IX Congresso Internacional de Custos - Florianpolis, SC, Brasil - 28 a 30 de novembro de 2005

Gesto de Custos nas Empresas de Desenvolvimento de Software da Regio Metropolitana de Curitiba

Ademir Clemente (Universidade Federal do Paran Brasil) ademir@ufpr.br Alceu Souza (Pontifcia Universidade Catlica do Paran) alceusouza@bsi.net.br

Resumo As empresas de desenvolvimento de software usualmente so classificadas como intensivas em conhecimento e informao e empregam o conceito de core competence como diferencial competitivo. O pressuposto, dos pesquisadores, de que essas competncias nas empresas de desenvolvimento de software sejam mais intensivas no core business, isto no desenvolvimento e comercializao dos produtos ou servios. Foi realizada uma pesquisa envolvendo 42 (quarenta e duas) empresas de software da Regio Metropolitana de Curitiba com o intuito de verificar como essas empresas utilizam as informaes de custos para o fortalecimento da competncia organizacional. Os resultados indicam que as empresas menores tendem a relegar a utilizao estratgica dessas informaes, mas as empresas de maior porte no. Palavras-chave: Custos de servios; Mtodos de custeio em servios; Custos em empresas de software. rea temtica: Gesto de custos nas empresas de comrcio e servios. 1. Introduo Os estudos empricos sobre custos nas empresas encontram duas situaes tericas problemticas: a primeira se refere prpria contabilidade de custos, com os seus diversos mtodos ou sistemas de custeamento; a segunda diz respeito relao entre custos e preos dos produtos. Embora a legislao brasileira reconhea apenas o mtodo tradicional de Custeio por Absoro, grande parte das empresas adota outros mtodos e procedimentos em busca de informao gerencial adequada. Por outro lado, a maior ou menor aderncia dos preos dos produtos aos custos dependeria, conforme a Teoria Econmica, da estrutura de mercado e dos padres de concorrncia. Assim, em termos tericos, soma-se dificuldade de determinao do custo do produto a dificuldade relativa determinao do nvel de aderncia dos preos aos custos. Se do ponto de vista da gesto das empresas fundamental contar com informao segura sobre custos e ganhos, do ponto de vista da sociedade fundamental que os processos que tornam disponveis bens e servios no mercado sejam eficientes e que o preo de mercado reflita, da melhor forma possvel, o esforo social efetivamente necessrio para produzi-los. Este trabalho enfoca a gesto de custos nas empresas de desenvolvimento de software da Regio Metropolitana de Curitiba. Essas empresas, pela natureza da atividade que desenvolvem, podem ser consideradas como intensivas de conhecimento e de informao tanto em relao ao universo amplo de todas as empresas quanto em relao s demais empresas do setor de servios. Dessa forma, seria de esperar certa sofisticao no que diz respeito gesto de custos nas empresas de desenvolvimento de software.

