UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA CENTRO DE TECNOLOGIA PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

SISTEMTICA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS FUNDAMENTADA NO MTODO ABC PARA PEQUENAS ORGANIZAES DE SERVIOS

DISSERTAO DE MESTRADO

Nara Stefano

Santa Maria, RS, Brasil Maro de 2009

SISTEMTICA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS FUNDAMENTADA NO MTODO ABC PARA PEQUENAS ORGANIZAES DE SERVIOS

por

Nara Stefano

Dissertao apresentada ao Curso de Mestrado do Programa de PsGraduao em Engenharia de Produo, rea de Concentrao em Qualidade e Produtividade, da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM, RS), como requisito parcial para obteno do grau de Mestre em Engenharia de Produo.

Orientadora: Profa. Dra. Leoni Pentiado Godoy

Santa Maria, RS, Brasil Maro de 2009

___________________________________________________________________ 2009 Todos os direitos autorais reservados a Nara Stefano. A reproduo de partes ou do todo deste trabalho s poder ser feita com autorizao por escrito do autor. Endereo: Rua 24 de Fevereiro, n. 465, Bairro Nossa Senhora de Lourdes, Santa Maria, RS, 97060-580 Fone: 55 30266319; End. Eletr: stefano.nara@gmail.com _______________________________________________________________

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA CENTRO DE TECNOLOGIA PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

A Comisso Examinadora, abaixo assinada, aprova a Dissertao de Mestrado

SISTEMTICA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS FUNDAMENTADA NO MTODO ABC PARA PEQUENAS ORGANIZAES DE SERVIOS

elaborada por Nara Stefano

como requisito parcial para obteno do grau de Mestre em Engenharia de Produo

COMISO EXAMINADORA:
_________________________________________________ Leoni Pentiado Godoy, Dra. (UFSM) (Presidente/Orientadora)

_________________________________________________ Srgio Alfredo Massen Prieb, Dr. (UFSM)

_________________________________________________ Leocdio Jos Corra Ribas Lameira, Dr. (UFSM)

Santa Maria, maro de 2009

Daqui a alguns anos voc estar mais arrependido pelas coisas que no fez do que pelas que fez. Ento solte suas amarras. Afaste-se do porto seguro. Agarre o vento em suas velas. Explore. Sonhe. Descubra. (MARK TWAIN, 1835-1910)

O livre desenvolvimento de cada um condio para o livre desenvolvimento de todos (KARL MARX, 1818-1883)

Para conhecermos os amigos necessrio passar pelo sucesso e pela desgraa. No sucesso, verificamos a quantidade e, na desgraa, a qualidade. (CONFCIO, 551 a.C.-479 a.C)

A teimosia transforma as grandes barreiras em pequenos obstculos e constri os grandes vencedores. (ALBERTINO FERNANDES)

AGRADECIMENTOS

Apesar da solido a que se submete uma tese ou dissertao no se faz sem ajuda de outras pessoas, a quem gostaria de agradecer. Em especial a Doutora Leoni Pentiado Godoy pela sua orientao, convvio e principalmente pela confiana depositada em meu trabalho. A Universidade Federal de Santa Maria (UFSM), ao Programa de Ps-Graduao de Engenharia de Produo (PPGEP). A minha famlia pelo constante apoio e incentivo. Ao meu namorado, a minha me, av e tia, muito obrigada por tudo. A todos que contriburam, direta e indiretamente, para que esta etapa da se concretizasse.

RESUMO
Dissertao de Mestrado Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo Universidade Federal de Santa Maria, RS, Brasil

SISTEMTICA DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS FUNDAMENTADA NO MTODO ABC PARA PEQUENAS ORGANIZAES DE SERVIOS
AUTORA: NARA STEFANO ORIENTADORA: LEONI PENTIADO GODOY Data e Local da Defesa: Santa Maria, 27 de maro de 2009.

Este estudo teve como objetivo principal propor uma sistemtica de gerenciamento de custos fundamentada no Activity Based Costing (ABC) para as pequenas organizaes prestadoras de servios com o intuito de melhor gerenciar seus custos. Definida a sistemtica, desenvolve-se em uma organizao prestadora de assessoria e consultoria em informtica, foi utilizada parcialmente para a atividade entrega do produto (implantao de sistema). Houve a necessidade de se conhecer os processos, atividades e os recursos envolvidos para constituir os direcionadores de custos e calcular o custo do servio. Conclui-se que a sistemtica fundamentada no mtodo ABC aplicvel em pequenas organizaes prestadoras de servios pelo fato de originar uma apropriao de custos mais acurada e, com isso, fornecer informaes para a tomada de decises.

Palavras-Chave: Servios; pequenas organizaes; custeio ABC.

ABSTRACT
Masters Science Dissertation Post Graduate Program in Production Engineering Federal University Santa Maria, RS, Brazil

SYSTEMATICS OF MANAGEMENT OF COSTS BASED ON THE ABC METHOD FOR SMALL COMPANIES OF SERVICES
AUTHOR: NARA STEFANO ADVISER: LEONI PENTIADO GODOY Santa Maria, March 27th, 2009.

This study aimed to propose a major systematic management costs based on Activity Based costing (ABC) to small organizations providing services to better manage their costs. Defined the systematics, it is developed an organization in a rendering organization advisement informatics, was used in partially for activity "deliver product (system implementation). There was a need to know the processes, activities and resources involved to be cost drive and calculate the cost of service. It is concluding that systematics based on ABC method is applicable to rendering organizations services small because cost of originate an appropriation more accurate and thus provide information for decision-making.

Key-words: Services; small organizations; costs ABC.

LISTA DE QUADROS

Quadro 1- Estrutura conceitual da gesto estratgica de custos ............................. 24 Quadro 2 - Cadeia de valor versus contabilidade gerencial ..................................... 27 Quadro 3 - Comparao entre s trs geraes do ABC ........................................... 49 Quadro 4 - Direcionadores de atividades ................................................................. 52 Quadro 5 - Direcionadores de recursos .................................................................... 53 Quadro 6 - Focos do ABC ........................................................................................ 55 Quadro 7 - Aplicaes do Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM) .............. 65 Quadro 8 - Trilogia Juran .......................................................................................... 80 Quadro 9 - Determinantes da qualidade em servio................................................. 87 Quadro 10 - Principais diferenas entre organizaes industriais e de servios ...... 88 Quadro 11 - Atividade analisadas ........................................................................... 104 Quadro 12 - Dicionrio de atividades...................................................................... 105 Quadro 13 - Separao entre custo indireto e direto .............................................. 109 Quadro 14 - Descrio dos recursos consumidos por categoria de despesa ......... 110 Quadro 15 - Direcionadores de recursos identificados da organizao estudada .. 112 Quadro 16 - Direcionador de atividades ................................................................. 113

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Custeio Total ou Custeio por Absoro Integral ....................................... 39 Figura 2 - Custeio por Absoro Ideal ...................................................................... 41 Figura 3 - Custeio Direto ou Varivel........................................................................ 41 Figura 4 - Esquema de apropriao de custos pelo mtodo tradicional ................... 43 Figura 5 - Verso inicial do ABC............................................................................... 47 Figura 6 - Segunda verso do ABC .......................................................................... 48 Figura 7 - Representao grfica das atividades ..................................................... 51 Figura 8 - Custeio ABC ............................................................................................. 56 Figura 9 - Metodologia de anlise de atividades ...................................................... 57 Figura 10 - Diagrama de fluxo total de custos .......................................................... 58 Figura 11 - Hierarquia do ABC ................................................................................. 59 Figura 12 - Como a ABM utiliza as informaes do ABC ......................................... 64 Figura 13 - Utilizao do ABM para aprimoramentos operacionais e decises estratgicas ............................................................................................................... 65 Figura 14 - Fatores essenciais de competitividade das pequenas organizaes ..... 70 Figura 16 - Abordagem orientada para servios....................................................... 91 Figura 17 - Plano geral para estudo sob uma orientao objetivos-meios ............... 94 Figura 18 - Sistemtica proposta para o gerenciamento de custos .......................... 99 Figura 19 - Estrutura organizacional proposta a organizao ................................ 102 Figura 20 - Fluxograma do processo de entrega do produto (implantao de sistema).................................................................................................................. 107

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Classificao das empresas .................................................................... 68 Tabela 2 - Valor dos recursos consumidos ............................................................. 111 Tabela 3 - Tempo (em horas) gasto pelos funcionrios na execuo das atividades ................................................................................................................................ 115 Tabela 4 - Custo da mo-de-obra (em R$), por funcionrios, na execuo das atividades ................................................................................................................ 117 Tabela 5 - Alocao dos custos as atividades ........................................................ 118 Tabela 6 - Alocao dos custos a atividade fazer a entrega (implantar sistema) . 122 Tabela 7 - Quantificao dos direcionadores de atividades .................................... 124 Tabela 8 - Alocao dos custos para os sistemas (produto)................................... 125 Tabela 9 - Custos dos sistemas .............................................................................. 126

LISTA DE ANEXOS

Anexo A - Roteiro de Entrevista ............................................................................. 142

LISTA DE SIGLAS

ABC - Activity Based Costing ABM - Activity Based Management GEC - Gesto Estratgica de Custos IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica RKW - Reichskuratorium fur Wirtschaflichtkeit SEBRAE - Servio de Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas

SUMRIO

LISTA DE QUADROS ............................................................................................ 09 LISTA DE FIGURAS .............................................................................................. 10 LISTA DE TABELAS ............................................................................................. 11 LISTA DE ANEXOS ............................................................................................... 12 1 INTRODUO .................................................................................................... 15
1.1 CONTEXTUALIZAO DO TEMA ................................................................................................. 15 1.2 TEMA E PROBLEMA ................................................................................................................ 17 1.3 OBJETIVOS ................................................................................................................................. 18 1.3.1 OBJETIVO GERAL ...................................................................................................................... 18 1.3.2 OBJETIVOS ESPECFICOS ............................................................................................................. 18

1.4 JUSTIFICATIVA .................................................................................................. 19

1.5 1.6 LIMITAO DA PESQUISA ......................................................................................................... 20 ESTRUTURA DO TRABALHO ...................................................................................................... 20

2 FUNDAMENTAO TERICA ........................................................................ 22 2.1 GESTO ESTRATGICA DOS CUSTOS (GEC) ....................................................... 22
2.2 2.3 2.4 2.5 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6 2.5.7 2.5.8 2.5.9 2.5.10 2.5.11 2.5.12 2.5.13 2.5.14 2.5.15 2.6 2.7 CADEIA DE VALOR .................................................................................................................. 26 POSICIONAMENTO ESTRATGICO ............................................................................................... 28 DIRECIONADORES DE CUSTOS ................................................................................................... 30 TERMINOLOGIAS ................................................................................................................... 31 GASTO ................................................................................................................................ 31 DESPESAS ............................................................................................................................ 31 DIFERENA ENTRE CUSTO E DESPESAS......................................................................................... 31 INVESTIMENTO...................................................................................................................... 32 DESEMBOLSO ....................................................................................................................... 32 PERDAS ............................................................................................................................... 32 RECEITA............................................................................................................................... 33 GANHO ............................................................................................................................... 33 LUCRO /PREJUZO ................................................................................................................... 33 CUSTEIO .............................................................................................................................. 33 CUSTEAR ............................................................................................................................. 34 CUSTO DIRETO ...................................................................................................................... 34 CUSTO INDIRETO ................................................................................................................... 34 CUSTO FIXO .......................................................................................................................... 34 CUSTO VARIVEL ................................................................................................................... 35 CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................................................................................... 35 SISTEMAS DE CUSTEIO, MTODOS E PRINCPIOS ............................................................................ 36

2.7.1 SISTEMA TRADICIONAL DE CUSTOS ............................................................................................. 38

2.8 PRINCPIOS DE CUSTEIO .................................................................................... 38

2.8.1 CUSTEIO TOTAL OU ABSORO INTEGRAL....................................................................................... 38 2.8.2 CUSTEIO POR ABSORO IDEAL.................................................................................................... 40 2.8.3 CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL .................................................................................................... 41

2.9 MTODOS DE CUSTEIO ...................................................................................... 42

2.9.1 MTODO DOS CENTROS DE CUSTOS OU RKW ................................................................................. 42 2.9.2 MTODO DO CUSTO PADRO ...................................................................................................... 45

2.10 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE - ACTIVITY BASED COSTING (ABC) ............... 46

2.10.1 ORIGEM DO ABC................................................................................................................... 46 2.10.2 ATIVIDADES ........................................................................................................................... 49 2.10.3 DIRECIONADOR DE CUSTO ......................................................................................................... 52 2.10.4 RECURSOS ............................................................................................................................. 53 2.10.5 OPERACIONALIZAO DO ABC ................................................................................................. 54 2.10.6 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO ABC ...................................................................................... 60 2.11 GERENCIAMENTO BASEADO NO CUSTEIO POR ATIVIDADES - ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) ...... 62

3 CARACTERIZAO DAS PEQUENAS ORGANIZAES ............................. 67

3.1 3.2 3.3 GESTO NAS PEQUENAS ORGANIZAES ..................................................................................... 69 CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO DAS PEQUENAS ORGANIZAES ....................................... 74 SERVIOS ............................................................................................................................. 76

3.4 QUALIDADE ...................................................................................................... 79

3.5 QUALIDADE EM SERVIOS ........................................................................................................ 83 3.5.1 CRITRIOS DA QUALIDADE PERCEBIDA DE SERVIOS ....................................................................... 85

3.6 CUSTOS EM SERVIOS ....................................................................................... 87 4 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS.......................................................... 94

4.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA .................................................................................................. 94

4.3 DELIMITAO DO UNIVERSO DA PESQUISA .......................................................... 95

4.3.1 TCNICAS DE PESQUISA ........................................................................................................... 95

4.4 ANLISE DOS DADOS......................................................................................... 96 5 SISTEMTICA PROPOSTA ............................................................................. 97 5.1 PROCEDIMENTOS .............................................................................................. 97
5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4 5.1.5 5.1.6 5.1.7 5.1.8 INICIO ................................................................................................................................. 97 RECONHECIMENTO DAS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS NA REALIZAO DAS TAREFAS.............................. 97 MAPEAMENTO E IDENTIFICAO DOS PROCESSOS E TAREFAS ........................................................... 98 SEPARAR CUSTOS EM DIRETO E INDIRETO .................................................................................... 99 IDENTIFICAO E LEVANTAMENTO DOS RECURSOS CONSUMIDOS PELAS TAREFAS ................................. 100 IDENTIFICAO E DETERMINAO DOS DIRECIONADORES DE ATIVIDADES............................................ 100 CLCULO DO CUSTO DA ATIVIDADE ............................................................................................ 100 MEDIO DE CUSTO DO SERVIO............................................................................................... 101

5.2 APLICAO DA SISTEMTICA - ESTUDO DE CASO................................................. 101

5.2.1 AMBIENTE DA PESQUISA .................................................................................. 101

5.2.2 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL .................................................................................................. 102

5.2.3 APURAO DOS CUSTOS ................................................................................. 103 5.3 APLICAO DA SISTEMTICA PROPOSTA............................................................. 104
5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 5.3.5 5.3.6 5.3.7 5.3.8 INICIO ................................................................................................................................. 104 RECONHECIMENTO DAS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS NA REALIZAO DAS TAREFAS.............................. 104 MAPEAMENTO DA ATIVIDADE IMPLANTAR SISTEMAS .................................................................. 106 SEPARAR CUSTOS ................................................................................................................... 108 IDENTIFICAO E LEVANTAMENTO DOS RECURSOS CONSUMIDOS PELAS TAREFAS ................................. 109 IDENTIFICAO E DETERMINAO DOS DIRECIONADORES DE ATIVIDADES............................................ 113 CLCULO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES ...................................................................................... 114 MEDIO DE CUSTO DO SERVIO............................................................................................... 124

6 CONCLUSES E RECOMENDAES ........................................................... 127

6.1 6.2 CONCLUSES ........................................................................................................................ 127 RECOMENDAES PARA TRABALHOS FUTUROS ............................................................................. 128

BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................... 130 ANEXOS ................................................................................................................ 141 ANEXO A - ROTEIRO DE ENTREVISTA .............................................................. 142

INTRODUO

1.1

Contextualizao do tema

Em um mercado cada vez mais competitivo, a concorrncia passa a ter escala mundial, beneficiando a oferta de bens e servios de alta qualidade e de baixos custos. As organizaes tm necessidade de estarem preparadas para continuar competindo, faz-se necessrio a busca de alternativas para sua permanncia no mercado. Tornou-se meta comum no atual ambiente de negcios melhorar a eficincia e reestruturar a organizao, voltando-a para eficcia. E, as informaes a respeito dos custos passaram a ser cada vez mais relevantes para apoiar e fundamentar o processo de tomada de deciso. Conforme Johnson e Kaplan (1993), a necessidade de registrar as informaes sobre as transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas se utilizam do sistema de trocas. Historiadores confirmam informes contbeis organizados h milhares de anos, encontrando registros, que remontam s antigas civilizaes, gravados em blocos de pedra. As transaes davam-se no mercado e indicadores de sucesso eram facilmente obtidos. O empresrio tinha de angariar mais dinheiro das vendas aos clientes do que pagava aos fornecedores de insumos de produo. Na perspectiva de Martins (2008), at a Revoluo Industrial, no sculo XVIII, praticamente s havia a contabilidade financeira, ou geral, que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para assessorar as organizaes comerciais. Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do contador que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha to facilmente de dados para poder atribuir valor aos estoques. Com a necessidade de avaliar esses estoques, nada mais razovel do que o contador tentar adequar a organizao industrial aos mesmos critrios empregados na comercial. A partir da contabilidade financeira surge a contabilidade de custos

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industrial. E com a contabilidade de custos, surge o sistema de custeio, mtodo de apropriao de custos baseado na classificao e, comportamento dos custos e despesas. Segundo Nakagawa (2000), o processo de se obter os custos no perodo da Revoluo Industrial era todo fundamentado nos custos diretos. Girava em torno de mo-de-obra e matria-prima, os custos indiretos no eram levados em considerao. Esta forma de se custear satisfazia as necessidades gerenciais por tratar-se de um s produto na linha de produo. De acordo com Martins (2008) o problema com o tratamento dos custos indiretos emerge juntamente com a diversificao dos bens produzidos pelas indstrias e de servios agregados aos produtos dentro de uma linha produtiva. nesse momento os sistemas de custos evoluem procurando adequar os custos indiretos de fabricao aos produtos de uma forma racional. O seja, para que cada unidade produzida absorva parte desses custos. Com essa forma inovadora de se obter o custo, as organizaes passaram a ter um excelente controle de produo, comercializao e estocagem de seus produtos/servios. O progresso tecnolgico e a abertura do mercado fizeram com que novos elementos fossem incorporados aos custos, afetando a sua apurao e tornando-a mais complexa. Na atualidade os sistemas de custos tradicionais no so to eficazes para os gerentes tomarem suas decises, pois proporcionam informaes estticas, as quais servem para anlises financeiras do que a decises estratgicas da organizao. As informaes contbeis teis para o gerenciamento so extradas atravs de sistemas de custos chamados de custeios, os quais constam em apropriar todos os custos e despesas geradas para a produo dos bens e dos servios. So responsveis, tambm por mensurar a quantidade proporcional de custos pertinente a cada unidade de produto/servio. Para Scramim, Batalha e Farias de Jesus (2002) os sistemas de custeio esto entre as tcnicas gerenciais mais importantes para a competitividade das organizaes. A utilizao dos sistemas de custeio norteia as decises dos gestores, importante para a sobrevivncia das organizaes. Vrias so metodologias de apurao de custos, sendo mais adotadas aquelas que consideram o custeio por: absoro, varivel e o por atividades. O custeio por atividades tambm conhecido

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como Custeio Baseado em Atividades - Activity Based Costing (ABC). Essa metodologia visa demonstrar que as operaes de uma organizao podem ser divididas e subdivididas em atividades, tais como recepo, requisio de materiais, faturamento e cobrana. Na tica de Kaplan e Cooper (1998), as organizaes que utilizam o ABC buscam conhecer em maiores detalhes suas estruturas com o intuito de aumentar sua competitividade. Para tanto, so necessrios sistemas de determinao de custos confiveis para determinar com preciso quanto custa cada atividade. O ABC admite que os custos indiretos e de apoio sejam direcionados primeiro atividade e aos processos e depois a produtos, servios e clientes. O custeio ABC tanto aplicvel a organizao de servios quanto indstria, seja ela de grande ou pequeno porte. Para Kaplan (1999), ainda que o ABC tenha suas origens nas fbricas, muitas organizaes de servio tambm esto obtendo grandes benefcios com o uso dessa abordagem. O custeio ABC aplicado em organizaes de servios associa os custos dos recursos que fornecem s receitas originadas pelos produtos e clientes especficos atendidos por esses recursos. Nesse contexto, pretende-se propor uma sistemtica para a anlise dos custos em pequenas organizaes prestadoras de servios, sob a tica do mtodo ABC. E para que essas organizaes consigam gerenciar de forma adequada questes como reduo de custos necessria a utilizao de um sistema de custo adequado a sua realidade.

1.2

Tema e problema

As transformaes ocorridas no mercado nos ltimos anos vm fazendo com que as organizaes se modifiquem. Devido complexidade das atividades desenvolvidas pelas organizaes e necessidade de tomadas de decises mais acuradas, a cobrana de maiores e melhores informaes para o gerenciamento e controle dos processos produtivos aumentam de forma considervel. No caso das pequenas organizaes, essas esto procurando meios de resolver problemas e tomar aes para garantir vantagens competitivas no mercado.

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Com relao s caractersticas distintas dessas organizaes, Gunasekaran e Grieve (1999) destacam que elas so flexveis e inovadoras, esse fato faz com que tenham potencial de melhorar seu desempenho. Isso refora ainda mais a importncia das informaes fornecidas pelos sistemas de custos, considerando os benefcios que estes podem oferecer. A proposta da presente pesquisa est alicerada no emprego dos fundamentos do mtodo ABC para o gerenciamento dos custos com o intuito de gerar melhorias e auxiliar no processo de tomada de deciso dos gestores. A presente pesquisa procura responder a seguinte questo: qual a sistemtica adequada de custos para uma pequena organizao prestadora de servios a fim de proporcionar melhorias na gesto de custos?

1.3 Objetivos

1.3.1 Objetivo Geral

A pesquisa tem como objetivo principal desenvolver uma sistemtica de gerenciamento de custos fundamentado no custeio baseado em atividade (ABC) para pequenas organizaes prestadoras de servios.

1.3.2 Objetivos Especficos

Alm do objetivo geral, pretende-se mais especificamente:

a) Fazer uma reviso dos mtodos e princpios de custeio, baseado em atividades ABC; b) Revisar a literatura a respeito das pequenas organizaes de servios compreendendo suas caractersticas e dificuldades enfrentadas e; c) Adequar o mtodo de custeio ABC ao ambiente das pequenas organizaes;

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d) Aplicar a sistemtica proposta em uma pequena organizao prestadora de servios.

1.4

Justificativa

No ambiente competitivo onde as organizaes encontram-se inseridas, o empresrio necessita de um sistema de custeio para lhe fornecer informaes adequadas. Espera-se contribuir para a divulgao dos principais sistemas de custeio existentes, suas metodologias e provveis usos, assim como, para aqueles que desejam desenvolver sistemas de custeio nas organizaes, ou at mesmo, implantar planos de melhoria nos sistemas existentes. Os mtodos de custeio desenvolvidos caracterizam-se por atender as necessidades das grandes organizaes. Para as pequenas organizaes no h mtodos de custeio desenvolvidos especificamente para sua realidade. Pois, os sistemas existentes no atendem satisfatoriamente as pequenas organizaes. Partindo-se destes pressupostos, justifica-se a realizao da presente pesquisa em virtude de: a) Mesmo com caractersticas diferentes das grandes organizaes as pequenas organizaes contribuem, conforme o Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas, (SEBRAE, 2008), com 99,6% do nmero total de empresas formais, por 66% dos empregos totais e por 30,0% da massa salarial. b) Nas organizaes prestadoras de servios suas atividades so diversificadas e complexas, conseqentemente, mais difceis de serem gerenciadas. Incorporado a isso, tem-se que, no setor de servios, os custos indiretos so mais representativos do que na indstria de fabricao, isso demonstra a necessidade de anlise por meio das atividades, o que motiva o uso do ABC nestas organizaes. Portanto, o mtodo ABC busca rastrear os recursos consumidos nas atividades, permitindo desta forma, o reconhecimento parcial de custos, segundo o seu real consumo de recursos.

