Provisoes

Universidade de Aveiro Instituto Superior de Contabilidade e Administrao Ano 2010
RICARDO JOEL DIAS GONALVES DA COSTA
A CONTABILIZAO DAS PROVISES E CONTINGNCIAS
Universidade de Aveiro Instituto Superior de Contabilidade e Administrao Ano 2010
RICARDO JOEL DIAS GONALVES DA COSTA
A CONTABILIZAO DAS PROVISES E CONTINGNCIAS
Dissertao apresentada Universidade de Aveiro para cumprimento dos requisitos necessrios obteno do grau de Mestre em Contabilidade, realizada sob a orientao cientfica do Professor Doutor Jorge Manuel da Rocha So Marcos, Professor adjunto do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro
O jri
Presidente
Professora Doutora Graa Maria do Carmo Azevedo

Equiparada a Professora Adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro
Orientador
Professor Doutor Jorge Manuel da Rocha So Marcos

Professor Adjunto do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da Universidade de Aveiro
Arguente
Mestre Helena Maria Santos de Oliveira

Professor do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao do Porto
Agradecimentos
A todos os colegas e amigos que me apoiaram e incentivaram realizao deste trabalho cientfico, estando sempre disponveis para colaborar quer fosse na busca de material especfico, quer fosse na procura de recursos humanos com experincia na matria, ou em alguns casos no simples exprimir de uma palavra de apoio em alturas de maior desnimo.
Ao Professor Jorge So Marcos, orientador da dissertao, agradeo o apoio, a partilha do saber e as valiosas contribuies para o trabalho, e pela constante disponibilidade manifestada.
Ao longo e aps a concluso da minha licenciatura, tive oportunidade em diversas ocasies de estar presente em vrias formaes relacionadas com a minha rea de formao. Nessas situaes pude aprender com alguns dos melhores acadmicos da rea da contabilidade e fiscalidade, pessoas essas que pela paixo que transmitiam pela profisso, me inspiraram a aprender o gosto pela contabilidade, e todos os ramos que se lhe encontram prximos. A essas pessoas o meu profundo agradecimento. Sonho o dia em que eu prprio possa ser inspirao para geraes vindouras.
queles que me proporcionaram o desenvolvimento prtico do pouco saber acadmico, especialmente ao meu empregador actual a Somengil, S.A., na pessoa do seu administrador, Tony Ventura, pelo ambiente salutar e pela disponibilizao de todos os meios que at agora necessitei.
Sou muito grato a todos os meus familiares pelo incentivo recebido ao longo destes anos. Aos meus pais Jos e Elvira agradeo tudo o que por mim abdicaram, para que nada me faltasse.
O meu sincero e sentido agradecimento a todas as pessoas que contriburam para a concretizao desta dissertao, apoiando-me intelectual e emocionalmente.
A todos o meu mais profundo e emocionado muito obrigado.
Palavras-chave Resumo
Provises, contingncias
A harmonizao contabilista assumiu na ltima dcada e meia o maior desafio para todos os responsveis polticos e tcnicos relacionados com a rea da contabilidade. Tal desafio tem na sua gnese o forte movimento expansionista e de globalizao dos mercados, na sua definio mais lata.
O surgimento de um novo sistema de normalizao contabilstica em Portugal, atravs da incorporao de diversos normativos emanados pela Unio Europeia (UE), com forte influncia do International Accounting Standards Board (IASB), leva-nos a procurar a anlise das diversas alteraes provocadas pela introduo destes novos
normativos. A existncia de novos conceitos, e a necessidade de incorporao de novas formas de entender a contabilidade, possibilita que se possa, e deva, dissertar sobre vrios temas vertidos nas novas normas.
Com base nesse pressuposto, escolhemos a rea das provises e contingncias como base deste trabalho cientfico.
O estudo assenta fundamentalmente na anlise que dois normativos, Plano Oficial de Contabilidade (POC) e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 21, comparando e identificando as principais diferenas entre estes normativos. Para tal ser essencial proceder a um estudo de percepo da evoluo histrica na temtica em questo.
Por fim tentar perceber quais os impactes mais significativos que iro ocorrer com as alteraes em causa, ao nvel das demonstraes financeiras e do relato financeiro, e ainda um breve passagem pela problemtica fiscal.
Keywords
Provisions, contingencies
Abstract
In the last fifteen years, accounting harmonization has been considered the greatest challenge for all politician and technical accounting responsibles. Such challenge has the strong expansionist movement and market globalization as genesis, in its general definition. The emergence of a new of accounting standard system in Portugal through the incorporation of several legislative measures emanating from the EU, with a strong influence from the IASB (International Accounting standards Board), led us to study the analysis of the various changes caused by the introduction of these new regulations. The existence of new concepts, and the need to incorporate new ways to understand accounting, enables the possibility and obligation, to speak on various topics poured into new standards. On that basis, we have chosen the provisions and contingencies subject in support of this scientific work. The study is primarily based on analysis that these two provisions, POC and 21 NCRF, comparing and identifying the main differences between these standards. To proceed with such analysis, it will be essential to carry out a perception study of the historical evolution of the issue. Finally, we will identify the main impacts that shall occur with the harmonization, particularly on the financial statements, financial reporting and also throughout the tax issue.
A Contabilizao das Provises e Contingncias
Lista de abreviaturas
AA Amortizaes e Ajustamentos ABDR Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados CEE Comunidade Econmica Europeia CIRC Cdigo Imposto sobre Rendimento das Pessoas Colectivas CNC Comisso de Normalizao Contabilstica DC Directriz Contabilstica DF Demonstraes Financeiras DL Decreto-lei DR Demonstrao de Resultados EC Estrutura Conceptual EM Estados Membros IAS - International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC - International Accounting Standards Committe IFRIC - Internacional Financial Reporting Interpretation Committee NCRF Norma Contabilstica e de Relato Financeiro NIC Norma Internacional de Contabilidade POC Plano Oficial de Contabilidade SNC Sistema de Normalizao Contabilstica UE Unio Europeia
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ndice
Introduo ........................................................................................................................... 3 1. O processo de harmonizao .......................................................................................... 6 1.1. Harmonizao Comunitria................................................................................... 8 1.2. Harmonizao Nacional ........................................................................................ 9 2. Normativos que comportam a matria de provises e contingncias........................... 17 2.1. Plano Oficial de Contabilidade............................................................................ 18 2.2. Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 21................................................. 24 2.2.1. A Norma Objectivos, mbito e definies ................................................ 25 2.2.2. Reconhecimento .......................................................................................... 28 2.2.3. Passivos Contingentes ................................................................................. 32 2.2.4. Activos Contingentes ................................................................................... 34 2.2.5. Mensurao .................................................................................................. 36 2.2.6. Aplicao das regras de reconhecimento e mensurao .............................. 38 2.2.7. Divulgaes ................................................................................................. 41 2.2.8. Exemplos prticos........................................................................................ 44 3. Estudo comparativo POC/NCRF 21 ............................................................................. 51 4. Principais impactos no relato financeiro ...................................................................... 56 5. Anlise aos impactos fiscais (NCRF 21) ...................................................................... 60 Concluso ......................................................................................................................... 63 Bibliografia ....................................................................................................................... 65
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Introduo
Com a constituio da Unio Europeia (UE), antiga Comunidade Econmica Europeia (CEE), o seu tratado constitutivo, o Tratado de Roma, no seu art. 2, define a imperatividade de convergncia das demais legislaes nacionais dos pases membros, que aliada a outras medidas, permitiam garantir a comparabilidade da informao financeira prestada por diversas organizaes, perseguindo critrios de transparncia e harmonizao, tendo como objectivo principal o desenvolvimento da actividade financeira dos Estados Membros (EM). nesse mesmo mbito que ganha fora a problemtica da harmonizao contabilstica. Aps um processo que ser posteriormente desenvolvido, foi em Setembro de 2009 aprovado e publicado o novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), deixando para trs o velhinho Plano Oficial de Contabilidade (POC), publicado em 1977, e que teve a sua ltima reformulao em 20051. O assunto da harmonizao assume especial destaque, quando visto sobre a perspectiva da globalizao dos mercados. Esta, forou de forma irreversvel a que se iniciasse o processo de cariz universal que pensamos no futuro permitir a comparabilidade da informao financeira. Todos os indcios indicam que ser esse o caminho. A necessidade de informao comparvel, a isso o obriga. A contabilidade vive assim em Portugal o incio de um novo ciclo, ciclo esse que exigir dos diversos intervenientes, como so os polticos, legisladores, acadmicos, profissionais da rea, entre outros, uma nova dinmica, a necessidade de reciclar conhecimentos e sobretudo reformular correntes de pensamento.
O primeiro POC-77 foi aprovado pelo Dec.-Lei n. 47/77 de 7/2. O POC-98 foi aprovado pelo Dec.-Lei n 410/89 de 21/11, e alterado pelos Dec.-Lei n 238/91 de 2/7, Dec.-Lei n 29/93 de 12/2, Dec.-Lei n 127/95 de 1/7, Dec.-Lei n 44/99 de 12/2, Dec.-Lei n 79/2003 de 23/4, Dec.-Lei n 88/2004 de 20/4 e Dec.-Lei n 35/2005 de 17/2. --------------------------------------------------- Pg. 3/66 ISCA-UA ---------------------------------------------------
O novo SNC foi elaborado com base nas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), adoptadas pela Unio Europeia, e tambm estas com origem nas International Accounting Standards (IAS) criadas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Importa referir que uma grande maioria do normativo nacional criado nos ltimos anos em ambiente POC, nomadamente as Directrizes Contabilsticas (DC), teve j na sua base a convergncia de regulamentao com que havia sido feito pelo IASB. Para alm disso na ausncia de regulamentao nacional, e para registo de determinadas situaes, o mesmo, fazia remisso para o normativo internacional. No que concerne temtica em estudo, as provises e contingncias, foram sofrendo algumas alteraes paralelamente s alteraes ocorridas no POC. J em 1998, o IASB publicou em primeiro lugar, em Agosto de 1997 a ED 59 Provises, Passivos Contingentes e Activos contingentes, e, posteriormente, em Setembro a norma definitiva sobre provises e contingncias, a IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes e Activos contingentes, sendo esta, um ponto de viragem no estudo destas temticas e tendo estado tambm na base da criao de NCFR 21, inserida no SNC. O relato financeiro relacionado com as situaes de riscos e incertezas, encaixa nessa mesma norma, baseando-se em provises, passivos contingentes e activos contingentes. Em Portugal estudos comprovam que muitas organizaes no do nfase a esta problemtica, sendo que na maioria dos casos, esta no sequer relevada. Oliveira (2007, 19) sublinhou que a IAS 37 no cumprida, uma vez que o facto de divulgar quer provises para riscos e encargos, quer passivos e activos contingentes, no tem em conta os critrios de reconhecimento da norma. Alm disso os procedimentos de divulgao nem sempre so cumpridos. Desde Janeiro de 2010 existe no normativo nacional um norma exclusiva para esta temtica, a NCRF 21 Provises, passivos contingentes e activos contingentes. Pensa-se
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que a sua aplicao, poder assim ser alargada, visto que a informao estar mais prxima de quem prepara a informao financeira. Para alm disso o crescendo de preparao acadmica dos mesmos, bem como a presso exercida pela comunidade acadmica, podero dar um contributo muito valioso para a persecuo de tal objectivo. Gostaramos assim que este trabalho cientfico fosse mais um instrumento que pudesse auxiliar essa mesma misso, tentando que o mesmo assuma um cariz acadmico, para percepo das bases tericas desta temtica. Assim, contamos analisar: i) O normativo legal cessante, o POC; ii) O novo normativo, a NCRF 21; iii) Comparao entre ambos; iv) Os impactos em termos de relato financeiro; v) Os impactos fiscais. O objectivo fulcral ser centrado em procurar explanar de uma forma objectiva e clara a comparao entre os normativos, e ainda tentar evidenciar de forma prtica essa mesma comparao. Para tal ser necessrio expor diversos conceitos, subjacentes a esta temtica, nomeadamente os que se encontram vertidos na NCRF 21.
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1. O processo de harmonizao
Os objectivos traados na introduo, tero forosamente de passar pelo enquadramento acerca da transio de normativos, nomeadamente do POC para o SNC.
O processo de harmonizao fica sem dvida marcado pela lentido em relao quele que era esperado ser o seu decurso natural. Inicialmente verificaram-se excessivas demoras no processo de criao de directivas. Para alm disso o processo de transposio para os normativos nacionais foi tambm extremamente moroso. Tal situao provoca, e provocar ainda nos anos vindouros, uma inrcia no que diz respeito anlise e acompanhamento dos desenvolvimentos que forem acontecendo nos mercados e na economia em geral.
Como aspectos mais positivos devemos constatar a mais-valia em termos de visibilidade no seio da contabilidade. A difuso dos novos normativos, bem como o alargamento da obrigatoriedade de divulgao de informao financeira, relativa a contas individuais e consolidadas, o impulso para a criao e reestruturao de comisses de normalizao contabilstica e associaes profissionais, o impulso criao de estudos empricos, so factores de congratulao no seio da rea da contabilidade.
Importa aqui abrir um parntese, com o intuito de diferenciar dois conceitos, o de harmonizao e o de normalizao. Embora se tratem de conceitos convergentes, quando se faz referncia a harmonizao o seu significado est associado com a comparabilidade de prticas contabilsticas, bem como todos os efeitos que lhe esto inerentes, por sua vez o conceito de normalizao refere-se elaborao de normativos, com determinados intuitos, ou seja, neste caso normalizasse, com o objectivo de harmonizar.
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Quando inicialmente se deram os primeiros avanos na temtica da normalizao, surgiram enormes barreiras de discusso, levando a que tais avanos fossem apoiados sobretudo pelo IASB. Muitos outros organismos tiveram um papel importante no processo em causa, no entanto o contributo dado pelo IASB foi preponderante.
Assim, no plano conceptual a UE e o IASB, atravs da partilha dos mesmos objectivos, congregaram esforos, sendo que parece evidente que de outra forma seria quase impossvel. Desta medida resultaram diversos compromissos assumidos pela UE, no sentido de elencar totalidade das sociedades comerciais os normativos em causa, ficando definidas exigncias de diferenciao em funo da dimenso das empresas, fazendo distino tambm entre contas individuais e consolidadas.
Importa no entanto referir que a criao das normas em Portugal ou outro Estado da UE, no foi linearmente feita atravs de uma cpia s normas e princpios adoptados pelo IASB. As normas do IASB no consideram a relao que se verifica entre a contabilidade e a fiscalidade de cada Estado. Tal facto seria impensvel no mbito comunitrio. Nesse sentido ainda no possvel uma harmonizao contabilstica completa, no descurando o importante trabalho do IASB na concepo das IAS / Internacional Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC).
O legislador comunitrio viu-se assim obrigado a no proceder a normas rgidas, no rejeitando as soberanias dos diversos EM.
Num cenrio de negociao entre os diversos EM, no resta outra soluo que no seja o de harmonizar, sendo fcil de concluir que o estabelecido entre a UE e o ISAB se torna uma consequncia lgica da evoluo registada, deixando margem para que possam ser estabelecidos acordos pontuais, nomeadamente em temas que ponham em causa a soberania e a independncia de cada EM, e que os mesmos tm como inegociveis.
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1.1. Harmonizao Comunitria Nos ltimos cerca de quarenta anos, a UE produziu diversas normas, de entre as quais de destacar as Directivas 78/660/CEE (4 directiva) e 83/349/CEE (7 directiva), cujo objectivo se centra na definio de um conjunto de normas sobre a estrutura e contedo das Demonstrao Financeiras (DF) individuais e consolidadas das empresas dos EM.
J em 1995, a Comisso Europeia publicou um documento sob o tema Harmonizao contabilstica: uma nova estratgia relativamente harmonizao internacional, com o objectivo de promover a consciencializao sobre a problemtica das DF uniformes, nos diversos EM, problema este para as empresas de grande dimenso que se encontravam a operar em mercados de capitais internacionais.
Posteriormente em 2003 publicada a directiva n 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Concelho, de 17 de Junho, que altera as directivas 78/660/CEE, 83/635/CEE e 91/674/CEE, obrigando algumas empresas, a preparar as suas DF de acordo com as IAS/IFRS, produzidas pelo IASB2, dando incio revoluo no processo harmonizativo. Poder-se- considerar que esta foi o ponto de viragem, um novo ciclo comeara no seio contabilstico europeu.
Organizao criada em 1973, inicialmente designada de International Accounting Standards Committe (IASC), em resultado de um acordo entre associaes profissionais da Alemanha, Austrlia, Canad, Estados Unidos da Amrica, Frana, Holanda, Japo, Mxico, Reino Unido e Irlanda. Em 2001 o IASC deu lugar ao IASB. As IAS foram emitidas pelo antigo IASC, sendo que as IAS se mantm em vigor at que sejam revogadas pela emisso de novas normas, agora com a designao de International Financial Reporting Standard (IFRS). --------------------------------------------------- Pg. 8/66 ISCA-UA ---------------------------------------------------
1.2. Harmonizao Nacional Em 2005, o DL n 35/2005, de 17 de Fevereiro, transporta para o legislao Portuguesa a directiva 2003/51/CE, decorrendo da possibilidade prevista no regulamento (CE) n 1606/2002 de 19 de Julho, impondo s sociedades a elaborao de DF de acordo com as ISA/IFRS, a: i) Instituies financeiras, sob a superviso do Banco de Portugal; ii) Seguradoras, sob a superviso do Instituto de Seguros de Portugal; iii) Sociedades com valor mobilirios admitidos negociao num mercado regulamentado.
Surge ento uma nova situao, a partir desse momento a realidade passava pela coexistncia de dois sistemas contabilsticos. Repare-se que mesmo as empresas obrigadas a utilizar o modelo internacional, teriam tambm de utilizar o modelo nacional (POC), visto no estar previsto para efeito fiscal o apuramento do lucro tributvel por essas mesmas normas internacionais.
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Esquematicamente tnhamos:
Entidades sujeitas ao POC Contas Consolidadas Contas Individuais

