Sei sulla pagina 1di 34

Riassunti di DE MITA Diritto tributario

LIMPOSTA COME ISTITUTO GIURIDICO


1

LA NOZIONE DI TRIBUTO
Fra le entrate di diritto pubblico acquista un rilievo preminente il tributo. Il tributo si caratterizza prima di tutto per il profilo formale dellimposizione. Ma continuamente aperto il problema della giustificazione, della causa, sicch la nozione di tributo sembra continuamente soggettata a riconsiderazione sotto la spinta delle diverse valutazioni politiche intorno al perch e al cosa del sacrificio fiscale. Se si ritiene insoddisfacente la definizione puramente formale di prestazione patrimoniale imposta allo scopo di conseguire una entrata, lunico punto di riferimento diventa la Costituzione, la quale definisce il tributo quando consente di individuarne il fondamento ed il limite. Secondo la Costituzione il pagamento del tributo ladempimento di un dovere civico di solidariet, consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacit contributiva. Questa nozione si pu ricavare dal coordinamento dellart. 2 Cost. il quale prevede che la Repubblica richiede ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica, sociale e dellart. 53 Cost., il quale individua uno dei doveri di solidariet quando stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. C di pi: lart. 53 Cost. specifica tecnicamente la misura di quel sacrificio quando stabilisce al secondo comma che il sistema tributario informato a criteri di progressivit. La nozione di tributo viene allora a dipendere da quella di capacit contributiva, intesa dalla giurisprudenza costituzionale come manifestazione determinata di ricchezza che costituisce la giustificazione, la causa, del prelievo tributario e ne contiene la misura, nel senso che lentit del tributo debba essere una parte (aliquota) di essa. La nozione di tributo come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacit contributiva, intesa come manifestazione di ricchezza, viene a coincidere con quella di imposta. Spesso le leggi denominano i tributi con definizioni improprie, le quali, ovviamente, non vincolano linterprete. La Costituzione individua una giustificazione: la capacit contributiva. Il problema allora sta nello stabilire se la capacit contributiva sia la sola causa costituzionalmente legittima o sia una delle cause, come qualcuno ritiene, sia pure la pi rilevante. Secondo alcuni la capacit contributiva dovrebbe essere la sola giustificazione del concorso alla spesa pubblica fondato su una manifestazione determinata di ricchezza. Se cos non fosse, lart. 53 sarebbe una scatola vuota che potrebbe essere riempita di qualsiasi contenuto. Le esigenze pratiche hanno portato alla sopravvivenza di tributi, come le tasse, che non si giustificano in base alla capacit contributiva; cio, il pagamento della tassa non il modello di concorso alla spesa pubblica voluto dalla Costituzione. Nel linguaggio corrente la tassa viene impiegata come sinonimo di tributo. Ma tecnicamente, tassa corrispettivo di talune attivit dello Stato che riguardano il singolo contribuente, sicch la giustificazione di essa viene ravvisata nella utilit che il singolo ricava da una attivit dellente pubblico che lo riguardi. La tassa, dunque, corrispettivo di un servizio divisibile. Ma come si fa allora a distinguere se il corrispettivo di un servizio sia tassa o prezzo? Se lo Stato presta servizi che ogni privato potrebbe prestare, il corrispettivo un prezzo, sia pure politico, non determinato cio in base alle leggi di mercato, ma in base alla maggiore o minore essenzialit del servizio. Quando invece lutilit ai privati non deriva dai suddetti servizi pubblici, ma da attivit che lo Stato istituzionalmente pu prestare, nella forma dellatto amministrativo o

giurisdizionale, allora il corrispettivo non pu essere un prezzo, ma solo una imposizione che lo Stato opera in occasione dellesercizio delle sue funzioni. Ma si giustifica la tassa come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacit contributiva? Sembrerebbe proprio di no. Come si fa oggi a configurare come utilit derivanti dallattivit dello Stato quelli che sono diventati diritti costituzionalmente garantiti? Si pensi al diritto alla tutela giurisdizionale. Quando il cittadini ha concorso con limposta alle spese pubbliche per lorganizzazione della giustizia, far pagare una tassa in occasione del singolo processo che lo riguardi, per lutilit che gli derivi dalla sentenza del giudice o, come dice la Corte, come ulteriore concorso alla spesa pubblica generale, non solo significa svuotare di contenuto il principio di capacit contributiva, ma significa legittimare ogni tipo di imposizione. Se anche se ne vuole giustificare lesistenza, la tassa non un tributo, ma appartiene alla categoria delle prestazioni patrimoniali imposte (art. 23 Cost.), una categoria che si caratterizza non per la causa impositionis, ma per la presenza del solo elemento formale dellimposizione, o come dice la Corte Costituzionale, senza che la volont del privato vi concorra. Anche i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte, ma non tutte tali prestazioni sono tributi, caratterizzandosi questi per una specifica causa: la capacit contributiva. Se il tributo si caratterizza per quella particolare giustificazione che la capacit contributiva, allora il tributo per eccellenza limposta, anzi tributo solo limposta. Imposta e tassa possono stare insieme nella categoria delle prestazioni imposte di cui parla lart. 23 Cost. Daltra parte solo le imposte costituiscono un gruppo omogeneo di pr4estazioni aventi le medesime caratteristiche. solo con riferimento alla applicazione delle imposte che si pone difatti un problema di disciplina generale attenta alla parit di trattamento; solo con riferimento alle imposte che si pone lesigenza di una legge generale di attuazione e di un solo ordinamento processuale. Forse tempo che si cominci a parlare di diritto delle imposte, abbandonando laffannosa e inutile ricerca di un concetto di tributo del tutto improponibile quando dovesse essere riferito ad istituti giuridici del tutto diversi fra loro. Ma la nozione di tributo in senso meramente formale ha preso rilevanza quando introno ad essa stata unificata la giurisprudenza tributaria: tutti i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli locali, rientrano nella giurisdizione di un giudice speciale (le commissioni tributarie) finora previsto solo per un elenco tassativo di imposte (L. n. 488/2001). Solo a questo fine prende rilievo la nozione formale di tributo: ogni prestazione patrimoniale dalla legge istituzionalmente preordinata a procurare una entrata allo Stato o ad altro ente pubblico. Lo Stato o lente pubblico impone il tributo come strumento i9mposto dalla legge per procurarsi una entrata che soddisfi le proprie esigenze di bilancio.

LIMPOSTA COME ISTITUTO GIURIDICO


Ma la nozione di imposta, come dovere consistente nel concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacit contributiva, ancora una nozione generica. Ci si chiede: come si determina tale somma e come viene conseguita? La legge tributaria definisce una certa situazione economica e stabilisce un relazione fra essa e un soggetto che diviene poi debitore di quella somma nei confronti dellente pubblico. Tale somma detta anchessa imposta e pu essere definita cosi: una parte (aliquota) di una somma definita (imponibile) che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico (soggetto attivo) al verificarsi di una determinata situazione di fatto (presupposto). Quello accennato solo il profilo strutturale dellimposta. Ma della disciplina di essa fa parte anche il profilo funzionale, costituito dalle norme di applicazione: la

determinazione e il pagamento dellimposta avvengono mediante atti tipici che sono lesercizio di poteri della pubblica amministrazione o di obblighi del privato. La violazione degli obblighi del privato d luogo a sanzioni; quando queste sono penali sono inflitte dal giudice penale in un processo penale tributario. Le regole sulla struttura e il funzionamento delle imposte devono rispondere ai principi fondamentali del diritto tributario, specie di quelli costituzionali. Tali principi sono:

1. il principio di legalit (art. 23 Cost.) secondo il quale limposta deve essere


sufficientemente determinata dalla legge, la quale deve prevedere i suoi elementi essenziali (presupposto, soggetti, aliquota), potendo rimettere al potere regolamentare dellente impositore solo gli altri elementi; 2. il principio di capacit contributiva (art. 53 Cost.) secondo il quale limposta deve fondarsi su una manifestazione determinata di ricchezza, alla quale deve essere collegata, anche sotto il profilo temporale, la somma da pagare; 3. linteresse fiscale, che lo scopo delle imposte: le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche, subordinate cio alla cura di un interesse pubblico. Ai fini della pronta e regolare riscossione si legittimano una serie di deroghe al diritto comune che costituiscono la particolarit del diritto tributario. 4. lattivit dellamministrazione finanziaria diretta allapplicazione delle imposte,come attivit vincolata e non discrezionale: la valutazione sulla convenienza a tassare fatta dalla legge. Lamministrazione non ha il potere di creare i fatti tassabili. Il c.d. potere di imposizione della finanza solo un potere strumentale di controllo della esattezza degli obblighi del privato previsti dalla legge. Tale potere sussiste se ed in quanto sussistano i presupposti stabiliti dalla legge, rispetto alla quale la posizione del contribuente non pu mutare a seconda che sia intervenuta o meno lazione della finanza, se non sotto il profilo della applicazione di sanzioni.

LA STRUTTURA DELLIMPOSTA
Per quanto concerne la struttura, la fattispecie tipica di una imposta si riduce ad un elemento oggettivo e ad un elemento soggettivo: il primo dato da un fatto o da un insieme di fatti che sono idonei ad esprimere una determinata capacit contributiva del soggetto (oggetto imponibile); il secondo dato dalla duplice individuazione da una parte del soggetto passivo, al quale si collegano gli elementi di fatto oggettivi, e dallaltra parte del soggetto attivo, ossia lente impositore. Ci che caratterizza limposta lelemento oggettivo della fattispecie, il presupposto, quel fatto economico che differenzia limposta dalle altre prestazioni patrimoniali obbligatorie. Il presupposto dunque il fatto economicamente rilevante che giustifica lapplicazione di una determinata imposta. Qualunque fatto pu diventare presupposto dimposta quando il legislatore, ritenendolo economicamente rilevante, lo ritenga idoneo ad esprimere una capacit contributiva e quindi a giustificare una prestazione tributaria ad esso collegata. I fatti economicamente rilevanti sono il patrimonio (ricchezza posseduta), il reddito (ricchezza acquisita), il trasferimento, il consumo di ricchezza. Alla definizione della imposta assume grande importanza la semplificazione dei concetti, la riduzione cio di un concetto astratto di fatto tassabile ad ipotesi che facciano riferimento a comportamenti pratici dei contribuenti. Naturalmente, la semplificazione non deve andare a scapito della razionalit. Una imposta soltanto rigorosa nelle sue definizioni sarebbe inapplicabile in quanto difficilmente riferibile a fatti concreti della vita. Ma una imposta soltanto applicabile,

fatta cio di casistiche pi che di definizioni, farebbe perdere di vista la giustificazione economica del tributo. La prevalente natura tecnica delle leggi tributarie rende ardua la ricerca delloggetto tassabile al di fuori delle specifiche previsioni di legge. Di qua il grosso problema della interpretazione analogica delle leggi tributarie. Per cogliere la particolarit del diritto tributario rispetto ad altri campi del diritto, si pensi al diritto penale: la legge penale definisce i reati per categorie generali, cagionare la morte altrui, offendere laltrui reputazione, impadronirsi della cosa altrui. Tocca poi al giudice penale stabilire se certi fatti concretizzano o meno questo o quel reato. In diritto tributario tutto ci non sempre possibile. Prima di tutto, al verificarsi di un certo presupposto tributario si richiede da parte del contribuente la immediata riconoscibilit del fatto come presupposto allo scopo di dichiararlo allamministrazione finanziaria e di pagare la relativa imposta. Ma vi connessa unaltra esigenza: la certezza del gettito fiscale: lo Stato deve poter contare sulla tassabilit indiscussa di certi fatti. Sicch nelle leggi tributarie pi che definizioni semplici e chiare di fatti tassabili, secondo lauspicio fatto anche durante la preparazione della riforma tributaria, ci troviamo di fronte a delle vere e proprie casistiche che, se possono essere utili per individuare il trattamento dei casi previsti, diventano un ostacolo per la definizione del concetto generale che serve per i casi non previsti. Ci sono dei casi in cui limposta non si applica: si parla di esenzioni, eccezioni alla regola. Lesenzione pu essere soggettiva o oggettiva a seconda che interessi lelemento soggettivo o oggettivo della fattispecie tributaria. Qui il principio della uguaglianza fiscale viene sacrificato ad un interesse ritenuto prevalente: la disuguaglianza costituzionalmente legittima se il fine cui essa preordinata costituzionalmente degno di tutela: istruzione, cultura, risparmio, sviluppo economico, ecc. Quando la previsione negativa non eccezione alla regola ma ha la funzione di meglio chiarire la portata della regola viene detta esclusione. La distinzione fra esenzione ed esclusione rilevante sul piano della interpretazione della legge tributaria: difatti la norma di esenzione, come norma eccezionale, non pu essere interpretata analogicamente; la giurisprudenza ne ammette linterpretazione estensiva. Ogni imposta ha un soggetto passivo, che nella pratica viene detto contribuente. Possono essere soggetti passivi: 1. le persone fisiche; 2. le persone giuridiche che sono fornite di personalit giuridica secondo il diritto comune. Mentre non c dubbio che, se realizzano un presupposto dimposta, possono essere soggetti passivi dello Stato anche altri enti impositori (Comune, Provincia, Regione). Si discute se lo Stato possa essere debitore tributario di se stesso quando una sua amministrazione dovesse realizzare un presupposto dimposta. Secondo alcuni lo Stato dovrebbe essere sempre escluso da tassazione; 3. i soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalit giuridica, purch si tratti di organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei cui confronti il presupposto si verifichi in modo unitario e autonomo. sufficiente che vi sia un complesso di beni o di persone dotato di autonomia organizzativa e di gestione perch si abbia un soggetto dimposta. Essere contribuenti difatti vuol dire avere un patrimonio esposto allesecuzione forzata

