Sei sulla pagina 1di 60

O01 ottobre 2004 IL DIRITTO TRIBUTARIO Il DIRITTO TRIBUTARIO una disciplina giuridica che esamina le norme che regolano

o le attivit dello Stato con lo scopo di conseguire entrate tributarie. Il DIRITTO TRIBUTARIO fa parte del diritto finanziario che vasto perch non vige solo per acquisire entrate ma riguarda tutte le attivit dello Stato in campo economico. Il diritto amministrativo ancora pi ampio dato che definisce le attivit dello Stato in ogni settore e non solo in campo economico. Il DIRITTO TRIBUTARIO a sua volta suscettibile di ripartizione: DIRITTO PENALE TRIBUTARIO; DIRITTO PROCESSUALE TRIBUTARIO; DIRITTO TRIBUTARIO PER LIMPRESA DELLE PERSONE FISICHE; DIRITTO COMUNITARIO TRIBUTARIO (norme emanate da organi comunitari e non dal nostro Parlamento) Il DIRITTO TRIBUTARIO una branca per la quale valgono criteri speciali e che esamina aggregazioni di norme; una scienza giuridica, si differenzia dalla scienza delle finanze che di carattere economico. Si occupa delle norme che disciplinano lattivit dello Stato diretta al conseguimento delle entrate. Ma ci sono entrate di diritto pubblico ed entrare di diritto privato (ad esempio, se lo Stato stipula un contratto di locazione con un privato, questa operazione non rientra nellambito del DIRITTO TRIBUTARIO). Noi ci occuperemo delle entrate di diritto pubblico caratterizzate dal fatto che lo Stato le consegue sulla base della sua potest di imporre in modo coercitivo determinati comportamenti, determinati pagamenti. Distinzione nellambito dei tributi ci sono varie tipologie: 1. IMPOSTE sono quelle entrate che lo Stato consegue, destinate a finanziare i servizi pubblici di carattere generale (esercito, magistratura, polizia, ), servizi indispensabili per uno Stato. Sono versate dai cittadini sulla base del principio della capacit contributiva. Il principio del beneficio non praticabile. Il costo dei servizi viene ripartito in funzione della capacit economica dei cittadini: Chi pi ha, pi deve contribuire, Chi pi ha contribuisce anche per chi non pu farlo si costituisce un legame di solidariet. 2. ENTRATE DERIVANTI DAL MONOPOLIO FISCALE storicamente erano importanti ma ora stanno perdendo valore. 3. TASSE sono prestazioni di carattere economico finalizzate a finanziare servizi pubblici industriali percepite dallo Stato quando il cittadino ne faccia richiesta (ad esempio, limposta di registro). 4. CONTRIBUTI sono entrate che si hanno perch a volte lo Stato mentre soddisfa un bisogno pubblico, avvertito dalla collettivit, arreca un particolare vantaggio a particolari cittadini. Le imposte, le entrate derivanti dal monopolio fiscale, le tasse ed i contributi hanno alcuni elementi in comune: sono dovute ad un ente pubblico; hanno il loro fondamento nella potest d'imperio (lo Stato deve comunque sottostare a determinati principi che tutelano il cittadino di fronte ad un eventuale abuso della potest di imperio); sono finalizzate al conseguimento di entrate per il finanziamento dei servizi pubblici. 1

Costituzione, art. 23 riserva di Legge: nessuna prestazione pu essere imposta ai cittadini se non in base alla Legge; riserva di Legge relativa: per Legge devono essere emanati solo gli elementi essenziali del tributo. Capacit contributiva occorre che il contributo dei cittadini sia apportato in base alla capacit contributiva di ogni soggetto(la potenzialit economica deve essere effettiva/reale, non presunta); espressa da diversi parametri (reddito, ma anche patrimonio, consumi). In epoca fascista cera limposta sul celibato, ora ILLECITO perch indifferente il fatto che una persona sia sposata o meno. C un livello verso il basso della capacit contributiva dove il reddito appena sufficiente a coprire le esigenze essenziali di vita del cittadino principio che il livello pi basso necessario per coprire il tenore di vita minimo vitale intangibile, non legittimo intervenire con un prelievo tributario. Il prelievo tributario se indirizzato a colpire il reddito deve colpire il reddito e non si deve ricorrere alla vendita dei beni patrimoniali. Problema: FISCAL DRAG il reddito tende normalmente ad aumentare ma per effetto della salute delle imposte (progressive), il prelievo tributario pi forte imposta maggiore rispetto a quando il reddito era di un ammontare minore sono stati introdotti meccanismi correttivi consistenti nellattenzione della progressivit. Costituzione, art. 53 i cittadini devono concorrere alla spesa pubblica secondo la capacit contributiva. Il criterio della progressivit in crisi oggettivamente: la progressivit richiede che limposta colpisca il reddito complessivo del contribuente. Si dice che la progressivit sia uno strumento di giustizia sociale. La fonte di produzione del DIRITTO TRIBUTARIO costituita da leggi: Fonti Statali Leggi Ordinarie emanate e approvate dal Parlamento; le norme tributarie possono assumere anche la forma di Decreti Legge (emanati dal Governo in situazioni demergenza) e di Decreti Legislativi (emanati dal Governo sulla base della Legge di delega del Parlamento). frequente che il Parlamento affidi una delega al Governo in materia di DIRITTO TRIBUTARIO ci sono tanti decreti legislativi. Inoltre ci sono Testi Unici, emanati dal Governo sulla base di una delega del Parlamento. Una norma tributaria una volta emanata deve essere interpretata il contenuto deve essere capito, necessario per il contribuente. I criteri che devono essere tenuti in considerazione non sono particolari, sono quelli generali applicati alle altre norme e cio: interpretazione letterale, interpretazione logica (criterio storico e criterio sistematico). Per il DIRITTO TRIBUTARIO non ci sono criteri speciali. In passato sono stati proposti criteri interpretativi specifici alla materia (interpretazione funzionale). Integrazione della norma tributaria analogia. Se per ipotesi, il sistema tributario prevede lassoggettamento a tassazione di tutti i redditi, lordinamento giuridico contiene una falla e fino a quando la norma correttiva non sar emanata possibile ricorrere allanalogia? Lanalogia un procedimento giuridico con il quale si pu sanare la falla. La norma, una volta emessa, produce i suoi effetti. Occorre che sia pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale, e che sia passato il periodo di Vacatio Legis per far s che il cittadino non possa eccepire la sua non conoscenza della Legge. Il Decreto Legge immediatamente in vigore ma deve essere convertito in Legge formale entro 60 giorni pena la perdita di efficacia retroattiva (fin dallinizio). 2

C abrogazione tacita quando lo stesso argomento viene disciplinato da una norma pi recente. C abrogazione espressa quando una norma dichiara esplicitamente abrogata una norma gi esistente. Le norme tributarie secondo il principio generale hanno efficacia non retroattiva disciplina che vale per il futuro, non per il passato. Vi sono norme retroattive in eccezione alla regola e norme penali o sanzionatorie che stabiliscono sanzioni pi lievi di quelle comminate da norme pi remote norma dequit. Anche le Leggi interpretative hanno di norma efficacia retroattiva perch vale fin dal momento in cui la norma di indubbia interpretazione stata emanata. Sono normalmente retroattive le Leggi dordine pubblico (ad esempio, il divieto di commercio di una certa sostanza). Prodotto della norma tributaria fa nascere lobbligo coercitivo di pagare una determinata somma di denaro lobiettivo lobbligazione tributaria. Ci sono varie teorie: teoria dichiarativa lobbligazione nasce con il verificarsi del presupposto di imposta (determinato fatto economico che ha come conseguenza lobbligo tributario); occorre che il reddito venga quantificato, non basta dire che c, il conseguimento del reddito una premessa ma un obbligo vero e proprio non c; teoria costitutiva teoria contrapposta alla teoria dichiarativa: il reddito costituito non determina linsorgere dellobbligazione tributaria. Allo stato attuale, ha pi seguito la teoria che lega le due precedenti. Laccertamento tributario necessario. Vige il principio dellAUTOACCERTAMENTO. La Dichiarazione dei Redditi il risultato di questo procedimento e quindi si denuncia il reddito conseguito il fisco ha un potere di controllo. Il DIRITTO Tributarie: 1. 2. 3. TRIBUTARIO ha ordini di giustizia speciali (non ordinari) le Commissioni Commissione Provinciale Commissione Regionale Cassazione ci sono tre gradi di giudizio

Dichiarazione dei Redditi bisogna individuarne la natura era vista come un qualche cosa che ha la natura della confessione; a questa natura susseguita la teoria che vede nella dichiarazione un atto di volont ma anche questa tesi non ha avuto valore: i redditi sono di un determinato importo; la terza teoria vede nella Dichiarazione dei Redditi una dichiarazione di scienza, non occorre una manifestazione di volont. Questo ha dato il via alla retroattivit della modificabilit della Dichiarazione dei Redditi diritto per il contribuente di ristabilire la verit dei fatti. I soggetti della contribuzione tributaria sono due: 1. il SOGGETTO ATTIVO il destinatario del gettito, lente pubblico che incanala a titolo definitivo una determinata imposta; non sempre coincide con il soggetto attivo del rapporto tributario (soggetto che gestisce il tributo e devolve il gettito ai diversi enti); 2. il SOGGETTO PASSIVO il contribuente, colui che deve pagare il tributo (persona fisica, soggetto di diritto, persona giuridica), non deve essere confuso con il soggetto inciso dallimposta (colui che subisce lonere dellimposta). Ci sono anche SOGGETTI PASSIVI SPECIALI il responsabile dimposta e il sostituto dimposta sono soggetti che non hanno realizzato il presupposto dimposta ma a cui tuttavia lordinamento tributario fa nascere in capo lobbligazione tributaria. 3

Solidariet tributaria il presupposto dellimposta pu essere realizzato da un solo soggetto. Ad esempio, quando un soggetto compra un appartamento da un privato, deve pagare limposta di registro dell8%. Se invece due o pi persone acquistano in compropriet, limposta dovuta dai compratori con rapporto di solidariet significa che il fisco, che ha il credito dellimposta, pu pretendere lintera imposta da ognuno; poi ovviamente il singolo ha il diritto di regressione nei confronti degli altri. La solidariet tributaria la stessa identica SOLIDARIET CIVILISTICA che comporta la solidariet esterna e che si estende anche agli atti daccertamento purch siano favorevoli al contribuente.

08 ottobre 2004 IL SISTEMA SANZIONATORIO: Il SISTEMA SANZIONATORIO composto da sanzioni amministrative e da sanzioni penali. LE SANZIONI DI CARATTERE AMMINISTRATIVO Le sanzioni di carattere amministrativo. Nel 1997 il SISTEMA SANZIONATORIO stato riformato. Il sistema previdente, prima del 1997, prevedeva due tipi di sanzioni: 1. la pena pecuniaria doveva applicarsi esclusivamente agli illeciti non costituenti reato penale; era alternativa rispetto alle sanzioni penali; era prevista dalla legge in un minimo e in un massimo, spettava poi al funzionario la determinazione in concreto dellammontare della pena pecuniaria; 2. la soprattassa aveva lobiettivo di risarcire lErario del ritardo con cui il contribuente veniva a pagare le imposte, partendo dal presupposto che il contribuente avesse fatto una dichiarazione e che fosse passato del tempo prima che lErario avesse incassato il contributo. Il contribuente deve risarcire lErario attraverso il pagamento di una soprattassa (che quindi ha carattere risarcitorio) consistente in un importo fisso (o la percentuale rispetto alla maggiore imposta dovuta o un importo fisso: ad esempio 5.000,00 ) rispetto alla pena pecuniaria. Con il tempo questo sistema si andato deteriorando la pena pecuniaria, che doveva essere alternativa rispetto alla sanzione penale, era diventata aggiuntiva; la soprattassa veniva applicata insieme ad interessi moratori si sentita lesigenza nel 1997 di cambiamento. La pena pecuniaria e la soprattassa sono state eliminate e sostituite da una sanzione pecuniaria generica consistente in una somma di denaro stabilita dal legislatore (o come importo da definirsi nellambito di un minimo e di un massimo o come percentuale rispetto allimposta base o come importo fisso). Quando la sanzione viene vista come entit da definirsi spetta al funzionario dellamministrazione finanziaria determinarne limporto. Ci sono principi di carattere generale che consentono di limitare la discrezionalit del funzionario. Questultimo deve tenere presente diversi aspetti: la gravit della sanzione commessa pi grave il reato commesso e pi la sanzione deve essere applicata in un importo vicino al massimo; la personalit di chi compie lillecito se ad esempio si tratta di un evasore incallito la sanzione pecuniaria sar applicata in un importo vicino al massimo; le condizioni economiche e sociali della gente linfrazione compiuta da una persona con alto livello di cultura deve essere valutata in modo pi severo rispetto ad una persona poco istruita; oppure se evade un poveraccio deve essergli applicata una sanzione minore rispetto a quella applicata ad un riccone. L dove la sanzione prevista da un minimo e un massimo non c una discrezionalit totale e il funzionario amministrativo che decide deve tener conto di diversi elementi. Principi generali di diritto punitivo principi generali ai quali il diritto punitivo di carattere amministrativo si attiene: 5

PRINCIPIO DELLA LEGALIT (principio a garanzia del contribuente) deve essere chiaro che un cittadino debba essere chiamato a rispondere delle sanzioni se c una Legge che prevede le sanzioni stesse se la Legge non c, la sanzione non pu essere comminata. PRINCIPIO DELLIRRETROATTIVIT le sanzioni amministrative esplicano efficacia per il futuro e non per il passato ma c ad eccezione il principio del favor rei (favore del reo) che rende retroattive le sanzioni amministrative quando sono ridotte rispetto al passato. In campo tributario questultimo principio prima non valeva norma del 1929: assoluta irretroattivit, a nulla importava che eventuali Leggi successive imponessero sanzioni pi lievi. Ora per la norma del 1929 stata abrogata con la riforma del 1997. PRINCIPIO DELLA TASSATIVIT (o PRINCIPIO DELLA DETERMINATEZZA) completamento del principio di legalit non solo la legge deve prevedere la sanzione ma deve anche prevedere delle fattispecie precise in modo che linterprete non abbia problemi dindividuazione degli illeciti che sono puniti. Questo principio fa s che il campo legislativo sanzionatorio non possa ricorrere al principio di analogia. PRINCIPIO DELLA PERSONALIT (principio pi innovativo, introdotto nel 1997) emerge quando lillecito amministrativo viene compiuto da una persona non fisica (ad esempio, da una societ): le sanzioni in passato si applicavano alla societ. Nel sistema riformato del 1997, le sanzioni non sono pi applicabili alle societ ma alle persone che hanno operato per conto della stessa. Una legge del settembre 2003 ha modificato in parte questo principio e ha introdotto uneccezione per le societ con personalit giuridica: la responsabilit per le sanzioni amministrative grava sulla societ stessa. In base a questo discorso, quando noi ci troviamo di fronte ad una societ con personalit giuridica (societ commerciali: SRL, SPA, SAPA, ), essa non deve sottostare al principio della personalit. In genere sono previste delle sanzioni accessorie, sanzioni aggiuntive anche molto gravi, come ad esempio linterdizione per molto tempo dalla possibilit di rivestire la qualit damministratore o di sindaco di societ, oppure linterdizione dalla possibilit per un imprenditore di partecipare agli appalti pubblici, . Queste sanzioni accessorie non possono essere comminate per un periodo superiore a sei mesi. Particolare figura introdotta dalla riforma del 1997 il cosiddetto autore mediato c un soggetto che compie materialmente lillecito ma egli soggiace alla volont di un altro individuo che costringe il primo a compiere lillecito (ad esempio, attraverso la coercizione fisica). Se una persona minaccia unaltra persona costringendola a compiere un illecito di carattere tributario, la sanzione applicata a chi esercita la coercizione e non a chi la compie in concreto. Il ravvedimento operoso il caso in cui il contribuente compie lillecito ma in un momento successivo si ravvede cercando di rimediare in tutto o in parte allillecito stesso. Quando ci sono queste situazioni di recupero da parte del contribuente che ha commesso in prima battuta lillecito amministrativo, il ravvedimento operoso fa s che la sanzione venga ridotta in modo marcato (ad esempio, ad un sesto o ad un quarto), secondo quanto prevede la Legge. LACCERTAMENTO Il sistema basato sul contribuente che deve dichiarare il suo reddito e versare le imposte. Storicamente esisteva lamministratore finanziario che prendeva contatto con il contribuente e richiedeva le imposte dovute. Con una riforma del 1973 si ribaltata la 6

situazione: il contribuente che, nei rapporti con lo Stato, tenuto al computo, alla liquidazione e al versamento delle imposte. In un sistema basato sullauto-liquidazione deve essere possibile controllare le dichiarazioni dei contribuenti se non ci fossero controlli, tutti sarebbero evasori. LACCERTAMENTO ha sostanzialmente a che fare con il potere di controllo dellamministrazione finanziaria. Il contribuente, per ciascun esercizio dimposta (anno civile per le persone fisiche), tenuto alla liquidazione e allACCERTAMENTO delle imposte. Fare la Dichiarazione dei Redditi vuol dire liquidare le imposte. Si hanno determinati tipi di reddito (in base alle diverse categorie: reddito da lavoro dipendente, reddito agricolo, reddito fondiario, ) che danno degli imponibili e quindi si ha una base imponibile alla quale si tolgono delle detrazioni liquidazione dellimposta: io sono debitore nei confronti dello Stato di un determinato ammontare. Ulteriore onere che viene addossato al contribuente quello di versare le imposte calcolate allErario. Cosa fa lo Stato per controllare che il contribuente abbia agito in maniera corretta? Prima di tutto le dichiarazioni dei redditi passano allinterno di un meccanismo chiamato LIQUIDAZIONE FORMALE. La liquidazione formale fatta meccanograficamente (a computer) dallamministrazione finanziaria e consiste solamente nel controllare che il contribuente abbia compilato correttamente il modello di dichiarazione e che abbia liquidato correttamente le imposte (cio che abbia fatto correttamente i conti). Se ho un reddito di 100 e mi viene concessa una detrazione di 20, il computer va a vedere che nella Dichiarazione dei Redditi io abbia messo effettivamente 100 tra i redditi e 20 tra le detrazioni. Senza entrare nel merito della qualit, la liquidazione formale serve solamente a far s che i conti posti in essere dal contribuente siano corretti. Questo viene fatto su quasi tutte le Dichiarazioni dei Redditi ed fatto entro il termine di presentazione della dichiarazione dellanno successivo. In seguito, lamministrazione finanziaria, su alcune dichiarazioni prese a campione, inizia a fare il CONTROLLO FORMALE che va un po pi nel merito. Si parte dalla liquidazione formale dove si pu avere 1 di reddito e 100 milioni di di detrazioni e lamministrazione finanziaria non dice niente perch controlla solo se le detrazioni sono calcolate matematicamente in modo corretto; e si arriva al controllo formale dove si inizia a chiedersi com possibile che si verifichi una situazione simile. In questo caso lamministrazione finanziaria pu fermarsi, richiedere al contribuente determinate spiegazioni e fare determinate verifiche. Se allamministrazione finanziaria la situazione non chiara o se ci sono dei presupposti che potrebbero fare pensare ad unevasione dimposta pu iniziare la PROCEDURA DI ACCERTAMENTO. La procedura daccertamento disciplinata da una sezione specifica del D.P.R. n. 600/1979, chiamato anche il decreto dellACCERTAMENTO, dunque non dal Testo Unico delle Imposte sul Reddito. Allamministrazione finanziaria consentito di fare nei confronti del contribuente quelli che si chiamano gli accessi dispezione operistica. Nel caso in cui lamministrazione finanziaria non fosse convinta dalla liquidazione formale avvenuta, dal controllo formale avvenuto e dalla situazione generale, pu procedere iniziando la procedura dACCERTAMENTO tramite gli accessi sono verifiche effettuate dalla Guardia di Finanza presso il contribuente. Ci sono due cose importanti da ricordare: 1. La Guardia di Finanza ha libero accesso al domicilio, in altre parole al luogo di lavoro, e a tutti i documenti che vuole ispezionare. Nel caso di persone fisiche e quindi di unabitazione privata, ha necessit della richiesta da parte del Sostituto Procuratore della Repubblica. 7