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

2. Objetivo Este artigo tem por objetivo avaliar o nvel de conhecimento das empresas de software da Regio Metropolitana de Curitiba sobre os principais mtodos de custeio, bem como a extenso e os padres de utilizao das informaes de custos para suportar a estratgia competitiva adotada. 3. Metodologia Trata-se, segundo Silva e Menezes (2001), de uma pesquisa terica quanto natureza do fenmeno; qualitativa quanto abordagem metodolgica; descritiva quanto aos objetivos e de pesquisa de campo do ponto de vista dos procedimentos tcnicos de coleta de dados. A Pesquisa de Campo foi realizada por meio da aplicao do questionrio apresentado na Figura 1, a seguir, a uma amostra de 45 (quarenta e cinco) empresas durante os meses de abril e maio de 2005. Essa amostra foi analisada levando-se em conta vrios aspectos referentes gesto de custos, desde o conhecimento e a utilizao dos mtodos at o conhecimento e a utilizao de ferramentas para a reduo de custos. Dentre as empresas pesquisadas duas se destacaram claramente das demais e se mostraram atpicas: uma unidade de negcios de uma grande empresa de servios pblicos, com 160 (cento e sessenta) funcionrios e uma empresa estatal com 830 (oitocentos e trinta) funcionrios. O nmero mdio de empregados, encontrado para o restante da amostra 13 (treze). Alm disso, foi detectado que uma das empresas amostradas no tinha como atividade principal o desenvolvimento de software. Dessa forma, a amostra sobre a qual foi realizada a anlise composta de 42 (quarenta e duas) empresas. Os pesquisadores, todos alunos de graduao do Bacharelado em Informtica da Universidade Federal do Paran, matriculados na disciplina de Contabilidade de Custos, possuam domnio do contedo do questionrio, em particular dos principais mtodos de custeio. 4. Suporte terico da pesquisa Essa primeira fase da pesquisa foi focada intencionalmente nos mtodos tradicionais de custeamento. Os mtodos de custeio formam a base geradora de informaes da qual resulta a capacidade de resposta da estrutura s estratgias empresariais. Esses mtodos surgiram em conformidade com os condicionantes de certo contexto, os quais se refletiam em um paradigma. Assim, os mtodos de custeio se destinam a prover, na qualidade e na quantidade requeridas, as informaes para subsidiar a formulao e a implementao de estratgias (SOUZA e CLEMENTE, 1998). Esse pressuposto terico aponta para a utilizao de sistemas de informaes de custos diferenciados em empresas intensivas em conhecimento, pois seus modelos de gesto que emprestam maior importncia aos ativos intangveis e no ficariam totalmente presos frmula clssica de apurao de custos para formao de preos. 4.1 Custeio por Absoro Segundo Souza et alli (2003) o Custeio por Absoro tem sobrevivido s crticas de seus antagonistas e , sem dvida, o sistema de custeio mais utilizado para monitorar a eficincia de processos em termos de volume, de tempo e de recursos consumidos. A lgica subjacente ao Custeio por Absoro a de que a matria-prima passeia pelo processo produtivo absorvendo (consumindo recursos) cargas de custos (diretos e indiretos) at se transformar em produto acabado. Dessa forma, todos os custos so atribudos aos produtos. A Figura 2, a seguir, ilustra a lgica do Custeio por Absoro.

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

CUSTOS NAS EMPRESAS DE SOFTWARE

Razo Social
Administrao Desenvolvim. Manuteno Treinamento Assessoria Outros Total

N de Empregados
Percentual do faturamento destinado folha de pagamento Percentual do faturamento destinado cobertura dos custos fixos (sem depreciao) Razo(es) para no usar __________________________________________________________ __________________________________________________________ __________________________________________________________ __________________________________________________________ __________________________________________________________ __________________________________________________________

Mtodo de Custeio
Absoro RKW ABC Custeio Direto Custeio Padro Outros

Conhecido

Em uso

( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )

( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )

Processo de acumulao dos custos

Por ordem de produo Por perodo Por Centro de Custos Por Projeto Outro Desenvolvimento Manuteno Treinamento Assessoria/Assistncia Outro(s) Total 100%

Base para oramento

Linhas de cdigo Pontos por funo Horas tcnicas Outro

Ponto de Eq. por Produto ( ) ( ) ( ) ( )

Conhece No conhece Conhece No conhece

( ) ( ) ( ) ( ) ( )

( ) ( ) ( ) ( )

Faturamento de Eq. da Empresa

COMPOSIO DAS RECEITAS

DESPESAS MENSAIS (R$) Em uso

% % % % %

Materiais diversos Aluguel Condomnio Honorrios diretoria Higiene/Limpeza Manuteno equipamentos Outros Total

Ferramentas para Reduo de Custos

Anlise de Processos Custo Meta (Target Cost) Melhoria Contnua (Kaizen) Outro ___________________

Conhecida

Razo(es) para no usar ______________________________________________ ______________________________________________ ______________________________________________ ______________________________________________

( ) ( ) ( ) ( )

( ) ( ) ( ) ( )

A anlise e o controle de custos na empresa:

So feitos pelo contador Os responsveis tambm tm outros encargos Contam com pessoa(s) dedicada(s) exclusivamente

A carga tributria sobre o faturamento ( ) ( ) ( ) da empresa est entre:

0% e 10% Mais de 10% e 20% Mais de 20% e 30% Mais de 30% e 40%

( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )

Os preos dos produtos da empresa:

Sempre cobrem todos os custos de produo Algumas vezes so insuficientes No se comparam custos e preos dos produtos

( ) ( ) ( )

Mais de 40% e 50% Mais de 50%

Qual o conceito de custos que prevalece na sua empresa?