in caso di inadempimento, il che non pu avvenire per soggetti incapaci di possedere patrimoni; 4. lapplicazione delle imposte pu coinvolgere anche soggetti passivi che non siano i contribuenti, i soggetti cio cui si riferisce il presupposto: chi chiamato a pagare limposta per fatti o situazioni riferibili ad altri ha diritto (o addirittura lobbligo) di rivelarsi verso il contribuente. Abbiamo la figura del sostituto dimposta che la stessa legge definisce come il soggetto obbligato al pagamento di imposte in luogo daaltri per fatti o situazioni a questi riferibili. Quando la legge prevede il sostituto dimposta, debitore verso il fisco appunto tale soggetto. La rivalsa ha lo scopo di ristabilire la regola costituzionale secondo la quale limposta deve essere pagata dal soggetto che realizza il presupposto. obbligatoria, il che vuol dire che il sostituto non pu in pratica fare patti contrari alla legge tributaria. Tali patti sono illeciti e pertanto nulli. Inoltre la legge tributaria pu affiancare al contribuente altri soggetti allo scopo di rafforzare il credito dimposta. Tale figura detta responsabile dimposta, definito come soggetto obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri, per situazioni o fatti esclusivamente riferibili ad altri. Il responsabile non si sostituisce al contribuente ma assicura ladempimento del tributo. Egli non pu sopportare il debito dimposta e anche per tale soggetto dovrebbe valere la regola secondo la quale un patto contrario alla rivalsa sia nullo in quanto contrario al principio di capacit contributiva (art. 53 Cost.); 4. nel regresso del sostituto e del responsabile verso il soggetto contribuente abbiamo un rapporto privatistico che interessa il diritto tributario, soprattutto quando la rivalsa obbligatoria. Tale concezione stata negli ultimi anni corretta da un orientamento della giurisprudenza che riconosce rilevanza tributaria al rapporto fra sostituto e sostituito. 5. il debito tributario, come tutti i debiti, si trasmette agli eredi, i quali rispondono solidalmente verso il fisco secondo una norma che, pur prevista per le sole imposte sui redditi, viene ritenuta applicabile a tutti i tributi, come regola generale del diritto tributario. Soggetti attivi sono lo Stato, i Comuni, le Province, le Regioni, le Aree metropolitane, le Camere di commercio, le Aziende di cura e di soggiorno e turismo, le comunit israelitiche. La stragrande maggioranza delle imposte sono erariali, soggetto attivo cio quasi sempre lo Stato, il quale pu istituire e applicare tributi senza limiti che non siano quelli della Costituzione (artt. 23 e 53). Gli enti locali stabiliscono tributi propri in armonia con la Costituzione che vanno fissati con legge dello Stato. Dunque, il sistema tributario fatto di tributi statali e locali non vietati da principi nazionali. Ma solo la Regione ha potest legislativa. Alla Regione tocca il coordinamento della finanza pubblica sul proprio territorio, ma sempre secondo i principi consentiti dalla legislazione statale. dubbio che questo potere di coordinamento significhi anche attribuzione alle Regioni di istituire con legge sua tributi degli altri enti locali. Lart. 119 della Costituzione prevede che la legge dello Stato fissi: criteri di perequazione delle risorse finanziarie; i principi di coordinamento della finanza pubblica; i tributi erariali dei quali sia prevista la partecipazione al gettito degli enti locali;

mentre le Regioni hanno il potere di intervenire con legge per lesercizio dei loro poteri, gli enti locali possono solo applicare tributi istituiti dallo Stato e, nei limiti consentiti, dalle Regioni.

Per i territori con minore capacit fiscale per abitante, la legge dello Stato istituisce un fondo perequativo senza vincoli di destinazione. La minore capacit fiscale dovrebbe essere desunta da reddito e dal consumo procapite della singola Regione. La somma oggetto dellimposta da pagare si determina applicando una certa aliquota, o tasso dimposta, ad una grandezza chiamata parametro o base imponibile che si ottiene dalla riduzione in termini monetari di un elemento della fattispecie dimposta. La determinazione del parametro problema centrale del diritto tributario: oggetto di una complessa attivit, detta accertamento, intorno alla quale ruota lapplicazione delle imposte. La legge tributaria segue diversi metodi nella determinazione della base imponibile:

pu dettare criteri propri, come quando stabilisce che il reddito dei fondi sia determinato col sistema catastale, un sistema che fornisce il reddito medio ordinario e non il reddito effettivo dei fondi; pu rinviare a criteri tecnici, come quando assume le valutazioni della economica aziendale; pu introdurre correttivi ad altre regole; pu rinviare per laccertamento della base imponibile di un tributo allaccertamento di un altro tributo, che riguardi per lo stesso oggetto tassabile.

Per la determinazione della base imponibile, insomma, la legge tributaria pu seguir due strade: 1. inseguire la realt effettiva; 2. assumere criteri presuntivi, criteri di media. Nel primo caso prevale il criterio della razionalit; nel secondo quello della semplificazione. Ancora oggi si discute se la tassazione dei redditi vada fatta con criteri di effettivit o con criteri di media. Da sottolineare che le semplificazioni si legittimano costituzionalmente solo se rispondono alla comune esperienza, non possono cio essere puramente arbitrarie. Nella fattispecie tributaria vanno distinte le norme di definizione del fatto tassabile da quelle probatorie, da quelle cio che hanno la funzione non di descrivere ma di rappresentare il fatto tassabile. Ad esempio, nella tassazione del reddito la rilevanza della spesa p solo probatoria, serve cio solo a provare il reddito tassabile, non ad integrare la base imponibile. Il problema pi delicato della materia dato dalluso e dallabuso delle presunzioni fiscali. Lelusione fiscale consiste in atti, fatti, negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e ad ottenere rimborsi o riduzioni di imposte, altrimenti indebiti. Non esiste nel nostro ordinamento (come invece per altri) una norma generale antielusiva: esistono specifiche norme che colpiscono tale fenomeno. Lelusione, praticamente, consiste nel deliberato abuso delle forme negoziali civilistiche, utilizzate al solo scopo di ottenere un risparmio dimposta, difettando la giustificazione economica delloperazione.

LATTUAZIONE DELLE IMPOSTE: LACCERTAMENTO

Riassuntivamente, attuare una imposta vuol dire individuare un presupposto tassabile. Liquidare la sua base imponibile, applicare ad essa una aliquota e corrispondere la somma che ne deriva alla amministrazione finanziaria competente. Pertanto lapplicazione dellimposta d luogo a due ordini di attivit, cui concorrono sia il privato che lamministrazione pubblica: 1. la determinazione dellimponibile e dellimposta, detta accertamento; 2. la riscossione, vale a dire il pagamento dellimposta. Lo schema astratto, sul piano puramente logico, il seguente: la riscossione dovrebbe seguire laccertamento in quanto si deve pagare ci che incontestabilmente dovuto. Sul piano cronologico, nellordinamento tributario, la riscossione tende a precedere laccertamento, col meccanismo delle anticipazioni (acconti), salvo conguaglio al momento dellaccertamento definitivo, o quando pu procedersi anche ad un rimborso a favore del contribuente che abbia versato pi del dovuto a titolo provvisorio. Tutto ci avviene perch il modo dio applicazione delle imposte non corrisponde solo ad una esigenza logica, ma anche ad una esigenza pratica che propria del diritto tributario. Le imposte sono obbligazioni pubbliche e a tali obbligazioni si applicano le regole del codice civile sempre che la legge tributaria non disponga diversamente in vista del proprio interesse pubblico. In che cosa consiste tale interesse? Nel far pervenire nel modo pi semplice e rapido possibile le somme dovute a titolo dimposta nelle casse dello Stato il quale deve disporre tempestivamente e costantemente di tali somme per far fronte alle proprie esigenze di bilancio. Non si tratta di debiti comuni ma di debiti il cui creditore, lo Stato, non pu attendere. Lo Stato, dunque, riscuote tendenzialmente prima che si pervenga allaccertamento definitivo. Sia nella fase dellaccertamento che in quella della riscossione possono intervenire atti del soggetto passivo e/o della amministrazione secondo le regole che seguono:

1. lorganizzazione dellamministrazione finanziaria: lAgenzia delle Entrate.


Lente preposto dallordinamento allemanazione degli atti relativi alla materia tributaria lAgenzia delle Entrate; sono affidati laccertamento e la riscossione delle imposte, la comminazione di sanzioni amministrative. Struttura e funzionamento vanno inquadrate nella nuova amministrazione finanziaria. Questa organizzata secondo un modello, denominato della agenzie fiscali, dotate di autonomia regolamentare amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. In merito allorganizzazione interna, la gestione delle singole agenzie affidata ad un direttore. Le agenzie istituite sono quattro (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane, Agenzia del Territori Agenzia del Demanio) delle quali lAgenzia delle Entrate competente per lapplicazione di quasi tutti i tributi statali.

2. Gli atti daccertamento: dichiarazione, avviso daccertamento, avviso di


liquidazione, concordato, condono. Per la rilevazione dei fatti tassabili e la quantificazione della base imponibile prevista una attivit chiamata accertamento. Accertare significa verificare se in concreto si prodotto un presupposto dimposta astrattamente previsto dalla legge; determinare la sua base imponibile. Quando non prevista una tale procedura si dice che si tratta di imposte senza accertamento. Le imposte che studieremo sono tutte caratterizzate dalla presenza dellaccertamento.

Nelle procedure daccertamento latto del privato detto dichiarazione o denuncia: con essa il privato informa lamministrazione finanziaria che un fatto tassabile si verificato, liquida la base imponibile ed eventualmente limposta. Nel caso la dichiarazione, alla quale il contribuente tenuto, non venga presentata, si versa nella situazione di omessa dichiarazione, situazione che viene punita con sanzioni anche penali. Latto di accertamento dellamministrazione finanziaria detto avviso di accertamento. Qualche volta previsto nella legge che la determinazione dellimponibile possa essere concordata tra privato e amministrazione finanziaria con un atto detto appunto concordato. Abbiamo dunque: atto del privato, atto dellamministrazione, atto del giudice, concordato. Nella pratica applicazione delle imposte, per, non necessario che intervengano tutti i tipi di atto; dipende dal comportamento delle parti. anche un solo atto di accertamento pu esaurire la relativa procedura; ovviamente la sentenza del giudice presuppone sempre un atto dellamministrazione impugnato dal contribuente. Ogni atto idoneo a chiudere la procedura. La conclusione si ha quando si produce un effetto, chiamato nella legge e nella pratica accertamento definitivo che pu significare: Preclusione per lamministrazione, per decorso del termine, di impugnare la dichiarazione del contribuente; Preclusione per il contribuente, per decorso del termine, di impugnare latto della finanza; Preclusione per luno o per laltro soggetto, o per entrambi, di impugnare la sentenza del giudice tributario ritenuta sfavorevole.

