Direito Fiscal

2010/2011

ndice
Parte I - Introduo
1. Conceito de imposto 1.1. A tenso actual entre o direito scal, o direito econmico e o direito pblico da economia (regulao) Impostos extrascais 1.2. Algumas tipologias de impostos a) Impostos directos e indirectos; b) impostos peridicos e impostos de obrigao nica; c) impostos reais e pessoais d) Impostos de quota xa e impostos de quota varivel; e) impostos estaduais e impostos no estaduais; f) impostos gerais e impostos especiais g) impostos principais e impostos acessrios h) Impostos com efeitos econmicos e impostos pretensamente neutros; 1.3. Objectivos de um sistema scal equitativo 2. Regime jurdico dos impostos 2.1. O princpio da legalidade scal a) Vertente formal do princpio da legalidade scal b) Vertente material do princpio da legalidade scal 2.2. O princpio da capacidade contributiva 2.3. A aplicao da lei scal no tempo a) proibio de impostos retroactivos b) princpio da proteco da conana e lei scal retrospectiva 2.3. A interpretao da lei scal 2.3. A aplicao da lei scal no espao 2.4. A harmonizao europeia em matria scal

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2.5. A emergncia de um direito tributrio internacional sob o modelo OCDE 12 3. Panorama geral do sistema scal portugus 3.1 Tripartio clssica (rendimento, patrimnio e consumo) 3.2. O sistema scal portugus a) impostos sobre o rendimento 1. IRS 2. IRC b) impostos sobre o patrimnio c) impostos sobre o consumo 13 13 13 13 13 14 14 15

Parte II - Relao Jurdica Fiscal

1. Diferentes acepes de relao jurdica scal 2. Caracterizao da relao jurdica scal Objecto da relao jurdica scal Deveres de boas prticas tributrias e da boa-f Personalidade e capacidade tributrias (CN) Representao legal, mandato tributrio e gesto de negcios 3. As vicissitudes da relao jurdica scal 3.1. A substituio tributria 3.2. A responsabilidade tributria 1. Solidariedade tributria (CN) 2. Responsabilidade tributria 4. Extino da obrigao tributria

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Parte III - Actividade da Administrao Fiscal

1 . Espcies de procedimentos tributrios 2 . Princpios do procedimento tributrio

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3. Procedimento de liquidao dos impostos (o procedimento de liquidao do IRS) 23 Procedimento de liquidao do IRS (CN) 23
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4 . A avaliao indirecta da matria tributvel 5 . Os actos do procedimento tributrio 6 . A execuo scal

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Parte IV - Breve aluso s garantias dos contribuintes

1 . Meios impugnatrios administrativos 1.1. Reclamao graciosa 1.2. Recurso hierrquico 1.3. Reviso do acto tributrio 2. Meios impugnatrios judiciais 2.1. Breve aluso impugnao judicial

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Parte I - Introduo
1. Conceito de imposto
> CRP Art. 103./1: impostos "visam a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e uma justa repartio dos rendimentos e da riqueza". Financiamento do Estado corresponde finalidade do Estado fiscal moderno, independentemente do modelo de governo econmico. Uma das principais finalidades do Estado financiar o sistema pblico de garantias dos cidados que se faz com o funcionamento do Estado de Direito. Para alguns modelos econmicos, o Estado deve contribuir para diminuir as desigualdades sociais atravs da produo de bens e servios pblicos de acesso universal dos cidados, que so financiados com impostos. Alm disso, funciona para redistribuir rendimentos. Promove a justia social e a igualdade de oportunidades procedendo s necessrias correces da desigualdade da distribuio de rendimentos. > Imposto sempre um tributo de estrutura unilateral, seja para funcionamento do Estado de Direito (Estado mnimo) seja para sustentao do Estado Social. Como todos pagam e todos beneficiam dos bens e servios pblicos, no possvel estabelecer, individualmente, uma relao entre o montante de imposto pago e a contraprestao recebida. > Imposto: prestao pecuniria, unilateral, definitiva e coactiva, devida por detentores de capacidade contributiva a favor de entidades pblicas, destinado realizao de funes pblicas e desprovido de carcter sancionatrio. Criado por lei mas constitui uma prestao (aproxima-se de relao jurdica obrigacional de fonte legal gerida por entidade pblica com fortes poderes discricionrios). Prestao pecuniria (dinheiro) Estrutura unilateral: pagamento no tem correspectivo qualquer contraprestao especfica Definitiva: no se trata de um emprstimo forado. Coactiva: obrigao resulta de forma automtica do preenchimento do facto tributrio que, depois de tornada certa e lquida, culmina em acto dotado de fora executiva que pode ser exigida pela Administrao Fiscal por procedimento especial (procedimento de execuo fiscal) em que rgos judiciais podem tambm ser chamados a intervir. Imposto implica que receitas obtidas terem de se destinar realizao de tarefas de interesse geral (carcter financeiro do imposto). Hoje fala-se tambm da possibilidade de ser usado como instrumento de poltica econmica. Obrigao de onde decorrem no pode ter carcter sancionatrio (ou seja, no provm de contraordenao, medidas administrativas ou multas). Tributa rendimentos, no actos ilcitos. Direito fiscal no se ocupa da legalidade dos negcios jurdicos que do origem aos factos tributrios, tributando os que vm de situaes jurdicas lcitas ou ilcitas (depois poder operar a medida sancionatrio penal de perda a favor do Estado do produto obtido por acto ilcito mas sem qualquer relao com tributao). > Imposto definido em referncia aos sujeitos que integram relao jurdica obrigacional do imposto: No lado passivo: Prestao que preencha requisitos e seja exigida aos detentores de capacidade contributiva (por rendimento, bens, consumo) que dispem de capacidade financeira para contribuir para os encargos pblicos. Imposto ser valor pecunirio suportado pelo sujeito passivo, fixado em funo de regras legais prvias que determinam medida em que cada um tem que contribuir. No lado activo: exigncia formulada pelo Estado-comunidade atravs da expresso dos titulares do poder tributrio, executada pelas entidades que detm poder de exigir cumprimento da obrigao (repartido por diversas titularidade, como Estado, Regies Autnomas, Autarquias). > Estrutura subjectiva do imposto no pode ser confundida com consignao de receitas fiscais a entidades pblicas providas de poder tributrio prprio que parafiscalidade (poder reconhecido a certas entidade pblicas para obter receitas tributrias prprias como contraprestao pelos benefcios que as respectivas actividades proporcionam a alguns destinatrios).

1.1. A tenso actual entre o direito scal, o direito econmico e o direito pblico da economia (regulao)
> Impostos provocam importante efeitos econmicos e influenciam fortemente os comportamentos dos sujeitos passivos. Esses efeitos no podem ser ignorados pelo legislador fiscal. > Podem ser criados impostos cujo objectivo no criar receita mas estimular ou desincentivar comportamentos ou sectores econmicos. Assim, tem que se distinguir: Impostos no intencionalmente influenciadores da economia Impostos intencionalmente influenciadores da economia. > Tudo isto dificulta o estabelecimento de uma linha precisa distintiva entre o direito fiscal (impostos) e o direito econmica (normas que visam regular economia). Isto teve origem em: Mudana do paradigma de direco pblica da economia para economia social de mercado. Integrao na Unio Europeia e no mercado nico com fortes restries interveno estadual. Passagem do papel do Estado dirigente da economia para Estado supervisor que garante funcionamento regular da economia de mercado (Saldanha Sanches). Estado intervm quando funcionamento no e regular e minimiza carga excedentria de tributao quando os sectores econmicos so eficientes.

Impostos extrascais
> Criao de impostos com finalidades econmicas ou sociais (impostos extrafiscais especialmente populares no ambiente) apenas pode ser admitida em situaes restritas sob pena de interferir no livre desenvolvimento da economia de mercado ou utilizar pretextos para arrecadar receitas. > Por outro lado, a criao de benefcios fiscais para prosseguir polticas econmicas e sociais (ex. investimento estrangeiro) exige igual cautela por poder constituir fonte de injustia fiscal. > Admissibilidade do recurso extrafiscalidade deve ser visto em articulao com o novo direito administrativo da economia que consiste na regulao. Reguladores tm poderes para disciplinar preos de bens e servios, margens de lucro de empresas que operam servios de interesse geral, controlo de empresas privadas encarregadas da produo de bens e servios de interesse geral por contratos, limitao de acesso entrada em mercados, garantia de regras eficientes no acesso a bens, alocao eficaz de recursos escassos, etc. > Princpio da subsidiariedade do direito fiscal relativamente aos instrumentos de regulao econmica: impostos extrafiscais s devem ser criados quando nenhuma das medidas regulatrias se revelar adequada e eficaz.

1.2. Algumas tipologias de impostos a) Impostos directos e indirectos;

> Tendencialmente, impostos directos tributam rendimento e impostos indirectos tributam consumo. Existem vrios critrios de distino: 1. Critrio da contabilidade nacional: baseia-se na integrao ou no dos impostos nos custos de produo da empresa. Impostos indirectos: constituem custos de produo e como tal, o valor tem que ser deduzido ao produto nacional para apurar rendimento nacional (impostos sobre consumo). 2. Critrio da repercusso econmica: atenta ao facto de valor dos impostos ser ou no repercutido ao adquirente final dos bens e servios. Impostos indirectos: aqueles em que suportador econmico no se identifica com sujeito passivo do mesmo. 3. Critrio da relao jurdica base do imposto: tipo de relao jurdica fonte da obrigao de imposto. Impostos indirectos: tem por base um facto ou acto isolado. Impostos directos: incidem sobre relaes jurdicas duradouras, renovando-se periodicamente a obrigao de imposto. 6

b) impostos peridicos e impostos de obrigao nica;

> Impostos peridicos so os que assentam numa relao jurdica duradoura. A liquidao efectuada periodicamente enquanto se mantiver o seu pressuposto (por ex. propriedade de um imvel no dia 31 de Dezembro como pressuposto de tributao de IMI). Verifica-se renovao automtica da obrigao tributria resultante da presuno de manuteno do pressuposto de tributao at comunicao em contrrio. > Impostos de obrigao nica dizem respeito a actos isolados, mesmo quando so repetidos. Art. 1. CIVA - esto sujeitos a IVA as transmisses de bens e prestaes de servios efectuados no territrio nacional a ttulo oneroso com natureza de imposto de obrigao nica que incide sobre cada transmisso e no momento em que ocorre independentemente do seu apuramento e pagamento assumirem certa periodicidade. > Distino fundamental para determinao da caducidade do direito liquidao e da prescrio das dvidas tributrias. LGT, Art. 45.: Impostos peridicos tm prazo de caducidade de quatro anos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio. Impostos de obrigao nica o prazo tambm de 4 anos mas conta-se a partir da data em que facto tributrio ocorreu (excepto IVA e impostos sobre rendimento quando tributao seja efectuado por reteno na fonte a ttulo definitivo e em que se conta a partir do incio do ano civil seguinte verificao do facto) > Para prazo de prescrio de dvidas fiscais (LGT Art. 48.): Impostos peridicos: 8 anos a partir do termo do ano em que se verificou facto tributrio. Obrigao nica: 8 anos a partir do facto tributrio (excepto IVA e rendimento quando reteno na fonte a ttulo definitivo e em que se conta a partir do incio do ano civil seguinte verificao do facto).