____________________________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________________

Figura 1: Questionrio aplicado.

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

CENTROS AUXILIARES

RATEIO

PRODUTO X

CUSTO DIRETO DO PRODUTO X

RATEIO

RATEIO

PRODUTO Y

CUSTO DIRETO DO PRODUTO Y

CENTROS PRODUTIIVOS

RATEIO

PRODUTO Z

CUSTO DIRETO DO PRODUTO Z

Figura 2: Lgica contbil subjacente ao Custeio por Absoro Fonte: Souza et alli (2005)

Ainda, segundo Souza et alli (2003) uma das potencialidades do Custeio por Absoro permitir o monitoramento dos processos em termos de volume e recursos consumidos, inclusive o recurso tempo. A identificao das perdas (recursos consumidos de forma anormal) fundamental para o aprimoramento do processo. As perdas por ociosidade ou por
3

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

ineficincia representam consumo de custos fixos sem a devida contrapartida, ou seja, representam um descompasso entre o potencial produtivo (estratgia e estrutura) e a eficincia da sua utilizao (desempenho). O processo tambm pode sofrer perdas decorrentes de produo defeituosa que geram re-trabalhos e refugos. importante observar que as perdas decorrentes da produo defeituosa (sistemas mal desenvolvidos), alm dos custos fixos, tambm implicam custos variveis sem a devida contrapartida. A Anlise Gerencial baseada nas informaes geradas pelo Custeio por Absoro resulta condicionada e modelada pelo contexto e pelo paradigma vigentes no incio do sculo passado, quando esse sistema teve origem, e que esto bem espelhados no seu propsito principal: monitorar o processo produtivo em termos de volume e de recursos consumidos (custos). Para esse propsito, o Custeio por Absoro mostra-se de validade inquestionvel. Em empresas de desenvolvimento de software, a lgica do Custeio por Absoro se faz presente quando se procura estabelecer o valor da hora tcnica. comum estabelecer-se o valor da hora tcnica por meio dos custos diretos adicionados do rateio dos custos fixos comuns. Se essa informao for utilizada para fazer negociao provvel que se estejam perdendo negcios e clientes. 4.2 Custeio Direto A mudana mais importante introduzida pelo Custeio Direto de ordem conceptual: apenas os custos totalmente variveis so atribudos aos produtos. Os custos fixos so associados estrutura e, portanto, considerados como no atribuveis aos produtos, eliminando-se, dessa forma, a necessidade de rateio. Essa mudana conceptual permite contornar um dos maiores problemas do Custeio por Absoro - rateio dos Custos Indiretos de Fabricao - e responsvel pela explicitao do peso da estrutura nos negcios da empresa (O peso da estrutura representado pelos Custos Fixos que so, na sua maioria, decididos na fase da seleo da estratgia de competio e de definies do Projeto). Quanto maior a estrutura, maior o volume de negcios (margem) necessrio para suport-la. Ao destacar o peso da estrutura (custos fixos), o Custeio Direto representa um convite para a formulao de estratgias que otimizem o uso dessa estrutura. Juntamente com essa mudana conceptual, apareceram novos parmetros de anlise tais como: margem de contribuio unitria e total; restries de mercado e de processos e piso de valor para formao de preos. A Figura 3, a seguir, ilustra a lgica do Custeio Direto.
M AR G EM D O PR O D U T O X R EC EITA D O PR O D U T O X - C U ST O VAR IVEL D O PR O D U T O X

P RO D UTO X

+
M AR G EM D O PR O D U T O Y R EC EITA D O PR O D U T O Y - C U ST O VAR IVEL D O PR O D U T O Y

P RO D UTO Y

+
M AR G EM D O PR O D U T O Z R EC EITA D O PRO DU T O Z - CU ST O VAR IVEL D O PR O D U T O Z

PRO D UTO Z

=
M ARG EM TO TAL

CUSTO S FIXO S OU PESO DA ESTRUTURA

RES ULTADO DO PERO DO

Figura 3 Lgica subjacente ao Custeio Direto para 3 produtos (X,Y e Z) Fonte: Souza et alli (2003)