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1.5

Limitao da pesquisa

O emprego do mtodo ABC pressupe a apurao dos processos e atividades envolvidas, na busca de melhor compreenso do estudo realizado, enfocando principalmente, a forma como os recursos so empregados. A partir desta anlise, os rateios so realizados atravs de direcionadores. O ABC exige um nmero elevado de informaes, algumas indisponveis nas pequenas organizaes. O presente estudo no pretende recomendar somente essa alternativa para gerenciar os custos nas pequenas organizaes prestadoras de servios, espera-se atender de forma eficiente as organizaes do setor, permitindo aumentar sua rentabilidade e satisfazer os clientes.

1.6

Estrutura do Trabalho

A estrutura do trabalho apresentada a seguir para proporcionar ao leitor uma viso ex ante os principais assuntos a serem tratados. E a forma como estaro organizados ao longo do trabalho. Capitulo 1: Introduo - apresenta-se uma breve contextualizao do gerenciamento de custos. O tema e problema que nortearam a realizao deste estudo, assim como os objetivos e a justificativa que fundamentaram o estudo. Tambm so expostas as limitaes e a estrutura do estudo. Captulo 2: Fundamentao terica apresenta-se a gesto estratgica de custos com os preceitos de cadeia de valor, cadeia de valor, posicionamento estratgico e direcionador de custos. So expostos os conceitos de contabilidade de custos, sistemas de custeio, princpios de custeios, mtodos de custeios, aspectos conceituais sobre a origem do ABC e de suas variveis (atividades, recursos, direcionadores de custo e objeto de custo), estrutura e aplicao do ABC, suas vantagens e desvantagens, gerenciamento baseado em atividades (ABM). Captulo 3: caractersticas das pequenas organizaes: apresenta-se, conceitos, caractersticas e a contabilidade de custos no contexto das pequenas organizaes de servios, qualidade, qualidade em servios e custos em servios.

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Captulo 4: Procedimentos metodolgicos - consta descrito os tipos de pesquisa utilizada. Esto dispostos os procedimentos e os tipos de estratgias de anlise e interpretao das informaes acumuladas durante a utilizao da sistemtica. Capitulo 5: Sistemtica proposta - Descreve-se as etapas da sistemtica proposta, ambiente da pesquisa e aplicao da sistemtica. Capitulo 6: Consideraes Finais e Recomendaes - constam as concluses acerca do trabalho e as sugestes para a realizao de futuros trabalhos na rea de gerenciamento de custos para pequenas organizaes prestadoras de servios.

FUNDAMENTAO TERICA

2.1

Gesto estratgica dos custos (GEC)

Em um mercado competitivo, seja industrial, comercial ou de servios os custos so altamente relevantes para a tomada de deciso. Nesse sentido Pamplona (1997) os sistemas tradicionais de custos esto fora de sintonia do atual ambiente de competitividade, alm de terem acompanhado a evoluo das tcnicas de gesto dos processos produtivos. Esses sistemas no levam em considerao os custos da no produo. Por exemplo, pelo tempo de paralisao de mquinas, ignorando as indisponibilidades dos ativos de produo. A contabilidade tradicional fornece informaes que so mais importantes para o pblico externo da organizao do que para o interno. No entanto, os gestores precisam de informaes mais confiveis acerca dos produtos e servios para tomarem decises com maior segurana. Hansen e Mowen (2001) comentam que as informaes sobre os custos e a alocao dos recursos aos produtos, servios, atividades e processos no aparecem na contabilidade financeira. Mas, vital para uma organizao, preocupada em aumentar a produtividade e competitividade, que essas informaes possam estar disponveis aos gestores, com dados relevantes, que sirvam de ferramenta de apoio deciso. O ambiente altamente competitivo provoca impacto na acuricidade dos sistemas de gerenciamento de custos. Ou seja, as metodologias convencionais de custos, cada vez mais, causam informaes incorretas a cerca dos custos unitrios de produtos e servios (MOYA, 2004; COHEN, VENIERIS e KAIMENAKI, 2005). Perante as deficincias dos sistemas tradicionais, principalmente o

apuramento distorcido dos custos, apoiado por critrios de imputao baseados apenas no volume de produo, e a concentrao de esforos de reduo de custos nos aspectos relacionados com a transformao; surge necessidade de se desenvolver uma gesto dos custos mais efetiva e rigorosa. Assim, surge a Gesto Estratgica de Custos (GEC) que possibilita analisar no apenas os processos em que h agregao de valor por parte da organizao,

23 mas a cadeia de produo como um todo. Trata-se de utilizar informao sobre custos explicitamente dirigida as quatro fases da gesto estratgica: formulao de estratgias; comunicao de estratgias atravs da organizao; desenvolvimento e implementao de tticas para a implementao da estratgia e desenvolvimento e implementao de controles para obter xito na realizao dos objetivos estratgicos. Se a organizao conseguir aplicar e medir corretamente conceitos e tcnicas de custos, a determinao da estratgia, dos objetivos, das metas e iniciativas ficar facilitada, possibilitando uma gesto eficaz capaz de garantir a continuidade organizacional. No momento que as organizaes comeam a sair da contabilidade de custos para utilizar a GEC, a importncia de inserir um sistema de contabilidade por atividades torna-se essencial. As atividades proporcionam uma viso preciosa da causa dos custos que consente administrao adotar uma iniciativa para eliminar ou minimizar tais custos. Conforme Shank e Govindarajan (1997), gesto estratgica de custos a anlise feita sob um contexto mais amplo, onde os elementos estratgicos tornamse mais conscientes, explcitos e formais. A anlise de custos utilizada para desenvolver estratgias mais eficazes com a finalidade de obter uma vantagem competitiva sustentvel. A GEC a aplicao de tcnicas de gesto de custos de forma a melhorar simultaneamente a posio estratgica de uma organizao e reduzir seus custos. No se trata unicamente de reduzir os custos com o intuito de melhorar a estrutura desses em relao concorrncia, porm fortalecer o posicionamento estratgico da organizao no mercado no qual compete. Martins (2008) coloca que a estrutura conceitual da gesto estratgica de custos constituda por uma srie de princpios reunidos em trs grupos, tal como exposto no Quadro 1.

24
Princpios de Custos - Custos relevantes devem ser apropriados, preferencialmente, diretamente aos objetos que se pretende custear; - Devem ser identificadas as bases de alocao que reflita, adequadamente, as relaes de causa e efeito entre os recursos consumidos e as atividades, e entre estas e os objetivos que se pretende custear. - O custo real deve ser confrontado com o custo-meta; - Devem ser estabelecidos centros de custos com base em grupos homogneos de atividades; - A utilizao do Custeio Baseado em Atividades dever melhorar o processo de apropriao. Mensurao de Desempenho - Devem ser estabelecidas mensuraes de desempenho para as atividades relevantes; - Essas mensuraes de desempenho precisam ser de natureza financeira e no financeira (produtividade por hora trabalhada, por quilo consumido, vendas por funcionrio, dias de atraso dos balancetes contbeis, grau de satisfao dos adquirentes dos servios); - As mensuraes de desempenho necessitam ser consistentes com os objetivos da organizao; - As mensuraes devem melhorar a visibilidade dos direcionadores de custos, quando utilizados. Gesto de Investimentos - Deve ir alm de um processo de oramento de capital; - Deve ser consistente com os objetivos da organizao; - Decises de investimento tomadas atravs de suporte de mltiplos critrios; - Necessita dar suporte ao processo de reduo ou eliminao de atividades que no agregam valor; - Deve dar suporte para atingimento do custo-meta; - Considerar os impactos na cadeia de valor onde a organizao atua; - Levar em considerao os dados relativos s atividades desempenhadas antes e depois da adoo de novas tecnologias; - Ter efetivo acompanhamento posterior para que seu desempenho possa ser comparado com o previsto. Quadro 1- Estrutura conceitual da gesto estratgica de custos Fonte: Adaptado MARTINS (2008, p. 298-299).

Pelo exposto pode-se afirmar que a GEC a integrao que deve haver entre o processo de gesto de custos e o processo de gesto da organizao como um todo. Entende-se que essa integrao necessria para que as organizaes possam sobreviver num ambiente de negcios crescentemente globalizado e competitivo. McNair, Polutnik e Silvi (2006) asseguram que o gerenciamento de custos vai alm da acumulao de custos. Enquanto a contabilidade de custos aceita uma perspectiva histrica e fundamenta-se em relatrios de custos, o seu gerenciamento adota um papel voltado para a melhoria dos ativos no planejamento, na administrao e reduo dos custos. Nesta tica, verifica-se uma tendncia para a adoo de sistemas de custos baseado em atividade, com vistas eliminao das principais distores da

25 contabilidade de custos tradicionais. O Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing ABC) avalia a maioria dos gastos como indiretos e o rastreamento realizado por fatores que tenham uma relao de causa e efeito. Hoje, este sistema j foi e est sendo utilizado por vrias organizaes. O ABC proporciona vantagens qualitativas na anlise aprimorada das despesas de uma estrutura. Essas vantagens dizem a ateno dos gerentes para as atividades, considerando que estas geram custos, e a acuricidade das informaes de suporte para as decises estratgicas da organizao (PAMPLONA, 1997; ROSA, 2003). uma metodologia apropriada para medir e gerenciar os custos dos produtos ou servios na medida em que consomem recursos dos vrios departamentos da organizao. Souza e Clemente (2007) complementam afirmando que o controle do consumo dos recursos da organizao implica, necessariamente, controle das atividades por ela executadas. Conhecendo-se as atividades que uma organizao executa, o custo dos produtos ou servios ser igual ao custo das atividades necessrias produo. Resumindo, os produtos consomem as atividades e estas consomem recursos, gerando custos. Assim, o ABC procura medir o custo e do desempenho das atividades, recursos e objetos de custo, reconhecendo os relacionamentos de causa entre os geradores de custo e as atividades. Shank e Govindarajan (1997) destacam que para compreender a elaborao e anlise da gesto estratgica de custos, devem-se analisar trs focos: a) Anlise da cadeia de valor o conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes de matrias-primas, passando por fornecedores de componentes at o produto final entregue nas mos do consumidor. b) Anlise de posicionamento estratgico envolvem as oportunidades ambientais externas, os recursos existentes, a definio de metas e um conjunto de planos de ao para alcan-las. c) Anlise de direcionadores de custos buscam compreender a complexa interao do conjunto de direcionadores de custos e ao em uma determinada situao, divididos em direcionadores estruturais e de execuo. Os direcionadores estruturais esto relacionados com escalas de produo tecnolgica, escopos. Direcionadores de execuo envolvem a capacidade de executar com qualidade.

26 Cada um destes trs focos representa uma corrente de pesquisa e de anlise onde a informao de custos moldada sob uma luz muito diferente daquela em que vista na contabilidade gerencial. A seguir detalham-se cada um destes conceitos.

2.2

Cadeia de valor

A anlise da cadeia de valor a desagregao das atividades organizacionais de relevncia estratgica, de forma que seja possvel compreender o comportamento dos custos, suas fontes e os potenciais de diferenciao da organizao. A organizao pode obter vantagem competitiva ao executar as atividades estratgicas com o menor custo, ou com melhor qualidade, que os concorrentes. Para Porter (1999) a cadeia de valor definida como a representao em uma organizao das atividades genricas que so executadas para projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar um produto. Ela segmenta ou decompe a organizao em atividades estratgicas relevantes, desde fontes de matrias-primas bsicas, passando por fornecedores de componente at o produto final entregue nas mos dos consumidores. Facilitando assim o entendimento e a identificao das fontes potenciais de diferenciao bem como a forma de minimizao dos custos. Na seqncia o Quadro 2 apresenta um comparativo entre a anlise atravs da contabilidade gerencial tradicional e a anlise da cadeia de valor na gesto estratgica de custos.

27
Foco Perspectiva Conceito de determinantes de custos Contabilidade Gerencial Tradicional Interno Valor agregado. O custo uma funo do volume Aplicado em nvel global da organizao. Anlise da Cadeia de Valor na Gesto Estratgia de Custos Externo Conjunto de atividades interligadas desde os fornecedores at os clientes finais. Determinantes estruturais (escala, escopo, experincia, tecnologia e complexidade). Determinantes de execuo (modelo de gesto, qualidade). Cada atividade de valor tem um conjunto nico de determinantes de custo. A reduo de custo uma funo dos determinantes que regulam as atividades de valor. Explora ligaes com fornecedores. Explora ligaes com clientes. Explora ligaes de processo dentro da organizao. Identifica os determinantes de custo no nvel de atividades individual: desenvolver a vantagem de custo/diferenciao ou pelo controle que os concorrentes ou reconfigurando a cadeia de valor. Para cada atividade de valor, levanta questes estratgicas como produzir versus comprar. Quantifica e avalia o poder do fornecedor e o poder do comprador.

Filosofia de conteno de custos

Reduo de custo atravs de centros de responsabilidade ou de questes de custos do produto.

Nenhuma facilmente aparente atravs dos demonstrativos convencionais. Concluses para decises estratgicas

Quadro 2 - Cadeia de valor versus contabilidade gerencial Fonte: adaptado de Shank e Govindarajan (1997).

Conforme o Quadro 2 o conceito de cadeia de valor diferente do conceito de valor agregado utilizado pela contabilidade gerencial, onde se comea nas compras e termina nas vendas, cujo objetivo maximizar a diferena entre compras e vendas. A contabilidade gerencial trata apenas os custos dentro de uma estrutura da organizao, as quais diversas oportunidades de satisfao dos clientes no so percebidas. Atravs da anlise da cadeia de valor, a gesto estratgica de custo busca, primeiramente, identificar as atividades desde os fornecedores at os consumidores finais, para identificar os determinantes de custos. O gerenciamento dos determinantes de custo busca formas para reduzi-los e satisfazer os clientes. Na anlise do comportamento dos custos, na concepo de Berti (2008), importante entender os elos existentes na cadeia de valor, embora as atividades de valor sejam blocos de construo da vantagem competitiva. A cadeia de valor no pode ser considerada como um conjunto de atividades interdependentes. As

28 atividades de valor esto relacionadas por meio de elos dentro da cadeia de valor, estes elos so relaes entre o modo como uma atividade de valor executada. A vantagem competitiva freqentemente provm dos elos entre atividades, estes refletem tradeoffs entre as atividades para obter o mesmo resultado global. As habilidades para coordenar os elos na cadeia de valor reduzem o custo ou aumentam a diferenciao. Os elos, conforme Berti (2008), entre as atividades de valor surgem de uma srie de causas genricas, dentre elas: a) A mesma funo pode ser desempenhada de formas diferentes possibilitando a reduo de custos; b) O custo ou desempenho de atividades diretas melhorado atravs de maiores esforos em atividades indiretas; c) Atividades executadas dentro de uma organizao reduzem a necessidade de demonstrar, explicar ou oferecer assistncia tcnica a um produto no campo; d) Funes de garantia da qualidade podem ser desempenhadas de formas diferentes. Embora, os elos dentro da cadeia de valor sejam cruciais para a vantagem competitiva, a identificao dos elos um processo de busca das formas pelas quais cada atividade de valor afeta ou afetada por outras. Administrar os elos entre as atividades uma tarefa to importante quanto de administrar as atividades. Dada a dificuldade de identificar os elos, sua perfeita administrao poder representar vantagem competitiva.

2.3

Posicionamento estratgico

Na busca de estabelecer as estratgias das organizaes, os gerentes fazem uma anlise do ambiente onde essa atua. Os gerentes podem buscar a anlise do ambiente a partir da anlise de questes crticas como: Quais so o (s) objetivo (s) da organizao?; Para onde a organizao est indo no momento? O que pode ser feito para alcanar os objetivos organizacionais de forma mais efetiva no futuro?.

29 O segundo tema subjacente anlise da gesto estratgica de custos referese ao uso das informaes da contabilidade gerencial. Na gesto estratgica de custos, o papel de custos difere de inmeras formas, dependendo de como a organizao escolhe competir. Posicionar estrategicamente tornou-se uma necessidade constante para as organizaes, da s complexidades do ambiente competitivo. Para Porter (1999) o primeiro passo antes de elaborar a estratgia competitiva global conhecer o setor onde se est atuando, a estratgia competitiva no s responde ao meio, mas tambm tenta modelar este meio em favor da organizao. A abordagem de Porter (1999) a respeito da formulao de estratgias baseia-se nas quatro foras competitivas: risco de novos entrantes, poder de barganha dos fornecedores e dos compradores, risco de produtos substitutivos e a rivalidade entre concorrentes existentes. a) Risco de novos entrantes: incide na anlise das barreiras de entrada dos segmentos. Uma organizao mais antiga no mercado, por exemplo, possui vantagens relativas sua experincia quando comparadas s entrantes. b) Poder de barganha dos fornecedores: o controle do preo da matria-prima pode influenciar o desempenho das organizaes e pode ser gerado pela concentrao do setor, volume do fornecedor ou risco de integrao. c) Poder de barganha dos compradores: o comprador influencia na medida a qual pode fazer exigncias de preo ou vantagens nos produtos e servios, podendo ser gerado pela concentrao do setor. d) Rivalidade entre os concorrentes existentes: o tipo convencional de concorrncia, onde uma concorrente tenta tirar o cliente do outro. Nessa situao depende da intensidade com que se dar essa concorrncia. Pode-se concorrer buscando fundamentalmente uma vantagem em relao diferenciao ou vantagem global em relao aos custos. Outra alternativa buscar uma vantagem no enfoque, obtendo dessa forma um enfoque amplo do mercado onde atua.

30

2.4

Direcionadores de custos

O direcionador de custos (cost drivers) a base (ou critrio) empregada para alocar os recursos consumidos pelas atividades, cada um particular atividade (custo ou despesa) a qual se relaciona, evidenciando o vnculo que existe entre os recursos gastos e as atividades, por exemplo: aluguel, salrios do pessoal da superviso, depreciao, etc. (MARTINS, 2008). Em outros termos, os direcionadores de custos so bases empregadas para apropriar os custos dos recursos consumidos na organizao (salrios, telefone, etc.) s atividades desempenhadas e das atividades aos produtos ou outros objetos que se pretende custear. Nakagawa (2000) explicita direcionador de custos como mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, caso em que chamado de cost drivers de recursos. Os geradores de custo de recursos associam os gastos e as despesas conforme informaes geradas pelo sistema financeiro ou contbil da organizao, s atividades executadas. Ao se identificar os direcionadores especficos de cada atividade, facilita-se a compreenso dos gestores quanto s fontes de viabilidade dos custos e qual (is) ao (es) tomar (em) para sua reduo. Segundo Pettarin e Souza (2000) para que haja um melhor controle destes custos, tanto diretos, como principalmente indiretos, na operacionalizao do sistema, procura-se instituir a relao entre atividade e produtos, utilizando-se o conceito de cost drivers, ou direcionadores de custos. O direcionador de custos examina, quantifica e explica as atividades necessrias fabricao de produtos ou prestao de servios. o vnculo entre as atividades ou centros de custos com os produtos ou servios. O sistema de custeio ABC procura descobrir o fator causal conhecido como direcionador de custos, o qual determina a demanda pelo uso de recursos indiretos especficos, conhecido como atividade. Para melhor entendimento de um processo de custeamento, alguns conceitos precisam ser entendidos. A atribuio de custos uma das atividades bsicas do sistema de contabilidade de custos. Melhorar o processo de atribuio de custos tem sido um dos principais desafios na rea de gesto de custos nos ltimos anos.

31

2.5

Terminologias

Para entender-se a contabilidade de custo importante a familiarizao com os termos usuais da rea. Na seqncia sero apresentados alguns conceitos entendidos como essenciais, conforme, Kroetz (2001); Leone (2000); Souza e Clemente (2007); Martins (2008) e Berti (2008).

2.5.1 Gasto

Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para obteno de um produto ou servio qualquer. So representados pela promessa de entrega de ativos, normalmente dinheiro. Somente, considerado gasto no momento que existe reconhecimento contbil da dvida ou da reduo do ativo dado em pagamento. Gasto o termo genrico que pode representar tanto um custo como uma despesa. Por exemplo, gasto com salrios, gasto com matria-prima.

2.5.2 Despesas

Gasto que provoca reduo do patrimnio constitui a despesa. Bem ou servio consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas. O esforo no sentido da obteno da receita deve ter como contrapartida a entrega ou promessa de entrega de ativos. Por exemplo, como comisso sobre vendas.

2.5.3 Diferena entre custo e despesas

A diferenciao entre custos e despesas importante para a contabilidade financeira. Pois, o custo o gasto com a fabricao do produto (processo produtivo).

32 E s afetar o resultado com a parcela do gasto que corresponde aos produtos vendidos. Os custos so incorporados aos produtos (estoques). Ao passo que as despesas so fatores identificveis administrao, financeira e relativa s vendas, que reduzem a receita. Afetar diretamente o resultado do exerccio.

2.5.4 Investimento

Investimento um gasto acionado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Podem ser de diferentes naturezas e de perodos de ativao variados: a matria prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, a mquina um gasto que se converte num investimento permanente, as aes adquiridas de outras organizaes so gastos classificados como

investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da finalidade que levou a sociedade aquisio.

2.5.5 Desembolso

Pagamento proveniente da compra do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, defasada ou no do gasto.

2.5.6 Perdas

Podem ser de dois tipos: normais e anormais. Normais referem-se aos restos gerados pelo processo produtivo, decorrentes da atividade desenvolvida, e, por conseguinte devem englobar o custo do produto fabricado.

33 Enquanto, perdas anormais so provenientes de erros de produo, incndios, absolescncia, erros humanos, entre outros. So consideradas peradas do perodo, no sendo ativadas, ou seja, no compem os custos dos produtos, meramente, reduzem o resultado do perodo.

2.5.7 Receita

entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente, normalmente, venda de bens ou servios. Existem vrias formas originarias de receitas e, tambm, apresentam classificaes distintas. Isto , so classificadas como operacionais, pois decorrem das atividades, e no operacionais que so consideradas eventuais.

2.5.8 Ganho

Ganho o efeito lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais da organizao.

2.5.9 Lucro/prejuzo

Diferena positiva e/ou negativa entre receita e despesa/custo, ganhos e perdas.

2.5.10 Custeio

Custeio o mtodo para apropriao dos custos, diretos e indiretos, aos produtos.

34 2.5.11 Custear

Significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar e informar custos e dados de custos, com o escopo de auxiliar a gerncia da organizao.

2.5.12 Custo direto

O (s) custo (s) direto (s) diretamente includo no clculo dos produtos. Ou seja, so os materiais diretos usados na fabricao do produto e a mo-de-obra direta. O (s) custo (s) direto (s) tem a propriedade de ser perfeitamente mensurvel (is) de forma objetiva. Os custos so qualificados aos portadores finais (produtos), individualmente considerados.

2.5.13 Custo indireto

o custo que no pode ser atribudo (ou identificado) diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critrios de rateio ou parmetros para atribuio ao objeto custeado.

2.5.14 Custo fixo

So os custos que permanecem constantes dentro de uma determinada capacidade instalada, independente do volume de produo, ou seja, uma alterao no volume de produo para mais ou para menos no altera o valor total do custo. O exemplo caracterstico o aluguel de imvel ocupado por uma indstria, cujo valor mensal o mesmo em cada perodo, independentemente do volume produzido. Mesmo quando o valor do aluguel reajustado, o custo continua fixo

35 porque houve apenas uma atualizao do valor contratado, em funo da desvalorizao do poder aquisitivo da moeda.

2.5.15 Custo varivel

So custos que alteram conforme o objeto de custeio, em alguns casos se modifica em funo da variao do volume/atividades das operaes, isto , da variao na quantidade produzida no perodo. Quanto maior o volume de produo, no perodo, maior ser o custo varivel. Os custos variveis variam direta e proporcionalmente com o volume de produo ou servio.

2.6

Contabilidade de custos

Para melhor entendimento a respeito da informao de custos, Lins e Silva (2005), comentam sobre os propsitos da informao contbil. Segundo os autores a contabilidade financeira fornece informaes financeiras para uso externo pelos investidores, credores, sindicatos trabalhistas, analistas financeiros e entre outros grupos interessados. Por isso, a contabilidade financeira est preocupada com os registros apropriados, resumos e apresentao de ativos, passivos, patrimnio lquido e resultados. A contabilidade gerencial (d origem aos custos) tem por finalidade fornecer informaes para tomada de decises o mbito interno. A contabilidade de custos, conforme Lins e Silva (2005) uma subrea da contabilidade gerencial e, est preocupada com a acumulao e a anlise da informao sobre custos para uso interno dos administradores, com fins de planejamento, controle, avaliao de desempenho e tomada de deciso. A contabilidade de custos atende tanto contabilidade financeira quanto gerencial, apesar de estar mais ligada a esta ltima. A contabilidade de custos uma tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e

36 servios. Lins e Silva (2005) advertem que, embora a definio parea ser condizente com as atividades de fabricao, seus fundamentos podem ser aplicados com razovel facilidade aos diversos ramos de atividade, bastando para isso determinar a razo do custeio. Ressalta-se que a contabilidade de custos no est vinculada a regras contbeis legais e fiscais. uma ferramenta gerencial, e o seu maior objetivo fornecer informaes. Com a evoluo da forma de administrar as organizaes, de acordo com Martins (2008), os objetivos da contabilidade de custos tambm mudaram. Antes, seus objetivos eram a mensurao e a quantificao monetria dos resultados da organizao, mas com a crescente necessidade das organizaes obterem vantagens significativas em seus mercados, a contabilidade de custos evoluiu, buscando utilizar todo o seu potencial de informaes.