Si pu affermare che: leffetto della sentenza anche nella materia tributaria il giudicato, formulato con riguardo alloggetto della domanda; lobbligazione tributaria una obbligazione legale che ha come causa un determinato fatto economico previsto dalla legge; i fatti che il contribuente deve dichiarare sono solo quelli che la legge prevede. La dichiarazione in funzione della esatta riscossione.

a) La dichiarazione. La dichiarazione ha leffetto di liquidare limponibile e rendere

adempibile lobbligazione. Essa quindi titolo della riscossione e vicolo per lamministrazione di seguire determinate regole nellaccertamento: difatti le regole per lemanazione dellavviso di accertamento cambiano a seconda che la dichiarazione sia stata presentata o meno. Se la dichiarazione non pu sostituirsi alla legge ci vuol dire che, malgrado la sua presentazione, il contribuente potr chiedere il rimborso di quanto erroneamente versato sulla base della dichiarazione e sottoporre al giudice laccertamento del debito nella sua effettivit. Lamministrazione obbligata a rimborsare limposta erroneamente dichiarata. b) Lavviso di accertamento un atto dellamministrazione pubblica, vincolato dalla legge tributaria: lindividuazione del presupposto dimposta e la determinazione della base imponibile non sono frutto della valutazione dellinteresse pubblico fatta dallamministrazione, ma sono fatti dalla legge. Con esso si determina il quantum della obbligazione da riscuotere ed atto idoneo alla determinazione definitiva, qualora non venga impugnato. Limposizione, nel sistema tributario fondato sul principio di legalit, compito della legge e non dellatto della finanza, la quale deve limitarsi appunto a verificare lesistenza di quanto stabilito dalla legge. c) con lavviso lamministrazione individua il presupposto, determina la base imponibile, individua laliquota e liquida limposta. Liter logico che lamministrazione deve seguire detto motivazione e consiste nella

d)

e)

f)

g)

individuazione degli elementi di fatto e di diritto sui quali si fonda la pretesa fiscale. essa serve a consentire il controllo, da parte del contribuente accertato, di quegli elementi perch li possa sottoporre, ove interessato, alla valutazione del giudice. Mancando una legge generale sullaccertamento nelle singole leggi dimposta, non sempre previsto lobbligo della motivazione a pena di nullit. Tuttavia lo Statuto dei diritti del contribuente qualifica la motivazione degli atti dellAmministrazione finanziaria come principio generale dellordinamento tributario. Non esistono accertamenti che non debbano essere motivati. E se lobbligo della motivazione un principio generale, esso sussiste anche quando non sia espressamente contemplato dalla legge. prima di emanare lavviso di accertamento, lamministrazione esercita poteri dindagine, diretti a reperire la materia tassabile, che sono analiticamente previsti nelle singole leggi dimposta. Si parla anche a questo proposito di accertamento, ma solo per intendere lattivit istruttoria dellamministrazione che rimane irrilevante fino a quando non sfocia nellatto scritto, detto avviso daccertamento. La determinazione dellimposta, della somma che deve essere pagata dal contribuente, non sempre indicata nellavviso: in alcune imposte essa rimessa ad atto successivo a quello di accertamento, chiamato avviso di liquidazione. Vi un atto di accertamento che possiamo definire comune al contribuente e allamministrazione, detto nella pratica concordato e nella legge adesione allaccertamento. Latto si perfeziona col pagamento dellimposta e non impugnabile. Il ragionamento che alla base di tale istituto abbastanza semplice: giacch la definitivit dipende dal comportamento delle parti si pu anticipare tale definitivit con un accordo fra le parti quando esse ritengono che limposta corrispondente alla propria valutazione. altro modo di definire limponibile il concordato fiscale, detto anche legale. Lesigenza di tali provvedimenti legislativi (discutibili dal punto di vista dei principi costituzionali) nasce quando si passa da un regime ad un altro e si vogliono eliminare le liti pendenti o ancora possibili. Naturalmente, questi provvedimenti hanno avuto anche lo scopo di assicurare un certo prevedibile gettito allo Stato.

3. Autotutela dellAmministrazione finanziaria Secondo un principio generale del diritto amministrativo, accolto tardivamente nella materia tributaria, gli uffici dellAmministrazione finanziaria possono procedere, salvo che sia intervenuto il giudicato, allannullamento totale o parziale dei propri atti ritenuti illegittimi o infondati, con provvedimento motivato comunicato al destinatario dellatto. Le principali ipotesi sono le seguenti: errore di persona, evidente errore logico o di calcolo, errore sul presupposto dellimposta, doppia imposizione, errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dallAmministrazione. possibile distinguere due tipi di autotutela. La prima ricorre quando latto non divenuto definitivo, perch pende il termine per limpugnazione o il giudizio istaurato attraverso il ricorso contro lo stesso. Il secondo tipo di autotutela quello che riguarda atti divenuti invece definitivi: nel qual caso lautotutela volta ad assicurare la conformit dellazione amministrativa ai principi di imparzialit e buon andamento (art. 97 Cost.) in presenza di situazioni nelle quali lillegittimit dellatto assolutamente palese e come tale percepibile dalla collettivit.

10

4. Linterpello

a) interpello speciale nella disciplina antielusiva.


Con legge 413/1991 stato istituito il cosiddetto interpello relativamente a talune fattispecie potenzialmente elusive: si tratta del potere del contribuente di rivolgersi allAmministrazione perch essa dichiari la propria interpretazione di una determinata legge ritenuta incerta dal contribuente stesso. Il parere rilasciato dallAmministrazione vincolante per la stessa. Lorgano preordinato a tale funzione il Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive che esprime pareri su richiesta del contribuente in ordine a casi concreti. Il Comitato tenuto a pronunciarsi entro sessanta giorni dalla richiesta o, al pi, entro ulteriori sessanta giorni dal ricevimento di una formale diffida, decorsi i quali la mancata pronuncia equivale ad assenso.

b) interpello ordinario.
Lart. 11 della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha ampliato la portata dellistituto con una procedura residuale. Infatti al contribuente consentito formulare istanza di interpello alla Direzione regionale dellAgenzia delle Entrate rispetto a qualsiasi fattispecie in cui ricorra unobiettiva condizione di incertezza sullinterpretazione di disposizioni relative a casi concreti e personali. LAmministrazione interpellata ha centoventi giorni per formulare una risposta scritta, motivata e vincolante rispetto alla sola questione in oggetto. Se entro il termine suddetto nessuna risposta perviene al contribuente interpellante, si intende che lAmministrazione concordi con la soluzione prospettata dal richiedente nella propria istanza. LAmministrazione pu rettificare la propria risposta nei confronti del contribuente solo qualora questi non si sia ancora adeguato alla posizione espressa o non espressa (mediante silenzio-assenso): in tal caso, essa pu recuperare le imposte eventualmente dovute, ma non irrogare le sanzioni. Se invece il contribuente, quando lAmministrazione cambia orientamento, si gi uniformato al comportamento sul quale aveva richiesto ed ottenuto parere favorevole, non gli potr essere avanzata nessuna richiesta.

LA RISCOSSIONE
Gli atti della riscossione: iscrizione a ruolo, ingiunzione fiscale, avviso di mora. Abbiamo detto che le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche subordinate alla cura di un interesse pubblico. Tale interesse quello che la giurisprudenza costituzionale ha chiamato interesse fiscale, inteso come interesse generale della collettivit, in quanto rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici. La riscossione deve essere regolare e costante: essa deve garantire un flusso periodico e costante di entrate per consentire allente pubblico una disponibilit di mezzi monetari per fronteggiare le spese. Consta in una serie di atti, sia del privato che della finanza, che tendono a precedere cronologicamente laccertamento definitivo. Tale precedenza, tale anticipazione, si fonda sui seguenti istituti: a) il versamento di acconti sia da parte del contribuente, sia da parte di terzi (sostituti dimposta) per suo conto; b) il potere dellamministrazione di ordinare pagamenti sia sulla base della dichiarazione, quando non sia stato assolto lobbligo del versamento, sia quando penda la lite, quando cio laccertamento stato impugnato davanti al giudice tributario. In questultima ipotesi lamministrazione legittimata a

11

ordinare il pagamento di frazioni crescenti dellimposta in corrispondenza dei diversi gradi di giudizio; c) il rimborso dellimposta quando gli acconti e i pagamenti effettuati pendente il giudizio siano maggiori dellimposta definitivamente accertata. Nella riscossione, latto del privato detto versamento: si versa limposta dichiarata. Per effetto di una regola introdotta dallo Statuto del contribuente, questi pu compensare eventuali crediti che abbia verso lAmministrazione col suo debito fiscale. Opera, dunque, la regola civilistica della compensazione. Latto della finanza contenete lordine di pagare era storicamente liscrizione a ruolo per la quasi totalit delle imposte e lingiunzione fiscale solo per talune imposte indirette. Gli atti della riscossione iscrizione a ruolo e ingiunzione fiscale si caratterizzano per una certa loro astrattezza in quanto producono sempre lo stesso effetto, obbligano il contribuente a pagare quanto risulta dal loto contenuto e diventano titoli per lesecuzione forzata in caso di inadempimento. I crediti tributari dello Stato sono crediti privilegiati (artt. 2752 c.c.). La nuova disciplina del contenzioso tributario attribuisce al giudice il potere di sospendere la riscossione fino alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado quando dallatto impugnato possa derivare al contribuente un danno grave ed irreparabile. Vista la riscossione, vediamo adesso i singoli atti dellamministrazione finanziaria. Liscrizione a ruolo latto della riscossione da parte dellamministrazione per tutte le imposte e le entrate dello Stato. Ad esso lamministrazione ricorre quando il contribuente non versa spontaneamente limposta dovuta e quando viene accertata dallufficio unimposta non dichiarata. I titoli che fondano liscrizione a ruolo sono: la dichiarazione, lavviso di accertamento, la sentenza del giudice. Leffetto sempre lo stesso: lordine di pagare e fondare eventualmente lesecuzione forzata. Dire ruolo vuol dire riscossione affidata ad un soggetto estraneo alla amministrazione chiamato agente della riscossione. I ruoli sono elenchi di contribuenti in ordine alfabetico che indicano, per ciascuno di essi, le generalit, il domicilio fiscale, il periodo dimposta, limponibile, laliquota, limposta, la motivazione, lammontare delle imposte gi versate, limposta di cui si chiede il pagamento, gli interessi e le sanzioni amministrative pecuniarie. La voce del ruolo relativa ad un singolo contribuente detta iscrizione a ruolo, contro la quale ammesso ricorso al giudice. Lagente della riscossione non acquista la titolarit del credito dimposta, che dellamministrazione finanziaria, ma solo lesercizio di esso. La notificazione delliscrizione a ruolo obbliga il contribuente a pagare entro sessanta giorni; dorso inutilmente tale termine, il concessionario procede allespropriazione forzata. Il procedimento disciplinato dal c.p.c., salve le disposizioni della legge tributaria. Il ricorso contro liscrizione a ruolo non sospende la riscossione. Gli effetti delliscrizione a ruolo possono riassumersi cos: a) la legittima iscrizione a ruolo non comporta lacquisizione definitiva della somma riscossa, anche se pu fondare lesecuzione forzata; b) laccertamento definitivo dellimposta pu fondare un diritto al rimborso della somma riscossa in base alliscrizione a ruolo. Il rimborso comporta la corresponsione degli interessi; c) il giudizio circa lesistenza e la misura del debito per il verificarsi di un certo presupposto autonomo rispetto al giudizio sulla legittimit della iscrizione a ruolo.

12

Latto iniziale del procedimento di riscossione coattiva lingiunzione fiscale, la quale consiste nellordine emesso dal competente ufficio dellente creditorie di pagare, entro trenta giorni, sotto pena degli atti esecutivi, la somma dovuta. Lingiunzione, dopo la riforma del 1999, sopravvive come istituto della riscossione coattiva degli enti locali (comuni e province), quando essi provvedono in proprio alla riscossione coattiva e non ricorrono al concessionario. Lingiunzione presenta le seguenti caratteristiche: a) contiene lindicazione del debito dimposta che, di regola, stato gi portato a conoscenza dellobbligato mediante lavviso di accertamento o lavviso di liquidazione; b) contiene ,ordine di pagare, sicch in caso di mancato versamento dellimposta e dei relativi accessori (sanzioni, interessi) entro il termine stabilito dalla legge, lente impositore legittimato a procedere alla esecuzione forzata senza che sia necessaria la notificazione di un ulteriore atto; c) il titolo esecutivo per la riscossione di alcune imposte indirette, latto necessario e sufficiente a legittimare lesecuzione forzata. Lingiunzione atto eventuale che si colloca, al pari delliscrizione a ruolo, alla fine della seguente sequenza di pagamento delle imposte indirette. espressione del potere di riscuotere, emessa dallufficio tributario dellente impositore; deve essere vidimata e resa esecutiva dal giudice dellesecuzione nella cui giurisdizione ha sede lufficio che la emette. La vidimazione del giudice non trasforma lingiunzione da atto amministrativo in atto giurisdizionale, ma si sostanzia in una sorta di controllo formale del titolo emesso dallente in modo da attribuire ad esso efficacia esecutiva. Il giudice non controlla il merito della pretesa tributaria, in quanto non organo dellamministrazione. Lingiunzione deve essere notificata e deve contenere lordine di pagare entro 30 giorni dalla notificazione. Limpugnazione della ingiunzione non sospende la riscossione; la sospensione pu, per, essere disposta dallo stesso ente impositore.

