ANLISE DA REGULAO DA CONTABILIDADE LUZ DA TEORIA TRIDIMENSIONAL DO DIREITO DE MIGUEL REALE Ricardo Lopes Cardoso Fundao Getlio Vargas

s - Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas (FGV/EBAPE-RJ) Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ) ricardo.lopes.cardoso@fgv.br Marcelo Adriano Silva Fundao Getlio Vargas - Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas (FGV/EBAPE-RJ) madrianosil@uol.com.br Poueri do Carmo Mario Fundao Getlio Vargas - Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas (FGV/EBAPE-RJ) poueri@globo.com Srgio De Iudcibus Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC-SP) siudicibus@osite.com.br RESUMO A escolha de padres contbeis capazes de definir a forma mais adequada para o reconhecimento, mensurao e divulgao das informaes econmico-financeiras ao pblico externo constitui um dos grandes desafios da comunidade contbil, inclusive da comunidade acadmica (no s dos adeptos da pesquisa normativa, mas tambm da pesquisa positiva embora alguns tentem negar esse fato). Nesse contexto, a regulao da contabilidade exerce importante papel na conduta tcnica de profissionais da rea e no desenvolvimento de prticas que atendam os anseios dos usurios no tocante quantidade e qualidade das informaes contbeis. Os conjuntos normativos de cada pas apresentam divergncias na forma de elaborar e evidenciar as demonstraes contbeis, motivo pelo qual o processo de convergncia das prticas nacionais de contabilidade aos padres internacionais est implicando profundas alteraes no conjunto regulatrio, exemplo disso a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC); a edio da Lei n 11.638/07; a adoo do Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, elaborado pelo International Accounting Standards Board (IASB), traduzido pelo CPC e aprovado pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM); e a conseqente revogao da Deliberao CVM n 29/86 pela Deliberao CVM n 539/08. Este artigo se prope, enquanto ensaio terico e numa perspectiva interdisciplinar, a adaptar a Teoria Tridimensional do Direito, elaborada por Miguel Reale (1963, 1977, 1994, 1996, 2005), anlise da regulao da contabilidade. Palavras-chave: Regulao. Teoria Tridimensional. Fato. Norma. Valor. Teoria da Contabilidade. rea temtica: Teoria da Contabilidade