2.7

Sistemas de custeio, mtodos e princpios

Sistemas de custos so desenvolvidos para medir e atribuir custos para objetos de custos. Ou um sistema de custos constituiu-se na configurao de como a organizao constitui as suas informaes relativas aos custos, englobando as fases de apurao, anlise e divulgao dos resultados. Conforme Lins e Silva (2005) um objeto de custo qualquer item, como produtos, clientes, departamentos, processos ou atividades para o qual os custos so medidos e atribudos. No ponto de vista de Motta (2000):

O sistema de custeio tem a responsabilidade de realizar a mensurao monetria das ocorrncias que afetam a patrimnio da organizao, ou seja, a base de dados utilizada para levantar as informaes sobre custos. Esta base de dados que constitui o sistema de custeio (MOTTA, 2000, p. 19).

37 As organizaes utilizam esta base de dados para realizar a apurao dos custos (mtodo de custeio) e a acumulao (sistema de acumulao de custos) destes. Conforme Berti (2008) os sistemas de custos esto divididos em dois grupos de acordo com o tipo de produo empregada na organizao: a) Sistema de custeamento por ordem de produo so todos os gastos com insumos so alocados diretos na ordem de produo correspondente aos produtos/servios que esto sendo produzidos. b) Custeamento por processos utilizado normalmente pelas indstrias onde predomina a produo contnua, e a organizao est estruturada por

departamentos ou centro de custos. Tambm, existem outras formas de acumulao que esto ligadas a objetos de custeio diferentes, como: por cliente, departamentos e etc. O mtodo de custeio a forma empregada para se calcular cada mtodo, atravs de uma forma de clculo, uma terminologia prpria. Alves (1997) comenta que os mtodos de custeio visam determinar os critrios para a apurao dos custos dos fatores produtivos a determinados nveis de interesse das entidades (produto, atividade, departamentos, empresa). Numa outra tica dos sistemas de custeio, considera-se o mtodo, a parte operacional, a forma como os dados so processados para o alcance de informaes. Ou tambm, estabelece o tratamento a ser dado aos custos e de que forma sero apropriados aos produtos ou servios da organizao. O mtodo de custeio interage com o sistema de identificao e acumulao e luz do sistema de custeio o mtodo faz alocao dos custos para conhecer os valores dos diversos objetos de custeio. Os princpios de custeio so filosofias bsicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, segundo o objetivo e/ou o perodo de tempo no qual se realiza a anlise. Os trs principais princpios de custeio abordados sero: custeio por

absoro integral, custeio por absoro ideal e custeio varivel.

38 2.7.1 Sistema tradicional de custos

O sistema tradicional de custos possui como caracterstica a utilizao de princpios e mtodos de custeio. Os princpios, de acordo com Bornia (2002), identificam o tratamento que o sistema d aos custos indiretos. Avaliam o que e quanto foi consumido de recursos na gerao de uma dada produo. Os mtodos de custeio indicam onde os recursos foram consumidos, ou seja, definem os critrios para a alocao dos custos indiretos aos produtos e para a anlise dos mesmos. Bornia (2002); Lins e Silva (2005); Santos (2005); Berti (2008) organizam os princpios e mtodos de custeio da seguinte forma: a) Princpios de Custeio:
- Custeio Total ou Absoro Integral - Custeio por Absoro Ideal; e - Custeio Direto ou Varivel;

b) Mtodos de Custeio:
- Centro de Custos ou RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaflichtkeit); - Custo Padro; e - ABC - Activity Based Costing

Diferentes sistemas de controle de custos foram desenvolvidos para auxiliar no gerenciamento das organizaes. Nas organizaes modernas, cada vez mais se utiliza sistemas mais detalhados. A crescente concorrncia e a necessidade de reduo dos desperdcios fazem com que a melhor informao torna-se cada vez mais indispensvel.

2.8

Princpios de custeio

2.8.1 Custeio total ou Absoro Integral

A totalidade dos custos, fixos e variveis alocada aos produtos, como mostra a Figura 1.

39

CUSTOS TOTAIS DE PRODUO

Custos diretos

Custos indiretos

Rateio

PRODUTOS

Figura 1 - Custeio Total ou Custeio por Absoro Integral Fonte: ROSA (2003, p. 135).

Os custos indiretos so distribudos aos produtos atravs de bases de rateio, tais como: quantidade produzida, horas de mo-de-obra, valor da mo-de-obra direta, rea ocupada, valor da produo, potncia das mquinas, entre outros. Leone (2000) conceitua e exemplifica custos diretos e indiretos: a) Custos diretos pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de obra a ser custeado, no momento de sua ocorrncia, ou seja, est ligado diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo. Tambm, pode ser atribudo ou identificado diretamente a um produto, linha de produto, centro de custos ou departamento. No necessita de rateios para ser atribudo ao objeto custeado. Podem-se citar como exemplos de custos diretos: matrias-primas, mo-de-obra direta e servios subcontratados e aplicados diretamente nos produtos ou servios. De acordo Mauss e Souza (2008) os custos diretos constituem todos aqueles elementos de custo individualizveis com relao ao produto ou servio, isto se identificam imediatamente com a produo dos mesmos, mantendo uma correspondncia proporcional. Um mero ato de medio necessrio para determinar estes custos. Catelli et al. (2001) refora o ponto de vista de Mauss e Souza (2008) ao comentar que com o custeio direto no existe resultado por unidade de produto fabricado. Ou seja, existe margem de contribuio direta das reas organizacionais, o que, do ponto de vista gerencial, muito apropriado. Pois, evita que a gesto de

40 determinada rea seja penalizada por custos por ela no incorridos e sobre os quais no possui controle. b) Custos indiretos o custo o qual no se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo no momento de sua ocorrncia. So apropriados aos portadores finais mediante o emprego de critrios pr-determinados e vinculados a causas correlatas como mo-de-obra indireta, rateada por

horas/homem da mo de obra direta, gastos com energia, com base em horas/mquinas utilizadas, etc. Conforme Berti (2008) necessita de taxas/critrios de rateio ou parmetros para atribuio ao objeto custeado. So exemplos de custos indiretos: mo-de-obra indireta (como a mo de obra de supervisores, controle de qualidade); materiais indiretos (so materiais empregados nas atividades auxiliares de produo, ou cujo relacionamento com o produto irrelevante) e outros custos indiretos (como depreciao, seguros, manuteno de equipamentos). Sucintamente, pode-se alegar que o princpio de Absoro Total considera as exigncias da contabilidade financeira para a avaliao de estoques, gera informaes aos usurios externos organizao, contudo suas informaes so, tambm, utilizadas para fins gerenciais.

2.8.2 Custeio por Absoro Ideal

Neste tipo de custeio todos os custos so computados como custo dos produtos, como mostra a Figura 2. Todavia, os custos relacionados com o desperdcio (consumo no eficiente) dos insumos no so alocados aos produtos. Desta forma, a separao entre custos e desperdcios essencial para mensurar as perdas dos processos produtivos e permitir a implementao de melhoria para a reduo dos desperdcios. Conforme Bornia (2002) os custos indiretos, resultantes do consumo eficiente dos recursos tambm so distribudos aos produtos nas bases de rateio.

41

CUSTOS TOTAIS DE PRODUO Custos Diretos Custos Indiretos Perdas

Perdas

Melhorias dos Processos

PRODUTOS

Figura 2 - Custeio por Absoro Ideal Fonte: ROSA (2003, p.136).

A diferena do princpio de Custeio Integral ou Total do Custeio Ideal reside na relao dos insumos usados de forma no eficiente, isto , os desperdcios no so alocados aos produtos.

2.8.3 Custeio Direto ou Varivel

Em funo das limitaes existentes em relao ao Custeio por Absoro Integral, especialmente sob os aspectos gerenciais, e das necessidades de informaes mais concisas a respeito da lucratividade dos produtos, desenvolveu-se o Princpio de Custeio Varivel ou Direto como opo de custeamento. No ponto de vista de Martins (2008), no Custeio Varivel s so colocados nos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados, considerados como despesas como visualizado na Figura 3.

CUSTOS TOTAIS DE PRODUO Custos Diretos Custos Indiretos

Custos do Perodo PRODUTOS

Figura 3 Custeio Direto ou Varivel Fonte: ROSA (2003), p. 136.

42 Em outras palavras, no custeio direto as despesas indiretas e fixas de fbrica no so includas nos estoques, e que na verdade no compem os custos dos produtos.

2.9

Mtodos de Custeio

2.9.1 Mtodo dos Centros de Custos ou RKW

A Figura 4 representa o sistema de Custo Tradicional, uma vez que o mtodo de Centro de Custos consiste em ratear os custos indiretos dos centros comuns aos centros de apoio e estes aos centros produtivos que possuem uma relao direta com os produtos.

43

CUSTOS TOTAIS DE PRODUO

Despesas Administ., Financ. e de Vendas

Custos Indiretos

Custos Diretos

Comuns

Alocveis Diretam ente aos departamentos

Departamento Servio A

Departamento Servio B

Departamento Servio C

Vendas

Produto X

Departamento Servio D

Produto Y

Estoque

Custo dos produtos vendidos

Rateio

Resultado

Figura 4 - Esquema de apropriao de custos pelo mtodo tradicional Fonte: Adaptado de MARTINS (2008).

Analogamente, a Figura 4, mostra-se o ponto de vista de Bornia (2002) acerca das cinco fases dos procedimentos operacionais no mtodo RKW:

44 a) Separar os custos em itens - os custos so os valores dos insumos consumidos, possuindo naturezas e comportamentos diferentes, no podendo ser tratados de uma s maneira, mediante rateio simples; b) Dividir a organizao em centros de custos - Para isso, pode utilizar-se o organograma da organizao, sendo possvel visualizar cada setor e torn-lo um centro de custo. Entretanto, a caracterstica mais importante de um centro de custos o fator homogeneidade, muito importante para que a unidade de trabalho reflita o servio daquele centro. Quanto menos homognea for uma seo, pior fica a distribuio de seus custos aos produtos. c) Identificar os custos com os centros (distribuio primria) - utilizando-se de bases ou critrios de distribuio para alocar os custos aos centros. A regra para a escolha dessas bases uma s: a distribuio dos custos deve representar da melhor forma possvel o uso dos recursos pelos centros. Assim, o centro que usou determinado recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma maneira, se um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos relativo queles insumos. d) Distribuio dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuio secundria) - Para ocorrer uma distribuio mais precisa, recomendado usar critrios que se enquadrem com a efetiva utilizao dos centros indiretos pelos outros. A funo central dos centros indiretos prestar apoio aos demais centros, a distribuio dos custos de um centro indireto deve procurar representar o consumo daquele centro pelos demais. e) Distribuir os custos dos centros diretos aos produtos (distribuio final) - Para se conseguir uma distribuio apropriada preciso utilizar uma unidade de medida do trabalho do centro direto, o qual deve evidenciar o quanto de esforo utilizou-se para a fabricao de determinado produto. Uma vez determinada a estrutura departamental da organizao, geralmente um departamento um centro de custos, nele so apropriados os custos indiretos para posterior apropriao aos produtos fabricados e aos servios prestados. A distribuio de custos indiretos nos departamentos admite melhor distribuio dos

45 produtos fabricados, diminuindo a possibilidade de erros e a transferncia ineficaz de custos indiretos de um produto para o outro. Assim, o formato de apropriao dos gastos, considerando a filosofia do custeio absoro e o mtodo de RKW, praticamente a mesma, porm difere-se com relao apropriao das despesas, por meio de critrios de alocao, que no custeio por absoro no so apropriadas aos objetos de custeio. Enquanto, no custeio pleno utiliza-se a apropriao de todos os gastos aos produtos, sendo seu objetivo fundamentalmente gerencial. No custeio por absoro alocam-se apenas os custos, sua finalidade financeira, com vista valorao de estoques e a apurao do resultado.

2.9.2 Mtodo do Custo Padro

O objetivo central da metodologia do custo padro prover suporte para controle de custos da organizao. O custo padro permite uma comparao entre o nvel de custos realizados com os planejados. Essa caracterstica auxilia os gestores a desenvolver aes que vo de encontro com os objetivos da organizao. No ponto de vista de Lopes e Menezes (2001), essa metodologia trata o custo como um elemento do processo de desenvolvimento do produto e no como uma soluo, diferentemente dos mtodos tradicionais. O custo padro o valor conseguido com o uso das melhores matriasprimas possveis, com a mais eficiente mo-de-obra vivel, a 100% da capacidade da organizao, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j ento programadas (manuteno preventiva). Hillmann (2003) coloca que o custo padro seria a tentativa de se estabelecer um objetivo em matria de custo, porm na prtica inatingvel, o que explica seu desuso. As organizaes ficariam sempre presas a um objetivo de longo prazo, mas sem saber quanto poderiam alcanar no prximo ms ou ano. Seu uso restrito, serve apenas como comparativo ao final de um exerccio. Na concepo de Horngren et al. (1996), o custo padro utilizado como parmetro de desempenho, para originar oramentos teis, como guias no

46 estabelecimento de preos, para obteno de custeios significativos de produtos e para uma economia escritural. Na realidade, espera-se na maioria das vezes que um sistema de custos seja capaz de fornecer dados durante o desenvolvimento das atividades no unicamente ao trmino. De fato, essa metodologia trata o custo como um elemento do processo de desenvolvimento do produto e no como uma soluo, diferentemente dos mtodos tradicionais. Aps a determinao do custo padro, existe uma necessidade constante de verificao, acompanhamento dos padres pr-estabelecidos s mudanas na economia, mercado e tecnologia. Em suma, o custo padro de um produto deve ser entendido como aquele que satisfaz s condies normais de produo, distribuio e vendas, em torno do qual variam (mais ou menos) os custos efetivamente apurados.

2.10 Custeio Baseado em Atividade - Activity Based Costing (ABC)

2.10.1 Origem do ABC

O Custeio Baseado em Atividades, ABC, foi disseminado em trabalhos desenvolvidos pela General Eletric, no comeo da dcada de 1960, nos Estados Unidos da Amrica (KELLERMANNS e ISLAM, 2004; HUGHES, 2005). Segundo Nakagawa (2000) o ABC j era conhecido e usado por contadores em 1800 e incio de 1900. Martins (2008) relata que um dos fatores responsveis pelo interesse no ABC, em funo do avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo. Os custos indiretos vm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. O mtodo ABC, tem como caracterstica fundamental procurar reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrado dos custos indiretos conferidos nos sistemas tradicionais.

47 Na concepo de Leone (2000), no existe concordncia com relao ao surgimento do mtodo. Duas so as vertentes: a primeira afirma que o mtodo totalmente novo e a outra assegura que o critrio ABC antigo e parecido com os j existentes. Nakagawa (2000) afirma que h duas verses ou geraes para o mtodo ABC, Mencione e Bell (1995) afirmam haver uma terceira gerao do mtodo. A primeira verso descreve a preocupao em se adequar o consumo dos recursos, s atividades, que pertenciam a um centro de custos (cost pool), consumido pelos produtos, segundo a Figura 5.

RECURSOS

Cost drivers

Cost pool de atividades

Cost pool de grupo de atividades

Cost pool de grupo de atividades

Cost drivers

PRODUTOS, CLIENTES, PROJETOS

Figura 5 - Verso inicial do ABC Fonte: NAKAGAWA (2000).

O uso da primeira verso do ABC, na prtica, permitiu que o mesmo sofresse melhorias, passando a incluir a anlise de rentabilidade de clientes, mercados e canais de distribuio, de gesto de atividades, identificando oportunidade de melhorias em nvel projetos (desenhos de produtos) e em nvel de operaes (eliminao de desperdcios. O mtodo apresentava limitaes como: ausncia de informaes diretas sobre as atividades nos centros de custos e falhas na identificao das atividades

48 mais relevantes. Como conseqncia, desenvolveu-se uma segunda verso, Figura 6, esquematizada para preencher as informaes relativas s necessidades:
-

Viso vertical ou economia de custeio: a parte vertical reflete as mesmas Viso horizontal ou aperfeioamento do processo: todas as categorias de

necessidades que j vinham sendo atendidas pela primeira vez do ABC;

-

informaes no contempladas pela primeira verso do ABC, isto , relacionadas com os direcionadores, que influenciam as atividades propriamente ditas e seu desempenho.

Enfoque Econmico e de Custeio

Viso de aperfeioamento do processo

Recursos

Cost Drive Atividades

Mensurao de Desempenho

Objetos de Custos

Figura 6 - Segunda verso do ABC Fonte: NAKAGAWA (2000).

Na segunda verso, o mtodo ABC proporciona conceitos totalmente gerenciais, que definem uma gesto baseada em atividades capazes de responder s decises estratgicas, alteraes no processo de formao de preos, eliminao de desperdcios, redesenho do produto, alterao do mix de produtos. A terceira verso do ABC considera, dentro do ambiente do sistema, tanto as atividades internas como as externas, isto , a organizao e suas relaes com outras reas dentro e fora dessa (MENCIONE e BELL 1995). O Quadro 3 apresenta um comparativo entre as trs verses.

49
Critrios Estrutura Atividades Custos Foco Relaes entre atividades Direcionador de custo Planejamento Controle Anlise de custos Hierarquia 1 Gerao Centrada no custo Orientada para produtos Manufatura Custo do produto No h vnculo Interno Centrada no custo Centrada no custo Ttico Produto 2 Gerao Centrada no custo Orientada para o processo Processo, manufatura, administrao e vendas Custo do processo No h vinculo Interno Centrada no custo Centrada no custo Ttico Processo 3 Gerao Unidade de negocio Orientada para organizao Interno e externo Custo da cadeia de valor H vnculo Interno e externo Unidade de negocio Unidade de negocio Estratgico Organizao

os

Quadro 3 - Comparao entre as trs geraes do ABC Fonte: MENCIMORE e BELL (1995, p. 25).

Na tica de Snchez Rebull (2002) h uma possvel quarta verso do mtodo ABC, a qual daria evidncia na determinao dos custos dos produtos, na anlise das atividades para uma melhora contnua e no estudo da organizao desde o enfoque da cadeia de valor. Esta verso dever conceber uma aproximao mais orientada para o nvel macro e micro, alargando o sistema na relao existente entre unidades separadas dentro da cadeia de valor, porm esta verso no est totalmente definida. No Brasil, vrios trabalhos j foram feitos e publicados acerca da aplicao do mtodo ABC, como por exemplo: Corra (2002), Eller (2002), Caetano (2003), Zorzal (2003), Rosa (2006). O ABC se compe de diversas variveis que devero estar, claramente, definidas para a aplicao do sistema. Na seqncia sero apresentadas algumas conceituaes pertinentes ao mtodo.

2.10.2 Atividades

A atividade uma das principais variveis do mtodo ABC e estas devem estar nitidamente definidas, uma vez que iro direcionar a implantao do mtodo ABC. Para Martins (2008) uma atividade o resultado da combinao de recursos

50 humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros utilizados na produo de bens e servios. A atividade descreve como a organizao utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua misso, objetivos e metas. Em sntese, sua principal finalidade a converso de recursos em produtos e servios. As atividades so necessrias concretizao de um processo, sendo uma cadeia de atividades correlatas e interrelacionadas. Segundo Atkinson et al. (2008) h quatro grandes classes de atividade: a) Atividade de entrada - so as preparaes para fabricar ou produzir incluindo, principalmente: pesquisa e desenvolvimento de mercado e produtos, contratao e treinamento de funcionrios, compra de matrias-primas. b) Atividade de processamento - relacionadas fabricao ou produo: operao de mquina, utilizao de ferramentas, movimentao de produtos em elaborao, armazenamento, inspeo. c) Atividades de sada - esto relacionadas s atividades negociaes com o cliente, ou seja: atividades de venda, cobrana, servios de entrega. d) Atividade administrativa - so de apoio as outras trs categorias de atividades desempenhadas na organizao, isto : atividades de processamento de dados, folha de pagamento, servios jurdicos. O encadeamento dessas atividades em seqncia gera custos e cria um bem ou servio e pode ser visualizada como uma cadeia de valor. As atividades podem receber outra classificao de acordo com o valor agregado, como: atividades de alto valor agregado, atividades necessrias aos negcios e atividades de baixo ou nenhum valor agregado. A Figura 7 mostra a composio e a execuo de uma atividade.

51

Pessoas
Produto

Tecnologia

ATIVIDADE Servios

Instalaes

Inputs

Consumo

Output

Figura 7 - Representao grfica das atividades Fonte: CHING (2001).

As atividades de alto valor agregado so aquelas que, do ponto de vista do cliente, so fundamentais e motivam as organizaes a diferenciarem-se nestes servios dos demais presentes no mercado, incentivando-o inclusive a pagar um preo maior pelo servio. As atividades necessrias ao negcio so todas aquelas atividades que no tem importncia, mas sem as quais, a organizao no consegue operar, por exemplo, as atividades no setor de compras. As atividades de baixo ou nenhum valor agregado so aquelas que no trazem valor agregado para o cliente, no so necessrios para o cliente e nem para a operao eficiente da organizao. No desenvolvimento do ABC, as organizaes procuram, primeiramente, identificar as atividades executadas (onde foi gasto) que esto consumindo recursos (o que foi gasto), e so descritas por verbos no infinitivo, relacionados com os objetivos de custos (produtos, servios e clientes), para onde foi gasto. O entendimento das atividades de fundamental importncia para o avano do estudo do ABC. Em sentido mais amplo a atividade no se refere somente ao processo de manufatura, tambm, produo de projetos e servios.

52 2.10.3 Direcionador de custo

O direcionador de custo a forma pela qual os custos so conferidos s atividades. Ou em outras palavras, o direcionador de custos a unidade de medida para o nvel (ou quantidade) de atividades executadas. No ABC, primeiramente, necessrio avaliar como as atividades consomem os recursos (direcionador de custo de recursos ou de primeiro estgio), tentando estabelecer uma relao entre ambos e, em seguida, como os produtos e ou servios consomem as atividades (direcionador de custo da atividade ou de segundo estgio). Para Martins (2008) a forma como os produtos/servios consomem atividades serve para custear os objetos de custos, isto , recomenda a relao entre a atividade e os objetos de custos. O Quadro 4 mostra alguns direcionadores de atividades.

Atividades Comprar materiais Atendimento personalizado Efetuar pagamentos Emitir faturas Movimentar mquinas Preparar mquinas Fazer acabamento Autorizao de laudos Deslocamento ao cliente Visitar clientes Quadro 4 Direcionadores de atividades

Direcionador de atividades Nmero de pedidos Horas/analista Nmero de faturas ou cheques emitidos Nmero de faturas Nmero de requisies Tempo de setup ou nmeros de setup Tempo de acabamento Nmero de laudos processados Km rodado, horas/analista Tempo de visita

Fonte: Adaptado de KAPLAN e COOPER (1998); MARTINS (2008).

Os direcionadores de custos so base do ABC, diferente dos sistemas tradicionais que no se restringem s causas que originam o consumo dos recursos, constituindo critrios geralmente arbitrrios de distribuio dos custos fixos aos produtos. O ABC, atravs dos direcionadores, procura rastrear a origem do custo e estabelecer uma relao de causa/efeito.

53 2.10.4 Recursos

Recursos ou insumos so gastos necessrios incorridos na organizao decorrentes de suas operaes normais (transformao de insumos em produtos), como no caso da depreciao, gua, salrios e energia eltrica. Dito de outra forma, os recursos so aqueles elementos de custo que compem os planos de contas das organizaes, chamados de fatores de produo, tais como mo-de-obra, e so includos no custo de uma atividade quando forem identificveis e significativos. Um recurso envolve um agrupamento isolado e homogneo de custos existentes que representam uma funo similar ou, no caso de pessoas, que tm um perfil de trabalho semelhante. A soma de todos os recursos includos em um modelo equivale ao custo total de uma organizao, dentro de um perodo de tempo determinado (KAPLAN e COOPER, 1998). Martins (2008) destaca o papel dos direcionadores de recursos ou de primeiro estgio que o fator determinante da ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custe-las, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. O Quadro 5 descreve alguns direcionadores tpicos de recursos.