Com valores admitidos negociao em mercado regulamentado, no includas no mbito das consolidadas Includas no mbito das consolidadas obrigadas ou que optaram pelas NIC - sujeitas a CLC
Com valores admitidos negociao em mercado regulamentado
Sem valores admitidos negociao sujeitas a CLC
Outras
Outras
NIC Obrig.
Reg. 1606/2002
NIC Opo
DL 35/2005
POC Obrig.
DL 35/2005
NIC Obrig.
Reg. CMVM 11/2005
NIC Opo
DL 35/2005
POC Obrig.
DL 35/2005
Fonte: Elaborao Prpria
Posto isto, a Comisso de Normalizao contabilstica (CNC) reviu em 2005, com o objectivo de clarificar e aplicao dos supra citados normativos, a DC n 18 Objectivos das demonstraes financeiras e princpios contabilsticos geralmente aceites. Foi assim efectuada uma separao entre as entidades abrangidas pelo DL 35/2005, ou seja, as entidades obrigadas a aplicar as IAS/IFRS, e as entidades que continuam obrigadas a aplicar o normativo nacional.
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A partir deste momento a configurao da aplicao dos normativos era a seguinte:
Fonte: elaborao prpria
Aps o DL 35/2005, o prximo passo da CNC, passou pela criao de um novo modelo de Sistema de Normalizao Contabilstica3, em consonncia com o que por toda a comunidade se vinha preparando. Este tinha por base as normas do IASB, mas tendo em considerao as directivas Contabilsticas Comunitrias.
Viria a ser conhecido como SNC
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De uma forma resumida a proposta do DL para o novo SNC, consistia em:
Prembulo Artigo 1. - Objecto Artigo 2. - mbito Artigo 3. - Aplicao das normas internacionais de contabilidade
Proposta DL Expe em termos genricos o SNC, razes para a sua Aprova o SNC, que apresentado em anexo a esta proposta de DL. O mbito de aplicao idntico ao do definido no DL 410/89, que aprovou o POC. Este DL passa a integrar as condies que obrigam elaborao de DF consolidadas. Define tambm as condies em que as entidades podem por estas optar, ou seja, incorpora o definido no DL 35/05. Acresce, no entanto, o seu carcter integral e a obrigatoriedade de manter a opo por trs anos.
Artigo 4. - Competncia das entidades de Define as competncias do Banco de Portugal, do Instituto de Seguros superviso de Portugal e da Comisso de Mercado de Valores Mobilirios. do sector financeiro Artigo 5. Obrigatoriedade de elaborar contas consolidadas Artigo 6. - Dispensa de elaborao das contas consolidadas Artigo 7. - Excluses da consolidao As implicaes decorrentes deste artigo constituem uma grande novidade no que tem sido o quadro normativo contabilstico. As entidades com menor exigncia de relato (menor dimenso) poderem aplicar, alternativamente, a NCRF-PE, mais simplificada e adequada s suas necessidades. Define as entidades que ficam dispensadas do SNC. Define as DF que as entidades devem apresentar. Tal como no DL 410/89 mantm-se DF mais simplificadas para as entidades com menos exigncia de relato.
Contrariamente soluo actual (dois DL: 410/89 e 238/91) a disciplina relativa s contas consolidadas (mbito de aplicao, dispensa e excluso) fica integrada no mesmo DL.
Artigo 8. - Pequenas entidades
Artigo 9. - Dispensa de aplicao Artigo 10. Demonstraes financeiras
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Artigo 11. - Comisso de normalizao contabilstica Artigo 12. - Referncias ao POC Artigo 13. - Norma revogatria Artigo 14. - Produo dos efeitos
Mantm em funes a CNC. Todas as referncias feitas ao POC na legislao em vigor devem passar a ser lidas como SNC. Identifica os diplomas que so revogados por esta proposta. Define a data de entrada em vigor (1/1/08). O anexo inclui uma apresentao ao SNC, as bases para a apresentao de DF, uma explicitao sobre os modelos de DF, uma explicitao relativa ao Cdigo de Contas, uma sntese explicativa sobre as NCRF e a NCRF-PE e respectivas normas interpretativas.
Anexo ao DL
Fonte: Revista CTOC n 92 de Novembro 2007
Em termos genricos o modelo de SNC assentava em: i) Estrutura conceptual (EC); ii) Bases para a Apresentao das Demonstraes Financeiras (BADF); iii) Modelos de Demonstraes Financeiras (MDF); iv) Cdigo de Contas (CC); v) Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF); vi) Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRFPE); vii) Normas Interpretativas (NI).
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Deste modo, em 13 de Julho de 2009, foi publicado em DR o DL 158/2009, que aprova o novo SNC, revogando automaticamente o POC, sendo que fica definido que o primeiro exerccio econmico a aplicar o novo normativo 20104.
A 7 de Setembro de 2009, foi publicado em DR, o Aviso n 15655/2009, que homologa as NCRF, do SNC.
Artigo 16 do DL 158/2009.
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O conjunto de normas aprovado foi:
NIC
NIC 1 NIC 7 NIRF 1 NIC 8 NIC 24 NIC 38 NIC 16 NIRF 5 NIC 17 NIC 23 NIC 40 NIC 36 NIC 28 e 31 NIRF 3 NIC 27 NIRF 6 NIC 41 NIC 2 NIC 11 Nic 18 NIC 37 NIC 20 NIC 21 NIC 10 NIC 12 NIC 7 NIC 19
NORMAS CONTABILSTICAS E DE RELATO FINANCEIRO