Introduo Morin (2003) afirma que, cada vez mais, as disciplinas se fecham e no se comunicam umas com as outras e que os fenmenos so, cada vez mais, fragmentados e no se consegue conceber a sua unidade, na qual a disciplina torna-se um meio de flagelar aquele que se aventura no domnio das idias que o especialista considera de sua propriedade. Assim, o estabelecimento da interao de disciplinas diversas (interdisciplinaridade) visa romper o isolamento entre reas, por meio da articulao de conceitos e esquemas cognitivos em um processo de enriquecimento mtuo. Segundo Andrade (1998, p. 93), a interdisciplinaridade refere-se a uma nova concepo de ensino e currculo, baseada na interdependncia entre os diversos ramos do conhecimento. Conforme Roslender e Dillard (2003), a abordagem interdisciplinar da contabilidade no nova, entretanto, essa interdisciplinaridade vem sendo mais desenvolvida com os campos da estatstica e da economia (inclusive da econometria) e das finanas. Nesse sentido, este artigo de natureza interdisciplinar busca contribuir com as pesquisas relacionadas ao fenmeno da regulao da contabilidade, motivado pelas inquietaes manifestadas por Mattessich (1995), Hopwood (2007) e Laughlin (2007), sendo apresentada a Teoria Tridimensional do Direito, de Miguel Reale, como perspectiva de anlise, por acreditar que esta possa ajudar a esclarecer velhos problemas e situar novas questes envolvendo a legitimidade, a qualidade, os efeitos e a pertinncia ou necessidade das normas contbeis em relao realidade vivida pela sociedade em dado momento histrico. Portanto, a contribuio desta teoria consiste, essencialmente, em perceber que os trs elementos fato, valor e norma possuem natureza funcional e dialtica e esto sempre presentes e correlacionados em qualquer expresso da vida cultural. A regulao, como um processo que consiste na restrio intencional da escolha de atividades de um sujeito e proveniente de uma entidade reguladora, um fenmeno inerente ao homem enquanto ser social. Horngren apud Belkaoui (2000, p 10) afirma que a colocao de padres uma deciso social. Padres colocam restries em comportamento; ento eles devem se aceitos pelas partes afetadas. A aceitao pode ser forada ou voluntria, ou ambos. O desejo de segurana e objetividade da informao gerada pela contabilidade financeira refletido na adoo de padres contbeis, definindo a forma de mensurao e de divulgao das informaes econmico-financeiras para o pblico externo. Com isso, os princpios e as normas contbeis pretendem representar, ento, a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, delimitando como a profisso ir se posicionar diante da realidade social, econmica e cultural que se apresenta. No fundo, a regulao contbil uma espcie de interveno da sociedade, representada por comits por ela criados, para no deixar totalmente ao livre arbtrio de cada contador e de cada entidade a escolha dos princpios e prticas subjacentes elaborao das demonstraes contbeis, visto que essas atendem a milhares e at milhes de interessados nas informaes contbeis. Mais do que atingir cumes de perfeio e avano cientfico, a regulao objetiva elevar a qualidade mdia das normas a fim de contribuir para o aperfeioamento das qualidades das informaes contbeis. Quando essa regulao levada ao nvel internacional, convergncia, como hoje se diz, ela atinge propores gigantescas criando solues mas tambm desafios e problemas de grande complexidade.Veja, a esse respeito, Iudcibus (2007b). Segundo, Spacek apud Bray (1966, p. 32)
Depois dos propsitos e objetivos de Contabilidade serem definidos corretamente, o prximo passo deve ser o estabelecimento de uma fundamentao bsica para realizar estes propsitos e objetivos [...]. Ento, princpios de Contabilidade so consistentes com aquela fundamentao que deveria ser determinada.

A necessidade de se fixar um conjunto de normas aceitas pelos profissionais contbeis e usurios da informao contbil, servindo como referncia para preparao e divulgao das

demonstraes contbeis, passa a ser o grande desafio de todos os envolvidos no processo de regulao da contabilidade. Conforme Iudcibus (2007a, p.45): Apesar das diferenas de abordagens das vrias escolas, devemos reconhecer que somente existe uma contabilidade, baseada em postulados, princpios, normas e procedimentos racionalmente deduzidos e testados pelo desafio da praticabilidade. Todavia, vale destacar que a regulao, sob a tica da informao contbil, por no alcanar todas as situaes possveis pode estabelecer pontos de tenso entre o desejo dos entes reguladores e a necessidade dos entes regulados. Afinal, segundo Foroughi e Reed (1987, p. 70), a contabilidade um ramo de conhecimento humano que utiliza princpios e prticas universalmente compreendidas e geralmente aceitas. Considerando, ento, que as diretrizes e os padres assumidos em funo dos objetivos definidos pela contabilidade esto inseridos em mltiplos contextos polticos, econmicos, sociais e culturais, dos quais participam provedores e usurios das informaes contbeis, pode-se assumir que o processo de regulao da contabilidade sofre, de certa maneira, influncias e tendncias diversas. Tal concepo fortalecida pelo fato de a contabilidade resultar da convergncia de fenmenos de ordem econmica, poltica, social, cultural etc. (DIAS FILHO e MACHADO, 2004, p. 54). Com isso, possvel compreender que nesse processo de integrao normativa (regulao da contabilidade) de fatos (eventos essencialmente econmicos), esto inseridos valores inerentes realidade histrica do homem, ou seja, ao nos referirmos a um determinado objeto ou evento econmico so objetivados valores capazes de indicar como ele deve ser, por meio de normas, para integrlo na qualidade de informao a uma nova realidade cultural, a contbil. Informao contbil Existem diferentes abordagens tericas que procuram explicar o papel exercido pelo conhecimento contbil ao estudar o patrimnio das entidades e ao fornecer informaes sobre este patrimnio sociedade. O estabelecimento dos conceitos e objetivos das Demonstraes Contbeis, sempre foi reconhecido como urgente e essencial dentro da discusso sobre padres contbeis. Devine apud Belkaoui (2000, p.115) argumenta que os objetivos e propsitos podem mudar ao longo do tempo, mas para qualquer perodo, devem ser especificados ou especificveis. Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p 29), definem: A contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. A informao contbil1, segundo a Resoluo n 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande nmero de diferentes usurios. No entanto, Reale (1996), ao criticar a noo de valor ideal por seu carter genrico e abstrato, prope que o valor deva ser objetivado na norma, ou seja, reconhece a necessidade de serem especificados atributos capazes de definir o valor visado, como, no caso, a veracidade e eqidade da informao contbil pelo CFC. Sendo assim, como objetivo essencial da contabilidade, a informao reveste-se dos seguintes atributos considerados indispensveis pela norma:

Entende-se por informao contbil o mais amplo conjunto de informaes cujo processo de elaborao utiliza o arcabouo contbil (teoria, tcnicas, princpios etc.) (CARDOSO, 2007, p. 149).

A confiabilidade, como atributo que se fundamenta na veracidade, completeza e pertinncia do seu contedo, configurando, dessa forma, em elemento essencial na relao entre o usurio e a prpria informao; A tempestividade, que se refere ao fato de que a informao precisa chegar ao conhecimento do usurio em tempo hbil para sua utilizao; A compreensibilidade, que consiste na clareza e na objetividade com que a informao contbil divulgada; A comparabilidade, que deve possibilitar ao usurio o conhecimento da evoluo da informao, de forma a identificar suas posies relativas. De forma semelhante Res. CFC 785/95, o Pronunciamento Conceitual Bsico, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e referendado pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) mediante a Deliberao 539/08, estabelece que para a informao contbil atender as necessidades dos usurios deve ter quatro caractersticas qualitativas principais: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade. Portanto, os valores presentes nos atributos das informaes devem orientar as normas ou padres contbeis que visem prover os usurios com demonstraes e anlises do patrimnio de determinada entidade. Segundo Reale (1963, p. 97), o fim a veste racional do valor enquanto alvo da ao. A regulao da contabilidade O conceito de Regulao pode ser abordado em diferentes reas. No campo das cincias sociais aplicadas, encontramos divergncias entre os autores quanto ao seu conceito. Regulao um "controle mantido durante certo tempo e focalizado, exercido por uma instituio pblica sobre atividades que so valorizadas pela comunidade" aponta Selznick apud Baldwin e Cave (1999, p. 2). Tambm pode ser definida como uma das formas de ao do Estado, atravs do controle do comportamento de firmas e de indivduos (VISCUSI, VERNON e HARRINGTON JR., 2000). Abranches (1999, p.19) acrescenta que "praticamente toda ao do Estado envolve regulao, embora existam campos de interveno estatais integralmente dedicados funo regulatria". Nessa linha, a regulao da contabilidade ao nortear a forma de elaborao e divulgao das informaes contbeis, assume importante papel no atendimento das necessidades de informao por parte de seus usurios. O sistema de regulao da contabilidade de um pas pelo menos, at antes da consolidao do processo de convergncia aos padres internacionais de contabilidade influenciado por diferentes agentes (rgos do Estado, organizaes profissionais, instituies vinculadas ao mercado financeiro e academia contbil) que interagem entre si e agem sobre o prprio sistema. De acordo com seus objetivos e autoridade, esses agentes formulam leis, decretos, regulamentos, padres e recomendaes direcionados s entidades, estabelecendo as polticas contbeis (segundo a terminologia adotada por Reale: normas) a serem adotadas pelos entes regulados na mensurao e evidenciao de suas transaes. A Contabilidade, na qualidade de cincia social aplicada, se sobressai pelo papel que exerce no processo de fornecimento de informaes econmico-financeiras para permitir decises e julgamentos adequados por parte dos diversos usurios da informao contbil e garantir, dessa forma, a prestao de contas destas entidades para os mltiplos segmentos da sociedade. Todavia, a existncia de diversos agentes econmicos com os quais as organizaes se relacionam e cada qual com interesses econmicos especficos tm por conseqncia uma diversidade de usos da informao contbil. Considerando, ento, que tais usurios possuem diferentes interesses, surgem questes relativas a quais e de que forma as informaes deveriam ser produzidas e evidenciadas

