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IV PROGRAMA DE ESTA OBRA TOMO I: PARTE GENERAL • Teoría general de la tributación
IV
PROGRAMA DE ESTA OBRA
TOMO I: PARTE GENERAL
Teoría general de la tributación (Evolución del pensamiento financiero.
Clasificación de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contri-
buciones especiales. Interpretación y aplicación de las normas tribu-
tarias).
Derecho tributario en general.
Derecho tributario constitucional.
Derecho tributario material o sustantivo
(424
ps.)
TOMO II:
PARTE GENERAL
(continuación)
Derecho tributario formal o administrativo.
Derecho tributario
procesal.
Derecho tributario
penal.
(472
ps.)
TOMO III:
PARTE
ESPECIAL
EL DERECHO
TRIBUTARIO
VIGENTE
Impuesto a las ganancias.
Impuesto sobre los bienes personales.
Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones
indivisas.
Impuesto al valor agregado.
Impuestos internos.
Tributos aduaneros y estímulos a la exportación
Impuesto sobre los ingresos brutos.
Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nación. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de
sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobilia-
rias. Otros gravámenes).
(400
ps.)
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Doctora en Derecho y Ciencias Sociales. Vocal del Tribunal Fiscal de la
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales.
Vocal del Tribunal
Fiscal de la Nación.
Profesora de carreras de grado y posgrado
en la Universidad de Buenos Aires, en la de Belgrano
y en la Católica de Santiago del Estero.
DERECHO
TRIBUTARIO
TOMO
III
PARTE ESPECIAL
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
Análisis de la legislación, doctrina y jurisprudencia
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. • IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSO-
NALES. • IMPUESTO A LA TRASFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS
FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS. • IMPUESTO AL VALOR AGREGA-
DO. • IMPUESTOS INTERNOS. • TRIBUTOS ADUANEROS Y ESTÍMULOS
A LA EXPORTACIÓN. • IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. •
OTROS TRIBUTOS (TASAS JUDICIALES. TASA POR ACTUACIONES ANTE
EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. IMPUESTO DE SELLOS. GRAVA-
MEN A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS. IM-
PUESTOS Y CONTRIBUCIONES INMOBILIARIAS. OTROS GRAVÁMENES).
EDICIÓN ES Qbqpafima
BUENOS AIRES
1997
-
VI I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.) I.S.B.N. 950-14-0982-1 (vol. III) EDICIONES "Utqpaana BUENOS AIRES Talcahuano
VI
I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)
I.S.B.N. 950-14-0982-1 (vol. III)
EDICIONES
"Utqpaana
BUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el depósito
Impreso
que establece la ley 11.723.
Derechos
reservados.
en la Argentina.
Printed
in
Argentina.
ÍNDICE GENERAL PARTE CUARTA EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE CAPÍTULO XI IMPUESTO A LAS GANANCIAS 1.
ÍNDICE GENERAL
PARTE
CUARTA
EL
DERECHO
TRIBUTARIO
VIGENTE
CAPÍTULO
XI
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
1.
Concepto de "ganancia"
económicas y fiscales.
o "renta" según
Efectos económicos.
las diferentes
teorías
Tipos de imposición
3
1.1. Concepto de "ganancia" o "renta" según las diferentes teorías
económicas y
fiscales
3
Doctrinas económicas
Doctrinas fiscales
3
5
A) Teoría de la renta-producto
5
B) Teoría de la renta-incremento patrimonial o renta-
ingreso o del balance
6
Concepto legalista
7
1.2. Efectos económicos
-.
8
1.3. Tipos de imposición
10
a)
Sistema indiciario
10
b)
Sistema
c)
Sistema
cedular o analítico
global, sintético o unitario
10
10
d)
Sistema mixto
10
2.
Evolución
histórica.
Antecedentes
argentinos
11
3.
Características
generales
12
4.
Objeto del impuesto.
Hecho imponible
13
4.1. Aspecto material
Otras características de la gravabilidad
13
de las ganancias
16
4.2. Aspecto subjetivo
19
4.3. Aspecto temporal
21
4.4. Aspecto espacial
21
5.
Concepto
de "renta
universal".
Rentas
de fuente
argentina
y
extranjera:
su gravabilidad
según
se trate de personas
no re-
sidentes
o residentes
en el país
22
VIH ÍNDICE GENERAL 6. Sujetos 25 7. Exenciones 28 Ajuste por inflación 33 Trasferencia de
VIH
ÍNDICE
GENERAL
6.
Sujetos
25
7.
Exenciones
28
Ajuste por inflación
33
Trasferencia
de ingresos a fiscos extranjeros
34
- Jurisprudencia
Asociación gremial
35
35
Inversiones en inmuebles destinados a locación de vivien-
das (ley 21.771)
35
Producción agropecuaria.
Recuperación de tierras anega-
das
o áridas
35
8.
Año fiscal
y criterios
de imputación
35
8.1.
Año
fiscal
35
Ejercicios irregulares
36
8.2.
Sistemas de imputación de ganancias y gastos
37
A) De lo devengado
37
B) De lo devengado exigible
37
C) De lo percibido
37
9.
Tratamiento
de los quebrantos
38
10.
Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta" y "ganancia
neta sujeta a impuesto".
Diferencias
entre exenciones y
deduc-
ciones. Deducciones generales
40
10.1.
Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta" y "ganancia
neta sujeta a impuesto"
40
10.1.1.
Ganancia bruta
40
10.1 2. Ganancia
neta
40
Documentación del gasto.
Salidas no documentadas
42
Incrementos patrimoniales no justificados
43
Otras presunciones
43
10.1.3.
Ganancia neta sujeta
a impuesto
43
Deducciones personales
44
10.2.
Diferencias
entre exenciones y deducciones
47
10.3.
Deducciones generales
48
Deducciones especiales de las categorías primera,
tercera y cuarta
segunda,
51
11.
Categorías de ganancias.
Análisis de ellas y de las deducciones
especiales.
Reorganización
de empresas.
Ajuste
por inflación
51
11.1.
Categorías de ganancias
Deducciones especiales de las categorías primera, segunda,
tercera y cuarta
Análisis de las categorías y de sus deducciones especiales
51
53
112.
57
11.2.1.
Primera categoría (renta del suelo)
57
Deducciones especiales
59
11.2.2.
Segunda categoría (renta de capitales)
60
Deducciones especiales
63
ÍNDICE GENERAL IX 11.2.3. Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos au- xiliares de
ÍNDICE
GENERAL
IX
11.2.3.
Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos au-
xiliares de comercio)
Concepto de empresa
Determinación de la ganancia bruta
Deducciones especiales
64
66
66
70
11.2.4.
Cuarta categoría (renta del trabajo
Deducciones comunes
personal)
75
77
11.3.
Reorganización de empresas
Ley de Sociedades Comerciales
Ley de I.G
79
80
81
Efectos.
Requisitos
82
Derechos y obligaciones
fiscales
trasladables
84
11.4.
Ajuste por inflación
Sujetos
Funcionamiento
86
86
86
Ganancias de inflación
Deducción del ajuste por inflación
Normas de valuación
87
87
87
Supresión
de exenciones
88
Consecuencias
88
Derogación del ajuste
88
12.
Tratamiento fiscal para personas físicas, sucesiones indivisas
y sociedades
de personas.
Mínimo
no imponible,
cargas
de
familia,
deducciones
especiales
89
Alícuotas aplicables
Pagos a cuenta
Procedimiento liquidatorio
89
90
91
13.
Tratamiento
fiscal
de las sociedades
de capital y asimiladas
92
Alícuota aplicable
Sujetos comprendidos
Procedimiento liquidatorio
93
93
.-
94
14.
Liquidación
y pago del impuesto.
Anticipos,
retenciones y per-
cepciones.
Declaración
general
de patrimonio
95
14.1. Liquidación y pago del impuesto
95
14.2. Anticipos
97
14.3. Retenciones y percepciones
98
14.3.1. Retenciones
98
a) Retención a cuenta
98
b) Retención a título definitivo
.
.
98
Beneficiarios
del exterior
99
Imposibilidad de retener
99
Ganancia neta sujeta
a retención
99
14.3.2. Percepciones
100
14.4.
Declaración
general de patrimonio
100
15.
Destino
de lo recaudado
101
X ÍNDICE GENERAL CAPÍTULO XII IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES 1. Evolución de los impuestos
X
ÍNDICE
GENERAL
CAPÍTULO
XII
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES
PERSONALES
1. Evolución de los impuestos patrimoniales; efectos económicos.
Características del I.B.P. Hecho imponible. Sujetos pasivos.
Exenciones.
Mínimo
no imponible
103
1.1.
Evolución de los impuestos patrimoniales; efectos económi-
cos. Características del I.B.P.
103
1.1.1. de los impuestos patrimoniales; efectos econó-
Evolución
micos
103
1.1.2. Características del I.B.P.
106
Supletoriedad de normas legales y reglamentarias del I.G.
108
1.2.
Hecho imponible
108
1.2.1. Aspecto material
108
1.2.2. Aspecto subjetivo
109
1.2.3. Aspecto temporal
110
1.2.4. Aspecto espacial
110
1.3. Sujetos
pasivos
111
1.4. Exenciones
113
1.5. Mínimo no imponible
115
2.
Determinación de la base imponible. Alícuotas. Pagos a cuen-
ta
115
2.1. Determinación de la base imponible
Bienes situados en el país, en general
Usufructo de inmuebles
115
115
119
Depósitos, créditos y existencias en moneda
Objetos de arte, para colección, antigüedades y objetos sun-
tuarios del art. 22, inc. e, y otros bienes del art. 22, inc. f
Objetos personales y del hogar
119
119
120
Títulos públicos, acciones
de sociedades
anónimas y en
comandita, y demás títulos-valores
Participaciones en el capital (activo menos pasivo) de cual-
quier tipo de sociedades y titularidad del capital de em-
presas o explotaciones unipersonales
120
120
Bienes de uso
Bienes situados en el exterior
Bienes adquiridos a título gratuito
Operaciones de tiempo compartido
Variaciones patrimoniales
121
121
122
122
122
2.2. Alícuota
123
2.3. Pagos a cuenta
123
3.
Destino
del gravamen
124
ÍNDICE GENERAL XI CAPITULO XIII IMPUESTO A LA TRASFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y
ÍNDICE
GENERAL
XI
CAPITULO
XIII
IMPUESTO A LA TRASFERENCIA DE
INMUEBLES
DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES
INDIVISAS
1.
Características.
Hecho
imponible.
Sujetos
pasivos.
Exencio-
nes
125
1.1. Características
125
1.2. Hecho imponible
126
1.2.1. Aspecto material
126
1.2.2. Aspecto subjetivo
127
1.2.3. Aspecto temporal
127,
1.2.4. Aspecto espacial
128
1.3. Sujetos
pasivos
128
1.4. Exenciones
128
2.
Momento
imponible
de vinculación.
Reemplazo
de
inmuebles.
Incumplimiento
de requisitos
129
2.1. Momento imponible de vinculación
129
2.2. Reemplazo de inmuebles
129
2.3. Incumplimiento
de requisitos
130
3.
Base
imponible.
Alícuota.
Retenciones. Agentes de informa-
ción
130
3.1. Base imponible
130
3.2. Alícuota
131
3.3. Retenciones
Casos en que no corresponde la retención por el escribano
interviniente
131
132
3.4. Agentes de información
133
CAPITULO
XIV
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1. Antecedentes.
Características
y
efectos
económicos.
Hechos
imponibles.
Sujetos:
tipificación.
Exenciones
135
1.1. Antecedentes
Antecedentes nacionales
135
137
1.2. Características y efectos económicos
/
138
a)
Impuesto a las ventas de etapas múltiples
138
b)
Impuesto al valor agregado
139'
c)
Impuesto
a las ventas de etapa única
del IVA
140
Características
140
Efectos económicos
143
a)
Neutralidad
143
XII ÍNDICE GENERAL b) Eficiencia recaudatoria 143 c) No acumulación 143 d) Control por intereses
XII
ÍNDICE
GENERAL
b)
Eficiencia recaudatoria
143
c)
No acumulación
143
d)
Control por intereses opuestos
144
e)
Inflación
nula o deflación
144
/")
Trasladabilidad
145
1.3.
Hechos imponibles
145
1.3.1. Aspecto material
146
A) Venta de cosas muebles
146
B) Obras, locaciones y prestaciones de servicios
149
a)
Trabajos
sobre un inmueble ajeno
150
b)
Obras sobre un inmueble propio
150
c)
Elaboración, construcción o fabricación de una cosa
mueble por encargo de terceros
151
oí)
Obtención de bienes de la naturalez a por encarg o de
terceros
151
e)
Locaciones y prestaciones de servicios
152
C) Importaciones definitivas
de cosas muebles
153
1.3.2. Aspecto subjetivo
Importadores
Agrupamientos
154
155
no societarios
155
1.3.3.
Aspecto temporal
158
Perfeccionamiento
de los hechos imponibles
159
1.3.4. Aspecto espacial
162
1.4.
Sujetos: tipificación
Tipificación de sujetos (pasivos o no -consumidores
162
finales-)
163
1.4.1.
Responsables inscritos
Responsables no inscritos
163
1.4.2.
165
1.4.2.1. Cancelación de la inscripción
167
1.4.2.2. Naturalez a jurídica del IVA facturado al responsable no
inscrito
167
1.4.3.
Consumidores
finales
171
1.4.4. Otros sujetos
172
Agentes de retención y de percepción
Honorarios de abogados
172
173
1.5.
Exenciones
173
2. Procedimiento
liquidatorio:
Base
imponible.
Débito
fiscal
y
crédito fiscal; saldo a favor.
Período fiscal de liquidación.
Alí-
cuotas.
Regímenes
de retención
y percepción
177
2.1.
Procedimiento liquidatorio: Base imponible.
crédito fiscal; saldo a favor
Débito fiscal y
177
2.1.1.
Procedimiento liquidatorio
177
A) Determinación
por adición
177
B) Determinación por sustracción
177
a)
Base contra base
177
ÍNDICE GENERAL XIII b) Impuesto contra impuesto (débito fiscal contra crédito fiscal) 178 2.1.2. Base
ÍNDICE
GENERAL
XIII
b)
Impuesto contra impuesto (débito fiscal contra crédito
fiscal)
178
2.1.2.
Base imponible
179
2.1.3.
Débito fiscal (art. 11)
184
2.1.4.
Crédito fiscal (arts. 12 a 18)
185
-
Jurisprudencia
190
2.1.5.
Saldo a favor (art. 24)
190
a) Saldo a favor técnico
191
b) Saldo a favor proveniente de ingresos directos y asi-
milados
191
2.2. Período fiscal de liquidación (art. 27)
191
2.3. Alícuotas (art. 28)
192
2.4. Regímenes de retención, percepción y otros pagos a cuenta
193
3. Tratamiento
fiscal
de los exportadores
195
4. Turistas
del extranjero.
Donaciones.
Misiones
diplomáticas
197
5. Destino
de lo recaudado
198
CAPÍTULO
XV
IMPUESTOS
INTERNOS
1.
Origen y evolución.
Problemas
constitucionales
199
Procedimientos de percepción
Problemas constitucionales
ÍÍ01
202
N
2.
Características.
Hechos imponibles, exenciones, sujetos pasi-
vos,
bases
imponibles,
alícuotas.
Títulos I y II
gentina
(antes y después de la ley 24.674 y modif.).
de la ley ar-
Verificación
y fiscalización
205
2.1. Características
205
2.2. Hechos imponibles
206
2.2.1. Aspecto material
210
2.2.2. Aspecto subjetivo
214
2.2.3. Aspecto temporal
214
2.2.4. Aspecto espacial
215
2.3. Exenciones
215
2.4. Sujetos pasivos
218
2.5. Bases imponibles, alícuotas.
Títulos
I
y II
de la
ley
argen-
tina (antes y después de la ley 24.674 y modif.)
220
2.5.1.
Bases imponibles, alícuotas
Breve esquema sobre la base imponible
Cómputo de pagos a cuenta
,
,.
.
220
. -.
224
225
Alícuotas
226
2.5.2. Títulos I y II (antes y después de la ley 24.674 y modif.)
227
- Jurisprudencia
sobre la ley anterior
229
Aceites lubricantes
229
XIV ÍNDICE GENERAL Bonificaciones y descuentos no deducibles Artículos de tocador Primas de seguros 230
XIV
ÍNDICE
GENERAL
Bonificaciones y descuentos no deducibles
Artículos de tocador
Primas de seguros
230
230
230
2.6. Verificación
y
fiscalización
230
3.
Determinación
Privilegios
233
3.1.
y pago.
Determinación y pago
Privilegios
233
3.2.
234
CAPÍTULO
XVI
TRIBUTOS ADUANEROS Y ESTÍMULOS
A LA EXPORTACIÓN
1.
Generalidades.
Especies de tributos: Derechos de importación.
Impuesto
de equiparación
de precios.
Derechos
antidúmping.
Derechos
compensatorios.
Derechos
de exportación.
Tributos
con afectación
especial.
Tasa de estadística.
bación.
Tasa de servicios extraordinarios.
Tasa de compro-
Tasa de almacenaje
237
1.1.
Generalidades
Sistema Armonizado.
237
Mercosur
240
1.2.
Derechos de importación
242
1.2.1.
Hecho imponible
243
1.2.1.1. Aspecto material
243
1.2.1.2. Aspecto subjetivo
245
1.2.1.3. Aspecto temporal
245
1.2.1.4. Aspecto espacial
246
1.2.2. Sujetos
pasivos
246
1.2.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
246
1.2.3.1. Momento para establecerlo
246
1.2.3.2. Clasificación
de los derechos de importación
248
1.2.3.3. Base imponible en derechos de importación ad valorem
249
1.2.4.
Facultades del Poder Ejecutivo
253
-
Impuesto de equiparación
Normas supletorias
Jurisprudencia
253
1.3.
de precios
254
255
1.3.1. Hecho imponible
255
1.3.2. Sujetos
pasivos
256
1.3.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
256
1.4.
Derechos antidúmping
257
1.4.1. Hecho imponible
258
1.4.2. Sujetos
pasivos
258
1.4.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
259
1.4.4. Disposiciones comunes a los derechos antidúmping y com-
pensatorios
Normas supletorias
Investigación y procedimiento
259
259
260
T ÍNDICE OENKRAL XV 1.5. Derechos compensatorios 261 ~- 1.5.1. Hecho imponible 262 1.5.2. Sujetos
T
ÍNDICE
OENKRAL
XV
1.5.
Derechos compensatorios
261 ~-
1.5.1. Hecho imponible
262
1.5.2. Sujetos
pasivos
262
1.5.3. Elemento cuantifícante
de la obligación tributaria
262
1.5.4. Disposiciones comunes a los derechos antidúmping y com-
pensatorios
262
1.6.
Derechos de exportación
263
1.6.1.
Hecho imponible
263
1.6.1.1. Aspecto materia]
263
1.6.1.2. Aspecto subjetivo
266
1.6.1.3. Aspecto temporal
266
1.6.1.4. Aspecto espacial
267
1.6.2. Sujetos
pasivos
267
1.6.3. Elemento cuantifícante
de la obligación tributaria
268
1.6.3.1. Momento para establecerlo
268
1.6.3.2. Clasificación
de los derechos de exportación
268
1.6.3.3. Base imponible en derechos de exportación ad
valorém
269
1.6.4.
Facultades del Poder Ejecutivo
270
1.7. Tributos con afectación especial
270
1.8. Tasa de estadística
271
Naturaleza jurídica
Normas supletorias
271
271
1.8.1.
Hecho imponible (o hecho tributario)
272
1.8.1.1. Aspecto material
272
1.8.1.2. Aspecto subjetivo
272
1.8.1.3. Aspectos temporales y espaciales
272
1.8.2. Sujetos
pasivos
273
1.8.3. Elemento cuantifícante
de la obligación tributaria
273
1.8.3.1. Momento para establecer la base imponible
273
1.8.3.2. Base imponible
273
1.8.4.
Facultades del Poder Ejecutivo
273
1.9.
Tasa de comprobación
Normas supletorias
273
274
1.9.1.
Hecho imponible (o hecho tributario)
274
1.9.1.1. Aspecto material
274
1.9.1.2. Aspecto subjetivo
274
1.9.1.3. Aspectos temporales y espaciales
274
1.9.2. Sujetos
pasivos
274
1.9.3. Elemento cuantifícante
de la obligación tributaria
275
1.9.3.1. Momento para establecer la base imponible
275
1.9.3.2. Base imponible
-275
1.9.4.
Facultades del Poder Ejecutivo
275
1.10.
1.10.1.
Tasa de servicios extraordinarios
Hecho imponible (o hecho tributario)
275
275
1.10.1.1. Aspecto material
275
XVI ÍNDICE GENERAL 1.10.1.2. Aspecto subjetivo 276 1.10.1.3. Aspecto temporal 276 1.10.1.4. Aspecto espacial
XVI
ÍNDICE GENERAL
1.10.1.2.
Aspecto subjetivo
276
1.10.1.3.
Aspecto temporal
276
1.10.1.4.
Aspecto espacial
276
1.10.2. Sujetos pasivos
276
1.10.3. Exenciones
276
1.10.4. Elemento cuantifícante
de la obligación tributaria
276
1.10.5.
Facultades de la A.N.A. (actualmente, A.F.I.P.-D.G.A.) .
Tasa de almacenaje
276
1.11.
276
1.11.1.
Hecho
imponible (o hecho tributario)
277
1.11.1.1.