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

Pode-se observar que o Custeio Direto um sistema que faz o necessrio confronto entre os compromissos financeiros fixos por perodo (desembolsos fixos) e o volume de recursos que a empresa deve ter em caixa (saldo anterior adicionado das entradas de caixa no perodo). A lgica do Custeio Direto , em vez de repassar o custo da estrutura aos clientes por meio de rateio, otimizar o uso da estrutura pelo aumento do volume de negcios. No caso das empresas de desenvovimento de software essa lgica pode ser expressa pelas relaes abaixo:

Margem do Projeto

Preo de Negociao do Projeto

Custo Varivel do Projeto

Custo Fixo Especfico do Projeto

Margem de Contribuio de todos os projetos

> Custo fixo da empresa + lucro desejado

4.3 Custeio ABC A inovao conceptual introduzida pelo ABC consiste na decomposio do negcio em processos (caminho j aberto pelos Programas de Qualidade e de Produtividade) e a decomposio dos processos em atividades. Os produtos deixam de ser o objeto de custeio. Os recursos so consumidos pelas atividades desenvolvidas pela empresa, as quais constituem o foco do ABC. Dessa forma, o nvel de agregao da informao cai sensivelmente, deixando de ser o produto e passando a ser uma atividade. Sob o ABC, o controle est centrado nas atividades com o objetivo de reduzir, eliminar ou redesenhar as que no agregam valor aos produtos. Assim, pode-se dizer que o Custeio ABC um mtodo de anlise e gerenciamento de custos que busca rastrear os gastos de uma empresa atravs do monitoramento, em termos de consumo de recursos, das mltiplas atividades por ela executadas. A Figura 4, a seguir, apresenta um esquema da lgica subjacente ao ABC.
Atividade 1 PROCESSO 1 Atividade 2 RATEIO Atividade 3 Atividade 4 Atividade 5 Atividade 6 PRO DUTO CUSTO DIRETO DO PRODUTO A

CUSTOS INDIRETOS

PROCESSO 2

Atividade 6 RATEIO Atividade 7 Atividade 8 Atividade 9

CUSTO DIRETO DO PRODUTO B

PRO DUTO

RATEIO

Atividade 10 PROCESSO 3 Atividade 11 RATEIO Atividade 12 Atividade 13 Atividade 14 Atividade 15 CUSTO DIRETO DO PRODUTO C PRODUTO

Figura 4 - Esquema do ABC para 3 processos, 15 atividades e 3 produtos Fonte: Souza et alli (2003)

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

O ABC, mais do que qualquer outro sistema, necessita do envolvimento de pessoas de todos os nveis da organizao para ser bem sucedido. A base do mtodo a gerao de um dicionrio de atividades, isto , da listagem, por funo, de todas atividades desempenhadas pela empresa. Posteriormente essas atividades sero separadas em primrias e de apoio. As atividades primrias sero re-arranjadas por processo. As empresas que adotam a filosofia do ABC disseminam a cultura de custos e de processos por toda a organizao e, com isso, aumentam os seus ativos intangveis. A utilidade do ABC para gerar informaes que suportem as decises de investimentos decorrentes do delineamento de novas estratgias ainda no se consolidou. Kaplan e Anderson (2004) se referiram ao ABC da seguinte forma:
Muitas empresas abandonaram o custeio baseado em atividades porque o sistema no captava a complexidade de suas operaes, levava muito tempo para ser implementado e era caro de montar e manter. Veja como superar esses obstculos ...

