CONTABILIDADE

m) INSS a recolher .................................... R$ n) FGTS a recolher .................................... R$

800,00 300,00

Balano de abertura - Aspectos prticos

1. INTRODUO
Quando a pessoa jurdica passa ou retorna ao regime de tributao com base no lucro real (por opo ou em decorrncia da legislao do Imposto de Renda), se no mantiver escriturao comercial (porque nunca teve ou porque a abandonou), fica obrigada a realizar levantamento patrimonial, no incio do ano-calendrio no qual passar ou retornar ao lucro real, a fim de elaborar balano de abertura e iniciar a escriturao contbil. Neste trabalho, demonstraremos os procedimentos a serem observados na elaborao do balano de abertura.
(Pargrafo nico do art. 19 da Lei n 8.541/92)

o) capital social registrado e integralizado em 06.04.92 ........................................... Cr$10.000.000,00**

* Valor expresso em cruzeiros reais (moeda vigente na poca). ** Valor expresso em cruzeiros (moeda vigente na poca).

Notas
1a) Os valores apurados em levantamento patrimonial devem ser previamente conciliados para evitar lanamento posterior de ajuste ao balano de abertura. 2a) Com referncia ao Ativo Imobilizado, na falta de documentao que possibilite determinar o custo de aquisio do bem, recomenda-se que a avaliao seja feita por peritos ou por empresa especializada idnea, o que conferir ao ato a integridade requerida para ser usado como meio de prova perante o Fisco.

2.2 Correo monetria do balano

Quando no houver registros contbeis (como no exemplo que estamos desenvolvendo), o balano de abertura dever tomar o custo dos bens do Ativo Permanente, assim como o valor do Capital Social, corrigidos monetariamente at 31.12.95, com base na Ufir do ms de janeiro/96 (R$ 0,8287). Para efetuar essa correo necessrio encontrar, primeiramente, a quantidade de Ufir representativa dos valores inventariados que estavam sujeitos correo monetria em 31.12.95 e, em seguida, multiplic-la por R$ 0,8287, o que resultar no valor corrigido. Assim, os procedimentos a serem adotados para obter o valor corrigido sero os seguintes, de acordo com a poca de aquisio do bem ou da integralizao do Capital: a) bens adquiridos no perodo de 1o.01 a 31.12.95: converter o valor original em quantidade de Ufir mediante diviso pelo valor desta no trimestre da aquisio e multiplicar o valor obtido por R$ 0,8287; b) bens adquiridos no perodo de 1o.09.94 a 31.12.94: converter o valor original em quantidade de Ufir, mediante diviso pelo valor desta no ms da aquisio, e multiplicar o valor obtido por R$ 0,8287; c) bens adquiridos no perodo de 1o.01.92 a 31.08.94: converter o valor original em quantidade de Ufir, mediante diviso pelo valor desta no dia da aquisio, e multiplicar o valor obtido por R$ 0,8287; d) bens adquiridos no perodo de 1o.02.91 a 31.12.91: dividir o valor original pelo valor do FAP do ms da aquisio, encontrando-se,

2. EMPRESA QUE NUNCA MANTEVE ESCRITURAO CONTBIL

Se a empresa nunca manteve escriturao contbil, dever efetuar levantamento patrimonial, ou seja, arrolamento de todos os bens, direitos e obrigaes existentes no dia 1o de janeiro do anocalendrio a partir do qual os resultados sero submetidos tributao com base no lucro real, para elaborao do balano de abertura.

2.1 Exemplo de levantamento patrimonial

Demonstramos, a seguir, o levantamento patrimonial de determinada empresa (com dados e valores meramente ilustrativos), efetuado em 1o.01.2003, do qual nos utilizaremos para exemplificar a elaborao de um balano de abertura naquela data (subitem 2.6):
a) disponibilidade em caixa ....................... R$ b) saldo em conta corrente bancria ......... R$ c) saldo de duplicatas a receber de clientes................................................... R$ d) duplicatas descontadas......................... R$ e) estoque de mercadorias (avaliadas com base nos ltimos custos de aquisio, sem o ICMS).......................................... R$ f) estoque de materiais de consumo ......... R$ 1.000,00 5.000,00 30.000,00 5.000,00