2. Il contribuente lunico ad esibire tutta la documentazione richiesta e nel caso in cui non venga esibita, ci che non esibito non vale ai fini processuali vale solo quanto esibito e dimostrato durante il periodo della verifica tributaria. La procedura dACCERTAMENTO si distingue sostanzialmente in due grandi filoni: 1. Se il controllo eseguito su persone fisiche si parla di ACCERTAMENTO ANALITICO e di ACCERTAMENTO SINTETICO. LACCERTAMENTO analitico quando si provvede ad effettuare la verifica tributaria basandosi sui dati concernenti il reddito e sui costi evidenziati dal contribuente si parte e si opera su dati esistenti comunicati dal contribuente o desumibili da altra documentazione connessa (si va nel merito della situazione ma su cose esistenti). Quando per lamministrazione finanziaria ritiene per fondate ragioni che il reddito della persona potrebbe discostarsi in aumento per pi del 25%, pu procedere allACCERTAMENTO sintetico che normalmente un ACCERTAMENTO che si basa sulle spese: disconosce completamente i dati forniti dal contribuente e procede ad una ricomposizione del reddito sulla base di indicatori a cui lamministrazione finanziaria pu accedere. Per le persone fisiche, ad esempio, c una costruzione matematica che, su determinati indicatori di spesa, da determinati redditi minimi sufficienti a sostenere quelle spese (redditometro ad esempio, tiene presenti i numeri di immobili posseduti, i contributi pagati alle domestiche, ). Se io dichiaro 10.000 di reddito annuale e dal redditometro si vede che ho due barche a vela, venti appartamenti, diciotto persone di servizio e un aereo privato lamministrazione finanziaria capisce che difficile che io possa mantenere tutto questo con il mio reddito. Quindi in questo caso, lamministrazione finanziaria pu disconoscere completamente quelli che sono i dati analitici che ha riscontrato dalla dichiarazione. 2. Se il controllo effettuato su soggetti tenuti per Legge alle scritture contabili (ad esempio: le societ, gli imprenditori, i professionisti, ) si parla di ACCERTAMENTO ANALITICO CONTABILE e di ACCERTAMENTO INDUTTIVO (o anche chiamato EXTRA-CONTABILE). LACCERTAMENTO analitico contabile delle societ abbastanza simile allACCERTAMENTO analitico delle persone fisiche, e anche lACCERTAMENTO induttivo ha caratteristiche affini allACCERTAMENTO sintetico. LACCERTAMENTO analitico contabile un ACCERTAMENTO classico in cui i funzionari dellamministrazione finanziaria verificano i dati su cui la societ si basata per computare gli elementi (eventualmente disconoscere un eccesso di elementi negativi e aggiungere componenti positivi per le pi svariate ragioni). Possono nascere problemi di competenza economica (ad esempio, se io ho un costo di competenza del 2005 e lo porto a deduzione del reddito del 2004) e problemi di non inerenza (ad esempio, se un imprenditore porta al ristorante la moglie, prende la fattura e la porta in deduzione allimpresa). Il controllo viene fatto ma sempre tutto, come per le persone fisiche, basato sulla contabilit o su quanto fornito dalla societ. LACCERTAMENTO induttivo un po pi diffuso rispetto allACCERTAMENTO sintetico perch, mentre per le persone fisiche si fa solo se si ha uno scostamento maggiore di reddito, per le societ sono espressamente elencati i motivi che possono far cambiare lACCERTAMENTO da analitico contabile a extra-contabile. Nella sostanza, 8

questACCERTAMENTO consiste nel disconoscere quanto esiste e ricostruire qualcosa sulla base di opzioni. Le differenze tra lACCERTAMENTO sintetico e lACCERTAMENTO induttivo sono che il primo parte da uno scostamento del 25% del reddito mentre nel secondo caso ci sono motivazioni specifiche definite per Legge: omissione della Dichiarazione dei Redditi; mancata tenuta della contabilit o tenuta assolutamente irregolare (devono esserci evidenti segni di maneggiamento, correzioni, ); il non soddisfacimento di richieste di documentazioni da parte dellamministrazione finanziaria. CASO: soggetto tenuto alla presentazione delle scritture contabili. Una societ presenta una propria Dichiarazione dei Redditi correttamente in via telematica (ormai le dichiarazioni inviate in via telematica non hanno in allegato documenti giustificativi di quanto si evidenzia; una volta si faceva un pacchetto contenente la dichiarazione a cui si allegavano tutte le spese). Lamministrazione finanziaria, entro il termine della presentazione dellanno successivo, fa la liquidazione formale controllando se tutti i dati esposti nella dichiarazione sono stati messi al posto giusto, se tutti i calcoli sono stati fatti in modo corretto e se tutti i versamenti sono stati effettuati in modo adeguato e alle date stabilite. La liquidazione formale verifica che dal punto di vista della forma sia tutto corretto, senza entrare nel merito: anno dopo anno viene fatto il controllo formale, si va pi a fondo e allora si comincia a vedere, ad esempio, una societ che evidenzia un ammontare spropositato di spese. Lamministrazione finanziaria pu o fermarsi qua o chiedere spiegazioni sulle spese documentate e se questo un indice di qualcosa di non corretto pu mandare i suoi funzionari o gli ufficiali della Guardia di Finanza ad eseguire un accesso dispezione operistica e quindi dare inizio alla procedura dACCERTAMENTO. Certamente non si parte mai con lACCERTAMENTO induttivo a meno che ci sia omissione della Dichiarazione dei Redditi. I funzionari della Guardia di Finanza incominceranno con lACCERTAMENTO analitico ma se arrivano allinterno della societ e il titolare incomincia a non evidenziare o a nascondere dei documenti, o si nota che la contabilit soggettivamente contraffatta oppure si hanno informazioni da persone terze (ad esempio, informazioni soggettive dalla banca), a questo punto quello che era lACCERTAMENTO analitico diventa un ACCERTAMENTO extra-contabile e quindi sulla base di presunzioni si va a ricostruire un reddito presunto. La procedura dACCERTAMENTO deve concludersi con un atto formale cio con lemissione da parte dellagenzia delle entrate del cosiddetto AVVISO DI ACCERTAMENTO che un documento soggetto ad un procedimento particolare e le cui tre peculiarit sono sostanzialmente che: 1. deve essere evidenziato analiticamente al contribuente il tipo dellimposta di cui sto parlando, qual la base imponibile dichiarata da lui e qual la base imponibile che io ritengo essere giusta; 2. questo avviso dACCERTAMENTO deve essere motivato; 3. deve essere notificato al domicilio fiscale del contribuente. La dottrina dominante dice che la mancanza di uno solo di questi elementi rende nullo lavviso dACCERTAMENTO che quellatto contro cui il contribuente potr poi difendersi instaurando la procedura contenziosa. Mentre gli accessi, le ispezioni e le notifiche possono essere fatti sia dallagenzia delle entrate che dalla Guardia di Finanza, lemissione dellavviso dACCERTAMENTO pu essere solamente fatta dallagenzia delle entrate competente sul domicilio fiscale del contribuente. 9

15 ottobre 2004 LE SANZIONI DI CARATTERE PENALE Le linee generali del nuovo sistema tributario entrato in vigore nel 2000. Lattuale DIRITTO TRIBUTARIO stato introdotto nel nostro ordinamento non tantissimo tempo fa: nel 1999. Entrato in vigore nel 2000, sostituisce completamente il precedente SISTEMA SANZIONATORIO PENALE introdotto nel 1982. Lattuale disciplina penale deriva per cos dire dalla crisi del vigente sistema pecuniario per cui si dovuto sostituire il precedente sistema con uno nuovo. Il sistema colpiva con sanzioni penali gli illeciti di evasioni ma accanto a questi reati erano previsti anche reati che consistevano in comportamenti preparatori ad una futura evasione (ad esempio, la mancata o linsufficiente contabilizzazione dei ricavi). Non erano puniti solo reati di evasione gi consumata ma anche comportamenti transitori allevasione. Erano considerati inoltre reati penali le irregolarit certe e le irregolarit formali (ad esempio, chi non teneva la contabilit o chi non la teneva in modo corretto). Questo sistema entrato in crisi: per cause endogene i contribuenti stessi riconoscevano che il sistema qualificava come reati penali anche dei comportamenti puramente di carattere formale e quindi si perso il senso della gravit del reato penale; e per cause esogene i procedimenti penali instaurati sono stati tantissimi, il nostro sistema si visto sommergere da un gran numero di procedimenti tributari penali e di conseguenza questi ultimi non riuscivano ad avere una prosecuzione in quanto il sistema si bloccava. Il sistema degli evasori prevedeva due tipi di reati: 1. le contravvenzioni illeciti che il legislatore qualificava di minore gravit e che erano puniti con una pena detentiva (arresto) e/o con una pena pecuniaria (multa). Questi reati potevano essere estinti tramite il procedimento di oblazione, vale a dire attraverso il pagamento di una somma di denaro; 2. i delitti reati penali di maggiore gravit che erano puniti con una pena detentiva e/o con una pena pecuniaria. Ora sono configurati come reati penali SOLO i reati di evasione, non pi i reati preparatori ad una futura evasione e nemmeno quelli derivanti o consistenti da irregolarit formale. Per il nuovo SISTEMA SANZIONATORIO del 2000, sono reati soltanto quelli che risultano da unevasione vera e propria, gi consumata. stata prevista dal legislatore lestinzione dei reati contravvenzionali, ora ci sono solo pi i delitti, che non possono, a differenza di prima, essere estinti esclusivamente con il pagamento di una somma di denaro. Sono reati solo quelli pi gravi, come la dichiarazione infedele, la dichiarazione omessa, luso di fatture false per aumentare i costi e altri reati di gravit eminente. La sanzione contemplata la reclusione maggiorata da alcune sanzioni accessorie, con durata maggiore rispetto alle sanzioni amministrative accessorie: interdizione non inferiore a 6 mesi e non superiore a 3 anni; incapacit di contrarre con la Pubblica Amministrazione (impossibilit di partecipare agli appalti pubblici) non inferiore a 1 anno e non superiore a 3 anni. Il contribuente che ha commesso il reato pu avere un comportamento positivo nei confronti dellamministrazione finanziaria. Il comportamento di cui sopra si manifesta attraverso il pagamento spontaneo delle imposte una volta che il reato vi sia stato 10

contestato. Ed allora, se il contribuente manifesta questa sua disponibilit ad eliminare lillecito commesso in passato, le sanzioni possono essere ridotte: in particolare le sanzioni penali possono essere ridotte fino alla met e le sanzioni accessorie possono essere annullate completamente (meccanismo determinante per il contribuente). La norma penale in linea di principio non retroattiva; la norma penale per retroattiva quando un determinato reato viene colpito con una pena minore. La Legge del 1929 impediva questa retroattivit delle norme pi favorevoli al contribuente. stata abrogata. Adesso il principio della retroattivit un principio che si applica in tutti i rami del nostro ordinamento tributario. possibile che lo stesso illecito sia previsto sia dalle sanzioni amministrative che dalle sanzioni di carattere penale (ad esempio, la dichiarazione infedele darebbe luogo sia a sanzioni di carattere amministrativo che a sanzioni penali). Ma nel nostro ordinamento c il principio della alternativit (una o laltra) non pu essere comminata sia una sanzione penale che una sanzione amministrativa: ci devono essere criteri in base ai quali deve essere operata dal magistrato una scelta. Questo problema si risolve in base al principio di specialit la specialit implica unidentit di tutti gli elementi che compongono le due fattispecie, per in un settore, o in quello amministrativo o in quello penale, vi almeno un elemento ulteriore caratterizzante. Ad esempio, nel caso della dichiarazione omessa, se un contribuente ha escluso intenzionalmente una dichiarazione che dar luogo ad unimposta di 180.000.000 di , ci sar una sanzione di carattere amministrativo pi una sanzione di carattere penale; per in sede penale c quellelemento in pi che la specialit: la norma penale prevede lapplicazione delle sanzioni penali nel caso in cui si superi la soglia di 150.000.000 di . LE IMPOSTE DIRETTE PRESENTI NEL NOSTRO ORDINAMENTO Il sistema delle IMPOSTE DIRETTE dato dal Testo Unico, Decreto Delegato n. 917 del 22/12/1986. Questo Testo Unico stato riformato e aggiornato recentemente con la Legge n. 344 del 12/12/2003 entrato in vigore l01/01/2004 il nuovo SISTEMA TRIBUTARIO non ancora quello che la Legge Delega aveva prefigurato: vi sono alcune parti che non sono ancora state completamente attivate relativamente allIRPEF, lImposta sul Reddito delle Persone Fisiche. La Legge Delega stata completamente attuata per la seconda IMPOSTA DIRETTA che era lIRPEG, lImposta sul Reddito delle Persone Giuridiche e che ora si chiama IRES, Imposta sul Reddito delle Societ. La terza IMPOSTA DIRETTA di cui si compone il nostro ordinamento lIRAP, Imposta Regionale sulle Attivit Produttive relativamente alla quale si parla di una possibile abrogazione. Imposta Sul Reddito Delle Persone Fisiche LIRPEF unimposta sul REDDITO ed ha come soggetti passivi le PERSONE FISICHE. Queste ultime sono potenziali soggetti passivi perch devono essere prodotti redditi per far s che ci sia il presupposto di imposta. Le persone fisiche sono assoggettate allimposta se hanno redditi in denaro o in natura (art. 1) i redditi in denaro o in natura rientrano nellelenco delle diverse categorie in base a quanto prevede lart. 6. Il problema quello di tassare i redditi. Limposta colpisce i redditi non i proventi lordi per passare dai proventi lordi ai redditi bisogna sottrarre i costi le regole che il legislatore impone per questo passaggio sono diverse per il professionista da quelle per limprenditore. Si ritenuto necessario suddividere i redditi in categorie per disciplinare questo passaggio. Per ogni categoria, il legislatore dice quali sono le regole da applicare: 11

1. REDDITI FONDIARI, suddivisi in REDDITI DA FABBRICATI e REDDITI DA TERRENI, questi ultimi a loro volta sono composti da REDDITI DOMINICALI e REDDITI AGRARI; 2. REDDITI DERIVANTI DA LAVORO DIPENDENTE; 3. REDDITI DERIVANTI DA LAVORO AUTONOMO; 4. REDDITI DERIVANTI DA CAPITALE; 5. REDDITI DIMPRESA; 6. REDDITI DIVERSI. LIRPEF unimposta personale in quanto colpisce il cumulo dei redditi, cio il reddito complessivo, non il singolo reddito ma il totale dei redditi. LIRPEF unimposta progressiva, questo significa che laliquota non fissa come avviene nelle imposte proporzionali ha una percentuale di imposta che cresce allaumentare del reddito e lo fa a scaglioni. La progressivit dellIRPEF si pu rappresentare come una scala: fino ad un certo ammontare di reddito laliquota ha un certo valore, oltre quella determinata somma laliquota sar diversa. Le PERSONE FISICHE, soggetti passivi di imposta, possono essere: RESIDENTI vale il presupposto mondiale: i redditi che vanno a comporre il reddito complessivo sono tutti i redditi posseduti dalla persona fisica nel mondo, quindi redditi ovunque prodotti. Nel caso di una persona fisica residente in Italia che ha in Italia redditi da lavoro autonomo, ha in Italia redditi dominicali, e che possiede, ad esempio, un fabbricato in Sud Africa: il reddito complessivo sar dato dal totale dei redditi conseguiti in Italia sommati al reddito realizzato in Sud Africa. La persona fisica residente si distingue a seconda che la residenza sia: formale sono iscritti nellanagrafe della popolazione residente; il periodo dimposta lanno solare, occorre che la persona fisica sia iscritta nellanagrafe suddetta per la maggior parte dellanno (6 mesi e 1 giorno), non necessariamente continuativi; effettuale persone fisiche che pur non essendo iscritte nellanagrafe, risiedono in Italia per pi di 6 mesi e 1 giorno nel corso dellanno. NON RESIDENTI NELLO STATO vale il presupposto limitato: si considerano imponibili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. Quindi se ho di fronte a me una persona fisica residente in Uganda che per in Italia possiede un terreno, questa persona soggetta passivamente in Italia limitatamente ai redditi prodotti nel territorio italiano. Nel nostro ordinamento tributario c un principio per cui sono vietate le doppie imposizioni nazionali o internazionali dovendo eliminarle stato introdotto il meccanismo del CREDITO DIMPOSTA: in questo modo il reddito prodotto allestero entra nella formazione del reddito complessivo che vale ai fini IRPEF, in relazione allimporto del reddito complessivo si determina lammontare di aliquota dellimposta, dallimposta dovuta si tolgono le imposte che il contribuente ha pagato agli Stati esteri per il reddito prodotto allestero. Ad esempio, se ho una casa a New York, il reddito relativo a questo fabbricato rientra nel reddito complessivo ma alle imposte dovute allo Stato italiano si sottraggono le imposte gi pagate negli Stati Uniti. In questo modo il reddito prodotto allestero entra nella formazione del reddito complessivo ma non avviene una doppia imposizione. Supponiamo che una persona fisica abbia un reddito complessivo prodotto in Italia tale per cui limposta dovuta sia pari a 100; questa persona fisica residente ha anche un reddito prodotto allestero, un appartamento a New York. Questo reddito, in base al presupposto 12

mondiale, viene incluso nella base imponibile; quindi linclusione dellimposta dovuta porta limposta totale da 100 a 120. Deve essere per concesso il credito di imposta. Quindi supponiamo che questa persona fisica residente in Italia per questo appartamento a New York abbia pagato 25 allErario statunitense; ecco allora che per determinare limposta da versare allErario italiano dovrebbe essere consentito a questa persona di togliere da 120 le imposte gi pagate allErario statunitense (120 25 = 95). successo che la diversa considerazione di questo appartamento per gli Stati Uniti e per lErario italiano ha comportato una diminuzione delle entrate: da 100 sono scese a 95. Per al massimo pu succedere che il credito di imposta sia pari allammontare riconosciuto dallErario italiano per i redditi prodotti allestero. Ed allora il credito di imposta non viene riconosciuto in misura totale ma solo per 20 (non per 25) limposta pagata allestero pu portare ad un aumento dellimposta ma mai ad una diminuzione della stessa (non si va al di sotto di 100): vale limposta pagata allestero ma il credito dimposta non pu produrre anche leffetto di ridurre le entrate dellErario italiano per un importo superiore a quello che sarebbe stato se limposta del reddito prodotto allestero non fosse stata corrisposta. Per il presupposto limitato sono tassati i redditi prodotti nel territorio dello Stato dalle persone fisiche non residenti. Allora il problema da affrontare a questo punto consiste nel definire quali sono questi redditi. Se noi ci trovassimo di fronte ad un terreno o ad un fabbricato il problema non sussisterebbe; per la questione esiste nel momento in cui si tratta di altri tipi di reddito, diversi dai redditi fondiari. Il legislatore intervenuto per stabilire quali condizioni deve avere un reddito per essere considerato prodotto in uno Stato e quindi tassato in capo a una persona fisica non residente: 1. REDDITI FONDIARI sono prodotti nel territorio di uno Stato quei redditi che derivano da beni immobili siti sul territorio dello Stato stesso; 2. REDDITI CHE DERIVANO DA LAVORO AUTONOMO sono prodotti nel territorio di uno Stato quei redditi derivanti da unattivit professionale sorta nel territorio dello Stato stesso. Ad esempio, un ingegnere tedesco che svolga unattivit professionale affermata a Berlino, viene chiamato in Italia per realizzare una perizia. Lingegnere, che sempre stato a Berlino e che ha la sua attivit a Berlino, viene a Torino. In Italia si ferma 7 giorni, fa quello che deve fare, mette gi la sua relazione che consegna al cliente e torna in Germania. Arrivato a casa prepara la fattura e la manda al committente, la societ torinese. Questo compenso per lavoro autonomo incassato dallingegnere soggetto a tassazione in Italia. Risolto il problema dello stabilire se un reddito tassabile o meno, sorge poi un quesito simile che quello di come procedere con lesazione dellimposta. Questultimo problema, il legislatore fiscale lo risolve rivolgendosi al cliente italiano, che viene designato come sostituto dimposta e che deve fare una ritenuta alla fonte a titolo dimposta trattenendo e versando limporto che lingegnere dovrebbe pagare allErario italiano. 3. REDDITI CHE DERIVANO DA LAVORO DIPENDENTE la situazione pressoch analoga: sono prodotti nel territorio di uno Stato quei redditi che vengono prodotti l dove lattivit viene svolta. Se, ad esempio, un dipendente della Ford viene mandato in Italia per svolgere unattivit a favore della Ford ma in Italia, quello che la Ford paga a questo dipendente deve essere assoggettato a tassazione. Il problema che il dipendente viene retribuito dal suo datore di lavoro e quindi manca il soggetto residente in Italia che possa essere designato come sostituto di imposta. Perci in queste situazioni abbastanza normale che il tributo non venga corrisposto per problemi di esazione che il sistema non ancora riuscito a risolvere. 4. REDDITI CHE DERIVANO DA CAPITALE sono prodotti nel territorio di uno Stato quei redditi creati l dove risiede il soggetto che paga gli interessi. Ad 13

esempio, si pensi allipotesi in cui una banca francese conceda un finanziamento ad unimpresa italiana e quindi che ci siano dei capitali che dalla Francia affluiscono verso lItalia. La societ italiana, una volta ricevuti i flussi reddituali, dovr pagare periodicamente degli interessi. Questi interessi sono prodotti in Francia perch il capitale utilizzato ha una fonte francese o in Italia perch sono il frutto del capitale utilizzato dallimpresa italiana che ha ricevuto il finanziamento? Il legislatore ha dato una disposizione precisa: i redditi di capitale si considerano prodotti in Italia perch vi risiede il soggetto che paga gli interessi. 5. REDDITI DIMPRESA sono prodotti nel territorio di uno Stato quei redditi dellimpresa creati in Italia e attraverso una stabile organizzazione, deve essere qualcosa di identificabile in modo concreto. Si pensi ad unimpresa francese che produce pneumatici e che compra delle parti importanti della fabbricazione del pneumatico in Italia. LItalia importante per questa impresa non solo perch un mercato di approvvigionamento ma anche perch un mercato di sbocco (non c solamente un aspetto produttivo ma c anche un aspetto commerciale). Infatti la societ francese presente a Torino con un centro di vendita e quindi presente in Italia una stabile organizzazione della stessa. I soggetti passivi sono le PERSONE FISICHE. Per quanto riguarda la famiglia c da dire che ad essa non riconosciuta la soggettivit passiva di imposta come insieme di persone contribuenti. Soggetti passivi sono separatamente i coniugi o i figli o comunque i componenti della famiglia che producano reddito. Un problema che sorge relativo ai redditi derivanti dal patrimonio familiare. I coniugi hanno la possibilit di scegliere tra due opzioni: la comunione o la separazione dei beni. Nel caso della separazione, ogni coniuge ha i propri beni e quindi non c problema. Se invece si ha comunione, i redditi prodotti da beni in comunione familiare sono attribuibili per il 50% a ciascun coniuge. Questione ulteriore si pone per i redditi dei figli minori che ad esempio possiedano patrimonio cospicuo. I soggetti passivi dellimposta sono i genitori in quanto esercitano la potest tutoria dei figli minori senza lobbligo di rendiconto. Un caso particolare quello del minore che sia lavoratore dipendente (ad esempio, un ragazzo di 17 anni che percepisce una retribuzione conseguente alla prestazione del proprio lavoro). Questo comporta una sorta di emancipazione: i soggetti passivi dellimposta non sono i genitori ma il minore stesso; gli obblighi formali sono tuttavia in capo ai genitori (ad esempio, il dovere di presentare la dichiarazione dei redditi). La famiglia ha riconoscimenti nel senso che vengono concesse agevolazioni a chi ha lobbligo di mantenimento nei confronti di altri componenti della stessa. Se, ad esempio, tra due coniugi, uno solo consegue reddito vi lobbligo civilistico al mantenimento dellaltro. In questo caso al coniuge che si deve occupare del sostentamento viene concesso un alleggerimento tributario in termini di detrazioni di imposta. Dallimposta dovuta allErario si detrae un determinato importo che va a ridurre le imposte che devono essere corrisposte. Se entrambi i soggetti possiedono redditi chiaro che questa agevolazione non viene riconosciuta a nessuno. Ma la detrazione viene riconosciuta anche quando vengono mantenuti i figli, in funzione al numero di essi. In questo caso si parlato di detrazione di imposta in altri casi si parler di deduzione di imposta. La deduzione un certo importo che va a ridurre limponibile, cio la somma dei redditi. La detrazione un certo importo che va a ridurre limposta (ad esempio, coniuge o figli a carico). Le PERSONE FISICHE sono soggetti passivi dellIRPEF, per quanto riguarda le persone giuridiche c una nuova imposta che prima si chiamava IRPEG. 14

Imposta Sul Reddito Delle Societ LIRES unimposta personale, in quanto colpisce tutti i redditi conseguiti. I soggetti passivi sono le societ commerciali con personalit giuridica. Nel nostro ordinamento vi sono alcuni tipi di societ che hanno personalit giuridica: le societ per azioni, le societ a responsabilit limita, le societ in accomandita per azioni, le societ a conduzione pubblica a responsabilit limitata. Imposta Regionale Sulle Attivit Produttive LIRAP unimposta reale che colpisce alcuni tipi di reddito e non il reddito complessivo. Le imposte personali, IRPEF e IRES, riguardano quindi rispettivamente le persone fisiche e le persone giuridiche. Il campo dei soggetti economici che conseguono redditi per non esaurito perch vi sono altre persone, non fisiche n giuridiche, che possono conseguire redditi anche importanti. Ad esempio, le societ in nome collettivo sono societ commerciali, non sono persone fisiche perch sono una societ, non sono persone giuridiche perch non hanno personalit giuridica e quindi non sono soggette n ad IRPEF n ad IRES. In effetti restano al di fuori le societ di persone: le societ in nome collettivo, le societ in accomandita semplice, le societ di fatto, le societ semplici. vero che non sono soggetti passivi n dellIRPEF n dellIRES, sono per soggetti passivi di accertamento. Il legislatore ha deciso che quando ci si trova davanti ad una delle suddette societ, una volta determinato il reddito che essa consegue, questultimo non tassato in capo alla societ ma viene imputato ai soci; automaticamente entra nel reddito complessivo di ciascun socio e subisce la tassazione ad opera dellimposta personale. La tassazione del reddito della societ avviene per imputazione in capo ai singoli soci. Limputazione diversa dalla distribuzione il reddito deve essere tassato a prescindere dalla distribuzione, e quindi a prescindere dalla decisione dei soci di distribuire o meno gli utili conseguiti. Lutile distribuito non soggetto a tassazione, perch dato che la tassazione avviene per imputazione chiaro che in un momento successivo, quello della distribuzione, non ci pu essere unaltra tassazione. Per quanto riguarda le societ di capitali, non viene tassato lutile imputato ai soci ma SOLO lutile distribuito. Se, ad esempio, ho unazione della societ Fiat, per me socio conta solo la quota che mi viene distribuita come dividendo e non la quota imputata. LIRPEF unimposta progressiva e colpisce il reddito complessivo: entrano a comporre il reddito complessivo in prima battuta tutti i redditi conseguiti dalla persona fisica. Per vi sono redditi che la persona fisica consegue, che vengono percepiti in un certo momento ma che sono stati prodotti invece in un arco di tempo a volte pluriennale (ad esempio, il trattamento di fine rapporto di lavoro indennit che il lavoratore percepisce in una circostanza, il momento in cui cessa il rapporto di lavoro, ma che maturato durante tutta la durata del rapporto). Se questo tipo di reddito entrasse in un certo momento a concorrere alla formazione del reddito complessivo comporterebbe che questultimo subirebbe un grande innalzamento e che quindi le aliquote dellimposta sarebbero soggette anchesse a questo aumento. Il reddito in questione subirebbe dunque una tassazione veramente forte proprio perch verrebbe tassato in un determinato momento, quello in cui viene corrisposta. Per queste ragioni si tenuto giusto sottoporli a una tassazione separata stralciandoli cio dal cumulo degli altri redditi.