c) impostos reais e pessoais

> Impostos reais: incidem sobre a matria tributvel, no levando em linha de conta a situao econmica e pessoal do contribuinte. > Impostos pessoais: tomam em considerao aspectos econmicos e sociais dos contribuintes. Consideram rendimento global do contribuinte Excluem o mnimo de existncia Admitem deduo de encargos sociais de natureza pessoal e familiar (habitao, sade, ensino) Tm uma taxa progressiva Alguns tm regras tpicas de impostos reais quando so aplicadas taxas liberatrias (ex. trabalhador espanhol em Portugal que paga 21.5% de reteno definitiva na fonte)(UE no gosta)

d) Impostos de quota xa e impostos de quota varivel;

> Impostos de quota fixa: aqueles que prpria lei indica a importncia fixa a pagar, dispensado operaes de liquidao (ex. 0.05 Euros por cada cheque independentemente do valor que venha a assumir). > Impostos de quota varivel: montante do imposto varia consoante valor da matria colectvel, determinado a partir de aplicao de taxa (percentagem ou aliquota). Impostos de taxa fixa (proporcionais): taxa mantm-se inalterada independentemente da matria colectvel. Impostos de taxa varivel: taxa aumenta ou diminui consoante matria colectvel. Impostos progressivos: taxa aumenta de forma proporcional matria colectvel. (pode ser progressividade global ou progressividade por escales) Impostos regressivos: taxa diminui de forma proporcional matria colectvel. (no existem neste momento em Portugal. Autores falam nos de consumo) > Detalhe de impostos progressivos: Progressividade global: matria colectvel divida em classes, partindo do 0 (iseno) e fazendo corresponder taxa que aumenta a cada classe de matria colectvel. Essa taxa aplica-se totalidade da matria colectvel (ex. Imp. nico de Circulao). Progressividade por escales: matria colectvel dividida em parte. Cada uma das partes tributada taxa correspondente (ex. IRS).

e) impostos estaduais e impostos no estaduais;

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> Impostos estaduais so aqueles em que receita se destina aos cofres do Estado central. > Impostos regionais e municipais e impostos comunitrios ou internacionais esto noutro patamar. > H autores que se inclinam a considerar que relevante quem faz a liquidao e no consideram o IMI um imposto municipal. Mas h os que apenas relevam o titular activo da relao jurdica independentemente de quem procede gesto e que o classificam como municipal. > nico imposto internacional o fixado pelo Art. 13. do Anexo III da Conveno de Montego Bay realtivo aos contratos de explorao comercial de recursos naturais provenientes dos fundos marinhos. > Impostos comunitrios so uma realidade mais prxima e verosmil. H a pauta aduaneira comum que aplicada por todos os Estados-membros nas relaes comerciais com pases terceiros (que em bom rigor no um verdadeiro imposto). Mas existem propostas de criar imposto europeu sobre transaces financeiras ou de um imposto energtico europeu (em vez da harmonizao fiscal dos impostos sobre produtos energticos).

f) impostos gerais e impostos especiais

> Impostos gerais aplicam-se a um conjunto de factos tributrios semelhantes. > Impostos especiais: por autonomizar certo tipo de factos tributrios que partida estariam abrangidos pelo regime de um imposto geral, o legislador submete-os a um regime especial de tributao (ex. imposto especial de jogo)

g) impostos principais e impostos acessrios

> Impostos principais: no dependem na sua existncia nem nos seus elementos essenciais de outros impostos. > Impostos acessrios: dependem de outros impostos (ex. derrama). Adicionamentos: incidem sobre matria colectvel Adicionais: incidem sobre a colecta dos impostos principais.

h) Impostos com efeitos econmicos e impostos pretensamente neutros;

> Tributao altera a escolha dos indivduos. Criao de novo imposto ou agravamento da tributao, alm de diminuir rendimento disponvel, cria, em muitos casos, efeitos distorcedores. Por exemplo, o agravamento da tributao sobre rendimentos de capital leva sujeitos passivos a ponderar mudar aplicaes financeiras para onde a tributao seja mais baixa. Agravamento de impostos sobre empresas pode lev-las a mudar a sua sede para territrios de tributao mais baixa. > Impostos neutros: impostos sem efeitos distorcedores, ou seja, aqueles em que o sujeito passivo dificilmente consegue fazer alguma coisa para evitar ou alterar a sua incidncia (imposto lump sum - de montante fixo). > Impostos distorcedores: Intencionalmente distorcedores (pigouvianos): no s permitem geral receita fiscal como, em teoria, melhoram eficincia da afectao dos recursos (tributao correctiva). No intencionalmente distorcedores: generalidade dos impostos. Por vezes exigem polticas pblicas capazes de minimizar carga excedentria de tributao.

1.3. Objectivos de um sistema scal equitativo

> Sistematizao de Musgrave sobre os objectivos de sistema fiscal para que se considere um bom sistema fiscal: Equidade: envolve problemas de distribuio da carga fiscal (capacidade contributiva ou usufruto de servios pblicos) e da funo redistributiva do rendimento (difcil quando 75% dos impostos provm do trabalho e penses). Estabilizao macro-econmica: deve ser eficaz como estabilizador automtico (libertar menos quando rendimento cai e ter funo de desincentivador em perodos de animao para evitar sobreaquecimento). Alocao eficiente de recursos: ser neutro sobre escolha privada quando mais eficiente que a escolha pblica e accionar a pblica quando privada se afasta do interesse pblico. > Alm dos objectivos de Musgrave, outros autores tm elencado outras notas de qualidade do sistema fiscal: 8

 transparncia e responsividade: regras fiscais devem ser claras para que contribuintes facilmente percebam impostos que tm a pagar. Medidas tomadas devem ser facilmente apreendidas como responsveis. Simplicidade, eficcia e eficincia de funcionamento: deve ter gesto simples e clara e garantir os menores custos possveis para os contribuintes o cumprimento das obrigaes acessrias. Devem evitar-se custos de transaco (divergncias e litgios na aplicao) e custos de contexto (que decorrem de m qualidade das leis fiscais). Eficincia financeira: adequao da receita fiscal aos objectivos da poltica oramental.

2. Regime jurdico dos impostos

> Poder tributrio representa expresso importante do poder estadual soberano, da que parte do regime jurdico dos impostos seja determinado a nvel constitucional. Apesar disso h presses supranacionais que derivam da estadualidade aberta. Contudo, dado o carcter de ingerncia do poder pblico na esfera privada que constitui o imposto, necessrio criar mecanismos de legitimao clara (no taxation wihtout representation)

2.1. O princpio da legalidade scal

> Princpio constitucional essencial no regime jurdico dos impostos determinando requisitos fundamentais para exerccio do poder tributrio. Tem que se criar auto-tributao o que apenas se garante com representatividade (Art. 103./3 CRP d direito de resistncia fiscal a impostos criados ao arrepio da CPR, com natureza retroactiva ou com liquidao ou cobrana ilegal).

a) Vertente formal do princpio da legalidade scal

> Vertente formal consiste na distribuio do poder tributrio: Criao de impostos e sistema fiscal integrados na reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica (Art. 103. e 165. CRP) Sendo reserva relativa, exerccio pode pertencer ao Governo desde que seja aprovado lei de autorizao legislativa, que determina objecto, sentido, extenso e durao, ou seja, uma indicao sumria quanto aos elementos essenciais dos impostos. Regies Autnomas tm poderes tributrios prprias e a capacidade de adaptar sistema fiscal s especificidades regionais, poder que exercido pelas Assembleias Regionais. Autarquias locais podem, por via regulamentar, ter alguns poderes tributrios quando a lei o autorize. > Federalismo fiscal (expresso de alguns autores): Consiste no reconhecimento de poder tributrio a entidades infraestaduais. Portugal um Estado unitrio (no federal). Ainda assim, a autonomia regional (natureza poltico-administrativa) e autonomia autrquica (natureza administrativa), permitem execuo de polticas prprias dentro da esfera de poderes que lhes so reconhecidas pelas CPR e pela lei. Entre elas, encontra-se alguma capacidade tributria para que consigam receitas para prossecuo das atribuies. Em Portugal no se pode falar de verdadeiro federalismo fiscal porque sempre legislador nacional quem dita regras em matria de receitas tributrias prprias dos nveis de governo. H quando muito uma manifestao federalizante que consiste na participao varivel dos municpios na receita de IRS deixando uma pequena margem de iseno que autarquia pode aplicar aos seus residentes e se converte em crdito fiscal para ano seguinte. Esta tendncia federalizante foi mesmo ao TC, que a reconheceu com alguns votos de vencido de juzes.

b) Vertente material do princpio da legalidade scal

> Vertente material consiste na necessidade de lei fiscal ser suficientemente densa e precisa quantos aos elementos essenciais dos impostos: incidncia, taxa, benefcios fiscais, garantias dos contribuintes (Art. 103./2). > Existe tenso entre princpio da tipicidade fiscal que se materializa em normas com hiptese legal (tatbestand) fechada, que garantem segurana dos contribuintes, e normas antiabuso que so de hiptese legal aberta para permitirem combate fraude, evaso e eliso fiscal abusiva. Justia fiscal s pode nascer de um equilbrio destes dois sinais contraditrios. > Legislador recorre ainda a conceitos indeterminados como forma de dar poderes discricionrios Administrao Tributria que esta deve complementar com utilizao de poder regulamentar (circulares e ofcios circulados) para garantir aplicao uniforme. 9

> Para alm desta possibilidade, legislador confere ainda margem de livre apreciao (ex. avaliao dos imveis quando h afectao a uma actividade profissional).

2.2. O princpio da capacidade contributiva

> Princpio da capacidade contributiva (LGT Art. 4./1): tributao deve ser fixada na medida da capacidade de cada um contribuir para os encargos pblicos (capacidade econmica) corresponde a especial dimenso do princpio da igualdade fiscal universalidade (ausncia de excepo fundada em privilgios) uniformidade da tributao (impedindo diferenciao entre categorias de contribuintes) > Dada dificuldade de aplicao tem-se aceito os critrios polticos, impedindo o juiz de aquilatar a validade do quantum da prestao tributria fixada de forma legtima por entidades democrticas representativas da vontade popular. Contudo, esta capacidade limitada por critrios e princpios de ordem jurdica e de ordem econmica: Natureza jurdica: Princpio da garantia do mnimo de subsistncia (dimenso material de princpio da dignidade da pessoa humana). Por isso, abaixo de um determinado patamar de rendimento no h tributao. Princpio da capacidade contributiva probe legislador de estabelecer presunes inilidveis em matria de bens fiscais, seja no rendimento seja no patrimnio. Natureza econmica Limite mximo da tributao (mximo confiscatrio) implica que se tenha em conta a "competitividade da economia portuguesa" (LGT Art. 7./2). Para Laffer limite resulta da prpria eficincia da receita fiscal j que impostos demasiado elevados diminuem base tributvel por reduzirem a actividade econmica. Contudo, este limite acaba sempre por ser definido pelo critrio da escolha poltica. Razes de ordem prtica: elevada carga fiscal torna mais atractiva a frade, evaso e eliso fiscal. Globalizao econmica com a concorrncia fiscal que introduz adultera modelo unificado de tributao do IRS mas ainda assim no recomendvel a aplicao de flat tax (embora competitivo leva a que distribuio favorea quem tem rendimentos elevados, no existe abertura constitucional para sua adopo, ser mais eficaz em economias em crescimento)

2.3. A aplicao da lei scal no tempo a) proibio de impostos retroactivos

> Art. 103./3 CRP: "ningum poder ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva", ou seja, impede que reporte a factos tributrios j ocorridos e que norma posterior vem tributar sem que antes tivessem tributao ou tivessem taxa mais baixa. (violaria princpio do Estado de Direito em relao aos subprincpios da segurana jurdica e da proteco da confiana)

b) princpio da proteco da conana e lei scal retrospectiva

> Proibio de impostos retroactivos no esgota nem consome contedo do princpio da proteco da confiana em lei fiscal retrospectiva (situao dos retroactividade inautntica): Se houver agravamento do IVA (imposto de obrigao nica) e por razes de praticabilidade no for possvel estabelecer rigorosamente a separao entre os factos prvios e posteriores, agravamento apenas poder ser aplicado ao perodo tributrio seguinte em que todos os factos sujeitos a agregao tenham tido lugar depois da entrada em vigor. Nos impostos peridicos em que facto tributrio contnuo (IRS)e agravamento fiscal tem lugar durante perodo de formao de imposto, apenas poder ser aplicado ao perodo aps a sua entrada em vigor. Se no for possvel por razes de praticabilidade, apenas poder ser aplicado ao perodo tributrio seguinte. > aplicao de lei retroactiva que no interfira com elementos essenciais dos impostos que onerem factos tributrios passados ou que tiveram incio em momento passado e ainda decorrem pode defraudar expectativas legtimas dos contribuintes. > Seguindo regra geral de aplicao das leis no tempo (Art. 12. CC), LGT estipula que normas obre procedimento e processo so de aplicao imediata. Legislador por alterar regras em matria de liquidao e cobrana durante o perodo de formao do facto tributrio. desde que no viole princpio da proteco da confiana.