NCRF 1 - Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras NCRF 2 - Demonstrao de Fluxos de Caixa NCRF 3 - Adopo pela primeira vez das NCRF NCRF 4 - Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros NCRC 5 Divulgaes de Partes Relacionadas NCRF 6 - Activos Intangveis NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis NCRF 8 - Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas NCRF 9 Locaes NCRF 10 - Custos de Emprstimos Obtidos NCRF 11 - Propriedades de Investimento NCRF 12 Imparidade de Activos NCRF 13 - Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas NCRF 14 - Concentraes de Actividades Empresarias NCRF 15 - Investimentos em Subsidirias e Consolidao NCRF 16 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais NCRF 17 Agricultura NCRF 18 Inventrios NCRF 19 - Contratos de Construo NCRF 20 Rdito NCRF 21 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo NCRF 23 - Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio NCRF 24 - Acontecimentos Aps a Data do Balano NCRF 25 - Impostos Sobre o Rendimento NCRF 26 - Matrias Ambientais NCRF 27 - Instrumentos Financeiros NCRF 28 - Benefcios dos Empregados
Para alm destas normas foi ainda publicado em conjunto: i) Aviso n 15652/2009 EC;
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ii) Aviso n 15653/2009 NI; iii) Aviso n 15654/2009 NCRF-PE.
De destacar ento, que para a matria relacionada com provises e contingncias, foi aprovada a NCRF 21 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, tendo na sua origem a IAS 37.
Em sntese, o SNC traduz-se esquematicamente em:
Fonte: CNC (2007)
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2. Normativos que comportam a matria de provises e contingncias
O POC foi o referencial normativo, relacionado com a temtica em estudo at ao trminos do ano 2009, sendo que neste foram ocorrendo significativas alteraes no que diz respeito contabilizao das provises e contingncias. Actualmente contamos com a NCRF 21, como base normativa desta temtica.
Desde o POC de 1977 at ltima alterao do POC de 1989, com o DL n 35/2005 de 17 de Fevereiro, pouco se alterou no tratamento das provises e contingncias. Foi mesmo esta ltima alterao que provocou uma alterao profunda sua formulao tericoprtica. Verifica-se ento uma revoluo ao nvel da terminologia, mas tambm no prprio conceito de proviso.
Com esta alterao as provises do activo passam a designar-se por ajustamentos, passando a existir uma separao entre estes conceitos5.
No que concerne ao normativo NCRF 21, adaptado da IAS 37, as alteraes passam no s pela forma de contabilizar, mas sim tambm como devemos analisar a problemtica. O conceito de passivo aparece vincado de uma forma clara.
Neste captulo ser feita uma aluso a esses normativos, desprezando a norma IAS 37, pelo quase paralelismo existente com a NCRF 21.
Esta distino tambm latente nas NCRF, onde os ajustamentos se designam por perdas por imparidade.
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2.1. Plano Oficial de Contabilidade Um dos objectivos primrios para que se possa compreender a fundo esta temtica, conseguir perceber e distinguir os conceitos de provises, activos contingentes e passivos contingentes.
O Princpio da prudncia6, diz-nos Significa que possvel integrar nas contas um grau de precauo ao fazer as estimativas exigidas em condies de incerteza sem, contudo, permitir a criao de reservas ocultas ou provises excessivas ou a deliberada quantificao de activos em proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Devem tambm ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no perodo em causa ou num perodo anterior, mesmo que tais responsabilidades apenas tornem patentes entre a data a que se reporta o balano e a data em que este elaborado.
Pinheiro Pinto, Jos Alberto 15, referia as provises so agora vistas como uma concretizao do princpio da prudncia, intimamente ligadas a uma ideia de risco e no a uma ideia mais lata de incerteza ou seja, sendo certo que um risco sempre envolve incerteza j uma incerteza no implica necessariamente a existncia de um risco.
A ideia que nos importa reter ento de que a questo das provises aparece intimamente ligada ao conceito de risco.
O POC refere no seu ponto 2.9 As provises tm por objectivo reconhecer as responsabilidade cuja natureza esteja claramente definida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia.
Um dos sete princpios da contabilidade em regime POC.
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O montante das provises no pode ultrapassar as necessidades. As provises no podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo.
As notas explicativas pouco mais acrescentam. Da que podemos afirmar que nesta matria o POC muito ambguo e contm muitas omisses. Em resultado dessa situao a IAS 37 acabava por ser muitas vezes o refugio para colmatar essas mesmas lacunas.
A NCRF 21 vai muito mais longe, como adiante poderemos verificar.
No tocante s contingncias o POC nada refere quanto aos activos contingentes, e pouco se debrua sobre a problemtica dos passivos contingentes. A nica referncia encontrada no seu captulo 2 diz: deve respeitar apenas s situaes a que estejam associados riscos e em que no se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.
Anteriormente, o POC 77 dividia as provises em dois grupos, as que diziam respeito a elementos do activo e as que correspondiam a encargos que se previam poder vir a tornarse efectivos no futuro. As primeiras, tratavam-se de ajustamentos s quantias dos activos brutos, sendo encontradas no balano, no activo, numa coluna para deduo s quantias brutas7.
Em obedincia ao Principio da Prudncia, o POC, at sua ultima a reviso de 2005, contemplava vrios tipos de provises, como eram: i) Provises para aplicaes de tesouraria; ii) Provises para cobranas duvidosas; iii) Provises para depreciao de existncias; e
7
Como j referimos, estas provises passaram a denominar-se ajustamentos.
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iv) Provises para investimentos financeiros.
As provises deveriam ser criadas ou reforadas, devendo surgir data de referncia das DF uma avaliao do risco existente. Ou seja, data do Balano deveria ser feita a anlise se aquele risco havia surgido pela primeira vez ou se j ocorria em exerccios econmicos anteriores. Caso se tratasse de um risco com antecedentes em termos de assento contabilstico, ento deveria ser equacionada o seu aumento ou reduo.
Assim importa reter que, em termos prticos as principais alteraes imprimidas com a nova redaco do DL 35/2005 de 17/02, para esta problemtica foram: Substituio do termo proviso por ajustamentos nos casos de: Aplicaes de tesouraria; Cobrana duvidosa; Depreciao de existncias; e Investimentos financeiros; No que concerne ao cdigo de contas, temos: Renomeao das contas 19, 28, 29, 39, 46 e 66, alterao do termo provises por ajustamentos e no caso da 66, esta passou a chamar-se Amortizaes e Ajustamentos do exerccio. Criao da conta com o cdigo 77 Reverses de amortizaes e ajustamentos; Criao das contas de movimento 6661, 6662, 6671, 6676, 6679, 7711, 7712, 7713, 7721, 7722, 7723, 7881, 7882, 7883 e 7888; Eliminao das contas: 671, 6711, 6718, 6719, 6732, 6736, 6739, 6961, 6962, 7961 e 7962;
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Alterao das notas explicativas das contas 19, 28, 39, 49, 554, 66, 67, 684, 796 e 7962; Criao de nota s contas 77 e 788; Eliminao de notas s contas 696 e 6962. Substituio no Balano do termo AP (amortizaes e provises acumuladas) por AA (Amortizaes e ajustamentos); Ao nvel da Demonstrao de Resultados (DR): Criao de linha denominada Ajustamentos8; Alterao da conta Amortizaes e provises de aplicaes e investimentos financeiros por Amortizaes e ajustamentos de aplicaes e investimentos financeiros; Criao da linha Reverses de amortizaes e ajustamentos9 Ao nvel do Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados (ABDR), as principais alteraes do-se com a alterao da expresso provises por ajustamentos, bem como ajustes pontuais em alguns quadros.
No POC (ultima actualizao) podemos encontrar as seguintes contas que se relacionam com provises e passivos contingentes10:
29 - Provises para riscos e encargos 29.1 - Penses 29.2 - Impostos 29.3 - Processos judiciais em curso 29.4 - Acidentes no trabalho e doenas profissionais 29.5 - Garantias a clientes 29.8 - Outros riscos e encargos 67 - Provises do exerccio
8 9
Contas 66.6 e 66.7 Conta 77 10 Contas inseridas nas classes 2 Terceiros, 6 Custos e Perdas e 7 Proveitos e Ganhos. --------------------------------------------------- Pg. 21/66 ISCA-UA ---------------------------------------------------
67.2 - Para riscos e encargos 67.2.1 - Penses 6.7.2.2 - Impostos 6.7.2.3 - Processos judiciais em curso 67.2.4 - Acidentes de trabalho e doenas profissionais 67.2.5 - Garantias a clientes 67.2.8 - Outros riscos e encargos 67.2.9 - ... 69 - Custos e Perdas Extraordinrios 69.6 - Aumentos de amortizaes e de provises 69.6.2 - Provises 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinrios 79.6 - Redues de amortizaes e provises 79.6.2 - Provises
Em termos prticos, a conta 29 dever ser creditada, como refere a sua nota explicativa11 serve para registar as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida data do balano sejam de natureza provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia. Ser debitada na medida em que se reduzam ou cessem os motivos que originaram a sua constituio. J a nota da conta 67 diz-nos regista, de forma global, no final do perodo contabilstico, a variao positiva das responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incerta quanto eu seu valor os data de ocorrncia., devendo esta ser debitada.
Quando tal proviso for tida como extraordinria luz POC, deve ser relevada na conta 69.6.2 Custos e Perdas Extraordinrias Aumentos de amortizaes ou provises Provises.
11
Redaco dada pelo DL n 35/2005 de 17 Fevereiro.
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Quando se procede reduo ou anulao de provises para riscos e encargos, a conta 29 dever ser creditada, tendo como contrapartida a contas 79.6.2 Proveitos e Ganhos Extraordinrios Reduo de amortizaes e de provises Provises. Relativamente a esta conta o POC refere que Esta conta regista, de forma global, no final do perodo contabilstico, a variao negativa das responsabilidades em cada espcie de proviso, entre dois perodos contabilsticos consecutivos.
Esquematicamente12:
67 - Provises do exerccio 67.2 - Para riscos e encargos 67.2.. - . (a) (b) 29 - Provises para riscos e encargos 29.. - (a)
79 - Proveitos e Ganhos Extraordinrios 79.6 - Redues de amortizaes e provises 79.6.2 - Provises (b)
(a) Constituio ou reforo da proviso (b) Reduo ou anulao da proviso
Em termos de divulgaes, o tema das provises e contingncias, permite-nos destacar em ambiente POC:
12
Adaptado de Contabilidade Financeira de Carlos Batista da Costa e Gabriel Correia Alves
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Critrios de Valorimetria utilizados e mtodos de clculo respeitantes a provises NOTA 3; Discriminao das responsabilidades de empresa por garantias prestadas NOTA 32; Explicitao dos movimentos ocorridos no exerccio na conta Provises para riscos e encargos NOTA 34; Responsabilidade assumidos relativamente a penses de reforma dos antigos membros dos rgos sociais NOTA 43.