12.000,00 500,00

g) mveis e utenslios adquiridos em 20.04.94................................................ CR$1.845.010,07** h) instalaes adquiridas em 03.09.93...... CR$ i) fornecedores (duplicatas a pagar).......... R$ j) impostos e contribuies a recolher....... R$ l) salrios e ordenados a pagar ................. R$ 150.000,00* 18.000,00 1.500,00 4.200,00

assim, a respectiva quantidade de Ufir, e multiplicar a quantidade encontrada por R$ 0,8287; e) bens adquiridos no perodo de 1o.07.89 a 31.01.91: dividir o valor original pelo valor do BTN Fiscal do dia da aquisio, obtendo-se, dessa forma, a respectiva quantidade de Ufir, e multiplicar a quantidade encontrada por R$ 0,8287; f) bens adquiridos no perodo de 1o.02.89 a 30.06.89: dividir o valor original pelo valor do BTN do ms da aquisio, encontrando-se, desse modo, a respectiva quantidade de Ufir, e multiplicar a quantidade encontrada por R$ 0,8287; g) bens adquiridos no perodo de 1o.01.78 a 31.01.89: dividir o valor original pelo valor da ORTN/OTN aplicvel na poca da aquisio; multiplicar o resultado por 6,92, obtendo-se, assim, a respectiva quantidade de Ufir; em seguida, multiplicar a quantidade encontrada por R$ 0,8287. Neste caso, todavia, deve ser observado que, em relao s aquisies no perodo de 1o.01.78 a 31.12.86: g.1) se a pessoa jurdica era tributada com base no lucro real, dever ser utilizado, para efeito da mencionada diviso, um dos seguintes valores, conforme o sistema de correo monetria do balano que a empresa adotava: a mdia da ORTN/OTN no trimestre da aquisio, se efetuava a correo direta dos saldos das contas ou escriturava o Razo Auxiliar por partidas trimestrais; a ORTN/OTN do ms da aquisio, se escriturava o Razo Auxiliar por partidas mensais; g.2) se a pessoa jurdica nunca manteve escriturao contbil, entende-se que dever ser utilizada a ORTN/OTN do ms em que o bem foi adquirido, uma vez que a utilizao opcional de mdias trimestrais era privativa de empresas tributadas com base no lucro real no perodo citado; h) bens adquiridos no ano de 1977: dividir o valor original pelo valor da ORTN mdia do trimestre de aquisio e multiplicar o resultado obtido por 6,92, encontrando-se, assim, a respectiva quantidade de Ufir; em seguida, multiplicar a quantidade encontrada por R$ 0,8287;

i) bens adquiridos no perodo de 1938 a 1976: dividir o valor original pelo valor da ORTN do ano de aquisio e multiplicar o resultado encontrado por 6,92, obtendo-se, desse modo, a respectiva quantidade de Ufir; em seguida, multiplicar a quantidade obtida por R$ 0,8287.
Notas
1a) As formas de determinao do valor corrigido indicadas nas letras a a i aplicam-se, tambm, ao valor do Capital Social e dos acrscimos. 2a) As tabelas com os valores da ORTN/OTN, do BTN, do BTN Fiscal, do FAP e da Ufir constam do Calendrio Objetivo de Obrigaes e Tabelas Prticas. 3a) De acordo com o inciso I do art. 396 do RIR/94, estavam sujeitas correo monetria, por ocasio da elaborao do balano patrimonial: as contas do Ativo Permanente e respectiva depreciao, amortizao ou exausto, e as provises para atender a perdas provveis na realizao do valor de investimentos; as contas representativas do custo dos imveis no classificados no Ativo Permanente; as contas representativas das aplicaes em ouro; as contas representativas de adiantamentos a fornecedores de bens sujeitos correo monetria, inclusive aplicao em consrcio, salvo se o contrato previsse a indexao do crdito no mesmo perodo da correo; as contas representativas de mtuo entre pessoas jurdicas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por qualquer forma, bem como de crditos da empresa com seus scios ou acionistas; as contas devedoras e credoras representativas de adiantamentos para futuro aumento de capital; as contas integrantes do Patrimnio Lquido. 4a) Lembramos que, nos termos do art. 4o da Lei no 9.249/95, desde 1o.01.96, est revogada a correo monetria das demonstraes financeiras, vedada a utilizao de qualquer sistema de correo monetria das mencionadas demonstraes, inclusive para fins societrios. Portanto, em relao aos bens adquiridos ou ao capital integralizado aps 1.01.96, no h correo a ser feita.