2.3. A interpretao da lei scal

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> Para interpretao vale Art. 9. do Cdigo Civil. Sempre que nas normas fiscais se empreguem termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmo ser interpretados no mesmo sentido que a tm, salvo se outro decorrer directamente da lei (Art. 11./2 LGT) Persistindo a dvida sobre sentido das normas de incidncia a aplicar, deve atender-se substncia econmica dos factos tributrios (Art. 11./3 LGT) No significa autorizao AT para desconsiderar os aspectos formais dos negcios jurdicos aplicando lei tributrio apenas com fundamento nos efeitos econmicos. No instrumento de combate fraude fiscal mas um critrio residual (persistindo dvida) para auxiliar correcta aplicao da lei fiscal. Ainda assim pode ser mobilizado quando esteja em causa utilizao de esquemas formais simples de eliso fiscal abusiva que no justifiquem clusulas anti-abuso > H limite integrao de lacunas que deriva da reserva de lei da AR. Regras de integrao de lacunas podem ser utilizada para matrias como lanamento, liquidao, cobrana. Elementos fundamentais dos impostos esto foram da alada de integrao da AT. Integrao analgica teria efeitos perniciosos quando estivesse em causa incidncia (segurana jurdica) ou benefcio do contribuinte (alargamento de benefcios fiscais por esta via). admitida a interpretao extensiva quando alargamento da letra da lei permite ultrapassar dificuldade de legislador dizer menos do que queria dizer. A no estabelecido novo domnio de aplicao da norma mas de fazer coincidir mbito de aplicao real com o seu contedo.

2.3. A aplicao da lei scal no espao

> Princpio da territorialidade: leis fiscais aplicam-se aos factos tributrios ocorridos em territrio nacional. > Princpio da territorialidade da tributao constitui expresso da soberania territorial (Kelsen) e ops-se ao princpio da nacionalidade da tributao (que compreendia cidadania em funo de vnculo de nacionalidade (Mancini). Acabou por triunfar territorialidade. > Regra da territorialidade tem de adaptar-se internacionalizao dos factos tributrios e isso faz-se pela escolha dos elementos de conexo de territorialidade (LGT Art. 13./1 - "sem prejuzo de convenes internacionais de Portugal seja parte e salvo disposio legal em contrrio, as normas tributrias aplicam-se aos factos que ocorram em territrio nacional").

2.4. A harmonizao europeia em matria scal

> Matria fiscal no integra o leque de competncias da Unio ou das competncias partilhadas entre Unio e Estados membros ou mesmo daqueles em que Unio pode desenvolver aces destinadas a apoiar, coordenar ou complementar a aco dos EMs. Trata-se de matria reservada dos Estados. > Ainda assim, a pauta aduaneira comum implicada no mercado nico faz com que haja um importante papel da Unio em matria de tributao indirecta. Os Estrados Membros (Art. 112. e 113. TFUE) so obrigados a adoptar estrutura de tributao dos bens e servios (impostos indirectos) assente nos impostos sobre volume de negcios (IVA), impostos especiais sobre consumo e outros indirectos. Estes impostos sero objecto de harmonizao promovida por actos legislativos do Conselho com consulta ao Parlamento Europeu e Comit Econmico e Social. No se trata de um fim da Unio mas de uma medida necessria implementao do projecto do mercado interno. > Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum de imposto sobre valor acrescentado (aplicvel de forma proporcional ao valor de venda dos bens e servios em qualquer operao independentemente do estdio de tributao calculando em cada operao sobre o preo do bem ou servio taxa aplicvel e exigvel depois de deduzido do montante que tenha incidido directamente sobre custos dos diversos elementos constitutivos do preo). > Sujeitos tambm a harmonizao os impostos especiais sobre consumo. Directiva 2008/118/CE relativa ao regime geral dos impostos especiais sobre consumo, transposto em Portugal pelo Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo (DL 73/2010) e contempla impostos sobre lcol, bebidas alclicas, produtos petrolferos e energticos e impostos sobre tabaco. > Directiva 2007/7/CE outro exemplo de harmonizao e probe impostos indirectos que incidem sobre reunies de capital. > Esforo de harmonizao traduz-se em: Harmonizao de legislao entre os EMs com obrigao de transposio de contedo 11

 Interpretao conforme ao direito europeu controlo desse resultado por instncias judiciais nacionais e pelo TJUE (reenvio prejudicial ou aces de incumprimento) > Outras reas de harmonizao (com excepo da ltima, todas alvo de reviso na Directiva 2007/98/CE): Directiva 90/435/CEE - regime fiscal comum aplicvel a empresas-me e suas filiais em EMs diferentes. Directiva 90/434/CEE regime fiscal comum aplicvel a fuses, cises e contribuies do activo e trocas de aces em sociedades de diferentes EMs. Directiva 2003/49/CE - regime fiscal comum aplicvel aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de EMs diferentes. Directiva 2003/48/CE do Conselho relativa tributao dos rendimentos da poupana sob forma de juros. > Alm disso, comea tambm a gizar-se alguma soft law para outros problemas de fiscalidade difceis de resolver a nvel estadual como obstculos fiscais prestao por penses transfronteirias dos sistemas de emprego, tributao de dividendos de pessoas singulares, aplicao de medidas anti-abuso na tributao directa, tratamento fiscal de prejuzos em contexto transfronteirio, coordenao dos sistemas de fiscalidade directa dos EMs. > TJUE com a sua jurisprudncia vai contribuindo para constranger poder soberano dos EMs em matria de fiscalidade no controlo da interpretao de instrumentos legislativos nacionais, interpretao de regras de harmonizao dos tratados.

2.5. A emergncia de um direito tributrio internacional sob o modelo OCDE

> Globalizao econmica e integrao dos em espaos econmicos supranacionais com OMC outro factor de constrangimento para alm da integrao europeia sobre o sistema fiscal. Factos tributrios plurilocalizaram-se e originam muitas situaes de dupla tributao devido territorialidade de tributao dos vrios Estados e de tributao do rendimento segundo regra do worldwide income. > Estados procuraram solucionar problema de dupla tributao com a celebrao de convenes para a eliminar. Estados estabeleceram acordos sobre tributao tendo como ponto de partida os princpios da exclusividade da lei nacional na configurao do sistema de tributao interno e o princpio do limite territorial ao exerccio do poder tributrio estadual. Princpio da exclusividade da lei nacional na configurao do sistema de tributao interno conheceria limites quando se proibia tributao de estrangeiros que no tivessem presena estvel no territrio, no realizassem nele qualquer actividade ou participassem em processo de produo de bens ou rendimento no territrio do Estado que pretendia exercer poder tributrio (provm do direito internacional, da proibio de discriminao de estrangeiros - Acrdo Nottembohm de 1955: cidadania pressupe solidariedade efectiva de vida, interesses, sentimentos, e reciprocidade de direitos e obrigaes, relao poltica que legitima tributao). Justificava-se assim que Estados pudessem tributar rendimentos de cidados nacionais residentes no territrio e obtidos no estrangeiro. > Aplicao de instrumentos de direito internacional fiscal acabaria por revelar-se mais perniciosa no contexto globalizado com cada vez menos barreiras livre circulao de bens e capitais j que os agentes econmicos aproveitavam diferentes regimes fiscais para organizarem a sua actividade de forma a evitar pagamento de impostos ou, pelo menos, recorrer ao regime mais favorvel (forum shopping proporcionado pela concorrncia fiscal prejudicial). > Soluo foi organizao do fenmeno da esfera internacional. OCDE (1960) foi primeiro passo para implementao de modelo econmico global (crescimento econmico assente na eliminao de barreiras ao comrcio mundial e circulao de capitais, bens e servios > Seguiu-se a OMC (1994) com os tratados do GATT, GATS, TRIPS e agreement on government procurement. > Estados sofreram assim amplas perdas de receita tributria que esperavam ver compensada pelo crescimento econmico e do rendimento disponvel das empresas e cidados. A compensao no veio a ocorrer. Surgiu necessidade de desenvolver direito tributrio internacional com objectivos de: Eliminar dupla tributao (OCDE vai aprovando ao longo da dcada de 90) Harmonizao das leis fiscais dos Estados para minimizar eliso fiscal abusiva (adoptao da regra worldwide income como regra geral).

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 Instituio de ONG (International Fiscal Association e Instituto Latino Americano de Derecho Tributario) que procuram auxiliar tarefa da harmonizao no mbito de determinao de conceitos como "estabelecimento estvel", "residncia", "parasos fiscais", "preos transferncia". > Tem defeito de nascena por ser construdo sobre a soberania dos Estados e traduzir-se num emaranhado de convenes internacionais multilaterais e bilaterais que tornam confusas e pouco operativas as regras de tributao, permitindo espao de manobra dos sujeitos passivos e no resolvendo de forma eficaz as dificuldades de actos plurilocalizados. > Ainda assim, h virtudes no papel da OCDE em reas de harmonizao de regras para eliminao da dupla tributao, distino entre concorrncia fiscal aceitvel e concorrncia fiscal danosa, combate a parasos fiscais (classificao em cooperante e no cooperantes consoante forneam informao segundo modelo pr-estabelecido pela OI)

3. Panorama geral do sistema scal portugus 3.1 Tripartio clssica (rendimento, patrimnio e consumo)
> Sistema jurdico portugus sofre da influncia do "modelo OCDE" e organiza os seus impostos na diviso tripartida entre impostos sobre o rendimento, impostos sobre o patrimnio e impostos sobre o consumo. Art. 104. CRP enumera quadro tipolgico mas no se considera fechado. > Imposto nico de Circulao, por exemplo, integra-se na tributao ambiental que no se enquadro no quadro tipolgico. Imposto sobre veculos onera compra e imposto nico de circulao onera titularidade de veculos e ambos se orientam para critrios ambientais. > Considera-se hoje que indicao tipolgica est desajustada: Em relao unicidade e progressividade da tributao do rendimento pessoal, incompatvel com necessidade de tributar de forma separada alguns tipos de rendimento devido concorrncia fiscal (taxas liberatrias). Pressupe tributao das empresas pelo rendimento real que prejudica pequenas empresas. Para evitar isto, j se adoptou regime simplificado que se baseia num conjunto de presunes. Tributao do patrimnio com finalidade redistributiva no tem sentido numa economia social de mercado. Tributao deve orientar-se para as externalidades negativas do patrimnio como sobrecarga das infraestruturas, eficincia energtica, etc. Pela integrao em espaos de economia livre, a tributao do consumo tem como principal objectivo a neutralidade econmica e no as necessidades de desenvolvimento econmico (uma taxa sobre lmpadas de baixa eficincia energtica continua a ser erroneamente classificada como imposto sobre consumo. > Difcil levar a srio Art. 104. quando economia de mercado torna inevitvel preponderncia de critrios econmicos sobre a justia fiscal, sobreposio de tributao correctiva no permitida pela jurisprudncia do TJUE quando pe em causa economia de mercado, estadualidade aberta.