Recursos De ocupao (impostos prediais, arrendamento) Mo-de-obra Segurana e limpeza Armazenagem Ferramentaria Utilidades Armazenagem Engenharia industrial Manuteno

aluguel,

Direcionadores de recursos rea (metros quadrado) Tempo trabalhado em horas rea (metros quadrados) Nmero de recebimento e remessas Nmero de ferramentas Medies Nmero de recebimentos e remessas Ordem de trabalho, mudanas de rota, levantamentos Nmero de manuteno/tempo de manuteno

Quadro 5 - Direcionadores de recursos Fonte: Adaptado de BOISVERT (1999); MARTINS (2008).

54 A quantidade de cada direcionador que est associada atividade que se quer custear denominada fator de consumo de recursos. Por exemplo, se o direcionador de custos adotado for o nmero de funcionrios, ento o fator de consumo de recursos a quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade. A escolha dos direcionadores de custo, conforme Kaplan e Cooper (1998) pode se dar a partir de trs tipos de critrios: por transao, durao ou intensidade. a) Direcionador de transao: usados quando os resultados das atividades geram as mesmas exigncias. So os mais simples e baratos de serem mensurados, porm podem ser os menos precisos. Neste caso, pressupe-se que gasta a mesma quantidade de recursos toda vez que a atividade executada, isto , a atividade deve ser homognea para todos os objetos de custo. b) Direcionador de durao: Significa o tempo necessrio para executar uma atividade. Devem ser usados quando existem variaes significativas no volume de atividade necessria para diferentes objetos de custo. Estes direcionadores so os mais precisos que os de transao, mas mais complexos e caros de serem implantados. A vantagem de escolher entre um ou outro est baseada em uma anlise econmica de custo e beneficio da preciso da informao. c) Direcionadores de intensidade: Este tipo de direcionador, afeta diretamente os recursos utilizados toda vez que a atividade for executada. Complexos e muito caros por serem mensurados. A sua implantao s compensa em atividades onde os recursos so caros e variveis.

2.10.5 Operacionalizao do ABC

O ABC deve ser utilizado por organizaes que desejam entender seus processos e suas atividades, que buscam rever a cadeia de valor, com o objetivo de modific-la, alterando e excluindo atividades que no agregam valor. Processo trata-se de uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e conectadas pelos produtos que elas permutam. Essas atividades lgicas das atividades tm como foco a aquisio de resultados, para os quais so

55 consumidos os insumos, (OLIVEIRA, 2006; PAIM, CAULLIRAUX e CARDOSO, 2008). Um elemento importante da anlise de processo sua acentuada nfase nos clientes. So identificados tanto os clientes internos quanto os externos, que serviro de base para determinar quais, entre as atividades executadas, esto de acordo com as exigncias do cliente (so de valor agregado) e quais so executadas por motivos diversos da satisfao das necessidades do cliente (no agregam valor). Por conseguinte, os produtos e ou servios surgem como decorrncia do desempenho das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los ou como forma de se atender a necessidades, expectativas (Stefano, Chapoval Neto e Godoy, 2008), e anseios dos clientes. Conforme Novaes (2001) existem focos pontos que se constituem nos objetivos do mtodo ABC, que podem ser visualizados no Quadro 6.

Foco 1 Reduzir ou eliminar, se possvel, custos que adicionam pouco ou nenhum valor aos produtos e servios.

Foco 2 Aumentar a eficincia e a eficcia das atividades que adicionam valor aos produtos e servios.

Foco 3 Descobrir as origens dos problemas e corrigi-los, salientando que os custos so sintomas os quais podero encobrir diversas deficincias.

Foco 4 Deslocar defeitos causados por falhas na interpretao das relaes entre causas e efeitos, as quais levam a alocao errnea de custos.

Quadro 6 Focos do ABC Fonte: Adaptado de Novais (2001, p. 224).

O ABC v a organizao sob a tica do processo, desconsiderando a hierarquia das funes bem como a diviso de tarefas. Isso acontece, segundo Ching (2001), porque os produtos e servios so produzidos, comercializados e entregues aos clientes a partir de processos e no por funes estticas e departamentalizadas. Nakagawa (2000) complementa afirmando que os so consumidos por suas atividades e no pelos produtos ou servios que ela fabrica, a Figura 8 especifica a tica do ABC.

56
Departamento Departamento

Conta

Conta

Conta

Conta

Conta

Conta

Atividade 1

Atividade 2

Atividade 3

Medida de atividade X

Medida de atividade Y

Medida de atividade Z

Custo do produto

Figura 8 Custeio ABC Fonte: CHING (2001, p. 32).

Nessa mesma linha de raciocnio, Brimson (1996) comenta que o sistema baseado em atividades o conjunto de atividades realizadas pela organizao dentro de sua cadeia de valor. Deste modo, administrao no contexto da gesto estratgica de custos o levantamento de todas as atividades realizadas desde a fonte de matria-prima at o produto final (consumidor). A metodologia proposta por Brimson (1996) adequada para essa etapa, conforme Figura 9.

57
Passo 1: Determinao do escopo das atividades

Passo 2: Determinar as unidades de atividades

Seleo na forma de abordar as atividades

Processo de negcio

Funo

Organizao

Seleo de uma tcnica de coleta de dados das atividades

Observao

Entrevistas Dirios

Questionrios

Painel de experincia

Passo 3: Definio das atividades

Passo 4: Racionalizao das atividades

Passo 5: Classificao em primarias e secundrias

Passo 6: Criao do mapa de valor

Passo 7: Finalizao e documentao das atividades

Figura 9 - Metodologia de anlise de atividades Fonte: Adaptado de BRIMSON (1996); NAKAGAWA (2000).

Aps serem identificadas as atividades, pela organizao em sua cadeia de valor, aconselhvel levantar os fatores que direcionam os custos, ou seja, os direcionadores estruturais e de execuo. Tomando a tica de Porter (1999), podese afirmar que nesta etapa possvel obter alguma vantagem competitiva de custos por meio da composio da cadeia de valor em relao da concorrncia ou custos atravs da composio relativa em relao aos custos de cada atividade. Porter (1999) sugere algumas medidas para o controle dos condutores de custos: controle de escala conseguir o tipo apropriado de escala; lidar com a curva de aprendizagem aprender com a concorrncia; explorar elos de custos dentro da

58 cadeia de valor trabalhar com fornecedores e canais; controle do efeito da utilizao da capacidade nivelar a produtividade, entre outras formas de controle. O ABC, como ferramenta para identificao dos custos de produtos/servios, processos e atividades, proporciona valores mais reais que as metodologias de custeio utilizadas pela contabilidade tradicional, tambm atua diminuindo os efeitos de arbitrariedade presente no rateio dos custos overhead. Nesta etapa de alocao dos custos, pode-se utilizar o modelo proposto por Hicks (1992), visualizado na Figura 10, levando-se em considerao que a configurao da cadeia de valor da organizao, com todas as suas atividades de relevncia estratgica.

Salrios e remuneraes: mo-de-obra direta, mo-de-obra indireta, bnus, pagamento de frias e feriados Encargos e benefcios: FGTS, INSS, assistncia pessoal Custos gerais: aluguis, depreciao, viagens, contrato de servio Centro de servios: engenharia, manuteno Atividades de suporte operacional: administrao de materiais, manejo de materiais, controle de qualidade Atividades de suporte administrativas: contabilidade, vendas, administrao geral Atividades operacionais: limpeza, reunies

Objetos de custos: interno (despesas com equipamentos); externo (ferramentas)

Materiais diretos: custos com matria-prima

Servios de terceiros: segurana e vigilncia

Consumidor: custos de excelentes vendas Figura 10 - Diagrama de fluxo total de custos Fonte: Adaptado de HICKS (1992); TONETTO (2004).

59 Hicks (1992) expe os seguintes passos para a implementao do mtodo ABC: identificar e definir as atividades relevantes, organizar as atividades por centro de custos, identificar os principais elementos de custo, determinar a relao entre atividades e custos, identificar os direcionadores de custos para atribuir estes s atividades e estas aos produtos, estabelecer o modelo de fluxo de custos, selecionar as ferramentas adequadas a execuo e planejamento deste em tempo real permitindo simular diversas situaes teis para a tomada de decises, coletar dados necessrios para direcionar o modelo, atravs da avaliao de entrevistas, estimativas de especialistas, estabelecer o modelo e o fluxo e progresso das bases de custeio, destaca-se o uso de planilhas ou softwares de uso compreendido. Segundo Tonetto (2004) necessrio um sistema de informaes que integre os conceitos de cadeia de valor, direcionadores de custos e ABC, fornecendo ao controller medidas de desempenho operacional, bem como o provendo de meios para planejar estratgica e operacionalmente. Maud e Pamplona (2002)

complementam o ponto de vista de Tonetto (2004) afirmando que o sistema de informao deve ser estruturado detalhadamente segundo a realidade de toda a cadeia de valor da organizao e ter a participao no processo de todos os futuros usurios. Conseqentemente, informaes confiveis e disponveis a tempo permitiro aos gestores tomarem decises eficazes na conquista de seus objetivos. No ponto de vista de Brimson (1996); Nakagawa (2008) e Ching (2001), o ABC tem por ordem hierrquica as funes que so subdivididas em processos, estes em atividades, s atividades em tarefas que, por sua vez, podem ser divididas em operaes. A Figura 11 apresenta o ABC sob a forma de hierarquia de atividades.

Funo Processo Atividade Tarefa Operao Figura 11 Hierarquia do ABC Fonte: Adaptado de CHING (2001).

60 Funo a agregao de atividades que tm como propsito: compras, vendas, produo, marketing, finanas, qualidade, dentre outros. Tarefa trata-se da forma e do modo como uma atividade desempenhada, como exemplo a emisso de uma fatura. Operao a menor unidade de trabalho utilizada para se realizar um trabalho, cita-se: inspecionar material recebido, preencher nota de recebimento. O processo de identificao das atividades e dos direcionadores deve ser feito cuidadosamente, para que assim o sistema seja eficiente. O entendimento das atividades que dar condies para determinar os critrios de como sero alocados os custos. Pois, a finalidade do custeio ABC apropriar, os custos s atividades executadas pela organizao, de forma adequada aos produtos e ou servios, conforme a necessidade que cada um faz das atividades.

2.10.6 Vantagens e desvantagens do ABC

Smon (1997); Cogan (1999); Kaplan e Cooper (2000) e Berti (2008) apontam as principais vantagens do mtodo ABC: a) Determinao precisa dos custos atravs do clculo de cada atividade produtiva; b) Tem utilidade tanto para o custeio de produtos e servios quanto para a tomada de decises e a gesto de custos; c) Reduo das atividades que no agregam valor ao produto ou ao servio d) Identificao dos objetos de custos; e) Calcula adequadamente a remunerao da organizao; f) Permite estabelecimento de custos alvo ou meta para cada atividade, possibilitando a gesto destes custos na fonte, eliminando arbitrariedade nos processos de reduo de custos; g) Permite realizar benchmarking com outras organizaes do mesmo setor, comparando os unitrios dos geradores de custos, permitindo uma anlise comparativa com as melhores prticas do mercado; h) Fornece uma indicao confivel sobre a variao dos custos diretos a longo prazo, a qual bastante relevante para o planejamento estratgico da organizao;

61 i) Ajuda a identificao e a compreenso do comportamento dos custos de uma organizao, auxiliando a sua administrao a alcanar a competitividade. Organizaes com valores significativos de custos indiretos, em seus processos produtivos, podero ser beneficiadas com a adoo do mtodo de custeio ABC. Pois, a identificao das atividades, em especial as que so relevantes, com a posterior atribuio dos custos indiretos, sero vitais para a tomada de deciso por parte dos gestores da organizao. Quanto aos pontos fracos, advertidos por muitos autores em relao ao ABC a complexidade do sistema, que implica em um dispndio de tempo recursos que inibe a estimativa de suas reais vantagens em termos de custo benefcio. Contudo, se por um lado, o mtodo possui um custo elevado de implantao, por outro, h uma srie de informaes intermedirias ao completo funcionamento que representam um diferencial importante, como os indicadores de

acompanhamento do uso dos recursos nas atividades durante a prestao de servios. Outro ponto fraco do mtodo incide no fato deste misturar custos fixos e variveis. Na realidade a distino entre estes custos vital na tomada de deciso, porm os custos variveis so os relevantes, uma vez que variam com a deciso especifica. Assim, como existem autores que defendem amplamente o mtodo, h aqueles que apontam certas desvantagens quanto ao uso do mtodo ABC. Pode-se listar como desvantagens (HUSSAIN e GUNASEKARAN, 2001; KELLERMANNS e ISLAM, 2004; COHEN et al., 2005; KOCAKLH, 2007): a) Gastos elevados para implantao; b) Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados; c) Necessidade de reviso constante; d) Informaes de difcil extrao; e) Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da organizao; f) Necessidade de reorganizao da organizao antes de sua implantao; g) Dificuldade na integrao das informaes entre departamentos;

62 h) Carncia de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e acompanhamento; i) Necessidade de formulao de procedimentos padres; e j) Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em us-las. As metodologias tradicionais de custeio no conseguem atender com satisfao a gesto dos custos. As falhas no gerenciamento dos custos fixos, a pouca ateno dada aos custos de suporte e as alocaes imprprias aos objetos de custeio comprovam que tais metodologias se tornaram inadequadas para a tomada de decises gerenciais pelas organizaes. Alguns estudiosos da rea alegam que o ABC uma tentativa de aprimoramento do sistema tradicional de custos, principalmente quanto tomada de decises administrativas, como por exemplo: apreamento, introduo e eliminao de produtos e/ou servios, e tambm em relao s filosofias recentes de administrao da produo voltadas qualidade e competitividade, em funo de sua maior acuidade. De tal modo, aconselhvel um estudo caso a caso, procurando adaptar aos processos de melhoria contnua da organizao em anlise.

2.11 Gerenciamento Baseado no Custeio por Atividades - Activity Based Management (ABM)

O uso do mtodo ABC para melhorar o desempenho dos negcios conhecido como Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM). O ABM conduz seus esforos no sentido de adequar s estratgias do negcio para atender as presses competitivas. Enquanto, o ABC o processo tcnico para o levantamento das atividades, o rastreamento dos custos para as atividades e a conduo destas aos objetivos de custos, o ABM o processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar a organizao. Shank (2000) expe que os esforos no devem concentrar somente produo e no atendimento ao cliente, e sim em todos os processos da organizao: entrada de pedido, pesquisa, administrao de escritrio, contatos com clientes, entrega, logstica, assistncia tcnica, garantia.

63 De nada adianta investir na implantao de um sistema de custeio ABC se, de posse das informaes geradas, os gestores no atuarem de forma adequada sobres essas. Cada uma dessas reas pode ser submetida ao mesmo tipo de anlise detalhada de ABC, mas em uma escala mais ampla. O ABM examinar detalhamento todas as atividades e as reunir nos processos bsicos de interao com vendedores, clientes e funcionrios. Ching (2001); Sarkis, Meade, e Presley (2006) colocam como princpios do ABM: a) Os custos no so simplesmente incorridos, eles so causados; b) O enfoque do gerenciamento encontra-se nas atividades e no nos recursos e custos; c) Adote atitudes para reduzir ou eliminar fatores geradores de custos; d) As atividades carecem ser direcionadas pelos clientes, isto , teremos a certeza de que a atividade agrega valor; e) Centralizar o foco na reduo ou eliminao das atividades que no adicionam valor, as atividades desnecessrias, duplicadas, retrabalhadas; f) Melhorar as atividades constantemente, dentro do ponto de vista de melhoria contnua. Na acepo de Player e Lacerda (2000) o ABC responde seguinte pergunta: Quanto custa s atividades e os objetos de custos? O ABM, por sua vez, concentra a viso de processo e se preocupa com os fatores que fazem com que os custos existam. O ABC apresenta dois enfoques que desempenham importantes papis no ABM. O primeiro enfoque do ponto de vista da alocao dos custos. Reflete a necessidade de se alocar os custos s atividades e, em seguida, os custos das atividades aos objetos de custos (produtos e servios) a fim de se analisar as decises crticas. O segundo enfoque do modelo ABC a viso do processo que reflete a necessidade de uma nova caracterstica de informao sobre o desempenho da atividade. Essa informao mostra o que causa o trabalho (direcionador de custo) e quo bom isso feito. Permite identificar oportunidades de melhoramento e meios para aperfeioamento. A Figura 12 mostra como o ABM usa as informaes do ABC dividindo em duas partes, onde cada uma delas interage em relao ao ABM.

64

Ponto de vista de atribuio de custos

Custos (Recursos)

Melhoria Continua

Ponto de vista do processo

Direcionadores de custos

Atividades

Medidas de performance

ABM

Objetivos de custos

Figura 12 - Como a ABM utiliza as informaes do ABC Fonte: TURNEY (1992).

O ABM objetiva alcanar e melhorar dois alvos comuns a qualquer companhia. O primeiro o valor recebido pelos clientes e, o segundo, o lucro em conseqncia de se prover tal valor. Esses alvos so alcanados, procurando-se focalizar as atividades. O ABM pode alcanar seus objetivos por meio de duas aplicaes complementares: o ABM operacional e o ABM estratgico (Kaplan, 1998), segundo a Figura 13. O ABM operacional tem por objetivo aumentar a eficincia, reduzir os custos e melhorar a utilizao dos ativos, ao passo que o ABM estratgico procura reduzir a quantidade de processos a fim de aumentar a lucratividade.

65

Sistema de custeio ABC

ABM Operacional Fazer as coisas certas como devem ser feitas

ABM Estratgico Fazer as coisas que devem ser feitas

Mais eficincia na realizao das atividades - Gerenciamento da atividade - Reengenharia dos processos de negcio - Qualidade total - Avaliao do desempenho

Escolha das atividades que devemos realizar - Projeto do produto - Mix de produtos e de clientes - Relacionamentos com fornecedores - Relacionamentos com clientes: poltica de preos, tamanho do pedido, embalagem - Segmentao de mercado- - Canais de distribuio

Figura 13 - Utilizao do ABM para aprimoramentos operacionais e decises estratgicas Fonte: KAPLAN (1998).

Um projeto de implementao e ABC/ABM pode propiciar volumosa quantidade de informaes para tomada de decises. Portanto, segundo Martins (2008) conforme o Quadro 7 de fundamental importncia definir claramente o escopo do projeto, que pode incluir itens como:

Custeio de produto Custeio de clientes Gasto de capital Gerenciamento de processos Reduo de custos Medida de desempenho gerencial

Anlise de rentabilidade de produto/linhas de produto, racionalizao de linhas de produtos, precificao. Anlise de rentabilidade de clientes, estabelecimento de nveis de servio ao cliente. Deciso de fazer ou comprar, justificativa de investimento. Anlise de valor de processo, melhoria do tempo do ciclo operacional, reduo de desperdcios e duplicidades. Minimizao ou eliminao de atividades que no agregam valor, foco nos fatores geradores de custos.

Balanceamento e racionalizao da: eficincia, produtividade, eficcia. Planejamento de recursos necessrios com base em atividades, previso Oramento oramentria. Quadro 7 - Aplicaes do Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM) Fonte: Adaptado de MARTINS (2008).

66 De acordo com Kolb e Donnelly (2000), o valor e o poder do ABM vem do conhecimento e da informao que levam a melhores decises e a melhorias. Conseqentemente, proporcionando melhor compreenso das atividades e dos custos associados a diferentes segmentos, melhorando o projeto de sistemas de preos perante as informaes disponveis e permitindo a anlise das altas e quedas em relao s atividades. Caso os envolvidos na organizao no utilizarem a informao de forma apropriada, resultados percebidos sero somente os custos com o desenvolvimento e a implementao e, o custo contnuo com a manuteno do sistema, at que ele seja desativado. Portanto, com base nas atividades do ABC, que a ferramenta ABM identifica as atividades que agregam ou no valor ao produto. com base nesta identificao que a organizao poder adotar aes para satisfao do cliente, maximizao de ganhos e, conseqente, aperfeioamento no processo produtivo.

CARACTERIZAO DAS PEQUENAS ORGANIZAES

Primeiramente, importante definir o que pequena organizao e apresentar o critrio que ser utilizado neste estudo. Existem vrios critrios para definio de pequenas organizaes, apesar de no ser o objetivo deste estudo discutir tais critrios, porm importante delinear e esclarecer o critrio que ser utilizado para classificar as organizaes Conforme Motta (2000) os critrios geralmente utilizados para classificao so quantitativos, qualitativos ou uma combinao de ambos. O quantitativo de ordem econmica e/ou contbil e determina o porte da organizao atravs de indicadores como: nmero de funcionrios, valor de faturamento, valor imobilizao de ativos, capital social, patrimnio liquido, lucro, entre outros. Estes critrios so os mais utilizados por serem os de mais fcil acesso. O qualitativo de cunho gerencial e social e apesar de ser mais complexo para sua obteno, apresenta uma viso mais fidedigna do porte da organizao. Segundo Motta (2000) os indicadores analisados so: organizao e administrao, especializao dos cargos-chave, dificuldade na obteno financeira, condies de participao e domnio do mercado em termos de concorrncia, produtos comercializados, aquisio de insumos e matrias-primas, nvel tecnolgico, independncia de grupos de organizaes. A agregao de ambos os critrios, qualitativo e quantitativo, admite uma melhor classificao, sendo que levam em considerao fatores econmicos, caractersticas sociais e polticas da organizao, e do ambiente onde se atua. No entanto, este critrio no ser utilizado neste estudo pelo fato da dificuldade em obter as informaes necessrias para proceder com a classificao. Para Motta (2000) o critrio mais utilizado para classificao o quantitativo devido s vrias vantagens em adot-lo: a) Permite a rpida determinao do porte da organizao; b) Fcil de ser coletado; c) Admite o emprego de medidas de tendncia de tempo;

68 d) Possibilita anlises comparativas; e) De uso corrente nos setores institucional pblico e privado. Contudo, as vrias instituies governamentais se distinguem em relao aos indicadores funcionrios. De acordo com o Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE, 2006) o conceito de micro e pequenas empresas vasto e variado, pois varia conforme a regio, estado ou municpio, depende de seu porte econmicofinanceiro e do ramo de negcio assim como de sua forma jurdica. Para o

levantamento estatstico o SEBRAE utiliza o critrio de nmero de funcionrios empregados ajustado com o setor em que a organizao atua segundo a Tabela 1.

Tabela 1 - Classificao das empresas Setor Indstria Comercio Servios Micro At 19 At 09 At 09 Pequena De 20 a 99 De 10 a 49 De 10 a 49 Mdia De 100 a 499 De 50 a 99 De 50 a 99 Grande Acima de 500 Acima de 100 Acima de 500

Fonte: SEBRAE (2008).

O critrio referido no possui fundamentao legal, para fins legais vale o previsto na legislao do simples (Lei n 9.841, de 5 de outubro de 1999) considera microempresa aquela com faturamento bruto anual de at R$ 433.755,14 e pequena com faturamento bruto anual de at R$ 2.133.222,00. Para o regime tributrio especial (Lei n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996 Simples), a microempresa tem faturamento at R$ 120 mil e a pequena at R$ 1,2 milho. Esses valores foram revistos pela Lei n 11.196/2005 para, respectivamente, R$ 240 mil e R$ 2,4 milhes. Para efeitos tributrios, existem diferentes definies empregadas por cada um dos Estados, em seus programas de apoio micro e pequena empresa Simples Estaduais. O Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE, 2008) classifica as empresas de acordo com o nmero de pessoas ocupadas no setor. o mesmo critrio que o SEBRAE utiliza. O critrio adotado neste estudo ser o quantitativo, devido s vantagens apresentadas anteriormente. Dentro do critrio quantitativo, o indicador utilizado ser

69 o nmero de funcionrios empregados combinado com o setor de atuao da organizao.