OBBLIGHI DEL FINANZIARIA


Gli atti del privato.

PRIVATO

POTERI

DELLAMMINISTRAZIONE

Gli atti distinti del privato, dichiarazione e versamento, riconducibili nelle due procedure di accertamento e di riscossione, vengono identificati nella pratica col riassuntivo e suggestivo termine di autotassazione. Il termine improprio in quanto il contribuente non si autotassa (la tassazione prevista dalla legge), ma con esso si vuol dire che lo stesso contribuente rileva doverosamente lesistenza del fatto tassabile, liquida limponibile e limposta e adempie spontaneamente il debito. La violazione degli obblighi d luogo a sanzioni, anche penali. La funzione di controllo e le attivit della P.A. Quando lamministrazione riscontra la violazione di obblighi ai quali il contribuente tenuto, non solo la dichiarazione e/o il versamento, commina sanzioni amministrative con lo stesso avviso di accertamento dellimposta o con atto distinto.

13

Lamministrazione svolge una complessa funzione di controllo dellattivit del privato che si articola in questi tre settori: di accertamento, di riscossione, di comminazione di sanzioni. Decadenza e prescrizioni. Gli atti della finanza sono sottoposti a decadenza: ogni potere daccertamento, di riscossione, di comminazione di sanzioni pu essere validamente compiuto entro un termine di decadenza previsto dalla legge. Il vizio dellatto per avvenuta decadenza un vizio insanabile. Diverso dal termine di decadenza quello di prescrizione del credito della finanza il quale decorre da quando limposta diventa esigibile: se la legge tributaria non dispone diversamente, il termine di prescrizione quello ordinario decennale. La competenza territoriale degli uffici delle imposte e il domicilio fiscale. In materia di imposte dirette, la competenza ad effettuare gli accertamenti e controlli attribuita allufficio dellAgenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il domicilio fiscale del soggetto passivo. Viene, cos, in considerazione listituto del domicilio fiscale. Il fatto che tutti i soggetti passivi debbano avere un domicilio fiscale distingue listituto in questione da quello regolato dalle norme di diritto privato. Questo rappresenta una manifestazione di autonomia della volont individuale, mentre il domicilio fiscale rappresenta, invece, una limitazione dellautonomia del singolo poich la legge che lo impone per agevolare lapplicazione delle imposte. Il domicilio fiscale ha anche la funzione di stabilire il luogo di notifica degli atti alo soggetto passivo, nonch il Comune che ha il potere di intervenire nelle procedure di accertamento relative alle persone fisiche. Il domicilio fiscale stabilito: a) per le persone fisiche residenti, nel Comune nella cui anagrafe esse sono iscritte; b) per le persone fisiche non residenti, nel Comune in cui si prodotto il reddito o, se il reddito prodotto in pi Comuni, nel Comune in cui stato prodotto il reddito pi elevato; c) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel Comune in cui si trova la sede legale. Con riguardo alle imposte indirette, lUfficio tributario competente alla loro applicazione viene identificato mediante la localizzazione del presupposto di fatto, per cui esso coincide con quello nella cui circoscrizione si verificato tale presupposto. Ci risulterebbe spesso impossibile per le imposte dirette, considerato che sia il reddito che il patrimonio dei soggetti passivi sono frequentemente localizzati in pi zone del territorio. Il divieto della doppia imposizione. In materia dimposte sui redditi stabilito che la stessa imposta non pu essere applicata pi volte neppure nei confronti di soggetti diversi. La norma costituisce un principio generale del diritto tributario applicabile a tutte le imposte. Si ha doppia imposizione o quando lamministrazione colpisce lo stesso oggetto pi volte presso lo stesso soggetto o lo colpisce nei confronti di pi soggetti. La norma (secondo il prof. De Mita) va intesa in questo modo: la prima imposizione costituisce preclusione assoluta perch ne avvenga una seconda, sia presso il primo soggetto tassato che nei confronti di altri.

14

Diversa dalla doppia imposizione la doppia riscossione o duplicazione nella riscossione che costituisce motivo di rimborso. Essa si risolve in un errore materiale ed ha rimedi propri. Il divieto della doppia imposizione va fatto valere in sede di accertamento, quello della doppia riscossione in sede di rimedi contro gli atti della riscossione. Le regole generali nellapplicazione delle imposte: lo Statuto del contribuente. Le norme di applicazione delle imposte possono essere distinte in due categorie: a) norme strettamente legate al presupposto della imposta cui si riferiscono, sicch non si pone il problema dina loro applicazione al di fuori del proprio campo; b) norme invece che sono formulate non con lattenzione rivolta alloggetto del tributo, ma allinteresse fiscale, alla sicura e sollecita riscossione o allinteresse del privato ad essere tassato in base a quanto previsto dalla legge. La giurisprudenza, sia quella ordinaria che quella costituzionale, ha cominciato a rilevare che molti istituti non sono strettamente legati alla struttura dellimposta nella cui disciplinarono compresi. In conclusione, quando un istituto o una regola sia stata introdotta nellordinamento tributario come disposizione di legge relativa ad un singolo tributo, ma senza essere necessariamente legata alla struttura di quel tributo, la mancata applicazione di essa ad altri tributi provoca disparit di trattamento. La Corte ha dichiarato illegittime alcune disposizioni l dove queste non dispongono quanto previsto per alcune imposte e non per altre. Il che vuol dire che il problema della disparit di trattamento pu essere risolto sul piano interpretativo dallo stesso giudice di merito. Questa situazione di carattere storico ha subito una svolta con lapprovazione dello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212/2000). Questa legge, ispirandosi espressamente agli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, intende introdurre nellordinamento dei principi generali con laspirazione ad una relativa stabilit delle leggi tributarie. Si tratta di un insieme di principi generali gi desumibili dallordinamento secondo una lettura attenta ai principi costituzionali. Lart. 1 prevede che le disposizioni dello Statuto costituiscono principi generali dellordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. I principi generali, applicabili a tutte le imposte, sono i seguenti: a) linterpretazione autentica delle leggi tributarie di regola vietata; il che vuol dire che vietata la modifica di leggi tributarie fatte con disposizioni ambigue della cui natura sia poi il giudice a stabilire la portata innovativa i interpretativa; b) le leggi tributarie non possono avere effetto retroattivo se non nei casi di interpretazione autentica legittima (art. 3). Questo principio tutela la libert economica dei cittadini in quanto assicura la prevedibilit del carico fiscale relativo alle operazioni economiche poste in essere; c) le leggi tributarie, dal punto di vista della forma, devono osservare i canoni della chiarezza e trasparenza (art. 2); d) i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati (art. 3, terzo comma); e) il divieto di istituire con decreto legge nuovi tributi o estendere la portata soggettiva di tributi esistenti (art. 4). Tale disposizione potrebbe apparire di dubbia costituzionalit, come limitativa di poteri costituzionali del Governo, se non consacrasse una prassi gi consolidata;

15

f) lAmministrazione finanziaria ha lobbligo di assumere idonee iniziative al fine di consentire la completa e agevole conoscenza delle dissezioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria; g) lAmministrazione finanziaria deve assicurare leffettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati; h) gli atti dellAmministrazione finanziaria devono contenere la motivazione, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellAmministrazione (art. 7); i) sono sempre ricorribili davanti al giudice amministrativo gli atti tributari che non siano gi impugnabili davanti al giudice tributario; j) lobbligazione tributaria pu essere estinta anche per compensazione (art8); k) grande rilievo assumono i principi della tutela dellaffidamento e della buona fede e della non punibilit degli errori del contribuente (art. 10). I rapporti fra contribuenti e fisco sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede; l) la legge prevede anche talune garanzie a favore del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12) ed istituisce la figura del Garante del contribuente al quale i soggetti interessati possono segnalare disfunzioni, irregolarit, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria (art. 13).

LE SANZIONI FISCALI
Le sanzioni fiscali. Lattuazione delle imposte riposa sulla collaborazione del contribuente al quale la legge impone una serie di obblighi. In un sistema tributario, nel quale lattuazione delle imposte rimessa prevalentemente alla iniziativa e quindi alla buona volont del privato, la funzione delle sanzioni diventa importantissima. Essa vuole essere una funzione deterrente, quella cio di indurre, sotto la minaccia di una punizione, ad osservare la legge tributaria. Coesistono sanzioni di vario tipo; tale coesistenza che a volte diventa un groviglio non consente di cogliere agevolmente la funzione delle singole sanzioni. Le disposizioni sanzionatorie si trovano o in leggi organiche o nelle singole leggi dimposta.

A)

le sanzioni penali sono quelle riconducibili ai tipi di sanzioni previste dal codice penale per i delitti (reclusione e multa) e per le contravvenzioni (arresto e ammenda). Naturalmente sono le leggi finanziarie che prevedono le norme incriminatici. Va premesso in line generale che linadempimento della obbligazione tributaria accertata non d luogo a punibilit penale: larresto per debiti non esiste neppure nella materia tributaria, dove linadempimento dellimposta esigibile d luogo soltanto a particolari forme di esecuzione forzata. Si distinguono i reati di evasione da quelli di pericolo. Si hanno reati di evasione quando sanzionata penalmente la sottrazione dellimposta: il contribuente non dichiara fedelmente limposta dovuta, accertata poi dal fisco; reati di pericolo si hanno quando vengono sanzionati quei comportamenti tesi inequivocabilmente a favorire levasione, come la falsificazione e lutilizzo di fatture false, la mancata osservanza delle regole relative alle scritture, ecc. La nuova normativa si riferisce alla categoria dei reati di evasione: prevede poche figure criminose, caratterizzate da rilevante offensivit, costituita dalla

16

evasione dolosa, dalla evasione cio preveduta e voluta come conseguenza della propria azione od omissione. Le nuove figure di reato ruotano principalmente intorno alla dichiarazione delle pi importanti imposte periodiche, imposte sui redditi ed IVA. Le figure criminose fondamentali consistono nellomessa dichiarazione, nella dichiarazione infedele e nella dichiarazione fraudolenta. Rispetto al sistema delineato dalla legge del 1982, oggi lordinamento non punisce pi i comportamenti antecedenti levasione, espungendo radicalmente il modello di reato prodromico (tale sarebbe un tentativo di evasione che non si realizzasse con la dichiarazione): anche se gli atti precedenti la dichiarazione sono tali da manifestare un disegno criminoso di evasione, tale disegno non punibile fino a che non si traduca in una delle dichiarazioni incriminabili. La nuova legge penale, inoltre, a differenza di quella abrogata, non consente pi il cumulo della sanzione penale con quella amministrativa in testa allo stesso soggetto per lo stesso fatto. La legge oggi dispone che si applica o luna sanzione o laltra, vale a dire quella speciale, cio quella che, rispetto ad unaltra, pur contenendo tutti gli elementi di essa, ne contiene alcuni in pi, detti specializzanti. stata confermata la regola della reciproca autonomia del processo penale e del processo tributario; soppressa la pregiudicale tributaria, oggi si applica la regola del c.p.p., secondo la quale il giudice penale risolve incidentalmente ogni questione civile, penale o amministrativa, anche se la decisione non ha efficacia vincolante in nessun altro processo. B) La sanzione amministrativa tecnicamente unobbligazione che, in caso di inadempimento, soggetta allesecuzione forzata. Fino alla riforma del 1997 coesistevano nel nostro ordinamento due tipi di sanzioni amministrative aventi un prevalente profilo di obbligazioni civili che comportava: la trasmissibilit dellobbligazione agli eredi, la non convertibilit della sanzione amministrativa in sanzione penale, la responsabilit solidale nel caso di trasgressione imputabile a pi soggetti. Le due sanzioni erano la pena pecuniaria e la soprattassa. Si diceva che la soprattassa avesse funzione risarcitorio in quanto tendeva a compensare lerario della mancata disponibilit delle somme dovute, mentre la pena pecuniaria avrebbe avuto una funzione prevalentemente punitiva (affittiva) dove la valutazione dellelemento oggettivo faceva di essa una sanzione a carattere personale, come tale, secondo la dottrina (ma non secondo la giurisprudenza pratica) intrasmissibile agli eredi. La legge delega n. 662/1996 ha ridotto le due sanzioni amministrative vigenti ad una sola grosso modo modellata sulla pensa pecuniaria. Viene accolto, difatti, il principio della personalit (sicch lobbligazione non trasmissibile agli eredi) e il principio della colpevolezza, sicch diventa di grande momento il profilo soggettivo della condotta. Altra sanzione, avente carattere accessorio, la chiusura di un pubblico esercizio o negozio, ovvero di uno stabilimento commerciale o industriale, chiusura che pu essere disposta da un minimo di tre giorni fino al massimo di un mese. Per le trasgressioni represse con sanzioni penali pu essere ordinata dal giudice la confisca delle cose che servirono o furono destinate a commettere reato e delle cose che ne sono il prodotto o il profitto. Le sanzioni amministrative sono inflitte dallamministrazione finanziaria ( la legge che prevede le competenze dellufficio accertatore). Anche il potere di irrogare sanzioni sottoposto a termini di decadenza. Il giudice tributario e la stessa Amministrazione possono dichiarare non dovuta la sanzione amministrativa quando la violazione stata causata da obiettiva incertezza sulla portata e sullambito della legge tributaria. Il che pu avvenire per

17

contrasto sulla interpretazione della legge causata da fonti autorevoli, in particolare dalla giurisprudenza e dalla stessa amministrazione. Si dato rilievo anche alle cause di forza maggiore che impediscono lassolvimento di obblighi tributari (mancata presentazione della dichiarazione a causa di uno sciopero). Esiste una polizia tributaria costituita dagli ufficiali e dagli agenti che danno luogo alla applicazione delle sanzioni fiscali penali.