3.2. O sistema scal portugus a) impostos sobre o rendimento 1. IRS

> Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares atravs do qual se visa tributar a globalidade do rendimento auferido pelas pessoas fsicas. Dados estarmos perante imposto cedular (por categoria de rendimentos), obriga-nos a concluir que no existe um conceito de rendimento tributvel mas sim vrias categorias de rendimento tributvel, sendo matria tributvel constituda pelo conjunto dos rendimentos integrveis nas 6 categorias: A-Trabalhado dependente B-Empresariais e profissionais E-Capitais F-Prediais G-Incrementos patrimoniais H-Penses

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> Na categoria B acabam por ser abrangidas empresas em nome individual que exercem actividade comercial, industrial, agrcola, silvcola, pecuria, pelo que imposto no tributa apenas pessoas fsicas. > Baseia-se no critrio da residncia como elemento de conexo para aplicao da lei fiscal no espao, considerando residentes as pessoas que no ano a que respeitem os rendimentos tenham permanecido em Portugal mais de 183 dias ou que, ainda que tendo permanecido menos tempo, disponham a 31 de Dezembro de habitao em condies que permitam ou faam supor residncia habitual. Tributam-se globalidade dos rendimento obtidos em territrio nacional e os rendimentos obtidos no estrangeiro (worldwide income - Art. 15./1 CIRS) Rendimentos obtidos em Portugal por pessoas singulares no residentes. Clusula anti-abuso: so tidas por residentes pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a residncia fiscal para pas de regime fiscal mais favorvel no ano em que transfiram e nos quatro anos subsequentes, salvo de provarem mudana por razo atendvel. > Agregado familiar relevante para determinao de critrio de residncia mas tambm porque constitui uma unidade fiscal para efeitos de tributao de rendimentos dos elementos que a integram (tributao conjunta obrigatria para casados- Art. 59. CIRS - possibilidade de opo para no casados - Art. 14., o que desrespeita directrizes constitucionais de proteco da famlia - Art. 67./2/f CRP) > Tributao cedular contempla diversas dimenses que pe em causa carcter unitrio do imposto (taxas liberatrias, taxas especiais e incomunicabilidade de prejuzos de determinadas categorias de rendimentos.

2. IRC
> Imposto sobre rendimento de pessoas colectivas que encontra hoje principal justificao na repartio internacional do direito tributao que determina tributao de pessoas colectivas e no apenas os respectivos titulares quando recebem os respectivos dividendos. Parte significativa da actividade econmica hoje exercida por sociedades residentes cujo capital pertence a no residentes. > Elemento de conexo a sede (local identificado no contrato de sociedade) ou direco efectiva (local onde so tomadas decises correntes de gesto) serem em territrio portugus. Para efeitos de desempate, vale a direco efectiva ao abrigo da Conveno da OCDE para eliminao de dupla tributao. > Pode ainda ser sujeito de IRC qualquer entidade ou titular de personalidade tributria (herana jacente) que no seja sujeita a IRS. > Pode ser valorizado como elemento de conexo o critrio da fonte, quando rendimentos auferidos por no residentes resultam de bem gerador situado em territrio nacional (estabelecimento estvel: instalao fixa atravs da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola) > No residentes sem estabelecimento estvel podem ser tributados por algumas categorias de rendimento atravs de taxas liberatrias ou de representante legal para efeitos fiscais. > Transparncia fiscal: sociedade no tributada em IRC, imputando-se em IRS aos scios o rendimento tributvel (se pessoa singular) ou ao IRC se for uma sociedade mesmo que no tenham tido lugar distribuies de lucros (sociedades de profissionais como advogados, sociedades de simples administrao de bens). Valor da sociedade no resulta do capital investido mas da pessoa dos scios, correspondendo assim o lucro remunerao do respectivo trabalho ou, no caso das sociedades, evitar eliso fiscal impondo tributao como se scios usufrussem dos lucros. > Incidncia real de IRC: Residente Exerce a ttulo principal actividade comercial, industrial ou agrcola: LUCRO No exerce a ttulo principal actividade comercial, industrial ou agrcola: RENDIMENTO GLOBAL No residente Com estabelecimento estvel: LUCRO Sem estabelecimento estvel: RENDIMENTO GLOBAL

b) impostos sobre o patrimnio

> Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) Incidncia Valor patrimonial de prdios rsticos e urbanos em territrio nacional (determinado por avaliao directa com base em declarao do sujeito passivo considerando-se valor base dos prdios edificados, rea bruta de construo, coeficiente de afectao, coeficiente de lovalizao, coeficiente de qualidade e conforto, coeficiente de vetustez). Isenes Estado, autarquia, regies, institutos pblicos sem carcter empresarial, associaes e federaes de municpios de direito pblico. 14

 Taxas Prdios rsticos: 0,8% Prdios urbanos: 0,4 a 0,7% (def. anual da Assembleia Municipal) Prdios urbanos avaliados nos termos do CIMI: 0,2 a 0,4% (def. anual da Assembleia Municipal) Liquidao Anual (Fevereiro e Maro) pelos servios centrais da DGI com base nos valores patrimoniais e sujeitos passivos a 31 de Dezembro (anterior). Receita consignada aos municpios Pagamento Pelos sujeitos passivos sobre documento de cobrana da DGCI em Abril ou Abril e Setembro (>250 Euros). > Impostos sobre Transmisso Onerosa de Imveis (IMT) Incidncia Valor tributvel das transmisses onerosas de imveis (maior valor de constante do contrato ou do valor patrimonial tributrio) Isenes Estado, Regies, Autarquias Instituies de utilidade pblica e IPSS (quando para actividade) Aquisies para fins religiosos. Prdios exclusivamente para habitao prpria e permanente at 92 407 Euros. Taxas Exclusivamente para habitao prpria e permanente ou habitao no prpria e permanente: taxa progressiva at 6% Rsticos: 5% Outros urbanos: 6,5% Liquidao Declarao a cargo dos interessados por preenchimento de modelo oficial e liquidao pela DGCI. Pagamento Tesourarias ou outro local com documento de cobrana antes da celebrao de acto ou contrato > Imposto de Selo (IS) - no incide apenas sobre patrimnio Incidncia Actos, contratos, documentos, ttulos, papis e outros factos previstos incluindo transmisso gratuita de bens. Valor patrimonial tributrio em tabela geral Nas transmisses gratuitas de imveis vale valor patrimonial tributrio Isenes Estado, regies, autarquias Instituies utilidade pblica e IPSS Cnjuge, descendentes e ascendentes em transmisses gratuitas de que beneficiem. Taxas Definidas em tabela e anexo Aplica-se maior quando se aplicar mais que uma. Liquidao Compete aos sujeitos passivos DGCI para transmisses gratuitas. Pagamento Pelo sujeito passivo at ao fim do ms seguinte ao da notificao.

c) impostos sobre o consumo

> Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA): Incidncia objectiva: transmisso de bens e prestao de servios em territrio nacional, importao de vens, operaes definidas no regime do IVA das Transaces Intracomunitrias. Incidncia subjectiva: pessoas singulares ou colectivas que de modo independente e habitual exeram actividades de produo, comrcio, prestao de servios Isenes: operaes internas referenciadas (passveis de renncia em alguns casos), importaes referenciadas, outras excepes. Taxas: 6% reduzida, 13% intermdia, 23% normal. Liquidao: Certas aquisies so deduzidas no valor a pagar. Pagamento: pelo sujeito passivo, de forma mensal ou trimestral Regimes especiais: regimes de iseno, pequenos retalhistas, combustveis no caso de revendedores

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Parte II - Relao Jurdica Fiscal

> Relao jurdica fiscal tem grandes semelhanas com o direito das obrigaes (sujeitos activos e passivos, objecto da obrigao de imposto.

1. Diferentes acepes de relao jurdica scal

> PLANO CONSTITUCIONAL: encargo que o Estado-comunidade impe sobre os seus membros para garantir liquidez para realizar tarefas de interesse geral. Cada contribuinte chamada a contribuir na medida da sua capacidade econmica para os encargos pblicos, constituindo-se entre este e o Estado um DEVER FUNDAMENTAL. Critrio de tributao: princpio da territorialidade Elemento de conexo: residncia > Elemento de conexo secundariza relao jurdica se a entendermos alicerada num conceito de comunidade j que no se funda em solidariedade comunitria mas em garantir a igualdade dos Estados na repartio do "rendimento mundial" tendo em conta o critrio da fonte (inputs para processo produtivo) e critrio da residncia (atractividade que alcanam na concorrncia global). > Relao jurdica entre Estado e contribuinte assente em poder tributrio a partir da legalidade fiscal acaba muitas vezes interrompida por no coincidncia da titularidade de direitos polticos aplicao da lei fiscal portuguesa (vigora critrio da nacionalidade para direitos polticos). Relao jurdica entre Estadocomunidade e contribuinte repousa na residncia (vnculo de permanncia mnimo) e no na cidadania enquanto solidariedade efectiva de vida, interesses, sentimentos de comunidade nacional. > Relao tripartida em que entra no s a Administrao e o contribuinte mas tambm a comunidade, representada pelo Estado. > PLANO ADMINISTRATIVO: Existncia de relao jurdica entre entidade administrativa dotada de poder pblico, a Administrao Fiscal, que, dotada de competncia tributria e em cumprimento da lei, pratica acto de autoridade nos quais fixa o contedo da obrigao de imposto que a cada um cabe cumprir. > Sobre destinatrio (pessoa fsica ou jurdica) recai dever jurdico de executar de forma voluntria dentro do prazo estabelecido o pagamento do imposto ou sobre ele recai nus de impugnao quando entender que agentes pblicos infringem regras e princpios da lei. > Lei admite contratualizao do direito fiscal em termos muito limitados, mantendo-se emanao de actos de autoridade mesmo com alguma privatizao do procedimento tributrio. > Relao de supremacia/subordinao Administrao Fiscal/Contribuinte > PLANO DO DIREITO DAS OBRIGAES: relao jurdica de crdito que se estabelece entre Fazenda Pblica ou outra entidade com capacidade tributria activa e contribuinte que fica obrigado a satisfazer crdito tributrio. Trata-se de obrigao que por lei goza de garantias especiais. > Quando por esta via h relao paritria, no gozando AF de poder autoridade embora seja titular de crdito com garantias especiais. > Obrigaes acessrias: dever de cooperao do contribuinte com a AF (ser melhor dizer colaborao j que relao no normalmente paritria): Deveres secundrios constitudos pela preparao e perfeio da prestao principal. deveres de conduta ligados ao princpio da boa f Bibliografia Sumrios desenvolvidos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 235-240 Relao Jurdica Fiscal

2. Caracterizao da relao jurdica scal

> Relao jurdica estabelece-se entre detentores de personalidade tributria (sujeitos das relaes jurdicas tributrias) e contempla obrigao principal (pagamento da dvida tributria) mas tambm obrigaes acessrias (conjunto de obrigaes que visam possibilitar o apuramento da obrigao de imposto, como obrigaes declarativas e obrigaes contabilsticas (dispor de contabilidade organizada)). > Carcter complexo da relao jurdica fiscal faz com seja possvel descortinar mais do que uma forma de titularidade quer do lado activo quer do lado passivo.