3.1

Gesto nas pequenas organizaes

As

pequenas

organizaes

tm

diversas

desvantagens

estruturais

decorrentes de seu porte. Na maioria dos casos, so pouco intensivas em capital e intensiva em mo-de-obra. Dificilmente possuem acesso a financiamentos de longo prazo e muitas vezes usam o capital prprio para realizarem investimento, prejudicando o capital de giro. No possuem economia de escala, o que no lhes permite enfrentar com os altos custos relacionados exportao de produtos, campanhas publicitrias, participao em feiras, treinamento de mo de obra (SOUZA, 1993). O seu poder de barganha pequeno porque geralmente tm baixo volume de compras, o que as impede de obter melhores preos e vantagem de compra de matria-prima e componentes. Maluche (2000); Pongeluppe e Batalha (2001) complementam a viso de Souza (1993) destacando as caractersticas da gesto problemtica de muitas pequenas organizaes:
-

Ausncia de sistemas de custeio adequados; Falta de planejamento e controle da produo; No controle da qualidade; Carncia de manuteno preventiva para mquinas; Layout inadequado ao fluxo de trabalho; Desperdcios e perdas de toda espcie; Estoques altos e sem controle, dinheiro escasso por aplicao inadequada; Pagamento de juros excessivos por conta do no planejamento financeiro; Despreparo do pessoal e acmulo de tarefas; Ausncia de uma estrutura organizacional bem definida, falta de dados; Falta de sistema de informaes, ausncias da viso de processo e sim de

resultados, pois no procuram avaliar indicadores de processos como, por exemplo, o treinamento de funcionrios, rotatividade e;

70
-

Perdas no processo. A maior parte das pequenas organizaes opera em mercados fortemente

concorrenciais, com uma grande quantidade de concorrentes os quais possuem produtos semelhantes e processos produtivos relativamente comuns. As barreiras, tanto para a entrada de novas organizaes no mercado quanto para a sada, so mnimas, acarretando em baixas margens de lucro. Apesar das desvantagens as pequenas organizaes tambm conferem vantagens competitivas em relao s grandes organizaes. Um estudo de Pratten (1991) revelou os fatores essenciais de competitividade das pequenas organizaes: desenvolvimento de produtos e a qualidade dos servios benficos aos clientes. Ainda dessas duas fontes principais de competitividade decorrem de outras, assim, como flexibilidade, tipo de servios oferecidos aos clientes e eficincia, segundo Figura 14.

Qualidade

Desenvolvimento de produtos/servios

Estrutura menos complexa Proximidade do cliente

Fatores essenciais de competitividade das pequenas organizaes

Flexibilidade

Atuao em mercados de demanda flutuante Baixos custos indiretos Figura 14 - Fatores essenciais de competitividade das pequenas organizaes Fonte: PRATTEN (1991).

A flexibilidade atribui-se a disposio das pequenas organizaes em responder imediatamente s demandas do mercado, atravs da adequao de seus produtos s mudanas exigidas por seus clientes. A estrutura menos complexa destas organizaes admite que elas realizem trabalhos de cunho personalizado,

71 isto uma grande vantagem em um mercado onde se busca intensamente por produtos e servios diferenciados. A proximidade com o cliente facilita identificar rapidamente alteraes de demanda. Desta forma, as pequenas organizaes tm um melhor desempenho em atividades que solicitam habilidades ou servios especializados. Neste sentido, na acepo de Cher (1991) a pequena organizao acaba levando vantagem sobre as grandes organizaes e a tecnologia de produo em massa. Outro fator que confere vantagem competitiva atuao em mercados de demanda flutuante. Para Motta (2000) as grandes organizaes necessitam determinar quais as tendncias e se o mercado tem potencial suficiente para produzir resultados significativos. As pequenas organizaes so capazes de reagirem mais rapidamente segundo a evoluo do mercado, estando mais aptas a aturem nestes nichos. Isso significa a capacidade em aproveitar vantagens de curto prazo. A eficincia das pequenas organizaes est fortemente associada aos baixos custos indiretos que assinalam este tipo de organizao. Na viso de Kruglianslas (1996) e Motta (2000), melhorias que tenham como objetivo diminuir estes custos atravs da eficincia so estratgias que acarretam em benefcios importantes organizao. Estas melhorias podem ser de combate ao desperdcio, reduo de atividades que no agregam valor, desenvolvimento de bom clima organizacional, capacitao dos recursos humanos etc. Com relao ao combate de desperdcios e a reduo de atividades que no agregam valor, um sistema de custeio bem estruturado uma importante ferramenta gerencial para a identificao das fontes de desperdcios e das atividades improdutivas. Em se tratando da gesto nas pequenas organizaes, essa bem diferente em relao s grandes organizaes, pelo fato da estrutura destas serem diferenciadas. Segundo Smallbone, Xiao e Xu (2008); Xu, Lin e Lin (2008) as pequenas organizaes tm caractersticas distintas da grande organizao e para tanto carece ser administrada conforme suas distines. Motta (2000) complementa afirmando que a grande organizao tem caracterstica de uma organizao burocrtica; formalidade, impessoalidade e

72 administrao profissional. Enquanto, a pequena organizao foge a esta tipologia caracterizando-se pelo oposto. Almeida (1994), Motta (2000) e Longenecker et al. (2007) destacam as principais caractersticas das pequenas organizaes, quanto administrao: a) Pessoalidade na pequena organizao: a pessoalidade de gerenciar pequenas organizaes no um problema desde que o gestor no se feche frente s mudanas. aconselhvel que o gestor esteja constantemente acompanhando as evolues dos sistemas de gerenciamento, conseguintemente, a ausncia de conhecimento destes sistemas faz com que a forma de gerenciar estas organizaes encontre-se ultrapassada. b) A informalidade na pequena organizao: A dificuldade principal da informalidade na administrao, das pequenas organizaes, a ausncia de normas e de comunicao escrita entre administrador (proprietrio) e as demais pessoas envolvidas. Uma simples tarefa de descrio de cargos e tarefas muitas vezes difcil de se encontrar; o que de certa forma permite o aparecimento de problemas administrativos causando empecilhos da eficincia. c) Administrao no profissional: em alguns casos nestas pequenas

organizaes so contratadas pessoas sem o menor conhecimento que o trabalho exige. Quando o proprietrio assume o negcio ele geralmente tenta ser generalista e centralizar toda a administrao em suas mos, no delegando poderes. Este estilo de gerenciar muitas vezes mantido devido estrutura da organizao, por no possuir condies para contar com servio de profissionais adequados. Conforme Motta (2000) torna-se de fundamental importncia o estudo de tcnicas de gesto que vise auxiliar o administrador das pequenas organizaes. Por meio do uso correto das ferramentas de gesto o administrador consegue produzir melhores resultados atravs de uma alocao mais eficaz dos recursos escassos destas organizaes. Uma gerncia eficaz quando os propsitos da atividade empresarial esto voltados para os resultados a serem obtidos pela organizao, no somente em termos econmicos, como tambm em relao satisfao dos clientes, em razo da qualidade de seus produtos ou servios. Sem clientes uma organizao no tem

73 receitas nem lucros e logo est fora do mercado. E esta constatao algumas vezes despercebida pelos gestores. Conforme Gupta e Nehmann (2006), um estudo realizado em 2000, envolvendo cento e quarenta e oito instituies financeiras, obteve resultados similares. Nesse estudo, 72% das companhias afirmaram ser o desempenho relacionado com o cliente um direcionador extremamente importante para o sucesso de longo prazo, contra 31% que optaram pelo desempenho financeiro de curto prazo. Ainda conforme Gupta e Nehmann (2006), em uma pesquisa mundial realizada entre 681 profissionais pela revista The Economics, entre outubro e dezembro de 2002, 65% dos respondentes citaram os clientes como seu principal interesse para os prximos trs anos, comparados com 18% que indicaram os acionistas. Isso reproduz o pensamento de muitos empresrios e especialistas que argumentam, ao contrario da viso comumente sustentada, no ser a gerao de lucro acionrio em curto prazo o principal propsito de uma organizao. Em vez disso, seria a obteno de ganhos com acionistas de longo prazo a recompensa pela gerao de valor de clientes. A sobrevivncia das pequenas organizaes depende de sua habilidade em gerar lucros. No entanto, a gerao de lucros no ocorre casualmente, requer um planejamento cauteloso, varias analises gerenciais para a tomada de decises. Para Almeida (1994) o mtodo de custeio serve de apoio tomada de decises coerentes e uma ferramenta gerencial eficiente. Um sistema de controle e anlises de custos organizado, adequado aos objetivos da organizao, delineia o que est acontecendo, sobre como alocar de melhor forma os recursos e, por conseguinte, otimizar os resultados. Motta (2000) destaca que:

Um sistema de informao de custos representa uma ferramenta de auxilio para o gestor tomar decises objetivando: determinar os custos dos produtos como um dos critrios da fixao de preos, analisar a rentabilidade das diversas atividades da organizao, avaliar os estoques, determinar a estrutura de custos dos produtos e ou servios e compar-la com a concorrncia, realizar simulaes variando as condies de compras

74
de matrias-primas, terceirizaes, investimentos, eliminao de produtos. Estes dados conduzem para a melhoria na qualidade das decises tomadas pela organizao, como resultado h aumento de sua competitividade (MOTTA, p. 97, 2000).

Assim, na pequena organizao no tem necessidade do sistema de custeio ser complexo como na grande organizao, todavia necessrio compreender como a estrutura da organizao realiza os gastos e o que reverte em maior lucro.

3.2

Contabilidade de custos no contexto das pequenas organizaes

Conforme Horngren e Foster (1987), a contabilidade de custos responsvel pela identificao, medio, acumulao, anlises, preparao, interpretao e a comunicao das informaes que vo auxiliar os administradores para que possam alcanar os objetivos organizacionais da organizao. A contabilidade de custos busca auxiliar a gesto e operao de um negcio com a finalidade de obter operao eficiente, econmica e lucrativa. aconselhvel que os gestores entendam os conceitos de custos para de esta forma poder aproveitar as informaes originadas por um sistema de contabilidade de custos adequado aos propsitos de decises e de controle. Para Medeiros, Costa e Silva (2005), os gestores que compreendem como os custos se comportam tm melhores condies de antecipar qual ser a trajetria dos custos em distintas situaes operacionais, podendo planejar melhor sua atividade e, portanto o resultado do perodo. No caso das pequenas organizaes Resnik (1990) relata que grande parte destas tem tolerncia muito pequena com relao a despesas inteis ou improdutivas. Pode-se afirmar que o controle severo dos custos constitui um ponto crucial. Uma pesquisa realizada por Guimares (1990) em Santa Catarina constatou que em torno de 40% das pequenas organizaes e medias organizaes

75 analisadas no possuam um sistema de custos, e dentre essas, muitas no o utilizavam corretamente. A maioria utilizava o sistema como um simples fornecedor de dados contbeis, negligenciando o papel maior do custo o qual de prover informaes ao planejamento de decises. As organizaes as quais no possuam sistemas de custos atribuam preos aos produtos atravs de mtodos empricos. Ainda segunda a pesquisa de Guimares (1990), algumas marcavam seus preo de venda em funo do mercado. Motta (2000) exprime que:

Realmente importante as organizaes irem ao mercado para avaliar a competitividade de seus preos e para tomar cincia das estratgias adotadas pela concorrncia, imprescindvel que estes empresrios consultem relatrios gerenciais que lhes permitam determinar a rentabilidade de sua organizao, bem como obter informaes que os auxiliem nas decises (MOTTA, 2000, p. 99).

Geralmente, o empresrio da pequena organizao no possui familiaridade, e tambm interesse, utilizam contadores para realizar a contabilidade. E assim, o empresrio no acompanha o desenvolvimento do sistema. Motta (2000) salienta que isto representa um ponto negativo, sendo que se trata tambm de um instrumento administrativo e, no entanto deveria ser responsabilidade de ambos, principalmente do contador que no faz parte da esfera onde se processa a atividade industrial ou comercial. Na realidade, a pequena organizao encara a funo de contabilidade como um incmodo necessrio, para atender as exigncias legais do fisco na esfera municipal, estadual, federal e no setor da previdncia social. Com a informao precisa, a organizao tem condies de avaliar e ponderar sua participao no mercado, buscando continuamente melhorias seja nos produtos, servios ou nos preos, com a finalidade de crescer sua posio no mercado onde atua.

76

3.3

Servios

Conceituar servios no uma tarefa simples. Para Johnston e Clark (2005) o problema ao se tentar definir servio reside nas diferenas no significado do termo diante dos diversos contextos possveis. Segundo Grnroos (2003; 2004), servios um fenmeno complexo. A palavra servios apresenta muitos significados variando de servio pessoal a servio como um produto. Na concepo de Grnroos (2003; 2004) servio um processo, consistindo em uma srie de atividades mais ou menos intangveis que, normalmente, nem sempre, ocorrem nas interaes entre o cliente e os funcionrios de servio, recursos, bens fsicos ou sistemas do fornecedor de servios e que so fornecidas como solues para problemas do cliente. Kotler (1998, p. 412) define servio de uma forma mais concisa: servio qualquer ato ou desempenho que uma parte possa oferecer a outra e que seja essencialmente intangvel e no resulte na propriedade de nada. Sua produo pode ou no estar vinculada a um produto fsico. Pelo exposto nas definies de Grnroos (2003; 2004) e Kotler (1998), ao considerarmos o setor de prestao de servio como um todo, percebe-se que o objeto de comercializao uma combinao de tangvel e intangvel que variam de proporcionalidade. interessante que estas definies salientam as interaes/transaes que ocorrem entre as partes envolvidas, cliente e prestador de servio. As interaes identificam o servio prestado por uma organizao e so fundamentais para a qualidade percebida pelo cliente. Como apresentado anteriormente, so vrias as definies possveis para o termo servio, mas o mais interessante e proveitoso conhecer as caractersticas especficas dos servios e suas implicaes na gesto de operaes. O setor de servios exerce um papel fundamental na economia mundial, e sua importncia pode ser verificada atravs do seu aporte no Produto Interno Bruto (PIB), na gerao de empregos e pelos benefcios gerados ao setor industrial, oferecendo um diferencial competitivo para muitas organizaes, atuando de suporte s atividades de manufatura e como gerador de lucro.

77 As atividades de servio representam um papel importante no desempenho de organizaes de manufatura, pois atuam para diferenciar o pacote de valor que a organizao apresenta ao mercado, acarretando um diferencial competitivo em relao aos concorrentes. So os servios em prol do produto comercializado, que trabalham com o fim de adicionar elementos ao pacote de valor ofertado (STEFANO et al., 2008). O setor servios por ser muito variado, apresenta caractersticas que so adequadas apenas para determinados segmentos ou mesmo servios especficos. Lovelock e Wright (2006); Cuningham, Young e Gerlach (2009) e Van Der Valk e Rozemeijer (2009) apresentam algumas diferenas fundamentais entre bens e servios. Os autores advertem que por estarem tratando com generalizaes, estas diferenas apresentadas no se aplicam igualmente a todos os servios. 1) Os clientes normalmente extraem valor dos servios sem obter propriedade permanente de qualquer elemento tangvel; 2) Em servios, os benefcios advm da natureza da realizao e sua realizao essencialmente intangvel; 3) Algumas vezes, os clientes so envolvidos, ativamente, no processo do servio (seja no auto-atendimento ou pelas interaes com o pessoal de servios); 4) Em muitos servios, as pessoas se tornam parte do produto (por exemplo, o contato entre os clientes dentro de um nibus); 5) Maior variabilidade dos insumos e produtos do servio, o que dificulta o controle e padronizao dos processos; 6) Normalmente, os servios so difceis de serem avaliados pelos clientes, principalmente pelas caractersticas que no so imediatamente percebidas (caractersticos de confiana); 7) Como servio uma ao ou realizao, ele perecvel e no pode ser estocado; 8) O fator tempo relativamente importante, conseqentemente, como os clientes esto fisicamente presentes para receber o servio e possuem expectativas e sensibilidade em relao ao tempo de cada tarefa, a velocidade muitas vezes fundamental para um bom servio;

78 9) Os bens fsicos carecem de canais de distribuio fsica para serem transportados. Ao contrrio, disso, muitas organizaes de servios podem utilizar canis eletrnicos de distribuio, ou acertar produo, varejo e consumo em um nico local. Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005) distinguem sete peculiaridades

diferenciadoras das operaes de servios, das quais apenas duas (intensidade do trabalho e produo/consumo simultneo) no esto diretamente relacionadas as nove diferenas citadas por Lovelock e Wright (2006); Cuningham, Young e Gerlach (2009) e Van Der Valk e Rozemeijer (2009), so elas: 1) O cliente como participante no processo do servio; 2) Produo e consumo simultneo; 3) Capacidade perecvel atravs do tempo, uma vez que o servio no pode ser estocado e ser no for utilizado est desperdiado; 4) Escolha do local do servio ditada pela localizao dos clientes; 5) Intensidade do trabalho, geralmente em servios o trabalho direcionado mais para asa pessoas que para produtos; 6) Intangibilidade; 7) Dificuldades na avaliao dos resultados. Enfatiza-se que as caractersticas intangibilidade e perecividade so citadas por ambos os autores Lovelock e Wright (2006); Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005). De fato, essas parecem ser as caractersticas mais mencionadas na literatura de servios. Salienta-se que a questo da impossibilidade de estocagem restringe-se ao ato de prestao do servio em si, isto , impossvel estocar clientes (por exemplo, filas) e tambm os meios usados para a prestao do servio. A importncia dos servios demanda a necessidade de se empreender esforos em relao mensurao da qualidade nos servios prestados. Nesse sentido, ao longo do tempo, diversos pesquisadores tm dedicado esforos nesta rea, buscando aprimorar sua conceituao e desenvolver tcnicas de medio (SOUZA, GRIEBELER e GODOY, 2007). Na prestao de servios encontram-se oportunidades para a obteno de vantagens competitivas. Sendo que em termos de operaes em servios (as operaes de servios so divididas em duas partes: uma que tem contato com o

79 cliente e outra que no tem), esta vantagem pode estar relacionada qualidade do servio prestado e ao seu processo de fornecimento (RASILA e GERSBERG, 2007). Ter competitividade significa ser capaz de minimizar as ameaas de novas organizaes, vencer a rivalidade imposta por concorrentes, ganhar e manter fatias de mercado, reduzir o poder de barganha de fornecedores e consumidores. A seguir, mostra-se a importncia de se destacar o termo qualidade nas organizaes e posteriormente salienta-se a qualidade em servios.

3.4

Qualidade

Considerando-se as definies mais modernas de qualidade (CROSBY, 1999a, 1999b; ISHIKAWA, 1997; DEMING, 1990; FEIGENBAUM, 1994) todas incluem, alm da ausncia de falha no produto ou servio, o atendimento das necessidades dos clientes (consumidores, usurios) ou adequao ao uso. Essas necessidades, declaradas ou no pelos clientes, correlacionam-se s caractersticas da qualidade que agrupam aspectos tcnicos, psicolgicos, contratuais, ticos e prontido ao uso (disponibilidade, confiabilidade, manutenabilidade). A gesto pela qualidade em uma organizao pode ser resumida pela Trilogia de Juran que estabelece, segundo Juran (1992): Planejamento da Qualidade, Controle da Qualidade e Melhoria da Qualidade. Conforme Oakland (1994) o Planejamento da Qualidade, sugerido por Juran a atividade de desenvolver produtos e processos necessrios para atender s necessidades dos clientes. O Controle de qualidade incide em avaliar o desempenho, comparar o real com a meta e atuar nas diferenas. O Melhoramento da Qualidade a maneira de aumentar o desempenho da qualidade a nveis inditos. A abordagem de Juran admite a existncia de vrias definies para a qualidade em sua obra, o que o levou conhecida definio simples de qualidade como adequao ao uso. Chegou ao Japo em 1954 a convite da Union of Japanese Scientist and Engineers - JUSE e deu uma contribuio valiosa para os aspectos gerencias da implementao da qualidade nas organizaes. Props a

80 aplicao da Trilogia de Juran e dos 10 passos para o melhoramento da qualidade nas organizaes. Cada um desses trs processos foi generalizado em uma seqncia universal de passos que tm sido descobertas e redescoberto, repetidas vezes. O Quadro 8 mostra essas seqncias de forma sucinta.

Planejamento para a Qualidade Formar metas de qualidade Identificar quem so os clientes Definir as necessidades dos clientes Desenvolver as caractersticas dos produtos que atendam s necessidades dos clientes Desenvolver processos capazes de produzir as caractersticas no produto

Gerncia para a Qualidade Controle de Qualidade Avaliar o desempenho real Comparar o desempenho real com as metas de qualidade Agir sobre as diferenas

Melhoramento da Qualidade Provar a necessidade Estabelecer a infra-estrutura Identificar os projetos de melhoramento Estabelecera as equipes dos projetos Prover as equipes com recursos, treinamento e motivao para: diagnosticar as causas; estimular os remdios Estabelecer controles para manter os ganhos.

Estabelecer controles dos processos; transferir os planos para as foras operacionais

Quadro 8 - Trilogia Juran Fonte: Adaptado de JURAN, 1992.

O conceito da Trilogia no meramente uma forma de se explicar a gerncia para a qualidade alta gerncia. tambm um conceito unificante que se estende por toda a organizao. No ponto de vista de Juran (1992) cada funo possui caractersticas nicas, assim como cada produto ou processo. Para cada um deles, gerencia-se para a qualidade usando os mesmos trs processos genricos da Trilogia. Estes processos so inter-relacionados os quais relaciona s deficincias do produto. A escala vertical exibe unidades de medidas tais como custo da m qualidade, taxa de erros, porcentual de defeitos e taxa de solicitaes de assistncia tcnica. Nessa mesma escala, a perfeio est no zero. Tudo o que estiver acima algum defeito. A atividade inicial o planejamento da qualidade. Os planejadores determinam quem so os clientes e quais so suas necessidades. A seguir, eles

81 desenvolvem projetos de produtos e processos capazes de atender a essas necessidades. Finalmente, os planejadores passam os planos paras as foras operacionais (executar os processos e produzir produtos). A Trilogia de Juran, como mostra a Figura 15, incorpora os trs processos gerenciais para o gerenciamento da qualidade: Processos de Planejamento, de Controle e de Melhoramento da Qualidade.

50

40 Planejamento da Qualidade Custo da m qualidade

30

20 Controle de Qualidade 10 Lies aprendidas 0 1 2 3 4 5 6 7 8

Melhoramento da Qualidade

Pico espordico

Nova zona de Controle da Qualidade

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Tempo Controle de qualidade (durante as operaes)

Figura 15 - Diagrama da Trilogia de Juran Fonte: JURAN, 1992.

A Figura 15 tambm exibe que, com o passar do tempo, o processo no capaz de produzir um trabalho 100% bom devido deficincia na qualidade, 20% do trabalho precisa ser refeitos devido deficincia na qualidade. Isto , o desperdcio crnico foi levado a um nvel muito abaixo daquele originalmente planejado. Com efeito, descobriu-se que o desperdcio crnico tambm era uma oportunidade para melhoramentos.

82 O resultado da reduo das deficincias do produto a queda do custo da m qualidade, o melhor atendimento dos prazos de entrega e a reduo da insatisfao dos clientes. No passado, qualidade superior era sinnimo de custos altos, mas hoje sabese que ocorre o inverso. Qualidade inferior sinnimo de refugo, retrabalho, perda de mercado, desperdcios de tempo e mo-de-obra. Estas idias ultrapassadas advm da falta de informao ou da dificuldade de se obter os dados referentes aos custos gerados com a qualidade, como tambm a existncia de um paradigma que enunciava que a qualidade no poderia ser medida em termos de custos (FEIGENBAUM, 1994). O mercado global tornou-se mais exigente e o conhecimento e aplicao dos custos da qualidade uma ferramenta essencial para a sobrevivncia das organizaes, auxiliando a produo com alta qualidade e menor custo. Em outras palavras, na atualidade qualidade superior significa utilizar os recurso da organizao da melhor forma e, conseguintemente os custos sero reduzidos. Custos da qualidade, conforme Berliner e Brimson (1992); Ramdeen, Santos e Chatfield (2007); Kim e Nakhai (2008) referem-se as despesas incorridas em uma organizao para prevenir problemas com qualidade. Ou seja, avaliando a qualidade, controlando falhas internas ou externas do produto. Robles Jr. (2003) destaca os objetivos e questes cuja mensurao dos custos da qualidade visa atender: a) Avaliao dos programas de qualidade atravs de quantificaes fsicas e monetrias; b) Definio e priorizao dos objetivos para os programas da qualidade com o intuito de se obter resultados melhores e mais rpidos para a organizao; c) Conhecer a perda e distribuio dos custos nas diversas categorias, o que possibilita melhor direcionamento dos investimentos em qualidade; d) Tornar a qualidade um objetivo estratgico da organizao, quando necessrio; e) Aumentar a produtividade atravs da qualidade; f) Integrar relatrios usuais da qualidade com os outros relatrios de desempenho, em uma nica informao;

83 g) Comprovar que os relatrios de custos da qualidade conduzem a administrao a colocar os investimentos da qualidade com os demais projetos; h) Revelar o impacto financeiro das decises de melhoria da qualidade apresentadas nos relatrios de custos da qualidade; i) Conhecer o quanto organizao tem investido nas diferentes categorias de custos da qualidade, possibilitando inferir quanto deveria investir em cada uma delas. Para a efetiva implantao de um sistema de custos da qualidade necessrio a utilizao do mtodo ABC, no ponto de vista de Delpachitra (2008), o sistema tradicional de contabilidade no capaz de fornecer informaes adequadas gerando distores quanto alocao dos custos. Na concepo de Motta (1997), os sistemas de custos da qualidade e o mtodo ABC apresentam finalidades diferenciadas. Os sistemas de custos objetivam mensurar o custo de manter a qualidade e direcionar os esforos das equipes de aperfeioamento da qualidade. O ABC visa calcular de forma acurada os custos da organizao, proporcionando condies para uma adequada gesto e controle de custos. A qualidade pode ser definida no campo administrativo como eficincia e eficcia e no campo econmico como rentabilidade e produtividade. Salienta-se que tanto o sistema de custo da qualidade como o mtodo ABC contribui de forma decisiva para se atingir esses objetivos.