15

21 ottobre 2004 I REDDITI CON TASSAZIONE SEPARATA Vi sono alcuni redditi che vengono recepiti in un determinato momento, ma sono prodotti in pi anni. Ad esempio, il trattamento di fine rapporto di lavoro il lavoratore dipendente percepisce al momento della cessazione del lavoro questa indennit che per matura attraverso accantonamenti versati nellarco della vita lavorativa, arco di tempo pluriennale. una somma cospicua che, tassata nel momento in cui viene percepita, farebbe aumentare notevolmente limponibile di quel periodo; di conseguenza la progressivit farebbe aumentare limposta in modo pi che proporzionale. Questo reddito subirebbe una tassazione molto forte. E allora questa particolare incidenza stata ritenuta dal legislatore come non imponibile ai fini IRPEF. Il legislatore ha introdotto dei sistemi di tassazione pi favorevoli al contribuente, definendo questi come redditi con TASSAZIONE SEPARATA rispetto agli altri ricavi. Questi redditi fanno eccezione alla regola perch non concorrono alla formazione del reddito complessivo; sono invece tassati separatamente con criteri di favore. I due casi particolari da mettere in evidenza sono i seguenti: Lindennit di fine rapporto di lavoro una somma che il lavoratore dipendente percepisce quando il rapporto di lavoro cessa ma che matura in un arco di tempo pluriennale. Sulla base del Codice Civile e dei contratti di lavoro, ogni anno il datore accantona in un fondo una certa base della liquidit di fine rapporto che in genere corrisponde ad una mensilit, cio un dodicesimo della retribuzione annua; questo fondo con landare del tempo si incrementa sempre pi, non solo per laccantonamento annuo. Il legislatore ha stabilito che queste somme accantonate possano essere viste come crediti che fanno maturare interessi: occorre che questi compensi siano accreditati al fondo nella percentuale dell1,50%. Il legislatore mette in evidenza anche la presenza di una svalutazione che purtroppo opera: occorre che questi redditi accantonati siano rivalutati tramite unulteriore maggiorazione pari al 75% dellindice ISTAT, per tenere conto del fatto che sono redditi a scadenza. Quindi, ogni anno laccantonamento aumenta per la quota di competenza (la mensilit) pi l1,50% degli interessi pi lo 0,75% tenuto conto della svalutazione. Annualmente il datore di lavoro che viene istituito come sostituito di imposta deve versare un 11% dell1,50% e dello 0,75%. Questo 11% di imposta una tassazione definitiva di tali componenti. Quando il rapporto di lavoro cessa, non tutta lindennit sottoposta a tassazione perch una parte gi stata assoggettata durante il rapporto di lavoro. Resta da tassare la quota accantonata dal datore di lavoro corrispondente alla mensilit. Per procedere ci sono due fasi che occorre affrontare. La prima una fase di acconto, la seconda una fase di tassazione definitiva. La fase di acconto corrisponde ad un prelievo che il datore di lavoro deve effettuare nel momento in cui corrisponde lindennit di fine rapporto al lavoratore dipendente. Il datore di lavoro trattiene una determinata somma. Poi c una fase di conguaglio di tassazione definitiva, attuata dallamministrazione finanziaria in diversi stadi. Lindennit di anzianit corrisponde allaccantonamento di una mensilit effettuata in ogni anno di durata del rapporto di lavoro. Se questa indennit viene divisa per il numero di anni di durata del rapporto suddetto si ottiene una annualit media. Se questa mensilit media la divido per 12, si ottiene una mensilit media retributiva 16

che sar di un determinato ammontare. Applico a questo risultato le percentuali di tassazione IRPEF previste dalla Legge. Istituisco poi un rapporto ponendo al numeratore limposta che ho ottenuto e al denominatore lannualit media retributiva; ho in questo modo una percentuale che applico allindennit di fine rapporto e ne risulta in fine la somma che il datore di lavoro deve trattenere al momento in cui paga il TFR. Questa non per una tassazione definitiva: una tassazione dacconto. Lamministrazione finanziaria prevede che vengano considerati i redditi complessivi del quinquennio precedente dei quali si fa la media. Limposta si calcola applicando a questa media laliquota IRPEF prevista dalla Legge. Questa la percentuale di tassazione definitiva, un certo importo per era gi stato richiesto al dipendente nel momento in cui ha subito la tassazione in via dacconto e quindi sar chiesta al dipendente solo la differenza. Lavviamento un reddito a formazione pluriennale; il maggior valore che unazienda possiede rispetto agli elementi patrimoniali che la compongono il maggior valore che consiste nella capacit di reddito e che flette limpegno dellimprenditore. Questa non una cosa che si ipotizza, un plusvalore che tende ad incrementarsi anno dopo anno, dal momento di inizio dellazienda fino al momento in cui essa viene ceduta. Lavviamento tassato separatamente, non fa parte del reddito complessivo in quanto un reddito a formazione pluriennale. Il legislatore ha fatto una considerazione ulteriore a favore del contribuente. sempre bene togliere lavviamento dal reddito complessivo? Non che per il contribuente pi conveniente lasciarlo? Dipende, in base al fatto che limpresa produca unutile o una perdita. Ad esempio, se limpresa ceduta lo 01/10/2004 e dallo 01/01/2004 ha prodotto una perdita, quella perdita concorre alla formazione del reddito complessivo. Non procedendo a tassazione separata quella perdita pu annullare il valore dellavviamento ai fini tributari. Se quindi vendendo si realizza un valore di avviamento di 100.000 e dallo 01/01/2004 allo 01/10/2004 stata prodotta una perdita di 80.000 , facendo partecipare lavviamento al conteggio del reddito complessivo, verrebbero tassati 20.000 (100.000 80.000 ). In quel caso possibile che limprenditore stabilisca che lavviamento sia tassato nel cumulo dei redditi piuttosto che con tassazione separata. Siccome in sostanza si ha linteresse del contribuente, gli si d la possibilit di scegliere in base alla situazione in cui si trova. La tassazione separata non un obbligo ma una facolt. Se limprenditore decide di procedere a tassazione separata, si deve tassare lavviamento con laliquota corrispondente al reddito medio complessivo del biennio precedente, ottenendo cos una certa percentuale che si applica al valore dellavviamento. LE SEI CATEGORIE DI REDDITO I Redditi Fondiari I REDDITI FONDIARI (Testo Unico, capo II, art. 25 e ss) sono quei redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono iscritti con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. 1. Il REDDITO DEI TERRENI si distingue in: Reddito dominicale parte del reddito che spetta al proprietario che dispone del fattore produttivo terra; Reddito agrario parte del reddito che compete al soggetto che coltiva il terreno. 17

I due tipi di reddito possono competere allo stesso soggetto o a due soggetti diversi (ad esempio, il coltivatore diretto che affitta il fondo da un terzo). La determinazione di questi redditi avviene su base catastale: il territorio diviso in tante particelle a ciascuna delle quali sono attribuiti un reddito dominicale e un reddito agrario che non corrispondono al reddito effettivo, ma ad un reddito medio. Il REDDITO DEI TERRENI determinato periodicamente ma con una cadenza lunga; durante questo periodo per possibile che il legislatore fiscale introduca una percentuale di rivalutazione. Il nostro un sistema catastale puro, non superabile e obbligatorio. Si dice che il fatto che il reddito agrario corrisponda a un reddito medio ordinario un qualcosa di positivo un elemento di incentivazione perch in sostanza ci possiamo trovare di fronte ad un agricoltore particolarmente attivo che riesce a realizzare un soprareddito che non soggetto a tassazione. Tuttavia per lagricoltore non preparato o che non abbia voglia di lavorare c una penalizzazione perch se consegue un reddito minore viene comunque tassato il reddito agrario. Per questi motivi si parla di incentivo per lagricoltore ad essere maggiormente efficiente. Il sistema catastale obbligatorio ma non ceco ad esempio, prevede che, se in un determinato anno ci sono stati elementi naturali eccezionali (inondazioni, grandine, ) che hanno provocato danni, vengano rivisti gli estimi redditizi catastali che riguardano non soltanto i terreni ma anche i fabbricati. 2. Anche per quanto riguarda i REDDITI DEI FABBRICATI, la tassazione avviene su base catastale: tutti i fabbricati con esclusione di quelli agricoli hanno un catasto il catasto dei fabbricati urbani in cui ogni fabbricato diviso in unit abitative ciascuna delle quali ha un determinato reddito che tiene conto di vari fattori che possono incidere sulla redditivit. C una differenza tra sistema catastale dei fabbricati e sistema catastale dei terreni: il primo non puro come quello dei terreni ma per cos dire ibrido nel senso che per determinare la base imponibile dimposta occorre considerare anche il reddito effettivo, vale a dire il canone, e quindi non solo la rendita catastale. Il reddito catastale quindi unentrata stabilita dal catasto che corrisponde alla redditivit ordinaria di una determinata zona, per un reddito netto cio tenuto conto anche degli oneri che il proprietario deve sostenere per il fatto di essere tale (ad esempio: spese assicurative, oneri ordinari e straordinari, costo dellamministrazione se si tratta di condominio, ). Il legislatore ha tenuto conto di queste spese e cos la rendita catastale un reddito medio netto continuativo. Il canone invece un provento lordo al quale devono sottrarsi le spese sostenute dal proprietario per ottenere il reddito netto. Ma se ogni proprietario deve documentare dimostrando le spese sostenute, c il pericolo che si vada incontro a difficolt che potrebbero rendere il sistema troppo pesante. La Legge allora prevede che le spese relative alla propriet siano pari al 15%, quindi stata stabilita una percentuale e non vengono sottratte le spese che effettivamente il proprietario ha sostenuto. Togliendo questa percentuale al provento effettivo lordo si ha il canone che si confronter con il reddito catastale per decidere quale dei due debba essere preso in considerazione in sede fiscale. Il legislatore impone che sia preso in considerazione il pi alto dei due importi. I Redditi Derivanti Da Capitale I REDDITI DI CAPITALE sono prodotti da un capitale che viene impiegato dove il reddito dovuto in misura predeterminata lelemento rischio non c perch altrimenti sarebbe considerato reddito dimpresa e non REDDITO DI CAPITALE (ad esempio, un soggetto fa 18

un prestito ad un terzo e su questo finanziamento dovuto un determinato tasso di interesse). I REDDITI DI CAPITALE sono redditi sui quali non grava il rischio della gestione, quindi sono dovuti in misura fissa. Il legislatore non da una nozione di carattere generale ma fa unelencazione. Il REDDITO DI CAPITALE pi caratteristico costituito dagli interessi; sono REDDITI DI CAPITALE anche gli utili distribuiti dalle societ di capitali (i dividendi: se, ad esempio, io ho unazione della Pirelli e la Pirelli mi paga 0,40 per ogni azione che possiedo, questo dividendo corrisposto dalla societ di capitali un REDDITO DI CAPITALE). Relativamente agli interessi bisogna affrontare 2 problemi: il problema del quanto e il problema del quando. Il primo il problema di identificare i criteri sulla base dei quali un provento lordo si trasforma in reddito netto identificare quali, quante e a quali condizioni queste spese sono fiscalmente deducibili dai proventi lordi al fine di trasformarsi in proventi netti. Anche in relazione ai REDDITI DI CAPITALE si possono facilmente ipotizzare delle spese di produzione (ad esempio, le spese di trasferimento in relazione al pagamento degli interessi). In che misura il legislatore fiscale riconosce la possibilit di ridurre queste spese? In nessuna misura i REDDITI DI CAPITALE vengono considerati nel nostro sistema come redditi netti. Il problema del quando quello di individuare il momento in cui gli interessi diventano tassabili. Il legislatore si pone due alternative: vale la competenza o il recepimento? Ad esempio, stipulo un contratto con una terza persona con ad oggetto un prestito di una certa somma di denaro sulla quale stato convenuto che la rendita equivalente ad una data percentuale dinteresse con maturazione al 31/12. Il 27/12 il debitore mi chiama e mi chiede se mi pu pagare gli interessi con un mese di ritardo, e quindi entro il 31/01, perch ha problemi di liquidit. La tassazione deve essere fatta al 31/12 oppure nellanno dopo perch gli interessi sono stati recepiti a gennaio? Vale il recepimento per cui questi REDDITI DI CAPITALE dovranno essere dichiarati nellanno successivo. A proposito delle presunzioni, nel Codice Civile stabilito che il denaro si presume per sua natura produttivo di frutti. Per cui quando si effettua un finanziamento questultimo si suppone produttivo di interessi. Le parti possono superare questa definizione e pattuire che quel particolare finanziamento non preveda una remunerazione. In questo caso deve essere redatto un atto scritto. Dal punto di vista fiscale la presunzione diversa: c una presunzione di percepimento, cio si presume, sulla base del diritto tributario, che gli interessi presunti siano stati recepiti. La distribuzione di dividendi che non costituiscono redditi di natura capitale. I dividenti distribuiti da societ di capitali costituiscono redditi di natura capitale; per vi sono casi in cui i dividendi distribuiti da societ di capitali non creano reddito di natura capitale e questo avviene quando le riserve utilizzate dalla societ ai fini della distribuzione sono riserve di capitali, cio riserve non costituite con utili (ad esempio, la riserva da sovrapprezzo azioni). A volte succede che la societ ritenga che il proprio patrimonio sia eccessivo e quindi procede alla distribuzione di riserve e a volte riserve di questo tipo. Questi dividendi non sono soggetti a tassazione ci che il socio riceve non un dividendo costituito con utili della societ ma si in una situazione di restituzione di capitale, di un patrimonio in precedenza versato alla societ. Azioni con quote gratuite. A volte le societ che hanno delle riserve nel proprio patrimonio decidono di trasferirle al capitale sociale aumentandolo. A fronte di questo aumento vengono emesse nuove azioni che vengono assegnate ai soci in proporzione alle azioni o 19

alle quote da loro possedute. Per il socio che si vede assegnare delle azioni gratuite, queste azioni rappresentano reddito? No, non sono reddito per il socio perch riceve quote gratuite, non si arricchito, ha solo nel portafoglio pi carta, la quota che aveva prima rimasta invariata il PN rimasto lo stesso! I Redditi Derivanti Da Lavoro Dipendente I REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE (Testo Unico, capo IV, art. 49 e ss) sono redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro alla dipendenza e sotto la direzione di altri. Il lavoro la fonte del reddito. La dipendenza lelemento caratterizzante. Irrilevante il tipo di qualifica (operai, impiegati, dirigenti, ). Anche per questa categoria di reddito, bisogna affrontare il problema del quanto e il problema del quando. Le spese di produzione del lavoratore dipendente sono ad esempio il costo della benzina, lammortamento dellauto con cui ci si reca sul posto di lavoro, il pranzo, labito (certi posti di lavoro ne richiedono uno particolare), . Queste spese di produzione sono in deduzione? No, non sono ammesse in deduzione in alcuna misura ma il legislatore si reso conto che questa uningiustizia. Ai fini fiscali queste spese non vengono riconosciute, nessun costo ammesso in deduzione perch il rapporto fiscale diventerebbe estremamente complesso. Al lavoratore dipendente viene per riconosciuta una detrazione in termini di imposta, detrazione graduale che tende a diminuire con laumentare del REDDITO DA LAVORO DIPENDENTE per tenere conto in modo forfetario delle spese di produzione che non sono dedotte dallammontare del reddito. Per quanto riguarda il problema del quando c lalternativa tra la competenza (maturazione) o il percepimento (cassa). Ad esempio, viene effettuato un lavoro straordinario nel mese di dicembre di un dato anno: la maturazione del lavoro sorge nel mese di dicembre ma il pagamento viene compiuto a gennaio per il lavoratore dipendente vale il recepimento, la maturazione irrilevante. La retribuzione non solo composta dalle somme di denaro che devono essere corrisposte per contratto ma anche da altre somme che il datore di lavoro paga ad alcuni dipendenti pur non essendovi obbligato: anche queste somme rientrano nel concetto di retribuzione perch hanno origine dal rapporto di lavoro. Accanto ai redditi di lavoro in senso proprio, vi sono dei redditi assimilati ai REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE equiparati a questi ultimi dal legislatore tributario: ad esempio, i compensi agli amministratori e i compensi ai sindaci. Vi sono poi somme corrisposte ai dipendenti che ai fini fiscali non costituiscono reddito: ad esempio, i rimborsi delle spese a pi di lista (accompagnati da pezze dappoggio) ed i rimborsi spese a base diaria, stabiliti cio a priori che non costituiscono REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE a patto di non superare un certo importo. Le stock options si concretizzano con la facolt concessa ai dipendenti di sottoscrivere azioni della societ dalla quale dipendono, non da luogo a reddito nel caso in cui, in un momento iniziale, il datore di lavoro da la possibilit di sottoscrivere azioni della societ (con valore non inferiore al valore delle azioni). Questo potere dura un certo arco di tempo (ad esempio, 2 o 3 anni); se per il valore delle azioni aumenta, il potere di sottoscrivere le azioni sulla base del valore proposto inizialmente, per questo il dipendente sar portato ad impegnarsi affinch la societ raggiunga risultati positivi le azioni assumono un maggiore valore perch la societ va bene, produce utili e quindi si ha un guadagno che 20

non costituisce reddito ai fini fiscali. Le stock options sono diffuse ma hanno delle controindicazioni. Il REDDITO DA LAVORO AUTONOMO ha una definizione un po complicata perch bisogna tenerlo separato dal REDDITO DIMPRESA. Finiscono entrambi nella stessa macro classe ma le regole per la determinazione del reddito netto sono differenti. 29 ottobre 2004 I Redditi Derivanti Da Lavoro Autonomo La nozione abbastanza complessa occorre individuare da quali casi deriva il REDDITO DA LAVORO AUTONOMO e da quali casi deriva il REDDITO DIMPRESA. A seconda che lattivit sia collocata in un ambito o in un altro i criteri variano. Il primo problema quello di sapere cosa si deve intendere per REDDITO DA LAVORO AUTONOMO. I REDDITI DA LAVORO AUTONOMO (Testo Unico delle Imposte Dirette, Capo V, art. 53) derivano dallesercizio per professione abituale (non si tratta di attivit sporadiche ma di attivit caratterizzate dalla continuit nel tempo) ancorch non esclusivo (non deve essere svolta per forza da sola). Il criterio di individuazione del reddito particolare: di segno negativo. La Legge dice che bisogna considerare larea complessiva del lavoro non dipendente ed allora consideriamo sia il lavoro autonomo, sia lattivit dimpresa (lavoro non svolto alle dipendenze di altri). Il legislatore d quindi dei principi precisi per i quali si determinano i REDDITI DIMPRESA; ci che resta il REDDITO DI LAVORO AUTONOMO (per questo un criterio negativo). Art. 55 del Testo Unico i REDDITI DIMPRESA derivano dallesercizio di imprese commerciali, esercitate per professione abituale, non esclusiva e dallesercizio di altre attivit indicate nellart. 2195 del Codice Civile: nozione di imprenditore commerciale elencazione delle attivit: attivit industriali dirette alla produzione di beni; attivit industriali dirette alla prestazione di servizi; attivit di trasporto; attivit bancarie e assicurative; attivit ausiliarie alle precedenti. Il soggetto che svolge una di queste attivit realizza REDDITO DIMPRESA. La Legge per dice che queste attivit danno luogo a REDDITO DIMPRESA anche se non sono organizzate in forma di impresa secondo il Codice Civile la forma materiale che assume limpresa costituita dallazienda. A questo punto c una diramazione tra diritto tributario e diritto civile: secondo la dottrina prevalente non esiste impresa civilistica se essa non si avvale di unazienda per lo svolgimento dellattivit (senza lazienda non c limpresa); per il diritto tributario per aversi REDDITO DIMPRESA occorre che siano svolte quelle attivit indicate dallart. 2195 del Codice Civile anche se non ci si avvale di unazienda. Ad esempio, un agente (intermediario collaboratore dellimprenditore) un soggetto autonomo che svolge unattivit indipendente consistente nel promuovere affari per conto dellimprenditore. Sui contratti cos conclusi viene remunerata una commissione o una provvigione. Lagente un ausiliario dellimprenditore quindi svolge una di quelle attivit indicate nellart. 2195 del Codice Civile. Questo agente pu avvalersi di una struttura anche considerevole: pu essere contattato da diversi clienti e avere un certo numero di dipendenti che dispongono, ad esempio, di mezzi di trasporto di propriet dellagente che inoltre pu avere anche una struttura amministrativa importante. Questo soggetto perci 21