As decises estratgicas no precisam de informaes com o grau de detalhe que o ABC apresenta. No relevante, para efeito de deciso estratgica, saber o custo de uma atividade. Isso fcil entender usando-se a lgica de reduo ao absurdo. Quando o sistema indica que o custo de uma atividade qualquer (pginas de documentao de programas desenvolvidos, por exemplo) R$22,50 basta perguntar se a economia resultante da no execuo dessa atividade tambm seria R$22,50. Com certeza a resposta no. Esse paradoxo acontece porque o ABC (tal qual o Absoro) apropria todos os custos, por meio de rateios, ao objeto de custeio. A Figura 5, a seguir, sumariza os relacionamentos entre os mtodos de custeio, formas de registros, unidades de acumulao de custos, objetos de custeio e ferramentas de reduo de custos compreendidos na pesquisa.
MTODOS DE CUSTEIO FORMAS DE ACUMULAAO VALOR DE REGISTRO UNIDADE DE ACUMULAAO CENTROS DE CUSTOS
CENTROS DE RESPONSABILIDADES

OBJETO DE CUSTEIO

FERRAMENTAS DE REDUO DE CUSTOS

ABSORO - RKW ABSORO PLENO ABSORO IDEAL UEP DIRETO OU VRIAVEL POR ATIVIDADES (ABC)

POR ORDEM DE PRODUO

HISTRICO

ATIVIDADE PROCESSO PRODUTO

Custo Meta Mtodo Kaizen ABM Anlise de Valor

PADRO POR PERODO REPOSIO

PROJETO CLIENTE

PROCESSOS DE NEGCIOS

REGIO

Figura 5 Principais mtodos de custeio e formas de operacionalizao Fonte: Souza e Clemente (2005)

5. Anlise dos resultados 5.1 Caracterizao da Amostra A diversidade da amostra de 42 (quarenta e duas) empresas de desenvolvimento de software localizadas na Regio Metropolitana de Curitiba est caracterizada pela variabilidade do nmero de empregados (mnimo de 2 e mximo de 75). A Tabela 1, a seguir, mostra informaes referentes ao nmero mdio de funcionrios por rea. Conforme o conceito de Hamel e Prahalad (1995), a concentrao do nmero de empregados na rea do core competence uma caracterstica de empresas intensivas em conhecimento. A pesquisa efetivamente mostra maior concentrao de funcionrios nas reas mais intensivas de conhecimento (desenvolvimento e assessoria), o que est de acordo com o pressuposto de que se trata de ramo empresarial diferenciado pela intensividade de conhecimento e de

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

informao. Desconsiderando os funcionrios alocados em reas no especificadas (Outros), tem-se 73% (setenta e trs por cento) deles nas reas de Desenvolvimento e de Assessoria.
Areas Mdia D. Padro C. Variao Administrao 2,31 1,35 0,59 Desenvolvimento 4,79 4,41 0,92 Manuteno 2,24 2,56 1,14 Treinamento 1,12 1,07 0,96 Assessoria 3,04 6,40 2,11 Outros 2,67 3,61 1,36 13,33 12,91 0,97 TOTAL Tabela 1 Nmero de empregados por rea e total Fonte: dados da pesquisa Mximo 7 25 15 3 33 20
75

Mnimo 1 0 0 0 0 0
2

Utilizando-se, ento, o nmero de funcionrios para caracterizar o porte das empresas foi possvel estratific-las em muito pequenas (at 5 funcionrios), pequenas (entre 6 e 9 funcionrios), mdias (entre 10 e 19 funcionrios) e grandes (20 funcionrios ou mais). A Figura 6, a seguir, apresenta essa estratificao.

Grandes 19%

Muito pequenas 24%

Mdias 26%

Pequenas 31%

Figura 6 Classificao das empresas amostradas segundo o porte*

5.2 Aspectos financeiros Buscou-se caracterizar a intensividade de conhecimento pela representatividade da folha de pagamento no faturamento total da empresa, informao que sintetizada na Tabela 3, a seguir. Como se observa, pouco mais de 40% do faturamento das empresas amostradas so destinados remunerao dos funcionrios. Nas empresas de menor porte, o percentual do faturamento comprometido com a folha de pagamentos tende a ser menor e a perder significado porque freqentemente o proprietrio trabalha juntamente com os funcionrios. Isso explica, pelo menos em parte, a larga variao encontrada, desde 15% at 70%.
Espcie de custos Folha de pagamento Custos fixos (sem depreciao) Mdia 40,55 26,67 D. Padro 15,05 12,78 C. Variao 0,37 0,48 Mximo 70 60 Mnimo 15 10

Tabela 2 Percentual de comprometimento do faturamento

A anlise da estrutura de despesas das empresas mostrada na Tabela 3, a seguir. O elevado percentual de despesas com honorrios e salrios est de acordo com o que se poderia esperar por serem empresas intensivas em conhecimento e informao.