2.2. Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 21
Conforme foi oportunamente referido, a norma NCRF 21, comparativamente ao POC, vai muito mais longe, ou seja a norma adaptada da IAS 37, muito mais profunda, demonstrando uma complexidade muito superior.
Assim de uma forma detalhada far-se- a exposio da mesma, dando relevo a questes como reconhecimento, mensurao e divulgaes.
Por fim sero apresentados alguns exemplos prticos ilustrativos, com o intuito de melhor a compreensibilidade da mesma.
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2.2.1. A Norma Objectivos, mbito e definies
A NCRF 21 trata a problemtica das Provises e Contingncias. O objectivo primeiro desta norma prescrever critrios de reconhecimento e bases de mensurao apropriadas a provises, passivos contingentes e activos contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas s demonstraes financeiras de modo a permitir aos utentes compreender a sua natureza, tempestividade e quantia.13
Assim, a norma contempla, resumidamente, os objectivos ( 1), o mbito de aplicao ( 2 a 7), definies e relao com outros conceitos ( 8 a 12), reconhecimento ( 13 a 34), mensurao ( 35 a 52), aplicaes diversas ( 53 a 80), divulgao ( 81 a 869) e data de eficcia (87).
Esta norma dever ser aplicada por todas as entidades na contabilizao das provises, passivos contingentes e activos contingentes, salvo aqueles que resultarem de contratos executrios, excepto quando o contrato seja oneroso, bem como, os cobertos por outra norma.
A questo das provises e contingncias no no entanto de tratamento exclusivo por esta norma, por exemplo as seguintes temticas encontram tratamento em outras normas (excluso de mbito): i) Passivos contingentes assumidos numa concentrao de actividades empresariais14; ii) Provises relacionadas com contratos de construo15; iii) Certas provises relacionadas com impostos sobre o rendimento16; e
13 14
Pargrafo 1 da norma Tratados pela norma NCRF 14 Concentraes de Actividades Empresariais. 15 Tratadas pela norma NCRF 19 Contratos de Construo. --------------------------------------------------- Pg. 25/66 ISCA-UA ---------------------------------------------------
iv) Certas provises relativas a locaes17.
Uma nota importante a retirar na questo do seu mbito, prende-se com a excluso do tema dos instrumentos financeiros.
Para uma melhor percepo da problemtica ficam aqui algumas definies, sem as quais se torna muito difcil a compreenso da mesma18: Acontecimento que cria obrigaes: um acontecimento que cria uma obrigao legal ou construtiva que faa com que uma entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao. Activo contingente: um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. Contrato executrio: um contrato segundo o qual nenhuma das partes tenha cumprido qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes apenas tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso. Contrato oneroso: um contrato em que os custos no evitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo. Obrigao construtiva: uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que: a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente suficientemente especfica, a
Tratadas pela norma NCRF 25 Impostos sobre o rendimento. Tratadas pela norma NCRF 9 Locaes. A NCRF 9 no tem porm requisitos especficos para tratar locaes operacionais que se tenham tornado onerosas, a NCRF 21 aplica-se a esses casos. 18 Retirado do 8 da NCRF 21.
17
16
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entidade
tenha
indicado
outras
partes
que
aceitar
certas
responsabilidades; e (b) em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que cumprir com essas responsabilidades. Obrigao legal: uma obrigao que deriva de: (a) um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos); (b) legislao; ou (c) outra operao da lei. Passivo: uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporem benefcios econmicos. Passivo contingente: (a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou (b) uma obrigao presente que decorra de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: (i) No provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos, seja exigido para liquidar a obrigao; ou (ii) A quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. Proviso: um passivo de tempestividade ou quantia incerta. Reestruturao: um programa planeado e controlado pelo rgo de gesto e que altera materialmente ou:
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(a) O mbito de um negcio empreendido por uma entidade; ou (b) A maneira como o negcio conduzido.
As provises distinguem-se de outros passivos certos19 e acrscimos de custos, devido h incerteza quanto sua tempestividade ou quantia a despender no futuro.
De uma forma geral, todas as provises so contingentes, pois incerto o seu montante ou a data de vencimento das obrigaes. Contudo, o termo contingente usado para passivos e activos que no sejam reconhecidos, porque a sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia, de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade.
2.2.2. Reconhecimento
Para que se possa constituir uma proviso necessrio o cumprimento de trs critrios simultneos ( 13): i) uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado; ii) seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao; e iii) possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao.
19
Exemplo: dvidas a fornecedores
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A observncia destes trs critrios cumulativamente, constituem regra fundamental para o reconhecimento de uma proviso.
O primeiro critrio reveste muita importncia. Algumas obrigaes no cumprem este critrio, uma vez que se referem a cobrir custos futuros, para os quais no existe uma obrigao na data do balano.
Quanto ao segundo e terceiro critrios, estes podero enredar nas seguintes situaes: Num perodo econmico, no se reconhece uma proviso, ou porque no se tem como certo o facto de a perda ser certa, ou a mesma no ser quantificvel com segurana e fiabilidade. Poder no entanto concluir-se em perodos posteriores que essas condies foram reunidas, e ento poder-se- constituir a proviso. Pelo contrrio se em determinado perodo se constitui uma proviso e posteriormente se verifica a reduo da probabilidade da perda, ou impossibilidade de quantificao fivel, ento a mesma dever ser anulada.
A NCRF 21 no seu pargrafo 15, d o exemplo de um processo judicial em curso, se poder tornar discutvel quer se certos eventos ocorreram, quer se esses factos resultaram de uma obrigao presente. Nesse caso uma entidade determina se existe data do balano, uma obrigao presente tendo em conta a evidncia disponvel, por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia a constituir dever incluir qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos aps a data do balano, sendo que com base nisso a entidade dever: Reconhecer uma proviso, se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos, quando seja mais provvel do que no que uma obrigao exista data do balano; e
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Divulgar um passivo contingente, quando seja mais provvel que nenhuma obrigao presente exista data do balano, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja remota.
Em termos de percepo do conceito de acontecimento passado a norma d no seu pargrafo 18, em excelente exemplo. As penalizaes e custos com a limpeza e danos ambientais (como exemplo a explorao de uma pedreira), que dariam origem liquidao de um exfluxo de recursos que incorpore benefcios econmicos sem ateno s futuras aces da entidade.
Para que estejamos perante o reconhecimento de uma proviso, no basta que haja uma obrigao presente, mas tambm a probabilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar essa obrigao. Um exfluxo de recursos ou outro acontecimento considerado como provvel se o acontecimento for mais provvel do que no de ocorrer, isto , se a probabilidade de que o acontecimento ocorrer for maior do que a probabilidade de isso no acontecer. Quando tal no acontecer estaremos perante um passivo contingente, a divulgar no anexo.
Ao contrrio do que se possa pensar a preparao de DF com base em estimativas, no prejudicar na maioria dos casos a fiabilidade das mesmas. Importa contudo assegurar que essas estimativas sejam feitas com a maior exactido possvel, e nos casos em que tal no seja possvel ento estaremos perante um passivo contingente passvel de divulgao.
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Em termos de contabilizao o cdigo de contas em SNC consagra as seguintes contas para reconhecimento de provises:
29 - Provises 29.1 - Impostos 29.2 - Garantias a clientes 29.3 - Processos judiciais em curso 29.4 - Acidentes no trabalho e doenas profissionais 29.5 - Matrias Ambientais 29.6 - Contratos Onerosos 29.7 - Reestruturao 29.8 - Outras Provises 67 - Provises do periodo 67.1 - Impostos 67.2 - Garantias a clientes 67.3 - Processos judiciais em curso 67.4 - Acidentes no trabalho e doenas profissionais 67.5 - Matrias Ambientais 67.6 - Contratos Onerosos 67.7 - Reestruturao 67.8 - Outras Provises 76 - Reverses 763 - De provises 76.3.1 - Impostos 76.3.2 - Garantias a clientes 76.3.3 - Processos judiciais em curso 76.3.4 - Acidentes no trabalho e doenas profissionais 76.3.5 - Matrias Ambientais 76.3.6 - Contratos Onerosos 76.3.7 - Reestruturao 76.3.8 - Outras Provises -
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Em termos de assento contabilstico, as subcontas da conta 29 Provises, devero ser creditadas, tendo em contrapartida a dbito o registo na conta 67 Previses da classe gastos.
Quando se der algum facto que implique a reduo ou anulao da proviso, as subcontas da conta 29 Provises devero ento ser debitadas, tomando como contrapartida 763.. Reverses De provises, a crdito. Esquematicamente, teramos:
67 - Provises do perodo 67.. - . (a) (b) 29 - Provises 29.. - (a)
76 - Reverses 76.3 - De provises 76.3.. - (b)
(a) Constituio ou reforo da proviso (b) Reduo ou anulao da proviso 2.2.3. Passivos Contingentes
Um passivo contingente uma obrigao possvel, resultante de eventos passados e cuja existncia ser somente confirmada pela ocorrncia de determinados eventos futuros incertos, e no totalmente sob o controlo da empresa. Uma obrigao presente que resulte de eventos passados mas que no reconhecida porque no provvel que uma sada de recursos incorpore benefcios econmicos seja exigida para a liquidar, ou ento a quanto dessa obrigao no possa ser mensurada com fiabilidade.
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Os passivos contingentes no so passveis de reconhecimento. Um passivo contingente, reconhecido como tal dever ser divulgado. No ser reconhecido como tal quando seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos incorpore benefcios econmicos.