Aspecto material
277
1.11.1.2
Aspecto subjetivo
277
1.11.1
3. Aspecto temporal
277
1.11.1.4.
Aspecto espacial
277
1.11.2. Sujetos pasivos
277
1.11.3. Elemento cuantifícante
de la obligación tributaria
277
1.11.4. No tributación y graduación de la tasa
277
2.
Disposiciones
comunes: Deudores y demás responsables de la
obligación
tributaria.
Extinción
de la obligación
tributaria.
Devolución
de los importes
indebidamente
percibidos en con-
cepto de tributos
278
2.1. Disposiciones comunes: Deudores y demás responsables de
la obligación tributaria
Deudores o contribuyentes
Responsabilidad solidaria
278
281
282
2.2. Extinción de la obligación tributaria
284
2.2.1. Pago
284
2.2.2. Compensación
286
2.2.3. Condonación
286
2.2.4. Transacción en juicio
286
2.2.5
Prescripción
Plazo de prescripción
Cómputo
286
286
286
Causales
de suspensión
287
Causales
de interrupción
287
Responsables solidarios y subsidiarios
287
Supletoriedad del Código Civil
288
2.3.
Devolución de los importes indebidamente percibidos en con-
cepto de tributos
Tributos con afectación especial
288
288
3.
Estímulos
a la exportación
291
3.1. Drawback
291
3.2. Reintegros y reembolsos
Facultades del Poder Ejecutivo
Elemento cuantifícante
Cobro anticipado
292
292
293
293
ÍNDICE GENERAL XVII 3.3. Otros estímulos a la exportación 293 3.4. Derecho y acción para
ÍNDICE
GENERAL
XVII
3.3. Otros estímulos a la exportación
293
3.4. Derecho y acción para percibir estímulos a la exportación
293
3.4.1.
Intereses y actualización
294
3.4.2.
Prescripción
Plazo de prescripción
Cómputo
Causales de suspensión
294
295
295
295
Causales
de interrupción
295
Supletoriedad del Código Civil
295
3.5.
Acción del fisco para repetir importes pagados indebidamen-
te por estímulos a la exportación
295
Plazo de prescripción
Cómputo
295
296
Causales de suspensión
296
Causales
de interrupción
296
Supletoriedad
del Código Civil
296
CAPÍTULO XVII
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS
1.
Vigencia; su sustitución.
Antecedentes.
Características
297
1.1.
Vigencia; su sustitución
297
1.2.
Antecedentes
300
1.3.
Características
303
2.
Análisis
del
título
II
de la Ordenanza
Fiscal (t.o. en 1997)
vigente en la ciudad de Buenos Aires y noción de las ordenanzas
tarifarias. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones
305
2.1. Generalidades
305
2.2. Hecho imponible
306
2.2.1. Aspecto material
306
2.2.2. Aspecto subjetivo
307
2.2.3. Aspecto temporal
307
2.2.4. Aspecto espacial
308
2.3. Sujetos
pasivos
308
2.4. Exenciones
308
3.
Base
imponible.
Deducciones
309
3.Í.
Base imponible
309
3.2.
Deducciones
310
4.
Determinación.
Período fiscal.
Liquidación
y pago.
Agentes
de retención
y percepción
311
4.1. Determinación
311
Recursos
313
4.2. Período
fiscal
314
XVIII ÍNDICE GENERAL 4.3. Liquidación y pago Alícuotas 315 316 4.4. Agentes de retención y
XVIII
ÍNDICE
GENERAL
4.3.
Liquidación y pago
Alícuotas
315
316
4.4.
Agentes de retención y percepción
316
5. Convenio
multilateral
317
CAPITULO
XVIII
OTROS TRIBUTOS
1. Tasas judiciales:
examen de las tasas que gravan las actua-
ciones ante
tribunales
nacionales.
Tasa por actuaciones ante
el Tribunal
Fiscal
de la Nación
319
1.1.
Tasas judiciales: examen
de las tasas
que gravan
las ac-
tuaciones ante tribunales nacionales
319
Supletoriedad
de normas
320
1.1.1.
Hecho imponible (o hecho tributario)
321
1.1.1.1. Aspecto material
321
1.1.1.2. Aspecto subjetivo
322
1.1.1.3. Aspecto temporal
322
1.1.1.4. Aspecto espacial
323
1.1.2. Sujetos
pasivos
323
1.1.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
324
1.1.3.1. Momento para establecer la base imponible
324
1.1.3.2. Base imponible
324
— Jurisprudencia
Valuación fiscal actualizada de inmuebles
Juicios de monto indeterminable
324
324
326
"Juicios no susceptibles de apreciación pecuniaria"
-
326
Jurisprudencia
326
Ampliaciones de demanda y reconvenciones
326
1.1.3.3.
Alícuotas
327
1.1.4. Exenciones
327
1.1.5. Incumplimiento del pago
329 •
1.1.6. Sanciones conminatorias
330
1.1.7. Destino del gravamen
330
1.2.
Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación
(ley 22.610, modif. por ley 23.871)
331
Supletoriedad
de normas
331
1.2.1.
Hecho imponible (o tributario)
331
1.2.1.1. Aspecto material
331
1.2.1.2. Aspecto subjetivo
331
1.2.1.3. Aspecto temporal
332
1.2.1.4. Aspecto espacial
332
1.2.2. Sujetos
pasivos
332
1.2.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
332
ÍNDICE GENERAL XIX 1.2.3.1. Momento para establecer la base imponible. dades para el pago Oportuni-
ÍNDICE
GENERAL
XIX
1.2.3.1.
Momento para establecer la base imponible.
dades para el pago
Oportuni-
332
1.2.3.2.
Base imponible.
Alícuota
333
1.2.3.3.
Reducción de la tasa.
Reintegro de la tasa
334
-
Jurisprudencia
334
1.2.4.
Exenciones
335
-
Jurisprudencia
sobre el beneficio de litigar sin gastos
.
335
1.2.5.
Trámite.
Incumplimiento del pago
336
1.2.6.
Destino del gravamen
337
2.
Impuesto
de sellos
337
Características
337
-
Jurisprudencia
338
2.1.
Hecho imponible
338
2.1.1. Aspecto material
339
2.1.2. Aspecto subjetivo
339
2.1 3. Aspecto
temporal
339
2.1.4.
Aspecto espacial
340
2.2. Sujetos
pasivos
340
2.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
340
2.3.1. Momento para establecer la base imponible
340
2.3.2. Base imponible.
Alícuotas progresivas
341
2.4.
Exenciones
341
3.
Gravamen
a los premios
de sorteos y concursos
deportivos
.
342
Características
342
3.1.
Hecho imponible (o tributario)
342
3.1.1. Aspecto material
342
3.1.2. Aspecto subjetivo
343
3.1.3. Aspecto temporal
343
3.1.4. Aspecto espacial
343
3.2. Sujetos
pasivos
343
3.3. Elemento cuantificante de la obligación tributaria.
ponible y alícuota
Base im-
344
3.4. Exenciones y supuestos de no sujeción
345
4.
Impuestos
y contribuciones
inmobiliarias
345
Criterios de valuación
348
4.1. Atribuciones de la entonces M.C.B.A. (hoy, Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aires)
348
4.2. Hecho imponible (o tributario)
349
4.2.1. Aspectos material y subjetivo
349
4.2.2. Aspecto temporal
349
4.2.3. Aspecto espacial
349
4.3.
Sujetos
pasivos
350
4.4.
Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
350
4.5.
Exenciones
350
5.
Otros gravámenes
350
XX ÍNDICE GENERAL 5.1. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural 351 Supletoriedad
XX
ÍNDICE
GENERAL
5.1.
Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural
351
Supletoriedad
de normas
351
5.1.1.
Hecho imponible
(o tributario)
352
5.1.1.1. Aspecto material
352
5.1.1.2. Aspecto subjetivo
352
5.1.1.3. Aspecto temporal
352
5.1.1.4. Aspecto espacial
353
5.1.2. Sujetos
pasivos
353
5.1.3. Elemento cuantificante
de la obligación tributaria
353
5.1.4. Exenciones
354
5.1.5. Período fiscal de liquidación.
Pagos a cuenta
354
5.2. Impuesto a los pasajes aéreos al exterior
355
5.3. Impuesto a la energía eléctrica
.
355
5.4. Impuesto sobre especialidades farmacéuticas
Exenciones
356
356
BIBLIOGRAFÍA
359
~r XXI PRINCIPALES ABREVIATURAS ACE "A.D.L.A." agrupamiento de colaboración empresaria. "Anales de
~r
XXI
PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE
"A.D.L.A."
agrupamiento de colaboración empresaria.
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A.F.I.P.
Administración Federal de Ingresos Públi-
cos.
A.N.A
Administració n
Nacional "de Aduanas .
A.N.Se.S
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Nacional
de
la
Seguridad
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Social.
acuerdo plenario impositivo
"B.M."
.
.
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"B.O."
C.A
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C.C
"Boletín Municipal".
"Boletín Oficial".
Código Aduanero.
Cámara Federal (siempre se trata de la que
tiene asiento en la Capital Federal, salvo
que expresamente se mencione otro lugar).
Código Civil.
C.N
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C.N. Civ.
Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Ci-
vil.
C.N. Com
Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Co-
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap
C.N. Pen.-Econ
C.N. Seg. Social
C.P.
C.P.C.C.N
C.P.P.
C.S
mercial.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con-
tencioso-Administrativo Federal de la Ca-
pital Federal.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Pe-
nal-Económico.
Cámara Nacional de Seguridad Social.
Código Penal.
Código Procesal Civil y Comercial de la Na-
ción.
Código Procesal Penal.
Corte Suprema de Justicia de la Nación.
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D.A.T.J
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revista "Derecho Fiscal".
Dirección General de Aduanas.
Dirección General Impositiva.
decreto reglamentario.
XXII PRINCIPALES ABKK VÍA TURAS "D T " "D T E " GCB A h
XXII
PRINCIPALES
ABKK VÍA TURAS
"D T "
"D T E "
GCB A
h i
revista "Derecho Tributario"
revista "Doctrina Tributaria Errepar"
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires
hecho imponible
IA
impuesto sobre los activos
I B P
impuesto sobre los bienes personales
IG
impuesto a las ganancias
11
impuestos internos
I I B
impuesto sobre los ingresos brutos
IVA
impuesto al valor agregado
"J
A "
LA
"L I"
"Jurisprudencia Argentina"
Ley de Aduana (si no se especifica texto
ordenado, es la de 1962 y modif)
revista "La Información"
"LL"
revista "La Ley"
L
P A
Ley Nacional de Procedimientos Adminis-
trativos
L
S C
Ley de Sociedades
Comerciales
M
C B
A
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai-
MCTA L
res
Modelo Latina de Código Tributario para America
O
A
PEN
"PET "
Ordenanzas de Aduana
Poder Ejecutivo nacional
"Periódico Económico Tributario"
RG
resolución general
R del
P
TF N
Reglamento de Procedimiento del Tribunal
Fiscal de la Nación
S J P
I
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-
siones
suss
Social
t
0
Sistema Único de Segundad
texto ordenado
T F N
Tribunal Fiscal de la Nación
UTE
unión transitoria de empresas
T 1 PARTE CUARTA EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
T
1
PARTE
CUARTA
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
3 CAPÍTULO XI IMPUESTO A LAS GANANCIAS* 1. CONCEPTO DE "GANANCIA" O "RENTA" SEGÚN LAS
3
CAPÍTULO
XI
IMPUESTO A LAS GANANCIAS*
1.
CONCEPTO DE "GANANCIA" O "RENTA" SEGÚN LAS DIFERENTES
TEORÍAS ECONÓMICAS Y FISCALES. EFECTOS ECPNÓMICOS.
TIPOS DE IMPOSICIÓN.
1.1. Concepto
de "ganancia"
o "renta" según
fiscales.'
las
diferentes
teorías
económicas
y
En este punto seguiremos la erudita obra de García Belsunce
sobre el tema que nos ocupa 1 . Este autor distingue: I) las doc-
trinas económicas; II) las doctrinas fiscales, que a su vez sub-
divide en: a) del "rédito-producto", b) del "rédito-incremento pa-
trimonial" o "rédito-ingreso", y c) el concepto legalista.
Doctrinas
económicas.
Se discute si la palabra "renta" o "rédito" (en francés, u re-
venue"), derivada del latín de "reditus", proviene del verbo "red-
dere" ("rendir") o del verbo "rediré" ("retornar, volver a darse").
En cambio, la palabra inglesa "income" ("come in") denota lo que
entra; en alemán, la expresión "einkommen" significa, en forma
amplia, "ingreso o entrada", y "ertrag" se refiere al producto pe-
riódico que se repite.
Caracterizan a este tipo de doctrinas, con algunas variantes
según el escritor de que se trate, los siguientes
aspectos:
* Advertencia: Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar
a qué ley corresponden, se trata de los de la ley de I.G. (t.o. en 1997), salvo
que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.
1 Horacio García Belsunce, El concepto de rédito en la doctrina y en el
derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1966. (Ver, asimismo, cap. I, punto
2.2.)
4 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 1) La renta es siempre una riqueza nueva, material o inma-
4
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
1) La renta es siempre una riqueza nueva, material o inma-
terial, sea consumida o ahorrada o invertida, ya se la considere
desde el punto de vista objetivo o subjetivo.
2) -Para Smith y Ricardo, la renta consiste únicamente en bie-
nes materiales, excluyendo los usos y servicios de goce del capital.
Say, en cambio, entiende que tanto el capital como la renta pueden
estar representados por cosas materiales o por bienes inmateriales
(comprende en este último concepto los servicios personales de goce,
de recreo, etc.)j Marshall introduce en el concepto de renta los
servicios que una persona obtiene de la propiedad de cualquier
objeto, aunque la aplique en su propio uso. Fisher sostiene que
la renta es el servicio o utilidad que resulta del capital, calificándola
como "uso abstracto de la riqueza".
3) Debe derivar de una fuente productiva, que implica la ha-
bilitación o explotación de la fuente, de modo que la voluntad del
hombre convierte al capital en productivo, v.gr., cuando decide ex-
plotar la tierra o invertir en préstamo el capital que tenía ocioso,
emplear su actividad laboral en la producción de bienes y servicios.
4) No es necesario que la riqueza sea realizada y separada
del capital.
5) En la mayoría de los casos la periodicidad está implícita,
aunque no es indispensable.
6) La renta consiste siempre en la renta neta que resulta de
detraer de la renta bruta una serie de deducciones.
7) La renta puede ser monetaria, en especie o real. Como dice
Smith, la renta real es el poder de comprar y consumir, y está
representada por los bienes que pueden sucesivamente ser adqui-
ridos con la conversión de la renta monetaria o en especie; a la
renta real se la mide en función del poder adquisitivo de las otras
dos rentas.
8) Se ha controvertido entre los economistas la necesidad de
que la renta sea consumible para que pueda calificársela de tal.
Luego de analizar las doctrinas económicas, García Belsunce
se "permite insinuar un concepto genérico para agrupar todas las
tesis en lo que tienen de común", y concluye en que para ellas
"rédito" o renta "es la riqueza nueva, material o inmaterial, que
deriva de una fuente productiva, que puede ser periódica y con-
sumible y
que se expresa en moneda, en especie o en los bienes o
servicios finales que pueden adquirirse con la conversión del me-
tálico o bienes recibidos como renta inmediata" 2 .
Son sostenedores de las doctrinas económicas (con ciertas
diferencias de criterios, según el pensador de que se trate), entre
2 García Belsunce, El concepto de rédito
.
., ob. cit., ps. 84/5.
DERECHO TRiBtrrARio 5 otros, los fisiócratas, Smith, Ricardo, Thünen, Say, Mili, Biersack, Roscher, Held, Guth,
DERECHO
TRiBtrrARio
5
otros, los fisiócratas, Smith, Ricardo, Thünen, Say, Mili, Biersack,
Roscher, Held, Guth, Hermann, Wagner, Weiss, Marshall, Neu-
mann, Fisher, Papi.
Doctrinas fiscales.
La insuficiencia o limitación de los conceptos teóricos de los
economistas frente a los fines prácticos de la imposición dio lugar
a nuevas investigaciones y formulaciones doctrinales, a efectos
de hallar un concepto de renta válido para considerarlo como
hecho imponible por las normas tributarias. Este tipo de doc-
trinas pueden ser agrupadas de la siguiente
manera 3 :
A) Teoría de la renta-producto. E s sostenida po r los finan-
cistas seguidores de las doctrinas económicas. El pensamiento de
los autores que se enrolan en la teoría que nos ocupa, con sus
distintas variantes, permite que García Belsunce. ensaye este con-
cepto genérico d e "rédito" o
rent a
par a
agruparlas : "es la riqueza
' nueva material (periódica o susceptible de serlo) que fluye de una
fuente productiva durable y que se expresa en términos monetarios
(los conceptos qu e están entre paréntesis pueden suprimirse)" 4 .
Al poner
d e relieve e l origen
d e
l a
renta ,
est a
teoría
e s pre -
ponderantement e objetiva, e n razón d e
qu e entiend e
como
rent a
al
conjunto* de productos
o frutos
obtenidos.
' J Cabe mencionar, además de las teorías que a continuación sintetizamos,
la posición de Irving Fisher (cit. por Diño Jarach en Finanzas públicas y derecho
tributario, ob. cit., ps. 481/2), que conceptúa al ingreso o renta como el flujo de
servicios que los bienes de propiedad de una persona" le proporcionan en de-
terminado período, debiendo incluir no sólo los ingresos monetarios, sino también >
el goce de los bienes en poder del contribuyente, como, v.gr., casa-habitación,
lugares de recreo, vehículos, muebles del hogar, colecciones, etc.; no considera
renta a los
montos
ingresados destinados al ahorro -n o al consumo inmediato-.
Fisher entiende que la exención de) ahorro en el momento en que se produce
(sin perjuicio de su inclusión en el monto imponible del impuesto sucesorio,
una vez fallecido el contribuyente) permite aumentar la formación del capital,
con beneficios para la economía nacional.
Respecto de la teoría de Nicholas Kaldor sobre la imposición al gasto y
sus relaciones con el impuesto sobre la renta, ver cap. II, punto 2.5.
4 García Belsunce, El concepto de
., ob. cit., p. 132. Como bien
dice Héctor B. Villegas, para esta teoría el capital "es toda riqueza corporal o
incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que
renta es la utilidad (o «riqueza nueva») que se obtiene del capital [
]
. Com-
parando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción
analizada, el capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho
árbol produce" (Curso de finanzas
., ob. cit., p. 533). La propiedad del capital
es, pues, la de constituir una fuente productiva y durable.
6 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Propugnan tal corriente (con ciertas posiciones encontradas), entre otros, Quarta,
6
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
Propugnan tal corriente (con ciertas posiciones encontradas),
entre
otros,
Quarta,
Gerbino, Seligman, Battistella, Colin, Allix,
De Viti
de
Marco,
Laufenburger,
Valdés
Costa.
— B) Teoría de la renta-incremento patrimonial o renta-ingreso
o del balance. Se h a considerado al auto r alemá n Schan z como
el creador de esta teoría.
Par a est a concepción, qu e persigue u n objetivo purament e fis-
cal, la noción de renta es muy amplia, ya que comprende los in-
gresos periódicos y ocasionales, como las plusvalías, donaciones,
legados, herencias, ganancias del juego, etc. Notemos que para
obtener la renta-producto son sumados los frutos o utilidades del
capital, en tanto que para la teoría que aquí consideramos corres-
ponde efectuar u n balance estableciendo la diferencia entre dos es-
tados patrimoniales tomados en períodos distintos, constituyend o
renta aquello en que ha aumentado determinado patrimonio en
el tiempo, a lo cual se agrega el valor de los bienes consumidos.
García Belsunce resume las distintas posiciones sobre la renta,
qu e conforman est a teoría, de la
siguiente manera : "Es todo
ingreso
neto en bienes materiales, inmateriales o servicios valuables
en di-
nero, periódico, transitorio o accidental, de carácter oneroso o gra-
tuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un indi-
viduo en un período determinado de tiempo, esté acumulado o haya
sido, consumido y que se exprese en términos monetarios" 5 . Nos
permitimos agregar que no sólo debe comprender a los individuos,
sino también a los entes colectivos.
Tal tesis tiene
en cuent a el resultado, por lo cual es primor-
dialment e subjetiva, puest o que pretend e calcular cuánt o h a au-
mentado la riqueza del contribuyente en el período.
Propugnan esta teoría -con distintos matices y reservas—, entre
otros, Schanz, Gartner, Ricci, Griziotti, Simons, Giannini, Einaudi,
Vanoni, Due 6 .
5 García Belsunce, El concepto de rédito
., ob. cit., p. 186.
6 Puntualiza Due que "la renta, como ingreso económico de la persona en
el período considerado, puede definirse más ampliamente como la suma alge-
braica de dos términos: 1) el consumo de la persona durante el período, y 2)
el incremento neto en el patrimonio individual de la misma en el período, ambos
expresados en dinero
.]. En otros términos, la renta consiste en:
"1) el monto total recibido de terceros durante el período, menos los gastos
necesarios para la obtención de esa suma (distintos de los gastos personales
de subsistencia);
"2) el valor de la actividad consuntiva de la persona, excluida la derivada
de la percepción de dinero o bienes de terceros durante el período
.];
"3) el incremento en el valor del activo poseído durante el período.
