Inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

Escrito por Alan Emilio

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INFORME N 092-2009-SUNAT/2B0000 DESCRIPTOR II. 10. IV. 1.1. 1.1.4. SUMILLA: 1. Tratndose de obras cuya ejecucin se terminar en un plazo mayor de tres (3) aos, las empresas de construccin que opten por el mtodo previsto en el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarn su renta considerando la liquidacin del avance de obra por el trienio (36 meses), no pudiendo diferir dicha determinacin hasta el final del ejercicio gravable en el cual se cumpli el tercer ao de ejecucin de la obra. En tal supuesto, a partir del cuarto ao de ejecucin de la obra las empresas de construccin deben optar por alguno de los otros mtodos contemplados en el mencionado artculo 63 hasta la conclusin de la obra. 2. No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo. 3. La venta del inmueble antes mencionado no debe formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. INFORME N 092-2009-SUNAT/2B0000 Primera IMPUESTO Rgimen IMPUESTO para GENERAL Operaciones venta de A Determinar A LAS LA la : RENTA Renta VENTAS gravadas inmuebles

1. MBITO DE APLICACIN Y NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

MATERIA: Se formulan las siguientes consultas: I. En aplicacin del inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el supuesto que una empresa de construccin celebra un contrato de obra de 50 meses desde el inicio de la obra, y se cumplen los 36 meses (3 aos) durante el cuarto ejercicio (por ejemplo, inici la obra en julio de 2005 y en junio de 2008 se cumpli el mes 36): 1. El mtodo de diferimiento de resultado se aplica hasta el mes 36 o hasta el mes de diciembre del cuarto ejercicio? (en el ejemplo hasta junio de 2008 o hasta diciembre de 2008). II. En el supuesto de una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, que vende un inmueble que tiene como activo fijo desde hace ms de tres (3) aos, el cual ha sido mandado a construir: 2. La venta de dicho inmueble est gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV)? 3. En caso que la respuesta sea negativa, dicha venta se considerara como operacin no gravada para efecto del clculo de la prorrata regulada en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo? BASE LEGAL:

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF([1]), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Cdigo Civil, promulgado por el Decreto Legislativo N 295([2]), y normas modificatorias. Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF([3]), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

 Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF([4]), y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). ANLISIS: 1. Respecto a la primera consulta, cabe indicar que el artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de construccin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos; o, c) Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) de dicho artculo 63. Es del caso sealar que el mencionado inciso c) fue sustituido a partir del 1.1.2008 en virtud del artculo 8 del Decreto Legislativo 979([5]). En tal sentido, teniendo en cuenta el principio de aplicacin inmediata recogido en el Artculo III del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, segn el cual la ley se aplica a las

consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes, el texto vigente de dicho inciso resulta aplicable al supuesto planteado en la consulta. Ahora bien, como puede apreciarse de la norma citada, para la determinacin del Impuesto a la Renta, las empresas de construccin que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a mas de un ejercicio gravable pueden acogerse, entre otros, al mtodo de diferimiento de resultados. Asimismo, en relacin con este mtodo, cuando la ejecucin de la obra se termine en un plazo mayor de tres (3) aos, se debe determinar la renta considerando la liquidacin del avance de la obra por el trienio. A continuacin es decir, desde el cuarto ao de ejecucin-, las empresas de construccin debern optar entre los mtodos previstos en los incisos a) y b) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Debe tenerse en cuenta que, segn se ha sealado en el Informe N 149-2007SUNAT/2B0000([6]), para efecto del inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duracin de la ejecucin del contrato se computa por aos y no por ejercicios gravables. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, toda vez que, al completarse el trienio, las empresas de construccin que ejecuten contratos de obra que se terminarn en un plazo mayor a los tres (3) aos deben determinar su renta considerando la liquidacin del avance de obra por dicho trienio (36 meses), tales empresas no pueden diferir la determinacin hasta el final del ejercicio gravable en el cual se cumpli el tercer ao de ejecucin de la obra. En este supuesto, segn lo sealado en el inciso c) bajo comentario, a partir del cuarto ao de ejecucin de la obra debe optarse por alguno de los otros mtodos contemplados en el artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta hasta la conclusin de la obra. 2. En cuanto a la segunda consulta, conforme a lo dispuesto por el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Para este efecto, el inciso e) del artculo 3 del aludido TUO define como

constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Agrega la norma que se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construccin. De otro lado, el quinto prrafo del numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV seala que tratndose de lo dispuesto en el inciso e) del referido artculo 3 del TUO bajo comentario, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. Aade que, no se aplicar lo dispuesto en el prrafo anterior y siempre se encontrar gravada con el IGV, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para su enajenacin. Como puede apreciarse de las normas glosadas, tratndose de la primera venta de inmuebles, las normas del IGV en forma expresa han establecido que para encontrarse gravado el sujeto debe calificar como constructor, o sea dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por l o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para l; salvo que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado a edificar, total o parcialmente, para su enajenacin. Por consiguiente, en el caso materia de consulta, en la medida que el inmueble fue mandado a construir por una empresa para la realizacin de sus actividades empresariales (la misma que no tiene como objeto social la construccin de inmuebles para luego venderlos), la venta del mismo no se encontrar gravada con el IGV, toda vez que el sujeto no calificara como constructor, al no cumplir con el requisito de la habitualidad. Sin embargo, se presume la habitualidad cuando el sujeto antes mencionado realice una segunda venta de un bien inmueble dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar el IGV a partir de esta ltima operacin([7]). 3. Con relacin a la tercera interrogante, es del caso mencionar que el artculo

23 del TUO de la Ley del IGV, dispone que para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento. Al respecto, el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crdito fiscal se calcular proporcionalmente de acuerdo con el procedimiento contenido en dicho numeral. Asimismo, se seala que para efecto de la aplicacin de lo dispuesto en el citado numeral 6.2, se tomar en cuenta, entre otros, lo siguiente: i. Se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del TUO que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas, siempre que sean realizados en el pas. Tambin se entender como operacin no gravada al servicio de transporte areo internacional de pasajeros que no califique como una operacin interlineal de acuerdo a la definicin contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artculo 6, salvo en los casos en que la aerolnea que realiza el transporte, lo efecte en mrito a un servicio que debe realizar a favor de la aerolnea que emite el boleto areo. ii. No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 del TUO; la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en i), as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

No se incluye para efecto del clculo de la prorrata los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios. Como se puede apreciar, las normas han sealado los conceptos que se debern considerar como operaciones no gravadas con el IGV. Por tal motivo, cualquier concepto que no es considerado como operacin no gravada([8]) no debe formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. As, teniendo en consideracin que, de acuerdo con el TUO de la Ley del IGV, la operacin gravada con dicho Impuesto es la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, y que en el caso materia de consulta el sujeto que vende el inmueble no califica como constructor; estamos ante un concepto no afecto a dicho Impuesto y no considerado como operacin no gravada por el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV en comentario. En ese sentido, la venta del inmueble materia de anlisis no debe formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere el mencionado numeral 6.2. del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. CONCLUSIONES: 4. Tratndose de obras cuya ejecucin se terminar en un plazo mayor de tres (3) aos, las empresas de construccin que opten por el mtodo previsto en el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarn su renta considerando la liquidacin del avance de obra por el trienio (36 meses), no pudiendo diferir dicha determinacin hasta el final del ejercicio gravable en el cual se cumpli el tercer ao de ejecucin de la obra. En tal supuesto, a partir del cuarto ao de ejecucin de la obra las empresas de construccin deben optar por alguno de los otros mtodos contemplados en el mencionado artculo 63 hasta la conclusin de la obra.

5. No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo. 6. La venta del inmueble antes mencionado no debe formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

BASE LEGAL Artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - Decreto Supremo 1792004 EF y modificatorias. Artculo 20 inciso d) numeral 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Decreto Supremo N 122-94-EF, modificado por el Decreto Supremo N 086-2004EF 2. PERCEPTORES DE RENTAS DE CUARTA CATEGORA Son rentas de la cuarta categora, las obtenidas por: a. Ejercicio independiente de profesin, arte, ciencia, oficio El ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categora. Si las referidas actividades son desarrolladas a travs de asociaciones o sociedades civiles, generarn rentas de tercera categora. Por otro lado, si las actividades incluidas en la relacin de rentas de la cuarta categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerar como de la tercera categora. b. Director de empresas, sndico, albacea, etc. El desempeo de funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y similares. - Por sndico, se entiende a la persona que es encargada de la liquidacin de una empresa. - Por mandatario, se entiende a la persona que mediante un contrato recibe el encargo o