2.2.1 Correo monetria complementar pela diferena IPC/BTNF em 1990 Inaplicabilidade

Por meio de esclarecimentos informais, a Receita Federal posicionou-se no sentido de que a correo monetria complementar pela diferena IPC/BTNF em 1990 foi obrigatria somente para as pessoas jurdicas que, no exerccio de 1991, perodobase de 1990, determinaram o Imposto de Renda com base no lucro real, no sendo aplicvel, portanto, s empresas que, naquele perodo-base, no tenham se submetido a essa forma de tributao.

Esse esclarecimento do Fisco est respaldado no caput do art. 32 do Decreto no 332/91, que assim dispe:
Art. 32 - As pessoas jurdicas que, no exerccio financeiro de 1991, perodo-base de 1990, tenham determinado o Imposto de Renda com base no lucro real, devero proceder correo monetria das demonstraes financeiras desse perodo com base no ndice de Preos ao Consumidor (IPC).

II - Instalaes A) Apurao da quantidade de Ufir CR$ 150.000,00* CR$ 57,99**

* Custo de aquisio (expresso em cruzeiros reais, moeda vigente na poca).

= 2.586,6529 Ufir

2.2.2 Correo especial do Ativo Permanente Observao

Embora o Fisco no tenha se manifestado a respeito, entende-se que tambm no cabe a correo especial do Ativo Permanente durante o perodo em que a pessoa jurdica no esteve submetida tributao com base no lucro real, pois somente s empresas tributadas nessa modalidade foi facultado efetuar tal correo, conforme expressamente disposto no caput do art. 2o da Lei no 8.200/91, bem como no caput do art. 44 do Decreto no 332/91.

** Ufir do dia 03.09.93 (data da aquisio).

B) Apurao do valor corrigido em 31.12.95 2.586,6529 Ufir u R$ 0,8287 *** = R$ 2.143,56

*** Ufir do ms de janeiro/96.

2.3.2 Correo monetria do Capital Social

A) Apurao da quantidade de Ufir Cr$ 10.000.000,00* Cr$ 1.189,22**
* Valor do Capital Integralizado (expresso em cruzeiros, moeda vigente na poca).

2.3 Exemplo de correo monetria

Utilizando-nos dos dados apresentados no subitem 2.1, procederemos correo monetria do Ativo Permanente e do Patrimnio Lquido, em 31.12.95, com base nos critrios anteriormente mencionados.
2.3.1 Correo monetria do Ativo Permanente Imobilizado
I - Mveis e Utenslios A) Apurao da quantidade de Ufir

= 8.408,8730 Ufir

** Valor da Ufir do dia 06.04.92 (data da integralizao do capital).

B) Apurao do valor corrigido em 31.12.95

8.408,8730 Ufir u R$ 0,8287*** = R$ 6.968,43

*** Ufir do ms de janeiro/96.

CR$ 1.845.010,07** CR$ 849,10**

= 2.172,9008 Ufir

2.3.4 Capital Social corrigido - Disposio no balano

Com relao ao valor do Capital Social corrigido (R$ 6.968,43), este dever figurar no balano de abertura distribudo como segue (considerando-se que a totalidade do Capital Subscrito est integralizada): Capital Social .......................................... R$ Reserva de Correo Monetria do Capital..................................................... R$ 6 964 80 3,63*

* Custo de aquisio (expresso em cruzeiros reais, moeda vigente na poca). ** Ufir do dia 20.04.94 (data da aquisio).

B) Apurao do valor corrigido em 31.12.95 2.172,9008 Ufir u R$ 0,8287 *** = R$ 1.800,68

*** Ufir do ms de janeiro/96.

6.964,80 Total ....................................................... R$ 6.968,43

10% 12 u 105 meses (abril/94 a dezembro/2002) = 87,50%

B) Depreciao acumulada corrigida R$ 1.800,68 u 87,50% = R$ 1.575,60

*Cr$ 10.000.000,00 divididos por 1.000 (converso em cruzeiros reais) e, em seguida, divididos por 2.750 (converso em reais).

Nesta hiptese, ser interessante que a empresa incorpore a reserva ao Capital Social, mediante alterao contratual. Todavia, enquanto no for feita essa alterao, as contas devero permanecer com a configurao suprademonstrada.