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> Titularidades do lado activo: Poder tributrio: poder de criar impostos e definir os seus elementos essenciais. (Estados federais e Estados Unitrios aproximaram-se devido necessidade de manter o estado social; manifestao de soberania fiscal no caso do Estado; pode caracterizar-se por poder constitucional indisponvel, abstracto, permanente e limitado caracterstico de vrios nveis de poder ou como poder imprescindvel, originrio e legal quando estadual) Competncia tributria: poder de gerir o imposto, praticando actos de lanamento, liquidao e cobrana. Hoje em dia dividida entre Administrao Fiscal e contribuintes. Capacidade tributria activa: poder de exigir o imposto, incluindo coercivamente. Titularidade da receita fiscal: poder da entidade a quem receita se encontra subjectivamente consignada de exigir a sua efectiva atribuio. (quando no tenham todas ou algumas das outras titularidades fiscais activas). > Titularidades do lado passivo: Contribuinte: pessoa relativamente qual se verifica facto tributrio, pressuposto de facto ou facto gerador de imposto. titular da manifestao de capacidade contributiva e suporte desfalque patrimonial. Sujeito passivo: pessoa a quem a lei imponha cumprimento de obrigao fiscal (principal ou acessria). Suportador do encargo do imposto por repercusso legal: pessoa que suporta financeiramente o imposto atravs do mecanismo da repercusso legal (obrigao estipulada na lei de repercutir no adquirente do bem ou servio o valor do imposto). > CN: Contribuinte: pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio. Visto pelo prisma do credor devedor qualificado (a ttulo directo, originrio e principal). To contribuinte o contribuinte directo (desfalque patrimonial ocorre directamente na sua esfera) como contribuinte indirecto (desfalque ocorre na sua esfera atravs de fenmeno econmico de repercusso do imposto - por vezes fala-se de contribuinte de direito e contribuinte de facto neste ltimo caso; LGt reconhece ao consumidor final legitimidade processual activa para impugnar administrativa ou judicialmente o acto tributrio). Devedor do imposto: sujeito passivo qualificado que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigao do imposto. Devedor do imposto pode incluir devedor principal e devedores indirectos, derivados ou acessrios aos quais o fisco exige em segunda linha a liquidao do imposto. Sujeito passivo da relao fiscal: toda e qualquer pessoa (singular ou colectiva) a quem lei imponha dever de efectuar prestao tributria (principal ou acessria). No coincide com devedor do imposto no caso da transparncia fiscal. (Nossa LGT usa expresso sujeito passivo em sentido demasiado estrito identificando-o com devedor do imposto - h contradio de conceitos entre CPPT, LGT, CIVA e RIVATI)

> Exemplos de titularidades: IMT Poder tributrio: Assembleia da Repblica; Governo; Deliberao da Assembleia Municipal. Capacidade tributria: Administrao Fiscal liquida imposto; Fazenda Pblica exige cobrana Titularidade da receita: Autarquia fica com a receita. Lado passivo: X contribuinte e sujeito passivo do imposto. IVA Poder tributrio: Directiva Europeia do IVA; Cdigo do IVA Competncia tributria: DSIVA; Fazenda Pblica Lado passivo: sujeito passivo1; sujeito passivo 2 (suportador do imposto - pessoa concreta o suportador do imposto cuja capacidade contributiva tida em conta no momento da sua criao) > Domiclio fiscal elemento de conexo fundamental para determinar aqueles que iro ser chamados ao cumprimento das obrigaes fiscais: Obrigatrio comunicar domiclio fiscal Administrao Fiscal. Poder da Administrao Fiscal de cominar ineficcia a alteraes do domiclio ou a proceder a rectificao oficiosa quando verdadeiro domiclio no corresponde quele que foi indicado pelo sujeito passivo. > Para poder preencher lado passivo da relao jurdica para no residentes, obrigatrio que estes designem representante legal com residncia em territrio nacional. Incumprimento traz contra-ordenaes fiscais e interdio de exerccio de direitos perante AT (garantias de reclamao, recurso, impugnao). Representante legal apenas assume papel de sujeito passivo na medida em que esteja ou possa vir a estar vinculado co cumprimento das prestaes tributrias principais ou acessrias.

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> Estabelecimento estvel (CN): qualquer instalao fixa (elemento esttico) atravs da qual seja exercida uma actividade (elemento dinmico) de natureza comercial, industrial ou agrcola. Todas as operaes econmicas de carcter empresarial, incluindo prestao de servios. Apenas estabelecimentos reais (instalao fixa) Pode considerar-se estabelecimento pessoal (pessoa que actue no territrio portugus por conta da empresa exercendo poderes de intermediao e de concluso de contratos. > Nmero fiscal (CN): pessoas singulares e colectivas esto obrigadas a solicitar DGCI o nmero fiscal de contribuinte. Vlido para todas as pessoas sujeitas a imposto, incluindo no residentes. Carto do cidado inclui nmero de contribuinte e aquando da sua atribuio substitui o nmero de contribuinte. > Acompanha o contribuinte em todas as suas relaes tributrias e deve constar de todas as comunicaes com AF (incluindo peties, etc). > Na transparncia fiscal sistema opta por no considerar sujeitos passivos da relao fiscal algumas entidades dotadas de personalidade jurdica. Direito fiscal desconsidera personalidade jurdica de alguns sujeitos jurdicos no lhes reconhecendo personalidade tributria.

Objecto da relao jurdica scal

> Inclui-se obrigao principal de imposto (satisfao da dvida tributria, acrescida de juros compensatrios quando devidos) e as obrigaes acessrias que visam possibilitar o apuramento da obrigao de imposto (obrigao declarativa e de contabilidade organizada).

Deveres de boas prticas tributrias e da boa-f

> Sujeitos da relao jurdica fiscal devem proceder correcta e equitativa aplicao das regras do procedimento de gesto dos impostos (escrupuloso cumprimento das regras para cada cdigo de imposto mas tambm regras no escritas - boas prticas - e respeito pelos deveres de colaborao para que apuramento de imposto corresponda aos objectivos do legislador.

Personalidade e capacidade tributrias (CN)

> Personalidade de capacidade tributrias dizem respeito ao lado activo e passivo da relao jurdica fiscal, mas convoca-se normalmente do lado passivo. > PERSONALIDADE TRIBUTRIA: susceptibilidade de ser sujeito (activo ou passivo) das relaes tributrias. Capacidade de gozo a que inerente a qualidade de ser titular de direitos e deveres tributrios. Junta-se-lhe capacidade de exerccio, como medida dos direitos e deveres que cada sujeito pode exercer e cumprir por si. Lei pode considerar sujeitos tributrios entidades desprovidas de personalidade jurdica: heranas jacentes, pessoas colectivas em relao s quais seja declarada invalidade, associaes e sociedades civis sem personalidade jurdica, sociedades comerciais ou civis sob forma comercial antes do registo definitivo. Lei pode considerar que no so sujeitos tributrios entidades detentoras de personalidade jurdica: sociedades em transparncia fiscal > Agregado familiar no constitui sujeito passivo de IRS mas apenas uma unidade fiscal. > Nada obsta a que pessoas colectivas pblicas sejam sujeitos passivos da obrigao de imposto mesmo que sejam simultaneamente sujeitos activos dos mesmo impostos (por exemplo de IVA) > Capacidade tributria de exerccio no disponvel para menores, interditos e inabilitados, remetendo para figura de representao do direito civil.

Representao legal, mandato tributrio e gesto de negcios

> Representao legal ou atravs de mandato: interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato sob forma prevista na lei para prtica de actos de natureza procedimental ou processual tributria que no tenham natureza pessoal. No caso de incapacidade de exerccio (menores, interditos e inabilitados) incapacidade suprida por representantes legais (pais, tutores, curadores). No residentes obrigados a dispor de representao legal, que pode ser pessoa singular ou colectiva com residncia, sede ou direco em territrio portugus. A sua funo cumprir as obrigaes acessrias. Alm da representao legal prev-se representao voluntria concretizada atravs de mandato fiscal que s pode ser exercido por advogados, advogados estagirios ou solicitadores quando se suscitem questes de direito perante administrao tributria em peties, reclamaes, recursos. 18

> Gesto de negcios: actos podem ser praticados por gestor de negcios produzindo efeitos na esfera do dono do negcio no termos da lei civil. Enquanto gesto no for ratificada, gestor assume obrigaes do sujeito passivo (em caso de cumprimento, presume-se ratificada). Gestores de negcios de no residentes so solidariamente responsveis em relao a estes e entre si pelas contribuies e impostos dos no residentes relativos ao exerccio do seu cargo (tm portanto responsabilidade solidria perante a obrigao principal). Bibliografia Sumrios desenvolvidos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 250-266

3. As vicissitudes da relao jurdica scal

> Privatizao da gesto dos impostos pela interposio de um terceiro privado transforma-a numa relao triangular que pode dar origem a substituio tributria.

3.1. A substituio tributria

> SUBSTITUIO TRIBUTRIA: quando pela interposio da lei a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte (reteno na fonte). Reteno na fonte constituda por entregas pecunirias efectuadas por deduo nos rendimentos pagos ou postos disposio do titular pelo substituto tributrio. Terceiro obrigado a deduzir parcelas do rendimento do sujeito passivo para depois fazer entrega Administrao Fiscal. Vantagens: Permite antecipar parte das receitas de impostos peridicos. Impede evaso fiscal Opera alguma anestesia fiscal Garante pagamento de imposto colocando (s vezes) substituto como responsvel tributrio. > Dois exemplos em sede de IRS Rendimentos do trabalho dependente (substituio parcial em que h pagamento por conta do imposto que devido no fim do ano) Entidades devedoras de rendimento de trabalho dependente so obrigas a reter uma parcela do imposto devido no fim do ano. Reteno da entidade empregadora no elimina obrigao de o trabalhador, no fim do ano, apresentar a sua declarao de rendimentos e se proceder ao apuramento do imposto, pagando valor em falta ou recebendo excesso de reteno (restituio oficiosa do imposto) Taxas liberatrias (substituio total ou liquidao de imposto em substituio) Entidades devedoras de rendimentos sujeitos a taxas liberatrias (juros) retm na fonte a ttulo definitivo o montante do imposto Reteno na fonte efectuada pelo substituto elimina obrigao do contribuinte ter de incluir o rendimento na sua declarao de rendimentos > Apenas a substituio total deve ser encarada como substituio tributria para maioria dos autores, configurando a primeira apenas um pagamento por contra realizado por terceiro. > Privatizao dos procedimentos tributrios reduz custos de funcionamento e diminui nmero de sujeitos passivos que se relacionam com a administrao fiscal (s se verifica na substituio total). > Substituio provoca relao triangular: Credor (fisco) relaciona-se com devedor originrio ou primrio, que o substituto Credor (fisco) relaciona-se com o devedor secundrio ou subsidirio, que o substitudo ou contribuinte Substituto relaciona-se com substitudo tendo direito de reteno ou de regresso sobre o substitudo ou contribuinte. >Situaes de responsabilidade tributria (Art. 28. LGT): Se imposto retido no foi entregue ao Estado substituto o nico responsvel, ficando substitudo desonerado de responsabilidade pelo pagamento.