objetivando suprir s necessidades dos usurios. Desponta, assim, o processo da regulao da contabilidade no qual um determinado agente, com poder estabelecido, elabora padres ou normas capazes de definir a maneira pela qual s informaes contbeis devem ser geradas e divulgadas, como tambm a quem elas se aplicam. Portanto, o fenmeno da regulao no deve ser analisado isoladamente, ou seja, independente do ambiente cultural, scio-econmico e histrico; podendo ser considerado, inclusive, como um produto de certa ordem social (Chantiri, 1995). Teoria normativa da contabilidade O arcabouo conceitual da Contabilidade no Brasil ainda predominantemente normativo, em relao s caractersticas objetivas das demonstraes contbeis. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999), tanto as teorias indutivas quanto as teorias dedutivas podem ser descritivas (positivas) ou prescritivas (normativas). Iudcibus (2007a) acrescenta ainda que, em cincia, vivemos utilizando os dois, ou seja, a induo e a deduo podem ser vistas como raciocnios complementares. Nesse sentido, Martins (2005) sugere que a sinergia entre pesquisas normativas e positivas poderia (poder) gerar um belo crculo virtuoso. O processo de elaborao de normas ou padres contbeis, tambm no unificado, tendo em vista a existncia de vrios rgos e entidades profissionais que definem as prticas contbeis a serem seguidas. Essa indefinio impe srias dificuldades na fixao de padres de contabilidade no apenas no mbito dos pases, mas tambm no plano internacional tornando mais complexas as interpretaes para os usurios no geral. Na atualidade, atuam no desenvolvimento de procedimentos e harmonizao de normas contbeis: o International Accounting Standards Board (IASB), a International Federation of Accountants (IFAC), o Financial Accounting Standards Board (FASB), o International Organization of Securities Commissions (IOSCO) e o International Standards of Accounting and Reporting (ISAR), da UNCTAD/ONU, sendo que o IOSCO representa as Comisses de Valores Mobilirios em mbito mundial e atua em conjunto com o IASB para a fixao de Normas Internacionais de Contabilidade a serem adotadas nas ofertas de ttulos multinacionais. Diante da multiplicidade de rgos e entidades reguladoras, como a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a CVM, o Instituto de Resseguros do Brasil (IRB), o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e o CFC, a necessidade de harmonizao das normas contbeis passou a fazer parte das preocupaes desses principais organismos. Em conseqncia desta inquietao foi constitudo o CPC em Outubro de 2005, atravs da Resoluo CFC n 1.055 e reconhecido, indiretamente, pela Lei n 11.638/07 como o rgo competente para centralizar os esforos de convergncia das prticas contbeis brasileiras s internacionais. A instalao do CPC representa, assim, a perspectiva de importantes avanos no caminho da atualizao e da modernizao de normas e preceitos contbeis, inovando o trato de questes regulamentares ao reunir representantes de entidades das reas privada e acadmica e do setor governamental na busca da almejada modernidade. Segundo Lopes e Lima (2001), os princpios e as normas contbeis adotados passaram a refletir o desejo de segurana e objetividade da informao produzida pela contabilidade, influenciando diretamente muitas convenes e princpios adotados pela profisso contbil internacionalmente.
O processo de identificao dos Princpios difere daquele de fixao de normas contbeis. Esta fixao decorre do juzo de doutrinadores e profissionais, que buscam, atravs desse processo, encontrar regras mais adequadas para a contabilizao dos fatos, objetivando cumprir os fins informativos e orientadores da Contabilidade (FRANCO,

1997, p. 190). Cabe ressaltar que o conjunto de normas contbeis no pas possui mais de uma fonte emissora de princpios contbeis, se destacando, no caso, o CFC e a CVM, juntamente com o