3.5

Qualidade em servios

Em servios a avaliao da qualidade surge ao longo do processo de prestao do servio. Cada contato com o cliente referido como sendo um momento da verdade, uma oportunidade de satisfazer ou no o cliente. A satisfao do cliente com a qualidade do servio pode pela comparao da percepo do servio prestado com as expectativas do servio desejado (PARASURAMAN et al., 1985; PARASURAMAN, 2004).

84 As definies de qualidade em servio, normalmente focam o encontro das necessidades e requisitos dos clientes e, tambm, como o servio prestado alcana as expectativas dos clientes. Uma das definies mais encontrada na literatura descreve a qualidade em servios como a capacidade de satisfazer s necessidades dos clientes. Na acepo de Gianesi e Corra (2006) existe a avaliao da qualidade feita pelo cliente durante ou aps o trmino do processo de prestao do servio a qual se d pela comparao entre o que o cliente espera do servio e o que ele percebe do servio prestado, ou seja, a qualidade percebida. Parasuraman (2004) alerta que os conceitos de satisfao e qualidade percebida so distintos. A qualidade percebida uma avaliao global do servio relacionada superioridade do servio, enquanto a satisfao est relacionada a uma transao especifica, isto , a qualidade num determinado momento ou etapa do servio. A boa qualidade percebida alcanada quando a qualidade experimentada atende s expectativas do cliente, isto , qualidade esperada. Destarte, o processo de avaliao da qualidade do servio que o cliente encontra-se em funo de suas expectativas (qualidade esperada) e de sua percepo do servio (qualidade experimentada). A prestao do servio o principal responsvel pela percepo do cliente. Durante o processo de prestao de servio ocorre um encontro de servio. Para Albrecht (2000) um momento da verdade precisamente aquele instante em que o cliente entra em contato com qualquer setor do seu negocio e, com base nesse contato, forma uma opinio sobre a qualidade do servio. Esse encontro combinado de diversos momentos de interao que iro formar a percepo total da qualidade de um servio. Esses momentos de contato entre o cliente e o fornecedor do servio so chamados de momentos da verdade, e simbolizam estas interaes comprador/fornecedor. Segundo Grnroos (2004), os momentos da verdade podem ser considerados verdadeiros momentos de oportunidade, significam oportunidades para o prestador de servio comprovar ao cliente a qualidade de seus servios. quando o cliente sente o servio acontecendo.

85 A qualidade dos servios prestados um dos principais fatores de competitividade e est sendo o marco delimitador da relao cliente/organizao. Para a garantia da continuidade dos negcios de suma importncia que acontea um estreitamento dessa relao, conquistado, principalmente, pelo foco no cliente e pela qualidade do atendimento.

3.5.1 Critrios da qualidade percebida de servios

Conforme Stefano et al. (2008) para cada tipo de servio poder existir um conjunto especifico de determinantes da qualidade. Vrios autores tm procurado definir um conjunto genrico de determinantes que seja aplicvel para qualquer espcie de servio. Pode-se ento definir um conjunto de determinantes para a qualidade em servio, baseando-se em alguns autores (PARASURAMAN et al.; 1985, 1988, 2004; JOHNSTON, 1995, 2005, 2008; GRNROOS, 2004): a) Profissionalismo e Habilidades - o cliente compreende que o prestador de servios, seus empregados, os sistemas e os recursos fsicos possuem o conhecimento e as habilidades necessrias para solucionar seus problemas de forma profissional. b) Atitudes e Comportamento - os clientes sentem que os funcionrios de servios esto preocupados com eles e se interessam por solucionar seus problemas de uma forma espontnea e amigvel. c) Facilidades de Acesso e Flexibilidade - os clientes sentem que o prestador de servios, por exemplo, sua localizao, suas horas de operao so projetados de forma a facilitar o acesso aos servios e esto preparados para ajustar-se s demandas e aos desejos dos clientes de maneira flexvel. d) Confiabilidade e Honestidade - os clientes sabem que qualquer coisa que acontea, ou seja, estabelecida, ser cumprida pela organizao, seus empregados e sistemas, para manter as promessas e ter um desempenho coerente com os melhores interesses dos clientes.

86 e) Recuperao - os clientes sempre compreendem que sempre que algo der errado, o tomador de servios tomar imediatas aes para mant-los no controle da situao e para encontrar uma nova e aceitvel soluo. f) Reputao e Credibilidade - os clientes acreditam que as operaes do prestador de servio merecem sua confiana, valem o dinheiro pago e que representam bom nvel de desempenho e valores que podem ser compartilhados entre clientes e o prestador de servios. Cada tipo de servio poder ter determinantes que so considerados crticos para o setor em que se encontra. Da mesma forma, cada momento da verdade nos diversos tipos de servios sofrer um maior ou menor impacto dos diferentes determinantes da qualidade. A percepo da qualidade e a posterior avaliao do servio se do em relao aos determinantes considerados mais importantes para o cliente em cada momento da verdade. Pode-se definir um conjunto de determinantes para a qualidade em servio, baseando-se em alguns autores (PARASURAMAN et al., 1985, 1988; JOHNSTON, 1995; GHOBADIAN et al., 1994; GIANESI e CORRA, 2006): a) Confiabilidade: a capacidade de prestar o servio prometido com preciso, consistncia e segurana; b) Rapidez: velocidade de atendimento e prontido para atender os clientes; c) Tangveis: referem-se a quaisquer evidencias fsicas dos servios, como instalaes fsicas, aparncia dos funcionrios e equipamentos utilizados no processo; d) Empatia: demonstrar interesse, cordialidade, ateno fornecida ao individual aos clientes; e) Flexibilidade: capacidade de mudar e adaptar o servio para se ajustar s necessidades dos clientes; f) Acesso: facilidade de entrar em contato ou acessar fisicamente o servio; g) Disponibilidade: facilidade em encontrar pessoal disponvel para o

atendimento, bens facilitadores e instalaes. Vrios autores concordam com alguns determinantes da qualidade propostos, as quais resultam no seguinte quadro comparativo (Quadro 9).

87
Determinantes propostos Confiabilidade Parasuraman et al. (1985) Confiabilidade, Competncia, Segurana, Credibilidade Determinantes apresentados por diferentes autores Johnston (1995) Ghobadian et al. (1994) Gianesi e Corra, (2006) Confiabilidade, Funcionalidade, Competncia, Segurana, Compromisso, Integridade Rapidez de resposta Esttica, limpeza, conforto Ateno, cuidado, comunicao, cortesia, amizade Flexibilidade Acesso Disponibilidade Confiabilidade, Competncia, Segurana, Credibilidade Consistncia, Competncia, Credibilidade/segurana

Rapidez Tangveis Empatia

Rapidez de resposta Tangveis Entender/conhecer o cliente, Comunicao, Cortesia -------

Rapidez de resposta Tangveis Entender/conhecer o cliente, comunicao, cortesia Customizao Acesso ---

Velocidade de atendimento Tangveis Atendimento/atmosfera

Flexibilidade Acesso Disponibilidade

Flexibilidade Acesso ---

Quadro 9 - Determinantes da qualidade em servio Fonte: PARASURAMAN et al., 1985; JOHNSTON; 1995; GHOBADIAN et al., 1994; GIANESI e CORRA; 2006.

O conjunto de determinantes apresentados por Gianesi e Corra (2006) traz como diferena o critrio custo, que no considerado pelos outros autores estudados. Os autores definem este determinante como o custo para o cliente, ou seja, o preo pago pelo servio. Apesar de o preo ser um critrio competitivo que exerce forte influencia no posicionamento estratgico da organizao, pode-se considerar preo e qualidade como caracterstica distintas. Medir a qualidade dos servios um desafio, pois a satisfao determinada por muitos fatores intangveis, ao contrrio, dos produtos com caractersticas fsicas que podem ser objetivamente mensuradas.

3.6

Custos em servios

Com a evoluo econmica e o aumento da competitividade, o setor passou a buscar novos conceitos em gerenciamento para que pudesse acompanhar esse mercado cada vez mais exigente. Apesar das caractersticas diferentes em relao

88 ao setor de manufatura, o setor de servio vem buscando e adaptando conceitos utilizados com sucesso nessa rea (MAUD e PAMPLONA, 2003). A atual atmosfera econmica fez com que as organizaes de servio sintam necessidade de conhecer, controlar e gerenciar os custos com eficcia. Da, a enorme importncia de se investir em programas voltados a reduzir os custos de produo. Despesas que, com alguns cuidados, muitas vezes poderiam ser facilmente evitadas ou pelo menos diminudas, com freqncia acabam por vincular o custo final dos produtos e/ou servios. De modo geral, os controles de custos em organizaes de servios tm alguns pontos em comum com aqueles praticados nas indstrias. Estas questes, conforme Lins e Silva (2005) so de ordem de produo, margem de contribuio e ponto de equilbrio passvel de aplicao em muitas organizaes de servios. O Quadro 10 descreve de forma sucinta as principais diferenas entre organizaes industriais e de servios.

Organizaes de servio Grande parte dos gastos indireta e fixa.

Pouco ou nenhum estoque e, portanto inexistncia de controles sobre este. Pouca relevncia na classificao de despesas Necessidade de controles de estoques e custos. permanentes. Gastos incorridos, na maioria dos casos, bem Exigncia da correta classificao em custo antes da execuo do servio. e despesas. Em alguns casos, pouca relevncia dos custos Parte dos custos e despesas relaciona-se marginais. diretamente com a produo e a venda. Quadro 10 - Principais diferenas entre organizaes industriais e de servios Fonte: LINS e SILVA (2005, p.74).

Organizaes industriais Grande parte dos custos fixa, existindo uma parte relevante de variveis. Necessidade de estoques mnimos.

Kaplan e Cooper (1998) colocam que as organizaes do setor servios encontram as mesmas dificuldades gerenciais que as indstrias. A diferena reside no fato de que a indstria h muito tempo preocupa-se em custear seus produtos, enquanto os servios tm tido essa preocupao nos ltimos tempos. As organizaes de servios trabalhavam com um sistema de controle de gerenciamento por centro de custos de responsabilidade ou departamentos, onde o

89 desempenho era medido comparando-se o orado e o realizado, isto , uma tica inteiramente financeira. Kaplan e Norton (2001) chamam a ateno que esse tipo de controle sintoniza-se com a premissa de que a maioria dos custos das organizaes so fixos, e esto comprometidos antes do uso. Tem-se a necessidade de controlar financeiramente a execuo dos gastos. Como as organizaes de servios so complexas e diversificadas, quando utilizado este tipo de controle, no possvel custear produtos, servios e clientes. Uma questo importante a ser lembrada que, mesmo dentro das organizaes de servios, encontram-se diferenas que influenciam a apurao dos custos. Por exemplo, em um hospital ou uma organizao de auditoria, o custo da mo-de-obra fixa ou varivel pode ser facilmente identificado no produto, o que admite uma classificao em custos variveis e, por conseguinte, o calculo da margem de contribuio e do ponto de equilbrio. Para Lins e Silva (2005), em razo, da inexistncia de estoques, as organizaes de servios no tm grandes preocupaes com os custos de seus servios e clientes; muitas delas jamais tiveram algo que pudesse ser chamado efetivamente de sistemas de custos, dispondo, na maioria dos casos, apenas de sistemas de controle financeiro. Segundo Atkinson et al. (2008), mesmo sabendo-se que os servios no so estocveis, os sistemas de contabilidade proporcionam uma srie de relatrios financeiros com exigncias de avaliar o estoque. Em muitos casos, h exigncias de relatrios financeiros com estruturas prprias. Na verdade, esses relatrios no servem para o gerenciamento da organizao, que necessita manter outro sistema contbil em paralelo. Na concepo de Lovelock e Wright (2006), pelo fato de que muitos servios apresentam maior proporo de custos fixos em relao, aos variveis, isso no dificulta a mensurao do consumo de recursos. Os custos fixos de alguns servios podem ser elevados, envolvendo despesas com instalaes, redes comunicaes, tecnologia, veculos, mas, os custos variveis para atender um cliente podem ser mnimos.

90 Nas organizaes de servios os recursos so fornecidos previamente. Assim, os recursos que fornecem a capacidade necessria para atender os clientes em um determinado perodo. As flutuaes da demanda no influenciam tanto no consumo de recursos pelas atividades executadas durante esse determinado perodo (KAPLAN e COOPER, 1998). Em servios, a principal forma de apurao de custos a ordem de servio. Ou seja, a ordem de produo tem sua aplicao mais voltada para fabricao de itens de determinadas especificaes, na maioria dos casos exclusiva, como por exemplo, um vestido feito por encomenda. Segundo Lins e Silva (2005) a ordem de servio mantm as mesmas caractersticas da ordem de produo, no sentido da exclusividade parcial ou total da execuo. Os servios de uma organizao de auditoria so exemplos da utilizao da ordem de servio. Cada cliente identificado por uma ordem de servio, a qual debitada por todos os custos relacionados com a prestao do servio, especialmente por horas destinadas ao trabalho pela equipe de auditores responsveis pela execuo. De acordo com Atkinson et al. (2008) a maior parte dos custos das organizaes de servios dificilmente associada ao produto final ou algum cliente. Nesse caso, fundamental que seja realizada uma vasta anlise dos processos e das atividades, objetivando estabelecer um critrio correto de alocao dos custos aos produtos se clientes. Grnroos (2003) compartilha do mesmo ponto de vista de Atkinson et al.; (2008), e complementa afirmando que com uma anlise cuidadosa dos processos, pode-se entender o que necessrio e o que est travando ou onerando o processo. O bom gerenciamento dos custos tambm est associado produtividade nos servios. Grnroos (2003) ainda destaca a importncia do investimento em melhoria da qualidade em servios, como pode ser visualizado na Figura 16.

91

Problemas financeiros ou competio mais intensa

Eficincia externa com controle de custos

Aumento nas vendas Qualidade percebida do servio Melhoria da imagem empresarial Mais satisfao dos clientes

Melhoria do ambiente interno Figura 16 - Abordagem orientada para servios Fonte: Adaptado de Grnroos (2003, p.144).

O investimento em melhoria da qualidade desencadeia um ciclo positivo de percepo e satisfao do cliente, favorecendo a melhoria das vendas e o aumento da rentabilidade. Nas palavras de Grnroos (2004), a alta de qualidade dos servios, mesmo absorvendo recursos financeiros, no custa mais. Quando a qualidade muito baixa, ocorre retrabalho e, so gerados gastos de recuperao de clientes, desperdcio de tempo, incorrendo em altos custos para a organizao. Kaplan e Cooper (1998), analisando a avaliao dos problemas encontrados nas organizaes de servios, sugerem a aplicao da metodologia baseada em atividades (ABC). As informaes resultantes do uso do ABC podem fornecer aos gestores subsdios para o aperfeioamento da gesto da organizao, por meio da anlise de suas atividades. Tambm, com a aplicao do ABC, a organizao, poder desenvolver oportunidades para rever suas operaes e estratgias. A gesto estratgica de custos uma importante ferramenta que vem sendo utilizada pelo setor de servios, oferecendo a possibilidade de gerenciamento de

92 custos, ou seja, uma ferramenta de apoio gesto da organizao. Possibilitando aos gestores obterem uma ampla viso do negcio. Para Lovelock e Wright (2006), os principais custos associados ao servio podem ser classificados em dois tipos:
-

Custos financeiros: ao as despesas com deslocamento at o local da

prestao do servio, estacionamento, alimentao e outros que geram um total adicional ao preo do servio original;
-

Custos no-financeiros: comporta o tempo, o desconforto, o envolvimento do

cliente na produo do servio, encargos como o desgaste fsico e mental e experincias sensoriais indesejadas. Servios que dependem muito da confiana podem causar custos psicolgicos atrelados ansiedade. So agrupados em quatro categorias: a) Custos temporais do servio: o tempo gasto pelo cliente do servio para cumprir todas as etapas do processo de produo e entrega do servio; b) Custos fsicos do servio: desgaste fsico indesejado pelo comprador do servio, decorrentes da participao no processo de produo e entrega do servio; c) Custos psicolgicos do servio: so os efeitos mentais e emocionais provocados a partir de experincias vividas pelo cliente durante o processo de produo e entrega do servio e, d) Custos sensoriais do servio: so as sensaes sensoriais que os sentidos experimentam durante o processo do servio. O cliente pode experimentar uma srie de sensaes como cheiro, temperatura inadequada, ambientes visualmente desagradveis e necessidade e esforo fsico indesejado. Alm disso, devem ser analisadas as falhas no servio, que acabam causando novos custos para o cliente, como por exemplo, perda de tempo, novos deslocamentos e esforo extra despendido para resolver o problema. Deste modo, importante avaliar corretamente os preos a serem praticados e procurar reduzir ao mximo os custos associados para o cliente, diminuindo assim o custo total do servio para o mesmo. O conhecimento exato dos custos, seu perfeito controle e coerente medio passam a ser uma necessidade das organizaes, seja de produto ou servios, para

93 que seus gerentes possam tomar decises estratgicas e, logo, fazer melhor uso dos recursos organizacionais. Para gerar informaes teis gesto, se deve buscar o mtodo de custos mais adequado as peculiaridades da organizao. No caso das organizaes de servio, o mtodo ABC seria adequado para utilizao, pois seus custos so praticamente todos indiretos. As consideraes apresentadas neste captulo, de reviso da literatura reforam a importncia da aplicao de mtodos de custeio adequados em organizaes, de pequeno porte, prestadoras de servios.

PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

A explicao considerada o objetivo da atividade cientfica, pois significa aprofundar-se alm da superfcie dos fenmenos, procurando compreender as relaes fundamentais e determinantes. Sousa (2001) expe que explicar no meramente mostrar que os fenmenos so regularidades empricas bem estabelecidas. descobrir as interconexes necessrias entre os fenmenos pelo esclarecimento da sua estrutura subjacente e de seus mecanismos de ao. Assim, este captulo busca delinear e identificar a forma mais adequada a ser adotada pela pesquisa, visando a obteno das respostas questo de pesquisa, e, por conseguinte aos objetivos estabelecidos.

4.1

Delineamento da pesquisa

O delineamento da pesquisa a estrutura da investigao, concebidos de forma a permitir a obteno de respostas para as perguntas da pesquisa. Seguindo a linha de pensamento de Arbnor e Bjerke (1997), o sentido do estudo adota essencialmente o esquema mostrado na Figura 17.

Anlise de sistemas

Construo de sistemas

Teoria

Problema

Implementando nova proposta

Prtica

Figura 17 - Plano geral para estudo sob uma orientao objetivos-meios Fonte: ARBNOR e BJERKE (1997).

95

O estudo caracteriza-se como um estudo de caso. O qual o exame de um fenmeno especfico, tal como um programa, um acontecimento, uma pessoa, um processo, uma instituio ou um grupo social. O estudo de caso apresenta a vantagem de estudar o impacto das aes ao longo do tempo bem como habilidade para determinar as causas. Conforme a interpretao de Mattar (2007) o estudo de caso um mtodo muito produtivo para estimular a compreenso e sugerir hipteses e questes para a pesquisa. Este mtodo pode envolver o exame de registros existentes, a observao da ocorrncia do fato, entrevistas estruturadas e no estruturadas. O objeto de estudo pode ser um indivduo ou um grupo, uma organizao, um grupo de organizaes ou uma situao. Justifica-se o uso do estudo de caso como metodologia de procedimento mais apropriado para dar sustentao a pesquisa e resposta (s) ao problema proposto.

4.3

Delimitao do universo da pesquisa

4.3.1 Tcnicas de pesquisa

As tcnicas so as normas empregadas nos diferentes tipos de estudos e em todas as reas do conhecimento humano. Quanto pesquisa documental, foram examinados os dados relevantes a identificao da organizao, ramo de atividade, capital, nmero de funcionrios e descrio de seus produtos e servios, anlise de balancetes e relatrios gerenciais. Os objetivos das entrevistas (Anexo A) foram: identificar problemas gerais e especficos os quais podem estar comprometendo o bom desempenho das atividades da organizao, conhecer o funcionamento rotineiro, suas dificuldades, problemas e como eles podem influenciar no gerenciamento dos custos, acompanhou-se a execuo de cada atividade, com o objetivo de ver o produto final, neste caso a entrega do servio.

96

4.4

Anlise dos dados

A anlise e interpretao apresentam uma relao bastante delimitada. Trivios (1992) frisa que qualquer tcnica (entrevista e questionrio) adquire sua fora e seu valor somente mediante o apoio de determinado referencial terico. Na anlise dos dados, Richardson et al. (1989) afirmam que aconselhvel ao pesquisador analisar a informao produzida. Assim, procurando estabelecer sua consistncia interna e externa e seriedade no momento em que ocorrem os fatos, examinando opinies sobre a capacidade, integridade e qualidade das informaes produzidas. Neste contexto, buscou-se analisar e interpretar os dados com o intuito de atingir o objetivo geral deste estudo: desenvolver uma sistemtica de gerenciamento de custos fundamentado no mtodo ABC para as pequenas organizaes prestadoras de servios.

SISTEMTICA PROPOSTA

Neste captulo, apresenta-se uma sistemtica e sua aplicao, com a inteno de fornecer melhor suporte do gerenciamento de custos das pequenas organizaes prestadoras de servios.

5.1

Procedimentos

5.1.1 Inicio

Nesta etapa define-se junto diretoria a finalidade do projeto. Sendo primordial o comprometimento e envolvimento da diretoria com o projeto a ser desenvolvido. Aqui so definidos os objetivos da organizao para com o uso do ABC, bem como os recursos necessrios para a implantao da sistemtica.

5.1.2 Reconhecimento das atividades desenvolvidas na realizao das tarefas

Este passo consiste em mapear as principais atividades desenvolvidas na organizao. O mapeamento das atividades um dos principais passos para a determinao dos custos das atividades de uma organizao por possibilitar a descrio, de forma sistmica, da estrutura e das principais etapas do consumo de recursos. Segundo Zvirtes (2002) o levantamento e identificao das atividades tm seu desenvolvimento baseado nas seguintes etapas: a) Anlise das atribuies de cargo e procedimentos da qualidade - Esta anlise serve para proporcionar uma viso inicial dos processos centrais desenvolvidos pela organizao, e quais tarefas e por quem realizada. Alm disso, podem ser utilizados como outras fontes de informao, caso existam, fluxogramas

operacionais e organogramas.

98

b) Execuo das tarefas - na observao e execuo das tarefas muito importante coletar dados a respeito de: quais tarefas so realizadas (durao e com que freqncia); locais onde se realizam; responsvel pela tarefa; se a execuo destas tarefas pode comprometer outras pessoas; tipo de treinamento recebido pelos operadores para execuo das tarefas. c) Entrevistas com funcionrios - essas entrevistas possibilitam caracterizar quais tarefas so obrigaes de cada um. Alm disso, as entrevistas permitem associar as tarefas s quantidades de tais recursos comprometidos em cada etapa. d) Questionrio de tarefa - atravs de sua aplicao se pode conseguir a avaliao mais concisa de quais tarefas cada funcionrio desempenha. Obtm-se, ainda a relao do tempo total de trabalho de cada funcionrio pelo tempo gasto por cada um no desempenho das tarefas. e) Elaborao de um dicionrio de tarefas - O dicionrio de atividades uma descrio objetiva da forma como ocorre o processo da atividade com a finalidade de padronizar o entendimento do que seja cada atividade. Desta forma, qualquer pessoa poder analisar o mapa de atividade e, atravs do dicionrio, interpretar o significado e sua importncia. O dicionrio elaborado pode obedecer aos seguintes passos: departamento, processo, tarefa, descrio da tarefa.

5.1.3 Mapeamento e identificao dos processos e tarefas

Esta etapa exige ateno por parte de quem estiver manipulando os dados e, primordial conhecer a organizao do trabalho para desta forma, conseguir mais acuidade no levantamento dos dados. E esse conhecimento da organizao do trabalho envolve o entendimento de todos os processos desenvolvidos na organizao, alm dos procedimentos de trabalho, instalaes, maquinrios utilizados.