I PROCESSI TRIBUTARI
La lite tributaria. Gli atti della finanza emanati nellesercizio della potest di accertamento, di riscossione e di irrogazione di sanzioni amministrative, possono essere impugnati davanti al giudice tributario. Il ricorso latto introduttivo della lite tributaria, le cui parti sono, come attori, i soggetti passivi dimposta (compreso il sostituto e il responsabile dimposta) e, come convenuta, lamministrazione finanziaria o altro ente impositore. Loggetto del processo tributario si atteggia differenziatamene a seconda del motivo del ricorso e della domanda che rivolta a l giudice, a pena di inammissibilit, nel ricorso stesso. Gli atti che, secondo la legge, puntualizzano linteresse a ricorrere sono: 1. per quanto riguarda laccertamento: lavviso di accertamento, lavviso di liquidazione, gli atti relativi alle operazioni catastali, il rigetto delle domande di condono tributario; 2. per quanto riguarda la riscossione: liscrizione a ruolo e lavviso di mora; 3. per lirrogazione delle sanzioni: o lavviso di accertamento dellimposta che le liquida insieme alla imposta o lavviso che le irroga autonomamente. Qualora manchi o non sia stato notificato uno degli atti sopra elencati (lelenco tassativo), il contribuente che abbia versato limposta e che ritenga di aver diritto al rimborso, fa istanza allufficio competente entro i termini stabiliti d legge e, in mancanza, entro due anni dal pagamento o dal giorno in cui sia sorto il diritto alla restituzione. Gli atti generali, quelli cio che si riferiscono ad una generalit di contribuenti, come latto istitutivo di un tributo locale, possono essere impugnati davanti al giudice amministrativo secondo le regole della giustizia amministrativa. Quando non si contesta lillegittimo esercizio di una delle potest sopra viste, ma si nega in radice il potere di imposizione, allora si pu agire per la lesione dei propri diritti davanti al giudice ordinario. Con riguardo alla tipologia delle decisioni del giudice tributario va detto che esse possono essere: a) decisione di accertamento, di fatto e di diritto, dellesistenza del debito; b) decisione di determinazione della base imponibile (cosiddette decisioni estimative, anche esse di fatto e di diritto). Ovviamente la decisione diventa titolo per il rimborso quando limposta accertata dal giudice inferiore a quella comunque gi assolta; c) decisioni di annullamento dellatto per vizi formali da cui il ricorrente ritiene che sia affetto latto impugnato; d) decisioni di accertamento dei presupposti per la comminazione delle sanzioni e della loro misura. Il processo penale tributario.

18

Per lapplicazione delle sanzioni penali esiste un processo penale tributario che si svolge secondo il c.p.p. Tale processo del tutto autonomo dal processo tributario e questo dal primo.

RAPPORTO GIURIDICO DIMPOSTA E ATTI DIMPOSIZIONE


Riassumendo: limposta, come istituto giuridico, si pu configurare come un debito del contribuente (obbligazione tributaria) che trova la sua causa in un fatto economico (presupposto) assunto dalla legge come manifestazione di capacit contributiva, al quale viene commisurata la somma da pagare, appunto, a titolo di imposta. In materia tributaria, il concorso di ciascuno degli atti di applicazione puramente eventuale e manca un atto che possa dirsi principale rispetto alla serie degli altri. La composizione degli atti variabile: possono ricorrere tutti o uno solo. Dipende, come si visto, dal comportamento delle parti. Il primo punto che va rilevato che la pluralit degli atti non vuol dire pluralit dei rapporto giuridici. Vi un elemento unificante dato, appunto, dalla causa dimposizione. Se si verifica lipotesi pi semplice prevista dalla legge, ladempimento del debito avviene mediante u8n versamento da parte del contribuente. La posizione del contribuente di fronte alla legge quella di chi ha un diritto soggettivo perfetto: egli tenuto a compiere quanto previsto dalla legge. Sicch gli atti che egli compie possono essere rimossi nei loro effetti sol perch compiuti in assenza o in difformit da quei presupposti: ritrattazione della dichiarazione, richiesta di rimborso dellimposta erroneamente versata. Non consentito rivolgersi al giudice per rimuovere lincertezza circa lesistenza di un obbligo tributario se non ricorrendo contro atti dellamministrazione finanziaria. Questi atti, nei loro contenuti ed effetti, non frantumano il rapporto tributario in tanti rapporti autonomi. Latto diventa occasione per laccertamento del rapporto. Lo studio dellimposta, dal punto di vista della struttura, studio di fatti e di rapporti: al verificarsi del presupposto economico dovuta una somma a titolo dimposta. Lo schema giuridico al quale la vicenda fiscale stata paragonata quello del diritto penale: al verificarsi del fatto di reato viene inflitta la pena prevista. Lo studio dellimposta, dal punto di vista applicativo, studio di atti. Spiegare limposta solo come previsione astratta di un debito visione corretta, ma insufficiente.

LA CLASSIFICAZIONE DELLE IMPOSTE 1. Imposte dirette e indirette. La pi convenzionale delle classificazioni quella
fra imposte dirette e indirette, incentrata sul tipo di ricchezza oggetto di tassazione. Si dice che sono dirette le imposte che colpiscono il patrimonio e il reddito; indirette quelle che colpiscono il trasferimento della ricchezza e il consumo della ricchezza. Si vuol dire che con la prima forma di tassazione si aggredisce una manifestazione diretta e sicura di ricchezza, con la seconda una manifestazione indiretta e mediata di ricchezza. La preferenza per luna o laltra di tipo politico e tecnico. Oggi la terminologia relativa alla classificazione in esame quasi del tutto scomparsa: le attuali imposte dirette sono quelle sui redditi che hanno una propria disciplina daccertamento e di riscossione nella quale non si ripete pi la vecchia terminologia. Il criterio di identificazione di esse rimane quello economico: dirette sono le imposte sul patrimonio o sul reddito. 2. Imposte personali e imposte reali. una classificazione che viene fatta a proposito delle imposte sui redditi.

19

Quando nella determinazione dellimposta si tiene conto di elementi che attengono alla vita della persona e non alla produzione del reddito (in particolare quando si considerano le spese personali che sono distinte dalle spese strumentali) si dice che nel tributo vi sono elementi di personalit. Nel nostro ordinamento limposta personale per eccellenza limposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) che si determina tenendo conto, come vedremo, di varie spese, diversamente ritenute necessarie. Nel nostro ordinamento il problema di una tale classificazione si era posto con riguardo alla imposta sul reddito delle persone giuridiche IRPEG, oggi sostituita dallIRES: si ritenuto che essa sia una imposta personale in quanto fondata sul criterio della residenza: limposta sarebbe personale quando basta la residenza nel territorio di uno Stato perch una persona sia tassata su tutto il reddito ovunque prodotto. Lelemento della personalit sarebbe dato dalla residenza della persona nel territorio. una tesi discutibile in quanto, come vedremo, dovrebbe essere decisiva la considerazione della struttura della imposta. 3. Imposte erariali e imposte locali. Nel nostro ordinamento una imposta pu essere locale nel senso che soggetto attivo del tributo un ente locale previsto dalla legge tributaria come creditore tributario. Questo viene autorizzato dalla legge nazionale ad istituire un certo tributo (listituzione pu essere facoltativa o obbligatoria) ed eventualmente ad integrare con regolamento la disciplina del tributo stesso. Sicch, quando istituito un tributo locale e il privato ritenga di essere interessato ad impugnare la delibera comunale, in quanto ritenga di essere ricompresso fra i soggetti che in base ad essa saranno tassati, pu impugnare davanti al TAR tale delibera; se ritiene di non farlo, quando ricever lavviso di accertamento dellimposta impugner davanti al giudice tributario lavviso e il giudice disapplicher latto istitutivo, se la censura del contribuente risulter fondata. Limposta locale sui redditi (ILOR) era nata invece come tributi erariale con una giustificazione (la tassazione dei redditi derivanti da patrimonio) che non aveva nulla a che vedere con la potest tributaria degli enti locali; essa veniva accertata e riscossa dallo Stato. Non c dubbio che lILOR andava classificata come imposta nazionale e non locale. Dunque, per stabilire se una imposta locale o meno bisogner vedere in che senso la legge, che a tale categoria fa riferimento, adotta la nozione di locale. 4. La sovrimposizione: sovrimposte e addizionali. Il concorso di pi tassazioni sullo stesso oggetto sia da parte di pi soggetti che da parte di un solo soggetto attivo, pu assumere due forme tecniche:

La sovrimposta: sulla stessa base imponibile concorrono le aliquote di pi tributi, quella tipica e laltra detta appunto sovrimposta. Limposta principale viene detta imposta madre, la sovrimposta viene detta imposta figlia; Laddizionale: una somma che si ottiene applicando una seconda aliquota, non allimponibile ma allimposta del tributo principale. Una addizionale dell8% una seconda imposta che si ottiene moltiplicando per l8% limposta che oggetto del tributo principale. Tale forma di prelievo viene per lo pi introdotta per far fronte ad esigenze straordinarie e normalmente ne prevista una durata limitata nel tempo.

5. Imposte fisse e periodiche. La classificazione fatta tenendo conto della


durata del presupposto nel tempo. Il lasso di tempo detto periodo dimposta. Cos, per quanto concerne lattivit produttiva di reddito, limputazione al periodo di imposta pu essere o quella della effettiva percezione del reddito nel periodo o quella della imputazione ad esso dellattivit svolta.

20

Scopo pratico di questa delimitazione temporale pervenire alla individuazione di una obbligazione che abbia un oggetto determinato. Le caratteristiche di tali obbligazioni sono le seguenti: Ad ogni periodo corrisponde, come dice la legge, una obbligazione tributaria autonoma. Il che vuol dire che, malgrado il continuo dellattivit produttiva, gli utili di un periodo non si compensano, di regola, con le perdite di un altro periodo; La legge pu imporre una presunzione di continuit dellattivit produttiva o per stabilire che, una volta nata, lobbligazione si rinnova automaticamente salvo prova contraria o solo per imporre al contribuente certi obblighi: oggi chi ha prodotto un reddito in un certo periodo obbligato a versare in acconto un anticipo dimposta per lanno successivo ragguagliato allanno precedente.

6. Imposte fisse, proporzionali, progressive. fissa limposta che viene


prevista dalla legge stessa in misura determinata: al verificarsi di un certo presupposto dovuta la somma tot. Ma le imposte fisse possono essere configurate pi come tasse. proporzionale limposta che si applica in misura percentuale (es. 10%) che non varia col variare della base imponibile. Limposta detta graduale quando laliquota commisurata a 1000 anzich a 100. progressiva limposta la cui aliquota varia in modo crescente col crescere della base imponibile. La progressivit continua quando ad ogni variazione della base imponibile, anche infinitesimale, corrisponde una variazione della aliquota secondo una formula matematica che assicura la continuit della rispondenza. questa la progressivit teoricamente preferibile che vigeva prima della riforma tributaria. Si ha invece progressivit a scaglioni quando laliquota varia solo in quanto il reddito aumentato di una certa entit detta scaglione con lulteriore conseguenza che ad ogni scaglione corrisponde una sola aliquota. questa la progressivit oggi vigente che, rendendo limposta proporzionale allinterno dello scaglione, ha lo scopo pratico di non scoraggiare laumento della produzione di reddito. 7. imposte principali, complementari e suppletive. detta principale limposta che lamministrazione liquida in base ad una prima ricognizione della materia tassabile. La differenza dimposta che lamministrazione pu liquidare successivamente (imposta successiva) pu essere dovuta a due ordini di cause: lerrore della stessa amministrazione da una parte e tutte le altre cause dallaltra. Nel primo caso, errore dellamministrazione, limposta detta dalla legge suppletiva, in tutti gli altri casi detta complementare.