"La suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada como
suma de consumo más incremento neto en el patrimonio, ya que la totalidad
DERECHO TRIBUTARIO 7 Concepto legalista. Subordina el concepto de "renta" a lo que establecen las
DERECHO
TRIBUTARIO
7
Concepto legalista.
Subordina el concepto de "renta" a lo que establecen las nor-
mas legales. Giuliani Fonrouge estima que constituye una cues-
tión de política fiscal, extrañ a al derecho financiero, adopta r un a
u otra tesis de las anteriormente expuestas.
Gomes de Sousa expresa que el hecho generador del impuesto
a la renta es "la adquisición de la disponibilidad económica de
un elemento de riqueza que corresponda a una definición legal
positiva de rendimiento".
Sin embargo, como explica García Belsunce dentro de esta
posición, "las normas legales deben ser sumamente explícitas y
claras, ya que en caso de deficiencia en su expresión o de dudas
en su interpretación, no tendrá el intérprete forma de recurrir a
doctrinas o sistemas que puedan considerarse implícitos en el cri-
terio seguido por la ley" 7 .
Por último, destacamos que luego de pasar revista a las dis-
tintas posiciones, García Belsunce, pese a su postura legalista, se
adhiere plenamente a la doctrina del "rédito-producto", "no sólo-
porque hallo en ella una fundamentación científica de corte eco-
nómico, que como tal da base y sustento a la teoría fiscal y a la
norma jurídica que la consagre, puesto que el derecho tributario
t regula situaciones de contenido económico, sino porque, además,
presenta en sí misma una organicidad y un rigor científico que
la impone sin lugar a dudas por sobre las demás, que
.] no-
tienen más elemento de cohesión que el propósito de servir a fines
fiscales". Esta adhesión no se opone, empero, a la evolución del
sistema legislativo a efectos de "incluir las ganancias de capital,
las extraordinarias, accidentales o transitorias
] porque, en aras
de tales necesidades Ha simplificación del ordenamiento tributario],
esválida la formulación del concepto legalista" 8 .
de los elementos que entran en los tres términos debe emplearse o constituir
actividad consuntiva o manifestarse como cambio en el patrimonio neto de la
persona en el período" (John F. Due, Análisis económico de los impuestos
ob. cit., ps. 99/100).
.,
7 García Belsunce, El concepto de rédito
8 García Belsunce, El concepto de
., ob. cit., ps. 193/4.
., ob. cit., ps. 243/4. Resalta
este autor que tanto es así, que en algunas oportunidades aconsejó o insinuó
la extensión del sistema vigente al momento de escribir la obra, "para incluir
las ganancias de capital, las extraordinarias, accidentales o transitorias, no por
adhesión a la tesis del «rédito-incremento patrimonial», sino porque, en aras
de tales necesidades, es válida la formulación del concepto legalista que hacen
los distinguidos colegas de la Argentina y del Brasil antes citados" (p. 244).
8 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO (La legislación argentina, en sus inicios, adoptó genéricamen- te la doctrina
8
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
(La legislación argentina, en sus inicios, adoptó genéricamen-
te la doctrina de la "renta-producto". La sustitución del impuesto
argentino a los réditos (ley 11.682) por el impuesto a las ganancias
(ley 20.628) significó un paso para enrolarse en la teoría de la
"renta-incremento patrimonial". No obstante, posteriores refor-
mas llevaron, salvo excepciones, a la teoría de la "renta-producto".
El valor de las teorías referidas - a nuestr o entender - no
sólo se circunscribe a cuestiones de política fiscal o de orientación
para el legislador; también lo tienen a los efectos de interpretar
dentr o del marco normativo las disposiciones jurídicas, sin men-
gua del principio de legalidad. Los conceptos legales suelen ser
adopciones parciales de cierta doctrina, cuyo conocimiento es ne-
cesario para una eficaz hermenéutica.
1.2.
Efectos
económicos.
Por regla general, se sostiene la intrasladabilidad cuando re-
cae sobre personas físicas, no así cuando grava a sociedades 9 .
(Ver cap. IX, punto 6.3.1.)
Si bien se trata de un impuesto productivo por su elevado
rendimiento, con la ventaja de que con un aumento de la alícuota
es posible incrementar los ingresos públicos sin recurrir a nuevos
tributos, a la vez que se adapta a objetivos de justicia social
por las deducciones personales, su progresividad para personas
físicas, la discriminación de fuentes de ingreso y su uso extra-
fiscal, han sido planteadas ciertas objeciones, a saber:
1) obstaculiza el ahorro, la capitalización y el deseo de los
contribuyentes de producir más, generando necesarios efectos
en la formación de capital y en la oferta de trabajo (quienes
están ubicados en los altos escalones de la progresividad son
inducidos a sustituir trabajo por ocio; en cambio, el efecto ingreso
se produce, generalmente, en los sectores de medianos y bajos
w Un análisis de los distintos efectos económicos puede hallárselo en Jarach,
Finanzas publicas
., ob. cit., ps. 487/533.
A las objeciones que exponemos seguidamente se suman las teorías según
las cuales los impuestos a los individuos deben basarse en su gasto, y no en
su ingreso, que tienen como famoso antecedente las ideas de Hobbes, y que
enunció en términos un tanto diferentes John Stuart Mili. La defensa de Mili
fue hecha por Marshall y Pigou en Inglaterra, Irving Fisher en los Estados
Unidos y Luigi Einaudi en Italia. Como uno de los máximos exponentes de
esta corriente debemos citar a Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, ob. cit.
A DERECHO TRIBUTARIO 9 ingresos alcanzados por el gravamen, porque provoca en los indi- viduos
A
DERECHO TRIBUTARIO
9
ingresos alcanzados por el gravamen, porque provoca en los indi-
viduos deseos de trabajar más para mantener el nivel de ingre-
sos anterior a la creación del tributo o al aumento de alícuotas);
2) en períodos de inflación, puede gravar ganancias que
son ficticias, derivadas de la depreciación monetaria;
3) constituye un aliciente para el éxodo de capitales y obs-
taculiza la incorporación de capitales "ocultos" o invertidos en
el exterior;
4) el impuesto a la renta de las sociedades frena las in-
versiones de capital, por cuanto el impuesto priva directamente
de la posibilidad de reinvertir la porción de renta (utilidades)
necesaria para ingresarlo;
5) es exagerada la progresividad (las altas alícuotas influ-
yen para que los contribuyentes afectados por ellas aumenten
desaprensivamente sus gastos y sus costos, y el gasto deducible
es soportado, en definitiva, en la proporción correspondiente,
por el Estado);
6) no son razonables los exiguos montos de las deducciones
personales;
7) es notoria la complejidad del impuesto;
8) resulta excesivo el costo de recaudación; V
- 9) estimula la evasión 10 .
Estas objeciones pueden ser contrarrestadas, en razón de que
depende de la política fiscal la fijación de las alícuotas, que ño
deben producir los referidos efectos adversos, así como que e"sa
política regule en coyunturas inflacionarias ajustes por inflación
adecuados, establezca montos acordes a la realidad económica
por deducciones personales, eleve los mínimos no imponibles para
que el costo de recaudación sea menor -dejando fuera de la tri-
butación a pequeños potenciales contribuyentes, que a la larga
traen aparejado un costo operativo de verificación y fiscalización
que resulta mayor que lo'obtenido por la recaudación del'_gra-^
vamen-. - Por lo demás, la evasión obedece a múltiples causas,
y no sólo al establecimiento del impuesto a la renta".
10 Ver Villegas, Curso de finanzas
., ob. cit., ps. 535/8. Ver, asimismo,
Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, 9 d ed., Macchi, Buenos Aires,
1996, ps. 11/8.
11 Conf. Villegas, Cursa de
., ob. cit., ps. 535/8. Ver, asimismo,
la defensa de Gastón Jéze {Las finanzas públicas de la República Argentina,
Buenos Aires, 1924, ps. 143 y ss.).
Hace alrededor de cien años, un distinguido economista decía que se re-
prochaba "a los impuestos generales sobre la renta ser inquisitoriales, hacer
10 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 1.3. Tipos de imposición. Históricamente se ha evolucionado pasando por los
10
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
1.3. Tipos de imposición.
Históricamente se ha evolucionado pasando por los siguientes
tipos, aunque en la actualidad los tres primeros de ellos no son
presentados en estado puro, ya que preponderantemente los paí-
ses han adoptado el sistema mixto:
— a) Sistema
indiciario:
La renta es establecida por presun-
ciones o indicios; v.gr., el famoso impuesto francés sobre las puer-
tas y ventanas, en el cual la cantidad de éstas hacía presumir
mayor capacidad contributiva en el dueño de la casa. En nuestro
país -que adoptó el sistema mixto- es ejemplo de presunciones
de renta lo normado por el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.). (Ver cap. VIH, punto 6.8.)
b) Sistema cedular o analítico: Discrimina las rentas por su
origen (rentas del capital, del trabajo, del suelo),] conformando
un sistema de imposición real, al gravar con distintas alícuotas
proporcionales según las fuentes de las ganancias. No permite
compensación entre rentas y pérdidas de distintas fuentes, ni
tampoco las deducciones personales.
- c) Sistema global, sintético o unitario: Grava el conjunto de
rentas de una persona, prescindiendo de su origen; faculta para
compensar resultados positivos y negativos de distintas fuentes.
Si bien permite deducciones personales y la progresividad de la
alícuota, presenta la desventaja de considerar en idéntica forma
rentas de distinto origen, como, por ejemplo, las provenientes
del capital y las derivadas del trabajo personal. La doctrina en-
tiende que es equitativo gravar con menor intensidad éstas res-
pecto de aquéllas.
_ d) Sistema mixto: Combina los sistemas cedular y global,
de modo que diferencia las rentas según categorías, admitiendo
pagar más al hombre honrado que vive en plena luz que al hombre disimulado
y engañoso", puntualizando que sólo debían ser establecidos a tipos (alícuotas)
"muy moderados" (Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economía política, ob.
cit., p 378).
Reig, al examinar la finalidad extrafiscal, puntualiza que el impuesto a
la renta "es una herramienta eficaz para los gobiernos en los aspectos vinculados
con la utilización de los recursos productivos, la formación de capital y el control
de la inflación o la deflación, aun cuando en este último aspecto el gravamen
tiene efectos menos netos que otros tributos, como, por ejemplo, los que recaen
sobre las ventas o sobre el gasto" (Impuesto a las ganancias", ob. cit., p. 18).
A DERECHO TRIBUTARIO 11 distintas deducciones según la categoría de que se trate, pero confiere
A
DERECHO
TRIBUTARIO
11
distintas deducciones según la categoría de que se trate, pero
confiere al impuesto características personales, que resultan de
la suma de las rentas de todas las categorías para obtener la
totalidad de la renta del contribuyente, permitiendo las deduccio-
nes personales y la progresividad de la alícuota (en nuestro país,
respecto de las personas físicas y sucesiones indivisas). ?
También configura un sistema mixto la coexistencia del im-
puesto personal a la renta de personas físicas y sucesiones in-
divisas con el impuesto real sobre las utilidades, de las'sociedades
de capital y sobre determinados ingresos, como, v.gr., las salidas
no documentadas (gastos que no son respaldados por documen-
tación probatoria y que podrían encubrir gastos no deducibles,
inversiones de ganancias, etc.).
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA.
ANTECEDENTES ARGENTINOS.
Dejando a-un lado antecedentes remotos como los de Egipto
en la_ época de los Ptolomeos, los de la antigua Grecia y los
.
12
de Roma
, así como los de la Edad Media y el Renacimiento
(v.gr., en Florencia, el "estimo", que se trasformó en el "catastro",
el cual se hizo progresivo con el nombre de "scala", y que gravaba
los beneficios del comercio y la industria), debemos recordar
que en 1798 WiHiam Pitt logró implantar el impuesto a la renta
-sistema cedular conocido como "de la triple contribución"- en
Inglaterra, cuando este país estaba en guerra con Francia. Pos-
teriormente fue derogado, y restablecido ^n dos oportunidades.
A partir de 1910, en Inglaterra se adoptó el sistema de impuesto
mixto.
En Prusia se estableció, en el año 1891, un impuesto global
al rédito que despertó fuertes resistencias.
En los Estados Unidos, el impuesto a la renta -sistema
cedular- fue implantado en forma temporal en ocasión de dos
guerras: en 1815, durante la guerra con Inglaterra, y en 1862,
durante la Guerra de Secesión. En 1894 pretendió reimplan-
12 Durante el-Imperio Romano rigió la "lustralis collatio" o "lustralis aun
collatw", qire-afectaba a los industriales,a los comerciantes y a los prestamistas
en general. Sobre la evolución, ver Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila
Navarnne, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1996, ps. 1 y ss.
Respecto de la evolución en España, se puede consultar la obra de Juan Beneyto
Pérez y Manuel de Torres Martínez, El impuesto sobre la renta, Bosch, Barcelona,
1933,
ps. 9
y
ss.).
12 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO társelo, pero fue declarado inconstitucional por la Corte Supre- ma. En
12
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
társelo, pero fue declarado inconstitucional por la Corte Supre-
ma. En 1909 fue aprobada una enmienda de la Constitución fe-
deral para poder
establecerlo, la cual fue ratificada en 1913 13 .
Adquirió carácter mixto.
En Francia se lo sancionó originariamente en forma cedular.
(En la Argentina debemos mencionar un proyecto de im-
puesto a la renta de Salaberry, en 1917, y otro del ministro
Herrera Vegas, de 1923, que adoptaron el sistema global. Luego
de varios proyectos que se sucedieron en el tiempo, por decre-
to-ley del 19/1/32 fue implantado durante el gobierno de José
Félix Uriburu, con el nombre de "impuesto de emergencia- a
los réditos". El gobierno constitucional que lo sucedió ratificó
el gravamen -con leves reformas- mediante la ley 11.586, que
entró en vigor el 1/1/32; se trataba de un impuesto cedular en
el cual cada categoría era autónoma, con régimen y alícuotas
propias, y se complementaba con un tributo global progresivo
para las rentas de personas físicas superiores a m$n 25.000.
El 30/12/32 se sancionó la ley 11.682, que instituyó el sistema
mixto retroactivamente a partir del 1/1/32; ésta fue la ley básica
de la materia y -sin perjuicio de las numerosas modificaciones
que sufrió a través del tiempo- rigió hasta el 31/12/73.
El
1/1/74 entró a regir la ley 20.628, que estableció el
I.G.,
régimen
que ha
sido objeto de multiplicidad
de reformas
hasta
la
fecha.
denado
en
El decreto 649/97 ("B,ÍX", 6/8/97) aprobó el texto or-
^
1997
de
la ley
de I.G.
.
.
'
3.
CARACTERÍSTICAS
GENERALES.
'
En nuestro país, las características de este impuesto son las
siguientes:
1) Se adoptó el sistema mixto, a lo cual cabe agrega r que
respecto de algunos casos la ley ha establecido presunciones; v.gr.,
art. 25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.). (Ver cap. VIH,
punto
6.8.)
2) El I.G. es típicamente directo, por lo cual, pese a ser origi-
nariamente provincial conforme a la C.N., la Nación ha hecho uso
de la atribución conferida por el art. 67 [actualmente, art. 75],
inc. 2, de este ordenamiento, instituyendo términos de feneci-
13
La Enmienda XVI 8 reza: "El Congreso está facultado para imponer y
recaudar impuestos sobre la renta, sea cual fuere su origen, sin prorrateo entre
los distintos Estados, y sin regirse por censo o enumeración
alguna".
DERECHO TRIBUTARIO 13 miento que se renuevan periódicamente; ello no significa que sea intrasladable en
DERECHO
TRIBUTARIO
13
miento que se renuevan periódicamente; ello no significa que
sea intrasladable en todos Jos casos (ver cap. IX, punto 6.3.1)™.
- 3) Su producto es coparticipado. A efectos de que la Nación
legislara sobre el impuesto, lo percibiera y distribuyera su pro-
ducido con las provincias, fueron menester los regímenes de co-
participación federal mediante leyes-convenio, que requieren para
su vigencia la adhesión o el acogimiento de las provincias (ver
punto 15).
- 4) Es personal y progresivo, al gravar a personas físicas (y
sucesiones indivisas), pero tiene carácter real y proporcional res-
pecto de las "sociedades de capital" (y otros entes del art. 69) t
al recaer sobre las salidas no documentadas y en casos de re-
tención en la fuente -a título definitivo.
- 5) No grava el ingreso bruto, sino el neto (ver punto 10.1).
4. OBJETO DEL IMPUESTO.
HECHO IMPONIBLE.
4.1. Aspecto
materiaL
En general, se lo establece en los incs. 1 a 3 del art. 2. En
particular, lo "regulan los arts. 41, 45, 49, 69 y 79 de la ley, de
modo que en la enunciación de cada categoría (ver punto 11)
puede haber conceptos no. contenidos en la definipión del art. 2.
Este art. 2 considera "ganancias", sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categoría, a:
"1)
los
rendimientos,
rentas
o enriquecimientos
susceptibles
de una periodicidad
que implique la permanencia
habilitación".
de la fuente
que
los
produce
y
su
14 Acerca de la posibilidad de traslación del impuesto a la renta, ver Reig,
Impuesto
a las ganancias,
ob
cit., ps. 5/8.
En algunos pocos casos excepcionales se puede trasladar el impuesto a la
renta, ya que no es un "costo de producción", sino un costo del "éxito'en los
negocios", y cualquier comerciante tiene que cotizar precios a los cuales le sea
posible vender, independientemente de la existencia del impuesto o de su cuantía
(ver Hugh Dalton, Principios de finanzas públicas, ob. cit., ps. 94/6).
El impuesto a la renta pertenece naturalmente a la Nación, por razón de
la índole misma de la materia sujeta al tributo, la cual puede estar, para de-
terminado contribuyente, localizada territorialmente en todo el país, sin perjuicio
de la participación de las provincias en lo recaudado (conf. Jéze, Las finanzas
públicas de la República Argentina, ob. cit., ps. 108/9) y aun en el mundo: de
ahí que para una eficiente verificación, fiscalización y recaudación deba ser ne-
cesariamente nacional.
14 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO Este apartado se enrola, obviamente, en la teoría de la ren-
14
CATALINA
GARCIA
VIZCAÍNO
Este apartado se enrola, obviamente, en la teoría de la ren-
ta-producto. Notemos que la periodicidad puede ser real o po-
tencial (tiene relación con la idea de profesión habitual o comercio,
empleada por la legislación anterior' a»1974); así, v,gr., queda
gravado un abogado que habitualmente no ejerce la profesión
y que obtiene honorarios por una actuación esporádica. Cuando
se trata de un ente social no comprendido en la tercera categoría,
en principio, hay que analizar el objeto social a fin de establecer
si puede haber periodicidad potencial.
No son incluidos dentro de este apartado los beneficios de ca-
rácter extraordinario o fortuito, como los provenientes de apues-
tas, donaciones, premios de -lotería.
Hay apartamiento de la periodicidad al ser gravados ciertos
beneficios accidentales; v.gr., la indemnización por falta de prea-
viso en el despido,(art. 20, inc. i).
Constituye una excepción a la permanencia de la fuente pro-
ductora, al recaer sobre los ingresos percibidos por la trasferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, •
regalías y similares, aun cuando no se efectúe habitualmente
este tipo de operaciones (art. 45, inc. h).
2)'"los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que
cumplan o no las condiciones del apartado anterior" obtenidos por
las sociedades de capital y otros sujetos comprendidos en el art. 69,
así como los derivados "de las demás sociedades o de empresas
o explotaciones unipersonales", incluyendo las actividades de los"~
incs. f y g del art. 79 sólo si están complementadas con una ex-
plotación comercial (v.gr., sanatorios).
Este apartado, que se encuadra en la teoría det balance, so-
mete al tributo.por el solo hecho de la naturaleza del sujeto que
obtiene los beneficios; prescinde de los conceptos de periodicidad,
permanencia de la fuente productora y su habilitación-expuestos
en el ap. 1, ya que grava todo tipo de beneficios -aunlo s even-
tuales- de los responsables comprendidos, alcanzándolos como
beneficios de "empresa" 15 , encuadrables dentro de la tercera ca-
tegoría, con la excepción -que no alcanza a los responsables del
art. 69 - de las actividades indicadas en los incisos citados del art.
79 (ejercicio de profesiones liberales u oficios, funciones de sín-
15 Así, v.gr, si un sujeto ínstala un salón de ventas y se organiza comer-
ciaimente como revendedor de autos, aun si vende una sola unidad en el año
queda sujeto al
I G , además
del IVA
y \ DERECHO TRIBUTARIO 15 dico, director de, sociedades anónimas, etc., y las actividades de
y
\
DERECHO TRIBUTARIO
15
dico, director de, sociedades anónimas, etc., y las actividades de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana), que
quedan gravadas por el ap.*2 cuando están complementadas con
una actividad comercial. \
Si las actividades de los incisos citados del art. 79 no ison
complementadas, con una explotación comercial, les es aplicable
el
ap. 1.
A partir de la ley 23.260, para los sujetos comprendidos en
el ap. 2 del art. 2 de la ley, todas las ventas de inmuebles afec-
tadas o no a la explotación, así como las explotaciones agrope-
cuarias; en cuanto a sus resultados, pasan á estar gravadas por
el I.G.
3)
"los beneficios obtenidos por la enajenación
de bienes mue-
bles
amortizables,
cualquiera
fuere.el
sujeto
que
los
obtenga" 16 .