svolge unattivit a favore dellimprenditore avvalendosi di una struttura organizzativa significativa quindi di unazienda si tratta perci di REDDITO DIMPRESA. Un esempio diverso: unagente promuove affari per un imprenditore che produce tondini di ferro e per far stipulare i relativi contratti ha un elenco di venti potenziali clienti. Il suo mestiere di interpellare periodicamente questi possibili clienti per sentire se hanno bisogno dei tondini. Si pu ipotizzare che lagente non abbia unazienda, che faccia questo lavoro a casa e quindi non disponga di una struttura. svolta una delle attivit indicate nellart. 2195 del Codice Civile, non occorre che si avvalga anche di una struttura organizzativa importante, sufficiente che svolga lattivit perci si tratta anche in questo caso di REDDITO DIMPRESA ( irrilevante la forma dellimpresa!) Ulteriore ipotesi in cui si configura il REDDITO DIMPRESA, nel caso dei REDDITI AGRARI, e precisamente dellagricoltore che esercita unattivit di allevamento di centinaia di capi (forma di allevamento intensivo). Il reddito derivante da quellallevamento non REDDITO AGRARIO perch il legislatore ha dato un limite. Se si supera questa soglia si esce dal REDDITO AGRARIO e si entra nel REDDITO DIMPRESA. Ad esempio, lallevatore che svolge lattivit di trasformazione del latte producendo prodotti caseari, rientra nel REDDITO AGRARIO. Ma se il nostro agricoltore, per completare la potenzialit dellimpianto di cui si dotato, compra del latte dai vicini: il latte prodotto da lui deve essere almeno la met del latte che trasforma. Se il latte che acquista da terzi diventa prevalente, lattivit di trasformazione non dar pi luogo a REDDITO AGRARIO ma a REDDITO DIMPRESA. Sono REDDITI DIMPRESA i redditi derivanti dallesercizio di attivit organizzate in forma di impresa diretti alla prestazione di servizi che non rientrano nellart. 2195 del Codice Civile. Stiamo prendendo in considerazione la prestazione di servizi non rientranti nellart. 2195 del Codice Civile che invece tratta di servizi uniformi. Qui si parla di servizi ad personam (ad esempio, la mia auto ha un guasto meccanico, vado da un meccanico che mi fa una riparazione cio mi presta un servizio che diverso da quello che pu fare ad unaltra macchina): non c uniformit di servizi, non sono servizi standard ma tengono conto delle caratteristiche volute da chi li richiede. Sono servizi che danno luogo a REDDITI DIMPRESA purch siano prestati nellambito di attivit organizzate in forma dimpresa (questa eccezione ritorna ma in modo diverso rispetto ai casi precendenti). Ad esempio, ho bisogno di un vestito e invece di comprarlo fatto me lo faccio fare da una sarta. Entro in una sala dove ci sono 10/12 lavoratori, ognuno ha il proprio tavolo, ognuno ha delle attrezzature: questo complesso di beni organizzati da luogo ad unazienda, c la forma di impresa quindi si tratta di REDDITI DIMPRESA. Oppure, seguendo sempre lo stesso esempio, vado da una sarta, unamica che lavora da sola, prende le misure con il suo metro, ha le forbici, ha la macchina da cucire: la struttura aziendale inesistente, non c la forma di impresa, c lo svolgimento di unattivit, c una prestazione di servizi ad personam ma manca la condizione dellorganizzazione in forma di impresa quindi si tratta di REDDITO DI LAVORO AUTONOMO. Tutti i redditi conseguiti dalle societ commerciali devono essere considerati come realizzati nellambito dei REDDITI DIMPRESA. Ora sappiamo quali attivit danno luogo a REDDITI DIMPRESA e quindi per il criterio negativo sappiamo anche quali danno luogo a REDDITI DI LAVORO AUTONOMO. Il problema del quanto: come si determina il REDDITO DA LAVORO AUTONOMO? Si tolgono dai corrispettivi conseguiti tutte le spese inerenti sostenute nello svolgimento dellattivit di lavoro autonomo. Ad esempio, un commercialista va a Roma ad un convegno sul diritto tributario e fa fronte a spese sostenute nellesercizio dellattivit di 22

lavoro autonomo: questo soggiorno romano pu essere deducibile. Si pu fare unaltra ipotesi: la visita a Roma una vacanza, magari trascorsa con la moglie. Gli oneri sostenuti non potranno essere dedotti perch non inerenti allattivit. Il principio di inerenza condizione determinante. Il problema del quando: quando un componente positivo deve essere considerato ai fini della tassazione del reddito? Il principio quello del momento in cui la spesa sostenuta o il ricavo conseguito principio di cassa, conta il momento del percepimento. Ad esempio, un commercialista ha fatto una consulenza di carattere tributario a fine novembre di un certo anno e il cliente lo paga a gennaio dellanno successivo. La tassazione dovr essere effettuata nellanno successivo. Altrettanto le spese: questo un principio che riguarda sia i componenti positivi che i componenti negativi di reddito. A questo principio per ci sono due eccezioni: laccantonamento a trattamento di fine rapporto di lavoro il momento di cassa del T.F.R. si verifica alla fine del rapporto di lavoro, nel momento in cui sar corrisposto. Laccantonamento deducibile (si ammette la deducibilit della quota maturata). gli ammortamenti il costo dei beni che il lavoratore autonomo acquista per lo svolgimento della sua attivit (beni strumentali) non deducibile direttamente ma lo con quote di ammortamento del 20%, quindi in 5 anni. I Redditi DImpresa La nozione del REDDITO DIMPRESA stata vista come principio determinante per la nozione del REDDITO DA LAVORO AUTONOMO. Quindi passiamo al problema della determinazione del REDDITO DIMPRESA. Lart. 52 del vecchio Testo Unico (art. 56 del nuovo Testo Unico) dice che limprenditore, ai sensi del Codice Civile, tenuto ad un obbligo di contabilit sistematica ed tenuto ad un obbligo di redigere annualmente il Conto Economico e la Situazione Patrimoniale. Il legislatore tributario precisa che si parte dal risultato civilistico che emerge dal Conto Economico. A questultimo vengono apportate variazioni in aumento e variazioni in diminuzione per via dellesigenza determinata dal fatto che su alcuni punti importanti la disciplina tributaria non coincide con la disciplina civilistica. Quindi la correzione del risultato civilistico, per portarci ad avere il risultato fiscale, avviene attraverso variazioni. Prima della riforma del 1973 era attuato il sistema del doppio binario: in sede civile si partiva dallinizio e si determinava il risultato civilistico; in sede tributaria altrettanto, si iniziava da capo e si determinava il risultato fiscale. Le due procedure si svolgevano in modo separato e autonomo, di conseguenza non si confondevano. Ora, ai fini tributari, si assume il risultato civilistico e poi si assumono le variazioni in aumento o in diminuzione. Le regole sono diverse. Il percorso parte dallindividuazione di principi di carattere generale di determinazione del REDDITO DIMPRESA. Principi che consistono nella risoluzione dei seguenti problemi. Il problema del quando: i componenti positivi e i componenti negativi del REDDITO DIMPRESA sono fiscalmente rilevanti in funzione della cassa o in funzione della competenza? Per il REDDITO DIMPRESA ci che conta la competenza, a differenza dei REDDITI DA LAVORO AUTONOMO per i quali conta la cassa. Il principio della competenza ancora un principio indeterminato. Il legislatore entra nel dettaglio e indica con precisione cosa si deve intendere per competenza. Per quanto riguarda la vendita di beni mobili rilevante la consegna ed irrilevante leventuale pagamento o lemissione della fattura. Per i beni immobili e per i beni mobili registrati ci che conta la stipula 23

dellatto scritto. I servizi possono essere considerati ai fini della formazione dei ricavi nel momento in cui vengono ultimati. La sola competenza non sufficiente. Deve sussistere un ulteriore requisito la determinabilit oggettiva, cio la certezza dei componenti negativi e positivi di reddito. Ad esempio, una macchina operatrice si rompe in unofficina di Torino, viene chiamato un esperto di Padova per ripararla; questo signore, una volta arrivato a Torino con il suo furgone e le sue attrezzature, comincia a fare la riparazione. Presta quindi allimpresa un servizio e il momento fiscalmente rilevante quello dellultimazione. Lesperto finisce e la macchina funziona perfettamente. Ovviamente laspetto che rimane da prendere in considerazione relativo alla fattura. Si arriva al 31/12 e questultima non ancora stata ricevuta. Questo tipo di reddito di competenza per non certo, non determinabile lammontare. I componenti negativi di reddito, per essere deducibili, devono essere di competenza ma devono essere anche certi. Se questa condizione aggiuntiva non si verifica, quel componente negativo non perde per sempre la sua deducibilit ma la acquister solo al momento della ricezione della fattura e quindi nellanno successivo, anche se la competenza dellanno precedente. I componenti negativi di reddito devono essere inerenti, devono cio essere stati sostenuti nellesercizio dellimpresa per lesercizio della stessa. Bisogna fare attenzione a questo proposito: vietata la deducibilit di quelle spese che non hanno prodotto un vantaggio nellesercizio dellimpresa. Ad esempio, un imprenditore, che produce una perdita, pensa di fare una campagna pubblicitaria per sostenere la domanda. Quindi si organizza e sostiene dei costi, ma poi decide di non produrre pi il bene perch non ben accetto da parte del mercato. A questo punto, tutte le spese sostenute sono perse, sono costi che non producono nessun vantaggio allimprenditore per sono deducibili perch sono stati sostenuti nel raggiungimento dellattivit di impresa a prescindere dal fatto che questa spesa possa produrre effetti positivi oppure no. Quindi la deducibilit dei costi subordinata al requisito dellinerenza. Un ulteriore requisito invece relativo alla forma i componenti negativi di reddito sono deducibili dal REDDITO DIMPRESA a condizione che siano stati prettamente imputati al Conto Economico civilistico. Per la determinazione del reddito fiscale si parte dal risultato civilistico. Dal Conto Economico civilistico si prendono i componenti positivi e i componenti negativi di reddito. I componenti negativi deducibili in sede fiscale sono soltanto quelli che risultano imputati al Conto Economico civilistico. Ad esempio, unimpresa produce un determinato bene il cui bilancio viene fatto dal responsabile amministrativo di questa impresa. Sta di fatto che questultimo si ammala ma qualche giorno prima riceve la fattura di un fornitore che viene messa in un cassetto con lintento di prenderla in considerazione e registrarla il giorno dopo. Per si ammala e non dice nulla dimenticandosi della fattura. Un suo collaboratore fa il bilancio civilistico senza quindi prenderla in considerazione (nella realt succede che ci si dimentichi di contabilizzare un documento!). Arriva il momento della dichiarazione dei redditi. Il nostro responsabile torna, apre il cassetto e trova la fattura che non stata presa in considerazione ai fini del risultato civilistico. Questo componente negativo di reddito non rientrato nel conto economico e quindi per il requisito della forma non c riconoscimento fiscale. Un altro esempio: un giornalaio vede il suo utile come il differenziale tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita dei giornali. Ha redatto il proprio Conto Economico civilistico evidenziando tra i ricavi un differenziale pari a 50.000, indicandolo come la differenza tra il volume delle vendite e il volume degli acquisti. Si comportato cos perch pensa di non essere un imprenditore economico, perch quando vende un giornale lo fa ad un prezzo imposto dalla casa editrice e quando compra i giornali lo fa sempre ad un prezzo dato. Si comportato quasi come se il suo guadagno fosse una provvigione, come se fosse 24

quasi estraneo alla compravendita dei giornali. Invece no. In realt il giornalaio un imprenditore che compra i giornali dalla casa editrice e li rivende. Quindi il responsabile della legislazione fiscale che ha ricevuto questa dichiarazione con 50.000 tra i proventi non la accetta in quanto rileva che i ricavi non sono stati realmente quelli il funzionario ha computato ricavi per 500.000 e costi per 450.000, per cui il differenziale di 50.000. Il fatto che si dichiari solo la differenza tra i due e non gli effettivi costi/ricavi sbagliato. Sono stati dichiarati ricavi per 50.000, per ci si accerta invece che danno diritto a 500.000; sono stati dichiarati costi per , ma i costi effettivamente sostenuti sono stati pari a 450.000. C quindi una regola per il diritto tributario il componente negativo pu essere ammesso in deduzione in sede fiscale se presente in sede civile. Di conseguenza, il giornalaio si visto aumentare il proprio reddito da 50.000 a 500.000 senza per vedersi dedurre i costi che ha sostenuto. Il risultato che si ottiene inaccettabile e a questo proposito il legislatore fiscale ha introdotto unattenuazione alla regola formale: sono comunque deducibili, anche se non imputati al Conto Economico civilistico, i componenti negativi di reddito che riferiscono direttamente ai ricavi. Ed allora dato che il nostro giornalaio aveva le fatture di acquisto dei giornali, grazie alla modifica della Legge, ha potuto detrarre i costi di acquisto (450.000). Ma se il giornalaio non avesse imputato al Conto Economico costi come la locazione del chiosco, essi non sarebbero stati comunque dedotti in sede fiscale in quanto non inerenti direttamente allattivit svolta. Quindi ci sono requisiti generali di carattere sostanziale e requisiti generali di carattere formale. Vi sono poi regole particolari utilizzate per determinare i componenti positivi e i componenti negativi di reddito. Tra i componenti positivi di reddito, i ricavi certamente costituiscono la principiale voce positiva del Conto Economico dellimprenditore. Il legislatore ne da una nozione abbastanza articolata: Art. 85 del nuovo Testo Unico sono considerati ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dimpresa. Ma danno anche luogo a ricavi: i corrispettivi delle cessioni di materie prime e semilavorati lipotesi che si fa quella dellimprenditore che per la propria attivit ne ha bisogno e quindi si approvvigiona di materie prime o di materie sussidiarie o di semilavorati; in un secondo momento rivende, per proprie esigenze, una parte di questi beni che ha acquistato: la vendita di questi beni da luogo a ricavi; i corrispettivi di cessione di azioni/partecipazioni/quote danno luogo a ricavi a condizione che le azioni, le quote o le partecipazioni non siano iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie se limprenditore ha acquistato delle partecipazioni e fanno parte dellattivo circolante, una volta cedute, esse danno luogo a ricavi; le indennit conseguite a titolo di risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere si prenda ad esempio limprenditore che produce cartelle e immagazzina il prodotto finito in un locale. Ad un certo punto si sviluppa un incendio che brucia tutte le cartelle; limprenditore che per si assicurato risarcito con un certo indennizzo assicurativo, il danno costituisce anche esso un ricavo, cos come sarebbe stato un ricavo la cessione delle cartelle. i contributi in denaro conseguiti in base a contratto supponiamo che il produttore di cartelle abbia bisogno di procurarsi una cerniera che serve per la chiusura delle cartelle; lo stilista studia una cerniera particolare e ne parla al fornitore al quale ordina 500 cerniere a 10 ciascuna. Per il fornitore per produrre quelle cerniere deve comprare una macchina speciale utile solo a quel tipo di produzione. Questo macchinario costa 5.000 , allora per contratto si stabilir che 25

per ogni cerniera si pagheranno 10 e in pi saranno pagati 5.000 per il macchinario. Il problema relativo alla qualificazione di questi 10.000 (500 10 + 5.000 ). La Legge dice che il maggior costo per limprenditore che sostiene la spesa un costo aggiuntivo della fornitura mentre per limprenditore che consegue questo corrispettivo un ricavo, cos come un ricavo per lui il corrispettivo di 10 per ogni singola cerniera. Questi contributi devono essere conseguiti in base al contratto, sono contributi in conto esercizio a norma di Legge. Ad esempio, un artigiano ha bisogno di un finanziamento per acquistare una macchina operatrice. Varie Leggi che si sono succedute permettono finanziamenti a condizioni favorevoli. Lagevolazione consiste normalmente nel fatto che linteresse minore. Lartigiano ottiene il finanziamento. Listituto di credito domanda allartigiano il tasso corrente. Poi ci sar lente dello Stato che pagher una somma di denaro, ad esempio, pari al 4%: cosicch il 6% lartigiano lo paga allistituto finanziatore, il 4% un contributo in conto esercizio ricevuto dallo Stato che va a ridurre gli interessi dovuti allistituto finanziatore (2%). Questo 4% costituisce un ricavo, va cio al conto economico allo stesso modo degli interessi passivi. Prima di chiudere questo discorso relativo ai ricavi, c ancora una falla da colmare: la destinazione dei beni ai congiunti familiari e personali dellimprenditore. Ad esempio, un imprenditore produce cartelle, il nipote va a scuola e ne ha bisogno di una. Limprenditore va in magazzino, prende una cartella e gliela da. Quella cartella era un bene destinato alla vendita quindi rientrava nelleconomia dellimpresa. Si ha un atto di consumo che genera ricavo e quindi dovrebbe esserne corrisposto il prezzo. Il legislatore indica lelemento al quale fare riferimento in mancanza del valore normale, cio in mancanza del prezzo che normalmente limpresa realizza a seguito della vendita di quel certo tipo di cartelle. Quindi i ricavi dellazienda devono comprendere anche la cartella che stata prelevata e che stata destinata ad un familiare.

26

05 novembre 2004 I beni che fanno parte del complesso aziendale sono beni di cui dispone limprenditore per lo svolgimento della propria attivit e che non danno luogo a ricavi. Le Partecipazioni In Societ E I Dividendi Nellambito dei beni immobili ci sono beni particolari, le partecipazioni, che sono una parte di patrimonio di una societ. Se la partecipazione collocata nellattivo circolante la cessione della stessa da luogo a ricavi; se al contrario la partecipazione collocata nelle immobilizzazioni finanziarie allora si pone un problema. Per arrivare a parlare delle plusvalenze delle partecipazioni iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie occorre fare un passo indietro. Nei REDDITI DI CAPITALE rientrano anche i dividendi corrisposti da societ con personalit giuridica le societ di capitali conseguono utili e li distribuiscono ai soci che ricevono queste somme di denaro. A questo punto bisogna parlare di un problema che si pone ed quello della possibile doppia tassazione dei redditi prodotti da una societ di capitali. Ad esempio, la S.p.A. produce un determinato bene e realizza utili per 100.000 , utili tassati in capo alla societ stessa con laliquota del 33% dellIRES. Ci che resta dellutile dopo aver pagato limposta viene distribuito in tutto o in parte ai soci che ricevono un dividendo. Se questo dividendo viene tassato nuovamente in capo ai soci in base allIRPEF ecco che gli utili distribuiti dalla S.p.A vengono tassati due volte: la prima volta presso la societ che li ha conseguiti, la seconda volta presso il socio che riceve i dividendi. In linea di principio le doppie tassazioni sono viste come un fatto negativo da evitarsi. Ma come? I meccanismi escogitati sono stati diversi nel tempo. Fino al 31/12/2003 il nostro ordinamento, per evitare la doppia tassazione, adottava un meccanismo particolare: la tassazione definitiva dellutile conseguito dalla societ doveva avvenire presso il socio che percepiva il dividendo. LErario non poteva rinunciare a tassare il reddito conseguito dalla societ di capitali. LIRPEG che la societ di capitali pagava (allora era il 35%) era considerata come unimposta versata dalla societ ma con la funzione di acconto dellimposta personale. Il tutto stato escogitato sulla base di un credito dimposta riconosciuto al socio nei confronti dellErario e calcolato con laliquota del 56,25%. Questo credito dimposta non era altro che una quota parte dellIRPEG che la societ aveva versato allErario. Dal 2004 il sistema cambiato perch si spostata lattenzione dal socio alla societ la tassazione definitiva avviene in capo alla societ, non presso il percettore ma presso la societ che produce il reddito. Quando questo dividendo viene distribuito, se si procede ad una nuova imposizione fiscale in capo al socio, abbiamo una doppia tassazione. Per evitarla occorre che il dividendo percepito dal socio non venga tassato. Questa limpostazione 27

teorica perch allatto pratico non applicata in tutti i casi. La nuova riforma non elimina totalmente la doppia tassazione ma soltanto la riduce. Se il socio una persona fisica, il legislatore introduce una distinzione a seconda che la partecipazione nella societ sia o meno una partecipazione qualificata. I parametri possono essere due: occorre distinguere a seconda che la societ in cui la persona fisica possiede unazione sia quotata in borsa oppure no. Supponendo che la societ non sia quotata in borsa allora la partecipazione non partecipazione qualificata se attribuisce un diritto di voto nellassemblea ordinaria inferiore al 20%. Nella seconda ipotesi, pu dar luogo a partecipazione qualificata quella partecipazione che a prescindere dallentit del diritto di voto dia luogo ad un possesso del capitale sociale superiore al 25% (non sempre il diritto di voto coincide con il possesso di capitale perch ci sono anche azioni che non ne danno diritto). Se invece la societ di cui una persona fisica possiede una partecipazione quotata in borsa, i parametri cambiano ma i concetti sono gli stessi. La partecipazione non partecipazione qualificata se attribuisce un diritto di voto nellassemblea ordinaria inferiore al 2%. Da invece luogo a partecipazione qualificata quella partecipazione che consente un possesso del capitale sociale superiore al 5%. Questa distinzione importante perch se i dividendi percepiti da una persona fisica sono relativi ad una partecipazione non qualificata allora la tassazione avviene sulla base di una percentuale del 12,50%. Il dividendo non fa cumulo con tutti gli altri redditi ma subisce una tassazione a s. Se invece il dividendo proviene da una partecipazione qualificata, il discorso cambia perch concorre alla formazione del reddito complessivo per limitatamente al 40% del suo ammontare. Nellipotesi che il socio non sia una persona fisica ma sia una persona che svolge lesercizio di unattivit dimpresa o sia una societ di persone, la distinzione tra partecipazioni qualificate e non qualificate non pi significativa perch in ogni caso il dividendo concorre alla formazione del reddito complessivo per il 40% del suo ammontare qualunque sia lentit della partecipazione. Nel caso in cui il socio di una societ di capitali sia unaltra societ di capitali (ad esempio, Pirelli socio di Fiat), il legislatore ha eliminato totalmente la doppia tassazione economica. La societ di capitali socia, che percepisce dei dividendi, su questi non deve pagare nessuna imposta diretta perch la societ di cui socia ha gi pagato lIRES. Occorre considerare un principio che vale per tutte le imposte e che in particolare vale per lIRES quando una societ soggetta a IRES possiede un cespite e il relativo reddito che produce esente da imposta, tutti gli oneri che la societ ha sostenuto per conseguire questo reddito esente non sono deducibili a fine della formazione dellimponibile. Se una societ possiede un determinato fabbricato che esente (sul canone prodotto dal fabbricato lErario non percepisce neanche un centesimo di imposta) e produce un canone che vero dal punto di vista civilistico ma che escluso sotto il profilo tributario, allora questo cespite non deve andare ad aggravare le altre fonti di reddito con costi che riferiscono ad esso che esente. Ora supponiamo che la societ che possiede questo cespite svolga unattivit produttiva che da luogo ad un reddito di 100.000 . Questo reddito soggetto a tassazione. Non sarebbe giusto che la societ dal reddito potesse detrarre dei costi ad esempio di manutenzione di quel fabbricato che ha prodotto un reddito esente. La regola vuole che tutte le spese che la societ sostiene in relazione a questo fabbricato non siano deducibili. 28

da tenere in considerazione il fatto che la societ potrebbe aver acquistato un immobile esente ricorrendo ad un prestito bancario che frutterebbe alla banca degli interessi passivi. Dato che questi interessi passivi sono relativi ad un cespite esente bisogna estendere la regola dellindeducibilit anche agli interessi passivi che la societ ha contratto per lacquisizione del fabbricato. Questo principio trova applicazione anche in relazione ai dividendi. Tu socio che hai una partecipazione ed incassi dei dividendi che per evitare la doppia tassazione economica sono esenti, dopo non devi riconoscere in deduzione tutti i costi che hai sostenuto per gestire quella partecipazione. Il legislatore ha voluto introdurre una norma di semplificazione: anzich considerare esenti tutti i dividendi e non ammettere in deduzione i costi di gestione delle partecipazioni, sono esclusi, non tutti i dividendi, ma soltanto il 95%. Il 5% dei dividendi va soggetto a tassazione perch sono lasciate come deducibili le spese di gestione della partecipazione. Quel 5% un modo forfetario per tenere conto dei costi sostenuti. I dividendi invece di essere esenti per il 100%, lo sono per il 95%. Subentra il problema del PRO-RATA patrimoniale c una gestione finanziaria dellimpresa e i finanziamenti che la societ protrae sono a fronte di esigenze finanziarie perci le fonti di approvvigionamento dei mezzi finanziari non sono etichettate. Ecco che il legislatore ha voluto fare delle ipotesi la prima riguarda lingiunzione di una presunzione assoluta che il patrimonio netto finanzi innanzi tutto lacquisto delle partecipazioni. Il patrimonio netto esprime il capitale proprio dellimpresa (quindi se la societ ha capitale sociale per 100 e riserve per 20, il patrimonio netto ammonta a 120). Si presume che queste risorse proprie siano servite innanzitutto per acquistare delle partecipazioni. Fino a quando la societ nellacquisto delle partecipazioni sostiene un costo inferiore al patrimonio netto allora si dice che non ha dovuto pagare interessi passivi al sistema bancario perch ha utilizzato le proprie risorse. Quindi un problema si pone solo nel momento in cui il conto delle partecipazioni sia pi alto del patrimonio netto si dovuto fare riferimento a finanziamento da terzi. Alla fine dellanno si vede se il valore delle partecipazioni iscritte nellattivo patrimoniale inferiore o superiore al Patrimonio Netto. Se inferiore non c problema, tutti gli interessi passivi che la societ ha pagato sono deducibili. Se al contrario superiore succede che i finanziamenti che la societ ha contratto possono essere pi di uno e a diverse condizioni; quindi bisogna stabilire in modo proporzionato in che misura questo supero stato attinto a finanziamento posto che siano stati ottenuti a tassi diversi (se per ipotesi le sovvenzioni fossero state ottenute tutte a tassi costanti questo problema proporzionale non sarebbe necessario, ma questa non un ipotesi realistica). Si va avanti con un procedimento di tipo proporzionale e si fa un rapporto in cui a numeratore si pone lincidenza e a denominatore si pongono i debiti complessivi verso le banche alla fine del periodo dimposta. Si ottiene in questo modo una certa percentuale che si applica agli interessi passivi relativi al finanziamento che sono indeducibili. Questo discorso da riferire solo alle partecipate che danno luogo alla partecipation exemption, le cui regole si applicano quando ci sono delle partecipazioni possedute da societ di capitali in societ di capitali. Questa regola afferma che, quando una societ di capitali vende una partecipazione realizzando in ipotesi una plusvalenza (per via del fatto che il prezzo maggiore del costo dacquisto), questultima non soggetta a tassazione. Per avere questa esenzione non occorre che la partecipazione sia di un particolare ammontare. (grande novit introdotta dallo 01/01/2004). Non c un vincolo quantitativo, ci sono altri tipi di vincoli: 29