I PRINCIPI COSTITUZIONALI IN MATERIA TRIBUTARIA


IL PRINCIPIO DI CAPACIT CONTRIBUTIVA
Limiti sostanziali e formali al potere dimposizione.

21

Abbiamo definito limposta come uno dei doveri di solidariet posti dallart. 2 della Costituzione, consistente nel dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacit contributiva. Tale concorso avviene mediante limposizione ai privati di prestazioni patrimoniali. Ora la Costituzione pone due limiti al potere dimposizione:

a)

uno di carattere sostanziale, posto dallart. 53 Cost. il quale, affermando che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacit contributiva, pone il fondamento e il limite dellattivit di imposizione nel senso che, da una parte non vi pu essere imposizione senza capacit contributiva, dallaltra non si pu chiedere ad un soggetto un concorso superiore a quello che sia consentito ragionevolmente dalla sua capacit contributiva. Difatti la misura del prelievo fiscale frutto di una valutazione discrezionale del legislatore, che sfugge a censure dincostituzionalit a meno che non si sconfini nellarbitrio e nella irragionevolezza; b) uno di carattere formale, posto dallart. 23 Cost. il quale, disponendo che nessuna prestazione pu essere imposta se non in base alla legge introduce per le prestazioni patrimoniali imposte il principio di legalit, pi precisamente della riserva relativa di legge, secondo il quale limposta deve essere prevista dalla legge (riserva di legge) non in tutti i suoi elementi (relativit della riserva) ma solo nei suoi elementi fondamentali, potendo essere gli altri elementi rimessi ad una normazione secondaria, alla potest regolamentare dellente impositore. La capacit contributiva. Che cosa vuol dire capacit contributiva? Alcuni considerano tale principio come norma programmatica; basta ricordare il dibattito politico ancora aperto circa la costituzionalit di una imposta patrimoniale per rendersi conto dei margini di discrezionalit politica che quel principio lascia al legislatore: capacit contributiva quella ritenuta tale dal legislatore. Cos, secondo alcuni limposta patrimoniale sarebbe lattuazione ideale dellart. 53 Cost., essendo il patrimonio una manifestazione diretta, primaria, di capacit contributiva; secondo altri una imposta sul patrimonio sarebbe incostituzionale potendo intaccare le fonti produttive di reddito e risolversi. In verit, lart. 53 Cost. sembra dare una pi precisa indicazione programmatica quando al secondo comma prescrive che il sistema tributario improntato a criteri di progressivit. evidente infatti che un tale sistema dovrebbe fondarsi principalmente su quelle imposte che per la loro natura tecnica si prestano ad un meccanismo di aliquote progressive. Essendo il tributo un prelievo sulla ricchezza privata operato dai pubblici poteri, non si aggiunge molto quando, interpretando la norma costituzionale sulla capacit contributiva, si coniuga quella capacit in termini di forza economica del contribuente, di disponibilit monetarie attuali. Si fa certo un passi innanzi quando si precisa che la capacit contributiva deve essere qualcosa di obiettivo, legato alla struttura della imposta. Ma con tali precisazioni si invoca una esigenza di razionalit dellimposizione pi che individuare le imposte preferite o quelle vietate dalla Costituzione. Lesigenza di razionalit delle imposte. I canoni che devono caratterizzare una buona legislazione tributaria sono: razionalit e semplificazione.

22

Un semplice elenco di casi tassabili non pu giustificarsi da solo, ma deve far riferimento ad una definizione di capacit contributiva determinata, deve essere lesemplificazione di una manifestazione determinata ricchezza. Indubbiamente vi sono esigenze comprensibili alla base di una legislazione tributaria fatta di previsioni di casi concreti: la definizione del caso specifico in sede legislativa vuole eliminare litigiosit e assicurare gettito di entrate. Ma tale tecnica spinta alleccesso pu rendere irrazionale e contraddittorio un tributo, oscura la ratio e pu condurre ad una tassazione di fatti estranei alla capacit contributiva assunta a oggetto di una certa imposta. Vi sono quindi possibili elementi di irrazionalit del sistema tributario che sono dati da ipotesi di tassazione al di fuori tributo: si pensi alle fattispecie surrogatorie che hanno s una funzione antifrode, ma spesso possono sconfinare nellarbitrio e quindi in una tassazione costituzionalmente ingiustificata. C, dunque, una irrazionalit della legge tributaria che detta fiscalismo: essa sicura,mente incostituzionale per violazione del principio di capacit contributiva. Tale principio diventa dunque un criterio utile per contemperare quelle due esigenze della legislazione tributaria, la razionalit e la semplificazione, consistente questultima nel dare certezza e semplicit al rapporto tributario al fine di una sollecita riscossione. Lindividuazione di un presupposto economico come manifestazione determinata di capacit contributiva serve per verificare due esigenze riconducibili alla razionalit della tassazione: 1. che vi sia un collegamento effettivo tra la prestazione imposta e il presupposto economico considerato; 2. che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge tributaria siano coerenti con quel presupposto, non siano cio semplice accozzaglia di casi empirici.

Il collegamento tra presupposto economico e imposta dovuta. Il principio di capacit contributiva esige prima di tutto che vi sia un collegamento effettivo tra la prestazione imposta e il presupposto economico considerato. esclusivamente tale collegamento che condiziona lattitudine alla contribuzione, lidoneit a pagare una somma a titolo di imposta. Come dice la Corte Costituzionale, il presupposto costituisce fondamento e limite dellimposizione. Il collegamento effettivo fra presupposto e imposta deve sussistere anche sotto il profilo temporale, deve essere rispettato cio anche nel caso della tassazione retroattiva. Infatti, quando la legge tributaria assume ad oggetto di tassazione fatti passati o modifica retroattivamente una disciplina esistente, il collegamento effettivo pu essere interrotto dal decorso del tempo: occorre verificare di volta in volta se al momento del pagamento dellimposta retroattiva permangano nella sfera patrimoniale del contribuente gli effetti della manifestazione di capacit contributiva verificatasi in passato. Se tali effetti non perdurano la tassazione non collegata al suo presupposto economico e pertanto diventa incostituzionale perch priva di capacit contributiva. Il principio di capacit contributiva come principio interpretativo.

23

corretto il ricorso al principio costituzionale di capacit contributiva come principio interpretativo: fra pi interpretazioni ci si deve attenere a quella che faccia salvo il collegamento fra imposta e presupposto. La Corte Costituzionale emette non di rado sentenze interpretative, salva la costituzionalit di una legge fondandola sulla interpretazione conforme a determinati principi. La capacit contributiva come fondamento della coerenza logica delle imposte. Altra esigenza che scaturisce dal principio di capacit contributiva che le molteplici ipotesi di tassazione, nelle quali si articola una imposta che si caratterizza per un determino presupposto, siano coerenti con esso. Non sono rare le ipotesi di tributi incoerenti con il proprio oggetto economico. Emblematico lintervento della Corte Costituzionale con una sentenza del 1980 in materia di ILOR: essa pone lesigenza che ogni imposta si caratterizzi per una univoca manifestazione di capacit contributiva e che la legge istitutiva non consenta tassazioni incoerenti. La sentenza , secondo il professore De Mita, un grosso contributo alla figurazione di un sistema che voglia fondarsi su basi razionali e superare certo fiscalismo ancora presente. Partendo dalla premessa, discutibile, che il reddito possa essere soltanto individuale e non della famiglia, stato ritenuto incostituzionale il cumulo dei redditi dei soggetti appartenenti alla famiglia: normalmente i redditi sarebbero prodotti separatamente e tenuti distinti. Quindi il cumulo non avrebbe fondamento. Lalterazione della capacit contributiva nelle sanzioni improprie. Il principio di capacit contributiva violato quando la legge tributaria altera la struttura dellimposta, inventando quelle che si possono chiamare sanzioni improprie. Non raro trovare nella legge tributaria italiana la previsione, oltre che delle sanzioni vere e proprie, di situazioni di svantaggio per il contribuente che abbia violato determinati obblighi, che posssono essere di due tipi: di carattere procedimentali, nel senso che al trasgressore vengono preclusi mezzi di tutela che altrimenti avrebbe o nel senso che vengono potenziati i normali poteri di accertamento dellamministrazione; di carattere sostanziale, nel senso che viene maggiorata limposta, negando lapplicazione di deduzioni, di detrazioni, elevando limponibile o assumendo come fatti tassabili elementi che diversamente non lo sarebbero. Ma vi sono dei casi in cui la maggiorazione dellimposta svolge una funzione puramente sanzionatoria, come nel caso della norma dichiarata incostituzionale nel 1967, secondo la quale in caso di omessa presentazione della dichiarazione il reddito veniva maggiorato del 10% o come nel caso in cui non ammessa la deduzione degli oneri perch il reddito accertato sinteticamente. Ora il reddito accertato sinteticamente non un reddito che debba scontare un trattamento diverso da quello determinato in via analitica. Lesistenza del reddito, nella determinazione sintetica, viene provata sulla base di fatti diversi ma, giuridicamente, il medesimo reddito e quindi dovrebbe subire lo stesso trattamento. In conclusione, anche quando un contribuente viene accertato col metodo sintetico, il ricorso a tale metodo non pu precludere lapplicazione delle regole relative alla struttura ordinaria dellimposta. Una volta accertata limposta, secondo la procedura prevista, essa non pu essere aggravata a titolo di sanzione, pena la violazione del principio di capacit contributiva. Capacit contributiva e presunzioni fiscali.

24

Un altro profilo che attiene al fondamento razionale dellimposta e al rispetto del principio di capacit contributiva quello relativo alla struttura del presupposto dimposta. Il problema pi delicato nella materia in esame luso e labuso delle presunzioni: sia quelle assolute che quelle relative sono frequenti nel nostro ordinamento tributario e hanno il fine di evitare levasione fiscale, nellinteresse della giusta e regolare percezione delle imposte. Ma linteresse fiscale non pu portare alla vanificazione del principio di capacit contributiva; luno deve coesistere con laltro. Mentre con riguardo alle presunzioni relative, che invertono solo lonere della prova (che normalmente incombe alla finanza), il problema della legittimit costituzionale si risolve nella loro idoneit a rappresentare il presupposto economico, lesistenza nella legge tributaria di una presunzione assoluta , che non ammette la prova contraria, pone un problema che non di accertamento presuntivo, ma di parificazione ai fini fiscali di manifestazioni diverse di capacit contributiva. La legge ricorre alla presunzione assoluta in funzione antifrode, cercando di immaginare il comportamento che il contribuente segue allo scopo di aggirare la fattispecie fiscale. La qualifica di presunzione andrebbe riservata ai fatti che vengono assunti dalla legge tributaria, come fatti rappresentativi di fatti tassabili; es. la spesa per provare il reddito. Sicch tali fatti non sono essi oggetto di tassazione. Gli scopo delle presunzioni fiscali sono ravvisati dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale nei seguenti punti: dare certezza e semplicit al rapporto tributario e consentire una pronta e regolare percezione dei tributi; evitare levasione.

La giurisprudenza costituzionale, come ricorda la Corte stessa nella sentenza n. 200/1976, ha costantemente riconosciuto la necessit che le presunzioni, per poter essere compatibili con il principio di capacit contributiva, devono essere confortate da elementi concretamente positivi, che la giustifichino razionalmente. il principio suddetto dice la Corte nella misura in cui accolto dallart. 53, risponde alla esigenza di garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia razionalmente deducibile lidoneit soggettiva al pagamento dellobbligazione tributaria. Il contribuente, dunque, deve avere il diritto di provare leffettivit del reddito soggetto alla imposizione. Se c una legge che esclude tale diritto essa incostituzionale. Perch la presunzione fiscale sia costituzionale si richiede dunque non solo che essa sia logica e rispondente ai dati della comune esperienza, ma che ammetta la prova contraria. La presunzione il precetto impositivo avente la funzione di dare certezza e semplicit al rapporto tributario. La presunzione verit giuridica, avente come substrato fatti giuridici di difficile accertamento. La forfetizzazione non appare contraria alla Costituzione quando ragionevole e fondata sulla comune esperienza. Quando fondata nella realt elemento di certezza sia per il contribuente che per lo Stato; difatti essa viene praticata in molti paesi dove il sistema tributario pi evoluto. Capacit contributiva e fini extra-fiscali. Si discute in dottrina e nella giurisprudenza pratica se dallart. 53 Cost., il quale pone il dovere inderogabile di solidariet di concorrere alle spese pubbliche, discende il divieto per i privati di negoziare le imposte allo scopo di garantire a determinati soggetti una specie di neutralit fiscale.