IBRACON, que passaram a se constituir nos pilares da estrutura contbil nacional, at que o documento elaborado pelo IASB com o ttulo Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements fosse traduzido pelo CPC e aprovado pela CVM (Del. 539/08). Normas contbeis e a Estrutura Conceitual da Contabilidade H dcadas os profissionais ligados Contabilidade, bem como organismos pblicos, insistem em encontrar um conjunto de normas, padres ou procedimentos contbeis que atendam suas necessidades, a fim de contribuir ao desenvolvimento de suas funes, visando atender s expectativas dos usurios das informaes financeiras. Diversos organismos representativos da classe contbil e de pesquisadores se propuseram a atingir tal objetivo. A identificao dos princpios, padres e normas aplicveis a Contabilidade a partir da dcada de 60 teve sua base fundamental constituda pelos objetivos da Contabilidade, caractersticas da informao contbil, critrios de reconhecimento e mensurao dos elementos nas demonstraes financeiras, a qual foi denominada Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira. Um documento produzido pela Associao Americana de Contabilidade em 1966, denominado a statement of basic accounting theory, apontado por Hendriksen e Van Breda (1999, p. 79) como primeiro dos novos pronunciamentos de teoria da contabilidade a orientar-se para o usurio. Nessa linha, para que fosse possvel determinar os desejos dos usurios, foi apresentada uma lista dos objetivos presumidos pela contabilidade. Comentrio semelhante feito por Laughlin (2007, p. 277-278) com relao ao Corporate Reporte produzido pela Accounting Standard Setting Committee (ASSC), do Reino Unido, em 1975. De acordo com a literatura contbil, os objetivos da contabilidade precisam ter relao com aquilo que o usurio considera elementos relevantes para o seu processo decisrio. Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007) afirmam que para o alcance desses objetivos da contabilidade, dois pontos so destacados: (i) as empresas precisam dar nfase evidenciao de todas as informaes que permitem avaliar a sua situao patrimonial e das mutaes e, que possibilitem inferncias futuras; (ii) a contabilidade deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio, a essncia ao invs da forma. No Brasil, a Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade foi elaborada, originalmente, pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (Ipecafi), a qual o IBRACON incorporou, em 22 de novembro de 1985, ao seu conjunto de pronunciamentos tcnicos, sendo, finalmente, aprovado pela CVM, por intermdio da Deliberao CVM n. 29 de 5 de fevereiro de 1986. Em 2007, o CPC, a CVM e o CFC apresentaram pronunciamento bsico, mediante Audincia Pblica, relativo estrutura conceitual para a elaborao das Demonstraes Contbeis, no qual estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. Ao traduzir a Estrutura Bsica elaborada pelo IASB, inaugura-se no Brasil uma nova postura de apresentao dos conceitos contbeis fundamentais. Segundo King (2006, p. 74), entre 1939 e 1959, o Committee on Accounting Procedure (CAP), uma diviso do AICPA, emitiu diversos pronunciamentos contbeis (bulletins) tratando de temas especficos da contabilidade, antes de se definir qual seria a estrutura conceitual bsica da contabilidade (conceptual framework). Este fato foi duramente criticado pela Securities Exchange Committee (SEC) e membros da academia, demonstrando a necessria relao entre as normas e os valores que esto presentes nos princpios, pressupostos e caractersticas qualitativas da informao contbil. Na teoria tridimensional de Reale (2005), o valor, como elemento de mediao dialtica entre fato e norma, revela uma conexo ou um interesse, no plano normativo da

realidade percebida, no considerada nas concepes unilaterais ou reducionistas que envolvem a estrutura conceitual da contabilidade. Concepes essas que, embora aceitem a existncia de fato, norma e valor na experincia contbil, de certa maneira possivelmente privilegiem apenas um dos fatores em detrimento de outros, ocultando, assim, faces necessrias para uma compreenso integral do fenmeno contbil. Por exemplo, a teoria da competio entre grupos de interesse (BECKER, 1983, e POSNER, 1971), na linha de Law & Economics, foca quase que exclusivamente o valor ao demonstrar que os grupos de interesses (concorrentes entre si) exercem presso sobre o regulador no sentido de que a norma seja elaborada de forma a atender seus objetivos. Embora o termo valor no seja adotado, certo que os interesses de cada grupo so impregnados e definidos pelos respectivos valores. A teoria tridimensional do direito Em 1940, Miguel Reale comeou a elaborar sua Teoria Tridimensional do Direito, numa reao contra o formalismo jurdico e ao pensamento essencialmente analtico e reducionista que, ento, era predominante poca.
Direito no s norma, como quer Kelsen, Direito no s fato como rezam os Marxistas ou os economistas do Direito, porque Direito no economia. Direito no produo econmica, mas envolve a produo econmica e nela interfere; o Direito no principalmente valor, como pensam os adeptos do Direito natural tomista2, por exemplo, porque o Direito ao mesmo tempo norma, fato e valor (REALE, 2005, p. 119).