99

5.1.4 Separar custos em direto e indireto

Consiste em classificar os recursos consumidos em diretos e indiretos, em relao aos objetos de custos. A Figura 18 mostra o esquema do procedimento da sistemtica.

Inicio

Reconhecimento das atividades desenvolvidas na realizao das tarefas

Mapeamento processos e tarefas

Separar custos

Direto e indireto

Identificao e levantamento dos recursos consumidos pelas tarefas

Identificao e determinao dos direcionadores de atividades

Clculo dos custos das atividades

Medio de custo do servio

Rastreamento

Figura 18 - Sistemtica proposta para o gerenciamento de custos

100

5.1.5 Identificao e levantamento dos recursos consumidos pelas tarefas

O passo inicial antes da execuo dessa tarefa saber como a organizao trata a questo dos custos. A verificao destes recursos pode ser conseguida atravs de anotaes feitas no levantamento das tarefas ou atravs de entrevistas com as pessoas que esto diretamente envolvidas na sua execuo. Procurando caracterizar todo tipo de recurso consumido, como o nmero de funcionrios, rea utilizada, entre outros.

5.1.6 Identificao e determinao dos direcionadores de atividades

A determinao dos direcionadores de recursos baseia-se na definio dos critrios pelos quais estes so consumidos pelas tarefas, isto , de parmetros que refletem a quantidade de determinado recurso que utilizado por uma tarefa. Os dados sobre os direcionadores podem, por exemplo, ser alcanados por meio de entrevistas com o (s) responsvel (is) pelo (s) setor (es), quantidade de funcionrios, informaes de consumo (de gua, energia eltrica, telefone, etc.) Deve-se tomar o cuidado ao se optar pelos direcionadores mais adequados, tendo em vista que estes conduziro s atividades de todos os recursos consumidos na organizao, em seguida, refletiro nos objetos de custos.

5.1.7 Clculo do custo da atividade

Nesta etapa, se tem condies de identificar quanto cada atividade custa para a organizao. Pois, todos os recursos consumidos j foram rastreados atravs de direcionadores de custos. A importncia do detalhamento desta fase salientada por meio de planilhas individualizadas, separando-se os recursos consumidos.

101

5.1.8 Medio de custo do servio

Para medir o custo do servio, tomam-se como base os dados coletados nas etapas anteriores. A sincronia na realizao de todas as etapas possibilita ento associar de forma adequada o clculo do custo do servio. O clculo envolvente a alocao dos objetos de custos aos custos diretos e indiretos. Os primeiros so diretamente includos no clculo do custo dos servios prestados, uma vez que so prontamente identificados, enquanto os outros so conferidos ao custo do produto pelas atividades. Alm disso, necessrio identificar os possveis direcionadores de atividades a partir de averiguaes junto s pessoas que participam diretamente no processo. Cabe ao ABC rastrear os custos indiretos. A proposta de sistemtica de gerenciamento de custos pode ser utilizada pelas demais organizaes de servios, desde que atendam as peculiaridades de cada uma, sendo preciso devidas adaptaes. Para o sucesso da sistemtica, fundamentada no mtodo ABC, importante a exatido das informaes, bem como o comprometimento das pessoas envolvidas na organizao. A seguir apresentado o estudo de caso em uma organizao prestadora de servios.

5.2

Aplicao da sistemtica - Estudo de caso

5.2.1 Ambiente da pesquisa

A organizao em estudo atua no mercado desde 2005, especificamente, no mercado gacho, na prestao de consultorias em informtica. Atua no ramo de servios com revenda de softwares e implantao de sistemas gerenciais e gesto de relacionamento com clientes. Tambm para alinhar as necessidades tecnolgicas aos negcios da organizao, padronizao de mtodos, sistemas e equipamento, consultoria na aquisio de equipamentos e anlise de necessidade de software e hardware e suporte tcnico ao usurio final. Atualmente conta com 256 clientes

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cadastrados e desses, 247 ativos. O seu faturamento anual de aproximadamente de R$ 475.000,00

5.2.2 Estrutura organizacional

A Figura 19 mostra a estrutura organizacional, proposta para organizao estudada. Na realidade alguns funcionrios cumprem atividades que no so relacionados sua funo.

Diretor

Gerncia Administrativa

Gerencia Comercial

Gerncia Tcnica

Compras

Finanas

Controle de vendas

Clientes

Implantao de sistemas

Ps-venda

Figura 19 - Estrutura organizacional proposta a organizao

Nas palavras de Batalha (2008) em uma organizao pequena, as pessoas podem ser responsveis por vrias atividades, medida que ela cresce tende haver uma clara diviso das tarefas, com a criao de diferentes departamentos e uma hierarquia entre os cargos. A estrutura organizacional facilita a tomada de deciso, a coordenao e o controle sobre a realizao das tarefas necessrias para atingir os objetivos de cada organizao.

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5.2.3 Apurao dos custos

A organizao apura o custo dos servios oferecidos segundo o princpio de custeio direto ou varivel. Desta forma, consideram-se, exclusivamente, custos diretos como custos dos produtos, os demais so considerados despesas do perodo. Conforme Leone (2000) o custeio direto ou varivel estabelece visvel distino entre custos diretos e indiretos, o que pode gerar o uso da arbitrariedade. O sistema de custeio varivel busca as distores existentes nos critrios de rateios determinados no sistema de custeio por absoro. No custeio por absoro os custos fixos so rateados aos produtos e/ou servios, mas no custeio varivel estes custos so tratados como despesas, e vo direto para o resultado. Ainda o autor destaca as principais vantagens e desvantagens do custeio direto ou varivel. As principais vantagens so: destaca o custo fixo, que independe do processo fabril, no ocorre a prtica de rateio, fornece o ponto de equilbrio, enfoque gerencial, identifica o nmero de unidades que a organizao necessita produzir e comercializar para saldar seus compromissos de caixa e os dados necessrios para anlise da relao custo/lucro/volume so rapidamente obtidos. Como desvantagens citam-se: o custo varivel no aceito pela auditoria externa das entidades que tem capital aberto e nem pela legislao do Imposto de Renda (IR), bem como uma parcela significativa de contadores. A razo disto que o custeio varivel fere os princpios fundamentais de contabilidade, em especial aos princpios de realizao da receita, da confrontao e da competncia, o valor do estoque no mantm relao com o custo total e isoladamente, no se aplica para formao do preo de venda. aconselhvel aos gestores considerar as caractersticas especificas de cada sistema de custeio a fim de verificar aquela que mais combina com a realidade da organizao. E para proporcionar as informaes, as quais possam auxiliar de forma clara a tomada de deciso nas organizaes.

104

5.3

Aplicao da sistemtica proposta

5.3.1 Inicio

Primeiramente, definiu-se junto diretoria a finalidade do trabalho, isto , identificar, mensurar e alocar os custos na tarefa de implantao de sistemas. Posteriormente, foi colocado que haveria colaborao com o que fosse imprescindvel para a utilizao da sistemtica. A utilizao do ABC na organizao visa suprir a carncia de informaes gerenciais de custos. Sendo esta, feita com base nos relatrios contbeis, onde, muitas vezes, no reproduzem a realidade da organizao, induzindo tomadas de decises ineficientes.

5.3.2 Reconhecimento das atividades desenvolvidas na realizao das tarefas

O reconhecimento das atividades foi obtido junto aos funcionrios, os quais explicaram as tarefas por eles executadas, e, num segundo momento, fez-se o agrupamento dessas tarefas em atividades, conforme o Quadro 11.

Centro de custos Diretor/proprietrio

Gerncia administrativa Setor de compras Setor de finanas Gerencia comercial Gerencia tcnica

Atividade analisada Coordenar e supervisar atividades da organizao, visitar e negociar com organizaes para prestar assessorias e consultorias, atender clientes para soluo de problemas, buscar, processar e divulgar informaes. Gerir o pessoal Gerir compras, conferir notas fiscais para pagamento planejar e programar a instalao de sistemas, pagar fornecedores e despesas, fazer demonstraes Gerir finanas, receber de clientes Formular contratos de manuteno, vender sistemas, visita a clientes, prospeco de clientes, vender treinamento e cursos Realizar a entrega, Liberar verso atualizada de sistemas, atender clientes pessoalmente, via telefone ou on-line

Quadro 11 - Atividade analisadas

Nakagawa (2008) comenta que no nvel de processo do mtodo ABC, a anlise das atividades mais relevantes requer um detalhamento muito grande que

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pode descer at a descrio de cada operao e tarefa. A fim de que todas as facetas do trabalho possam ser conhecidas e analisadas, porque s assim se chegar concluso de como se poder eliminar ou minimizar as atividades que no adicionam valor aos produtos, servios e aos clientes. O resultado obtido atravs das entrevistas e observaes serviu de base para a realizao do dicionrio de atividades. No Quadro 12, mostra-se detalhadamente o dicionrio das atividades.

Atividade 1 - Coordenar e supervisar atividades da organizao 2 - Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias 3 - Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas 4 - Buscar, processar e divulgar informaes 5 - Gerir o pessoal

6 - Gerir compras 7 - Conferir pagamento notas fiscais para

8 - Pagar fornecedores e despesas 9 - Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos 10 - Fazer demonstrao 11 - Gerir finanas

12 - Receber de clientes 13 - Formular contratos de manuteno 14 - Vender sistemas 15 - Visitar clientes 16 - Prospeco de clientes 17 - Vender treinamento e cursos 18 - Fazer entrega 19 - Liberar verso atualizada de sistemas 20 - Atender clientes

Descrio da atividade Supervisionar todas as atividades das gerencias e dos funcionrios. Visitar, periodicamente, os clientes e fornecer suporte dos sistemas implantados. Prestar informaes, pessoalmente ou via telefone, com os clientes visando solues de problemas. Buscar novas parcerias, estabelecer contatos e parcerias, prestar informaes dos servios oferecidos pela organizao, apresentar e processar proposta a futuros clientes. Contratar e controlar pessoal contratado (registrar funcionrios e lanar nas CNTPS), elaborar folha de pagamento, rescindir contratos trabalhistas, controlar e recolher encargos trabalhistas, elaborar comprovantes de rendimentos. Fazer pedidos e receber sistemas, elaborar ordem de compra, reservas de passagem e hotis, conferir sistemas recebidos, pagamento de todas as despesas operacionais da organizao. Visa conferir os lanamentos referentes aquisio de sistemas para verificar a veracidade dos saldos. Permitir o pagamento dos fornecedores e despesas da organizao, caso o registro de entrada tiver sido processado perfeitamente. Define a data a qual ser implantado o sistema, e tambm comunica ao tcnico responsvel. O setor organiza e programa todo o evento com a participao do (s) tcnico (s). Analisar e contabilizar os documentos, emitir relatrios financeiros e cheques, conciliar contas bancrias, emitir e receber notas fiscais, fazer recebimento e pagamento, assinar documentos, recolher encargos. Recebimento e atendimento, de clientes, no caixa em funo das vendas de sistemas realizados vista ou a prazo. Acompanhar e formular contratos de manuteno. Venda de sistemas ao cliente, realizada pelo gerente comercial. Visitar, periodicamente, para negociar descontos ou novas propostas. Identificar e buscar novos clientes no mercado Negociar e realizar a venda de treinamento e cursos na rea de servios de informtica . Implantar o sistema adquirido pelo cliente. Etapa onde se realiza a ps-venda refere-se ao suporte tcnico e manuteno do sistema. Etapa onde se realiza a ps-venda refere-se ao suporte tcnico e manuteno do sistema.

Quadro 12 - Dicionrio de atividades

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5.3.3 Mapeamento da atividade implantar sistemas

A Figura 21 apresenta as etapas detalhadas na atividade implantar sistemas. O processo da atividade inicia-se quando o cliente vai at a organizao ou entra em contato via telefone. Caso o cliente telefona, e se ele deseja comunicarse com outro setor, ento este encaminhado. Se realmente o cliente deseja comparar sistemas, logo encaminhado para o setor tcnico onde um funcionrio lhe fornece as explicaes tcnicas a respeito do produto (sistema). O tempo mdio desta atividade de cinqenta e dois minutos. Corra (2002) expe que nesta etapa importante coletar os dados de forma adequada, principalmente em relao ao tipo de sistema a ser implantado, porque o produto ser definido com base nas necessidades apontadas a partir dessas informaes. Caso o cliente mostre interesse pelo produto, este encaminhado para o setor de compra onde planejada e programada a demonstrao. A atividade 8 (demonstrao do produto) mostra que o tcnico deslocado da organizao at o cliente para efetuar a demonstrao. O tempo mdio da demonstrao de uma hora e trinta minutos.

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Inicio

Atender telefone

Atividade 1

Comprar sistemas?

No

Encaminha para outro setor desejado

Encaminhar para o setor tcnico Atividade 2

Explicaes tcnicas do produto

Atividade 3

Demonstrar produto? Atividade 5

No

Fim

Setor compras

Planejar e programar dem onstrao

Atividade 4

Agendar horrio com o cliente

Atividade 6

Deslocamento do tcnico

Atividade 7

Demonstrao do produto

Atividade 8

Emitir pedido de compra

Proposta?

No

Fim Atividade 13

Atividade 9

Atividade 10 Planejar treinamento com o cliente

Instalao Atividade 14 Configurar sistema

Atividade 11

Perodo de treinamento do cliente

Atividade 15 Ps-venda

Atividade 12

Planejar e programar instalao

Atividade 16 Fim

Figura 20 - Fluxograma do processo de entrega do produto (implantao de sistema)

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A prxima etapa a proposta de compra. Se o cliente tem interesse em adquirir o sistema, o tcnico comunica o setor de compras, onde emitido o pedido de compra (atividade 9). O tempo mdio de durao desta atividade de trinta e cinco minutos. O passo seguinte a programao e o planejamento do horrio para o treinamento com o cliente (atividade 10). Este treinamento (atividade 11) um perodo para o cliente familiarizar-se com o sistema adquirido. O tempo deste treinamento em torno de vinte e trs horas. Na atividade 12 (planejar e programar instalao) realizada a programao da instalao e logo em seguida comunicada ao tcnico responsvel. A atividade dura em torno de uma hora. A prxima fase ser a instalao do sistema (atividade 14). A atividade de instalao, demanda em mdia duas horas. Na configurao do sistema (atividade 15), este configurado para atender as necessidades do cliente (organizao). O tempo despendido para a configurao do sistema em mdia de vinte e nove horas. A atividade 16, de ps-venda consiste em atender os servios solicitados pelos clientes que possuem os sistemas, ou seja, manuteno corretiva, falhas ocorridas pelo mau uso do produto. O tcnico se desloca at o local avalia o problema, realizando a manuteno; aps o reparo preenche o formulrio de assistncia tcnica, cuja segunda via entregue para o cliente e a primeira destinase ao setor de assistncia tcnica. O tempo de durao da atividade em mdia de uma hora.

5.3.4 Separar custos

Esta etapa consiste em separar os custos da organizao em direto e indireto. Os custos diretos so valores despendidos pela organizao com o pagamento de licena de uso, consultorias, comisses e os contratos de manuteno. O Quadro 13 mostra a separao entre custo indireto e direto. Os custos indiretos compreendem:

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CUSTO DIRETO Despesas com o pessoal, Aluguel, Combustveis e lubrificantes, Material de copa, Material de limpeza e higiene, Reprodues de documentos, Despesas postais, gua, Energia eltrica, Jornais, e revistas, Material de expediente, Servios prestados por terceiros, Telefone e Internet, Despesas com viagem, Honorrios contbeis, Depreciao, Outras amortizaes, Comisses e despesas bancrias, Multas diversas, Outras despesas administrativas e Tributos federais CUSTO INDIRETO
Licena de uso, Contratos de atualizao, Comisses e Consultorias

Quadro 13 - Separao entre custo indireto e direto

importante salientar que o item despesa com o pessoal tem como composio Salrios e ordenados, Provises e encargos sobre frias e 13 salrio, Encargos sobre salrios e ordenados, Assistncia medica/odontolgica/social e Alimentao

5.3.5 Identificao e levantamento dos recursos consumidos pelas tarefas

Na definio dos direcionadores de recursos foram analisados, juntamente com os funcionrios, cada um dos recursos e as atividades as quais eles foram consumidos. A descrio e o consumo dos recursos da organizao esto no Quadro 14 e na Tabela 2.

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Recurso 1. Salrios e ordenados

Descrio Gastos com o funcionrio compreendendo: salrios, horas extras, adicionais, auxlio doena e acidente, ajuda de custo, prmios, abonos, gratificaes, reembolso de creche, qinqnio. Provises de frias e 13 salrio com os respectivos encargos (FGTS e INSS sobre frias) inclusive adicional de 1/3 de frias. Gastos com encargos, tais como: INSS, FGTS, sobre salrios, ordenados e aviso prvio indenizado. Gastos com funcionrios com relao assistncia mdicoodontolgico, exames peridicos e assistncia social. Gastos com o Programa de Alimentao aprovado pelo Ministrio do Trabalho e as despesas com refeio. Neste item esto includos tambm os gastos com cafezinho e lanches fornecidos aos funcionrios. Pagamento efetuado na locao do imvel Gastos aplicados em automveis prprios da organizao, tais como: acessrios, combustveis, lavagem, lubrificao, manuteno, reviso. Gastos com p de caf, acar, copos plsticos, utenslios, etc. Gastos com materiais de higiene, limpeza, dedetizao etc. Gastos com Xerox, autenticaes, etc. Este item se refere aos custos com gua. Gastos que engloba todos os equipamentos que funcionam com energia eltrica. Gastos com correspondncias, relatrios enviados a fornecedores, clientes e outros. Assinaturas de revistas, jornais para a rea de espera Gastos com materiais de escritrio em geral, como: canetas, lpis, borrachas, fita adesiva, envelopes, perfuradores, rguas, grampos, clipes, grampeadores, impressos, papeis, pastas de trabalhos, cartuchos para impressoras. So servios de terceiros solicitados pela organizao (segurana e vigilncia) Gastos com ligaes locais e interurbanas, incluindo celulares dos tcnicos e uso de internet. Gastos para suprir gastos despesas com viagens a servio da organizao, tais como: passagem, hospedagem, refeies, reembolso de quilometragem a funcionrios por utilizao de veiculo prprio, taxa de embarque, pedgio. Gastos com servios de assessoria contbil Registra o desgaste dos bens em funo da utilizao de sua capacidade produtiva. Amortizao de equipamento existente. Encargos de operaes financeiras, comisses e outras despesas bancrias Custos com pagamentos atrasados. Gastos com: treinamento, assessorias tcnicas, doaes, brindes, veiculao de propaganda e afins, servios grficos de folders, panfletos, confeco de notas fiscais, indenizao a clientes entre outras despesas. Gastos referentes a impostos e taxas pagas ao municpio e estado onde se localiza a organizao em epgrafe.

2.

Provises e encargos sobre frias e 13 salrio Encargos sobre salrios e ordenados Assistncia medica/odontolgica/social Alimentao

3. 4. 5.

6. 7.

Aluguel Combustveis e lubrificantes

8. 9.

Material de copa Material de limpeza e higiene

10. Reprodues de documentos 11. gua 12. Energia eltrica 13. Despesas postais 14. Jornais, e revistas 15. Material de expediente

16. Servios prestados por terceiros 17. Telefone e Internet 18. Despesas com viagem

19. Honorrios contbeis 20. Depreciao 21. Outras amortizaes 22. Comisses e despesas bancrias 23. Multas diversas 24. Outras despesas administrativas

25. Tributos

Quadro 14 - Descrio dos recursos consumidos por categoria de despesa

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A contabilidade da organizao serviu de base para identificar os recursos consumidos. Porm, os relatrios contbeis no apresentavam os valores separados em centro de custos, o que dificultou no estudo a alocao desses gastos s atividades.

Tabela 2 - Valor dos recursos consumidos Valor em reais (R$) Indiretos 1. Despesas com o pessoal 16.396,09 2. Aluguel 3.322,50 3. Combustveis e lubrificantes 2.811,77 4. Material de copa 59,52 5. Material de limpeza e higiene 111,01 6. Reprodues de documentos 245,52 7. Despesas postais 128,52 8. gua 119,60 9. Energia eltrica 638,80 10.Jornais, e revistas 413,62 11.Material de expediente 66,50 12.Servios prestados por terceiros 1.437,41 13.Telefone e Internet 1.772,77 14.Despesas com viagem 1.981,35 15.Honorrios contbeis 785,00 16.Depreciao 412,66 17.Outras amortizaes 111,60 18.Comisses e despesas bancrias 730,94 19.Multas diversas 21,46 20.Outras despesas administrativas 680,22 21.Tributos federais 91,60 Total 32.338,46 Diretos Licena de uso 6.794,40 Contratos de atualizao 7.845,00 Comisses 743,15 Consultorias 1.688,40 Total 17.070,95 Total (Indiretos + Diretos) 49.409,41 Tipo de recurso Valor em % 50,70 10,27 8,69 0,18 0,34 0,76 0,40 0,37 1,98 1,28 0,21 4,44 5,48 6,13 2,43 1,28 0,35 2,26 0,07 2,10 0,28 65,45 39,80 45,96 4,35 9,89 34,55 100,00

Observa-se que o item despesa com o pessoal consome 50,70% dos das despesas totais da organizao. Tambm, se observa que 65,45% dos custos so considerados indiretos. Definidas as atividades, os objetos de custos e a separao dos custos em indireto e direto, o passo seguinte foi identificar quais so os possveis direcionadores de custos a serem utilizados na aplicao da sistemtica. Os direcionadores de recursos determinados serviram de base para rastrear os recursos

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s atividades e os direcionadores de atividades para rastrear os custos das atividades aos objetos de custos, segundo o Quadro 15.

Recurso Despesas de pessoal Aluguis Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Metragem (m)

Direcionador de recursos Nmero de horas (tempo) Quilmetros rodados ndice de utilizao Estimativa de utilizao (nmero de horas) ndice de utilizao Nmero de postagens Estimativa de consumo kWh Alocao direta a atividade Estimativa de utilizao (n de horas trabalhadas) Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade ou ndice de utilizao Alocao direta a atividade ou % de utilizao com dirias (R$) Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade Alocao direta a atividade

Quadro 15 - Direcionadores de recursos identificados na organizao

O direcionador escolhido para o custo com despesa com o pessoal (mo-deobra) foi a quantidade de horas para executar determinada atividade. Este direcionador de recursos foi determinado por meio de entrevista com cada funcionrio. Para os recursos: jornais e revista, servios prestados por terceiros, despesas com viagem, honorrios contbeis, depreciao, outras amortizaes, comisses e despesas bancrias, multas diversas e tributos, o direcionador foi a alocao direta em cada atividade.

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5.3.6 Identificao e determinao dos direcionadores de atividades

Na definio dos direcionadores de atividades foram analisados, juntamente com os funcionrios da organizao, os fatores que determinam ou influenciam a forma como os objetos de custos consomem as atividades. Utilizou-se como base para a identificao destes direcionadores a descrio das atividades apresentadas no Quadro 14. Foi analisado suas causas, possibilitando desta forma identificar os possveis direcionadores de atividade. Esta etapa demonstrada no Quadro 16.

Atividade Coordenar e supervisar atividades da organizao Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas Buscar, processar e divulgar informaes Gerir o pessoal Gerir compras Conferir notas fiscais para pagamento Pagar fornecedores e despesas Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos Fazer demonstrao Gerir finanas Receber clientes Formular contratos de manuteno Vender sistemas Visitar clientes Prospeco de clientes Vender treinamento e cursos Fazer entrega Liberar verso atualizada de sistemas Atender clientes Quadro 16 - Direcionador de atividades * Contando o nmero de clientes inadimplentes

Direcionadores de atividades Tempo gasto para coordenar Quantidade de vistas supervisionar e

Nmero de atendimentos Tempo despendido Nmero de funcionrios contratados Nmero de pedidos Nmero de notas fiscais Quantidade de fornecedores e despesas Nmero de sistemas a serem implantados Horas de demonstrao por sistema Tempo despendido Nmero de pedidos de compra* Nmero de contratos em andamento Quantidade de sistemas vendidos Nmero de clientes visitados Quantidade de novos clientes Quantidade de contratos fechados Nmero de sistemas vendidos Quantidade de atualizaes efetivadas Nmero de atendimentos externos

O direcionador de custos definido para rastrear as atividades coordenar e supervisionar atividades da organizao, buscar, processar e divulgar informaes e gerir finanas foi o tempo despendido em executar essas tarefas.