Los bienes de carácter duradero que no son comprados para
su reventa, sino para usarlos en la explotación, reciben la de-
nominación de "bienes de uso". Éstos son objeto de desgaste y
desvalorizacióñ con el uso en f virtud del trascurso del tiempo,
lo cual se conoce técnicamente como "depreciación" o "amorti-
zación".' Para el propietario del bien, la amortización es una pér-
dida, un quebranto, y la ley permite su deducción como gasto.
Por ello, al vender ese bien es razonable que se grave la ganancia
obtenida por su venta.
El carácter amortizable* de un bien mueble cesa cuando deja
de estar afectado a un uso vinculado con la producción de renta
desde la perspectiva impositiva; si la venta tiene lugar después
, del cambio de destino del bien y éste se halla desafectado, el re-
sultado de tal venta no queda comprendido en el impuesto (conf.
" T.F.N., "Eduardo A. T. Mazzuchelli (su sucesión)", del 11/6/70), ex-
cepto para los sujetos pasivos del ap. 2 del art. 2 de la ley.
Destaca Reig que la referencia a "bienes muebles amorti-
zables" excluye a los inmuebles, tanto por naturaleza como por
accesión, advirtiendo que según el art. 2315 del C.C., para que
16 Cabe recordar que a los fines de la ley se entiende por enajenación "lá-
venla, permutar cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, tocio-
acto de disposición por el que se trasmita el dominio a título oneroso" (art. 3).
Agrega esta norma que en el caso de inmuebles (supuesto no previsto en el ap.,,
3 del art. 2) la enajenación se configura "cuando mediare boleto de compraventa
u
otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto, en
el
momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado
la escritura traslativa de dominio".
16 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO la cosa mueble se convierta en inmueble por accesión su ad-
16
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
la cosa mueble se convierta en inmueble por accesión su ad-
hesión física debe ser a perpetuidad, de modo que "sólo debería
decidir el carácter de inmueble, cuando el bien no puede des-
vincularse físicamente sin pérdida importante de su valor; en
caso contrario debe prevalecer el carácter de bien mueble que
se amortiza separadamente, con un régimen distinto e inde-
pendiente al del inmueble por propia naturaleza". Los casos
más comunes planteados son, v.gr., las ventas de campos con
mejoras como alambrados, molinos,
bebederos, etc. ' 7 .
Como bien lo explica Jarach, la disposición del tercer apar-
tado del art. 2 de la ley adolece del defecto de que se refiere
al "beneficio" expresando su imponibilidad, pero no especifica
el tratamiento que corresponde si de tal acto nace un quebranto,
alertando acerca de que hay paralelismo entre la imposición
de las ganancias y el cómputo de los quebrantos, aunque la
ley nada diga al respecto 18 .
El art . 58 trat a sobre la determinación
de la ganancia
bruta
respecto de los bienes muebles amortizables (hay que deducir
del precio de venta el costo computable, quq se establece con
arreglo
a
lo dispuesto
por esa
norma).
,
Otras características
de
la
gravabilidad
de
las
ganancias.
Son
gravada s
tant o
la
rent a
consumida
como la
ahorrada;
tambié n se somete a gravame n los beneficios de actividades ilí-
citas
(arg .
art . 8&, inc.j , a contrario
sensu).
Un a solución dife-
rente
implica
el absurdo
de
que
sólo las
actividades
lícitas
se
hallarían
gravadas.
La regla
respecto
de
todas
las" ganancia s
es
la
compensa-
ción de quebrantos que surgen de la misma actividad", qu e deben
ser
restados
de
las
ganancias
homologas
Esta
regla
presenta
'dos
excepciones: la primera
es
el
art. 17, últ.
párr.,
de la
ley de _
I.G. 14 , y la segunda consiste en la"no compensación de las pérdidas
sufridas como resultado de un a actividad ilícita (art. 88",. inc.j),
17 Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 67.
18 Jarach, Finanzas públicas
., ps. 546/7 y sus citas.
19 "Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal
y similares, establecido conforme con las disposiciones de esta ley, acuse pérdida,
no se computará a los efectos del impuesto" (art. 17). Ello quiere decir que si
el resultado es pérdida no se lo computa, pero si es beneficio está gravado (conf.
Jarach, Finanzas públicas
., ps. 546/7).
DERECHO TRIBUTARIO 17 como, v.gr., robos, contrabando, expendio clandestino de bebidas alcohólicas, explotación
DERECHO
TRIBUTARIO
17
como, v.gr., robos, contrabando, expendio clandestino de bebidas
alcohólicas, explotación deLjuego clandestino, etc. El sentido de
esta excepción es no admitir que la conducta ilícita pueda crear
derechos.
El comentario oficial del Ministerio de Hacienda de 1946
declaró que al no admitir los quebrantos derivados de operaciones
ilícitas, "la ley tiene, en cierta forma, un fin represivo". Ello*"
es acertado, a fin de establecer distinto tratamiento tributario
para estas actividades respecto de las lícitas.
A fin de que los beneficios sean computados como ganancias
gravadas, aun en el supuesto del ap. 2, deben ser "realizados".
De modo tal, como enseña Jarach, "a eontrario sensu, los_ incre-
mentos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del
contribuyente no constituyen-ganancia imponible, salvo que dis-
posiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los
mayores valores aún no realizados, como ocurre, por ejemplo, en
el caso del impuesto sobre ganancias dé explotaciones comercia-
les, industriales, etc., cuando las existencias de mercaderías se
avalúen con los métodos de costo en plaza, precio en plaza menos^
gastos de venta, o precio de venta menos gastos de venta" 20 . <
20 Diño Jarach, El concepto de ganancia en la ley 20£28, "L.Í.", t. XXIX,
p 713
No obstante, en su obra Finanzas públicas y derecho tributario (ps. 509/11
y 610/1) expresa que la doctrina y la jurisprudencia tributarias hari"intreducido
como requisito de la gravabilidad de la renta su realización. Si bien la doctrina
económico-financiera no comparte, en general, esa posición, admite'su aplicación.
En el caso de las mercaderías, las leyes prevén diferentes métodos de-valuación,
que tienen distintas consecuencias frente al principio de l a realización: con el
método del costo de producción o de adquisición, se trata de valores históricos,
por lo cual el impuesto es pagado sobre los-mayores valores, o serán computadas
las pérdidas sólo cuando la mercadería se venda o deje de formar parte del
inventario. Con los métodos del costo en plaza o de precio en plaza menos gastos
de venta, se abre la posibilidad de que sean considerados como imponibles los
mayores valores, y como computables, las pérdidas de valor de las mercaderías
en existencia, sin necesidad de su venta. Con el método del "costo o valor de
mercado, el que Sea menor", los mayores valores son imponibles sólo' después
de la venta,"en tanto que las pérdidas devienen computables antes de su rea-"
hzación (en caso de que los precios en el mercado bajen).
Para los bienes de uso, el mayor o menor valor únicamente ha de ser compu-
tado después de la enajenación, y en los casos de reorganización -cumpliendo
ciertos recaudos- las leyes admiten que no se reconozca ganancia o pérdida
alguna
Aclara que en algunos países las normas legales permiten alejar en el tiempo
el impuesto sobre los mayores valores adquiridos por las existencias mediante
18 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Estos métodos eran admitidos por la ley 20.628, pero a partir
18
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
Estos métodos eran admitidos por la ley 20.628, pero a partir
de la ley 23.260 han sido establecidos imperativamente meca-
nismos de valuación (ver punto 11.2.3, "Valuación de inventa-
rios") que tornan sostenible la improcedencia de la manifestación
de ganancias por tenencia de bienes de cambio en el régimen
legal del I.G., ya que lo gravado es el resultado de la "enajenación",
cuyo concepto emana del art. 3 de la ley, al cual se refieren los
21 .
arts. 5Í, 58, 59, 60, 61 / 63 y 65 de ésta
Las ganancias "realizadas" comprenden tanto la
ganancia
"percibida" (cobrada
o
en
disponibilidad) como la
"devengada"
(ganada) y la "devengada
exigible" (ganada
y exigible),
según
la
categoría.
Si bien la regla es la determinación cierta de la materia
imponible, algunas veces se recurre al método indiciario o for-
faitaire;
v.gr., las presunciones contenidas en el art. 25 de la ley
-
11.683 (t.o. én 1978 y modif.) (ver cap. VIII, punto
6.8).
Notemos
que no siempre son gravadas las ganancias reales, al ser consi-
la adopción de éiertos principios de valuación de inventarios, como, v.gr., el mé-
todo del LIFO ("last in, first out"; en castellano: UEPS, "último entrado, primero
salido"), el cual permite, en épocas de precios en ascenso, valuar las mercaderías
en existencia siempre al valor de costo más antiguo y, ,por ende, menor, ya que
se
han sido vendidas primero.
supone que las mercaderías de más reciente adquisición y de costo más elevado
Concluye Jarach que el- principio
de la realización
responde "no a una
ca-
lificación
ontológicd de la ganancia o perdida, puesto que el fenómeno del in-
cremento patrimonial existe como tal independientemente de la realización, sino
a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, esto es, que lo que
aún no está disponible para el contribuyente, tampoco ha de serlo para el fisco
y que lo que no es definitivo para el contribuyente y está aún ligado al albur
de los riesgos empresarios, no puede ser, sometido al impuesto, colocándose el
fisco en mejor posición económica que el propio contribuyente en el reparto del
beneficjo".
,
,
Por Su parte, Reig expresa que "el cambio que no es consecuencia de va-
riaciones en la composición de dicho patrimonio por actos de trasferencia o venta,
sino sólo resultante de la fluctuación de su valor, aun aceptando la teoría del
balance, no es receptado como formando parte de la base del impuesto por la
gran 'mayoría de las legislaciones del gravamen, por faltar la condición gene-
ralmente adoptada por la legislación tributaria en cuanto a la realización de
la ganancia" (Impuesto a las ganancias, ob. cit., p 58).
21 Gonf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 523. Este autor agrega
que "la exteriorización de ganancias por la mera tenencia de bienes de cambio
sólo puede Fésultar como consecuencia de [la] defectuosa técnica adoptada por
el legislador en la reforma de 1985 para empalmar el proceso de determinación
de costo de lo vendido a que se refiere el art. 51 de la ley con el ajuste por
inflación referido a bienes de cambio"
DERECHO TRIBUTARIO 19 deradas, v.gr., las rentas psíquicas, como se analizará en el punto 11.2,
DERECHO
TRIBUTARIO
19
deradas, v.gr., las rentas psíquicas, como se analizará en el punto
11.2, y las presunciones juris tantum y juris et de jure -según
los casos- del art. 48 respecto del tipo de interés, en supuestos
en que éste no sea determinado en forma expresa. Además, los
arts. 8 a 13 y 93 de la ley contienen una serie de presunciones
respecto de ganancias netas de fuente argentina.
Por último,-«o constituyen renta los depósitos convenidos con
destino al régimen de capitalización del S.I.J.P., ni los incremen-
tos que experimenten las' cuotas de los fondos de jubilaciones
y pensiones, ni la parte de las comisiones destinadas al pago
de las obligaciones establecidas en el art. 99 de la ley 24.241
(arts. 113, 114 y 116 de la ley 24.241).
4.2. Aspecto subjetivo. {Ver punto 6.)
Las personas 'de existencia visible -incluidos^ los incapaces-
o ideal y otros entes -como las sucesiones indivisas- que obtienen
las ganancias referidas precedentemente quedan sujetas al im-
puesto que nos ocupa (ver art. 1), a cuyo respecto corresponde
'
distinguir lo siguiente:
,
J
a) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totali-
dad de sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior -el
art. 1 de la ley utiliza la ^expresión "en el país o en el exterior";
sin embargo, ello es api por deficiencia de la redacción, ya que
no es optativo para el sujeto,pasivo establecer por qué ganancia
queda .gravado: se grava su ""totalidad".-. Estos sujetos pueden
computar domo pago a cuenta "las' sumas efectivamente abonadas
por gravámenes análogos" (tax credit) por actividades realizadas
en el extranjero "fyasta el límite del incremento de la obligación
fiscal originado por. la incorporación de la ganancia obtenida en
el exterior" (art; 1). ,
Cabe considerar como residentes a las personas físicas que
vivanmás'de seis meses en el país durante el año'fiscal (arg.
art. 26, 1" párr.), aunque esta norma rige en cuanto a deducciones
personale s -mínim o n,o imponibl e y carga s d e familia- . E n con-
sonancia, el art. 47 de.la ley 17.671 -relativa al Registro Nacio-
nal de las Personas- entiende por" "residencia habitual" el "lugar
donde la pqrsona habite la mayor parte del año".
, En cuanto a las personas físicas que se hallen en el extranjero
al servicio de la Nación, las provincias o municipalidades, así
como respecto de los funcionarios argentinos que actúen en or-
ganismos internacionales de los cua^s la Argentina es Estado
20 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO miembro, resulta indubitable su carácter de residentes] atento al segundo párrafo
20
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
miembro, resulta indubitable su carácter de residentes] atento
al segundo párrafo del art. 26 de la ley, que utiliza la expresión
"a todos los efectos de esta ley, también se consideran residen-
tes en el país", a diferencia del primer párrafo, que define a
los residentes "a Jos efectos de las deducciones previstas en el
art. 23".
- 6j Los sujetos
no residentes
tributan
exclusivamente
sobre
sus ganancias de fuente argentina, y se aplica el título V (ver
punto
14.3,
"Beneficiarios
del exterior").
Tributan también por las ganancias de fuente argentina los
establecimientos organizados en forma de empresa estable, perte-
necientes a personas físicas o sociedades u otros entes del art. 69,
inc. b, de la ley.
c\ Las sucesiones indivisas quedan gravadas conforme al art.
33, pero sé plantea, la duda acerca de si a este respecto se ha
adoptado o no el criterio de "renta mundial". Sería razonable
sostener que como continuación tributaria del causante siguieran
el mismo criterio vincular, es decir, que se tenga en cuenta el
carácter de residente o no de éste con relación al período fiscal
.
d) En lo que atañe a las personas de existencia ideal ó per-
sonas jurídicas, la reforma de la ley 24.073, que introdujo la
gravabilidad por la "renta mundial" en cuanto a los residentes
en el país, no se refiere expresamente al modo en que serán
gravadas, dado que el concepto de "residencia" no las alcanza.
de que se trate.
<
,
'
(
Cabría entender, empero, como "residentes" a las sociedades cons-
tituidas o con domicilio social en el país, o que tengan en éste
l a sed é de l,a dirección efectiva
(gravada s po r l a "rent a mundial") ,
y eomo "no residentes", a las sociedades constituidas ó con do-
micilio social o que tengan su dirección efectiva én el exterior,
que quedarían gravadas por la renta de fuente argentina (ver
punto 5; ver, asimismo, cap. VII { punto 6.5). La "dirección efec-
tiva" es el lugar donde están radicados la dirección y el control
del conjunto de las actividades empresariales. / Se podría sostener
también que para establecer el lugar de residencia habría que
examinar, en cada caso, dónde se halla el centro de 'poder de
la sociedad (derecho íngléá) o el centro principal de sus opera-
ciones (derecho francés). Los criterios disímiles que posibilita
la norma tornan necesaria una disposición legal aclaratoria.
Conviene señalar, empero, que!las sociedades colectivas o
entes de cualquier tipo que no encuadran,en el concepto de "so-
DERECHO TRIBUTARIO 21 ciedades de capital" y asimiladas del art. 69 no son sujetos de
DERECHO
TRIBUTARIO
21
ciedades de capital" y asimiladas del art. 69 no son sujetos de
tributación, sino que lo son cada uno de sus socios, quienes, como
titulares de las ganancias, deben considerar la renta obtenida
por la sociedad o empresa, en su balance impositivo individual,
según la proporción que les corresponda (ver art. 50).
4.3. Aspecto
temporal.
E n el 1.1, p. 318, dijimos que los impuestos de ejercicio son
aquellos que alcanzan a hechos imponibles de formación sucesiva,
que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (vgr.,
I.G.).
Agregamos
que
en
este
impuesto
el año
fiscal
comienza
el
1
de
enero
y termina
el 31, de
diciembre
(art. 18, que
dispone,
además,
la forma
de imputación
de ganancias
y
gastos).
Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, co-
merciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de
ellas, "se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual
correspondiente" , y la s ganancia s indicada s e n el> art . 4 9 (3 * cate -
goría) "se consideran del año fiscal en que termine eLejercicio anual
en el cual se han devengado" (art. 18).
En caso de que "no se contabilicen las operaciones", el ejercicio
v coincide con el año fiscal, salvo disposición en contrario de la D.G.I.
(art. 18) o A.F.I.P. (conf. decreto 618/97).
t
i
>
4.4. Aspecto espacial. (Ver, asimismo, pup-to 5,
y punto
14.31 "Beneficiarios del exterior".)
Como se adelantó,e n el punto 4.2, los.sujetos residentes que-
dan gravados por su "rerhta mundial'", a diferencia de los no re-
sidentes, que tributan sólo por sus ganancias de fuente argentina.
Se ha de notar,'sin embargo, que "los quebrantos provenientes
de actividades .cuyos resultados no deban considerarse de fuente
argentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma
condición" (art. 19).
De ah í
qu e par a
los no
residentes,
así
como
para
establecer
el monto
en el país!,
de deducibilidad
de quebrantos
respecto
de los
residentes
cobra relevancia
el concepto de "fuente" del art . 5
de
la ley.
'
Esta norma preceptúa qud sin perjuicio de las disposiciones
especiales de los artículos siguientes, "son ganancias de fuente ar-
/
22 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO gentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o uti- lizados
22
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
gentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o uti-
lizados económicamente en la República, de la realización en el
territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible
de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de
la misma, sin tener en cuenta nacionalidad,, domicilio o residencia
del titular o de las partes que intervengan en Jas operaciones, ni
el lugar de celebración de los contratos".
Los arts. 6 a 16 de la ley y los arts. 9 a 22 del D.R. contienen
disposiciones especiales a este respecto, contemplando una serie
de situaciones. El art. 16, referente a las remuneraciones que el
Estado argentino paga a sus funcionarios en el exterior, guarda
consonancia con el art. 26, 2- párr., de la ley.
En cuanto a actividades de tipo internacional, la ley presume,
según los casos, que la totalidad o una parte de los beneficios
provenientes de esas actividades -v.gr., trasporte; agencias de
noticias; seguros o reaseguros; remuneraciones por asesoramiento
prestado desde el exterior; producción, distribución o interme-
diación por la explotación en el país de películas extranjeras;
etc.- son de fuente argentina^
Para los beneficiarios del exterior, la ley contiene presun-
ciones en su art. 93.
Respecto de las rentas de la segunda categoría (ver puntos
, 11.1 y 11.2.2), Pasman ofrece una regla práctica, que permite
definir con cierta precisión el criterio de la fuente: consiste en
la determinación del lugar donde se debería hacer la retención
del impuesto, dado que el sistema de la retención se asienta,
en las ventajas que reporta al fisco el pago del impuesto en
la fuente. Agrega que de este modo es fácil decidir casos du-
dosos, y que la fuente se halla, generalmente, en el lugar donde
reside quien
paga tales rentas 22 .
5.
CONCEPTO
DE
"RENTA
UNIVERSAL".
RENTAS
DE
FUENTE _
ARGENTINA Y EXTRANJERA:
SU
GRAVABILIDAD
SEGÚN
SE
TRATE'
DE
PERSONAS
NO
RESIDENTES Q
RESIDENTES
EN
EL
PAÍS.
(Ver" puntos
4.2
y
4.4.)
Recordemos que los sujetos residentes en el país tributan so-
bre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país y en el
exterior, y pueden computar como pago a cuenta del I.G. los gra-
Cit. por Reig, Impuesto a las ganancias, ob.- cit., p. 88.
23 A DERECHO TRIBUTARIO vámene s análogos efectivamente ingresados en el exterior (tax-- credit) "hast
23
A DERECHO TRIBUTARIO
vámene s análogos efectivamente ingresados en el exterior (tax--
credit) "hast a el límite del
incremento de la obligación fiscal ori-
ginado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior"
(art. 1).
£ 1 tax-credit
qued a limitado a la sum a que result a
de efectuar
las siguientes operaciones: a) calcular el impuest o determinand o
la ganancia neta imponible anual obtenida por el contribuyente
en la Argentin a y en el exterior; b) calcular el impuest o com-
putando la ganancia neta imponible/en la Argentina, sin incluir
la ganancia obtenida en el exterior; c) restar este último importe
del primero (a - b), lo cual da como resultad o el increment o de
la obligación fiscal originado por la incorporación de la gananci a
obtenida en el exterior. El resultado que arroja el punto c es
el máximo del monto que se puede deducir como pago a cuenta
del impuesto argentino.'
Las sucesiones indivisas quedan gravadas conforme al art. 33,
y hemos entendido razonable que como continuación tributaria
del causante siguieran el mismo criterio vincular, es decir, que
se considere el carácter de residente o no de éste respecto del
período fiscal de qu e se trate .
Los sujetos no residentes tributa n exclusivamente sobre su s
ganancias de fuente argentina, y se aplica el título V, así como
- las explotaciones estables pertenecientes a personas físicas o so-
ciedades u otros ente s dej art . 69, inc. b, de la ley.
Por otra aparte, son consideradas
como "no residentes" las
sociedades constituidas o domiciliadas en el exterior que no ten-
gan establecimiento estable en el país.