II - Instalaes (taxa de depreciao: 10% ao ano) A) Clculo da depreciao acumulada

2.4 Encargos de depreciao, amortizao e exausto

Conforme demonstraremos no subitem 2.4.1 a seguir, a empresa dever considerar como utilizadas, no balano de abertura, as quotas de depreciao, amortizao e exausto, devidamente corrigidas at 31.12.95, que seriam cabveis no(s) ano(s)-calendrio anterior(es) quele em que elaborar o balano de abertura. Esse procedimento deve ser observado por todas as pessoas jurdicas que retornarem ou ingressarem no regime de tributao com base no lucro real, tenham ou no mantido escriturao contbil anteriormente e, no primeiro caso, tenham ou no lanado referidos encargos. No caso de ter mantido escriturao e de no ter lanado os encargos, o ajuste contbil ser feito contra Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou seja, no poder afetar o resultado do perodo-base.
(Inciso IV do item 5 do Parecer Normativo CST no 33/78; e Perguntas e Respostas IRPJ/2002 - Questo n 550)

10% 12 u 112 meses (setembro/93 a dezembro/2002) = 9,33%

B) Depreciao acumulada corrigida R$ 2.143,56 u 93,33% = R$ 2.000,58

2.5 Contabilizao do inventrio patrimonial

Efetuado o levantamento patrimonial (inclusive a correo monetria, at 31.12.95, e a depreciao, conforme exemplificado nos subitens anteriores), ser feita a contabilizao dos valores apurados. A diferena entre o Ativo e o Passivo dever ser classificada como Lucros ou Prejuzos Acumulados. Desse modo, em 1.01.2003, teramos os seguintes lanamentos contbeis: Lanamento no 1
............, 1 de janeiro de 2003. Diversos a BALANO DE ABERTURA Valores referentes ao levantamento
o

2.4.1 Exemplo de clculo da depreciao

Utilizando-nos dos valores apurados no subitem 2.3.1, passaremos exemplificao do clculo da depreciao dos bens do Ativo Permanente, que dever ser considerada como utilizada para efeito do balano de abertura. I - Mveis e Utenslios (taxa de depreciao: 10% ao ano) A) Clculo da depreciao acumulada

patrimonial efetuado nesta data: CAIXA ........................................................... BANCOS CONTA MOVIMENTO .................. 1.000,00 5.000,00

DUPLICATAS A RECEBER.......................... 30.000,00 ESTOQUE DE MERCADORIAS................... 12.000,00 ESTOQUE DE MATERIAIS DE CONSUMO ................................................... MVEIS E UTENSLIOS .............................. INSTALAES ............................................. 500,00 1.800,68 2.143,56 52.444,24

Lanamento no 2

............, 1 de janeiro de 2003. BALANO DE ABERTURA a Diversos Valores referentes ao levantamento

patrimonial efetuado nesta data: a FORNECEDORES .................................... 18.000,00 a IMPOSTOS E CONTRIBUIES A RECOLHER............................................... 1.500,00 a SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR................................................... a INSS A RECOLHER .................................. a FGTS A RECOLHER................................. a CAPITAL INTEGRALIZADO...................... a RESERVA DE CORR. MONET. DO CAPITAL .................................... a DEPREC. ACUMUL. MVEIS E UTENS. ..................................................... a DEPREC. ACUMUL. INSTALAES......................................................... a DUPLICATAS DESCONTADAS ........................................................... 2.000,58 5.000,00 40.344,61 1.575,60 6.964,80 4.200,00 800,00 300,00 3,63

Lanamento no 3
............, 1 de janeiro de 2003. BALANO DE ABERTURA a LUCROS ACUMULADOS Valor referente ao lucro apurado no levantamento patrimonial efetuado nesta data ................................................................... 12.099,63*
o

*Como se observa, este valor, que representa a diferena entre o Ativo e o Passivo, a prpria diferena entre os valores lanados a dbito (R$ 52.444,24) e a crdito (R$ 40.344,61), no levantamento patrimonial. A propsito, registramos que no h previso legal para distribuio, com iseno do Imposto de Renda, do lucro apurado em Balano de Abertura, mesmo porque se trata de um resultado meramente escritural, que abrange perodos-base nos quais a pessoa jurdica observou regras de distribuio de lucro prprias do regime ao qual estava sujeita. Nota
O prejuzo eventualmente apurado em levantamento patrimonial realizado para fins de elaborao do balano de abertura no poder ser compensado na apurao do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuzo meramente contbil.