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 Quando reteno foi a ttulo de pagamento por conta de imposto cabe ao substitudo a responsabilidade originria e ao substituto responsabilidade subsidiria (e pagamento de juros de mora) No caso de reteno na fonte a ttulo definitivo, substituto responsvel originrio e substitudo responsvel subsidirio das importncias que deviam ter sido retidas e no foram (pagando este os juros). Bibliografia Sumrios desenvolvidos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 267-273

3.2. A responsabilidade tributria

> Responsabilidade tributria: quando um terceiro chamado a satisfazer a dvida tributria do sujeito passivo. > Situao normal a da responsabilidade subsidirio, em que este s chamado a satisfazer dvida tributria do sujeito passivo depois de executado todo o patrimnio deste, ou seja, depois de comprovado no processo de execuo fiscal que no existem bens penhorveis do devedor originrio (ex. corpos sociais de sociedades de responsabilidade limitada so subsidirios mas solidrios entre si). > Gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel e em sociedades de responsabilidade ilimitada, h responsabilidade solidria (responsveis podem ser demandados conjuntamente com sujeito passivo ou em sua vez, ganhando depois direito de crdito (regresso) sobre sujeito passivo e demais responsveis solidrios. Acontece o mesmo relativamente a comproprietrios de prdio indiviso.

1. Solidariedade tributria (CN)

> Solidariedade tributria: quando o credor do imposto pode exigir cumprimento integral da dvida fiscal (incluindo juros e encargos legais) tanto ao devedor como ao responsvel ou responsveis. Quando pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais que uma pessoa. Salvo disposio em contrrio, todos so solidariamente responsveis. Liquidao de sociedades de responsabilidade ilimitada Liquidatrios judiciais obrigados na liquidao a comearem pelos encargos fiscais sob pena de ficarem solidariamente responsveis pela satisfao das dvidas tributrias. Gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel (solidariamente responsveis com no residente e outros representantes). Quando existam vrios devedores para uma mesma dvida aduaneira (Cdigo Aduaneiro Comunitrio). Sociedades do grupo por dvidas fiscais do grupo (CIRC) Quem aceite registos sem prova de liquidao de imposto (C.Imp.Selo). Adquirente de bens ou servios em operaes com inteno de no integrar imposto (CIVA)

2. Responsabilidade tributria
> Responsabilidade tributria solidria: apesar de normalmente subsidiria em relao ao devedor principal, havendo mais que um responsvel, eles podem ser solidariamente responsveis, permitindo que verificada inexistncia ou insuficincia de bens penhorveis do devedor, execuo pode reverter contra um deles. > Responsabilidade tributria subsidiria: Verifica inexistncia ou insuficincia, reverte contra todos os responsveis tributrios a fim de apurar as quantias porque responde cada um. > Administrao fiscal tem que fazer prova da culpa dos administradores ou gerente face s dvidas tributrias. > Administradores tm que fazer prova da ausncia de culpa na insuficincia de patrimnio da sociedade no respeitante s dividas fiscais cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado durante o seu mandato Bibliografia Sumrios desenvolvidos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 273-279

4. Extino da obrigao tributria

> Obrigao tributria extingue-se, em regra, pelo cumprimento, ou seja, pagamento voluntrio durante o prazo legal atravs de qualquer das modalidades permitidas pela lei. Caso no cumpra atempadamente fica 20

sujeito a cobrana coerciva da dvida atravs de processo de execuo fiscal e incorrer no pagamento de juros de mora. Obrigao tributria tem como fonte exclusiva a lei e assume carcter indisponvel. Administrao fiscal no pode conceder moratrios no pagamento de obrigaes tributrias salvo nos casos expressamente previstos na lei (por ex. pagamento a prestaes). > Pode extinguir-se por prescrio da prestao tributria: dvidas tributrias prescrevem ao fim de oito ano (contado a partir do termo do ano nos impostos peridicos e nos impostos de obrigao nica a partir da data do facto tributrio, excepto IVA e IRs quando reteno a ttulo definitivo. Prazo de prescrio interrompe-se em virtude de citao, reclamao, recurso hierrquico, impugnao e pedido de reviso oficiosa da liquidao de imposto. Suspende-se por paragem do processo de execuo fiscal em virtude de pagamento de prestaes legalmente autorizadas ou de reclamao, impugnao ou recurso. > Caducidade do direito de liquidao o prazo que lei reconhece Administrao Fiscal para proceder liquidao dos impostos e notificao dos contribuintes de forma vlida de forma a constitui-los na obrigao de cumprir. Por efeito desse acto esta torna-se certa. lquida e exigvel. Prazo de 4 anos. > Outras formas de extino: Dao em cumprimento (entrega de coisa diversa da que exigida, ainda que de valor superior) apenas aceite nos casos previstos na lei. Compensao: cmputo de crditos fiscais em relao a dvidas fiscais (obrigatria para AF). > CN sobre juros: Juros de mora tm a ver com atraso no pagamento do imposto (mdia Euribor a 12 meses +5%) Juros compensatrios devidos quando, por facto imputvel ao sujeito passivo, for retardada a liquidao de parte ou totalidade do imposto devido ou do imposto a pagar por conta (juro legal nos termos do Art. 559. do Cdigo Civil. Bibliografia Sumrios desenvolvidos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 285-290

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Parte III - Actividade da Administrao Fiscal

1 . Espcies de procedimentos tributrios
> Procedimento tributrio: sucesso de actos dirigidos declarao de direitos tributrios e compreende conjunto de aces preparatrias e complementares da liquidao de tributos ou de confirmao dos factos tributrios declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributrios, a liquidao dos tributos, quando efectuada pela AT, a avaliao directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais. > Procedimentos prvios liquidao: podem ser desencadeados procedimentos prvios de informao e de avaliao que culminam em informaes vinculativas ou avaliaes prvias. Por requerimento do contribuinte podem ser pedidas informaes antes da verificao do facto tributrio, dando origem a informaes vinculativas que limitam posterior discricionaridade na aplicao da lei fiscal desde que no se verifique qualquer alterao superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que assentou informao (concretiza princpio da colaborao da AT com os contribuintes). diferente das orientaes genricas (internas da AT) que so vinculativas para a administrao mas impugnveis pelos contribuintes. Apesar disso, legislador aconselha transformao de informao vinculativa em orientaes genricas quando relevantes. Normalmente o processo gratuito (pago quando urgente). Avaliaes prvias: mediante pagamento de uma taxa e provando interesse legtimo, contribuintes podem solicitar avaliao de bens ou direitos que constituam base de incidncia de quaisquer tributos ainda no liquidados. > Procedimentos de liquidao dos tributos: so regulados pelo respectivo cdigo de imposto. Iniciam-se normalmente com declaraes dos contribuintes que servem de base ao apuramento da matria tributvel. > Procedimentos especiais: funo auxiliar do procedimento de liquidao que visam garantir a correcta aplicao das regras do procedimento de liquidao. Constam de acesso a informao e documentos bancrios, aplicao de normas antiabuso, reconhecimento de benefcios fiscais. Destaca-se o procedimento de inspeco tributria com amplo acesso a instalaes e contabilidade que tem que seguir Regime Complementar do Procedimento da Inspeco Tributria (DL. 413/98). > Procedimentos contenciosos (CN): procedimentos que suportam reviso dos actos tributrios como a reclamao, recurso hierrquico ou reclamao pautal. > NOTA: Enquanto processo administrativo corresponde perspectiva documental do procedimento administrativo, em direito fiscal processo tributrio remete para processo judicial tributrio. Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 309-312

2 . Princpios do procedimento tributrio

> Na aplicao das regras que visam apurar (tornar lquida) a obrigao tributria, a Administrao Tributria deve subordinar-se a princpios genrico de direito pblico: Legalidade Igualdade Proporcionalidade Justia Imparcialidade Celeridade > Princpios especficos: Princpio do inquisitrio: AT deve no procedimento realizar todas as diligncias necessrias para garantir cumprimento do interesse pblico e descoberta da verdade material, no estando subordinada iniciativa do autor do pedido. Significa que objectivo no maximizar a receita do Estado mas determinar com imparcialidade o montante do imposto que cada contribuinte ter que pagar, no aproveitando comportamentos menos diligentes por parte deste. Princpio da colaborao: verdadeiro dever recproco que se caracteriza em obrigaes para ambas as partes em todas as fases do procedimento.

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 Princpio da participao dos contribuintes: participao na formao das decises que lhes digam respeito, o que implica direito de audio antes da liquidao ou de quaisquer actos que tenham para este contedo desfavorvel. Princpio do duplo grau de deciso: mesma pretenso do contribuinte no pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma AT. Isto significa que pedido de reapreciao deve ser, em regra, remetido ao dirigente mximo do servio ou a quem ele tenha delegado competncia Princpio da impugnao unitria: salvo quando for imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte ou disposio expressa em sentido contrrio, no so susceptveis de impugnao contenciosa os actos interlocutrios do procedimento, sem prejuzo de poder ser invocada na impugnao da deciso final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.

3. Procedimento de liquidao dos impostos (o procedimento de liquidao do IRS)

> Procedimento de liquidao: procedimento principal no qual se visa proceder ao apuramento da obrigao de imposto Avaliao directa da matria colectvel segundo normas de cada tributo (descobrir valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao). Esta avaliao baseia-se em critrios objectivos e parte normalmente de dados fornecidos pelas declaraes dos contribuintes ou da sua contabilidade, que se presumem verdadeiros (ainda que possam ser chamados a demonstrar veracidade e de estar poder ser contestada pela AT com base em elementos objectivos de prova). Procedimento de liquidao culmina com determinao do valor do imposto a pagar, consubstanciado o acto tributrio. Acto carece de fundamentao que se materializa na nota de liquidao, que remetida ao contribuinte por correio registado.