Quando houver um compromisso perante uma obrigao, a parte dessa mesma obrigao que se espera que seja satisfeita por outras partes tratada como um passivo contingente. Por sua vez uma entidade reconhecer um passivo pela parte que se espera corresponder sua obrigao e que se espera ocorram exfluxos de recursos que incorporem benefcios econmicos, ressalvando o caso em que nenhuma estimativa possa ser feita.
Os passivos contingentes, devero ser continuamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos que incorpore benefcios econmicos se torne provvel, ento estaremos perante uma alterao para proviso, devendo esta ser reconhecida, salvo casos que no possa existir estimativa fivel.
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O seguinte mapa auxiliar na percepo destes conceitos:
Fonte: Livro Normas Internacionais de Contabilidade Da teoria prtica de Eduardo S Silva
2.2.4. Activos Contingentes
Na mesma medida dos passivos contingentes, tambm os activos contingentes no so passveis de reconhecimentos, devendo quando provvel originar uma divulgao.
Um Activo contingente consiste num activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos e no totalmente controlados pela entidade.
Os activos contingentes resultam normalmente de acontecimentos no planeados, que originam a possibilidade de um influxo de benefcios econmicos para a entidade.
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A NCRF 21 d como exemplo a reivindicao intentada por intermdio de processos legais, quando o desfecho seja incerto.
No seu pargrafo 32 a norma refere Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porm, quando a realizao de rendimentos esteja virtualmente certa, ento o activo relacionado no um activo contingente e o seu reconhecimento apropriado..
Tambm os activos contingentes devero ser alvo de contnua avaliao, de forma a aferir se ocorreu uma evoluo, e se tornou virtualmente certo a ocorrncia de um influxo de benefcios econmicos, devendo nessa altura ser reconhecido um activo, nas demonstraes financeiros do perodo em que tal ocorra.
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O mapa seguinte explicita e clarifica o tratamento contabilstico para este tema:
2.2.5. Mensurao
A primeira ideia a reter que as provises devero ser mensuradas, pela melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano.
A melhor estimativa de dispndio, necessria para fazer face obrigao presente, entendida pela norma, como a quantia que uma entidade pagaria para liquidar a obrigao data do balano. Estas estimativas sero determinadas por julgamentos efectuados pela experincia de casos anlogos e quando possvel pela opinio de peritos independentes.
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Quando estamos perante estimativas, estas devero ser alvo de anlise a cada perodo econmico, com o objectivo de aferir acerca do seu aumento ou diminuio. A contrapartida de um eventual aumento ser uma conta de gastos, por sua vez uma diminuio ter como contrapartida uma conta de rendimentos20.
A mensurao da proviso, quando estivermos perante uma grande populao de itens, dever ser estimada ponderando todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. A norma define este mtodo como o valor esperado.21
A mensurao das provises dever sempre ser efectuada antes de impostos, tendo em conta que os seus efeitos sero tratados pela norma NCRF 25 Impostos sobre o rendimento.
Os riscos e incertezas que medeiam todos os acontecimentos que originem a constituio de uma proviso, devero ser pesados com base constituio da melhor estimativa.
O risco implica a probabilidade de se encontrar diferentes desfechos. Assim um ajustamento ao grau de risco, dever implicar a sua reflexo na mensurao do risco reflectido.
Outra questo preponderante no que diz respeito mensurao das provises o Valor presente. Por exemplo, um litgio cujo desfecho se espera que ocorra passados alguns anos, o valor dessa estimativa de proviso deve ser apresentado pelo seu justo valor, excepto no
Caso se pretenda assumir um erro de um exerccio anterior, aplicar-se-o as disposies da NCRF 4 relativamente a erros. 21 Adiante ser colocado um exemplo prtico desta situao. --------------------------------------------------- Pg. 37/66 ISCA-UA ---------------------------------------------------
20
caso que se venam juros. Assim a proviso dever ser mensurada tendo em conta o valor temporal do dinheiro, ou seja, ser actualizada para valores presentes22.
A taxa de desconto (ou taxas), deve ser uma taxa antes de impostos que exponha as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos do passivo e no deve reflectir riscos pelos quais as estimativas de fluxos tenham sido ajustadas.
Casos h em que parte ou a totalidade do dispndio necessrio para liquidar uma proviso seja reembolsada por outra entidade23. Esse reembolso dever ser reconhecido quando seja virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a primeira entidade liquidar a sua obrigao. O reembolso deve ser tratado como um activo separado, sendo que a quantia reconhecida para o reembolso no deve exceder a quantia da proviso. Ao nvel da DR, o gasto relacionado com a proviso poder ser apresentado lquido do reembolso reconhecido.
2.2.6. Aplicao das regras de reconhecimento e mensurao
As perdas operacionais futuras no devem ser objecto de proviso, em virtude de no satisfazerem a definio de passivo nem os critrios de reconhecimento estabelecidos na norma. Nesta medida, uma expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos activos da unidade operacional podem estar em imparidade, pelo que estaremos perante a aplicao na NCRF 12 Imparidade de activos.
22 23
Dever no entanto ser tida em conta a questo da materialidade. Exemplo: contratos de seguro, clusulas indemnizatrias, garantias de fornecedores, etc.)
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Outro conceito presente na NCRF 21 o de Contratos onerosos. De uma forma genrica um contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se espera que sejam recebidos ao abrigo do mesmo.
Se a entidade celebrar um contracto que seja oneroso, a obrigao presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma proviso.
Antes de ser reconhecida uma proviso separada para um contrato oneroso, uma entidade reconhece qualquer perda por imparidade que tenho ocorrido nos activos inerentes a esse contrato24.
Atente-se no seguinte exemplo: Uma empresa leva a cabo a sua actividade numa determinada unidade industrial, tendo para o efeito celebrado um contrato de arrendamento para os seis anos seguintes, sem que o possa cancelar. A renda colocada em clusula de 3.000/ms. Durante a vigncia do contrato est interdita qualquer possibilidade de sub-arrandamento. Durante o primeiro ano a empresa decide levar deslocar a sua unidade industrial para outro pas. Para o caso em anlise, vamos verificar se esto reunidas todas as condies para o reconhecimento de uma proviso. Assim, o acontecimento que cria obrigao , desde logo a celebrao do supra citado contrato. Estamos perante uma obrigao legal. provvel que ocorram exfluxos de recursos incorporando benefcios econmicos na liquidao, na medida em que, ao no existir a possibilidade de sub-arrendar a unidade industrial abandonada a um terceiro, a empresa dever continuar a pagar o respectivo valor contratado. Assim, pode-se concluir que estamos perante a possibilidade de reconhecimento de uma proviso. Em termos de mensurao, o montante deve
24
A este propsito ver a NCRF 12 Imparidade de Activos.
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corresponder melhor estimativa dos pagamentos inevitveis pelo abandono da unidade, ou seja, 180.000 (3.000x12x5).
Em termos prticos, ligado questo do reconhecimento e mensurao a norma aborda ainda provises para reestruturao. A norma encaixa esta temtica nas seguintes situaes ( 68): i) Venda ou cessao de uma linha de negcios; ii) O fecho de locais de negcio num pas ou regio ou a deslocalizao de actividades de negcio de um pas para um outro ou uma outra; iii) Alterao na estrutura de gesto, como, por exemplo, a eliminao de um determinado nvel; e iv) Reorganizaes fundamentais que tenham um efeito material na natureza e foco das operaes da entidade.
Uma proviso para custos de reestruturao s deve ser reconhecida quando os critrios de reconhecimento gerais das provises sejam satisfeitos. Segundo a norma esses critrios so: a) Tenha um plano formal detalhado para a reestruturao identificando pelo menos: i) ii) iii) O negcio ou parte de um negcio em questo; As principais localizaes afectadas; A localizao, funo e nmero aproximado de empregados que recebero retribuies pela cessao dos seus servios; iv) v) Os dispndios que sero levados a efeito; e Quando ser implementado o plano; e
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(b) Tenha criado uma expectativa vlida nos afectados de que levar a efeito a reestruturao ao comear a implementar esse plano ou ao anunciar as suas principais caractersticas aos afectados por ele.
Por exemplo, um plano que envolva a reduo de pessoal no dever dar origem constituio de uma proviso, at que exista uma lista com os nomes das pessoas envolvidas devidamente aprovada e tenha sido devidamente feita a comunicao s pessoas em causa. A obrigao no surge pela liquidao de uma unidade operacional at que a entidade esteja comprometida com a venda, ou seja, at que exista uma vinculao.
Uma proviso para reestruturao dever incluir apenas os custos directos relativos a essa reestruturao. A proviso no dever incluir: i) Retreinar ou deslocar pessoal que continue; ii) Comercializao; ou iii) Investimentos em novos sistemas de redes de distribuio.
2.2.7. Divulgaes
Como ser fcil perceber, pela subjectividade da questo, a norma obriga a um variado leque de divulgaes, que incluem descries, mensuraes, movimentao, etc.
Para os passivos contingentes o princpio : desde que a probabilidade no seja remota, a divulgao ter de ocorrer data do balano, referindo a contingncia em questo, bem como uma breve descrio da sua natureza. Quando aplicvel dever tambm descrever:
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i) Uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os pargrafos 35 a 52 da norma; ii) Uma indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou o momento de ocorrncia de qualquer exfluxo; e iii) Possibilidade de qualquer reembolso.
Aqui fica uma metodologia possvel25 para elaborao deste tipo de divulgaes:
Passivos Contingentes Estimativa do efeito financeiro Natureza do passivo contingente - Identificao das incertezas Possibilidade ocorrncia de exfluxos Reembolsos Estimativa do efeito financeiro Identificao das incertezas Possibilidade ocorrncia de exfluxos Reembolsos
Fonte: Adaptado de Da evoluo contabilstica na U.E. ao Decreto-Lei n 35/2005 de Amlia Pires e Fernando Rodrigues
Relativamente aos activos contingentes, a norma informa a obrigatoriedade de se incluir na divulgao uma breve descrio da natureza desses activos data do balano, e quando aplicvel uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurada usando iguais princpios aos das provises.
25
Como sabido o SNC no rgido relativamente forma de criao do ABDR
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Uma metodologia possvel, :