C un vincolo di carattere temporale in quanto la partecipazione ceduta deve essere posseduta per un minimo di 12 mesi. Ci deve essere liscrizione nelle immobilizzazioni immateriali. Per le partecipazioni iscritte allattivo circolante resta lassoggettamento a tassazione. Si riferisce anche alle societ residenti allestero in cui non c il vincolo imposto dallo Stato italiano a meno che non siano Paesi identificati come paradisi fiscali (elencati in unapposita lista chiamata black list). La societ partecipata deve inoltre svolgere unattivit commerciale; la plusvalenza tassata se si tratta di societ di puro e semplice godimento immobiliare. Se la societ acquista una partecipazione ed ha una perdita, questa non deducibile. Una societ che consegue utili pu decidere se distribuirli (95% esente e 5% tassabile) o meno se non distribuisce, il suo patrimonio netto aumenta. Le plusvalenze possono essere anche esercitate da persone fisiche in questo caso il regime della taxation exemption non opera. Per le partecipazioni viene adottato lo stesso identico regime al quale sono tassati i dividendi. Se la plusvalenza proviene da una partecipazione non qualificata allora la tassazione avviene sulla base di una percentuale del 12,50%; se invece proviene da una partecipazione qualificata, concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 40% del suo ammontare. Le Sopravvenienze Attive Le sopravvenienze attive sono componenti positivi di reddito caratterizzati dallimprevedibilit. Nellambito delle sopravvenienze troviamo anche i contributi corrisposti dallo Stato che non possono essere qualificati come contributi in conto esercizio perch non sono a fronte di spese desercizio. Ad esempio, un imprenditore investe 100 in una zona particolare del mezzogiorno e gli vengono corrisposti a fronte dellinvestimento 20. Sotto il profilo tributario si parte dal presupposto che il contributo non debba essere tassato tutto, immediatamente, ma nel tempo. Deve essere visto come un minor costo dacquisto del cespite: 80. Cos procedendo il 20 soggetto a tassazione lungo tutto larco di durata dellammortamento. Le quote di ammortamento si riferiscono ad 80 e sono inferiori rispetto a quelle che avrebbe dovuto sostenere. Ad esempio, coloro che iniziano unattivit imprenditoriale nel campo dello sport entro il 31/12/2005 riceveranno un contributo da parte dello Stato un quid residuale che da luogo ad una sopravvenienza attiva, componente positivo di reddito che permette al contribuente la facolt di scegliere di ripartirla in 5 quote capitale o di avere una tassazione immediata. Le Giacenze Finali Di Magazzino Occorre determinarne il valore e quindi si pone un problema di valorizzazione. Il legislatore su questo capitolo stato di larghe vedute perch ha detto al contribuente che non c un criterio fiscale obbligatorio, si pu adottare qualsiasi criterio (LIFO, FIFO, costo medio, ), viene lasciata quindi una grande possibilit di scelta al contribuente. Per sicuramente una preferenza il legislatore fiscale lha manifestata nei confronti del LIFO a scatti perch si preoccupato di descriverlo nelle sue diverse fasi (lo preferisce ma non lo impone). Gli altri metodi sono solo nominati. Vale il principio della continuit una volta che si adotta un criterio si vincolati nel continuare a farlo.

30

LIFO a scatti annuale. Ad esempio, un imprenditore decide di iniziare un attivit di commercializzazione di tondini di piombo (no attivit di trasformazione) lo 05/05/2000. Arriva il 31/12 e si pone il problema delle rimanenze finali. Loperatore economico va in magazzino e facendo un conteggio risultano 10 pezzi. Come valorizzarli? In base al costo medio del periodo che si ottiene dal rapporto in cui a numeratore si mettono tutti gli acquisti effettuati durante il periodo dimposta e a denominatore va la somma della quantit acquistata. Tornando allesempio, i 10 pani che si trovano in magazzino vengono valorizzati sulla base del risultato da questo rapporto. Le rimanenze finali del 2000 sono uguali alle rimanenze iniziali del 2001 10 pani di piombo valorizzati in base del prezzo medio dellanno 2000. Durante lesercizio 2001 si svolge lattivit commerciale. Al 31/12 limprenditore torna in magazzino, conta che ci sono 15 pani di piombo e li mette in relazione con le rimanenze iniziali. Le quantit finali sono pi elevate delle quantit iniziali. Questi 15 pezzi vengono divisi in 2 parti: 10 vengono valorizzati con il costo medio del 2000, 5 sono ad incremento dellesercizio e viene fatto un ricalcalo del prezzo medio in base agli acquisti del 2001. Le rimanenze iniziali del 2002 sono le rimanenze finali del 2001. Passa lanno 2002 e a fine esercizio i pani sono 12 le rimanenze finali sono minori delle rimanenze iniziali. Le quantit che sono venute meno devono essere considerate attinenti dalla stratificazione pi recente. Perci i 12 pani presenti in magazzino vengono valorizzati 10 sulla base del prezzo medio del 2000 e 2 sulla base del prezzo medio del 2001. In sintesi gli incrementi del magazzino sono valutati sul costo medio del periodo ed i decrementi devono essere imputati alle stratificazioni precedenti. Le cose si complicano se loperatore svolge unattivit di trasformazione il problema si aggrava nel momento in cui si deve fare il calcolo del periodo dato che lattivit non comprende solo gli acquisti e le vendite ma anche la produzione di un determinato bene. Per il calcolo del costo medio non sar sufficiente mettere al numeratore gli atti di fornitura ma tutti gli approvvigionamenti di beni e servizi necessari per produrre il bene (somma acquisto di materie prime + retribuzioni + quote di ammortamento dei beni strumentali). Al denominatore necessario porre la quantit prodotta. Si ottiene cos il costo di produzione a livello industriale di ogni singolo bene.

31

12 novembre 2004 [] Le Rimanenze Finali Di Magazzino A proposito delle giacenze finali di magazzino, quali sono i criteri di valorizzazione? Il fisco non obbliga ad adottare un criterio particolare per una volta fatta una scelta bisogna conservarla. Sulla base di questi criteri di valorizzazione pu risultare che il valore attribuito al magazzino sia pi alto della misura reale. Ad esempio, si pensi ad unimpresa che produce apparecchi televisivi. A fine esercizio in magazzino ci sono 100.000 televisori che per hanno una tecnologia superata e quindi limprenditore vede che se continuasse ad applicare il criterio di valorizzazione adottato in passato (ad esempio 100) dato che il mercato non accetta pi volentieri questo tipo di beni non riuscirebbe a vendere lintera gamma; quindi valorizza a 60. A questo punto la legge fiscale consente una deroga al principio della continuit dei valori. Perci permette di ridurre il valore attribuito a ciascun televisore da 100 a 60, cio consente di svalutarli e di adottare un valore normale come prezzo di mercato e non pi il criterio precedentemente usato. La Valutazione Delle Opere Ad Esecuzione Ultrannuale Lesecuzione di opere che richiedono per la loro realizzazione due o pi periodi di imposta viene valutata diversamente. Ad esempio, unimpresa ha vinto lappalto per costruire un ponte su un determinato fiume e ha stabilito un certo prezzo con lente che fornisce la concessione. Lesecuzione di questopera richiede 3 anni. I criteri di valorizzazione (LIFO, FIFO, ) presuppongono un confronto tra rimanenze iniziali e rimanenze finali cio tra quantit presenti nel magazzino allinizio del periodo dimposta e quantit presenti nel magazzino alla fine del periodo dimposta. Deve avere un senso fare questo confronto. Per per questa impresa non c. Se, ad esempio, unazienda produce delle macchine utensili speciali costruite sulla base delle esigenze proprie del committente, non possibile confrontare le giacenze finali con le giacenze iniziali. Questi criteri di valorizzazione presuppongono una produzione relativamente costante cosicch il confronto tra rimanenze finali e iniziali sia omogeneo. In questi casi, quando loggetto della produzione sono beni che rappresentano un unicum, il criterio di valorizzazione un criterio sulla base dei costi specifici. Limprenditore che produce questo bene particolare tiene una rilevazione contabile di tutti i costi che sostiene per produrlo (tiene cio le schede di lavorazione riportanti le materie prime/le materie sussidiarie che sono state utilizzate e il personale che ha lavorato per produrre quel determinato bene). Tornando allesempio del ponte si tratta di un bene unico che limprenditore produce, la 32

valorizzazione deve avvenire a costi specifici. A fine del primo anno sono stati costruiti i pilastri. Il costo sostenuto fino a quel momento sulla base del cemento, del ferro, della manodopera impiegata, un determinato ammontare. Quindi il manufatto in corso di realizzazione alla fine del primo anno viene valorizzato sulla base dei costi sostenuti: 50. Il secondo anno la produzione di questo ponte continua. Nuovamente dalle schede di lavorazione si vede che il costo sostenuto fino a quel momento per la realizzazione del ponte 85. Nel terzo anno il ponte viene ultimato; il costo dellintera opera ammonta 120. Le valorizzazioni sono state: 50, 85 e 120 ma in ogni anno rispecchiano solo i costi sostenuti dalloperatore economico. Nel primo e nel secondo anno non avremmo nessun utile perch i costi sostenuti sono stati pari alla valorizzazione. Nel terzo anno il nostro operatore continua a sostenere costi per si ha ad utile il prezzo pattuito per lesecuzione del ponte (supponiamo 150). Quindi avremo proventi perch lopera ultimata per 150 e perci lutile si realizzer tutto nel terzo anno quando verr consegnato il bene. Questo per non va bene. Non va bene allErario perch se lutile si realizza nel terzo anno vuol dire che nel primo e nel secondo non incassa neanche un centesimo di imposta. Non va bene al contribuente perch se un imprenditore individuale soggetto allimposta progressiva (lIRPEF), laddensarsi del reddito tutto nel terzo anno fa s che laliquota di tassazione sia pi alta. bene che il reddito sia ripartito per tutta la durata dellesecuzione dellopera. Questa coincidenza di interessi per il contribuente e per il fisco fa s che venga introdotta una deroga ai criteri di valorizzazione quando la produzione ultrannuale. La valorizzazione invece di essere effettuata sulla base dei costi viene effettuata sulla base dei ricavi o, meglio, sulla base dellavanzamento/della realizzazione dellopera. Tornando allesempio precedente, a fine del primo anno, quando sono stati sostenuti costi per 50, i tecnici diranno che lopera ha raggiunto il 40% del suo percorso. Allora il valore da attribuire al ponte sar pari al 40% del prezzo pattuito (150); non 50 (i costi) ma di pi. Nel secondo periodo dimposta i tecnici dovranno fare unulteriore valutazione: stato realizzato un altro 40% dellopera. Il valore da attribuire allopera l80% e quindi a questo punto si verifica un differenziale positivo. Nel terzo anno si verificher un altro differenziale positivo per il 20% restante. Quando c un opera ad esecuzione pluriennale si adotta un criterio diverso: bisogna valorizzare sulla base della quota di ricavi maturati in funzione dello stato di avanzamento dei lavori. In questo modo lutile sar suddiviso nei tre anni sia per il fisco che per il contribuente. Gli Ammortamenti Gli ammortamenti sono componenti negativi di reddito che si possono vedere in due prospettive: prospettiva finanziaria lammortamento viene considerato nella sua natura di autofinanziamento in quanto consente al produttore di ricostituire quelle risorse finanziarie che gli permettono di sostituire il bene strumentale quando non pi in grado di funzionare (prospettiva che non interessa in sede tributaria). prospettiva economica lammortamento di un bene strumentale deducibile perch rappresenta una perdita di valore che viene rilevata attraverso gli accantonamenti a fondo ammortamento. Il bene strumentale viene utilizzato per lo svolgimento dellattivit di impresa. La perdita di valore si concretizza nel trasferimento di valore dai beni strumentali ai beni realizzati. Nel conto economico bisogna tener conto anche di questa perdita di valore. Lammortamento deve essere necessariamente rilevato. 33

Questo discorso dellammortamento deve essere riferito solo ai beni strumentali, beni utilizzati nello svolgimento dellattivit produttiva. I beni non utilizzati in questo senso non sono suscettibili di ammortamento. Si pensi alloperatore economico che nella propria impresa abbia necessit di una fresa. Dato che di queste frese se ne ha bisogno e c la possibilit che si rompano, anzich comprarne una ne compra 2, una la mette in produzione e una la mette da parte. La fresa utilizzata un bene strumentale ed soggetta ad ammortamento. Laltra fresa non stata utilizzata e quindi non suscettibile di ammortamento. La condizione essenziale che si tratti di un bene strumentale che viene utilizzato per lo svolgimento dellattivit di impresa e che per effetto di questo utilizzo perde valore. Per questa perdita di valore dellammortamento non si verifica sempre. Ad esempio, un operatore economico produce automobili. Ha il problema dello stoccaggio quindi occorrono piazzali dove mettere le automobili in attesa di essere consegnate. A un certo punto ha la necessit di avere un piazzale ulteriore e compra un terreno che viene adibito a deposito automobili. Lutilizzazione di quel terreno non comporta perdita di valore. Il terreno pu essere un bene strumentale ma comunque non suscettibile di ammortamento. La strumentalit una condizione necessaria ma non sufficiente, deve anche esserci la perdita di valore. Come si determina la perdita di valore? Il problema regolamentato da parte dellamministrazione civilistica. Innanzi tutto stato fatto un elenco molto completo di attivit, per ognuna delle quali sono state individuate delle categorie generiche di beni strumentali. Ad esempio, per la produzione di cartelle sono state previste delle categorie omogenee. La prima sar rappresentata da immobili destinati allindustria, la seconda da impianti generali, la terza da impianti specifici e macchine operatrici, . Per ogni categoria generica lamministrazione finanziaria ha espresso una percentuale di ammortamento. Ma come ha fatto lamministratore finanziario a stabilire questa percentuale? Ha stimato quella che la durata fisica del bene (la macchina operatrice speciale nel settore di produzione delle cartelle secondo lamministrazione finanziaria dura 5 anni, quindi ogni anno bisogna ammortizzarla per il 20%). Le percentuali di ammortamento sono il risultato di una stima della vita fisica del bene strumentale. Qual per latteggiamento del fisco? La percentuale imposta obbligatoria? No, una percentuale massima facoltativa. Si pu ammortizzare anche solo del 15%, tanto per il fisco sarebbe un cambiamento in bene un minore ammortamento comporta una minore deduzione e di conseguenza un reddito pi alto. Non si pu invece andare oltre la percentuale massima che non superabile. Il fisco dice che si possono adottare percentuali pi basse per non si pu scendere al di sotto della met perch se cos fosse lammortamento fino al completamento della met dellaliquota stabilita sarebbe perso. Quando un imprenditore, che potrebbe ammortizzare un determinato bene strumentale con laliquota del 20%, applica unaliquota del 15%, quel 5% che in un determinato anno non usa per sua scelta non un ammortamento perso ma va in coda, cio al sesto anno quando in teoria non avrebbe pi dovuto fare ammortamenti. Quindi gli ammortamenti non effettuati in un esercizio non sono persi ma vanno in coda. Supponiamo che un imprenditore in un determinato esercizio debba ammortizzare un certo bene per il 20% ma invece usa solo unaliquota dell8%. I 2 punti percentuali di completamento alla met vanno persi; i punti dai 10 ai 20 seguono la regola: non sono sprecati ma vanno in coda. Perch il legislatore tributario ha introdotto questa distinzione? Il fisco quando il contribuente fa minore ammortamento dovrebbe essere pi contento dato che incassa 34

prima delle imposte che diversamente avrebbe ottenuto in seguito. Per per il legislatore civile lammortamento visto in unottica diversa: non visto come una facolt ma un obbligo. Il fisco ha per cos dire dato una mano al legislatore civile introducendo una sanzione di carattere tributario per obbligare il contribuente ad effettuare gli ammortamenti almeno in una misura limitata. Questa la regola tributaria con la quale bisogna fare i conti. Lammortamento che riflette solo linvecchiamento fisico viene definito ammortamento ordinario ed a fronte della vita fisica del cespite. Un altro tipo di ammortamento lammortamento anticipato e riflette il superamento tecnologico che parte dal presupposto che non sempre per loperatore economico conveniente dismettere un bene strumentale SOLO quando non pi in grado di funzionare. Ci sono quote aggiuntive di ammortamento rispetto al 20% di cui prima. Le percentuali aggiuntive sono tali per cui nei primi 3 anni di vita del cespite le aliquote possono essere raddoppiate. La percentuale di ammortamento indicata nel Decreto Ministeriale annua. Quando nel corso dellesercizio viene acquistato un cespite, a fine anno bisogna calcolare lammortamento non annuo ma in base al tempo di introduzione del bene nel processo produttivo. Il legislatore tributario ha introdotto una semplificazione: a tutti i beni acquistati nel corso dellesercizio la percentuale da adottare la met dellammortamento ordinario. Nel caso dellammortamento anticipato, nel quale nei primi 3 anni laliquota raddoppia si ha che il primo anno la percentuale dimezzata viene raddoppiata (ottenendo quindi laliquota ordinaria). Se nel primo anno lammortamento ordinario dimezzato al 10% e viene raddoppiato per via dellammortamento anticipato, pari al 20%; nel secondo e nel terzo anno lammortamento ordinario del 20% in raddoppio al 40%. Cos facendo si arriva al 100% e non si pu andare oltre il nostro processo di ammortamento a questo punto terminato. Per poter usufruire dellammortamento anticipato, limprenditore non deve dimostrare allamministrazione finanziaria lobsolescenza del bene. Visto che fare gli ammortamenti significa ridurre reddito imponibile, conviene utilizzare gli ammortamenti anticipati, dato che il legislatore lo permette. Sorge un problema di raccordo tra legislazione tributaria e legislazione civile dove gli ammortamenti vengono rilevati nel conto economico civilistico in cui vanno messe le poste vere/reali. Per come bisogna considerare questi ammortamenti anticipati rilevati dallimprenditore per non perdere un vantaggio che il fisco ammette? Se li collocassimo nel bilancio civilistico in una posta indifferenziata, insieme agli ammortamenti ordinari, si avrebbe un fondo di ammortamento che non sarebbe vero perch dovrebbe raccogliere solo le perdite di valore reali. Allora si d la possibilit al contribuente di utilizzare lammortamento anticipato secondo modalit contabili particolari: cio mentre lammortamento ordinario una posta negativa di conto economico, lammortamento anticipato pu non esserlo, il conto economico non vincola tali ammortamenti. In sede di destinazione dellutile desercizio, una quota pari agli ammortamenti anticipati deve essere destinata a riserva. Nella dichiarazione dei redditi pu essere introdotta una variazione in riduzione per gli ammortamenti anticipati non imputati a conto economico. Quindi dato che gli ammortamenti anticipati a volte non riflettono delle vere perdite di valore ma sono delle poste che consentono nel territorio economico di avvalersi di un vantaggio tributario, il fisco dice che si possono imputare gli ammortamenti anticipati a conto economico per quando si avr un determinato utile desercizio, una quota di 35

questultimo dovr essere destinata a riserva (chiamata riserva per ammortamenti anticipati). In questo modo si introdotta una deroga al principio formalistico della formazione del bilancio gli ammortamenti anticipati, posta riduttiva del reddito imponibile, possono essere riconosciuti a conto economico anche se non vi sono stati imputati, a condizione che una quota dutile sia messa a riserva. C un terzo tipo di ammortamento, di cui ne parla il Testo Unico ma che applicato raramente lammortamento accelerato, consentito in una particolare situazione: quando lusura del bene strumentale particolarmente forte. Lammortamento ordinario indicato per categorie generiche di beni strumentali e per settori di attivit. Queste attivit vengono considerate nel loro svolgimento medio normale. Se per lattivit di produzione di cartelle solito che le imprese svolgano ritmi di lavoro di 10 ore su 24, la durata della vita fisica dei beni strumentali tiene conto di questo particolare ritmo. Ci possono essere altri settori in cui si lavora 16 ore su 24 (ad esempio, gli alti forni) e le cui percentuali di ammortamento tengono gi conto di ci che normale. Ma ci pu essere anche il caso in cui una certa impresa segua dei ritmi di produzione particolarmente intensi e pi intensi di ci che la normalit del settore di attivit. Se nellattivit della produzione di cartelle non mi basta produrre 10 ore su 24, ma voglio lavorare 16 ore su 24 con i ritmi di produzione diversi e pi intensi del normale, la durata dei beni strumentali che uso minore rispetto agli altri concorrenti. Innanzitutto bisogna dimostrare questa situazione al fisco con il quale si concorder una maggiorazione delle percentuali di ammortamento ordinario. Nella pratica delle imprese un tipo di ammortamento poco utilizzato soprattutto perch ammortamento ordinario e ammortamento anticipato sono gi abbastanza rapidi, non c bisogno di accelerare ulteriormente il processo. Anche per i beni strumentali immateriali necessario lammortamento. I beni immateriali di cui si occupa il diritto tributario sono i brevetti, le formule, i processi industriali in ogni esercizio il costo di questi beni immateriali deducibile in misura non superiore ad un terzo del costo. Il legislatore non si preoccupa del minimo, si preoccupa solo del massimo. Mentre per quanto riguarda il marchio, lammortamento imputabile a ciascun esercizio non pu essere superiore ad un decimo del costo. Lavviamento, altro bene immateriale molto importante, suscettibile di ammortamento che non pu essere superiore a un decimo del costo sostenuto. Si ha in sostanza da una parte gli ammortamenti dei beni materiali, che si distinguono in ordinari, anticipati e accelerati, e dallaltra lammortamento dei beni immateriali dove il legislatore si limita ad imporre una quota massima. Gli Accantonamenti Gli accantonamenti per oneri futuri sono a fronte di un costo che ancora non si realizzato ma di cui si ha la certezza sul suo verificarsi incerto il momento ma non la sua necessit di accadimento (ad esempio, laccantonamento che ogni anno il datore di lavoro fa per il TFR). Questi accantonamenti sono deducibili per loro natura dal reddito dimpresa in quanto sono a fronte di oneri che sicuramente si realizzeranno. Gli accantonamenti a fondo rischi sono a fronte di previsioni di componenti negativi di reddito di cui non si sa se ci sar accadimento o no (ad esempio, il fondo rischi su crediti). 36