Procedimento de liquidao do IRS (CN)

> Sujeitos passivos de IRS as pessoas singulares residentes e as pessoas singulares no residentes. Incluem-se empresas individuais e pessoas colectivas sujeitas ao regime de transparncia fiscal. Residentes so tributados pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do territrio nacional (princpio da universalidade ou do wolrldwide income) Existindo agregado familiar, imposto dividido pelo conjunto do rendimento das pessoas que constituem o agregado. Casados so obrigados tributao conjunta (contrrio ao Art. 36. da CRP por discriminao dos casados). Pessoas em unio de facto podem optar pelo regime de tributao dos sujeitos passivos casados No residentes so tributados apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal (segundo princpio da territorialidade ou da obrigao tributria limitada) Se rendimento de no residentes forem imputveis a um estabelecimento estvel, tributao incidir sobre a totalidade dos rendimentos imputveis ao estabelecimento estvel. > PASSO 1: Determinao da matria colectvel por reconduo dos rendimentos brutos anuais respectiva categoria. Categoria A: rendimento do trabalho dependente: remunerao do trabalho por conta de outrem e outras remuneraes que se situam na sua periferia. Situaes perifricas so remuneraes de rgos estatutrios de pessoas colectivas (excepto ROC), remuneraes acessrias(ou fringe beneficts so direitos, benefcios ou regalias no includos na remunerao principal auferidos em conexo com esta e sejam para beneficirio vantagem econmica e pode constituir em subsdios, carro, casa, refeies), abonos para falhas na parte que exceda 5% da remunerao, ajuda de custo na parte que excedam os limites legais, indemnizaes que tenham a ver com relao laboral, (tributao sobre o que exceda 1,5 vezes valor mdio das remuneraes regulares dos ltimos 12 meses, multiplicada pelo nmero de anos de antiguidade) participao em campanha de pesca, gratificaes quando no atribudas pela entidade patronal. Categoria B: rendimentos empresariais e profissionais: situao nuclear constituda por rendimentos de actividade comercial, industrial, agrcola, silvcola ou pecuria, prestao de servios por conta prpria, propriedade intelectual ou industrial ou informaes prestadas por experincia no sector industrial, comercial ou cientfico. Situaes perifricas constitudas por rendimentos prediais e de capitais imputveis a actividades empresariais e profissionais; mais valias de actividades empresariais e profissionais e passagem de propriedades da empresa para mbito pessoal; indemnizaes relacionadas com modificao da actividade exercida; importncias relativas a cesso de estabelecimento; subsdios ou subvenes em actividade comercial, industrial, agrcola, silvcola, pecuria, prestao de servios; prtica de actos isolados referentes actividade Categoria E: rendimentos de capitais: juros provenientes de contratos de mtuo e de abertura de crdito, juros de depsitos ordem ou a prazo, juros de ttulos; lucros de entidades sujeitas a IRC colocados disposio dos titulares; rendimentos de contratos que tenham por objecto cesso ou utulizao temporria de propriedade intelectual ou industrial ou prestao de informaes; 23

decorrentes do uso ou concesso de equipamento que no constitua rendimento predial. Presume-se que os mtuos so onerosos (presuno ilidvel). Categoria F: rendimentos prediais: rendas de prdios rsticos e urbanos; cesso de explorao de estabelecimento comerciais ou industriais; diferena de rendas por sublocao. Categoria G: Incrementos patrimoniais: mais valias; ganhos no considerados empresariais e profissionais, de capitais ou prediais que resultem da alienao de direitos reais; alienao de partes sociais, propriedade intelectual ou industrial; cesso de posio contratual relativa a imveis; operaes com instrumentos financeiros derivados. A ttulo perifrico aparecem indemnizaes para reparao de danos no comprovados e lucros cessantes; acrscimos patrimoniais no justificados. Categoria H: penses: penses de aposentao, velhice, sobrevivncia, alimentos, prestaes de seguradoras, fundos de penses ou outros em regime complementar; rendas temporrias ou vitalcias > Delimitao negativa de incidncia: so os rendimentos que o legislador quis isentar de IRS porque os tributa noutros impostos ou porque os quis isentar: Incrementos patrimoniais provenientes de transmisses gratuitas so taxados em Imposto de Selo. Rendimento de profissionais de espectculos ou desportistas quando tributados em IRC. Indemnizaes salvo quando de acidente em servio ou doenas profissionais. Prmios literrios, artsticos ou cientficos. Subsdios para montantes de despesas extraordinrias de sade e educao atribudos por Misericrdias ou IPSS. Bolsas e prmios desportivos Rendimentos agrcolas que no superem 5 salrios mnimos. > PASSO 2: Determinao da matria colectvel: operaes para determinar rendimento lquido em cada categoria. Apuramento de rendimento lquido em cada categoria: diferena entre rendimento bruto (ilquido) e das dedues especficas de cada categoria (despesas necessrias obteno do respectivo rendimento). Trabalho dependente: 72% de 12xsalrio mnimo (se deduo para segurana social maior, conta esse) Rendimentos empresariais e profissionais: no regime normal segue normas CIRC, no regime simplificado, Art. 28.. Categorias E e G no tm deduo especfica (salvo menos valias para categoria G). Categoria F: despesas de manuteno e conservao e IMI sobre valor dos prdios. Categoria H: 6000 Euros. > PASSO 3: Englobamento e deduo das perdas: soma do rendimento lquido de cada categoria e deduo de algumas perdas Soma-se os rendimentos lquidos apurados Vigora princpio de no comunicabilidade dos gastos: perdas de cada categoria apenas podem ser reportadas ao resultado positivo das mesmas nos quatro anos seguintes. Penses de alimentos constituem deduo colecta de 20% > PASSO 4 (apenas para casados): apuramento do quociente conjugal, dividindo por dois o rendimento colectvel. > PASSO 5: Liquidao: aplicao das taxas matria colectvel para obter colecta Regime progressivo em que rendimento tributado em fatias correspondentes aos escales que vai alcanando. Art. 70 CIRS consagra mnimo de existncia, impedindo que rendimento disponvel originado predominantemente no trabalho seja inferior retribuio mnima mensal em valor anual acrescido de 20% nem que resulte qualquer imposto cuja matria colectvel aps aplicao de quociente conjugal seja inferior a 1911 Euros. Taxas liberatrias sujeitas a reteno na fonte a ttulo definitivo de 21.5%. Taxas especiais: mais-valias e outros rendimentos auferidos por no residentes no sujeitos a reteno na fonte de taxas liberatrias so tributadas a 25% (15% se rendimentos prediais); rendimentos de no residentes imputveis a estabelecimento estvel tributados taxa de 25%; gratificaes de outras entidades que no a entidade patronal tributadas autonomamente a 10%; saldo positivo entre mais-valias e menos-valias tributado a 20%; rendimentos de capitais de entidades no residentes 20%; > PASSO 6: Dedues colecta: Art. 78. a 88. do CIRS tm as dedues colecta. 55% do IAS por cada sujeito passivo no casado; 80% por cada sujeito passivo de famlia monoparental; 40% por cada dependente que no seja sujeito passivo; 55% por cada ascendente que vida em comunho de habitao e no tenha mais que penso mnima do regime geral. 24

 Crdito de imposto (imposto pago no estrangeiro) por dupla tributao (se conveno previr, vale esta por primazia do direito internacional). 30% das despesas com a sade. 30% das despesas com educao at 160% do salrio mnimo (mais elevado quando 3 ou mais dependentes). 20% das penses de alimentos. 25% das despesas com lares 30% dos encargos com imveis de habitao prpria e permanente Equipamentos de energias renovveis at 803 Euros 25% dos prmios de seguro Benefcios fiscais estabelecidos no Estatuto dos Benefcios Fiscais > PASSO 7: Pagar imposto: valor obtm-se por colecta-dedues. Grande parte paga por reteno na fonte e pagamentos por conta Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 312-316 e 533-561.

4 . A avaliao indirecta da matria tributvel

> Art. 87. da LGT permite proceder avaliao indirecta do rendimento quando se verificam algumas situaes como recurso subsidirio (apenas permite nessas situaes e implica-a nessas situaes): Regime simplificado: no constitui verdadeira situao de avaliao indirecta porque se trata de uma opo dos contribuintes e porque no se trata de apurar rendimento a partir de indcios ou presunes mas de tributar um rendimento-padro que se aceita em alternativa ao rendimento real. Quando existe impossibilidade de determinao directa e exacta da matria colectvel: situaes de anomalia, incorreco ou falta de informao contabilstica impedem determinao do rendimento real. Quando sujeito passivo apresenta sem justificao 3 anos consecutivos de prejuzos (existe salvaguarda para incio de actividade). Padres de rendimento se afastem em desproporo de mais de 50% em relao ao padro tabelado para manifestaes de fortuna (incluem-se bens de sociedade que possua, incluindo off-shore, ou do agregado familiar). Quando h manifestaes de fortuna, cabe ao sujeito passivo demonstrar que correspondem realidade os rendimento declarados. Se prova no for feita, inclui-se nos rendimentos valor da tabela. (cabe recurso para tribunal tributrio com efeito suspensivo, excepo do princpio da impugnao unitria) Quando se verifica acrscimo patrimonial, incluindo liberalidades, superior a 100 mil Euros simultaneamente com falta de declarao de rendimentos ou com declarao insuficiente. Nesse caso considera-se rendimento tributvel na Categoria G. Normalmente h derrogao do sigilo bancrio (cabe recurso para tribunal tributrio com efeito suspensivo, excepo do princpio da impugnao unitria) > Quando se verificam estas situaes, determinao da matria colectvel recorre aos mtodos indirectos: Margens mdias de lucros lquido sobre vendas e prestaes de servios, compras ou fse. Coeficiente tcnico dos consumos ou utilizao de matrias-primas e outros custos directos Localizao e dimenso da actividade exercida. Presunes legais absolutas de rendimentos so inconstitucionais pelo que haver sempre possibilidade de apresentar prova em contrrio (STA). > Procedimento especial de reviso da matria colectvel: processo que ocorre quando sujeito passivo no concorde com quantificao efectuada pela Administrao Tributria. Debate contraditrio entre 1 perito de cada um dos lados.. Havendo acordo entre os peritos, tributo liquidado. No havendo, AT fixa unilateralmente valor da matria colectvel tendo em conta posio dos 2 peritos. Sem este pedido de reviso no possvel posterior impugnao da liquidao (a no ser que seja responsvel subsidirio, j que no podia intervir). Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 318-324.

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5 . Os actos do procedimento tributrio

> S o acto final do procedimento, o acto tributrio, atingir a esfera jurdica do contribuinte. Da o princpio da impugnao unitria. Actos interlocutrios, preparatrios e prvios no so considerados lesivos. Critrio para impugnao da sua lesividade objectiva, imediata, actual (no potencial . Existem contudo na lei actos destacveis (actos que lei considera que so imediatamente impugnveis e que sem a sua impugnao imediata ficam fixados na ordem jurdica, ficando precludida possibilidade de sua impugnao). Actos de fixao de matria tributvel por mtodos indirectos que no dem origem a qualquer liquidao. Actos de fixao de matria tributvel com base nas manifestaes de fortuna. > Modalidades dos actos tributrios: Liquidaes administrativas: actos praticados pela AT com base nas declaraes dos contribuintes (directamente impugnveis perante tribunais tributrios). Liquidao em substituio ou liquidao por terceiro: liquidao efectuada por terceiro atravs de reteno na fonte a ttulo definitivo da parcela correspondente ao imposto (taxas liberatrias) (lei impe impugnao administrativa prvia impugnao judicial) Auto-liquidaes: o prprio contribuinte quem apura o imposto a pagar, realiza a liquidao e entrega imposto AT. Aceitao pela AT configura homologao implcita, o que impede que eventual impugnao posterior seja venire contra factum proprium. (lei implica impugnao administrativa antes da judicial). > Outras modalidades: Liquidaes primrias ou de primeiro grau: facto tributrio a ser tributado pela primeira vez Liquidaes adicionais ou de segundo grau: factos tributrios j foram alvo de liquidao primria (so sempre liquidaes administrativas que se baseiam na avaliao directa ou no uso de mtodos indirectos, normalmente aps inspeco tributria). > Categoria dos actos administrativos: Os que comportam apreciao da legalidade do acto de liquidao: decises da reclamaes graciosas e dos recursos hierrquicos que apreciam legalidade do acto de liquidao (sem autonomia face aos actos de liquidao, logo devendo seguir via da impugnao judicial) Os que no comportam a apreciao de legalidade embora interfiram na fixao dos direitos dos contribuintes: acesso a informao bancria, reconhecimento ou no de benefcios e isenes fiscais(impugnveis nos tribunais tributrios mas seguindo processo de acordo com normas dos tribunais administrativos). > CN: liquidao acto administrativo declarativo de natureza constitutiva (verificado facto tributrio, constitui-se obrigao do imposto) Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 316-317; 325-326; 376-380