Activos Contingentes Estimativa influxo Natureza do activo contingente Estimativa do efeito financeiro Circunstancias que envolvem incerteza Estimativa do influxo Estimativa do efeito financeiro Circunstancias que envolvem incerteza
Por ultimo relativamente s provises, as entidades devero divulgar por classe de proviso: i) A quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; ii) As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; iii) As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; iv) Quantias no usadas revertidas durante o perodo; e v) O aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto.
Quando ocorrer a situao de um passivo e contingente e uma proviso que se relacionem, a entidade dever fazer as respectivas divulgaes, evidenciando essas mesmas relaes.
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Ao nvel das provises fica tambm uma hiptese de divulgao:

Quantia escriturada Inicial Constituio e/ou Reforo Provises utilizadas Provises no utilizadas (revertidas) Quantia escriturada final
Proviso Classe de Provises - Natureza Incerteza associada ocorrncia Quantia do reembolso esperado
Montante
Descrio
2.2.8. Exemplos prticos
Exemplo 126
Uma empresa de organizao de eventos foi contratada por um casal de noivos para realizar o servio de almoo do seu casamento que ocorreu no ms de Julho de 20X2. No dia seguinte ao casamento, morreram quatro pessoas, tendo como causa provvel uma intoxicao alimentar provocada pelos produtos vendidos/servidos pela empresa contratada. De imediato, as famlias das vtimas, atravs dos seus advogados, solicitaram o pagamento de indemnizaes pela perda dos seus entes queridos, no valor global de 250.000.
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Adaptado da IAS 37 - Apndice C - Exemplo 10
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A empresa declina qualquer responsabilidade no sucedido, pelo que rejeita aqueles pedidos de indemnizao das famlias das vtimas. At data em que foram emitidas as demonstraes financeiras com referncia a 31/12/20X2, em 27/2/20X3, os advogados da empresa informaram que provvel que a empresa no seja responsabilizada.
Contudo, aquando da preparao das demonstraes financeiras do exerccio findo em 31 de Dezembro de 2003, os seus advogados informaram que, tendo em considerao os novos desenvolvimentos do caso, provvel que a empresa venha a ser responsabilizada.
Para o caso em apreo, vamos verificar se esto reunidas todas as condies para a constituio/reconhecimento de uma Proviso.
Assim, teremos que analisar o caso com referncia a dois perodos distintos: 1. Em 31 de Dezembro de 2002: Tendo em conta a evidncia disponvel quando as demonstraes financeiras forem objecto de aprovao, o acontecimento passado no cria obrigaes. Logo, no reconhecida nenhuma proviso. A situao deve ser divulgada nas notas anexas como um passivo contingente, a no ser que a probabilidade de qualquer exfluxo seja remota, caso em que no necessita de qualquer divulgao.
Em 31 de Dezembro de 2003: Tendo em conta a evidncia disponvel, h uma obrigao presente como consequncia de um acontecimento passado que cria obrigaes. Por outro lado, provvel que ocorrero exfluxos (sadas) de recursos incorporando benefcios econmicos na liquidao. Nesta conformidade, uma proviso, pela melhor estimativa da quantia para liquidar a obrigao, ou seja, 250.000.
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Exemplo 227
Uma empresa vende os seus produtos com uma garantia de reparao, por defeitos de fabrico, at 6 meses aps a data da compra. Se forem detectados defeitos em todos os produtos vendidos, resultaro os seguintes custos de reparao: 1.000.000, se os defeitos forem menores; 4.000.000, se os defeitos forem maiores.
A experincia passada da empresa e as expectativas futuras indicam que, para o prximo ano, 75% dos produtos vendidos no tero defeitos, 20% dos produtos vendidos tero defeitos menores e 5% dos produtos vendidos tero defeitos maiores.
A quantificao da proviso a reconhecer exige a considerao da probabilidade de ocorrncia dos vrios cenrios possveis associados s garantias a prestar. Assim, o valor esperado do custo das reparaes : (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000.
Exemplo 328
A administrao de uma entidade anunciou, em Novembro, a eliminao de uma actividade, o que far com que aproximadamente 10% dos seus empregados se tornem desnecessrios. O anncio foi comunicado aos sindicados. Ao mesmo tempo, foi enviado entidade reguladora um plano formal detalhado de acordo com os requisitos do seu pais.
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Adaptado da IAS 37 - Apndice C - Exemplo 9 Retirado do Livro SNC Explicado de Joo Rodrigues (Rodrigues, 2009).
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A entidade reguladora possui o poder de aprovao do plano. O processo de aprovao pode demorar at seis meses. Se o regulador no aprovar o plano a entidade no pode reduzir os seus funcionrios. No passado o regulador aprovou a maioria dos planos entregues. No entanto, o regulador pode solicitar alteraes aos acordos a efectuar com os empregados. A eliminao da actividade qualifica com uma reestruturao de acordo com a NCRF 21.
Dever ser constituda uma proviso para reestruturao em 31 de Dezembro? Sim. O passado indica que o regulador normalmente aprova os princpios includos no plano. Quaisquer alteraes nos acordos a efectuar com os empregados devem ser contabilizados como correces na proviso. O acontecimento que obriga o anncio de reestruturao, que d lugar a uma obrigao construtiva.
Os custos incorridos na reestruturao incluram custos com a relocalizao de um novo director e formao de empregados em novos sistemas noutros departamentos. Atente-se incluso ou excluso dos seguintes custos: Formao Mudana de empregados e equipamentos Custos de marketing para desenvolver nova imagem Ganho na venda de uma mquina que no ser usada Perda por imparidade de activos fixos tangveis Acordos com a resciso de contratos de trabalho Custos com cancelamento de locao de fbrica que no ser usada Servios de seleco de pessoal (empregados dispensados) Aumentos nas penses de reforma
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A NCRF 21 tem uma abordagem muito restritiva para com os custos a incluir na proviso para reestruturao. Gastos associados s actividades normais de uma entidade como resultado da reestruturao no so includos na proviso. Os custos de mudana e formao associados com as actividades normais esto assim excludos da proviso de reestruturao.
Exemplo 429
Uma entidade possui um processo judicial cuja perda (950.000) considerada provvel. Os advogados estimam que o desfecho do processo e consequente pagamento ocorrer daqui a cinco anos, sem juros. A taxa de desconto de 4%.
Qual dever ser o valor da proviso a reconhecer no momento inicial? Nos seguintes carece de alguma correco?
Sendo a perda provvel e quantificvel com fiabilidade ter de ser reconhecida uma proviso. O montante pela perda deve ser reconhecido pelo seu valor descontado 780.831 =
Inicialmente teramos: Db. 67 Provises do perodo Processos judiciais em curso 780.831 Crd. 293 - Provises Processos judiciais em curso 780.831
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Retirado do Livro SNC Explicado de Joo Rodrigues (Rodrigues, 2009).
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A actualizao da proviso ser assim efectuada:

Anos N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Saldo Inicial 780.831,00 812.064,00 844.547,00 878.329,00 913.462,00 Juros 31.233,00 32.483,00 33.782,00 35.133,00 36.538,00 Saldo Final 812.064,00 844.547,00 878.329,00 913.462,00 950.000,00
Os juros em cada perodo resultam da aplicao da taxa de 4% ao saldo da proviso no inicio do perodo.
Lanamento em N+130: Db. 6888 Outros ganhos e perdas Outros no especificados Crd. 293 - Provises Processos judiciais em curso 31.233 31.233
Exemplo 531
Uma empresa r num processo judicial. O montante reclamado significativo e o processo est numa fase inicial e, embora os gestores estejam a defender energicamente a sua posio, no possvel determinar o seu desfecho.
Qual o tratamento a dispensar a esta situao nas DF? Trata-se de um passivo contingente. Nas notas s contas ter de ser divulgada a existncia do processo judicial, as datas dos eventos significativos, incluindo as datas de audies, um resumo da reclamao, incluindo os valores envolvidos, a expectativa dos gestores e dos seus consultores legais sobre o
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Nos perodos seguintes, repetir-se- o lanamento acima, alterando-se o valor. Retirado do Livro SNC Explicado de Joo Rodrigues.
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desfecho do processo e, caso no seja possvel indicar os valores envolvidos ou avaliar o desfecho, referir esse facto.
Exemplo 632
Um Hipermercado tem por poltica devolver o valor das compras pago pelos seus clientes, sempre que estes se mostrem insatisfeitos. Trata-se de uma poltica e no de uma obrigao imposta por qualquer diploma legal, que do conhecimento de todos os clientes, j que existem diversos placards, bem visveis, por todo o estabelecimento. Face experincia passada estima-se que o valor dos reembolsos ronde os 20.000.
Para o caso em apreo, vamos verificar se esto reunidas todas as condies para o reconhecimento de uma Proviso.
Assim, o acontecimento que cria obrigaes , desde logo, a venda dos produtos aos clientes, que d origem a uma obrigao construtiva, j que a poltica adoptada pelo Hipermercado criou uma expectativa vlida aos seus clientes de que o valor das compras ser-lhes- devolvido.
Por outro lado, provvel que hajam bens devolvidos que originaro exfluxos (sadas) de recursos incorporando benefcios econmicos na liquidao, ou seja, reembolsos. Nesta conformidade, reconhecida uma proviso. Por quanto? Para a melhor estimativa dos custos de reembolsos aos clientes, ou seja, 20.000.
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Adaptado de IAS 37 - Apndice C - Exemplo 4
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3. Estudo comparativo POC/NCRF 21
Estudados que esto os normativos, para a rea contabilstica das provises e contingncia, torna-se agora importante estabelecer os pontos de diferenciao e de convergncia entre estes.
Segundo o POC (Ponto 2.9): As provises tm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia. O montante das provises no pode ultrapassar as necessidades. As provises no podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo. A NCRF 21 vai muito mais longe.
A NCRF 21 estabelece vrios critrios objectivos, para que possamos estar numa situao de reconhecimento de uma proviso. O POC apenas prev uma definio de carcter generalista e subjectivo. Toda esta temtica assume de facto um cariz de elevada subjectividade, no entanto em ambiente POC, essa subjectividade muito mais elevada.
A norma d significado palavra proviso como um passivo de tempestividade ou quantia incerta, tendo o cuidada de alertar para o facto de se tratar de um passivo com caractersticas especiais, distinguindo-o assim de contas a pagar e acrscimos comerciais. Essas caractersticas, resultam do carcter de incerteza, quer na quantia, que no seu momento de liquidao, justificando e concretizando os requisitos de reconhecimento deste tipo de passivo, bem como aqueles que assumem caractersticas de contingncia.
Tambm a forma e critrios de mensurao, impostos na norma das provises se apresentam de diferente forma. A norma refere o reconhecimento pela melhor estimativa
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do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano, e apresenta vrias maneiras para tratar as incertezas inerentes quantia do dispndio futuro.
As vrias DC contm algumas referncias a provises33, com inspirao nas IAS/IFRS. Tal situao acontece, naturalmente com as NCRF, devido sua base de criao terem sido as IAS/IFRS.
A questo da actualizao (valor temporal do dinheiro), tida como relevante pela NCRF, alertando no entanto para o factor da materialidade. Ou seja, este normativo prev o desconto dos desembolsos que se espera sejam necessrios para liquidao de uma obrigao. A este respeito no se encontra no POC qualquer referncia. Esta problemtica poder em certos casos assumir elevada importncia, no objectivo de conferir s DF um carcter relevncia e fidedignidade, caractersticas qualitativas definidas na estrutura conceptual.
Como tivemos oportunidade de referir no ponto 2.1., o POC absolutamente ambguo no tratamento a dar activos contingentes. A NCRF trata de forma clara e objectiva esta questo.
No que diz respeito ao quadro de contas, o SNC acrescentou novas subcontas, na conta principal de provises como foram as matrias ambientais, contratos onerosos e reestruturao. Quando for utilizado um valor actualizado, o aumento do valor estimado do dispndio associado ao efeito de passagem do tempo, dever ser reconhecido na proviso, tendo como contrapartida gastos financeiros.
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Exemplo j referido das provises para custo de reparao nos contratos de construo DC n 3
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Tambm no que respeita ao momento de anulao das provises, o procedimento substancialmente diferente. No POC a conta de reverses era sempre utilizadas para anular ou desreconhecer uma proviso. Por sua vez, no SNC, utiliza-se a filosofia da utilizao34, ou seja, enquanto no POC o dispndio totalmente reconhecido como gasto e a proviso revertida na sua totalidade, no SNC apenas se devero constituir reverses pelas quantias estimadas em excesso, face ao dispndio reconhecido no momento da constituio da proviso. No caso, em que essa estimativa seja inferior ao valor do dispndio estimado, estaremos perante um gasto a ser reconhecido numa conta 6888 Outros gastos e perdas Outros no especificados.
Importa referir que em termos de apuramento dos resultados, o valor lquido dos resultados antes de impostos ser o mesmo.
Ao nvel de valorimetria o POC remete para o modelo do custo histrico, uma vez que a NCRF sobejamente mais completa definindo vrios critrios para diferenciadores, para vrias problemticas.
Para alm do exposto, as restantes diferenas prendem-se com a definio de conceitos. Por exemplo, a NCRF define tipologias de obrigaes presentes, eventos passados, critrios de aplicao em casos especiais (contratos onerosos, perdas operacionais futuras e despesas reestruturao).
34
Curiosamente esta filosofia era adoptada no POC 1977.
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Em termos de divulgaes as alteraes so, esquematicamente:
Provises
NCRF 21
POC
- Valor contabilstico no incio e no final do perodo; - Provises adicionais reconhecidas durante o perodo e aumentos das provises existentes; - Provises utilizadas e anulao de provises durante o perodo; - Aumento do valor actual de provises na sequncia da passagem do tempo e efeito de quaisquer alteraes da taxa de actualizao; - Breve descrio da natureza da obrigao e data esperada para a respectiva sada de benefcios econmicos; - Indicao das incertezas sobre o valor ou data de liquidao da obrigao; e - Valor de qualquer reembolso esperado, especificando reconhecido. o valor eventualmente
- Critrios de valorimetria utilizados (nota 3); - Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 34). - Critrios de valorimetria utilizados (nota 23); e - Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 46).
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Passivos Contingentes
NCRF 21
POC
- Descrio da sua natureza; e - Quando praticvel, estimativa dos efeitos financeiros, indicao das incertezas e relacionadas com o momento ou valor de qualquer sada de fluxos possibilidade de reembolso. financeiros
Valor
global
dos
compromissos
financeiros que no figure no Balano, na medida em que a sua indicao seja til para a apreciao da situao financeira da entidade (nota 31); e Responsabilidades da entidade por
garantias prestadas (nota 32).
Activos Contingentes
NCRF 21
POC
- Descrio da sua natureza; e - Quando praticvel, estimativa dos seus efeitos financeiros.
Omisso
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4. Principais impactos no relato financeiro
As provises implicam partida determinado risco, mas enquanto obrigaes possveis, no so, no entanto e partida, garantidos os efeitos que venham a produzir no futuro. Coloca-se aqui o paradigma de balancear o risco da informao com o objectivo da utilidade da mesma para a tomada de decises.
Ora, como sabido a problemtica das provises e contingncias, enceta riscos, incertezas e um elevado grau de subjectividade, como vimos referindo e observando. A EC do SNC, faz aluso no seu pargrafo 33 a Para ser fivel, a informao deve representar fidedignamente as transaces e outros acontecimentos que ela ou pretende representar ou possa razoavelmente esperar-se que represente. Para que este objectivo possa ser cumprido, torna-se necessrio que todos os factos patrimoniais sejam correctamente identificados e relevados. Caso contrrio, podero estar em causa as caractersticas qualitativas do relato financeiro.
Para tal necessrio garantir em termos prticos, que se possa garantir que o montante das provises no ultrapasse o valor das necessidades, bem como, que as provises no caiam no conceito, naturalmente entranhado em alguns profissionais, de corrigir valores do activo. Outro factor sobejamente importante, prende-se com o correcto assento contabilstico das operaes que envolvam provises.
tambm de relevar que a criao de provises por valor insuficiente, ou at a sua no criao, conduziram sobrevalorizao dos resultados, e consequentemente descapitalizao da empresa, pois esta sobrevalorizao implica a valorizao da empresa, de forma fictcia. Tal situao compromete a sua avaliao patrimonial, e graves incorreces na determinao do valor da empresa. Os mais prejudicados com esta
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situao sero portanto os demais utilizadores da informao financeira, nomeadamente credores, fornecedores, banca, funcionrios, investidores, etc.
Ao longo deste trabalho, fomos referindo as diversas alteraes que foram ocorrendo em termos de normativos para o tratamento das provises. Ora, no nosso entender muito importante que todos os profissionais e demais intervenientes (caso dos administradores e gestores de empresas), possam correctamente perceber e portanto reflectir esta problemtica. Est em causa todos os princpios qualitativos que devem pautar a preparao das DF.
Referir tambm a importncia da introduo da NCRF 21, para alm de todos os mritos que vm sendo enunciados, um que dever forosamente ser reforado e tem haver com a questo das divulgaes, pois parece-nos ser um dos pontos onde esta norma mais reforou a qualidade do relato financeiro, sobretudo para a questo do relato das contingncias.
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Aproveita-mos para mostrar na imagem seguinte onde sero encaixadas as provises, na DR e Balano:
Entidade:_______ DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR NATUREZAS PERODO FINDO EM XX DE YYYY DE 200N
RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS N Vendas e servios prestados Subsdios explorao Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Variao nos inventrios da produo Trabalhos para a prpria entidade Custos das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Imparidade de inventrios (perdas/reverses) Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses)
UNIDADE MONETRIA (1)