25

La contrattazione di una imposta pu essere fatta in due modi: o si tiene conto di essa solo dal punto di vista economico e si maggiora il corrispettivo, il che produce un aumento del reddito per il percipiente che si vede aumentare anche limposta sullo stesso; oppure non si modifica il corrispettivo e una delle parti si impegna nei confronti dellaltra a rimborsare limposta che questa paga, insomma si accolla limposta. Il primo modo del tutto lecito. Chi paga una imposta, come soggetto che svolge una certa attivit e produce un determinato reddito, tende a scaricare il peso tributario sui soggetti con i quali entra in rapporto daffari. Il modo di riversare su altri linere tributario subito quello di aumentare nei limiti consentiti il prezzo dei prodotti venduti o dei servizi resi. Il secondo modo sembra violare lart. 53 Cost. in quanto tende a garantire la neutralit fiscale di alcuni soggetti che per un certo reddito non pagherebbero nessuna imposta, facendosela pagare dal contraente. La prestazione imposta di carattere tributario postula che una quota di ricchezza sia sottratta a quel determinato soggetto con relativo sacrificio personale. Questo principio non pu essere aggirato da un contratto tra privati, nel quale si stabilisca che limposta dovuta da Tizio venga accollata a Caio. Nel nostro ordinamento esistevano delle disposizioni tributarie che vietavano laccollo dimposta. Vi una disposizione, che assume rilievo di principio, in tema di sostituzione tributaria. Il sostituto, un soggetto cio che paga limposta per fatti economici riferibili ad altri, per una capacit contributiva non propria, obbligato a rivalersi nei confronti del reddituario. Secondo una parte della dottrina e della giurisprudenza, le disposizioni che vietavano laccollo erano eccezioni al principio della autonomia privata; sicch laccollo sarebbe stato lecito quando non espressamente vietato. Tali discussioni sono state superate dallo Statuto dei diritti del contribuente (art. 8) che ammette laccollo del debito dimposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Sicch la garanzia dellAmministrazione duplice. Interesse fiscale e deroghe al diritto comune nella applicazione delle imposte. Linteresse generale alla riscossione dei tributi un interesse vitale per la collettivit perch rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici. Tale interesse protetto dalla Costituzione allart. 53. Si pu cos parlare di interesse fiscale nel senso costituzionalmente corretto del termine. Linteresse fiscale, se dal punto di vista del diritto sostanziale, della struttura delle imposte, esige la semplicit dellimposta, dal punto di vista del diritto formale, della applicazione delle imposte, esige una regolare e sollecita riscossione. Tale obiettivo viene perseguito nelle leggi tributarie con quella che la particolarit del diritto tributario: la deroga alle regole del diritto comune, del diritto civile, amministrativo, processuale. il profilo pi delicato della nostra materia perch in questo settore che tale branca del diritto appare a volte irrazionale e arbitraria. Difatti, quando il diritto tributario introduce delle deroghe ai principi e alle regole del diritto comune, tali deroghe non violano il principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) se perseguono correttamente linteresse fiscale. La pi irrazionale delle deroghe storicamente esistite stata quella del solve et repete, una regola secondo la quale il contribuente non poteva agire in giudizio contro lamministrazione se prima non aveva pagato limposta. La regola discriminava il contribuente: questo mostro giuridico fu dichiarato incostituzionale nel 1961. In conclusione, linteresse fiscale agisce da parametro per legittimare o meno sul piano costituzionale le particolarit del diritto tributario che, diversamente, non troverebbero giustificazione nellordinamento giuridico. Sotto questo profilo la particolarit del diritto tributario non sta in una sua odiosa irrazionalit, ma nella

26

predisposizione di regole e istituti funzionali al suo scopo che non consiste nellimporre comunque somme da pagare, ma nel fare in modo che tali somme pervengano sollecitamente nelle casse dello Stato perch questo possa far fronte alle proprie esigenze di bilancio. Lobbligazione tributaria per capacit contributiva non propria. Lessere tenuti a pagare limposta per fatti e situazioni riferibili ad altri, pone il problema della giustificazione di tale coinvolgimento rispetto al precetto costituzionale (art. 53) secondo il quale ad ogni capacit contributiva deve corrispondere un sacrificio del soggetto cui quella capacit si riferisce. La previsione da parte della legge di debiti tributari a carico di tali soggetti richiede una precisazione intorno alla loro giustificazione. Insomma, la legge tributaria non pu creare a proprio piacimento responsabili e sostituti dimposta. La Corte ha ritenuto legittimo listituto della sostituzione, perch risponde a criteri di tecnica tributaria basati sulla finalit di agevolare laccertamento e la riscossione dei tributi. Dire che la funzione puramente tecnica vuol dire che la sostituzione non deve alterare la situazione sostanziale che si produce in testa al soggetto principale: questi deve sopportare il carico tributario.

IL PRINCIPIO DI LEGALIT (RISERVA RELATIVA DI LEGGE)


Il principio di legalit (riserva relativa di legge).

Lart. 23 Cost. stabilisce che nessuna prestazione patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Tale nozione pi ampia di quella di tributo; una nozione fondata sulla qualificazione della prestazione come non libera, ma coattiva. La funzione dellart. 23 pertanto quella di tutelare la libert e la propriet individuale; la sua sfera di applicazione si estende a tutte le prestazioni patrimoniali istituite da atti dautorit. Linterpretazione della formula contenuta nellart. 23, che vale per tutte le prestazioni obbligatorie, vale anche per le imposte, con una precisazione che va fatta circa la previsione delle aliquote. La base di legge. Tale interpretazione sincentra nel definire la portata della locuzione in base alla legge. Secondo la prevalente dottrina, alla quale si collega la giurisprudenza costituzionale, la norma che si ricava dallart. 23 Cost. pu essere cos enunciata: non possono essere istituiti tributi innominati, che non siano cio espressamente previsti dalla legge; la previsione legislativa non pu ridursi alla mera enunciazione di un titolo dimposizione che fornisca solo il presupposto nominale al tributo, n la legge pu enunciare il tributo in maniera cos indeterminata da lasciare allamministrazione una discrezionalit tanto ampia da trasformare lattivit di accertamento in attivit di individuazione delloggetto del tributo. Funzione del principio di legalit proprio quella di contenere la discrezionalit dellamministrazione finanziaria; daltra parte la previsione legislativa non deve contenere lintera disciplina del tributo ma i suoi elementi essenziali, quelli idonei ad identificare il tributo, la cui struttura tecnica particolareggiata potr essere integrata da un atto normativo secondario (regolamento) emanato dalla amministrazione, dallente impositore, lo Stato o le locale. Lart. 23 contiene dunque una riserva di legge relativa. Se limposta un prelievo, ad una data occasione, sulla ricchezza di una persona, la legge dovr

27

indicare come elementi essenziali: il presupposto, i soggetti, i criteri di determinazione dellimponibile, laliquota massima. Il conferimento ad organi amministrativi di compiti esecutivi, quali quelli di fissare forme e termini per il pagamento di una imposta, non contrasta con lart. 23 Cost. ove la legge tributaria non lo vieti, lente impositore pu, per ragioni di opportunit, modificare il regime fiscale degli atti della riscossione: difatti nel campo della riscossione troviamo il maggiore campo della discrezionalit dellamministrazione. Insomma, la funzione politica dellart. 23 quella di limitare, per la tutela della libert e propriet dei cittadini, la discrezionalit dellamministrazione in ordine al quantum dellimposta e non in ordine al quomodo che, di regola, non intacca la sfera del privato. Gli atti normativi. Nella previsione dellart. 23, per legge si intende sia la legge ordinaria, sia il decreto legge, sia il decreto legislativo. In caso di necessit ed urgenza, anche in materia tributaria il governo pu adottare provvedimenti provvisori con forza di legge: decreti-legge (lefficacia politica del provvedimento sta nella sua tempestivit). I regolamenti sono atti amministrativi dello Stato o degli enti locali a contenuto normativo. Essi hanno cio la funzione di integrare la disciplina di una imposta istituita dalla legge, secondo la previsione costituzionale dellart. 23. sono atti legittimi quindi solo se rispettano la riserva di legge e non possono derogare alle norme di legge della quale debbono attuare i criteri fissati. In quanto atti normativi, integranti la disciplina di una imposta, i regolamenti dovrebbero essere impugnabili, per illegittimit costituzionale, davanti alla Corte (che peraltro nega tale impugnabilit). Quando la legge dello Stato prevede un tributo locale, la sua istituzione da parte dellente impositore avviene con un atto amministrativo. Tale atto istitutivo impugnabile davanti al giudice amministrativo e pu essere disapplicata, se ritenuto illegittimo, dal giudice tributario quando venga impugnato latto impositivo che riguarda il singolo contribuente. Contenuto della legge tributaria. La legge tributaria una legge che disciplina un dovere costituzionale di solidariet: essa pone gli obblighi che incombono ai privati per lattuazione delle imposte e quindi il loro diritto ad essere tassati solo in presenza delle situazioni previste. La legge tributaria, per quanto riguarda linterpretazione, una legge che va interpretata come tutte le alt; essa si applica se ed in quanto ricorrano i presupposti stabiliti dalla legge. Non esiste pertanto una situazione di dubbio nella quale occorra decidere a favore o contro il fisco. Quindi anche lanalogia ammessa come tutti gli altri criteri interpretativi. Il legislatore deve far emergere chiaramente dalla legge loggetto del tributo, il suo fondamento economico, fornendo cos lappiglio per una interpretazione logica che risolva meglio il problema della parit di trattamento dei cittadini di fronte al fisco. C in ogni tributo una esigenza di razionalit sotto il profilo della coerenza. Una tecnica legislativa fatta solo di casistica, che il legislatore libero di allungare a suo piacimento, non compatibile col principio di legalit. La certezza del diritto tributario si persegue con definizioni semplici e chiare. Senza una tale coerenza la legge diventa costituzionalmente illegittima; naturalmente, lanalogia vietata per le disposizioni fiscali contenenti esenzioni che sono eccezioni alle regole: le norme eccezionali non sono in generale suscettibili di interpretazione

28

analogica. La giurisprudenza ammette peraltro linterpretazione estensiva delle norme di esenzione. La legge tributaria retroattiva. Anche per quanto riguarda la retroattivit, questa non vietata dal principio di legalit: esso infatti non vieta che la legge tributaria preveda espressamente la propria retroattivit come deroga al principio generale dellordinamento, secondo il quale la legge dispone solo per lavvenire. Anche la legge tributaria retroattiva fornisce la base di legge di cui parla lart. 23 Cost. dal quale non si ricava un precetto costituzionale che precluda la possibilit di leggi retroattive. N una legge retroattiva pu dirsi in contrasto con lart. 25 Cost. il quale riguarda solo la materia penale. Occorre verificare di volta in volta se la retroattivit non violi un qualche principio costituzionale, in particolare quello di capacit contributiva, come prima detto. I regimi transitori. Quando si passa da un regime fiscale ad un altro (come ad es. quando stata introdotta la riforma tributaria) la legge tributaria pu porre un regime transitorio. In mancanza di esso vale il principio secondo il quale ogni atto retto dalla legge vigente al momento in cui esso compiuto. La dichiarazione dincostituzionalit della legge tributaria. La dichiarazione dincostituzionalit di una legge, anche tributaria, vale ex tunc, con la caducazione degli effetti relativi a fatti gi verificatisi. Il diritto alla restituzione di ci che stato indebitamente riscosso in base ad una norma dichiarata incostituzionale sorge dal giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della sentenza della Corte Costituzionale che pronuncia sullillegittimit. Le convenzioni internazionali. La legge tributaria si applica a tutto il territorio nazionale e nei confronti di tutti coloro che, manifestando una certa capacit contributiva, abbiano un collegamento soggettivo o oggettivo col territorio stesso. Tuttavia qualora un soggetto possegga dei beni o svolga la sua attivit produttiva di reddito nel territorio di pi Stati sorge il problema della doppia imposizione. Al fine di evitare la doppia tassazione vengono perci predisposti degli strumenti di diritto interzonale, cio delle convenzioni bilaterali e plurilaterali, che regolamentano il potere dimposizione di singoli Stati. Affinch tali convenzioni possano limitare il potere di imposizione e quindi siano vincolanti allinterno dello Stato italiano, occorre un atto ulteriore, e precisamente una legge di ratifica con la quale venga ordinata lesecuzione del trattato ad essa allegato. I metodi generalmente previsti dalle convenzioni internazionali per evitare la doppia tassazione sono: attribuzione esclusiva del potere di imposizione ad uno solo dei due Stati; tassazione limitata sia da parte dello Sto in cui il reddito prodotto, sia da parte dello Stato di residenza del soggetto passivo.

In questa ultima ipotesi, come anche nel caso in cui manchi una convenzione internazionale, il nostro ordinamento prevede un correttivo consistente nel credito dimposta.