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Segundo Gasparetto e Bornia (1999) a deciso de quais e quantos direcionadores de atividades utilizar em um projeto ABC depender do nvel de exatido que se quer das informaes, da disponibilidade de recursos e esforos para implementar as ferramentas de coleta desses dados e dos efeitos comportamentais que podero ser gerados com a utilizao de determinados direcionadores de atividades. O custo de cada incidncia do evento utilizado como direcionador de atividades medida aceitvel para nortear oportunidades de melhoria. Por exemplo, a atividade gerir compras, o direcionador de atividades utilizado foi nmero de pedidos. A diviso do custo da atividade gerir compras, pelo nmero de pedidos, resultar no custo de cada emisso de pedido. A partir dessa informao podem ser tomadas medidas para a melhoria do processo.

5.3.7 Clculo dos custos das atividades

Nesta etapa foi calculado o custo de cada atividade, onde todos os recursos consumidos foram levados a elas por meio de direcionadores de atividade. Para tanto, foi realizada a anlise de cada espcie de recurso e das atividades executadas; foi possvel identificar quanto cada atividade custava para a organizao. A Tabela 3 (em horas) evidencia o percentual de tempo gasto em cada atividade por funcionrio.

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Tabela 3 - Tempo (em horas) gasto pelos funcionrios na execuo das atividades
Funcionrios Atividade Funcionrio 1 1 - Coordenar e supervisar atividades da organizao 96 2 - Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias 16 3 - Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas 20 4 - Buscar, processar e divulgar informaes 15 5 - Gerir o pessoal 6 - Gerir compras 7 - Conferir notas fiscais para pagamento 8 - Pagar fornecedores e despesas 9 - Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos 10 - Fazer demonstrao 11 - Gerir finanas 12 - Receber de clientes 13 - Formular contratos de manuteno 14 - Vender sistemas 15 - Visitar clientes 16 - Prospeco de clientes 17 - Vender treinamento e cursos 18 - Fazer entrega 19 - Liberar verso sistemas Total (horas) atualizada de 18 20 176 176 29 176 25 176 42 176 38 176 56 176 30 176 18 240 1408 1,28 17,05 100 9 10 10 Funcionrio 2 40 10 19 13 28 37 128 Funcionrio 3 Funcionrio 4 Funcionrio 5 Funcionrio 6 Funcionrio 7 Funcionrio 8 Total 136 26 245 15 17 13 5 8 9 9 11 15 22 37 5 43 40 25 38 23 39 32 10 30 54 69 10 26 18 15 10 6 38 14 8 43 31 20 18 23 71 33 52 38 92 72 44 68 123 % 9,66 1,85 17,40 1,07 3,05 2,20 1,42 1,28 1,63 5,04 2,34 3,69 2,70 6,53 5,11 3,13 4,83 8,74

20 - Atender clientes (Ps-venda)

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A Tabela 4 mostra os valores gastos com mo-de-obra de cada funcionrio por atividade. O rastreamento dos custos restantes s atividades obedeceu aos direcionadores de recursos definidos no Quadro 14 (p.113). A Tabela 5 resume a alocao dos custos s atividades, percebe-se que a atividade fazer entrega (implantar sistemas) consome 13,64% dos recursos.

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Tabela 4 - Custo da mo-de-obra (em R$), por funcionrios, na execuo das atividades
Atividades 1 - Coordenar e supervisar atividades da organizao 2 - Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias 3 - Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas 4 - Buscar, processar e divulgar informaes 5 - Gerir o pessoal 6 - Gerir compras 7 - Conferir notas fiscais para pagamento 8 - Pagar fornecedores e despesas 9 - Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos 10 - Fazer demonstrao 11 - Gerir finanas 12 - Receber de clientes 13 - Formular contratos de manuteno 14 - Vender sistemas 15 - Visitar clientes 16 - Prospeco de clientes 17 - Vender treinamento e cursos 18 - Fazer entrega 19 - Liberar verso atualizada de sistemas 20 - Atender clientes (Psvenda) Total (R$) 207,84 Funcionrio 1 1.052,51 354,29 Funcionrio 2 685,12 122,53 Funcionrio 3 Funcionrio 4 Funcionrio 5 Funcionrio 6 Funcionrio 7 Funcionrio 8 Total 1.737,63 476,82

418,39

276,41

82,11

362,01

433,33

321,14

1.896,72

313,25 237,88 184,55 61,04 82,02 99,86 294,09 102,88 96,14 72,68 23,15 14,58

313,25 531,97 287,43 157,18 154,7 137,59

218,78

99,86 109,57 205,88 202,01 409,58 139,69 193,2 357,89 291,02 105,87 258,07 77,84

517,00

169,25

1.004,89 311,58 615,46 9,74 342,63 1.179,26 840,90 631,82 717,15

218,78

602,59 549,88 318,11 459,08 56,97 33,99 118,31

1.023,92 285,33

680,09

582,56

2,573,68 285,33

284,01 2.783,84 2.505,70

297,04 1.613,67

318,04 2.505,70

329,78 1.613,67

317,44 2.505,70

331,00 1.613,67

325,79 1.254,14

2.203,10 16.396,09

Tabela 5 - Alocao dos custos as atividades

Atividades 1 Coordenar e supervisar atividades da organizao 1.737,63 162,00 e 55,04 4,54 55,04 21,44 15,98 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 40,12 40,12 134,00 29,10 5,58 5,58 45,00 210,36 168,00 28,36 5,58 110,22 158,03 157,00 29,10 5,58 28,36 5,58 157,00 28,36 5,58 5,58 157,00 5,98 31,94 5,98 31,94 36,98 5,98 31,94 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 68,74 2 Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias 476,82 162,00 172,00 3 Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas 1.893,72 162,00 147,69 5,09 4 Buscar, processar e divulgar informaes 5 Gerir o pessoal 6 Gerir compras 7 Conferir notas fiscais para pagamento

Recurso

Despesas com o pessoal Aluguel Combustveis lubrificantes Material de copa

313,25 162,00 197,08

531,97 162,00

287,43 162,00

157,18 162,00

5,09 11,97 34,58

5,09

4,65

Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais, e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Total (R$) Total (%)

26,14 23,66 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 68,74 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 40,12

9,84 4,58 2.212,22 6,84 4,58 1.071,96 3,31 4,58 2.745,28 8,49

12,58 4,58 1.046,32 3,24

45,01 4,58 1.181,13 3,65

42,19 4,58 937,02 2,90 4,58 657,36 2,03

Continuao

119
Continuao
Atividades Recurso 8 Pagar fornecedores e despesas 154,70 162,00 e 44,88 4,52 9 - Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos 137,59 162,00 10 Fazer demonstrao 1.004,89 162,00 268,00 11 - Gerir finanas 12 - Receber de clientes 615,46 162,00 13 - Formular contratos de manuteno 342,63 162,00 14 - Vender sistemas 1.179,26 162,00 310,25 5,09 11,38 32,58 31,55 13,25 19,58 5,98 31,94 6,35 45,00 75,08 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 40,12 45,00 84,58 111,00 38,36 5,58 5,58 29,18 5,58 5,98 31,94 39,26 5,09

311,58 162,00 44,15 5,09 11,25

Despesas com o pessoal Aluguel Combustveis lubrificantes Material de copa

Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais, e revistas Material de expediente Servios prestados terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras administrativas Tributos Total (R$) Total (%) despesas por

19,80 22,58 5,98 31,94 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 72,47 5,98 31,94

32,58 23,58 5,98 31,94 36,98 6,35 45,00 72,58 73,25 157,00 28,36 5,58 365,47 12,97 12,14 14,08 4,58 1.450,35 4,48

40,12 157,00

40,12 168,20

28,36 5,58 365,47 8,49 5,58

29,10 5,58

48,74 4,58 1.049,76 3,25

58,14 4,58 814,30 2,52 4,58 2.041,44 6,31

4,58 1.003,32 3,10

4,58 561,15 1,74

4,58 1.732,53 5,36

Continuao

Continuao
Atividades Recurso Despesas de pessoal Aluguis Combustveis lubrificantes Material de copa e 15 - Visitar clientes 840,90 162,00 292,08 16 - Prospeco de clientes 631,82 178,50 281,11 17 Vender treinamento e cursos 717,15 178,50 305,07 18 - Fazer entrega 2.573,68 178,50 315,44 5,09 5,09 10,22 13,25 23,14 5,98 31,94 5,98 31,94 5,98 31,94 39,26 4,25 45,00 72,01 287,11 168,60 84,25 101,04 897,41 65,14 298,01 5,98 31,94 5,98 31,94 39,26 6,35 45,00 547,88 314,11 5,10 5,98 31,94 7,10 13,25 19 - Liberar verso atualizada de sistemas 285,33 178,50 20 - Atender clientes 2.203,10 178,50 378,98 5,09 Total (em reais) 16.399,09 3.322,50 2.811,77 59,52 111,01 245,52 128,52 119,60 638,80 413,62 66,50 1.437,41 1.772,77 1.981,35 785,00 29,22 5,58 5,58 29,22 5,58 5,58 28,36 5,58 29,22 5,58 412,66 111,60 730,94 21,46 18,77 4,58 1.648,94 5,10 392,14 4,58 1.801,48 5,57 14,01 4,58 1.602,22 4,95 12,58 4,58 4.414,18 13,64 4,58 659,44 2,04 4,58 3.710,06 11,47 680,22 91,60 32.273,32 100

Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais, e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Total (R$) Total (%)

121

A Tabela 6 mostra a alocao dos recursos na atividade fazer entrega (implantar sistemas). Dentre as micro atividades destacam-se a instalao, configurar o sistema e atender cliente (ps-venda) consomem 75,07% dos recursos da atividade fazer entrega. Sendo a atender cliente (ps-venda) com maior percentagem (39%). Esse fato adverte que essas atividades merecem uma anlise mais cuidadosa, para se constatar se existe consistncia entre a alocao de atividade e seus custos. Qualquer processo de produo, informao ou servio, de uma organizao, formado de vrias etapas, porm apenas algumas delas agregam valor ao produto ou servio. Algumas etapas no agregam valor, mas so necessrias. Apesar disso, dependendo da forma como se procede nessas etapas, desperdiam-se muitos recursos, tanto de tempo, quanto de materiais. Destacando o ponto de vista de Schiffauerova e Thomson (2006) e Faccin (2009), para uma organizao ser lucrativa, competitiva, reconhecida como referncia de qualidade e se converter num recurso altamente valioso para a comunidade, ela necessita: a) Eliminar as etapas desnecessrias que no agregam qualquer valor ao produto ou ao servio; b) Modificar a forma de proceder nas etapas necessrias, que no agregam valor ao servio ou produto, procurando continuamente reduzir custos, sejam de tempo ou de materiais; e c) Racionalizar as etapas que agregam valor, buscando minimizar os custos envolvidos e melhorar a qualidade dos servios prestados ou aos produtos oferecidos. Por outro lado, quando se fala em reduo de custos, a grande maioria dos gestores foca-se nas etapas que agregam valor, porque elas so mais visveis. No entanto, acaba reduzindo custos que comprometem a qualidade do produto ou servio, como comprar matrias primas e componentes mais baratos, contratar mode-obra mais barata e menos qualificada, etc.

122
Tabela 6 - Alocao dos custos a atividade fazer a entrega (implantar sistema)
Atividades Recurso Atender telefone Encaminhar para o setor tcnico 1,97 12,75 0,39 0,79 0,79 Explicaes tcnicas do produto 7,84 12,75 0,39 0,79 Planejar e programar demonstrao 3,14 12,75 0,39 0,79 Agendar horrio com o cliente 3,14 12,75 0,44 0,79 Deslocamento do tcnico Demonstrao do produto Emitir pedido de compra 9,14 12,75 0,36 0,79 7,10 12,75 0,42 0,81 Planejar treinamento com o cliente

Despesas de pessoal Aluguel Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais e revistas Material de expediente Servios prestados terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e bancrias Multas diversas Outras administrativas Tributos Total (R$) Total (%) despesas por

3,10 12,75

24,00 12,75 0,39 0,79

389,66 12,75 58,47 0,36 0,79

0,42 2,28

0,42 2,28

0,42 2,28

0,42 2,28

0,42 2,28

0,44 2,28

0,42 2,28

0,42 2,28

0,44 2,28

104,01 4,65 4,65 4,65 9,67 4,65 92,00 4,65

0,39

0,39

0,39

0,39

0,39

0,39

0,39

0,39

0,39

despesas

1,25 26,02 0,59

1,25 24,89 0,70

1,25

1,25

1,25 2,29

1,29

1,25

30,76 0,70

31,08 0,70

26,11 0,59

41,04 0,93

663,42 15,04

39,17 0,89

18,34 0,42

Continuao

123
Continuao
Recurso Perodo de treinamento do cliente Despesas de pessoal Aluguel Combustveis e lubrificantes Material de copa Material de limpeza e higiene Reprodues de documentos Despesas postais gua Energia eltrica Jornais, e revistas Material de expediente Servios prestados por terceiros Telefone e Internet Despesas com viagem Honorrios contbeis Depreciao Outras amortizaes Comisses e despesas bancrias Multas diversas Outras despesas administrativas Tributos Total (R$) Total (%) 173,45 3,90 22,95 0,50 780,48 17,69 810,98 18,38 1,25 1,26 1,28 2,29 1.723,48 39,00 0,40 0,42 0,42 0,39 0,44 94,73 4,65 199,93 4,65 92,00 214,74 4,65 284,00 18,27 114,01 0,44 2,28 0,42 2,28 0,42 2,28 0,44 2,28 0,44 2,30 0,39 0,81 0,36 0,81 0,79 60,40 12,75 12,75 Atividades Planejar e programar instalao Instalao 408,77 12,75 58,47 0,39 0,79 Configurar sistema 574,55 12,75 Atender clientes (Ps-venda) 1.087,97 12,75 198,50 0,41 0,82 Total 2.573,68 178,50 315,44 5,08 11,15 7,10 5,98 31,94 897,41 65,14 298,01 5,58 12,58 4,58 4.412,17 100,00

124

5.3.8 Medio de custo do servio

A Tabela 7 apresenta a quantificao dos direcionadores de atividades.

Tabela 7 - Quantificao dos direcionadores de atividades

Atividades Sistema 1 20 2 141 3 2 16 17 22 17 14 6 22 21 17 4 6 17 17 9 141 Sistema 2 45 2 292 4 2 29 22 32 22 21 10 36 32 22 3 3 13 22 8 292 Sistema 3 36 2 217 3 2 17 13 31 13 14 8 18 25 13 3 8 13 13 5 217 Produtos Sistema 4 16 2 38 2 1 10 7 11 7 9 3 9 12 7 2 4 0 7 2 38 Sistema 5 19 2 93 3 1 12 12 20 12 12 6 13 16 12 3 2 0 12 5 93 Total 136 10 781 15 8 84 71 116 71 70 33 98 106 71 15 23 43 71 29 781 Total 136 horas 10 visitas 781 clientes 15 horas 8 funcionrios 84 pedidos 71 notas fiscais 116 fornecedores 71 sistemas 70 horas 33 horas 98 clientes 106 contratos em elaborao 71 sistemas 15 clientes 23 novos clientes 43 contratos 71 sistemas 29 atualizaes 781 clientes visitados

Tempo gasto para supervisionar e coordenar Quantidade de vistas Nmero de atendimentos Tempo despendido Nmero de funcionrios contratados Nmero de pedidos Nmero de notas fiscais Quantidade de fornecedores e despesas Nmero de sistemas a serem implantados Horas de demonstrao por sistema Tempo despendido Nmero de pedidos de compra Nmero de contratos em andamento Quantidade de sistemas vendidos Nmero de clientes visitados Quantidade de novos clientes Quantidade de contratos fechados Nmero de sistemas vendidos Quantidade de atualizaes efetivadas Nmero de atendimentos externos

Identificou os custos das atividades aos objetos de custos, isto , com a implantao do Sistema 1, 2, 3, 4 ou 5, Tabela 8. Observa-se que a implantao do Sistema 2 consome aproximadamente 26% (vinte e seis percentual) dos recursos gastos na organizao.

125

Tabela 8 - Alocao dos custos para os sistemas (produto)

Atividades Sistema 1 Coordenar e supervisar atividades da organizao Visitar e negociar com organizaes para fornecer assessoria e consultorias Atender clientes via telefone ou pessoalmente para resolver problemas Buscar, processar e divulgar informaes Gerir o pessoal Gerir compras Conferir notas fiscais para pagamento Pagar fornecedores e despesas Planejar e programar a implantao de sistemas e comunicar aos tcnicos Fazer demonstrao Gerir finanas Receber clientes Formular contratos manuteno Vender sistemas Visitar clientes Prospeco de clientes Vender treinamento cursos Fazer entrega e de 582,00 214,39 Sistema 2 694,00 214,39 Produtos Sistema 3 283,45 214,39 Sistema 4 210,33 214,39 Sistema 5 442,44 214,40 Total 2.212,22 1.071,96

534,41

802,55

728,58

283,66

396,08

2.745,28

194,55 236,22 187,40 152,08 206,00 128,77

264,00 236,23 236,18 167,76 238,00 164,00

236,11 236,22 192,15 131,47 229,02 102,33

142,25 236,23 155,29 86,55 132,30 72,05

209,41 236,23 166,00 119,50 198,00 94,00

1.046,32 1.181,13 937,02 657,36 1.003,32 561,15

374,58 262,00 242,18 149,03 478,00 356,94 429,88 794,16 1.094,07 191,47 734,72 7.542,85 23,32

412,58 374,88 286,33 219,01 634,00 335,00 245,66 404,03 1.192,53 144,00 1.136,38 8.401,51 25,98

374,58 361,09 219,00 189,35 369,38 335,00 553,48 404,03 862,00 118,00 892,55 7.032,18 21,75

248,70 190,38 118,25 87,20 215,06 287,00 344,09 471,09 87,97 407,35 3.990,14 12,34

322,09 262,00 184,00 169,71 345,00 335,00 228,37 792,49 118,00 539,06 5.371,78 16,61

1.732,53 1.450,35 1.049,76 814,30 2.041,44 1.648,94 1.801,48 1.602,22 4.412,18 659,44 3.710,06 32.338,46 100,00

Liberar verso atualizada de sistemas Atender clientes Total (R$) Total (%)

Foi calculado o custo do servio (CS), conforme consta na Tabela 9.

126

Tabela 9 - Custos dos sistemas

Elementos Custos diretos Licena de uso Contratos de atualizao Comisses Consultorias Total de diretos Custos indiretos Custo do Servio (direto + indireto) (CS) Total (%) Sistema 1 1.358,88 1.569,00 148,63 312,58 3.389,09 7.542,85 10.931,94 22,13 Sistema 2 1.358,88 1.569,00 148,63 432,07 3.508,58 8.401,51 11.910,09 24,10 Sistema 3 1.358,88 1.569,00 148,63 366 3.442,51 7.032,18 10.474,69 21,20 Sistema 4 1.358,88 1.569,00 148,63 221,75 3.298,26 3.990,14 7.288,40 14,75 Sistema 5 1.358,88 1.569,00 148,63 356 3.432,51 5.371,78 8.804,29 17,82 Total 6.794,40 7.845,00 743,15 1.688,40 17.070,95 32.338,46 49.409,41 100,00

Os seguintes aspectos podem ser destacados do estudo: com a utilizao da sistemtica possvel relacionar e classificar os gastos consumidos em custos indiretos e diretos. E, alocando os custos indiretos ao custo do servio (CS)

prestado atravs das atividades custeadas no valor de R$ 32.338,46. A identificao dos custos diretos se d de forma objetiva, porque no apropria diretamente ao custo do servio (CS). A sistemtica de gerenciamento de custos proposta para as pequenas organizaes prestadoras de servios pode contribuir de forma positiva para estas no entendimento dos seus custos. Isso facilitar a maneira de tratar, calcular, considerar os recursos consumidos e separar as atividades que do valor ao servio prestado.

CONCLUSES E RECOMENDAES

6.1

Concluses

A sistemtica proposta fundamentada no mtodo ABC apresentada neste estudo tem por finalidade proporcionar informaes teis ao gerenciamento dos custos nas pequenas organizaes de servio. Pois, os sistemas tradicionais de custeio em uso pelas organizaes, j no conseguem fornecer apoio aos gestores com informaes confiveis para fundamentar as suas tomadas de decises. As constantes mudanas ocorridas no mercado atual fazem com que as organizaes de um modo geral, busquem a melhoria contnua em seus processos. A organizao deve estar comprometida com a qualidade e a produtividade. Produzir produtos e ou servios confiveis com a utilizao de tecnologia, antecipar e atender s necessidades do cliente. O sistema ABC atende s necessidades das organizaes quanto confiabilidade de controle de custos, significando uma evoluo deste sistema devido a sua tcnica de alocar custos s atividades e alocar os custos das atividades aos produtos ou servios. O risco da alocao dos custos indiretos com a utilizao de bases de rateio imprprias, comuns ao sistema contbil convencional, reduzido. O mtodo ABC dispe de uma estrutura para suprir as necessidades dos gestores das organizaes, permitindo a tomada de decises e, desta forma, aumentar a produtividade, reduzir desperdcios e identificar as atividades que no agregam valor. Com embasamento na fundamentao terica, a sistemtica proposta foi validada atravs da pesquisa-ao realizada em uma organizao prestadora de consultoria em informtica. A utilizao da sistemtica auxiliar a organizao, positivamente, no sentido de como enxergar os processos e atividades, resultando em informaes relevantes para a organizao, possibilitando: visualizar os processos e atividades, medir o custo das atividades executadas, facilitar o exame da participao do custo das atividades no custeamento dos servios, calcular com maior exatido o custo dos

128 objetos de custos (isto , dos sistemas 1, 2, 3, 4 e 5), assim oferecendo condies favorveis tomada de decises. Quanto s dificuldades encontradas na aplicao da sistemtica destaca-se a carncia de controles. Pois, o sistema tradicional em uso no oferece tais informaes e muito menos meios de controle para a identificao dos direcionadores. A carncia de controles fez com que alguns recursos fossem alocados s atividades atravs de estimativas de consumo conforme as informaes fornecidas nas entrevistas. Este direcionador no preciso, contudo em funo da situao gerencial da maioria das pequenas organizaes foi o mais adequado no momento. Para contemplar esta etapa de dificuldade foi necessria observao nas atividades executadas pelos funcionrios, foi preciso entender o funcionamento do processo, atividades, o que tornou possvel identificar os possveis direcionadores utilizados no estudo. Com relao ao objetivo principal do trabalho, pode-se afirmar que foi atendido, o custeio baseado em atividades demonstrou ser, aplicvel em pequenas organizaes. Mas importante salientar que um sistema de custo eficiente e eficaz abrange, necessariamente, todos os setores da organizao e depende do envolvimento de todos. Quanto aos objetivos especficos, pode-se consider-los atendidos, constam no estudo: reviso da literatura a respeito dos mtodos e princpios de custeio e do ABC. Feita a reviso de literatura adequou-se o mtodo ABC a realidade de uma pequena organizao. Foram apontadas as principais caractersticas e dificuldades enfrentadas pelas pequenas organizaes, e verificou-se na literatura que o mtodo ABC propicia melhoria da qualidade dos produtos e ou servios das organizaes.

6.2

Recomendaes para trabalhos futuros

A partir do desenvolvimento deste estudo surgiram vrias linhas possveis de pesquisa que primeiramente no satisfaziam a finalidade proposta no mesmo, porm, que por serem de importncia para o aprofundamento do conhecimento do

129 tema seriam adequados como objeto de investigao futura. Destacam-se as seguintes sugestes: a) Investigao dos meios de se controlar ou medir os direcionadores de custos da organizao. Dada a dificuldade encontrada nesta pesquisa-ao, sugere-se que um trabalho especfico a respeito dos direcionadores em organizaes prestadoras de servios para conscientizar a gerncia sobre a importncia dos mesmos, alm de facilitar a implantao da sistemtica proposta; b) Se possvel, no se limitar somente a aplicao da sistemtica e, sim, proceder a sua implantao para desta forma se fazer uma anlise contnua dos resultados alcanados. c) A anlise comportamental do fator humano no foi avaliada e, por conseguinte, no se teve parmetros de comparao sobre o reflexo destes nos objetos de custos, aconselha-se, que se considere o comportamento deste fator nos prximos estudos; d) Propor um modelo com indicadores integrados, para a gesto dos custos e das atividades nas organizaes prestadoras de servios. Desenvolver tambm indicadores que permitam quantificar o desempenho dessas organizaes.

BIBLIOGRAFIA

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ANEXOS

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Anexo A - Roteiro de entrevista

1. De que forma estruturada a estrutura organizacional da organizao? 2. Quais so os servios prestados e produtos oferecidos pela organizao? 3. Quais as atividades realizadas na organizao? 4. Quais so as atividades de maior importncia? 5. Que recursos (despesas) so consumidos para executar as atividades? 6. De que forma relacionar as despesas com as atividades listadas no item 3?