PERODOS N-1
Provises (aumentos/redues)
Imparidade de investimentos no depreciveis/amortizaes (perdas/reverses) Aumentos/redues de justo valor Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamentos e impostos Gastos/reverses de depreciao e de amortizao Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) Juros e rendimentos similares obtidos Juros e gastos similares suportados Resultado antes de impostos Imposto sobre o rendimento do perodo Resultado lquido do perodo
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Entidade:_____________ BALANO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM XX DE YYYY DE 200N

RUBRICAS ACTIVO Activo no corrente Activos fixos tangveis Propriedades de investimento Goodwill Activos intangveis Activos biolgicos Participaes financeiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes financeiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos financeiros Activos por impostos diferidos Activo Corrente Inventrios Activos biolgicos Clientes Adiantamentos a fornecedores Estados e outros entes pblicos Accionistas/scios Outras contas a receber Diferimentos Activos financeiros detidos para negociao Outros activos financeiros Activos no correntes detidos para venda Caixa e depsitos bancrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio Capital realizado Aces (quotas) prprias Outros instrumentos de capital prprio Prmios de emisso Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Ajustamentos em activos financeiros Excedentes de revalorizao Outras variaes no capital prprio Resultado lquido do perodo Interesses minoritrios Total do capital prprio Passivo Passivo no corrente NOTAS 31 XXX N
UNIDADE MONETRIA (1)

DATAS 31 XXX N-1
Provises
Financiamentos obtidos Responsabilidades por benefcios ps-emprego Passivos por impostos diferidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Diferimentos Passivos financeiros detidos para negociao Outros passivos financeiros Passivos no correntes detidos para venda Total do passivo Total do capital prprio e do passivo
Fonte: Portaria n. 986/2009 de 7 de Setembro
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5. Anlise aos impactos fiscais (NCRF 21)
Com a introduo do SNC, a administrao fiscal viu-se obrigada a actualizar, os normativos que suportam a tributao dos rendimentos empresariais em Portugal. Surge assim o DL n 159/2009 de 13 de Julho, trazendo consigo vrias alteraes forma, como at ento se procedia ao apuramento do lucro tributvel. Para alm dessas alteraes foi tambm necessrio actualizar todo o lxico, adaptando-o ao SNC.
Refira-se que no que se relaciona com a questo das provises, o Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) no havia sofrido qualquer alterao aquando da sua ltima actualizao do POC em 2005. Ou seja, os ajustamentos activos, foram ainda considerados provises, at ao termo do ano 2009 (aquando da introduo do SNC e das alteraes ao Cdigo do IRC).
Actualmente, o artigo do CIRC que tem no seu contedo o tratamento das provises35 o 39, que a seguir transcrevemos: 1 a) Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provises: As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos
judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em
contratos de venda e de prestao de servios; c) As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas
pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas empresas de
As provises tratadas por outras normas como por exemplo contratos de construo, so tratados por outros artigos. --------------------------------------------------- Pg. 60/66 ISCA-UA ---------------------------------------------------
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seguros sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia; d) As que, constitudas pelas empresas pertencentes ao sector das indstrias
extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparao dos danos de carcter ambiental dos locais afectos explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cessao desta, nos termos da legislao aplicvel. 2A determinao das provises referidas no nmero anterior deve ter por base as
condies existentes no final do perodo de tributao. 3Quando a proviso for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do
respectivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime. 4As provises a que se referem as alneas a) a c) do n. 1 que no devam subsistir por
no se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respectivo perodo de tributao. 5O montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do
n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. 6O montante anual acumulado das provises tcnicas, referidas na alnea c) do n. 1,
no devem ultrapassar os valores mnimos que resultem da aplicao das normas emanadas da entidade de superviso.
Encontramos aqui duas alteraes significativas, a primeira prende-se com a possibilidade vertida no n 1, al. b) do Art. 39, de serem considerados como custo para efeito da determinao da matria colectvel, os montantes dos encargos que se destinem a fazer face s garantias prestadas a clientes em contratos de venda ou prestao de servios. A
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segunda tem a ver com a incluso da obrigao da proviso pelo seu valor presente, situao que se encontra contemplada na NCRF 21.
A forma de clculo da proviso para garantias a clientes, encontra-se exposta no n5 do mesmo artigo, ditando que a mesma dever ser determinada pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a contratos de garantia, de uma percentagem no superior quela que resultaria da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao, e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuado nos mesmos perodos.
Importa no entanto referir que este no ter se ser forosamente o critrio a ser seguido em termos de preparao de DF. Bem pelo contrrio, os responsveis pela preparao das demonstraes financeiras, devero encontrar a melhor frmula, respeitando o preceituado na NCRF 21, de reflectir este tipo de situaes nas suas contas.
Para todas as outras provises at agora estudadas, o procedimento anlogo, inclusive para aquelas que to pouco se encontram tipificadas pela legislao fiscal.
Nesse caso haver no entanto necessidade de efectuar as devidas compensaes, ou seja, quando estivermos perante provises reconhecidas contabilisticamente, que no possam ter a respectivo reflexo fiscal, dever-se- proceder respectiva correco fiscal, acrescendo o seu valor ao Quadro 07 (Q 07), da modelo 22. O movimento inverso, ou seja, a deduo no Q 07 da modelo 22, dever ser efectuado aquando da utilizao ou reverso da dita proviso.
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Concluso
A normalizao da temtica das provises e contingncias, foi durante muitos anos uma temtica um pouco esquecida. Tal situao ter conduzido a anos de preparao errnea de DF, com correspondentes omisses, as quais agora sero superadas com as normas em vigor.
A NCRF 21, acredita-se, poder vir a revolucionar o tratamento a dar s provises, passivos contingentes e activos contingentes.
Certo que o carcter subjectivo desta matria, dar sempre espao aos profissionais da rea, a possibilidade, tendo como argumento a ambiguidade, para a sua no aplicao, ou aplicao deficiente.
A NCRF 21 obriga mentalizao e incluso de novos conceitos e sobretudo novos princpios contabilsticos, que no se encontravam includos no POC.
A crescente evoluo normativa ser assim de avultada importncia na percepo e enriquecimento qualitativo das demonstraes financeiras. O caso das contingncias ser por ventura a maior evidncia desse mesmo facto. Muito se evoluiu com o intuito de reforar a qualidade das demonstraes financeiras, sendo que tal situao adveio da corrente de harmonizao, que necessariamente foi imposta contabilidade, pelos motivos j descritos.
No estudo realizado tivemos oportunidade de descrever que o processo harmonizativo nem sempre foi pacfico, no seio da Comunidade Europeia. De facto foram vrias as barreiras que se foram levantando no que concerne a este assunto.
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No entanto em Portugal foi dado um enorme passo quando em 2010, se adoptou o SNC, convergindo assim com o processo desenvolvido de mbito Europeu, com vista necessidade da harmonizao contabilstica.
O nosso estudo assentou, inicialmente, na percepo histrica dos acontecimentos que envolveram o processo harmonizativo, explanando de forma concisa a evoluo efectuada a nvel comunitrio e a nvel nacional.
Posteriormente, fizemos um estudo exaustivo aos normativos POC e NCRF 21, tendo em considerao uma lgica comparativa, para que assim se pudesse estabelecer os pontos de convergncia e de divergncia entre estes normativos.
De facto a principal concluso que podemos retirar, que a norma NCRF 21 nos d muito mais informao e muito mais completa no tratamento destas questes. Para aplicao de casos prticos a base normativa, enceta um grau qualitativo muito superior.
Analisamos tambm os impactos decorrentes da introduo na NCRF 21, em termos de relato financeiro, e em termos fiscais. Problemtica muito importante, uma vez que ainda patente em Portugal a mentalidade da contabilidade para o fisco. Esta sem dvida uma daquelas temticas dentro da contabilidade em que ser importante que os preparadores da informao financeira, saibam dissociar.
Parece-nos que seria boa ideia, num futuro prximo, trs a quatro anos, que se pudesse estudar em termos prticos a aplicabilidade desta norma.
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Bibliografia
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OTOC Consulta diversos artigos cientficos. [consul. Dez. de 2009 a Out. de 2010]. Disponvel na www: URL: http://www.otoc.pt
PORTAL DAS FINANAS Cdigo imposto sobre rendimentos pessoas colectivas. [consul. Set. e Out. 2010]. Disponvel na www: URL: http://www.portaldasfinancas.gov.pt/pt/home.action
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Universidade de Aveiro Instituto Superior de Contabilidade e Administrao Ano 2010

RICARDO JOEL DIAS GONALVES DA COSTA

A CONTABILIZAO DAS PROVISES E CONTINGNCIAS

Universidade de Aveiro Instituto Superior de Contabilidade e Administrao Ano 2010

RICARDO JOEL DIAS GONALVES DA COSTA

A CONTABILIZAO DAS PROVISES E CONTINGNCIAS

Professora Doutora Graa Maria do Carmo Azevedo

Professor Doutor Jorge Manuel da Rocha So Marcos

Mestre Helena Maria Santos de Oliveira

A todos o meu mais profundo e emocionado muito obrigado.

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A Contabilizao das Provises e Contingncias

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A Contabilizao das Provises e Contingncias

Entidades sujeitas ao POC Contas Consolidadas Contas Individuais

Com valores admitidos negociao em mercado regulamentado

Sem valores admitidos negociao sujeitas a CLC

Fonte: Elaborao Prpria

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A Contabilizao das Provises e Contingncias

A partir deste momento a configurao da aplicao dos normativos era a seguinte:

Fonte: elaborao prpria

Viria a ser conhecido como SNC

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A Contabilizao das Provises e Contingncias

De uma forma resumida a proposta do DL para o novo SNC, consistia em:

Artigo 8. - Pequenas entidades

Artigo 9. - Dispensa de aplicao Artigo 10. Demonstraes financeiras

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Fonte: Revista CTOC n 92 de Novembro 2007

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O conjunto de normas aprovado foi:

NORMAS CONTABILSTICAS E DE RELATO FINANCEIRO

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ii) Aviso n 15653/2009 NI; iii) Aviso n 15654/2009 NCRF-PE.

Em sntese, o SNC traduz-se esquematicamente em:

Fonte: CNC (2007)

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2. Normativos que comportam a matria de provises e contingncias

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A Contabilizao das Provises e Contingncias

Um dos sete princpios da contabilidade em regime POC.

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A Contabilizao das Provises e Contingncias

A NCRF 21 vai muito mais longe, como adiante poderemos verificar.

Como j referimos, estas provises passaram a denominar-se ajustamentos.

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