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

Despesas Honorrios / salrios Outros Aluguel Materiais diversos Manuteno de Equipamentos Condomnio Higiene/Limpeza

Mdia 46,14 19,43 17,49 10,61 8,45 7,71 3,56

D. Padro 25,71 17,68 14,94 9,10 7,48 16,30 2,95

C. Variao 0,56 0,91 0,85 0,86 0,89 2,11 0,83

Mximo 90,10 72,00 60,00 30,00 31,70 82,70 14,50

Mnimo 0,00 2,00 0,00 0,80 0,50 0,00 0,00

Tabela 3 - Composio (%) das despesas

Outra informao relevante refere-se composio da receita. Tal como esperado, a rea de desenvolvimento de software (core competence) a principal responsvel pelo fluxo de receitas das empresas amostradas. A Tabela 4, a seguir, ilustra essa situao.
Fontes Desenvolvimento Manuteno Assessoria/Assitncia Outros Treinamento Mdia 54,20 22,72 16,23 13,14 8,44 D. Padro 23,58 18,55 14,50 15,26 6,57 C. Variao 0,44 0,82 0,89 1,16 0,78 Mximo 100,00 70,00 70,00 60,00 30,00 Mnimo 15,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Tabela 4 - Composio percentual das receitas

5.3 Mtodos de Custeio Por se tratar de empresas intensivas em conhecimento e informao, admitia-se a possibilidade de emergir elevado nvel de domnio dos mtodos de custeio. Pode-se observar na Tabela 5 que os responsveis pelas reas contbil e financeira mostram certa uniformidade quanto ao conhecimento dos principais mtodos de custeio.
Freqncia
Absoluta Relativa (%)

Mtodos de Custeio Custeio Direto Absoro Custeio Padro ABC RKW Outros TOTAL

29 26 24 22 9 3 113

25,66 23,01 21,24 19,47 7,96 2,65 100,00

Tabela 5 - Conhecimento dos mtodos de custeio

Embora os principais mtodos de custeio sejam mais ou menos igualmente conhecidos, h clara predominncia da utilizao do Custeio por Absoro, conforme mostra a Tabela 6.

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

Mtodos de Custeio Custeio por Absoro Custeio Direto ABC Outros TOTAL

Freqncia
Absoluta Relativa (%)

22 17 6 3

45,83 35,42 12,50 6,25 100,00

48 Tabela 6 - Mtodos de custeio em uso

A Tabela 7, a seguir, refere-se s formas de acumulao de custos. Observa-se que a acumulao por projeto largamente predominante, representando pouco mais de 55% dos casos.
Formas de acumulao Por projeto Por perodo Por ordem de produo Por centro de custos Outro TOTAL Freqncia
Absoluta Relativa (%) 55,81 23,26 11,63 4,65 4,65 100,00

24 10 5 2 2

43 Tabela 8 Formas de acumulao de custos

Essa constatao est de acordo com a predominncia observada do Custeamento por Absoro, com os custos indiretos (ou da estrutura) sendo rateados para os projetos em desenvolvimento. 5.4 Uso gerencial das informaes de custos O principal uso gerencial das informaes de custos diz respeito elaborao de oramentos. A base predominante para a elaborao de oramentos a hora tcnica, conforme mostra a Tabela 8, a seguir. Tambm aqui predomina a lgica do Custeamento por Absoro, incorporando-se ao valor da hora tcnica os custos indiretos (ou custos da estrutura) por meio de rateios.
Base Horas tcnicas Outro Pontos por funo Linhas de cdigo TOTAL Freqncia
Absoluta Relativa (%) 74,47 10,64 8,51 6,38 100,00