29

Tale istituto, entro certi limiti, tende ad ovviare, mediante il meccanismo delle detrazioni dimposta, allinconveniente che deriva dalla concorrenza alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente anche dei redditi prodotti allestero. I regolamenti e le direttive comunitari. Non viola lart. 23 Cost. lart. 189 del Trattato CE in quanto permette lemanazione di regolamenti e direttive comunitari contenenti imposizioni di prestazioni patrimoniali. La legge regionale. Per legge, ai fini dellart. 23 Cost., si intende anche quella regionale. Le Regioni difatti hanno potest tributaria. Secondo la Costituzione, non possono per istituire dazi desportazione o dimportazione o transito fra di esse (art. 120 Cost.). Le circolari ministeriali. Nellesercizio della sua attivit di controllo degli atti dei privati e comunque della sua attivit di imposizione, lamministrazione finanziaria si trova nella necessit di interpretare la legge tributaria allo scopo di orientare lattivit dei privati. E allo scopo di rendere uniforme il comportamento degli uffici periferici. Le direttive dellamministrazione sono emanate in atti provenienti dallamministrazione centrale, privi di valore normativo e improduttivi comunque di effetti giudici, detti circolari, normali, istruzioni, che non sono atti normativi; esse non vincolano il contribuente, il giudice e, secondo la recente giurisprudenza della Cassazione, neppure gli uffici finanziari. Le circolari rappresentano linterpretazione concreta data dallamministrazione alle leggi tributarie che orienta sia lattivit dei privati che degli stessi giudici. Il ricorso alluso delle circolari conduce talora a risultati assurdi, contrari ai principi pi elementari del diritto. Non raro infatti che lamministrazione cambi idea in ordine alla tassabilit di certi fatti. Secondo una interessante dottrina (Benfatti), lamministrazione non potrebbe tassare, quando muta orientamento, i fatti pregressi, perch verrebbe violato il principio di buona fede che si concretizza anche con riguardo ai principi costituzionali. Il fisco ha lobbligo di comportarsi con correttezza ed imparzialit (art. 97 Cost.). e il contribuente scrupoloso che dovesse avere qualche incertezza e volesse rimuoverla non pu rivolgersi al giudice perch ci non consentito se non viene concretamente accertato. Chi, nel dubbio, non volesse incorrere a sanzioni non volesse pagare interessi, dovrebbe volontariamente pagare e poi ripetere lindebito. Divieto di referendum abrogativo e altri principi costituzionali. Altri principi contenuti nella Costituzione che interessano il diritto tributario sono: 1. lart. 14, terzo comma, in base al quale gli accertamenti e le ispezioni a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali; 2. lart. 20, per il quale il carattere ecclesiastico e il fine di religione o di culto di unassociazione od istituzione non possono essere causa di speciali gravami fiscali; 3. lart. 75, in base al quale non ammesso referendum per le leggi tributarie e di bilancio. Si tratta di una clausola di garanzia del sistema, che di regola contenuta in tutti gli ordinamenti; 4. lart. 81, terzo comma, secondo cui con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Si tratta di una norma che trova la sua giustificazione nel fatto che la legge di approvazione del bilancio non una legge sostanziale, ma un atto espressione della funzione di indirizzo politico, di controllo politico del Parlamento sulla finanza statale. I tributi devono

30

essere istituiti con una legge ordinaria, cio con una legge che sia espressione della funzione legislativa e non della funzione di indirizzo politico.

IL SISTEMA TRIBUTARIO
LA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1971 E LATTUALE SISTEMA DELLE IMPOSTE
Le leggi della riforma. Il documento pi interessante fra gli studi recenti in materia tributaria lo Stato dei lavori della commissione per lo studio della riforma tributaria. Legislativamente, la riforma tributaria stata avviata con la legge delega n. 825/1971; le linee direttrici di essa sono le seguenti: 1. sostituire, sia nel campo della imposizione diretta sia nel campo della imposizione indiretta, un ristretto numero di imposte alle molte prima esistenti; 2. adeguare la disciplina dellaccertamento e della riscossione; 3. rivedere la disciplina del contenzioso; 4. riorganizzare lamministrazione finanziaria. Le ragioni della riforma. La riforma tributaria stata dettata dallintento di eliminare i difetti del vecchio sistema che venivano individuati con le seguenti critiche: insopportabilit dal punto di vista economico: diversi tributi gravanti le attivit produttive erano in grado di mettere crisi, se applicati, la stessa sopravvivenza delleconomia nazionale; eccessiva complessit, per lelevato numero dei tributi, a volte incoerenti tra loro sicch la stessa manifestazione di ricchezza, ad esempio il reddito, veniva colpito pi volte, anche se fosse previsto un collegamento fra le diverse imposizioni; caoticit della legislazione, dettata solo dalla preoccupazione del gettito ma del tutto inadeguata allo scopo.

Gli obiettivi della riforma si riducevano quindi in un lavoro di razionalizzazione consistente nel rendere il sistema semplice ed applicabile, un lavoro di mera semplificazione. Merita vedere pi da vicino i difetti del vecchio sistema.

a) leccessiva complessit del sistema, dovuta allelevato numero dei tributi;

b) la difficolt di individuare la norma applicabile al singolo caso; c) limpossibilit di valutare con esattezza il complessivo carico tributario, vale a dire lincertezza tributaria; d) eccessiva elevatezza delle aliquote tale da neutralizzare linteresse alla produzione di un maggior reddito. Laggio esattoriale, diverso da Comune a Comune, si risolveva in un maggior carico fiscale per il contribuente, poich si calcolava in relazione alla imposta da pagare. Con detto aggio, insomma, il contribuente doveva pagare il costo della riscossione con una aliquota che veniva ad aggiungersi al totale delle aliquote applicate;

31

e) eccessiva lentezza degli uffici e degli organi del contenzioso nel definire gli accertamenti; f) la disorganizzazione dellamministrazione finanziaria; se i difetti erano questi, gli obiettivi della riforma erano in sintesi: 1. semplificazione; 2. sopportabilit; 3. prevedibilit e certezza del carico fiscale; 4. perequazione sia sotto il profilo della parit di trattamento, sia sotto il profilo della efficienza degli strumenti dapplicazione. Le direttive della riforma. Nel campo della tassazione dei redditi i criteri diretti sono stati: quello della personalit, vale a dire la tassazione del reddito complessivo e la considerazione delle spese personali; e quello della progressivit, consistente questultimo principio nella previsione di aliquote non proporzionali ma progressive, crescenti cio col crescere della base imponibile. La tassazione del reddito complessivo, della somma cio di tutti i redditi, sia della persona giuridica che della persona fisica, intende dar rilievo a tale complesso di redditi come manifestazione autonoma di capacit contributiva, anzi come la manifestazione pi importante di capacit contributiva. La riforma ha semplificato nel settore delle imposte sui redditi introducendo due imposte personali, una progressiva e laltra proporzionale: limposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF), limposta sul reddito complessivo delle persone giuridiche (IRPEG) ora IRES. LILOR (imposta locale sui redditi) era stata la soluzione di compromesso raggiunta fra quanti richiedevano una imposta sul patrimonio, come manifestazione ottima di capacit contribuiva, e quanti sollevavano non poche riserve rispetto alla proposta, fra le quali la seguente: per i patrimoni privi di reddito limposta si sarebbe risolta in una lenta espropriazione. Allora si introdusse lILOR che dava rilievo al patrimonio ma di questo assumeva come base imponibile il prodotto, diventando cos limposta sui redditi derivanti da patrimonio. Nel campo della tassazione indiretta la novit maggiore stata lintroduzione dellimposta sul valore aggiunto (IVA). Le imposte della riforma. Le imposte uscite dalla riforma sono le seguenti: 1. imposte dirette erariali: IRPEF, IRPEG, ILOR. 2. imposte indirette: a) sui consumi: IVA, imposte di fabbricazione, dazi doganali, imposte di circolazione. Non rientrano nelle imposte i Monopoli fiscali, dove limposta data solo dal profitto del monopolista rispetto al consumatore; b) sui trasferimenti: successione, donazione, registro, bollo, INVIM, spettacoli, tasse sulle concessi governative, sulle assicurazioni, ipotecarie e catastali. Le integrazioni apportate dalla legge delega n. 662/1996. Con una serie di provvedimenti emanati in attuazione della legge delega 662/1996 stata largamente riformata la disciplina del reddito dimpresa, del reddito di lavoro dipendente e dellIVA. stata introdotta unimposta sulle attivit produttive (IRAP) del tutto nuova, sopprimendo lILOR (D.Lgs. 241/1997); stata introdotta la compensazione tra debiti e

32

crediti dimposta ed stata radicalmente riformulata la disciplina delle sanzioni amministrative (D.Lgs. 472/1997). Malgrado le integrazioni apportate al disegno della riforma dalla legislazione successiva, i difetti fondamentali evidenziati nel 1971 sembrano ancora sussistere, se non risultare aggravati: a) linsopportabilit dal punto di vista economico; b) la caoticit della legislazione e le incertezze relative allesercizio della potest legislativa; c) la disparit di trattamento dovuta sia alla diversa configurazione dei redditi, sia alle diverse discipline accertative di recente introdotte. La legge delega n. 80/2003 per la seconda riforma tributaria. La legge delega 7 aprile 2003 n. 80 modifica il sistema tributario attuale. Tutto il disegno ruota intorno alla sostituzione (art. 4) dellIRPEG con limposta sulle societ (IRES), costituita come strumento per incrementare la produttivit e secondo un modello omogeneo a quelli esistenti nei Paesi membri della Unione europea. La base imponibile viene corretta con una serie di esenzioni, esclusioni e opzioni che tendono a rendere la societ competitiva. riconosciuta rilevanza ai gruppi dimpresa. DellIRPEF e della nuova imposta sui redditi (art. 3), elementi qualificanti sono le deduzioni e le aliquote. I titoli delle deduzioni previsti sono quelli giusti: famiglia, casa, sanit, istruzione, previdenza, non-profit, volontariato, spese inerenti la produzione del reddito di lavoro dipendente. Per quanto riguarda lIVA (art. 5), lobiettivo di avvicinarla ad una tipica imposta sui consumi. prevista la graduale eliminazione dellIRAP, sia in ordine alla base imponibile sia in ordine ai problemi di gettito (art. 8). La parte giuridicamente pi interessante la codificazione (art. 2), incentrata sulla disciplina unitaria, per tutte le imposte, del soggetto passivo, della obbligazione, delle sanzioni, del processo e, sulla previsione di regole comuni a tutte le imposte, per la dichiarazione, laccertamento, la riscossione. Viene introdotto un vero e proprio ribaltamento in ordine al soggetto passivo delle sanzioni amministrative, che sar il soggetto che ha tratto beneficio dalla violazione (la societ e non lamministratore): una categoria, questa, che dar luogo ad incertezze interpretative. Il divieto della interpretazione analogica sembra inutile, perch in diritto tributario la interpretazione analogica impossibile. Viene, infine, ripetuta la regola gi discussa (a proposito dello Statuto del contribuente) secondo la quale il codice pu essere abrogato o modificato solo espressamente e mai con leggi speciali. Lattuazione della delega prevista in due anni a partire dalla approvazione della legge. Conclusivamente, il sistema tributario rimane, in ordine alle imposte fondamentali, quello che era, malgrado la diversa titolazione delle imposte a loro riduzione da nove a cinque, derivante dalla soppressione della imposta di successione e dallaccorpamento, tutto da verificare, delle imposte sui servizi. stato esaltato laspetto agevolativi. Lattuazione della legge delega. A) lattuazione per moduli. Per lapplicazione di tale complesso disegno riformatore vi sono stati finora due interventi legislativi, individuati come moduli della riforma:

33

1. il minimo non imponibile in tema di tassazione delle persone fisiche (legge Finanziaria 2003), che consiste nellapplicazione di specifiche deduzioni dal reddito complessivo lordo al fine di attenuare la progressivit dellimposizione; 2. limposta sulle societ, chiamata IRES, che ha sostituito lIRPEG. La nuova imposta, peraltro, non risponde al dettato della riforma, in quanto il suo punto qualificante (lespulsione degli enti non commerciali) stato rinviato per ragioni di opportunit politica. Sicch lIRES nei suoi elementi strutturali identica allIRPEG. B) il nuovo Testo Unico delle imposte sui redditi. E veniamo al punto cruciale: la riforma del T.U. con cambiamento di titoli e numerazione fonte di confusione. Ci non era necessario. Siamo, dunque, ancora ben lontani da quella codificazione proposta nella legge delega (art. 2 legge n. 80/2003): la stabilit normativa uno dei presupposti della codificazione.

34