(Perguntas e Respostas IRPJ/2002 - Questo no 550)

2.6 Registro do balano de abertura

Aps a escriturao dos lanamentos demonstrados no subitem anterior, no livro Dirio, dever ser transcrito o balano de abertura, como segue:

ATIVO CIRCULANTE Disponvel Caixa........................................ Bancos Conta Movimento........ Clientes Duplicatas a Receber .............. () Duplicatas Descontadas Estoques Mercadorias ............................. Materiais de consumo.............. TOTAL DO ATIVO CIRCULANTE PERMANENTE Imobilizado Mveis e Utenslios......................................... Instalaes...................................................... () Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios ............................................... () Depreciao Acumulada de Instalaes .... TOTAL DO ATIVO PERMANENTE .................. TOTAL GERAL DO ATIVO ............................... PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Fornecedores Nacionais ................................... 18.000,00 1.800,68 2.143,56 1.575,60 2.000,58 368,06 43.868,06

1.000,00 5.000,00 30.000,00 5.000,00 12.000,00 500,00 12.500,00 43.500,00 25.000,00 6.000,00

Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias Salrios e Ordenados a Pagar .. INSS a Recolher ....................... FGTS a Recolher ......................

4.200,00 800,00 300,00

5.300,00

Obrigaes Tributrias Impostos e Contribuies a Recolher............. TOTAL DO PASSIVO CIRCULANTE ............... PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Capital Integralizado ....................................... Reservas de Capital Reserva de Correo Monetria do Capital Social .............................................................. Lucros ou Prejuzos Acumulados Lucros Acumulados ........................................ TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO................. TOTAL GERAL DO PASSIVO ..........................

1.500,00 24.800,00

3,63

6.964,80 12.099,63 19.496,77 43.868,06

3. EMPRESA QUE ABANDONOU A ESCRITURAO E RETORNOU AO LUCRO REAL

No caso de empresa que tenha abandonado a escriturao contbil e que reingresse na tributao com base no lucro real, no balano de abertura, a ser levantado na data do incio do anocalendrio cujos resultados sero submetidos tributao com base no lucro real, so possveis as seguintes situaes, em relao correo monetria do balano de bens adquiridos at 31.12.95: a) para os bens da empresa que efetuou a correo monetria do balano, ser considerado como exerccio da correo o perodo correspondente aos anos-calendrio que ensejaram a apresentao de declaraes com base em outro regime de tributao (por exemplo: lucro presumido); b) para os bens da empresa que nunca foram objeto de correo monetria, sero observados os procedimentos constantes do subitem 2.2. Vale lembrar que devem ser consideradas como utilizadas as quotas de depreciao, amortizao e exausto, devidamente corrigidas at 31.12.95, que seriam cabveis no(s) ano(s)calendrio anterior(es) quele em que se est elaborando o balano de abertura. Isso significa que se aplicam aqui, em linhas gerais, os critrios exemplificados no subitem 2.4. Tambm nesta hiptese, a diferena entre o Ativo e o Passivo ser classificada como Lucros ou Prejuzos Acumulados. Tambm neste caso, o eventual prejuzo assim obtido no poder ser compensado, na apurao do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuzo meramente contbil.
(Perguntas e Respostas IRPJ/2002 - questo n 550)

4. EMPRESA QUE MANTEVE ESCRITURAO CONTBIL REGULAR

Se a pessoa jurdica manteve escriturao regular (entendendo-se que procedeu normalmente, nas pocas prprias, correo monetria do balano - at 31.12.95 - e

depreciao, amortizao ou exausto), o balano de abertura corresponder simples transposio dos valores expressos no ltimo balano levantado, se correspondente a 31 de dezembro do ano anterior quele em que a empresa esteja retornando ao lucro real ou ingressando nesse regime de tributao.
Nota
No perodo-base em que a pessoa jurdica, embora no tendo sido tributada com base no lucro real, manteve escriturao completa, inclusive do Lalur, considera-se que houve renncia implcita ao direito de compensao do prejuzo fiscal porventura apurado.

(Parecer Normativo CST no 14/83)