En cuanto a las sucursales y demás establecimientos estables
de empresas, personas o entidades del extranjero (ver .cap. V, C,
punto '6.2), quedan gravadas las ganancias de fuente argentina co-
mo cualquier ente independiente, en tanto: a) efectúen las regis-
traciones contables separadamente de sus casas matrices y restantes
sucursales y subsidiarias^ realizando las rectificaciones pertinentes
para establecerlas; b) las prestaciones y condiciones se ajusten a
las prácticas normales'del mercado entre entes independientes, con
exigencias respecto de- los préstamos (deben ajustarse a las dis-
posiciones del inc. 1 del art. 20 de la Ley de Inversiones Extran-
jeras, t.o. en 1980 y modif.; sin embargo, el art. 9 de esta ley, en
su texto ordenado en 1993 por decreto 1853/93, dispone que los
correspondientes actos jurídicos serán entendidos como celebrados
entre partes independientes "cuando sus prestaciones y condiciones
se ajusten a las prácticas normales del ulereado entre entes in-
24 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO dependientes") y de los contratos regidos por la Ley de Trasferencia
24
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
dependientes") y de los contratos regidos por la Ley de Trasferencia
de Tecnología (conforme a lo que establezca esa ley).
En caso de que no se cumpla el requisito 6, "las prestaciones
se tratarán con arreglo a los principios que regulan el aporte y
la utilidad" (art. 14). El art. 20 del D.R. establece en qué medida
. la regla del aporte y la utilidad se aplica en los distintos supuestos
(en los préstamos y trasferencias tecnológicas incide respecto del
importe total, en tanto que en otras operaciones sólo es aplicada
con relación al exceso de las prestaciones que correspondan con-
forme a las prácticas jiormales del mercado entre entes indepen-
dientes).
(A falta de contabilidad suficiente, o si ella no refleja exacta-
mente la ganancia neta de fuente argentina, la D.G.I. "podrá con-
siderar que los entes del país y del exterior
.] forman una uni-
dad económica, y determinar la ganancia neta sujeta al gravamen"
(art. 14).
Ello no significa que en este caso ("unidad económica") sean
gravadas todas las rentas en conjunto, ya que el art. 19 del D.R.
dispone, al respecto, que "el beneficio neto de fuente argentina
se determinará sobre la base de los resultados obtenidos por em-
presas independientes que se dediquen a idéntica o similar ex-
plotación", facultando a la D.G.I. para adoptar otros índices cuando
las circunstancias así lo requieran.
,
Una de las consecuencias jurídicas que acarrea su conside-
ración como "unidad económica" es que la filial nacional no pue-
de deducir como gastos los pagos hechos a la sociedad matriz
foránea 23 .
Explica Guarnaschelli que "tratándose de empresas estables
de personas o sociedades del exterior, sean únicas explotaciones
estables en el país, o sucursales de matrices del exterior, el
gravamen se aplicará sobre la renta neta gravada de fuente
argentina conforme surge del art. 14 de la ley y el art. 19 del
reglamento, los que no han sido ni derogados ni modificados
por la ley 24.073. Tampoco estarán gravadas las rentas en el
exterior que obtengan las personas o sociedades radicadas en
el exterior incluidas como propietarios de las explotaciones com-
prendidas en el art. 69, inc. b, de la ley" 24 .
2-1
Conf. Villegas, Curso de finanzas
., ob. cit., p. 496.
-
24 Juan Carlos Guarnaschelli, Ganancias, VI. Curso práctico, 3- parte, Sé-
nior Program, p. 15.
El Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduaniera de los Países
Miembros del Mercosur, entre otros aspectos, recomendó: "1) Armonizar el criterio
DERECHO TRIBUTARIO 25 6. SUJETOS. (Ver punto 4.2 y cap. VII, punto 6.1.) El sujeto
DERECHO TRIBUTARIO
25
6. SUJETOS. (Ver punto 4.2 y cap. VII, punto 6.1.)
El sujeto
activo es el
fisco nacional; el I.G. es
recaudado
por la D.G.I., organismo que actualmente integra la A.F.I.P.
Son
contribuyentes:
A) las personas de existencia visible (personas físicas, aun
los incapaces), lo cual comprende a los dueños de empresas uni-
personales y a los socios de sociedades de hecho, colectivas, de ca-
pital e industria y otras no contenidas"en el art. 69 (conf. arts. 49
y 50).
\_
A partir de la vigencia de la ley 24.698 no tributan los socios
individualmente , sin o la s sociedades , "en los-casos.d e sociedade s
de responsabilidad limitada y en comandita simple "y la parte
correspondiente a los socios comanditados de las. sociedades en
comandita por acciones".
Es dec-ir, no son contribuyentes
las sociedades de personas
no
incluidas
en
el
art. '69, sino
que
a las ganancias
que
surgen
de sus balances se las atribuye a los socios, quienes son contri-
buyentes a título personal (arg. art. 50). Tales socios deben con-
siderar la renta obtenida por la sociedad en su bafance impositivo
vinculante en el impuesto a la renta, en base a la conveniencia económica del
Mercado Común" (teniendo en cuenta que rige plenamente el principio de te-
rritorialidad en el Brasil, Uruguay y Paraguay, "mientras que Argentina ha
adoptado el de ren'^a mundial, con alcance también a las personas físicas, criterio
este último imperante en Brasil para dichos sujetos. A su vez, los países citados
en segundo y tercer término no gravan las "ganancias obtenidas por personas
físicas"). "2) A los fines de la determinación de la base imponible del impuesto
a la renta: 2.1) aplicar normas de carácter- preferente para las ganancias y pér-
didas de capital; 2.2) establecer la imprescriptibilidad para la compensación de
quebrantos o, ,al menos, su trasladabilidad por un período considerable a los
fines de equiparar inversiones con ciclos productivos de distinta duración; 2.3)
adoptar en las diversas legislaciones mecanismos razonables de corrección mo-
netaria tendientes a evitar cualquier distorsión financiera generada por las eco-
nomías locales; 2.4) admitir, a partir de criterios razonables, deducciones, exen-
ciones y cualquier otro incentivo tributario en tanto ellos no resulten perversos
o contrarios ai fin último del Mercado Común
.]. 4) Establecer niveles si-
milares de imposición para los beneficios que se paguen a residentes de países
no pertenecientes al Mercado Común, sin perjuicio de la elaboración de un modelo
de convenio tipo que persiga iguales fines. 5) Adoptar criterios armónicos en
el tratamiento de dividendos y otros beneficios derivados de colocaciones en los
mercados de capitales de los países miembros, que permitan competir en óptimas
condiciones con otros mercados emergentes, favoreciendo su desarrollo".
26 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO individual, en la parte correspondiente, aun en el caso de que
26
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
individual, en la parte correspondiente, aun en el caso de que
no la hayan percibido materialmente ni acreditado en sus cuentas
particulares. Empero, los quebrantos que resulten de la enaje-
nación de acciones, cuotas o participaciones sociales deberán ser
compensados por la sociedad o empresa\ eñ la forma prevista
por el 5" párr. del art. 19.
,
No están obligados a inscribirse ni a presentar
-
declaración -
jurada como contribuyentes -salvo requerimiento de la A.F.I.P.-
D.G.I.- quienes sólo obtienen ganancias provenientes del trabajo
personal en relación de dependencia (incs. a, by c del art.' 79),
si "al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto
correspondiente", o han sufrido la retención del impuesto con
carácter definitivo (art. 1 del D.R.).
Respecto de las ganancias de los componentes de la sociedad
conyugal y de sociedades enth. cónyuges, ver arts. 28 a 30 y 32.
Ver, asimismo, cap. IV, punto 2.2.
Las ganancias dé menores de edad deben ser declaradas por
la persona que tenga su usufrubto, de modo de adicionar las
ganancias del menor a las propias del usufructuario (art. 31) 25 .
B) las sucesiones
indivisas,
por las ganancias que obtengarr
hasta
la fecha
en que se dicte declaratoria
de herederos
o i se
declare válido el testamento, previo cómputo de las deducciones
a que hubiere tenido derecho el causante conforme al art. 23 (art.
'
33).
(Ver punto
10.1.3.)
,
,
25
riamente reconocidos-, que estén bajo su autoridad, excepto:
El art. 287 del Código Civil atribuye al padre y a la madre el usufructo
de los bienes de sus-hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales volunta-
'
'
'
"1) los adquiridos mediante su trabajo, empleo, profesión b industria, aun-
que vivan en casa de ( sus padres;
"2) los heredados por motivo de la indignidad o desheredación de'sus padres;
"3) los adquiridos por herencia, legado o .donación, cuando el donante o
testador hubiera dispuesto que el usufructo corresponde al hijo"
De esta disposición se colige que los padres deben declarar como renta
propia, v.gr., el alquiler de una propiedad que el hijo menor -no emancipado-
recibió como herencia sin condición de usufructd para el menor, en tanto que
este último es contribuyente por remuneraciones repibidas por su trabajo (v.gr.,
por actuación artística, alquileres de propiedades compradas con esos recursos),
pese a que los padres son responsables del cumplimiento de deuda ajena a los
efectos de presentar las declaraciones juradas por el referido menor.
Cabe aclarar que la filiación matrimonial, la extramatrimonial y la adoptiva
plena
producen
los mismos efectos jurídicos en los términos del art. 240 del
Código Civil, y específicamente en cuanto a la adopción, por el art. 323, modi-
ficado por la ley 24.779 -que tuvo su antecedente en el art. 14 de la ley 19.134-
(ver nota 37).
<
DERECHO TRIBUTARIO 27 Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el tes- tamento, hasta
DERECHO
TRIBUTARIO
27
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el tes-
tamento, hasta "qué se apruebe la cuenta particionaria el cónyuge
supérstite y los herederos deben sumar "a sus propias ganancias
la parte proporcional que, conforme con su derecho social o here-
ditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión". Los le-
gatarios harán lo propio con las ganancias producidas por los bienes
legados Desde la aprobación de la cuenta particionaria, cada de-
• rechohabiente debe incluir en su declaración jurada las ganancias
de los bienes adjudicados (art.'34). >
En consecuencia, cabe distinguir tres períodos:
a) Hasta la declaratoria de herederos .o, aprobación del tes-
tamento: el sujeto es la sucesjón indivisa.
b) Desde ese momento (declaratoria* de herederos o aproba-
ción del testamento) y en tanto dure la indivisión hereditaria:
los sujetos son los sucesores en la proporción 'que les corresponda
conforme al derecho sucesorio pertinente o que se les haya re-
conocido.
c) A partir de la aprobación de la cuenta particionaria (si
la hubiere): cada sucesor liquida las ganancias provenientes de
los bienes que les sean adjudicados.
Es obvio qué si el causante sólo obtenía rentas de la cuar,ta
categoría -del trabajo* personal- en relación de dependencia, con
li4uidación y retención por el empleador, no hay obligación de
presentar declaración jurada por la sucesión indivisa, y se sigue
el régimen de las'personas de existencia visible del punto pre-
cedente, con las salvedades allí contenidas.
C) las sociedades de capital y asimiladas, constituidas en
el país: sociedades anónimas y sociedades en comandita por ac-
ciones -en la parte de los socios comanditarios y en la parte
correspondiente a los socios comanditados-, sociedades de res-
ponsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, asocia-
ciones civiles y, fundaciones no exentas, sociedades de economía
mixta -por las" utilidades no exentas del I.G.-, entidades y or-
ganismos previstos en la ley 22.016 (art. 69, inc. a, reformado
por la ley 24.698).
Como lo aclara el art. 6 del D.R., no
se altera el carácter
de sujeto del I.G. ni las obligaciones fiscales derivadas de las so-
ciedades, aun cuando se hallen en liquidación hasta que se pro-
duzca la distribución final. El art. 5 del D.R. obliga a presentar,
dentro del mes de producida la cesación de los negocios, una
declaración jurada correspondiente al ejercicio terminado.
28 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Respecto de las sociedades de capital en formación y asi- miladas,
28
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
Respecto de las sociedades de capital en formación y asi-
miladas, dispone el art. 69, inc. a¿ que son sujetos del I.G. "desde
la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo con-
trato, según corresponda".'
D) los establecimientos comerciales, industriales, agropecua-
rios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma,de
empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o em v
presas constituidas en el extranjero o a personas físicas resi-
dentes en el exterior (art. 69, inc. b).
En cuanto a los responsables por deuda ajena y los respon-
sables por sus subordinados (arts. 16 a 19 de la f ley 11.683, t.o.
en 1978 y modif),
nos remitimos al cap. VII, punto
6.1.
Por último, en lo atinente a los beneficiarios del exterior no
comprendidos en el inc. b del art. 69, corresponde que quien pa-
gue los beneficios -excepto dividendos y utilidades de sociedades
del ap. 2 del inc. a" del art. 69, que no son conmutables para los
beneficiarios a los efectos de determinar la ganancia neta- re-
tenga e ingrese a la D.G.I., con carácter de^pago único y definitivo,
el 33 % (alícuota fijada por la ley 24.698, que sustituyó la anterior,
del 30 %) de los beneficios netos (art. 91), (Ver punto 14.3.)
7.
EXENCIONES.
Como dijimos en el cap. VII, punto
1, éstas consisten en cir-^
cunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos nor-
males de la configuración del hecho imponible, de suerte que
aun cuando esté configurado no nace le- obligación tributaría .
Las exenciones-y los beneficios del I.G. otorgados han obe-
decido a razones de política económica (promoción sectorial o-re-
gional, aliciente» a actividades económicas), políticas en general
(fiscos nacional, provinciales y niúnicipales; diplomáticos, agentes,
consulares), sociales, etc.
En los últimos tiempos, gran parte de Jas exenciones y los
beneficios quedaron eliminados, en tanto que otros han sido man-'
tenidos.
El art. 20 contiene una larga enumeración de exenciones; v.gr.,
ganancias de:
-
tituciones pertenecientes a éstos -excluidas las del art. 1 de
la ley 22.016- (inc. a);
los fiscos nacional, provinciales y municipales y de ins-
DERECHO TRIBUTARIO 29 - entidades exentas por leyes nacionales, en caso de com- prender al
DERECHO
TRIBUTARIO
29
- entidades exentas por leyes nacionales, en caso de com-
prender al I.G., y siempre que las ganancias deriven directa-
mente de la explotación o actividad principal que motivó la exem
ción (inc. b);
- remuneraciones de diplomáticos, agentes consulares y de-
más representantes oficiales de.países extranjeros, así como las
derivadas de edificios de propiedad de esos países para oficina
o casa-habitación de los representantes, e intereses de depósitos
fiscales de éstos, a condición de reciprocidad (inc. c) 26 ;
- sociedades cooperativas y las utilidades que distribuyen
bajo cualquier denominación (retorno-, interés accionario, etc.)
las cooperativas de consumo entre sus socios (inc. d}. Respecto
de las socios, cabe aclarar que en los casos en que no se trat a
de cooperativas de consumo, el retorno está gravado en la se-
gunda categoría para quienes lo reciben, ys i la cooperativa es
de trabajo,
en la cuarta
categoría.
Para el goce de la exención hay que contar, con la apro-
bación expresa de la D.G.I. -como en los supuestos b, e, f, g,
m y r-, según las. pautas del art. 33 del
D.R.; por medio "del
art. 34 del D.R. se ha procurado evitar posibles acuerdos que
perjudiquen al fisco, estableciendo que cuando los asociados ven-
dan sus productos a las cooperativas a un precio inferior al
de plaza, la D.G.I. podrá ajustado.
- instituciones religiosas (inc. e)- 27 ;
- asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pública, caridad, etc., siempre que reúnan los re-
caudos del inc. fy con las limitaciones de. la ley 24.475 28 .(pe-
núltimo párrafo del art. 20);
26 La exención no alcanza a las funciones que rio tengan rango.diplomático
ni representación oficial. Tampoco a las rentas que no están expresamente con-
templadas; v.gr., no se extiende a los alquileres por casas de veraneo de propiedad
de los diplomáticos, ni a sus participaciones en .empresas.
27 La exención abarca a todos los ingresos que perciban, aun los no religio-
sos, como la enseñanza primaria o la asistencia médica, sin que importe que los
servicios no sean gratuitos, siempre que el carácter religioso esté suficientemente
desarrollado frente a los fines educativos, asistenciales, etc., par a poder definir
a la institución como tal (conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 234).
28 Son requisitos de esta exención, entre otros: I) el destino de las ganancias
y del patrimonio a los fines de su creación; 2) y su no distribución directa o
indirecta entre los socios. Para ello, los estatutos deben prever que en caso de
disolución el patrimonio no será distribuido entre los asociados, sino que se lo
destinará a una finalidad de bien pvíblico.
Reig explica que la distribución prohibida es la referida, a trasferencias
de riqueza, ya sea en dinero o en bienes, que disminuyan el patrimonio social
30 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO - entidades mutualistas y beneficios de sus asociados <<inc. g), con
30
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
- entidades mutualistas y beneficios de sus asociados <<inc.
g), con las limitaciones de la ley 24.475 (penúltimo párrafo del
art. 20);
- intereses originados por depósitos comprendidos en el
inc. h;
- intereses reconocidos en sede judicial o administrativa
como accesorios de créditos laborales, indemnizaciones por an-
tigüedad en despidos, y las que' sean recibidas como capital v o
renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente
o enfermedad, ya sea que los pagos fueran efectuados según lo
determinado por "las leyes civiles y especiales de previsión social
o como consecuencia
de un
contrato de seguro" (inc. i) 29 ;
- la explotación de derechos de autor y restantes derivadas
de la ley 11.723,, respecto de los autores y derechohabientes
n o beneficiario s
de l
exterior ,
e n
la s
condicione s
de l
inc
/ —la
ley 24.698 limitó esta exención hast a la suma de $ 10.000 por
período
fiscal—;
(
- títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás va-
lores emitidos o que emitan entidades oficiales o mixtas, según
las exigencias del inc. k;
- reintegros o reembolsos de exportadores de bienes o ser-
vicios (inc./). El art. 35 del D.R. interpretó restrictivamente
la exención, al considerar no alcanzados por ésta al draw-back
y al recupero de IVA.
- asociaciones deportivas y de cultura física, en las condi-
ciones del inc. m' M y con las limitaciones de la ley 24.475 (pe-,
núltimo párrafo del art. 20);
y aumenten el de los. socios, pero no la dación de servicios (bibliotecas, consul-
torios médicos, campos, de deportes, subsidios por enfeAnedad, casas de veraneo,
etc.) que generalmente forman parte de los fines de la constitución de estas
entidades y que impulsan a ser miembros de ellas (ob. cit., p. 236).
29 Las indemnizaciones por despido, muerte, accidente o enfermedad tienen
carácter de restitutorias o compensatorias de la pérdida del capital fuente que
genera la renta; "por ello, más que de exenciones se trata de situaciones que,'
técnicamente, deben ser calificadas como de exclusiones del objeto del impuesto"
(Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 254). -
Aunque se enfocara de otro modo la cuestión, "el beneficio está ampliamente
justificado por razones de solidaridad social"; por otra parte, la referencia que
hace el inciso a "leyes civiles" posibilita la exención por indemnizaciones en el
supuesto de muerte o incapacidad por delitos o cuasidelitos, -accidentes de trán-
sito, etc.- (conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob.
cit., p. 245).
i
10 Los requisitos para la exención son: a) inexistencia del propósito de lu-
cro, de modo que la distribución directa o indirecta de beneficios anula la po-
DERECHO TRIBUTARIO 31 - la s diferencias entr e lo pagad o y lo recibid
DERECHO
TRIBUTARIO
31
- la s diferencias
entr e lo pagad o y lo recibid o a l
vencimien -
to e n los títulos
o>bonos
de
capitalización,
y
en
los
seguros
de
vida
y mixtos,
cpn l a excepción contenid a e n el inc . n
-notemo s
que
se
habla
de
"vencimiento",
y
no
de
"sorteo^,
por
lo
cual
>en est e
últim o
supuest o
e l benefici o
qu e obtien e
e l titula r
d e
los
valores
es
un a
ganancia
excluida
del ámbito
del
gravamen
por el
ap.
1
del
eventual,
art. 2- ;
-
el valor
locativo
de
la
casa-habitación,
cuand o
se a
ocu-
pad a
por sus propietarios
(inc. o) 3 i ;
-
primas
de
emisión
de
acciones
y
sumas
obtenidas
por
las sociedades
de responsabilidad
limitada,,
en comandita
.simple
y
en
comandita
por
acciones,
en
la parte
correspondiente
al
ca-
pital comanditado,
por
la suscripción
y lo
integración
de
cuotas
y
I o participaciones
sociales
po r importe s superiore s a l valo r no -
minal
(inc.p);
-
intereses
por
operaciones
de
é n
transaccione s
financieras
e n
la s
condiciones
de l
mediación
inc . q;
'
-
instituciones
internacionales
sin
fines
de
lucro',
con
per -
sonería jurídica,
con sede
central
en la Argentina,
y otras
del .
inc. r;
- intereses
de
préstamos
de
fomento
otorgado s
po r
ente s
internacionales
o extranjeros
(inc. s);
sibihdad de la franquicia; b) no autorización ni .explotación de juegos de azar
-no han de ser consideradas tales las simples tómbolas o rifas debidamente
autorizadas (conf. art. 36, D.R.)-; c) preyalecencia de las actividades de carácter
deportivo sobre las sociales; d) respeto de los límites para el pago de las re-
muneraciones que fija el arf. 20 en su penúltimo párrafo.
No quedan comprendidas en la exención las sociedades comerciales, atento
a su fin de lucro (conf. Julián Alberto Martín, Impuesto
a las ganancias,
Editorial
Tributaria, Buenos Aires, 1995, p.'70).