In sede fiscale dato che non si sa se effettivamente laccantonamento servir e quindi si ha indeducibilit gli accantonamenti dei rischi dellimpresa sono indeducibili perch sono componenti negativi di reddito che mancano del requisito della certezza. Questa una regola che come tutte ha delle eccezioni ci sono alcuni fondi rischi per i quali gli accantonamenti sono deducibili. Uno di questi laccantonamento a fondo rischi su crediti. Dal punto di vista civilistico viene stanziato un accantonamento che va a carico del conto economico a fronte del quale si istituisce il fondo rischi su crediti. In che misura consentito alloperatore economico di rilevare un accantonamento a fondo rischi che sia deducibile fiscalmente? Il legislatore fiscale lo consente solo nei limiti dello 0,50% dei crediti esistenti nello Stato Patrimoniale a fine del periodo dimposta. Loperatore economico redige lo stato patrimoniale alla fine dellesercizio ed evidenzia che i crediti sono pari a 100.000 . Allora applica la percentuale dello 0,50% ed ottiene 500 di accantonamento al fondo rischi su crediti che fiscalmente deducibile. Per pu darsi che in realt loperatore economico su 100.000 , ne abbia 95.000 che derivano dallo svolgimento dellattivit commerciale lo 0,50% non deve riguardare i crediti che non derivano in modo diretto dallo svolgimento dellattivit dimpresa. Se si sostiene una perdita su crediti, che in linea di principio un componente negativo di reddito, ed esiste un fondo, questa perdita va imputata ad esso che quindi si riduce. Lutilizzo del fondo avviene in base allesistenza reale delle perdite. ancora da considerare il fatto che c un limite massimo previsto per il fondo: quando il fondo raggiunge la percentuale del 5% dei crediti esistenti in S.P. a fine del periodo di imposta, gli accantonamenti non possono essere pi effettuati. Il principio generale dellaccantonamento ai fondi rischi lindeducibilit poi ci sono delle eccezioni. Ad esempio, un altro accantonamento che fa eccezione laccantonamento a fronte di oneri derivanti da operazioni a premio. Esistono altri accantonamenti ma non andiamo nel dettaglio. Per quanto riguarda il REDDITO DIMPRESA pu bastare. I Redditi Diversi Non c una nozione generale onnicomprensiva di REDDITI DIVERSI ma solo unelencazione. Nellambito di questi redditi c la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni. Sono REDDITI DIVERSI quando un soggetto che cede la partecipazione sia persona fisica che realizza questa operazione non nellambito dellesercizio dellimpresa. Questo problema gi stato visto quando si sono trattati i dividendi. La plusvalenza un REDDITO DIVERSO e si pu distinguere a seconda che sia qualificata o meno. Ci sono altri REDDITI DIVERSI. Ad esempio, i redditi derivanti da lottizzazione di terreni (ho un terreno, lo divido in lotti e vendo i lotti il reddito che deriva da questoperazione un REDDITO DIVERSO). Un altro esempio la cessione di terreni edificabili oppure anche la cessione di una casa di abitazione per la plusvalenza di questultima non tassabile solo se il tempo intercorrente tra lacquisto e la vendita superiore a 5 anni. Anche qui sorgono due problemi: 37

Problema del quando la tassazione si pu verificare quando il reddito effettivamente realizzato. Non vale la competenza ma vale la cassa, il momento del percepimento. Per quanto riguarda il problema del quanto la scelta per la deducibilit dei costi di produzione quando ipotizzo il caso del soggetto che compra un terreno e lo rivende a lotti al prezzo di realizzo devo togliere il costo dacquisto pi tutti gli altri costi sostenuti per la lottizzazione.

19 novembre 2004 IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIET LIRES unimposta personale in quanto colpisce il reddito complessivo ed ha unaliquota proporzionale del 33%. I soggetti passivi sono classificati dalla legge in 4 categorie alle lettere a), b), c) e d) dellart. 73 del nuovo Testo Unico. Ad ogni lettera corrisponde un diverso criterio di determinazione del reddito. Sono soggetti passivi dellIRES: a. Le Societ per Azioni, le Societ in Accomandita per Azioni, le Societ a Responsabilit Limitata, le Societ Cooperative e le Societ di Mutua Assicurazione queste societ hanno in comune il fatto che possiedono personalit giuridica. Sono assoggettate ad IRES purch siano residenti nel territorio dello Stato. Una societ di questo tipo si pu considerare residente quando, per la maggior parte del periodo dimposta, ha nel territorio dello Stato la sede legale con ad oggetto principale lo svolgimento dellattivit della societ oppure la sede dellamministrazione dove per amministrazione si intende il luogo in cui vengono prese le decisioni. La terza condizione che loggetto principale sia nel territorio dello Stato. Non devono ricorrere tutte e tre ma sufficiente che si presenti uno di questi parametri. b. Gli Enti Pubblici e Privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale. Ad esempio, un soggetto diverso da una societ pu essere una fondazione costituita e residente in Italia che ha ad oggetto unattivit commerciale, per ipotesi commercializza libri inerenti ad un determinato argomento. Pu essere che la fondazione non svolga solo attivit commerciale ma anche attivit di carattere culturale. Se questa attivit commerciale prevalente la fondazione sempre collocata nella lettera b). c. Gli Enti Pubblici e Privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale. Tornando allesempio della fondazione, collocata alla lettera c) se svolge sia unattivit commerciale che unattivit culturale ma questultima prevalente. d. Le Societ e gli Enti di OGNI TIPO, con o senza personalit giuridica, NON residenti nel territorio dello Stato, siano societ di capitali, siano societ di persone, siano enti diversi dalle societ. Importa che non sia residente, la forma giuridica irrilevante. 38

Questa classificazione per stabilire qual il reddito imponibile che si determina in modi diversi a seconda che i soggetti siano collocati in una categoria o in unaltra. Lo Stato e gli Enti Territoriali sono soggetti passivi di questa imposta? No, non pagano le imposte. LIRES unimposta proporzionale che colpisce il reddito complessivo il cui periodo dimposta pu non coincidere con lanno solare mentre per lIRPEF si ha coincidenza. I Soggetti Passivi DellIRES: le lettere a) e b) Ma come si determina il reddito complessivo? Per lIRPEF abbiamo visto come i redditi debbano essere classificati in sei categorie, ciascuna delle quali ha i propri criteri. Questo non pi vero per lIRES perch i redditi conseguiti da questi tipi di soggetti si suppongono per presunzione assoluta appartenenti alla categoria dei REDDITI DIMPRESA. Tutti i principi relativi ai redditi dimpresa dellIRPEF si estendono ai soggetti della lettera a) e b) dellIRES. C la possibilit di compensazione delle perdite. Quando uno di questi soggetti subisce una perdita questultima fa si che in quellesercizio non si paghi lIRES dato che non c reddito. La perdita consente di effettuare una compensazione con gli utili che il soggetto potr conseguire negli esercizi seguenti ma con un limite temporale di 5 esercizi successivi ( una facolt che riguarda la singola societ). La compensazione permessa per ragioni dentit dato che la suddivisione della vita di un impresa in periodi dimposta scomoda e in sostanza, se non fosse per il fisco, non ce ne sarebbe ragione. Pu succedere che ci siano societ formalmente autonome ma che di fatto appartengono ad un gruppo. Se c una societ che guadagna e laltra che perde, una paga le imposte ma laltra non lo fa. Prima non era possibile fare la somma algebrica dei risultati. Il gruppo in realt per una sola entit quindi possibile una gestione economica unitaria delle societ appartenenti. Perci dallo 01/01/2004 nel nostro ordinamento presente un nuovo istituto ed quello del consolidato fiscale il reddito imponibile di societ appartenenti ad un gruppo non determinato singolarmente in capo a ciascuna societ ma determinato con riferimento al gruppo e quindi in sostanza la somma algebrica dei risultati delle societ appartenenti al gruppo. Questa possibilit di fare il consolidato ha una duplice configurazione cosicch si parla di consolidato nazionale e di consolidato internazionale. Il consolidato nazionale significa che la capo gruppo il soggetto con riferimento al quale viene determinato il reddito tassabile del gruppo; cio i risultati delle singole societ vengono imputati alla capo gruppo che procede al calcolo della sommatoria. Quindi le societ controllate non devono pi badare alle imposte sul reddito. Il consolidato fiscale, che da rilevanza al gruppo societario, non arriva per fino al punto di attribuire la passivit tributaria al gruppo che non unentit giuridica a s stante. In realt lobbligazione tributaria sorge in capo ad una societ controllante che risponde per le imposte attinenti al consolidato. Il consolidato fiscale non un obbligo ma una facolt. Se un gruppo ritiene di non aderire a questa opportunit liberissimo di farlo. Il gruppo pu decidere di avvalersi del consolidato senza che tutte le societ controllate ve ne partecipino vi sono anche delle soluzioni intermedie, cio aderire al bilancio consolidato coinvolgendo non tutte le societ del gruppo, ma lasciandone alcune al di fuori. 39

possibile che un gruppo sia costituito da societ residenti e non residenti nel territorio dello Stato; allora accanto al consolidato nazionale dove tutte le societ appartenenti al gruppo sono residenti nel territorio dello Stato, la legge prevede il consolidato mondiale caratterizzato dal fatto che alcune delle societ sono residenti al di fuori del territorio dello Stato. Vi per una differenza rispetto al perimetro di consolidamento perch mentre nel consolidato nazionale le societ controllate possono decidere se aderire o meno al consolidamento, nel consolidato mondiale richiesto il requisito della completezza, cio consentito solo se tutte le societ appartenenti al gruppo accettano di partecipare al consolidato (o tutte o nessuna). La scelta della tassazione comporta un vincolo temporale chi aderisce al consolidamento nazionale deve farlo per un periodo minimo di 3 anni. Per il consolidato mondiale il vincolo temporale pi lungo: 5 anni. La condizione per cui una societ ammessa al consolidato il controllo di diritto (art. 2399 Codice Civile) che si ha quando una societ possiede la maggioranza dei diritti di voto di unaltra societ. Occorre, per avere il controllo rilevante ai fini del consolidamento, avere il 50% + 1 dei voti. Il Codice Civile accanto al controllo di diritto pone anche il controllo di fatto che non invece rilevante ai fini del consolidamento (per cui vale esclusivamente il controllo di diritto). Il controllo pu essere un controllo diretto quando una societ possiede il 50% + 1 dei diritti di voto della societ . Ma ci potrebbe anche essere un controllo indiretto quando la societ controlla la societ e la societ controlla la societ , per cui la societ controlla la societ per il tramite della societ . Occorre per considerare che in questa situazione il legislatore tributario ha adottato un criterio di demoltiplicazione nel senso che se la societ possiede nella societ il 70% e la societ possiede nella societ il 70% dei diritti di voto allora la societ possiede il 70% del 70% cio il 49% che inferiore al 50% + 1. Quindi in questo esempio la societ non controlla la societ . Per avere il controllo occorrerebbe ad esempio che la societ possedesse nella societ l80% e che la societ possedesse il 70% della societ la societ possiederebbe cos il 56% e quindi c la possibilit del consolidamento per la societ . Il legislatore tributario italiano che ha ammesso al consolidato questa condizione stato di larghe vedute. Ha assunto cio un atteggiamento molto pi liberale rispetto a quello assunto da altri ordinamenti tributari in cui le percentuali di possesso richieste in genere sono pi alte (in Danimarca e Olanda richiesto il 100%, nel Lussemburgo il 99%, in Francia il 95%, in Norvegia e Portogallo il 90%, nel Regno Unito il 75%, in Germania il 50% + 1). Il consolidamento fiscale fa si che limponibile sia determinato facendo la somma algebrica degli imponibili di ciascuna societ che partecipa al consolidato. Il consolidamento non un vero e proprio consolidato. Il reddito imponibile di ogni societ viene determinato autonomamente, la capo gruppo prende questo risultato e procede alla formazione del reddito complessivo. chiaro che il fisco per vuole tutelarsi e lo fa considerando le societ responsabili solidalmente se la capogruppo non paga, il fisco potr rivolgersi alle singole societ del gruppo per ottenere il pagamento delle imposte. Si pone per un problema della tutela delle minoranze. Si pensi, ad esempio, ad una societ controllata di cui la controllante possieda il 70%. Questa societ controllata aderisce al consolidato non per il 70% del suo risultato economico (ipotizziamo una perdita di 100 ) ma per lintero ammontare. Quindi consentir alla societ controllante che ha utile di risparmiare 100. 40

Per pensando alla societ controllata dellesempio se vi una minoranza che possiede il 30% del capitale sociale. Se questa societ non avesse aderito al consolidato la perdita avrebbe consentito alla controllata di risparmiare imposte per il quinquennio successivo. Per in questo modo la societ controllante che risparmia. La societ controllante deve pagare alla societ controllata il vantaggio che perde e il vantaggio che perde sono 33 (il 33% di 100). Quindi la societ controllante dovr corrispondere 33 alla societ controllata che non avr pi la possibilit di compensazione della perdita ma che per ha ricevuto una somma corrispondente alla somma che avrebbe potuto risparmiare. La legge finanziaria prende le distanze di fronte a questi aggiustamenti: il problema delle societ e le somme che la societ controllante verser alla societ controllata sono fiscalmente neutre. Quindi non si tratta di un costo deducibile per la societ controllante che la versa e n di reddito tassato per la societ controllata che la percepisce. Quando delle societ appartenenti ad uno stesso gruppo decidono di aderire al consolidato fiscale i redditi delle singole societ vengono determinati autonomamente secondo le regole generali dalla societ controllante. C una prima eccezione a questa regola generale. Quando delle societ appartenenti ad un gruppo aderiscono al consolidato nasce la possibilit che avvenga un trasferimento dei beni nellambito del gruppo che dal punto di vista fiscale si considera avvenuto ai valori di libro anche se le parti hanno pattuito dei prezzi diversi. Supponiamo che una societ controllata abbia nella propria officina un bene strumentale che ad un certo punto non pi necessario alla societ controllata ma invece utile per la societ controllante. Qui c un trasferimento da una societ controllata ad una societ controllante che viene effettuato sulla base del prezzo corrente sul mercato, cio si fa riferimento al prezzo che si potrebbe ottenere se quel bene fosse venduto a un terzo. Supponiamo che questo prezzo di mercato, sulla base del quale viene effettuata la vendita, sia pi elevato del costo che la societ controllata abbia sostenuto per lacquisizione del bene. E quindi la cessione di questo bene da luogo al realizzo di una plusvalenza perch il prezzo di cessione pi alto del costo di acquisizione. Ai fini fiscali il trasferimento di beni strumentali nellambito del gruppo si considera avvenuto sulla base del valore di libro, quindi non sulla base del prezzo effettivo di cessione. Perci la plusvalenza civilistica ma non tassabile. Questa una facolt che viene riservata ai trasferimenti di beni strumentali nellambito dei gruppi. Una seconda particolarit. Quando delle societ appartenenti al gruppo aderiscono al consolidato si produce un ulteriore effetto: il conseguimento di dividendi allinterno del gruppo che darebbero luogo ad un imponibile nella misura del 5% invece no, anche questo 5% esente. Ladesione al consolidamento non comporta quindi sotto il profilo tributario la necessit di effettuare tutti quegli aggiustamenti che si fanno in sede civilistica (trasferimento di beni strumentali e dividendi). Tornando al consolidamento mondiale, la societ controllante deve essere una societ residente. Il gruppo costituito da societ residenti e societ non residenti. Le prime possono aderire facoltativamente, le seconde invece devono aderire tutte. Il reddito tassabile nel consolidato mondiale si determina sommando algebricamente i risultati ottenuti dalle singole societ residenti e non residenti. Per le societ non residenti occorre per determinare limponibile applicando le regole italiane. Se una societ non residente che partecipa al consolidato una societ residente in Uganda, le regole fiscali che ha adottato saranno sicuramente diverse da quelle italiane. Occorre che il reddito imponibile di quella societ venga rideterminato applicando le regole fiscali previgenti in Italia. Quindi il consolidato mondiale non di semplice e immediata determinazione per via della rideterminazione del reddito. 41

Un ulteriore condizione lobbligo di certificazione del bilancio da parte dello Stato in cui domiciliata la societ non residente. Nel consolidato nazionale lintero reddito della societ controllata partecipa alla formazione del reddito consolidato, a prescindere dalla partecipazione. Per cui, se la societ possiede nella societ il 70% del capitale sociale e questultima ha una perdita di 100, nel bilancio consolidato concorre alla formazione del reddito lintero risultato fiscale quindi 100. Nel consolidato mondiale non cos. Non partecipa alla formazione del reddito consolidato lintero risultato fiscale della societ non residente ma solo in funzione alla percentuale di capitale sociale posseduto. Quindi se la societ italiana possiede il 70% della societ ugandese e lErario ugandese ha fatto certificare il bilancio ecco che alla formazione del reddito consolidato partecipa solo il 70% del risultato fiscale di quella societ. Quindi non tutto ma solo in rapporto alla percentuale di capitale sociale posseduta. Tornando allesempio della societ ugandese Le imposte sul reddito che questa societ produce saranno pagate in Uganda. Poi avendo aderito al consolidamento mondiale in Italia, saranno pagate delle altre imposte in Italia. Ecco che allora si ha doppia tassazione economica: ma come si fa ad evitarla? Si riconosce in Italia un credito dimposta. Cio se in Uganda sono state pagate imposte, ad esempio, nella misura del 70%: il 70% delle imposte pagate un credito dimposta di cui si potr avvalere la controllante che fa consolidato mondiale nei confronti della controllata. Si prenda ad esempio una societ di cui siano soci due persone, Tizio e Caio. Questa societ ad un certo punto ha necessit di disporre di capitale poich deve fare un investimento e allora i soci potrebbero fare un versamento di 100.000 a fronte di un aumento del capitale sociale della societ stessa. Questa variazione ininfluente sotto il profilo economico. Per i soci potrebbero decidere di fare finanziamenti ottenendo il pagamento di un tasso di interesse e non con un aumento di capitale sociale. Cos facendo la societ paga interessi che sono deducibili ai fini della formazione del reddito imponibile in quanto interessi passivi. La societ riceve il denaro di cui ha bisogno per lo riceve a titolo di finanziamento. Se lavesse ricevuto con laumento del capitale questo versamento non avrebbe avuto nessun risvolto in conto economico. Proprio per questa vantaggiosit di ricorrere al finanziamento piuttosto che allaumento del capitale sociale, si verificata una situazione per cui le societ italiane, soprattutto di medie/piccole dimensioni, sono sottocapitalizzate. Questa situazione di sottocapitalizzazione non piace al legislatore che vorrebbe che le nostre imprese fossero capitalizzate in modo adeguato. Quindi visto che la sottocapitalizzazione stato il risultato di alcune situazioni di convenienza fiscale, il legislatore si posto un obiettivo nuovo. Prima della riforma tributaria entrata in vigore lo 01/01/2004, lo strumento usato per incentivare la capitalizzazione delle societ era quello della DUAL INCOME TAX che prevedeva in sostanza la ripartizione del reddito imponibile delle societ in due parti, una soggetta allaliquota ordinaria che allora era del 35% e laltra soggetta a unaliquota ridotta del 19%. La parte dellimponibile da assoggettare allaliquota agevolata si otteneva determinando il capitale proprio che si ritiene produttivo di un reddito di una certa percentuale che ruotava normalmente attorno al 7%. Applicando questa percentuale si otteneva una quota di reddito da assoggettare al 19%. La restante parte del reddito della societ era da assoggettare al 35%. In questo modo il contribuente veniva incentivato ad aumentare il patrimonio. Quindi vi era un meccanismo che dava vantaggi fiscali, controbilanciando fino ad annullare lopposta ipotesi di finanziamento attraverso un mutuo oneroso. 42

Dallo 01/01/2004 la DUAL INCOME TAX non c pi ed stato introdotto al suo posto un meccanismo tale per cui gli interessi passivi che la societ paga sul finanziamento dei soci non sono pi totalmente deducibili, per una parte diventano indeducibili ai fini fiscali. Questo meccanismo diverso non da un vantaggio in termini di aliquota ma si introduce una penalizzazione. Considerando il rapporto del singolo socio nei confronti della societ, fino a quando egli effettua finanziamenti onerosi, finanziamenti inferiori a 4 volte la propria quota del patrimonio netto della societ, gli interessi passivi non hanno bisogno di subire alcuna decurtazione. La restrizione invece si verifica quando i finanziamenti concessi dal singolo socio sono superiori a questo rapporto di 4 volte la quota del patrimonio di appartenenza del singolo socio. C una soglia al di sopra della quale sono indeducibili gli interessi passivi. Quando un socio fa un finanziamento alla societ e lammontare di questo finanziamento inferiore a 4 volte la quota del patrimonio netto che compete al socio, gli interessi passivi sono totalmente deducibili. Supponiamo che un socio abbia fatto un finanziamento alla propria societ per 50.000 . Questo soggetto possiede il 10% del capitale sociale della societ finanziata il cui patrimonio netto 100.000 . La quota di patrimonio netto di pertinenza del nostro socio 10.000 (10% di 100.000 ) 10.000 per 4 il coefficiente che mi da il legislatore. Il finanziamento fatto di 50.000 che superiore a 40.000 . Gli interessi passivi relativi al supero, cio 10.000 , sono indeducibili. Se invece il finanziamento fosse stato di 30.000 , tutti gli interessi passivi continuerebbero ad essere deducibili secondo le regole generali. Il corrente discorso deve essere effettuato in rapporto ai finanziamenti onerosi che ciascun socio effettua a favore della societ. Il socio deve per essere qualificato cio deve possedere una quota di capitale pari o superiore al 10%. Se finanzia un socio non qualificato, questo conteggio non deve essere effettuato e tutti gli interessi passivi restano deducibili totalmente. Questo meccanismo si chiama THIN CAPITALISATION (capitalizzazione sottile) ed stato studiato per combattere la decapitalisation. Le societ italiane sono poco capitalizzate, hanno poco capitale proprio. da tenere conto anche unaltra modalit di finanziamento, a volte i soci si rivolgevano alla banca, depositavano i capitali che avevano in possesso presso la banca, e questultima concedeva i finanziamenti su garanzia dei soci.