6 . A execuo scal
> Enquanto acto administrativo tem fora executiva e executria, acto tributrio tem fora executiva mas no tem fora executria plena dado que a lei em certas circunstncias impe recurso a tribunais tributrios. LGT enfatiza papel dos tribunais na fase executiva. > Execuo fiscal: cobrana coerciva das dvidas tributrias. Instaurao pressupe existncia de um ttulo executivo (comum a qualquer processo), correspondendo certido extrada do ttulo de cobrana do imposto respectivo. rgo de execuo normalmente o servio local do domiclio ou sede do devedor e tem legitimidade para execuo das dvidas fiscais contra devedores originrios ou responsveis solidrios, instaurando execuo por despacho no ttulo executivo. Devedor citado para poder exercer direito de oposio execuo, requerer pagamento em prestaes ou propor dao em pagamento Se devedor deduzir oposio execuo fiscal, que constitui subprocesso judicial enxertado no procedimento de execuo tributrio. Petio apresentada no rgo de execuo mas remetida ao tribunal tributrio e contesta legalidade da execuo. Oposio suspende execuo at ao trnsito em julgado desde que seja constituda garantia. 26

Quando deciso transite em julgado, processo devolvido ao rgo de execuo fiscal que, consoante a deciso, poder continuar procedimento de execuo. Caso no haja contestao ou esta seda indeferida, entra-se na fase da penhora (indicao de bens do devedor para serem apreendidos com objectivo de proceder sua alienao). So actos praticados pela AT, ainda que varie a formalidade consoante o tipo de bens. Nesta fase pode haver novo subprocesso constitudo por embargo de terceiro cujos interesses sejam lesados. Apresenta-a junto do rgo de execuo que o remete ao tribunal tributrio, que aprecia o mrito da pretenso. Fase de convocao dos credores do executado atravs de citao (especialmente os que detenham garantia real). Terminado prazo de reclamao de crditos, rgo de execuo procede verificao e graduao dos crditos, notificando os credores da sua deciso. Tribunais podem ser accionados se credores no estejam de acordo com graduao e verificao Venda dos bens penhorados, por leilo electrnico ou por carta fechada. Quantia serve para pagamento da dvida tributria, que considerada extinta se valor for suficiente. Se importncia no for suficiente, segue-se reverso sobre responsveis subsidirios (que tm direito de audincia prvia).

Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 335-342

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Parte IV - Breve aluso s garantias dos contribuintes

1 . Meios impugnatrios administrativos
> Garantias procedimentais constituem formas de tutela administrativa, meios de reaco perante rgo da AT em face da leso de direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos.

1.1. Reclamao graciosa

> Reclamao graciosa: meio administrativo de defesa que visa anulao total ou parcial dos actos tributrios por iniciativa do contribuinte (incluindo substitutos e responsveis). > Reclamao deve ser apresentada por escrito (oralmente para situaes de grande simplicidade). Reclamaes escritas devem ter algumas formalidades: Art. 74. CPA Designao rgo administrativo a que se dirige Identificao do requerente (nome, estado, profisso, residncia). Exposio de factos em que se baseia o pedido e, se possvel, respectivos fundamentos de direito. Indicao do pedido em termos claros e precisos (cada requerimento apenas pode formular um pedido). Data e assinatura do requerente Art. 5. CPPT (quando constitui mandatrio tributrio) > Meios probatrios restritos a forma documental e aos elementos oficiais de que servios disponham. rgo instrutor pode ordenar diligncias complementares quando necessrio para descoberta da verdade material. > Deduo de reclamao graciosa no suspende efeitos do acto tributrio, salvo quando prestada garantia adequada. Garantia caduca se reclamao no for decidida dentro do prazo estipulado. > Deduo no prazo de 120 dias a partir dos factos do Art. 102./1 (prazo de impugnao judicial de apenas 90 dias, mas reclamao tem 120 apesar de recorrer a este artigo que da impugnao. Esta acaba por reabrir via da impugnao). > No pode ser deduzida quando tiver sido apresentada impugnao judicial com o mesmo fundamento. Quando apresentada com fundamento diferente, deve ser acompanhada da outra, que faz parte do processo. > Indeferimento tcito da reclamao ocorre seis meses aps a sua apresentao sem deciso. Esse indeferimento pode ser alvo impugnao judicial (prazo de 90 dias). > Tramitao: Salvo indicao legal em contrrio, dirigida a rgo perifrico regional da AT e instruda pelo servio perifrico local da rea de domiclio ou sede, da situao dos bens ou da liquidao. rgo local instaurar o processo em 90 dias e elaborar proposta fundamentada de deciso. Quando valor no exceda quntuplo da alada do tribunal tributrio, dirigente do rgo perifrico regional decide ou, na sua inexistncia, dirigente mximo do servio. Caso considere que deve ser indeferida, elabora proposta de deciso e ouve o reclamante (formalidade que pode ser dispensada - Art. 60. LGT). Deciso final desfavorvel por ser objecto de impugnao judicial no prazo de 15 dias Indeferimento pode ser alvo de recurso hierrquico e deste, posteriormente, impugnao judicial. > Trs casos em que reclamao graciosa obrigatria: Quando perante autoliquidao e se verifica erro de autoliquidao. Reclamao graciosa tem assim que preceder impugnao. Jurisprudncia tem sublinhado que erro na autoliquidao integra eventual erro de contabilizao na escrita do contribuinte e no apenas erros de transcrio da contabilidade para a declarao-liquidao. Em caso de indeferimento expresso ou tcito, contribuinte poder impugnar liquidao que efectuou (impossvel apresentar recurso hierrquico e 30 dias em vez de 15 ou 90). Quando fundamento for exclusivamente matria de direito e autoliquidao de acordo com orientaes genricas da AT, prazo de impugnao no depende da reclamao prvia, devendo ser apresentada no prazo de 90 dias. Casos de substituio tributria: erro de reteno na fonte susceptvel de impugnao quando h erro na entrega de imposto superior ao retido. S quando o contribuinte substituto no tiver mais entregas nesse ano em que possa descontar erro que dever impugnar judicialmente a reteno na fonte. Para o fazer tem que a preceder de reclamao graciosa. Legitimidade tambm para substitudo da reteno que lhe tenha sido efectuada (salvo de por conta de imposto, caso em que ter sempre 28

direito devoluo da diferena). Se reclamao for expressa ou tacitamente revogada, tem direito a impugnar no prazo de 30 dias a entrega indevida ou o acto de liquidao. No depende de reclamao prvia quando for matria de direito e tiverem sido cumpridas orientaes genricas da AT. Pagamento por conta susceptvel de impugnao com fundamento em erro sobre pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo quando determinado pela AT. Impugnao tem que ser precedida de reclamao graciosa no prazo de 30 dias aps pagamento indevido. Caso seja expressamente indeferida tem 30 dias para impugnar. Se reclamao no for respondida em 90 dias, encontra-se tacitamente DEFERIDA. > Uso indevido da reclamao graciosa implica agravamento da colecta, de forma a evitar o recurso a ela como mero expediente, quando no for condio de impugnao judicial e no existirem motivos que razoavelmente a fundamentem. Pode ser agravado pela entidade competente at 5% da colecta objecto do pedido, liquidado a ttulo de custas pelo rgo perifrico local do domiclio ou sede, bens ou liquidao. Agravamento s exigvel em caso de condio de impugnao judicial quando for julgada improcedente. > Agravamento passvel de impugnao autnoma com fundamento na injustia da deciso condenatria. Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 391-394

1.2. Recurso hierrquico

> Recurso hierrquico no constitui meio administrativo para atacar actos de liquidao mas sim decises dos rgos da administrao tributria. No pode ser interposto de um acto de liquidao mas apenas dos actos administrativos e questes tributrias ou decises administrativas que apreciem os actos de liquidao (ex. decises das reclamaes graciosas de actos de liquidao). > S pode ser utilizado quando a lei expressamente o determinar e salvo disposio em contrrio tem natureza meramente facultativa e efeito devolutivo. > Respeitando limite do duplo grau de deciso, recurso hierrquicos so dirigidos ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto e interpostos 30 dias aps a sua notificao. Autor do acto tem 15 dias para proceder revogao total ou parcial do acto. Se for totalmente revogado, recurso fica sem efeito por inutilidade superveniente. Se achar que deve ser mantido ou optar por revogao parcial, faz subir o recurso acompanhado do processo a que respeite (ou extracto do mesmo quando tiver efeito devolutivo). > Recurso deve ser decidido em 60 dias ou considera-se tacitamente indeferido. > Deciso de recurso hierrquico passvel de recurso contencioso salvo se da deciso j tiver sido deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto, o que significa, neste caso que reclamao no versasse sobre apreciao de legalidade da declarao. Se versar sobre legalidade deve ser deduzida impugnao judicial. No pode ser intentado recurso com mesmo objecto se j se procedeu a impugnao judicial. > EM CASO DE DVIDA CONSULTAR p.115 dos Sumrios. Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 391-394

1.3. Reviso do acto tributrio

> Reviso dos actos tributrios no depende exclusivamente da iniciativa do sujeito passivo, podendo resultar de iniciativa da AT e poder operar em sentido favorvel ou desfavorvel ao contribuinte (com fundamento em injustia grave ou notria que tenha resultado em elevado prejuzo para a Fazenda). > STA tem admitido sua utilizao desde que no tenham decorrido 4 anos aps a liquidao Pode ser feito por sujeito passivo dentro do prazo de reclamao administrativa (tem valido entre doutrina os 120 dias da reclamao graciosa) Jurisprudncia considera que para a AT uma obrigao rever acto tributrio de este padecer de ilegalidade pela conjugao do preceito com o princpio da deciso constante (Art. 9. CPA), com princpio da legalidade (CRP). No fica assim dependente de juzo de oportunidade dos servios. Qualquer ilegalidade no imputvel ao contribuinte considerado erro dos servios. 29

> Deciso do pedido de reviso cabe recurso em 90 dias. > Tem sido um meio de impugnar actos tributrios ilegais no directamente mas atravs da reabertura judicial em decorrncia do pedido de deciso at ao prazo de 4 anos aps liquidao (como quando s tm 15 dias?). Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 394-395

2. Meios impugnatrios judiciais 2.1. Breve aluso impugnao judicial

> Processo de impugnao meio processual principal do processo judicial tributrio. Trata-se de garantia dos contribuintes o acesso aos tribunais tributrios para tutelar os seus direitos ou interesses legalmente protegidos. > Abrange quaisquer actos tributrios (sem prejuzo da regra da impugnao unitria e da reclamao graciosa obrigatria), sejam os de fixao de matria tributvel que no dem origem a tributo, os indeferimentos totais ou parciais das reclamaes graciosas, actos administrativos relativos a questes tributrias que comportem apreciao de legalidade do acto de liquidao(deciso de recursos hierrquicos), decises de agravamento da colecta, actos de fixao de valores patrimoniais, providncias cautelares adoptadas pela AR. > Fundamento geral de impugnao qualquer ilegalidade, mas inclui-se enunciao no taxativa de: Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais, e outros factos tributrios > Existe procedimento especial de correco para erros da AT para solucionar de forma clere e sem custos de eventuais litgios que decorram de erros materiais ou manifestos da AT na concretizao do procedimento tributrio ou na tramitao de execuo fiscal. > Petio inicial pode ser apresentada no tribunal ou no servio local que o remete depois para tribunal. > S tem efeito suspensivo quando for prestada garantia adequada. > Da deciso dos tribunais tributrios de 1. instncia cabe recurso para tribunal Central Administrativo (seco de Contencioso Tributrio). Se for matria exclusivamente de direito, recurso par Seco de Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo. Bibliografia Sumrios desenvolvidos Leitura complementar Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 412-424

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