Empero, advierte Reig que si se adopta la forma de una sociedad comercial
habrá que cuidar que haya una cláusula que inhabilite al ente para distribuir
beneficios y se prevea un destino de interés público general de los fondos sociales
en caso de disolución, "en la .medida que ellos excedan el reembolso a sus titulares
del capital aportado, actualizado a la fecha de la disolución. Esto colocará a
la entidad en mejor posición para vencer la tenacidad de la Dirección en negar
el reconocimiento de exenta
.]. La inexistencia del fm de lucro debe resultar
primordialmente del análisis de los objetivos sociales y de las actividades rea-
lizadas por la entidad. Si ellos son principalmente deportivos, la exención es
.
sideradas, pudieran resultar lucrativas, siempre que el producido esté al servicio
de los objetivos sociales y no se distribuya entre los socios" (Impuesto a las
ganancias, ob. cit., p. 244).
aplicable, a pesar de la'realización de actividades [
.] que, aisladamente con-
( a l
Conforme
al art. 37 del D.R., se entiende por casa-habitación
ocupada
por el propietario a "aquella destinada a su vivienda permanente".
32 CATALINA (¡JAKCIA VIZCAÍNO - intereses originados por créditos obtenidos en el exterior con los
32
CATALINA
(¡JAKCIA
VIZCAÍNO
- intereses originados por créditos obtenidos en el exterior
con los requisitos del inc. t;
- donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimien-
to a título gratuito, y los beneficios alcanzados por la Ley de
Impuesto a los Premios de Determinados Juegos y Concursos
Deportivos (inc. «);
- actualizaciones de créditos de cualquier origen o natu-^
raleza (inc. v);
- los resulfados de operaciones de compraventa, cambio,
permuta
o disposición
de acciones,
títulos,
bonos y demás
títu-
-
Ios-valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas
que realicen dichas operaciones én forma habitual, excepto los
sujetos del inc. c del art. 49 (inc. w).
'
Si las personas
físicas
y sucesiones
indivisas
no
realizan
esas operaciones en forma habitual y np se hallan comprendidas
en el art. 49, inc. c, los resultados de ellas conforman una "ex-
clusión de objeto" del impuesto.
Algunas exenciones son otorgadas por un plazo determina-
do, prorrogado anualmente; v.gr., las de los incs. h, q y v del
art. 20.
La ley 24.631 derogóla parti r del 1/1/96, las exenciones de
los entonces incs. p, q y r del art. 20, es decir, las relativa s a los
sueldos asignados a los magistrados y funcionarios de organismos
jurisdiccionales, las dietas de los legisladores y las remunera-
ciones de los cargos electivos en los poderes del Estado nacional, -
y los haberes jubilatorios y las pensiones correspondientes a fun-
ciones cuyas remuneraciones se hallaban exentas por los dos 1 pri-
meros incisos cuya derogación se dispuso. Empero, por acordada
de la Corte Suprema de Justicia de t a Naclon^O/96, del 11/4/96,
este tribuna l dispuso declarar la inaplicabilidad deli.art. 1 de
la ley 24.631, "en cuanto deroga las exenciones contempladas \
en el art . 20, incs./) y r, de la ley 20.628, texto• ordenado por
decreto 450/86, para los magistrados y funcionarios del Poder
Judicial de la Nación".
Posteriormente, la ley 24.686 ("B.O.", 18/9/96) estableció que
la referida derogación de exenciones "no será de aplicación respec- -
to del Poder Legislativo, correspondiendo a los presidenta s dq
ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza".
La ley 24.631, además, facultó al Poder Ejecutivo nacional
-hast a el 27/3/97- para derogar o suspender las exenciones otor-
gadas por el art. 20 referido, excepto las comprendidas en los
entonces incs. a, c, d, e, f, g, h, i, l, m, o, v, w, y y z.
DHRECIIO TRIBUTARIO 33 Por el art. 33 del D.R , la exención que establece el
DHRECIIO
TRIBUTARIO
33
Por el art. 33 del D.R , la exención que establece el art. 20,
incs. b, d, e, f, g, mty v (actualmente, incs. 6, d, e, f, g, m y r),
de la ley "se otorgará a pedido de los interesados, quienes a tal
fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento
y todo otro elemento de juicio" que exija la D.G.I.; cualquier mo-
dificación posterior debe ser puesta en conocimiento de la D.G.I.
dentro del mes siguiente.
En
rigor,
la A.F.I.P.-D.G.I.
no otorga
la
exención,
sino
que
la
reconoce.
\
'
La ley 24.475 dispuso que la exención prevista en los incs. f,
g y m del art. 20 no será aplicable para las instituciones que du-
rante e^ período fiscal paguen a cualquiera de las personas que
formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y ae control de
ellas, sea cual fuere su denominación, "un importe por todo con-
cepto, incluidos los gastos de representación y similares", superior
en un 50 % al promedio anual ,de las tres mejores remuneraciones
del personal administrativo. Asimismo, se niega tal exención, cual-
quiera que sea el monto de las remuneraciones pagadas, "para
aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por
las normas que rijan su constitución y funcionaniiento" (penúltimo
párrafo del art. 20 de la ley de I.G.). El decreto 105/97, incorporó
un artículo a continuación r del art. 41 del D.R., por el cual la li-
mitación referida no es aplicable, respecto de las remuneraciones
"que retribuyan una función de naturaleza distinta efectivamente
ejecutada" por los elencos directivos y de control.
La ley 24.441, que creó el fideicomiso par a la construccipn
de viviendas, eximió del I.G. a las utilidades provenientes de tí-
tulos-valores representativos de deuda y a los certificados de par-
ticipación emitidos por los fiduciarios, cuando tale s títulos sea n
colocados por oferta pública; én el caso de los beneficiarios del ex-
terior no rige la limitación del art. 21 de la ley de I.G. y del
art. 104 de la citada ley 11.683, consistente en la supresión de la
exención en las trasferencias de ingresos a fiscos extranjeros 32 .
Ajuste
por
inflación.
Según el art. 97, a los sujetos comprendidos en los incs. a,
b y c del art. 49, con deber de practicar ajuste por inflación, les
32 Otras exenciones (y beneficios tributarios) han sido dispuestas por leyes
especiales, respecto de lo cual es ilustrativa la evolución histórica de éstas que
contiene la obra ciiada de Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ga-
nancias, ps. 289/307.
34 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO fueron impedidas las exenciones de los incs. h (intereses de depó-
34
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
fueron impedidas las exenciones de los incs. h (intereses de depó-
sitos), k (ganancias de valorea públicos), q (intereses por me-
diación en transacciones financieras) y v (actualizaciones descré-
ditos de cualquier origen o naturaleza) del art. 20. (Ver punto
11.4.)
Trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
x
Al considerar el tax-credit, en el cap. V, punto 7, apuntamos
que én este sistema lo que el contribuyente no paga en el país-
fuente", que otorgó las exenciones o beneficios tributarios,' pasa
a engrosar las arcas fiscales 1 del país de origen o país del inversor;
de allí las soluciones que para esta^ situación no deseada pre-
ceptúan el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y el
art. 21 de la ley de I.G.
Este art. 21 dispone que las exenciones o desgravaciones to-
tales o parciales del I.G., incluidas o no en la ley del gravamen,
no produciráfn efectos en la medida en que de ello pueda resultar
una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, con ciertas ex-
cepciones -incs. k y t del art. 20 y cuando afecte acuerdos in-
ternacionales sobre doble imposición-.
Agrega la norma que "la medida de la trasferencia se deter-
minará de acuerdo con las constancias que al respecto deberán
aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse di-
cho aporte, se presumirá la total trasferencia de las exenciones
o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el
tratamiento que esta ley establece según el tipo de ganancias de
que se trate". '
Concluye la disposición especificando que son constancias su-
ficientes "las certificaciones extendidas en el país extranjera por
los correspondientes organismos de aplicación o por los profesip- ,
nales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos será
indispensable la pertinente legalización por autoridad consular ar-
gentina"
El art. 78 del decreto 2284/91,^ de desregulación económica,
eximió del I.G. a los resultados de operaciones de compraventa,
cambio, permuta o disposición de acciones, bonos y demás títu- (
Ios-valores obtenidos por beneficiarios del exterior, ya se trate
de personas físicas, sucesiones indivisas o personas jurídicas, pa L
ra lo cual no es de aplicación el art. 21 de la ley. Esta exención no
comprende a los rendimientos derivados de títulos-valores -salvo
los dividendos de acciones, considerados en el punto 11.2.2-.
DEKECIIO TRIBUTARIO ^ 35 Jurisprudencia* Asociación gremial. La Corte Suprema, por mayoría, enten- dió que
DEKECIIO
TRIBUTARIO
^
35
Jurisprudencia*
Asociación gremial. La Corte Suprema, por mayoría, enten-
dió que la asociación gremial no está comprendida en el art. 19,
ihc. s, de la anterior Ley de Impuesto a los Réditos, que eximía
"del pago de todo impuesto nacional. La disidencia de los Dres.
Cavagna Martínez, Barra y Moliné O'Connor incluyó a la asociación
gremial en el mencionado articulo, tanto más si ésta tiene a su
cargo tareas de educación, asistencia y salud ("Nación Argentina
(D.G.I.) c. Asociación de Empleados de Comercio de Rosario",, del
19/12/91, "Fallos", t. 314, p. 1842).
Inversiones, en inmuebles destinados a locación de viviendas
(ley 21.771). El T.F.N. consideró que.no procede la desgravación
respecto de las adquisiciones ,de inmuebles en construcción bajo
el régimen de propiedad horizontal. Se circupscribe el beneficio
a las inversiones directas sobre inmueble propio o a las indirec-
tas, es decir, por suscripción de acciones ("CEMI S,.A.", D-3836,
del 29/10/92, "P.E.T.", 16/2/93, ps. 5/6). •'
Producción agropecuaria. Recuperación de tierras anegadas o
átidas. A quien aduce la franquicia del art. 89 de la ley 20.658
no cabe exigirle una conducta adicional dirigida a' demostrar el
efectivo resultado de'su inversión, si los hechos controvertidos son
' anteriores a la regla interpretativa introducida por la R.G. 2129
y el decreto 830/78, que así lo imponen. La prueba del desenten-
dimiento del destino de la inversión, que conduciría a reconocer
una inversión inexistente -situación reñida con la buena fe-, "debe
estar necesariamente a cargo de quien lo aduce, es decir, el fisco,
que cuestiona la existencia e idoneidad de las inversiones". Aunque
los trabajos hayan sido inútiles, si la inversión realizada tendió
de modo razonable a producir el objeto previsto, entonces, sólo por
el texto de la ley, sin reglamentación alguna, corresponde recono-
cer el beneficio (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Casa Rizzi S.A.",
del 13/2/92, y su cita de C.S.,."Guillermo Helper e Hijos S.R.L.", del
6/3/90, "L.L.", t. 1993-B, ps. 183/5).
8. AÑ O
FISCAL
Y CRITERIOS
DE
IMPUTACIÓN.
(Ver
punto
4.3.)
8.1.
Año
fiscal.
A efectos de establecer el resultado del ejercicio (ganancias
gravadas menos deducciones) se debe convenir una unidad de
tiempo par a formar el balance fiscal (que no es igual al balance
contable).
36 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO El art. 18 de la ley de I.G. adoptó un período
36
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
El art. 18 de la ley de I.G. adoptó un período de doce meses,
ya que preceptúa: "El año fiscal comienza el 1 de enero y termina
el 31 de diciembre".
En el caso de las personas físicas que no están obligadas
a llevar contabilidad legal, el año fiscal coincide con el año ca-
lendario -salvo disposición en contrario-, si bien hay normas
de imputación (devengado, percibido, devengado exigible) en el
citado art. 18.
Para los contribuyentes que llevan contabilidad y elaboran
balances comerciales, las ganancias son imputadas al año fiscal
en que termina el ejercicio anual correspondiente; v.gr., si el ejer-
cicio contable comprende desde el 1/7/93 hasta el 30/6/94, el año
fiscal para el contribuyente, en este ejemplo, es 1994, de modo
que todos los hechos imponibles del ejercicio contable son compu-
tados como si hubiesen ocurrido el 30/6/94, a fin de aplicar las
normas que rijan dentro de un mismo año fiscal. Notemos que
a las operaciones realizadas en 1993 ¿del 1/7/93 al 31/12/93) se
las toma como ocurridas en 1994y y a las efectuadas entre el
1/7/94 y el 31/12/94, como si hubieran ocurrido durante 1995.
El fundamento de ello radica en brindar una solución práctica
para elaborar una sola liquidación impositiva por I.G., partiendo
de un único balance contable.
En cuanto a las sociedades de personas no incluidas en el
art. 69 (v.gr., sociedades colectivas, de capital e industria), que
no tributan por sí mismas, sino que son contribuyentes los socios,
las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejer-
cicio anual correspondiente, sin que interese, a ese efecto, él mo-
mento en que se practica el balance ni la oportunidad en que el
socio recibe efectivamente su participación. La ley 24.696 exclu-
yó de este tratamiento a las sociedades de responsabilidad' li-
mitada y en comandita simples y la parte correspondiente a los
socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones,
constituidas en el país, ya que las asimiló a sociedades de capital.
Ejercicios irregulares. Frente a circunstancias especiales que
lo justifiquen (ejercicios de iniciación, cambios de fecha de cierre
del ejercicio), la D.G.I. puede admitir o disponer "la liquidación del
impuesto con base en ejercicios no anuales, autorizando el cambio
de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a partir del ejercicio
que ella determine" (art. 24, D.R.).
La autorización de la D.G.I. tiene por fundamento evitar que
el cambio del ejercicio constituya una maniobra para reducir el
gravamen a pagar.
DERECHO TRIBUTARIO ^ - 37 v En cuanto a los ejercicios de cesación, el art.
DERECHO
TRIBUTARIO
^ -
37
v En cuanto a los ejercicios de cesación, el art. 5 del D.R. obliga
a presentar, dentro<tiel mes de producida la cesación de los negocios,
"una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado".
, Si el ejercicio de cesación excediera de doce meses habrá qáe
-prorratear su resultado, de modo que se quiebre en la menor medida
v la continuidad de la liquidación anual; v.gr., si fuera de catorce me-
ses deberá dividírselo en uno de doce meses, con cierre a la fecha
.habitual
de los
balances
anteriores,
y
otro de
sólo dos
meses 3 3 .
«r
8.2. Sistemas de imputación de ganancias y gastos.
Estos sistemas son los siguientes:
A) De lo devengndo: Constituye devengamiento el momento
en que es ganada la renta (en que se adquiere el derecho a ella,
atento a que se produjo el hecho que le da origen, naciendo el
derecho crediticio), independientemente de su cobro. Los gastos
son imputados por el momento en que se incurre en ellos, sean
o no pagados.
Tienen que haberse producido los hechos económicos gene-
radores de la renta o del gasto, sin 'condición alguna que pueda
tornarlos en inexistentes.
B) De lo devengado exigible: La renta fue ganada y el acree-
dor está en condiciones de exigir el importe respectivo?) En cuanto
a las ganancias del art. 49, el responsable puede optar por la
imputación de ellas en el momento de producirse la exigibilidad,
cuando "se originen en la venta de mercaderías realizadas con
plazos de financiación superiores a diez meses": tal opción debe
mantenerse por cinco años. El art. 23 del D.R. prevé, también
el caso de las enajenaciones de bienes en que las cuotas de pago
convenidas son exigibles en más de un período fiscal.
C) De lo percibido: Tiene lugar la percepción cuando efec-
tivamente se cobra la renta y son pagados los gastos, y, ade-
más, cuando, "estando disponibles, se han acreditado en la cuenta
del titular o, con la autorización o conformidad
expresa o táci-
ta del mismo, se han reinvertido, acuhiulado, capitalizado, pues-
to en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cual-
quiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma"
(art. 18) 34 .
;
• u
Conf. Reig, Impuesto
a las ganancias,
ob. cit., p. 287.
1)4 Reig (Impuesto
a las ganancias,
ob. cit., ps. 299/300) explica que hay
tres formas de percepción: a) real (en efectivo o en especie, cuando el ingreso
38 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Respecto de las empresas de construcción, el art. 74 confiere al
38
CATALINA
GARCÍA VIZCAÍNO
Respecto de las empresas de construcción, el art. 74 confiere
al contribuyenteJ a opción
de imputar el resultado bruto conforme
a los métodos qu e prevé y e n la s condiciones allí fijadas (variante s
de los principios de lo percibido y de lo devengado).
E n
forma
general, los criterios
de
imputación
según la s ca -
tegorías
(ver punto
11) so n los siguientes:
— sistema
de lo devengado: primera
y tercera categoría
(excep-
to la posibilidad, en cuanto a esta última, de lo devengado exigi-
ble, y" los métodos especiales de las empresas de construcción del
art. 74);
- sistema de lo percibido: segunda (salvo intereses de títulos,
bonos, etc., que se imputan al ejercicio de la puesta a disposición)
y cuarta categoría (a excepción del cobro de retroactividades, en
que el contribuyente puede optar por el sistema de lo devengado
-implicando la renuncia a la prescripción ganada a su favor—; ho-
norarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigi-
lancia, y las retribuciones de los socios administradores -estas úl-
timas retribuciones, a partir de la vigencia de la ley 24.698-, en
que son imputados por estos sujetos al año fiscal en que la asam-
blea o reunión de socios, según corresponda, aprueba su asigna-
ción). Otra excepción son las ganancias devengadas y no cobradas
a la fecha de fallecimiento del contribuyente, en que se aplica el
art. 36, que permite una opción para los interesados.
9.
TRATAMIENTO
DE
LOS
QUEBRANTOS.
El concepto d e "ganancia" -como se dijo e n el punto 4.1-
incluye su contrario ("quebranto").
Recordemos qu e la compensación
de los quebrantos
que
de- -
rivan de la misma actividad dignifica qu e debe restárselo s d e
las ganancia s homologas. Est a regla -como se indicó e n el-^xunto
4.1- present a
dos excepciones:
la primer a
e s
l a
del
art . 17, últ>
párr., de la ley de I.G., y la segunda consiste en la no compen-
sación de las pérdidas sufridas como resultado de una actividad
ilícita (art. 88, inc.y).
es cobrado por su titular); b) presunta (cuando el ingreso es acreditado en cuenta
y, por la disponibilidad financiera, se supone el acceso a su goce); e) indirecta
(cuando el ingreso es reinvertido o puesto en reserva, o un tercero dispone de
él por cuenta del beneficiario, suponiendo también su goce).
Sobre casos particulares de imputación, ver Giuliani Fonrouge y Navarrine, -
Impuesto
a las ganancias,
ob. cit., ps. 184/8.
DERECHO TRIBUTARIO y~ 39 Luego de compensados los resultados netos obtenidos en el año fiscal,
DERECHO TRIBUTARIO
y~
39
Luego de compensados
los resultados
netos obtenidos en el
año fiscal, dentr o de ca*da un a y entr e las distinta s categorías,
en caso de que el contribuyente hubiera sufrido una pérdida (que-
branto), ésta puede ser deducida de las ganancias gravadas
que
"se obtengan en los años inmediatos siguientes", hasta que tras-
curra n cinco años
(art. 19).
después de aquel en que se produjo la
pérdida -
El art. 31 del D.R. establece el orden de compensación de los
quebrantos que se produzcan en una o más categorías de renta
(excepto los provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o
participaciones sociales respecto de ciertos sujetos), de suerte que
la suma de ellos se compensará sucesivamente con las ganancias
netas de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta. Este
orden se basa en que las rentas del trabajo personal, v.gr., tienen
mejor tratamiento por la deducción personal especial, en los casos
en que corresponda (ver punto 10.1.3). En síntesis: 1) han de ser
compensados los resultados netos obtenidos dentro 4e cada cate-
goría; 2) de surgir quebrantos, éstos deberán ser sumados, y el
resultado será compensable sucesivamente en la forma antedicha.
El criterio de traslado y compensación de quebrantos para per-
sonas físicas y sucesiones indivisas es el siguiente: al quebranto
definitivo se lo compensa con los beneficios netos impositivos del
año posterior, empezando con las ganancias netas de la segunda
categoría y luego con las de la primera, tercera y cuarta categoría.
"Si aún quedase un saldóle procederá del mismo modo en el ejerci-
cio inmediato siguiente, hasta el quinto inclusive después de aquel
en que tuvo su origen el quebranto, salvo el caso previsto por el art.
35 de la ley, en el que deberá aplicarse lo dispuesto en el mismo"
(art. 32, D.R.). A las sucesiones indivisas se les aplica el art. 35
de la ley.
No
son
pérdidas
(quebrantos)
los
importes
por
deducciones
-
personales
del
art. 23.
(Ver punto
10.1.3.)
La ley 24.073, al reformar
el art . 19, introdujo
la
figura de
la "especialidad" comrjensatoria entre quebrantos y ganancias,
que administrativament e se. llamó "quebrant o específico", figura
-desde antes de esa reforma- utilizada para el originado en ope-
raciones de enajenación de acciones, cuotas o participaciones so-
ciales de los sujetos comprendidos en el art . 49, incs. a a c, de
la ley.
De modo tal, esa reforma de la ley 24.073 limitó la dedu-
cibilidad de los quebrantos respecto de actividades cuyos resul-
tados deban ser considerados de fuente extranjera, de forma que
40 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO en este caso "sólo podrán compensarse con ganancias de esa mis-
40
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
en este caso "sólo podrán compensarse con ganancias de esa mis-
ma condición" (art. 19).