43

26 novembre 2004 [] I Soggetti Passivi DellIRES: le lettere a) e b) Unaltra novit entrata in vigore lo 01/01/2004 la TASSAZIONE PER TRASPARENZA. un concetto di cui abbiamo parlato a proposito delle societ di persone (SNC, SAS, societ di fatto) cio di societ commerciali che non hanno personalit giuridica e perci non hanno la soggettivit passiva ne per lIRES ne per lIRPEF. Questo non significa che il reddito conseguito da questa societ non sia soggetto allimposta personale ma cambia la metodologia nel senso che il reddito viene determinato con riferimento alla societ e viene imputato ai soci anche se non distribuito quindi il reddito viene ripartito tra i soci con un meccanismo di valenza tributaria, non di valenza civilistica. Questo reddito viene imputato ai soci in rapporto alla rispettiva quota di diritto alla partecipazione alla distribuzione degli utili. Ciascuno dei soci riceve per imputazione una quota di reddito che entra a comporre il suo reddito complessivo. Il socio, che ha redditi di varia natura, a questi redditi somma lulteriore quota di reddito rappresentata dal REDDITO DIMPRESA che gli viene imputato. Ecco allora che il reddito complessivo comprensivo anche della quota del reddito della societ imputato a ciascun socio. Viene messa in evidenza lirrilevanza tributaria della societ. Questo criterio stato esteso dalla riforma del 2004 anche ad altre situazioni. una societ di capitali ha dei soci, tutti questi soci sono a loro volta societ di capitali. Se questa situazione si verifica e se tutte le societ lo vogliono (perch una facolt e non un obbligo), la tassazione della societ partecipata non avviene in capo alla societ stessa pagando il 33% dellimposta sul reddito ma il suo reddito viene imputato a ciascuna societ socia in rapporto alla percentuale di partecipazione al capitale sociale. Quali sono i vantaggi per cui queste societ potrebbero optare per la tassazione per trasparenza? Innanzitutto si evita la tassazione sul 5% dei dividendi percepiti. Se non si optasse per questa novit, la societ partecipata sul suo utile pagherebbe il 33% e in pi sullutile distribuito ci sarebbe unulteriore tassazione del 5% (dato che il 95% esente e il 5% soggetto a tassazione). Quindi anche se la tassazione per trasparenza consente di non effettuare la tassazione in capo alla societ partecipata, il 33% dovuto comunque, cambiano i soggetti che lo versano. Laltro vantaggio che la tassazione per trasparenza non ha ad oggetto soltanto lutile ma loggetto riguarda anche le perdite che possono essere assorbite dagli utili delle societ socie. Ci sono delle condizioni per cui la societ partecipata e le societ socie possano adottare la tassazione per trasparenza. Occorre che tutte le societ siano societ di capitali. La seconda condizione che le societ partecipanti debbano possedere diritti di voto in assemblea ordinaria non inferiori al 10% e non superiori al 50%. 44

Quindi la partecipazione che le societ socie devono avere deve essere una partecipazione significativa ma non troppo elevata. Avendo optato per la tassazione per trasparenza le perdite della societ partecipata vengono imputate alle societ socie ma con un limite: questa imputazione deve avvenire nei limiti della quota del patrimonio netto di spettanza a ciascuna societ partecipante. Se una societ socia ha il 20% della societ partecipante allora gli utili e le perdite della societ partecipata sono imputate a ciascuna delle societ partecipanti. La nostra societ ha il 20% e quindi la perdita le viene imputata per il 20%. Supponiamo che la perdita della societ partecipante sia di 200. Quindi la perdita imputabile, il 20% di 200, 40 per qui subentra il limite della quota del patrimonio netto contabile di spettanza della societ partecipata. Se, per ipotesi, la societ partecipata avesse un patrimonio netto contabile di 100, allora la quota di patrimonio netto spettante alla nostra societ 20. Ecco quindi che non tutto il 40 pu essere imputato alla nostra societ perch c il vincolo rappresentato da quel 20. Inoltre lopzione vincola per un certo periodo di tempo cio vincola per un termine di tre anni. Si pu scegliere la tassazione per trasparenza, sempre su base facoltativa, se TUTTE le societ partecipanti esprimono un giudizio in questo senso. Se anche una sola di queste non aderisce ecco che cade la possibilit di seguire questa opzione. Dallo 01/01/2004 la tassazione per trasparenza prevista anche in capo alle Societ a Responsabilit Limitata a ristretta base proprietaria. La societ partecipata deve essere una societ di capitali ma deve avere la particolare forma di SRL. Unulteriore condizione che la compagine sociale sia composta esclusivamente da persone fisiche. Se la societ di capitali attraverso i suoi organi sociali (le singole persone che rivestono la posizione di socio) esprime una volont concorde allora la tassazione della SRL pu avvenire per trasparenza. Il reddito della SRL non viene tassato in capo alla societ ma viene imputato ai singoli soci in rapporto allentit della partecipazione da ciascuno posseduta. Anche qui c la possibilit di evitare la tassazione sullutile che non pi del 5% ma dipende dal fatto che la partecipazione sia qualificata (12,50%) o meno (il 40% del dividendo concorre a formazione del reddito complessivo). Le persone fisiche che formano la compagine sociale non possono essere pi di 10. La legge stranamente non entra nella ripartizione perch possibile che su 10 soci uno possieda l80% del capitale e gli altri 9 possiedano delle parti infinitesime. Questa tassazione per trasparenza, in capo alla SRL, la legge lha pensata soprattutto come criterio agevolativo messo a disposizione ad attivit imprenditoriali di dimensioni limitate: quindi non ha voluto che questo tipo di tassazione per trasparenza fosse riferito ad imprese con centinaia di milioni di euro di volume daffari. Infatti questultimo non pu essere superiore ai vecchi 10 miliardi di (5.164.569 ). Gli effetti per la SRL che aderisce alla tassazione per trasparenza sono che il reddito viene ripartito in tante quote in funzione dellentit della partecipazione e questo reddito va a far parte del reddito complessivo di ciascun socio. Ecco quindi che la tassazione avviene con lIRPEF che ciascuna persona paga sul suo reddito complessivo. Inoltre se non avesse aderito alla tassazione per trasparenza, nel momento in cui il proprio reddito sarebbe stato distribuito ci sarebbe stata unulteriore tassazione in capo ai soci. Unultima condizione necessaria per la quale si possa aderire alla tassazione per trasparenza e che i soci siano persone fisiche residenti nel territorio dello Stato. I Soggetti Passivi DellIRES: la lettera c) 45

Nella lettera c) ci sono gli enti non commerciali, soggetti diversi dalle societ commerciali, residenti nel territorio dello Stato che o non svolgono affatto attivit commerciale oppure se la svolgono lo fanno in modo marginale rispetto allattivit complessiva esercitata. Questi enti sono soggetti allIRES con laliquota del 33%. Il problema da affrontare quello relativo alle modalit di determinazione del reddito complessivo che sono del tutto analoghe a quelle viste a proposito delle persone fisiche, in relazione alle 6 categorie reddituali. La modalit di determinazione del reddito complessivo in rapporto agli enti non commerciali la stessa; cio occorre determinare il reddito netto di ciascuna categoria, dopodich necessario procedere alla sommatoria per determinare il reddito complessivo sul quale bisogna calcolare il 33%. Un ente non commerciale, diverso dalle persone fisiche, per sua natura non conseguir redditi di lavoro dipendente o redditi di lavoro autonomo. Relativamente al reddito dimpresa si pu dire che lente non commerciale, ad esempio la fondazione, ha una sua contabilit complessiva che riguarda la gestione della fondazione che non ha scopo di lucro. Questo soggetto pu anche svolgere unattivit commerciale (ad esempio, ha una libreria) che deve essere gestita con contabilit autonoma e separata. Si parla quindi di una contabilit speciale riferita specificatamente allattivit commerciale; deve essere una contabilit che si inserisce nella contabilit generale dellente con la propria autonomia e la propria evidenza. I Soggetti Passivi DellIRES: la lettera d) Si parla ora degli enti non residenti per i quali la legge non ci obbliga allindividuazione della loro natura esatta ma ci impegna solo a verificare se si tratta di una persona fisica o meno perch se si tratta di una persona fisica non residente questultima sar soggetta ad IRPEF, se invece si tratta di un ente diverso da persona fisica qualunque sia la sua natura giuridica si ricade nellIRES. Gli enti non residenti sono soggetti ad IRES esclusivamente con riferimento ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Bisogna fare una distinzione a seconda che lente non residente sia o meno una societ perch se lente non residente una societ bisogna verificare se i redditi prodotti nel territorio dello Stato comprendono o meno il reddito dimpresa. Un soggetto non residente si considera come titolare di un reddito dimpresa in Italia se svolge unattivit nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione. Supponendo che non ci sia reddito dimpresa, il reddito complessivo si forma determinando i redditi netti di ciascuna categoria e facendone la sommatoria. Se al contrario tra i redditi prodotti nel territorio dello Stato vi anche reddito dimpresa assistiamo alla dilatazione di questultimo nel senso che si allarga fino a comprendere in s anche le altre categorie di reddito, per cui questa societ darebbe luogo solo a reddito dimpresa. Ad esempio, una societ di diritto congolese possiede in Italia degli appartamenti che producono redditi di fabbricati e possiede anche dei redditi di capitale che fanno si che ci siano interessi che defluiscono dallItalia verso il Congo. Bisogna applicare le regole proprie dei redditi di fabbricati e dei redditi di capitale per determinare i redditi netti conseguiti per ogni categoria, dopodich si fa la somma e si ottiene il reddito complessivo. Se questa societ congolese oltre a possedere appartamenti e oltre a possedere dei redditi di capitale, ha anche una stabile organizzazione perch a Torino ha una direzione generale con i propri uffici e i propri dipendenti attraverso la quale produce un determinato ammontare di reddito dimpresa, questultimo si dilata fino a comprendere nel reddito dimpresa anche il reddito di fabbricati e il reddito di capitale facendo s che questi ultimi perdano la loro autonomia e diventino componenti del reddito dimpresa. Supponiamo ora che il soggetto non residente sia un ente non commerciale, sia cio una fondazione che possiede nel territorio dello Stato italiano degli immobili con un canone di 46

affitto, che percepisce degli interessi e che gestisce una libreria a Torino (attivit di carattere imprenditoriale). In questo caso poich il soggetto di riferimento non un ente commerciale, non si verifica dilatazione del reddito dimpresa che resta circoscritto nel proprio ambito. Quindi per determinare il reddito complessivo bisogna determinare singolarmente i redditi dimpresa, singolarmente i redditi di fabbricati e singolarmente i redditi di capitali. Una volta determinati i redditi netti di ciascuna delle tre categorie si fa la somma per ottenere il reddito complessivo. La differenza fra le due situazioni sta nel fatto che laddove vi sia lo svolgimento di unattivit dimpresa attraverso una stabile organizzazione vi dilatazione del reddito dimpresa se il soggetto non residente una societ commerciale, non vi dilatazione del reddito dimpresa se il soggetto non residente non una societ commerciale. OPERAZIONI DI CARATTERE STRAORDINARIO Sono essenzialmente le trasformazione di societ e le fusioni di societ ma ci sono anche, ad esempio, le cessioni di societ, i conferimenti di azienda, . Il capitolo dedicato alle operazioni straordinarie il Capo III del Testo Unico che inizia con lart. 170 dedicato alle trasformazioni. Le Trasformazioni Di Societ La trasformazione unoperazione attraverso la quale una societ cambia la propria veste giuridica nel senso che una societ di capitali diventa una societ di persone oppure al contrario una societ di persone si trasforma in una societ di capitali oppure ancora la trasformazione pu avvenire restando nellambito delle societ di capitali o restando nellambito delle societ di persone. Ad esempio, una SRL si trasforma in SPA (entrambe societ di capitali) o una SNC si trasforma in SAS (entrambe societ di persone). Esistono quindi trasformazioni di tipo diverso e con conseguenze diverse. Tutte hanno in comune il fatto che lelemento di sostanza, il conto economico, non cambia, quello che cambia la veste giuridica. Sotto il profilo civilistico la trasformazione una mutazione che ha conseguenze importanti per cui sono richieste particolari condizioni e particolari cautele. Ci occupiamo principalmente degli effetti tributari e partiamo dalla constatazione che non tutte le trasformazioni in campo tributario hanno lo stesso peso. Se una SPA si trasforma in SRL questa una trasformazione ma dal punto di vista tributario ha una valenza poco rilevante in quanto i tipi di societ sono soggetti agli stessi criteri di tassazione, cio entrambe sono societ con personalit giuridica soggette ad IRES. Allo stesso modo non fa molta differenza se si decide di passare da una SNC ad una SAS perch la trasformazione non produce effetti fiscalmente significativi. Il discorso molto diverso quando da una SNC (societ di persone) si passa ad una SRL (societ di capitali) o viceversa dato che cambia completamente il criterio di tassazione. La SNC tassata per trasparenza e la SRL invece ha un propria soggettivit passiva ai fini della IRES. Perci bisogna distinguere tra trasformazione che comporta il mutamento di veste giuridica pure restando nello stesso tipo di tassazione e trasformazione che comporta il mutamento di veste giuridica con cambiamento del tipo di tassazione. Trasformazione da societ di persone a societ di capitali, ad esempio trasformazione da SNC a SRL. La trasformazione non comporta il realizzo delle plusvalenze insite nel patrimonio che restano allo stato latente. Vale a dire che se la SNC aveva un capannone industriale iscritto in contabilit per 100 ma con valore effettivo di 150, possedeva una plusvalenza latente per 50. La SNC si trasforma in SRL. Questo passaggio non comporta tassazione delle plusvalenze latenti che restano non tassate. Saranno tassate quando la 47

SRL vender il capannone stesso. La trasformazione non una circostanza che rende tassabile le plusvalenze latenti. Sotto il profilo tributario la trasformazione neutra. Questo non significa che sia irrilevante cio che non comporti assolutamente conseguenze di carattere tributario perch al contrario la trasformazione fa s che prima vi sia un determinato criterio di tassazione, dopo ve ne sia un altro. Per cui il periodo dimposta durante il quale viene realizzata la trasformazione viene diviso in due parti: dallinizio fino al momento della trasformazione e dalla trasformazione alla fine dellesercizio. Occorrer determinare separatamente il reddito conseguito nel primo periodo (che, tornando allesempio precedente, sar assoggettato alla tassazione per trasparenza) e il reddito conseguito nel secondo periodo (tassato invece in base allIRES). Lo stesso discorso vale nellipotesi opposta. Il criterio di tassazione muta e quindi c la necessit di interrompere il periodo dimposta dividendolo in 2 parti. Se vi fosse una trasformazione omogenea questo effetto di frazionamento non significherebbe nulla perch non vi sarebbe il passaggio da un sistema allaltro. Il passare da un criterio allaltro produce effetti di cui occorre tenere conto: La trasformazione da societ di persone (SNC) a societ di capitali (SRL) occorre dividere il periodo dimposta in due parti e occorre individuare la situazione patrimoniale della societ al momento della trasformazione (la situazione patrimoniale di chiusura per la SNC la stessa situazione patrimoniale di apertura per la SRL appena nata). Supponiamo che in questa situazione patrimoniale si sia verificata lesistenza di riserve costituite con utili non distribuiti (ad esempio 100 di utili non distribuiti). Bisogna porsi il problema di cosa succeder quando queste 100 saranno distribuite. La SRL potrebbe decidere di farlo alla fine dellesercizio. Quelle 100 sono gi state tassate in capo ai soci perch nelle societ di persone la tassazione dellutile prescindeva dalla distribuzione, per effetto del criterio dellimputazione. Se gli utili sono gi stati tassati in capo ai soci quando la SRL decider di distribuirle non ci potr essere alcuna tassazione perch c gi stata. La trasformazione da societ di capitali (SRL) a societ di persone (SNC) si verifica un cambiamento dei criteri di tassazione. Supponiamo che la SRL nel momento della trasformazione abbia nel proprio patrimonio utili non distribuiti per 50. Questa riserva la ritroviamo nel patrimonio di partenza della SNC che per ipotesi decide di distribuirla a fine esercizio. Quando una SNC distribuisce utili, questi utili non sono tassati in capo ai soci perch la tassazione in capo ai soci avviene per effetto dellimputazione. In questo caso per la SNC distribuisce utili formati in precedenza, quando la societ era una SRL. Questi utili conservano limpronta della loro origine e quindi vengono trattati come sarebbero trattati gli utili distribuiti da societ di capitali: sono tassati per il 5% se il socio una societ di capitali, sono tassati per il 12,50% se il socio una persona fisica la cui partecipazione sia non rilevante, concorrono per il 40% del reddito complessivo se il socio una persona fisica la cui partecipazione sia rilevante. Quindi in sostanza, nonostante la distribuzione di questi utili avvenga da parte di una societ di persone, la distribuzione influenzata dalla genesi del momento in cui sono stati costituiti. Le Fusioni La fusione unoperazione giuridica che fa s che 2 o pi societ si uniscano dando luogo ad un solo soggetto e per cui i patrimoni delle societ confluiscono in un patrimonio unitario che quello della societ emergente dalla fusione. Vi sono due diversi tipi di fusioni: La fusione perfetta quando alcune societ si estinguono dando luogo ad una nuova societ; 48

La fusione per incorporazione dove una delle societ assume i patrimoni delle altre e mentre le altre societ si estinguono la societ che assume i patrimoni persiste. Quindi c questo fenomeno di confluenza di patrimoni da societ ad altre societ. Sotto il profilo civilistico: la situazione simile alla successione universale, cio la societ di nuova costituzione nella fusione perfetta oppure la societ incorporante subentra in tutte le posizioni giuridiche che in precedenza facevano capo alle altre societ partecipanti alla fusione. Le situazioni giuridiche si trasferiscono senza assoluzione di continuit, non c uninterruzione. La fusione unoperazione complessa e articolata; sono tanti gli interessi che vanno tutelati. Dal punto di vista tributario, la fusione non rappresenta unipotesi di realizzo delle plusvalenze, cio le plusvalenze latenti restano allo stato latente. Non c un cambiamento di valori. Anche loperazione di fusione neutra sotto il profilo fiscale, neutra nel senso che non unipotesi in cui le plusvalenze latenti si rendono tassabili. Anche qui non significa che la fusione non possa avere conseguenze di carattere tributario. La fusione ipotizzabile tra societ dello stesso tipo quindi SRL che si fondono con altre SRL. La fusione eterogenea presuppone una trasformazione. Cosicch se vogliamo fondere una SNC e una SRL, prima bisogna trasformare la SNC in SRL rendendo in questo modo le due societ omogenee e poi si pu procedere alla fusione perfetta o per incorporazione. Supponiamo che la SRL incorpori la SRL . La societ incorporata dal momento in cui la fusione ha efficacia cessa di esistere. Quindi dallinizio del periodo di imposta fino al momento in cui la fusione ha efficacia avremo un periodo imposta relativamente al quale bisogna determinare il reddito conseguito dalla societ incorporata. La societ incorporante, destinata ad essere accresciuta dal patrimonio della societ , durante lesercizio il suo patrimonio si incrementa ma il suo periodo dimposta non si interrompe, va avanti e avr la sua normale scadenza che la fine dellanno. Ci sono due problemi da affrontare. Il primo quello della valenza tributaria degli avanzi o disavanzi di fusione; il secondo il trattamento delle perdite, o meglio lutilizzo delle perdite subite dalla societ incorporata da parte della societ incorporante. Le perdite delle societ possono essere portate in diminuzione degli utili degli esercizi successivi. La societ incorporante subentra in tutte le posizioni giuridiche che in precedenza facevano capo alla societ incorporata. Ma subentra anche questo diritto alla compensazione delle perdite? La risposta che veniva data in passato ha generato operazioni di commercio delle bare, cio il commercio di societ che hanno avuto un passivo disastroso con la possibilit di portare le perdite in riduzione degli utili per le societ incorporanti. Laltro problema il trattamento delle differenze che si verificano nelle fusioni per incorporazioni quando la societ incorporante possiede tutto o parte della societ incorporata. Una societ pu avere delle azioni o quote della societ e pu poi procedere allincorporazione della seconda se daccordo. Questo fenomeno di incorporazione pu portare alla realizzazione di una particolare differenza che si chiama avanzo o disavanzo di fusione.

49

03 dicembre 2004 Il doppio binario. Il reddito civilistico e il reddito tributario vengono calcolati in modo separato e autonomo ognuno secondo i propri principi. Quindi si prendono i singoli componenti positivi e negativi di reddito e si procede per determinare lIRES. Sono due determinazioni che procedono in parallelo, senza interferire luna con laltra. Questo principio di doppio binario non stato adottato nella riforma perch stato stabilito che il reddito tributario assume come punto di partenza il reddito civilistico. Dopodich occorre tenere conto delle regole fiscali per apportare le variazioni al risultato del conto economico. [] Le Fusioni Tornando al discorso delle fusioni. La natura delloperazione ha come conseguenza la neutralit sotto il profilo fiscale, nel senso che non comporta la tassazione delle plusvalenze latenti insite nel patrimonio. Si attua una sorta di successione universale. La societ che emerge dalla fusione subentra in tutte le posizioni giuridiche esistenti nelle altre societ. Relativamente alla fusione bisogna affrontare due problemi rilevanti. Gli Avanzi E I Disavanzi Di Fusione un concetto che deriva dal Codice Civile e dalla ragioneria. Il diritto tributario si limita a prenderli in considerazione affermandone il trattamento fiscale. Sono numerose le circostanze nelle quali si possono determinare gli avanzi e i disavanzi, quella forse pi ricorrente si ha nelle fusione per incorporazione, quando la societ incorporante detiene tutto o parte della societ incorporata. Quindi abbiamo una societ che, per esempio, possiede lintero capitale sociale della societ . Le due societ decidono di effettuare una fusione e di conseguenza che detiene il controllo incorpora . Questultima cessa di esistere e invece continua a sussistere con un patrimonio arricchito del patrimonio della societ . Ipotizziamo questo: Societ
Part. in = 100
100%

Societ
PN = 120

La societ ha una partecipazione in per 100 che lesborso che la prima ha voluto sostenere per acquistare lintero capitale della seconda societ. Contabilmente si assume la situazione patrimoniale della societ e la si porta a sovrapposizione della situazione patrimoniale della societ . Questa assunzione di attivit e passivit avviene con il principio della continuit dei valori. Quindi, per effetto della fusione, le plusvalenze latenti non vengono in evidenza. 50

Applicando la ragioneria, quando si verifica questa sovrapposizione nella societ , la scrittura contabile la seguente: diversi
Attivit di

diversi Partecipazioni Avanzo


Passivit di

100 20

Gli elementi al netto che sono nello stato patrimoniale della societ si estinguono. Questa scrittura che la societ fa, deve comportare anche la cancellazione di una voce del suo attivo che la partecipazione nella societ . Se si ipotizza che la differenza tra le attivit e le passivit della societ sia 120 e questo valore della partecipazione stato solo scritto in contabilit per 100, la scrittura non quadra. La posta contabile necessaria per chiudere questa operazione da un AVANZO o un DISAVANZO (posta di bilanciamento contabile). Cambiando i numeri facile vedere che si pu ottenere un disavanzo anzich un avanzo. Se ad esempio la partecipazione fosse stata acquistata per un importo maggiore del patrimonio della societ , ci sarebbe stato un disavanzo di fusione. La societ incorpora la societ . Tutto il patrimonio di questultima si trasferisce in capo alla prima. La situazione la seguente: Societ Partecipazione in = 150 Attivo Totale La scrittura contabile risultante quella proposta: diversi
Attivit di