35 5 4 3
47

Tabela 8 - Bases para elaborao de oramento

Outros aspectos gerenciais importantes detectados na pesquisa esto relacionados com o conhecimento do faturamento de equilbrio (45,2% das empresas pesquisadas declaram conhecer o faturamento de equilbrio), com o conhecimento de ferramentas para a reduo de
9

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

custos e com o uso efetivo dessas ferramentas, mostrados nas Tabelas 9 e respectivamente.
Freqncia
Absoluta Relativa (%) 35,38 27,69 27,69 9,23 100,00

10

Ferramentas Anlise de processos Custo Meta (Target Cost) Melhoria Contnua (Kaizen) Outro TOTAL

23 18 18 6
65

Tabela 9 - Conhecimento de ferramentas para reduo de custos

Ferramentas Anlise de processos Custo Meta (Target Cost) Melhoria Contnua (Kaizen) Outro TOTAL

Freqncia
Absoluta Relativa (%) 32,35 29,41 20,59 17,65 100,00

11 10 7 6
34

Tabela 10 - Utilizao de ferramentas para reduo de custos

Apenas duas empresas amostradas contam com profissional exclusivo para responder pelo controle de custos, conforme mostra a Tabela 11, a seguir. Como se trata de empresas intensivas em conhecimento, que supostamente reconhecem a utilidade das informaes de custos, h uma aparente contradio. Essa situao provavelmente se explica em boa medida pela predominncia de empresas de pequeno porte na amostra (nmero mdio de funcionrios igual a 13). As empresas de pequeno porte tendem a relegar essa atividade para escritrios de contabilidade que se encarregam tambm das obrigaes fiscais. Porm, no se pode deixar de lado a possibilidade de que haja descompasso entre a tecnologia de gesto e a sofisticada tecnologia de produo dessas empresas.
Controle de custos Feito pelo contador O responsvel tambm tem outro encargo Contam com pesso(s) dedicada(s) exclusivamente TOTAL
Tabela 11 Responsabilidade pelo controle de custos

Freqncia
Absoluta Relativa (%) 61,90 33,33 4,76 100,00

26 14 2
42

5.5 Relao entre custos e preos Conforme mostra a Tabela 12, a seguir, h forte predominncia da idia de que os custos, no importa quais sejam, devem ser cobertos pelo preo do produto. Apenas 4 empresas amostradas no utilizam custos para formar preos. Embora as empresas afirmem conhecer e utilizar o custeio direto, no h indicaes de que faam uso do conceito de margem de contribuio.

10

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

Preos versus custos Sempre cobrem todos os custos de produo Algumas vezes so insuficientes No se comparam custos e preos dos produtos TOTAL
Tabela 13 - Relao entre preos e custos

Freqncia
Absoluta Relativa (%) 0,67 0,24 0,10 1,00

28 10 4
42

5.5 Conceito de custos O questionrio aplicado contm uma pergunta aberta sobre o conceito de custos adotado na empresa. Mesmo considerando a dificuldade de analisar questes abertas, a importncia do assunto indicava que valeria a pena o desafio. Somente 39 (trinta e nove) respostas puderam ser aproveitadas em relao a essa pergunta. As respostas foram cuidadosamente examinadas e avaliadas e, aps vrias tentativas, classificadas em 3 categorias significativas: sadas de caixa; consumo de recursos e custos diretos. A Tabela 13, a seguir, mostra os resultados.
Freqncia
Absoluta Relativa (%)

Conceitos utilizados Sadas de caixa Consumo de recursos Custos diretos TOTAL

10 14 15 39

25,64 35,90 38,46 100,00

Tabela 13 Conceitos de custos adotados nas empresas pesquisadas.