Sintetiza
Guarnaschelli 35 :
• Quebranto
específico
NO compensa
con demás
ganancias.
• Quebranto
específico
NO acumula
con demás
quebrantos.
• Ganancia
específica
si compensa
con demás
quebrantos.
• Ganancia específica sí compensa con quebrantos específicos.
• Quebranto de fuente extranjera
nancias.
NO compensa con demás ga-
• Quebranto
de fuente
extranjera
NO acumula
con demás
que-
brantos
Ganancia
de fuente
extranjera
sí compensa
con demás
que-
brantos.
Ganancia
de fuente
extranjera
si compensa
con sus
propios
quebrantos.
^.
10.
CONCEPTOS DE "GANANCIA BRUTA", "GANANCIA
NETA"
Y "GANANCIA
NETA
SUJETA
A IMPUESTO".
DIFERENCIAS
ENTRE
EXENCIONES
Y DEDUCCIONES.
DEDUCCIONES
GENERALES.
10.1.
Conceptos
de
"ganancia
bruta",
"ganancia
neta"
y
"ganancia
neta
sujeta
a
impuesto".
>
10.1.1.
Ganancia
bruta.
Es la primera
expresión
del beneficio
gravable con
relación
a determinado
sujeto.
En
las transacciones
comerciales, la
ga-
nancia bruta (precio de venta menos costo) coincide con la utilidad'
bruta
comercial.
En
el caso de los intereses, dividendos, etc., la renta
bruta
se
aproxima
a
la
renta
neta.
x
10.1.2.
Ganancia
neta.
Para obtener la ganancia neta, a la ganancia bruta se le
restan las deducciones generales (arts. 17, 80 y 81 de la ley; ver
punto 10.3) y las deducciones especiales de las categorías primera ,
segunda, tercera y cuart a (arts. 82 a 84; ver punto 11.1), así como
las deducciones especiales de la primera categoría (art. 85; ver
punto 11.2.1), de la segunda categoría (art. 86; ver punto 11.2.2)
y de
la
tercera
categoría
(art. 87; ver punto
11.2.3).
36 Guarnaschelli, Ganancias
.
.
.,
ob. cit.,
ps. 19/20.
DERECHO TRIBUTARIO ^ 41 "Algunas deducciones son "gastos"; otras, no. Entre estas úl- timas incluímos
DERECHO
TRIBUTARIO
^
41
"Algunas deducciones son "gastos"; otras, no. Entre estas úl-
timas incluímos a las* liberalidades (donaciones deducibles) y a
las amortizaciones. La deducción del gasto vinculado con la ac-
tividad gravada no se halla condicionada a que expresamente
lo mencione la ley. La proporción del gasto relativa a la ganancia
no gravada o a la exenta
no
es
deduciblé.
El art. 17 prevé la deducción de los gastos necesarios para
obtener la ganancia o, "en su caso, mantener y conservar la fuente,
cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga";
cabe destacar que en ningún caso son deducibles los gastos vincu-
lados con ganancias exentas o no comprendidas en el I.G. (conf.
art. 17, 3 er párr.). Por otro lado, si el resultado neto
de las in-
versiones de lujo, recreo personal y similares acusa pérdida, no
se lo computa a los efectos del I.G. (art. 17, in fine).
Por su parte, el art. 80 admite, con las limitaciones contenidas
en la ley, la deducción de gastos ,para "obtener, mantener y con-
servar las ganancias gravadas
.] y se restarán de las ganancias
producidas por la fuente que las origina". Agrega que si los gastos
son efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gra-
vadas y no gravadas, de distintas fuentes productoras, "la deducción
se hará de las ganancias brutas que produce, cada una. de ellas
en la parte o proporción respectiva". ^1 prorrateo de gastos se
refiere el art. 120 del D.R.
En principio, para que los gastos sean deducibles deben cum-
plirse
tres
requisitos:
• 1)
la
relación
de
causalidad
de que
son necesarios
par a
el fin de obtener la ganancia gravada , mantene r la fuente, etc.,
salvo que la ley admita expresamente deducciones que no son
gastos, como, v.gr., los importes que afectan el valor patrimonial
de ciertos bienes;
• 2) que estén respaldados por comprobantes, salvo admisión
expresa de gastos presuntos (v.gr., en caso de mantenimiento de
inmuebles)
o
de
deducciones
personales;
• 3) la imputabilidad al ejercicio fiscal que corresponda (por
lo devengado, percibido o devengado exigible, según el caso).
No corresponde deducir gastos respecto de ganancias pre-
suntas previstas por la ley, en tanto no admitan prueba en con-
trario (ver, p.ej., arts. 9 a 13 y 93);
en estos casos se computa
como ganancia un porcentaje del ingreso.
El art . 88 enuncia las deducciones no admitida s (ver punto
10.3).
42 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO El art. 150 del D.R. adopta el principio de la no
42
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
El art. 150 del D.R. adopta el principio de la no deducibilidad
del costo derivado del incumplimiento del contribuyente, al disponer
que no son deducibles -salvo intereses de prórroga- las sumas
pagadas en concepto de multas, costas causídicas, intereses pu-
nitorios y otros accesorios -excepto los intereses resarcitorios-, y
la actualización, derivados de obligaciones fiscales, pero sí el I.G.
"tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre
que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas", en
las-condiciones que establece la norma. /•
Notemos que el art. 19 introduce la figura de la "especialidad"
compensatoria entre quebrantos y ganancias (ver punto 9), y que
la regla general de la apropiación de deducciones admitidas con-
tra las ganancias de las fuentes que la originan, así como la,
de proporcionalidad entre ganancias brutas gravadas y ganancias
brutas no gravadas y exentas, son de aplicación también a las
rentas de fuente extranjera.
En síntesis: tanto para la ganancia bruta de fuente ar-
gentina como para la de fuente extranjera son deducibles,
con relación a las ganancias gravadas:
• los gastos necesarios para obtener la ganancia, y man-
tener y conservar la fuente, admitidos por la ley (art. 17)
+
• los gastos efectuados para obtener, mantener y con-
servar las ganancias (art. 80), a lo cual se suman otros con-
ceptos permitidos (v.gr., amortizaciones, donaciories).
Los gastos
para
la obtención
del capital-fuente
no son
deducibles.
Documentación del gasto. Salidas no documentadas.
Para que el gasto sea deducible debe estar respaldado por
- documentación, salvo el caso de los gastos presuntos reconocidos
expresamente
por la ley.
El art. 37 preceptúa que "cuando una erogación carezca de
documentación y no se pruebe por otros medios que por su natu-
raleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance
impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 33'%
que se considerará definitivo". En este caso, el I.G. tiene el carácter
de real.
La alícuota del 33 % rige desde la vigencia de la ley 24.698,
que sustituyó la anterior del 30 %.
DERECHO TRIBUTARIO 43 La s excepcione s Tal principi o de l art . 3
DERECHO
TRIBUTARIO
43
La s excepcione s Tal principi o de l art . 3 7 está n contenida s e n
el art. 38, que no exige el ingreso indicado
precedentemente cuan- 1
do la D.GI. presume que los pagos han sido efectuados para ad-
quirir bienes, o que por su monto, etc., no llegan a ser ganancias
gravables en manos del beneficiario. Son ejemplo de esto último
las propinas.
i El art. 52 del D.R. prevé el pago referido,'ipero admite la
deducción del gasto en el balance impositivo si las circunstancias
delí caso evidencian que los gastos fueron destinados al pago de
servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Notemos la diferencia entre la presunción de que las ero-
gaciones hayan sido efectuadas para adquirir bienes (supuesto
en que no se paga el 33 % expresado; ello no obsta a la amor-
tización del bien, en su caso) y la de que se las haya destinado
al pago de servicios (aquí sí se debe pagar el 33 %, pero se admite
ila deducción como gasto).
La C.S., in re "Roque Vasalli §.A.",' del 13/.5/82 ("Fallos", 304-
661; "D.F.", XXXIII-370)', admitió como deducción el rescate pagado
por el secuestro extorsivo del presidente de la recurrente.'
Incrementos patrimoniales' no justificados.
Por el art. 25 de la ley J1.683 (t.o. en 1978 y modif.), se
considera, asimismo, ganancia neta del ejercicio fiscal en que
se produzcan tales incrementos, cuyo origen no pruebe el inte-
resado (si no demuestra que derivan de alguna ganancia com-
prendida en las distintas categorías, o de beneficios exentos -v.gr.,
herencias-, o no alcanzados por el I.G. -v.gr., ganancias de fuente
extranjera respecto de no residentes-), más el 10 % en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. (Ver
cap.' VIH, punto 6.8.)
, Otras presunciones.
(Ver cap. VIH, punto
6.8.)
10.1.3.
Ganancia
neta
sujeta
a
impuesto.
Para obtenerla, previa operación de suma algebraica de re-
sultados netos dentro de cada categoría y entre las distintas ca-
tegorías (no sólo se suman ganancias, sino también quebrantos,
y se compensan entre sí), al conjunto de ganancias netas se le
restan las deducciones personales del art. 23 (conf. arts. 17, 2-
párr., y 44 del D.R.). En cuanto a las sociedades de capital, la
ganancia neta imponible coincide con la ganancia neta.
44 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Tienen derecho a las deducciones personales sólo las personas físicas y
44
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
Tienen derecho a las deducciones personales sólo las personas
físicas y sucesiones indivisas. De ahí que estas deducciones per-
sonales carezcan de relevancia para los supuestos de imposición
real (sociedades de capital, salidas no documentadas, etc.).
Deducciones personales.
Son los gastos de sepelio, realizados en el país, hasta la suma
de $ 996,23 (conf. R.G. D.G.I. 3794/94), originados por el falle-'
cimiento del contribuyente y por cada una de las personas con-
sideradas a su cargo conforme al art. 23 (art. 22, reglamentado
por el art. 43 del D.R.), y las ganancias no imponibles, las cargas
de familia y la deducción especial del art. 23.
Reig también considera como deducciones personales los gas-
tos de educación, ciertos gastos de viaje de naturaleza personal
y otros de carácter social 36 .
<>
El art. 23 autoriza a las personas de existencia visible resi-
dentes en el país (quienes' vivan más de seis meses en éste en
el trascurso del año fiscal, y las que se hallen en el extranjero
al servicio de la Nación, las provincias o municipalidades, y los
funcionarios argentinos que actúen en organismos internaciona-
les' de los cuales la Argentina sea parte; conf. art. 26) a deducir
un monto de $ 4.800 en concepto de ganancias no imponibles
(inc. a), y otro monto de hasta $ 6.000 en concepto de deducción
especial de la tercera y la cuarta categoría, siempre que en cuan-
to a aquélla los contribuyentes trabajen personalmente en la ac-
• i6 Los gastos de educación de los hijos están comprendidos en la deducción
por cargas de familia.
Los gastos de educación del contribuyente, en principio, no son deducibles
porque están vinculados con el capital fuente en el sentido de propiciar, su in-
cremento, y no de mantenerlo o conservarlo. Sin embargo, Reig entiende que
en algunas actividades los gastos personales de educación del contribuyente pue-
den ser deducidos pues resultan necesarios para mantener el nivel, como en
el caso de los profesores o profesionales que realizan cursos de perfeccionamiento
para continuar actualizados y desempeñarse eficientemente, al igual que las
suscripciones a revistas técnicas o los gastos para asistir a congresos.
Los gastos de viaje entre el domicilio particular y el trabajo no son de-
ducibles; sí lo son -previa autorización de la D.G.I. - los gastos de traslado en
que se incurre obligatoriamente para desplazarse del asiento habitual de trabajo
a otra
actividad.
Este autor también considera como deducciones personales las i.primas de
seguros de vida, los aportes jubilatorios y otras retenciones de carácter social
que pesan sobre el empleado (Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 205
y 220/3).
DEREÍ'HO TRIBUTARIO V "~ 45 tividad o empresa^ y en ambas categorías, que con relación
DEREÍ'HO
TRIBUTARIO
V "~
45
tividad o empresa^ y en ambas categorías, que con relación a
las rentas y la actividad hayan sido efectivizados los pagos de.
los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda rea-
lizar al v S.I.J.P. (inc. c). Este monto se incrementa en el 200 %
($ 18.000) en el caso de las ganancias de los incs. a, b y c del
art. 79 -v.gr., las provenientes del desempeño de cargos públi-
cos, el trabajo en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones,
etc.-.
'.
Por el decreto 1684/93, hasta el 31/12/95 se exigía, como re-
quisito para esas deducciones (la deducción especial no comprendía
entonces a la tercera categoría), que las ganancias no generaran
el cómputo de pagos a cuenta del I.G. a que se refería el art. 90
(régimen de aportes al sistema de jubilaciones y pensiones).
La ley 24.587 eliminó ese requisito para las mencionadas
deducciones personales a partir del 1/1/96, pero en cuanto a la
deducción especial dispuso -como se dijo supra- que es "condición
indispensable", con relación a las rentas y la actividad respectiva,
el pago de los aportes que como trabajadores autónomos haya
que realizar obligatoriamente al S.I.J.P. o a las cajas de jubi-
laciones sustitut;ivas que corresponda.
Conviene señalar que para la deducción especial la ley utiliza
la palabra "hasta" el importe pertinente, lo cual implica que cuan-
do ese importe legal sea mayor que los ingresos respectivos, el
excedente no podrá ser usado contra rentas de las demás cate-
gorías.
El inc. b del art. 23 permite a las personas de existencia vi-
sible -independientemente del lugar de su residencia- deducir
de sus/ ganancias netas, en concepto de cargas de familia, los
montos que allí son especificados, conforme al parentesco que
se indica (v.gr., anualmente: por cónyuge, $ 2.400; por hijo menor
de 24 años o incapacitado para el trabajo, $ 1.200), siempre que
concurran los siguientes requisitos: a) que las personas por las
cuales se efectúa la deducción sean residentes (ver art. 26) en
el país; 6) que estén a cargo del contribuyente -ello significa
que tiene que haber una real y efectiva prestación alimentaria;
si se trata de cónyuges contribuyentes del I.G., cada uno puede
deducir a sus hijos menores de 24 años, o incapacitados para
el trabajo, como cargas de familia 37 , en caso de reunir los otros
• í7 Conf
Reig, Impuesto
a las ganancias,
ob
cit., ps 215/6.
En el mismo
sentido, entre otros, Villegas, Curso de finanzas
.
., ob. cit.,
p
ñ59; Jarach, Fi-
46 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO requisitos que aquí tratamos-; c) que no tengan en el año
46
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
requisitos que aquí tratamos-; c) que no tengan en el año entradas
netas superiores a $ 4.800, "cualquiera sea su origen y estén o
no sujetas al impuesto" 38 ; es decir: si, v.gr., un hijo menor
o inca-
pacitado para el trabajo obtiene, durante un año fiscal, un premio
de lotería o de cualquier juego o concurso que excede de esa
suma, por ese año no puede ser deducido como carga de familia.
Las deducciones por cargas de familia sólo pueden efectuar-
las "el o los parientes más cercanos que tengan ganancias im-/
ponibles" (art. 23), de modo que si ambos padres deducen al hijo
menor, éste no puede ser deducido por el abuelo. En forma aná-
nanzas públicas
., ob. cit., p. 652; Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto
a las ganancias, ob. cit., ps. 317/8. ,
Recordemos que por el art. 240 del Código Civil la filiación puede tener
lugar por naturaleza o por adopción, y que la primera puede ser matrimonial-'
o extramatrimonial. Agrega la norma que "la filiación matrimonial y la extra-
matrimonial, así como la adoptiva plena, surten los mismos efectos conforme a
las disposiciones de este Código".
En forma concordante, el art. 323 del mismo cuerpo legal, modificado por
la ley 24.779, dispone que "la adopción plena, es irrevocable. Confiere al adop-
tado una filiación que sustituye a la de origen. El adoptado deja de pertenecer
a su familia biológica y se extingue el parentesco con los integrantes de ésta
así como todos sus efectos jurídicos, con la sola excepción de que subsisten los
impedimentos matrimoniales. El adoptado tiene en la familia del adoptante
los mismos derechos y obligaciones del hijo biológico".
La adopción simple confiere al adoptado la posición del hijo biológico, aun-
que no crea vínculo de parentesco entre aquél y la familia biológica del adoptante,
sino a los efectos expresamente determinados en el Código Civil (art. 329 de
éste, que tiene por antecedente el derogado art. 20 de la ley 19.134). Este tipo
de adopción sólo es otorgado frente a circunstancias excepcionales (cfr. art. 330,
C.C.), siendo la regla la adopción plena. En la adopción simple, los derechos
y deberes del adoptado con su familia biológica no quedan extinguidos, "con
excepción de la patria potestad, inclusive la administración y usufructo de los
bienes del menor que se trasfieren al adoptante, salvo cuando se adopta al hijo
del cónyuge" (art. 331, C.C.).
El art. 264 del Código Civil contiene las disposiciones relativas a aquellos
a quienes corresponde la patria potestad según los distintos supuestos (salvo
privación, suspensión de su ejercicio, etc.), y se aplica - a nuestro criterio— a
los efectos de establecer cuándo un hijo está a cargo de un contribuyente, sin
perjuicio de que en el caso de prestación alimentaria del art. 267 del C.C., quien
la realice efectivamente tenga el carácter de estar a cargo del beneficiario.
Empero, no puede ser deducida la totalidad de los importes que por "ali-
mentos" fije la resolución judicial respectiva, ya que la deducción no debe exceder
del monto permitido por la ley, según el pariente de que se trate.
38 El art. 45 del D.R. entiende por ese tipo de entrada a "toda clase de
ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo
cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital".
DERECHO TRIBUTARIO S ~ 47 loga, a falta de padres, todos los hermanos con ganancias
DERECHO
TRIBUTARIO
S ~
47
loga,
a
falta
de
padres,
todos
los hermanos
con
ganancias
im-
ponibles
pueden
dedufcir al hermano menor o incapacitado
para
el
trabajo,
pero
no simultáneamente
un
hermano
y
un
tío.
Tales deducciones por cargas de familia son hechas efectivas
por períodos mensuales, "computándose todo el mes en que ocurran
o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, ca-
samiento, defunción, etc.)'' (art. 24). Tal distribución proporcional
es aplicada, en caso de fallecimiento del contribuyente, con relación,
asimismo, al resto de las deducciones del art. 23, lo cual no obsta'
a que la sucesión indivisa compute las deducciones a que hubiere
tenido derecho el causante (arts. 24 de la ley y 50 del D.R.). Es
decir, fallecido el contribuyente, las deducciones del art. 23 deben
ser proporcionadas entre los meses anteriores y los posteriores al
deceso, en los cuales la sucesión indivisa efectuará los descuentos
correspondientes al causante como si éste no hubiera fallecido.
., jPor último, recordemos que las deducciones personales del
art. 23 no pueden dar, lugar a quebranto impositivo, compensable
con ganancias futuras, sino que son computadas hasta la con-
currencia con la ganancia impositiva hast a allí determinad a (cfr.
art. 19).
10.2.
Diferencias
entre
exenciones
y
deducciones^.
Pese a qué determinadas ganancias reúnen las caracterís-
ticas que las tipifican dentro del hecho imponible del I.G., por
razones de índole económica, política, social, financiera, etc., se
las exime expresamente del pago del impuesto, y las exenciones
operan como hipótesis neutralizantes de la configuración del he-
' M Due y Friedlaender consideran como exenciones los conceptos tendientes
a ajustar la renta neta para llegar a la renta neta imponible, en cuanto a rubros
que atañen al tamaño de la familia, el mínimo no imponible y las cargas de
familia en general (citados por Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 205/6;
el profesor Reig aclara que a las deducciones personales no se las entiende como
exenciones en nuestra terminología).
El profesor Surrey propuso, en un trabajo presentado en el Congreso In-
ternacional de I.F.A. celebrado en Jerusalén en 1976, denominar "gastos fiscales",
en lugar de "incentivos fiscales", a aquellos que consisten en una exclusión o
una exención especial del impuesto sobre la renta -o una deducción o demora
en la obligación de pagar impuestos, créditos contra impuestos o alícuotas es-
peciales-, que implique una desviación deliberada de los conceptos admitidos
de renta neta y de la estructura normal de su alícuota a fin de influir en el
sector privado, generalmente mediante gastos presupuestarios directos.
48 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO cho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria. (Ver
48
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
cho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria.
(Ver punto 7 y cap. VII, puntoé 1 y 4.)
Las exenciones pueden ser establecidas por razón del objeto
o del sujeto que obtiene las ganancias; a ellas hicimos referencia
en el punto 7.
Las deducciones, en lambió, son importes que pueden ser
restados al monto bruto o al neto (en el caso de las deducciones
personales) de la ganancia, a fin de establecer la base imponible.
A más de las exenciones, se puede otorgar incentivos fiscales
a la inversión, como la depreciación acelerada (que permite al
contribuyente descontar las deducciones por depreciación antes
del tiempo en que de otro modo serían computables) y las de-
ducciones por inversión (que facultan al contribuyente para dedu-
cir una parte del costo de bienes de capital al momento de la
compra, además de la amortización respectiva).
10.3.
Deducciones
generales.
(Ver punto
10.1.2.)