Societ 200 P.N. Passivo 200 Totale

100 100 200

diversi
Passivit di

200

100

Disavanzo

Partecipazioni

50

150

51

Gli avanzi e i disavanzi di fusione sono neutri sotto il profilo tributario perch non rappresentano perdite ma sono pure poste di carattere contabile che servono per bilanciare la scrittura. Il Trattamento Delle Perdite La natura giuridica della fusione tale per cui le situazioni giuridiche in capo alla societ incorporata sorgono di conseguenza anche in capo alla societ incorporante. Se una societ subisce delle perdite c il diritto alla compensazione che se sorto in capo alla societ incorporata si trasferisce in capo alla societ incorporante. Questa possibilit di utilizzare le perdite subite da unaltra societ ha aperto la strada ad unoperazione elusiva, molto interessante e molto praticata per un certo periodo di tempo: il cosiddetto commercio delle bare dove le bare sono societ che hanno perso qualsiasi contenuto produttivo e patrimoniale. Per una societ che invece produce utili acquisire una societ che ha perdite pu essere interessante perch facendo la fusione per incorporazione riesce ad utilizzare perdite che diversamente la societ incorporata non riuscirebbe ad adoperare. Le bare, societ che non hanno pi nulla e che ormai hanno subito perdite, non avrebbero pi valore se non fosse per il diritto alla compensazione. Le operazioni elusive sono quindi fatte esclusivamente per finalit fiscali, cio per pagare meno imposte, non c una ragione di carattere economico o commerciale. Il legislatore ha per introdotto un primo ostacolo per impedire queste operazioni dicendo che, s, le perdite possono trasformarsi in diritto alla compensazione per c un limite le perdite che la societ incorporante pu utilizzare non possono superare lammontare del patrimonio netto della societ incorporata. possibile per che prima di fare la fusione venga fatto un aumento del capitale sociale della societ incorporata. C stato un aumento del patrimonio della societ da incorporare fatto perch tanto sono soldi che tornano alla societ incorporante. Il fisco allora ha introdotto una nuova legge che ammette gli aumenti di capitale sociale per questi incrementi patrimoniali devono essere stati effettuati prima di 24 mesi dal momento in cui si effettua la fusione, perch se no sono irrilevanti. Il diritto alla compensazione soggetto al limite dei 5 anni, quindi introdurre un vincolo di 24 mesi significa che per buona parte delle perdite il diritto alla compensazione andava perso. Per eliminare anche questa possibilit di compiere operazioni elusive si introdotto un vincolo che non opera sul piano del patrimonio netto ma opera sullesistenza vera di una societ operativa. Cio si dice che occorre che la societ incorporata svolga uneffettiva attivit produttiva e che questo deve essere dimostrato dal fatto che vi sono importati salari corrisposti e vi un importante volume di vendite realizzato. Occorre che la societ incorporata nellanno precedente a quello della fusione abbia conseguito ricavi e sostenuto costi in un ammontare non inferiore al 40% della media di queste due entit del biennio precedente. In sostanza quando le societ non hanno pi un attivit produttiva, le perdite non vengono usate perch mancano i cosiddetti requisiti di vitalit. IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVIT PRODUTTIVE LIRAP unimposta regionale in quanto la regione la beneficiaria del gettito. unimposta reale ed lunica imposta reale di cui si compone il nostro ordinamento tributario (le altre sono imposte personali che colpiscono il reddito complessivo, personali nel senso che il prelievo viene fatto presso il percettore). LIRAP colpisce il reddito che deriva da determinate fonti quindi si pu dire che il prelievo avviene presso la fonte. Limposta non deducibile ai fini IRPEF. 52

Il presupposto dellimposta lesercizio di unattivit autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, quindi lo svolgimento di unattivit produttiva. Si parla di presupposto dellimposta a proposito di attivit imprenditoriali, di produzione di beni o di prestazioni di servizi e di attivit autonome. Per gli enti non commerciali il presupposto dellimposta invece costituito dalla corresponsione delle retribuzioni. La filosofia dellimposta quella di colpire i soggetti in funzione della quantit dei servizi pubblici che utilizzano (il criterio di ripartizione dei servizi pubblici indivisibili chiarito nellart. 53 che tratta della capacit contributiva, la potenzialit economica di ogni soggetto). Si ipotizzato un rapporto diretto tra assorbimento/utilizzazione dei servizi pubblici indivisibili e lentit della produzione di beni e servizi che ciascun soggetto realizza. LIRAP si presta a molte critiche perch facendo riferimento al volume della produzione e non al reddito, effettua una prelievo anche quando il guadagno non c (pu essere che ci siano componenti negativi di reddito che assorbono tutti i ricavi). Si fa riferimento allattivit autonomamente organizzata molti professionisti che svolgono unattivit a titolo personale, senza avvalersi di unorganizzazione significativa (ad esempio, il commercialista che come aiuto ha solo una collaboratrice, si dice che siccome questa attivit di lavoro autonomo non organizzata, non deve essere assoggettata ad IRAP). I soggetti passivi dellimposta (art. 3) sono i seguenti: tutte le societ, sia le societ di capitali che le societ di persone che svolgono attivit commerciale. Le societ di persone anche se non hanno soggettivit passiva ad IRPEF, lhanno invece allIRAP; le persone fisiche che svolgono lattivit dimpresa o che svolgono anche altre professioni; i produttori agricoli anche se non si tratta di redditi dimpresa; gli enti non commerciali la cui base imponibile costituita dal monte delle retribuzioni. Per gli altri soggetti che non siano enti non commerciali la base imponibile costituita dal valore della produzione. Si fa riferimento allart. 2425 del Codice Civile che disciplina il contenuto del conto economico nel cui ambito la legge sullIRAP dice quali sono i componenti positivi che devo assumere e quali quelli negativi che posso detrarre. Allora la base imponibile assume il valore della produzione di cui alla lettera A) del Conto Economico. A questo importo occorre togliere i costi della produzione ma non tutti quelli elencati dallart. 2425 del Codice Civile. Sono deducibili: i costi per le materie prime, i costi per i servizi, i costi per il godimento dei beni di terzi, i costi per gli ammortamenti, i costi per gli altri oneri diversi della gestione. Non sono invece comprese le spese per il personale che non sono quindi deducibili ai fini IRAP. Non sono inoltre deducibili gli interessi passivi; e sono poi indeducibili e non tassabili rispettivamente gli oneri e i proventi straordinari.

53

Una prima richiesta di riforma dellIRAP stata di ammettere gradualmente la deducibilit non tanto per gli interessi passivi ma quanto per le retribuzioni corrisposte. Qualcosa gi contenuto nella Finanziaria 2004 dove si ammette la deducibilit del costo del personale dedicato alla ricerca che se nulla si fosse detto sarebbe risultato indeducibile. Il riferimento per determinare il valore della produzione il Conto Economico civilistico per componenti positivi e negativi di questo Conto Economico vanno visti sulla base delle leggi fiscali quindi vanno presi nella misura in cui sia reso obbligatorio o consentito dalle regole tributarie. LIRAP unimposta reale che viene prelevata alla fonte la cui caratteristica il fatto che sono redditi prodotti nel territorio dello Stato. Per cui quando unimpresa produce il proprio reddito in parte in Italia e in parte allestero, se questattivit produttiva svolta allestero viene portata avanti attraverso una stabile organizzazione ecco che questo reddito prodotto allestero non soggetto ad IRAP per ci deve essere la condizione dello svolgimento dellattivit attraverso una stabile organizzazione. Diversamente se lattivit svolta dallimpresa allestero senza lausilio di una stabile organizzazione tutto il reddito considerato prodotto nel territorio dello Stato e quindi tutto assoggettato ad IRAP. LIRAP colpisce il volume della produzione con laliquota del 4,25%. unaliquota bassissima che per si avvale di una base imponibile molto elevata che non composta solo dal reddito ma anche dal monte delle retribuzioni maggiorato del totale degli interessi passivi che sono spese deducibili ai fini della formazione del reddito civilistico ma che invece non sono deducibili ai fini IRAP. Il gettito dellimposta gestito dalle regioni e viene utilizzato soprattutto per finanziare la sanit. La gestione dellimposta invece spetta allamministrazione finanziaria dello Stato. Vi un obbligo di dichiarazione in capo al contribuente, poi vi pu essere eventualmente un accertamento per vedere se si sono rispettati correttamente gli obblighi di legge. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO LIVA unimposta diretta che non colpisce il reddito ma i CONSUMI dei vari soggetti. unimposta che grava sul consumatore finale in quanto consuma beni e servizi per non viene versata allErario da questultimo ma dagli operatori economici che partecipano al ciclo di produzione del bene consumato. Ci sono soggetti che non sono incisi dal tributo pur effettuando il pagamento dellimposta allErario perch godono del diritto di rivalsa, cio godono del diritto di ribaltare sullinterlocutore economico successivo limporto dellimposta che hanno versato. Laliquota ordinaria il 20%. Esempio numerico: Prezzo netto dacquisto P P1 G 1.500 + 150 4.000 Valore aggiunto ed IVA dovuta allErario (10% per ipotesi) 1.500 + 150 2.500 + 250 1.000 Prezzo di vendita e imposta addebitata nelle fatture dacquisto 1.500 + IVA 150 = 1.650 4.000 + IVA 400 = 4.400 5.000 + 54

+ 400 5.000 + 500

+ 100 2.000 + 200

IVA 500 = 7.000 + IVA 700 =

5.500 7.700

Nellesempio si suppone che il primo produttore (P) non abbia acquisti anche se in realt non cos. Il prezzo di 1.500 comprende le spese del personale, la remunerazione del capitale investito, . P che vende a P1 emette fattura per 1.500 a cui va aggiunta lIVA di 150. P1 aggiunge il proprio lavoro e vende a G il proprio prodotto realizzando un valore aggiunto di 2.500 (la remunerazione della manodopera, del capitale investito, della stessa attivit imprenditoriale). Quando questo operatore incassa dal proprio cliente lIVA, lui la versa direttamente allErario. Fino a questo momento P1 ha pagato al proprio interlocutore precedente per 150, ha pagato allErario 250 ma G gli ha dato 400 quindi gli ha permesso di ottenere tutta limposta anticipata. G compra per 4.400 somma il proprio valore aggiunto per 1.000. G ha pagato 400 a P1, 100 va versata allErario ma vendendo al dettagliante questultimo gli paga 500 di IVA quindi G va a pareggio. D vende il prodotto al consumatore finale per 7.000 e addebita limposta sul valore aggiunto al questultimo che paga per quel determinato bene 7.700. LIVA stata versata dai vari operatori economici succeduti per arrivare al momento finale in cui il consumatore effettua lacquisto. Da questo esempio si nota che per i vari operatori economici lIVA non rappresenta un costo, cio unimposta che non va ad incidere sul conto economico. Il prezzo pagato dal consumatore finale pari alla somma dei valori aggiunti dei vari operatori economici (tornando allesempio: 7.700; in cui sono stati ipotizzati 4 passaggi, ma se fossero stati 40, la somma dei valori aggiunti avrebbe dato comunque 7.700). Se cambiasse tipo di organizzazione della produzione lincidenza dellIVA non cambierebbe lIVA non costituisce incentivi n alla segmentazione n allintegrazione del processo produttivo. Ad ogni passaggio limposta che grava su quel bene fino a qualsiasi livello del processo produttivo sempre pari allaliquota nominale. Questo un vantaggio nel commercio internazionale perch c una regola applicata da tutti gli Stati economicamente avanzati ed la regola della tassazione per destinazione. Ad esempio, quando un produttore italiano di cartelle le esporta negli USA, occorre fare in modo che queste cartelle giungano al confine completamente decurtate dellIVA perch gli USA applicheranno sul valore della cartella la loro imposta sui consumi. Se vogliamo che i beni nazionali non siano gravati da imposta sui consumi italiani e da imposta sui consumi estera, il Paese di provenienza deve rinunciare alla tassazione dei beni destinati allesportazione. Cosicch in definitiva subiscono soltanto la tassazione del Paese di destinazione per porre su un piano di parit le cartelle italiane rispetto a quelle prodotte negli USA. Per ottenere questa parit occorre che quando le cartelle sono esportate negli USA, loperatore economico italiano che ha pagato lIVA, venga rimborsato di questIVA a monte ed opportuno che la cessione della cartella al cliente statunitense non sia unoperazione assoggettata ad IVA. Prima dellIVA esisteva lIGE. NellIGE non vi era certezza dellincidenza dellimposta e quindi si procedeva al rimborso attraverso aliquote stimate che costituivano veri e propri premi allesportazione. NellIVA questo spazio non c: il rimborso esattamente determinato.

55

LIVA ha il connotato della semplicit della sua applicazione. In realt richiederebbe calcoli difficili per si pensato che determinare il valore aggiunto per un determinato prodotto deve avvalersi di criteri di semplificazione. Anzich determinare il valore aggiunto per ogni unit di prodotto lo si pu determinare per periodo temporale (ad esempio, per ogni singolo mese). Per problemi di imputazione resterebbero. LErario interessato che il valore aggiunto sia determinato correttamente in un arco di tempo sufficientemente lungo. Si rinunciato ad una precisa determinazione del valore aggiunto nel mese perch nel lungo periodo le variazioni in pi sono compensate esattamente da corrispondenti variazioni in meno. Le materie prime sono deducibili quando sono acquistate. I beni strumentali sono deducibili integralmente nel mese in cui vengono comperati. Di fatto il valore aggiunto fiscale si determina in modo molto semplice: facendo 2 sommatorie: da una parte la sommatoria delle fatture di vendita, dallaltra parte la sommatoria delle fatture di acquisto. Il valore aggiunto fiscale la differenza. LIVA da versare allErario questa differenza tutto sommato di semplice determinazione.

10 dicembre 2004 [] IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO LIVA unimposta sui consumi, non su altre entit. I soggetti che devono versare limposta allErario sono tutti gli operatori economici che non sono incisi dallimposta grazie al meccanismo delle rivalsa (hanno una funzione assimilabile a quella dellesattore). Si tassa il valore aggiunto prodotto in un certo periodo (3 mesi o 1 mese). Non necessario applicare gli ammortamenti di competenza o individuare il magazzino perch nel lungo periodo questi componenti positivi e negativi tendono a compensarsi. Tutto andrebbe bene se nel nostro sistema ci fosse solo unaliquota dimposta. In realt esistono una molteplicit di aliquote 4%, 10% e 20% (aliquota ordinaria). Vi sono anche beni e servizi esenti. Si prenda ad esempio la seguente situazione: Vendite Acquisti 3.000.000 2.000.000 1.000.000 6.000.000 IVA 10% IVA 5% IVA esente 300.000 100.000 400.000 - 6.000.000 2.000.000 Valore aggiunto 200.000 IVA dovuta allErario 8.000.000

(400.000 + 200.000) / 8.000.000 10% 56

Lincidenza dellimposta non pi pari allaliquota ordinaria (in questo caso 10%). Anzich determinare laliquota da versare allErario utilizzando il criterio base da base (che il procedimento usato sopra) ma si usa il procedimento imposta da imposta: Vendite Acquisti 8.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 6.000.000 IVA 10% IVA 10% IVA 5% IVA esente 300.000 100.000 400.000 800.000 Si fa riferimento allimposta sul volume degli acquisti e allimposta sul volume delle vendite.

- 400.000 400.000

(400.000 + 400.000) / 8.000.000 10%

In questo procedimento si ottiene leffetto di recupero laliquota ordinaria corrisponde esattamente allincidenza dellimposta. La disciplina relativamente allIVA contenuta nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 72 del 26/10/. Disposizioni generali. Un problema fondamentale consiste nel possedere i criteri in base ai quali si pu stabilire se unoperazione economica soggetta ad IVA o meno che il problema del presupposto dimposta (questo tema affrontato dallart. 1). LIVA si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nellesercizio dellimpresa e nellesercizio di altre professioni; si applica inoltre sulle importazioni da chiunque effettuate. Le importazioni sono assoggettate a tassazione perch il Paese che esporta ha fatto s che quel bene sia completamente depurato dellimposta sui consumi vigente in quella determinata Nazione. Nel commercio internazionale infatti vige il principio della tassazione nel Paese di destinazione. Sono soggette a imposta le cessioni di beni e le prestazioni di servizi presupposto oggettivo di applicabilit dellIVA. Questa cessione di beni e queste prestazioni di servizi devono essere compiuti nellesercizio dimpresa o nellesercizio di altre professioni presupposto soggettivo. Devono essere queste le connotazioni che permettono di identificare il soggetto attivo. Questi presupposti per non sono sufficienti: occorre aggiungere un altro presupposto la condizione di territorialit. Per rendere una determinata operazione economica soggetta ad IVA devono esistere questi tre presupposti. sufficiente che uno di questi manchi per far s che loperazione non sia assoggettata. Art. 2 le cessioni di beni sono atti a titolo oneroso (gli atti a titolo gratuito non comportano lassoggettamento ad IVA, occorre lonerosit) che devono comportare il trasferimento della propriet (ad esempio, la vendita, la permuta, il conferimento, ) o la costituzione di diritti reali di godimento (come luso, lusufrutto, labitazione, la servit, ). Ci sono delle operazioni che non presentano questi connotati e che tuttavia il legislatore ha considerato come rientranti nellambito delle cessioni rilevanti: vendite in riserva di propriet la riserva di propriet fa s che la propriet del bene si trasferisca alla fine, quando il compratore lo finisce di pagare. Per sotto il profilo tributario questa vendita viene considerata come se comportasse immediatamente il trasferimento della propriet; contratto di locazione a titolo di propriet rapporto di locazione che comporta che se il soggetto non paga pi, rimane proprietario dellatto (dal punto di

57

vista tributario la propriet passa allinizio del rapporto di locazione). Il proprietario si garantisce il pagamento integrale del prezzo; passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquista in esecuzione del contratto di commissione (contratto di mandato senza rappresentanza). Sotto il profilo tributario occorre che il commissionario che ha acquistato per il committente debba assoggettare questo contratto allimposta anche se sotto il profilo civile non cos; donazioni con ad oggetto beni che consistono in attivit propria di impresa in via deccezione queste donazioni sono soggette ad imposta. Poi ci sono cessioni di beni da considerare non soggette ad IVA: destinazione dei beni alluso o al consumo personale o familiare dellimprenditore sono operazioni che avrebbero tutte le caratteristiche per essere considerate come assoggettate ad IVA ma non lo sono; cessioni di terreni agricoli (non sono suscettibili di utilizzazioni a destinazione unificata); cessioni di aziende; campioni gratuiti eccezione alleccezione: per avere cessione occorre cha ci sia trasferimento della propriet e che ci sia onerosit per se loperatore economico dona dei campioni gratuiti che hanno modico valore in una confezione appositamente contrassegnata, pur trattandosi di donazioni di beni oggetti della propria attivit non sono assoggettati ad IVA; passaggi di beni in caso di fusioni e scissioni. Art. 3 le prestazioni di servizi verso corrispettivo (anche qui lonerosit condizione) dipendenti da obbligazioni assunte contrattualmente di FARE (non dare) e di NON FARE (ad esempio, un professionista si impegna per un certo numero di anni a non fare concorrenza ad una certa impresa). Il legislatore individua poi operazioni che non avrebbero i requisiti per essere considerate come servizi ma che sono soggette ad IVA: prestiti in denaro, esclusi i prestiti obbligazionari; cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto. Poi ci sono prestazioni di servizi da considerare non soggette ad IVA: prestiti obbligazionari; servizi con fattispecie molto particolari. La struttura utilizzata nellarticolo appena descritto del tutto analoga alla struttura dellart.2 prima c una nozione generale seguita da un elenco di operazioni assoggettate e da un elenco di operazioni non assoggettate ad IVA. Art. 4 Per esercizio dimpresa si intende lesercizio per professione abituale ancorch non esclusiva dellattivit commerciale e dellattivit dimpresa agricola anche se non organizzata in forma dimpresa (nelle imposte dirette dava luogo a redditi lesercizio di impresa commerciale). Anche qui irrilevante lorganizzazione. Occorre precisare che si considerano per presunzione assoluta effettuate nellesercizio dellimpresa le cessioni di beni o le prestazioni di servizi dalle societ commerciali (sia di persone che di capitali). Per esercizio di altre professioni si intende lesercizio per professione abituale ancorch non esclusiva ( richiesta la continuit) di qualsiasi attivit di lavoro autonomo da parte di persone fisiche. 58

Il presupposto della territorialit riguarda il rapporto che loperazione economica ha con il territorio dello Stato. A seconda che il bene sia mobile o immobile, il bene oggetto di cessione si trova fisicamente sul territorio dello Stato. Per i servizi irrilevante la figura del soggetto che fa il servizio. Art. 7 elencazione di servizi per i quali vale un presupposto di territorialit diverso. Le prestazioni di servizi relativi a beni immobili si considerano effettuati nel territorio dello Stato quando limmobile collocato nello stesso. irrilevante il soggetto che compie il servizio, importante il soggetto che lo riceve. Un problema importante quello dellindividuazione del momento fiscalmente rilevante: quando si considerano avvenute le cessioni di beni e le prestazioni di servizi? LIVA si applica attuando un certo procedimento che inizia la momento . Il primo atto del procedimento la fatturazione a cui seguono la contabilizzazione e il versamento dellimposta. Per quanto riguarda le cessioni di beni se il bene immobile o mobile registrato il momento fiscalmente rilevante il momento di stipula dellatto scritto. Per la cessione di beni mobili il momento fiscalmente rilevante la consegna. Per i servizi il momento fiscalmente rilevante il pagamento (nelle imposte dirette lutlimazione!). Questi momenti normali possono essere anticipati quando si emette fattura prima della consegna del bene immobile, prima della stipula dellatto scritto o prima del pagamento del servizio. Altro fatto anticipatorio il pagamento parziale (acconto), limitatamente allimporto dellacconto che precede la consegna. Esportazioni. Nel commercio internazionale c il principio della tassazione nel Paese di destinazione che consente ai prodotti italiani di pervenire sui mercati stranieri, di subire limposta sui consumi locale e quindi di trovarsi in posizione concorrenziale con i beni prodotti in quei Paesi. La cessione del bene al cliente straniero non soggetta a IVA. Occorre che lIVA che lesportatore ha pagato per gli acquisti che ha fatto nello svolgimento dellattivit dimpresa gli sia rimborsata. Si adotta la finzione per la quale i beni esportati si considerano non essere presenti nel territorio dello Stato. Si prenda ad esempio, il produttore di cartelle che destina tutta la sua produzione allesportazione (normalmente non cos) in USA. Queste cessioni non sono soggette a IVA per la finzione di cui sopra. Ma questo non sufficiente perch il produttore per pagare le pelli, le parti metalliche, , ha pagato anche lIVA. Bisogna che lIVA pagata venga rimborsata al nostro imprenditore. LErario italiano procede al rimborso dellIVA a monte. Se c ripartizione delle vendite, il rimborso avviene mediante compensazione (cambia s la modalit ma non la sostanza del problema) detraendo dallIVA ricevuta sulle vendite TUTTA lIVA pagata sugli acquisti. Supponiamo che in un certo mese (giugno 2004) il nostro operatore economico abbia esportato per 10.000.000 ed abbia effettuato acquisti di vario tipo per 7.000.000 su cui ha pagato laliquota dIVA ordinaria del 20% pari a 1.400.000 . Occorre che i 10.000.000 non siano assoggettati ad IVA italiana; e quindi necessario anche che avvenga il rimborso dellIVA pagata a monte dallesportatore (1.400.000 ). 59

Se, seguendo lo stesso esempio di cui sopra, si ammette che le vendite sono state fatte per 6.000.000 negli USA e per 4.000.000 sul mercato nazionale: 800.000 lIVA che loperatore economico deve versare allo Stato ma c ancora un credito dimposta per 600.000 . Le vendite pari a 6.000.000 non sono assoggettate ad IVA ma quelle pari a 4.000.000 sono soggette ad IVA con laliquota ordinaria 20%.

60