O entendimento de custos como sadas de caixa o mais imediatista, reflete baixo nvel organizacional e de tecnologia de gesto, bem como ausncia de viso estratgica. Esse conceito prevalece em 10 (dez) empresas, representando 26% (vinte e seis por cento) do total. A percepo de custos como expresso monetria dos recursos consumidos envolve a necessidade de controle, sugere a necessidade de gesto eficiente dos recursos e poderia ser associada ao Mtodo do Custeio por Absoro. Em 14 (quatorze) empresas, representando 36% (trinta e seis por cento) do total, prevalece esse conceito. Por seu turno, a concepo de custos como a alocao de recursos diretamente associados ao desenvolvimento de certo projeto de software sugere a existncia de viso estratgica fundamentada no raciocnio econmico. Por isso, a adoo do princpio do Custo Direto nas decises gerenciais representaria o nvel mais sofisticado de gesto de custos. Nessa categoria foram classificadas 15 (quinze) empresas, representando 38% (trinta e oito por cento) do total. Diante desses resultados, cabe questionar se haveria diferenas significativas entre os conceitos de custos adotados pelas pequenas e pelas grandes empresas. A Figura 7, a seguir, mostra a distribuio percentual das empresas classificadas pelo porte em relao aos trs conceitos de custos.

11

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

80%

70%

60%

50%

40% M.Peq.

30%

Pequenas

Mdias

Pequenas

Todas

Todas

20% Todas

0% Sadas de caixa Recursos utilizados

Custos diretos

Figura 7 - Distribuio das empresas classificadas pelo porte em relao aos trs conceitos de custos.

Muito embora essa segmentao da amostra no proporcione evidncia estatstica segura, tem-se clara indicao de que nas empresas de menor porte mais freqente o conceito mais simples e imediato de custos enquanto nas empresas de maior porte, ao contrrio, tende a prevalecer concepo mais sofisticada e abrangente. Esse resultado surpreendente e significativo na medida em que, como j mencionado, trata-se de ramo empresarial intensivo de conhecimento e de informao. 6. Concluso A pesquisa mostra que as empresas de desenvolvimento de software, consideradas intensivas de conhecimento e de informao, apresentam um quadro surpreendentemente precrio no que diz respeito ao conhecimento dos mtodos de custeio e utilizao estratgica das informaes que eles podem oferecer. A pesquisa realizada na Regio Metropolitana de Curitiba, envolvendo 42 (quarenta e duas) empresas mostra que, particularmente nas pequenas empresas do segmento de desenvolvimento de software, a gesto de custos constrangida por uma viso imediatista e rudimentar. Embora parte significativa das empresas amostradas tenha mencionado conhecimento e utilizao do Custeio Direto, foram identificadas repetidas indicaes de que a concepo e a prtica de custos mais comuns nessas empresas estejam de acordo com o Custeio por Absoro. Uma observao que corrobora essa afirmao que seus gestores, em sua expressiva maioria, esperam manter vnculo entre custos e preos dos produtos. Isso suficiente para sugerir ausncia quase generalizada de gesto estratgica dos negcios. Embora os perfis de receitas e de despesas confirmem a intensividade de conhecimento e de informao nas empresas amostradas, os resultados, de modo geral, contrariam as expectativas de nvel relativamente sofisticado de gesto de custos. possvel que isso decorra, em parte, da predominncia de empresas de pequeno porte na amostra, mas no se pode deixar de mencionar a possibilidade de um descompasso generalizado entre a

Pequenas

10%

Mdias

Grandes

M.Peq.

Mdias

Grandes

12

IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis, SC, Brasil, 28 a 30 de novembro de 2005

intensividade de conhecimento e de informao que se requer no processo produtivo e a precariedade das ferramentas da gesto de custos e ganhos. Referncias
HAMEL, G; PRAHALAD, C.K. Competindo pelo futuro. Rio de Janeiro: Campus, 1995. KAPLAN, R. S. e ANDERSON, S. R. ABC: uma abordagem regida pelo tempo. Harvard Business Review, p.130-136, Nov.2004. SOUZA, A. e CLEMENTE, A. Contextos, paradigmas e mtodos de custeio. V Congresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos. Fortaleza, 1998 SOUZA, A. et alli. Estratgias competitivas e Mtodos de custeio. X Congresso Brasileiro de Custos, Guarapari ES; Out.2003. SOUZA, A. e CLEMENTE, A. Gesto da Informao de Custos: usos estratgicos e operacionais. Mmeo, Curitiba, 2005. SILVA, E. L.; MENEZES, E. M. Metodologia da pesquisa e elaborao de dissertao. Disponvel em: <http://www.eps.ufsc.br/>. Acesso em 18 de julho de 2003.

13