El art. 81 contempla, entre las deducciones generales,
las que
resumimos
del modo siguiente:
a)
los intereses de las deudas, sus actualizaciones - a partir
de la vigencia de la ley 23.928 no se devengan actualizaciones-
y los gastos por su constitución, renovación y cancelación, siguiendo,
para las personas físicas y sucesiones indivisas, el principio de
afectación patrimonial para establecer la relación de causalidad;
no corresponde deducción alguna cuando se trata de ganancias gra-
vadas que hayan tributado por vía de retención con carácter de
pago único y definitivo;
b) las sumas pagadas por los asegurados por seguros para
casos de muerte; en los seguros mixtos (con cierta salvedad) sólo
es deducible la parte de la prima que cubra el riesgo de muerte;
tales sumas pueden ser deducidas hasta un límite máximo anual
($ 996,23 a partir de 1992), sin perjuicio de la posibilidad de cubrir
en años siguientes los excedentes del importe máximo anual hasta
el total pagado, en tanto se halle vigente el contrato de seguro;
c) las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y muni-
cipales y a las instituciones comprendidas en los incs. e y f del
art. 20, con los límites especificados -v.gr., hasta el 5 % de la ga-
nancia neta del ejercicio, calculada antes de deducir el importe
de la donación, los quebrantos de años anteriores y las deducciones
del art. 23 (cfr. art. 128 del D.R.); la R.G. de la D.G.I. 3191/90
dispuso requisitos específicos a cumplir-, siempre que tratándose
de las instituciones del inc. f del art. 20, éstas cumplan con el oh-
DERECHO TRÍBUTARK) 49 jetivo principal que prevé el art. 81, inc. c; a las donaciones
DERECHO
TRÍBUTARK)
49
jetivo principal que prevé el art. 81, inc. c; a las donaciones en
especie se les aplica el art. 128 del D.R.;
d) las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones,
retiros, pensiones o subsidios, destinados a cajas nacionales, pro-
vinciales o municipales;
e) los aportes correspondientes a los planes de seguros-de re-
tiro privados administrados por las entidades que se especifica,
y a planes y fondos de jubilaciones y pensiones de mutuales, hasta
determinado importe - $ 1.261,16 por resolución de la D.G.I.
3794/
94- (son incluidos los aportes efectuados por sociedades en favor
de sus empleados);
f) las amortizaciones de bienes inmateriales con plazo de du-
ración limitado (patentes, concesiones y activos similares);
g) los descuentos obligatorios para aportes a obras sociales
relativos al contribuyente y a las personas que revistan para éste
el carácter de cargas de familia (sin límite de montos), así como
las sumas pagadas por cuotas o abonos a instituciones que les
presten cobertura médico-asistencial (estas últimas sumas no pue-
den exceder del 15 % de los montos que conforme a los incs. a y
b del art. 23 resulten computables).
Los aportes previsionales de los trabajadores y las contribu-
ciones a cargo de los empleadores, previstos en el art. 11 de la
ley 24.241, son deducibles de la base imponible del I.G. por los
mencionados sujetos, al igual que las imposiciones voluntarias que
realice cada afiliado y los depósitos convenidos con destino al ré-
gimen de capitalización (arts. 112 y 113 de la ley 24.241). Los in-
crementos que experimenten las cuotas de los fondos de jubilacio-
nes y pensiones no constituyen renta a los efectos del impuesto
(art. 114, ley 24.241).
Las cuotas de los empleadores para financiar las prestaciones
de las aseguradoras de riesgos del trabajo (A.R.T.), previstas en
el art. 23 de la ley 24.557, "constituyen gasto deducible" a los efectos
del I.G. (art. 25 de la ley 24.557).
Asimismo, conforme al art. 121 del D.R., son deducibles los
gastos causídicos, en el porcentaje relativo a los gastos generales
ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para ob-
tener, mantener y conservar ganancias; no son deducibles los gastos
efectuados por juicios sucesorios (salvo, si estuviera vigente, el im-
puesto a la trasmisión gratuita de bienes), sin perjuicio de su con-
sideración en el costo de los bienes adquiridos.
Las deducciones especiales conforme a las categorías son men -
cionadas
en
los puntos
11.1
y
11.2.
No
se
admite
la
deducción
(conf. art. 88)
de
los
conceptos
que
pasamo s
a
sintetizar:
50 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO a) los gastos personales y y de sustento del contribuyente y
50
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
a) los gastos personales y y de sustento del contribuyente y de
su familia, salvo las deducciones personales de los arts. 22 y 23
(ver punto 10.1.3);
b) los intereses de capitales invertidos por el dueño o socio
de las empresas del art. 49, inc. b, así como las sumas retiradas
a cuenta de ganancias o en calidad de sueldo y cualquier otro
retiro a cuenta de utilidades, sumas que deben ser consideradas
como ganancia (a los efectos del balance impositivo, debe adicio-
nárselas a la participación del dueño o socio a quienes corresponda);
c) la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del con-
tribuyente, con una excepción: la demostración de la efectiva pres-
tación de servicios, en cuanto la retribución no exceda de la usual-
mente pagada a terceros por tal prestación y no supere a la pagada
al empleado -no pariente- de mayor categoría, salvo disposición
en contrario de la D.G.I. 40 ;
, :
d) el I.G. (excepto el que el contribuyente haya tomado a su
cargo y pagado por cuenta de terceros, vinculado con la obtención
de ganancias gravadas; conf. art. 150 del D.R.) y cualquier impuesto v
sobre terrenos baldíos y campos que no sean explotados;
e) las remuneraciones o sueldos pagados a miembros de di-
rectorios, consejos u otros organismos que actúen en el extranjero,
y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento desde el ex-
terior, en los montos que excedan de los límites que fije la regla-
mentación -notemos que, a contrario sensu, se admite la deducción
dentro de ciertos límites; ver, al respecto, el art. 151 del D.R.-;
f) las inversiones en adquisición de bienes y en mejoras de
carácter permanente, y demás gastos vinculados con dichas ope-
raciones;
g) las utilidades del ejercicio destinadas al aumento de ca-
pitales o a reservas de la empresa, no admitidas expresamente
por la ley como deducción;
h) la "amortización de llave, marcas y activos similares" (la
trasferencia definitiva de este tipo de bienes está gravada, conf. art.
45, inc. h);
i) las donaciones no comprendidas en el art. 81, inc. c, ni las
prestaciones de alimentos, ni cualquier otra
liberalidad;
j)
los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas;
k)
los beneficios que deben separar las sociedades para cons-
tituir el fondo de reserva
legal;
/) ciertas amortizaciones, gastos y pérdidas por desuso en cuan-
to a automóviles, salvo respecto de aquellos "cuya explotación cons-
40 Puede ocurrir que el cónyuge o pariente del contribuyente preste cierto
servicio que justifique una remuneración mayor que la de cualquier empleado
no pariente, por lo cual la norma autoriza a la D.G.I. a proceder en contrario.
DERECHO TRIBUTARIO ^ 51 Hituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises,
DERECHO
TRIBUTARIO
^
51
Hituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares)". Notemos que la im-
posibilidad de deducción no alcanza a los vehículos que no son
automóviles (v.gr., camiones).
Tampoco son deducibles como gastos las mejoras (sin perjuicio
de su posible amortización). El art. 152 del D.R. entiende por tales
a las erogaciones "que "no constituya n reparacione s ordinaria s qu e
hagan al mero mantenimiento del bien". En general, se presume
que revisten el carácter de mejoras si su importe, en el ejercicio
de la habilitación, supera el 20 % del valor residual del bien, ajus-
tado conforme a los arts. 58 o 59 de la ley, según el caso.
Cuando corresponda, las mejoras se amortizan "en el lapso
de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive" (art. 152 del D.R.).
Por su parte, el art. 150 del D.R. prohibe la deducción de mul-
tas, costas causídicas, intereses punitorios (por ejecución fiscal) y
demás accesorios (excepto los intereses resarcitorios, por prórroga
y las actualizaciones de impuestos que pueden ser deducidos) de-
rivados de obligaciones fiscales, cuyo pago se haya efectuado por
cuenta
propia.
Deducciones
especiales
de
las
categorías
primera,
segunda,
tercera
y
cuarta.
(Ver puntos
11.1
y
11.2.)
11.
CATEGORÍAS
DE
GANANCIAS.
ANÁLISIS
DE
ELLAS
Y DE
LAS DEDUCCIONES
ESPECIALES.
REORGANIZACIÓN
DE
EMPRESAS.
AJUSTE
POR
INFLACIÓN.
11.1.
Categorías
de
ganancias.
La ley establece cuatro categorías. Dos de ellas están re-
feridas a los ingresos provenientes de la mera posesión o tenencia
de bienes, sin mayor actividad por parte del sujeto que los obtiene,
excepto la de una simple administración, y comprenden la renta
de los capitales inmobiliarios (primera categoría) y la de los ca-
pitales
mobiliarios
(segunda
categoría).
La tercera categoría alcanza a las rentas producidas en forma
conjunta por el capital y el trabajo de su titular ; en cambio, la
cuarta categoría se refiere a las rentas que provienen exclusiva
o preponderantement e
del trabajo
personal.
La ubicación de las ganancias en la primera, segunda o cuar-
t a categoría est á fundada en la naturaleza de ellas, en tant o
52 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO que a los efectos de encuadrar la ganancia en la tercera
52
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
que a los efectos de encuadrar la ganancia en la tercera cate-
goría hay que tener en cuenta, en principio, al sujeto que la ob-
tiene.
La tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo
(del suelo, capitales, etc.) que obtengan los contribuyentes en
ella encuadrados, por lo cual tiene el carácter de predominante,
en cuanto subordina a las restantes categorías, y es, además,
residual (art. 49, inc. e).
Las cuatro categorías tienen su origen en la antigua estruc-
tura cedular del impuesto. Sin embargo, esto no implica que
en la actualidad estemos frente a un impuesto cedular, ya que en
la Argentina el I.G. es de tipo mixto, atento a que combina las
categorías de renta con el tipo global, por lo cual se lo aplica
sobre el conjunto de ganancias de cada contribuyente, y a que
no hay una alícuota o tasa separada de la alícuota progresiva,
con la salvedad de la alícuota proporcional respecto de las so-
ciedades de capital y sus asimiladas, así como de algunos casos
de imposición real como pago definitivo en la fuente.
Para la clasificación en categorías se tuvo en cuenta lo si-
guiente:
• Razones de técnica legislativa, las cuales, obedeciendo al
principio de certidumbre en la fijación del impuesto, conducen
a clasificar y enunciar metódicamente las ganancias gravadas,
establecer para su determinación bases adecuadas y, según sus
particularidades, precisar los gastos deducibles y regular en for-
ma distinta la retención y los ingresos.
• Aplicación del mínimo no imponible y de deducciones adi-
cionales, que implica mayor detracción en la cuarta categoría
que en las demás.
• Compensación de quebrantos entre las distintas categorías,
que debe seguir un orden determinado.
• Imputación de la renta al año fiscal, que difiere según
la categoría 41 .
41 Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 142/3. Agrega este autor
que la clasificación en categorías tiene, desde otro punto de vista, carácter enun-
ciativo, "en cuanto a la enumeración que se hace, en cada categoría, de las ren-
tas calificables como tales conforme a la definición de ellas hecha en el art. 2
de la ley", pero que también tiene carácter taxativo respecto de la inclusión,
"hecha en ciertos casos, de determinados beneficios que, por no encuadrar en
el concepto general de renta, no serían gravables si como excepción de él no
los enumerara expresamente la ley" (ob. cit-, p. 144) .
DERECHO TRIBUTARIO ^ - 53 A pesar de ello, la liquidación del gravamen es efectuada
DERECHO
TRIBUTARIO
^ -
53
A pesar
de ello, la liquidación
del gravamen
es
efectuada
en conjunto.
En síntesis: si bien hay varias categorías, se las
utiliza como medio para gravar la renta
integral.
~ 'Deducciones especiales
de las categorías
primera,
segunda,
tercera y
cuarta.
Se llamaba "especiales" a las deducciones de estas categorías
cuando el I.G. tenía cinco categorías; en la actualidad no dejan
de ser deducciones generales.
Además de las deducciones generales (ver punto 10.3) y de
las deducciones especiales por categoría que trataremos al ana-
lizar cada una de ellas, los arts. 82 a 84 contemplan tales de-
ducciones como "especiales" para las mencionadas categorías, y
las resumimos de la manera siguiente:
1) Respecto
de
los
bienes
que
producen
ganancias:
-
los impuestos
y tasa s
que recaen
sobre
ellos (inc. a,
art. 82)
-v.gr.,
el impuesto sobre los bienes personales qu e proporcional-
meñte
corresponde
con relación
a
los bienes
que
generan
ganan-
42
cías— ,
- las primas de seguros que cubren riesgos sobre este tipo
de bienes (inc. 6, art. 82);
- las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuer-
za mayor, como incendios, tempestades u otros accidentes o si-
4 ' ¿ Dice Guarnaschelli que tal deducción del I.B.P. "es perfectamente válida,
en tanto los bienes afectados estén destinados a producir resultados alcanza-
dos en Ganancias y no formen parte del conjunto gravado en Activos" (ob. cit.,
p. 120). Cabe aclarar que el LA. actualmente está derogado.
Empero, el I.G. no puede ser deducido del monto imponible en el I.B.P.,
ya que en este tributo no hay, en principio, cómputo de pasivos. Ello no obsta
a que haya un orden de prelación, de suerte que primero se deba liquidar el
I.B.P., por cuanto el importe proporcional de éste, que afecta a los bienes que
generan ganancias gravadas, en la medida en que no estén exentos, es deducible
como gasto (art. 82, inc. a) en la declaración del I.G.
Los bienes inexplotados, como los de uso privado no destinados a obtener
rentas gravadas, aunque son materia imponible del I.B.P., no permiten la de-
ducción de este impuesto en el I.G.
Recordemos que por el art. 88, inc. d, no puede ser deducido el I.G. ni ningún
impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no sean explotados (v.gr., impuesto
inmobiliario sobre estos bienes). Tampoco integra las deducciones el impues-
to inmobiliario que recae sobre la casa-habitación.
La deducción debería abarcar los impuestos vinculados con la actividad
gravada, "ya sea por adquirir un bien (derechos de aduana) o por desarrollar
la actividad gravada (impuesto sobre los ingresos brutos)" (Martín, Impuesto a
las ganancias, ob. cit., p. 117).
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO niestros, en cuanto no ,estén cubiertas por seguros o indemniza- ciones (ihc.
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
niestros, en cuanto no ,estén cubiertas por seguros o indemniza-
ciones (ihc. c, art. 82) 43 ;
- las pérdidas debidamente comprobadas, ajuicio de la D.G.I.,
por delitos cometidos contra bienes de la explotación de los con-
tribuyentes, por empleados de éstos, en cuanto no estén cubiertas
por seguros o indemnizaciones (inc. d, art. 82);
- las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdi-
das por desuso, excepto las comprendidas en el inc. I del art. 88
(inc. f, art. 82; en la excepción se hallan comprendidos los
auto-
móviles, el alquiler de ellos -incluido el leasing- y cualquier gasto
que originen -reparaciones, mantenimiento, patente, seguro, com-
bustible, etc.-, salvo respecto de los automóviles cuya explotación
constituya el objetivo principal de la actividad gravada -"alquiler,
taxis, remises, viajantes de comercio y similares"-). El decreto 105/
97 agregó un artículo a continuación del art. 153 del D.R., por el
cual la expresión "similares" está dirigida "a aquellos sujetos que
se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, me-
diante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por
las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las ope-
raciones a cargo de éstas".
No es deducible la "amortización de llave, marcas y activos si-
milares" (art. 88, inc. h). Empero, cuando son enajenados estos ac-
tivos, sus resultados están sujetos al I.G. por el art. 45, inc. h, o,
tratándose de empresas, por el art. 49.
Por amortización de edificios y demás construcciones sobre in-
muebles afectados a actividades o inversiones que originen resul-
tados gravados por el I.G, excepto bienes de cambio, se admite
deducir -salvo las excepciones previstas en
el art. 83 - el 2 % anual
sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor
de adquisición que les fuera atribuíble, con el ajuste del art. 84,
inc. 2, considerando la relación existente en el avalúo fiscal o, en
su defecto, según justiprecio del contribuyente "hasta agotar dicho
costo o valor". Obviamente, no se amortiza la parte correspon-
diente al terreno. En caso de mejoras con individualidad propia
y funciones específicas, cuya vida útil sea inferior a los 50 años,
aun cuando constituyan inmuebles por accesión (molinos, aguadas,
43 La C.S., en "Roque Vasalli S.A.", del 13/5/82, admitió esta deducción
en el caso de la suma pagada por rescate para liberar al presidente de la sociedad,
sometido a un secuestro extorsivo, considerando que el concepto de "bienes que
producen ganancia" no está limitado a los objetos materiales, pues también com-
prende a objetos inmateriales, como la acción del trabajo o la prestación de
servicios, dentro de los cuales se incluye el factor de producción de la empresa
elemento humano (trabajo: directivo, ejecutivo, empleados y obreros).
Al importe de las pérdidas extraordinarias sufridas en bienes muebles e
inmuebles, amortizables por siniestros, se refiere el art. 130 del D.R.
DERECHO TRIBUTARIO ^~ 55 quemadores industriales), el art. 58 del D.R. permite la amorti- zación
DERECHO
TRIBUTARIO
^~
55
quemadores industriales), el art. 58 del D.R. permite la amorti-
zación por separado» conforme al art. 84 de la ley, es decir, compu-
tando la vida útil-de los respectivos bienes.
v En lo atinente a la amortización para compensar el desgaste
- de bienes muebles empleados por el contribuyente para producir
, ganancias gravadas, así como respecto de bienes inmateriales amor-
tizables, el art. 84 describe el procedimiento a seguir; también con-
templa los casos en que han de ser computadas o no las comisiones
para determinar el valor original amortizable. Se adoptó, en prin-
cipio, el sistema directo o lineal o de la línea
recta, que consiste
en aplicar un porcentaje fijo en relación con el número de años
de vida útil probable de los bienes. Empero, el criterio de mayor
aceptación es que la ley debe prever la amortización sobre el valor
actual o el costo de reposición del bien, y no según el costo de
origen.
En síntesis: para los bienes muebles (de uso que conforman
el activo fijo) adquiridos en el país hay que dividir el costo (com-
prende también los gastos en que se incurrió con la compra o ins-
talación, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la
operación y los intereses sobre el capital invertido, conf. art. 132
del D.R.) o valor de adquisición de los bienes por un número igual
a los años de vida útil probable que se les adjudique, y ajustarlo
conforme al art. 84, inc. 2; la diferencia entre el costo o valor de
adquisición actualizado y las amortizaciones acumuladas constitu-
ye el valor residual del bien. Respecto de los bienes importados,
el art. 84 pone como límite del valor original amortizable el precio
mayorista vigente en el lugar de origen, más los gastos de fletes,
seguros, etc., hasta el lugar donde el bien será utilizado.
La deducción por amortizaciones tiende a considerar el man-
tenimiento del capital-fuente respecto de los bienes que se deprecian
por
el uso,
el tiempo
o
la
antigüedad.
Los gastos que no constituyen reparaciones ordinarias inhe-
rentes al mero mantenimiento del bien tienen el carácter de "me-
joras" si su importe, en el ejercicio de la habilitación, supera el
20 % del valor residual del bien -salvo prueba en contrario, por
la cual se puede exceder de ese porcentaje sin que se lo considere
como mejora; v.gr., buques o aviones, que requieren reparaciones
ordinarias de importancia-.
Las mejoras "se amortizarán en el lapso de vida útil que reste
al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las
mismas, inclusive" (art. 152 del D.R.). Los gastos en reparaciones
son deducibles íntegramente en el ejercicio en que se los efectúa,
a diferencia de las mejoras. Éstas prolongan la vida útil del bien o
cambian su productividad por, v.gr., modificación o agregado de
partes más modernas.
56 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Los arts. 66 y 67 de la ley y 92 y
56
CATALINA
GARCÍA
VIZCAÍNO
Los arts. 66 y 67 de la ley y 92 y 93 del D.R. se refieren al
procedimiento a seguir con respecto a los bienes muebles amor-
tizables que hayan quedado fuera de uso (desuso) y al reemplazo
de bienes muebles amortizables e inmuebles afectados como bienes
de uso. El art. 130 del D.R. se ocupa del tratamiento de los bie-
nes siniestrados.
Se ha de diferenciar la amortización por depreciación de la
relativa al agotamiento, en que el reparto del costo en los años
de vida útil se refiere al consumo de la materia cuya extracción'
y negociación produce el ingreso imponible (minas, canteras, bos-
ques, yacimientos minerales). El art. 75 prevé la deducción en pro-
porción a las unidades extraídas, y el valor impositivo a considerar
es el costo atribuíble a los bienes, más, en su caso, los gastos en
que se incurrió para obtener la concesión. A tal efecto, se divide
dicho costo por el número de unidades que se calcula extraer de
tales bienes, obteniendo el valor unitario de agotamiento. Este va-
lor es multiplicado por el número de unidades extraídas en cada
ejercicio fiscal, el cual, actualizado -e n su caso-, constituye la amor-
tización anual deducible (art. 84 del D.R.).
Si los bienes alquilados son de naturaleza tal que en ellos
se produce un agotamiento que implica el consumo de la sustancia
productora de la renta (v.gr., minas, canteras o bosques cedidos
en explotación), corresponde deducir las amortizaciones en propor-
ción al agotamiento que establece el art. 75 de la ley, lo cual -como
se dijo- consiste en amortizar en relación con las unidades ex-
traídas. Esta norma faculta a la reglamentación para establecer
índices de actualización aplicables a esta deducción, y a la D.G.I.,
para autorizar otros sistemas "destinados a considerar dicho ago-
tamiento siempre que sean téc