No ano de 1953, surgiu outro importante componente em sua teoria, a dialeticidade dos trs elementos (fato, valor e norma), na qual eles no simplesmente se correlacionam, mas dialogam. Reale, ao pensar nesse processo dialtico que envolvia tais elementos, percebeu que h uma dinamicidade integrante e convergente entre esses trs fatores, formando, ento, a noo de estrutura tridimensional, cujo processo foi assim demonstrado:
Quadro 1 Dinamicidade integrante e convergente 1) Fato Valor Norma 2) 3) Norma Fato Valor Norma Fato Valor CINCIA DO DIREITO SOCIOLOGIA DO DIREITO FILOSOFIA DO DIREITO

Fonte: Reale (2005, p. 121).

O conceito de dialtica ampliado, no ano de 1968, por meio do desenvolvimento de uma concepo advinda da fsica, a dialtica da complementaridade3. Ela foi inserida na experincia jurdica, como modalidade histrico-cultural, na qual o valor atua como um dos elementos que constituem essa realidade, refletindo na compreenso da realidade por ele constituda e, tambm, como justificativa de conduta. Logo, o Direito no est disperso no espao e no tempo, ao contrrio, est imerso na vida humana.

No pensamento tomista, o direito natural um ncleo de princpios em que se devero inspirar as frmuIas dos cdigos positivos. Segundo Canotilho: "As concepes crists medievais, especialmente o direito natural tomista, ao distinguir entre lex divina, lex natura e lex positiva, abriram o caminho para a necessidade de submeter o direito positivo s normas jurdicas naturais, fundadas na prpria natureza dos homens (1999, p. 281). 3 O princpio de complementaridade foi apresentado pelo fsico dinamarqus Niels Bohr, tendo por fim superar o conflito surgido na Fsica entre a teoria corpuscular e a teoria ondulatria da luz. Bohr prope que os fenmenos no mundo subatmico surgiriam na forma de complexos (snteses) da relao complementar entre os objetos subatmicos (BOHR, 2000).

Entretanto, vale ressaltar que a natureza tridimensional da experincia jurdica j era defendida por tericos em outros pases, como a Alemanha, Itlia e Frana. O aspecto concreto e dinmico, que diferencia a teoria tridimensional de Reale das demais, consiste na idia que os trs elementos (norma, fato e valor) esto sempre presentes e correlacionados em qualquer expresso da vida cultural de maneira funcional e dialtica. Portanto, diante da tenso existente entre o fato, como elo de encadeamento dos atos humanos situados na histria, e o valor do qual o homem considerado a origem (valor-fonte), surge o momento normativo como soluo superadora e integrante do tempo e do espao. No dinmico processo de transformaes que envolvem as relaes sociais, os termos cultura, histria e axiologia esto inter-relacionados num processo complementar e dialtico. De forma pragmtica, Reale (2005) afirma que cultura pode ser definida como o acervo de bens objetivados pelo esprito humano na realizao de seus fins especficos. Dessa forma, o pensar e o agir so constantemente modificados e ampliados por ns e como toda ao humana consciente tem por objetivo alcanar determinados fins, esses mesmos fins so escolhidos pelo homem de acordo com os valores que ele considera importantes para a sua vida. Ao longo da histria, tanto as teorias quanto as explicaes conceituais da realidade, do homem, da histria, da filosofia etc. sofrem mudanas (KUHN, 1970). Logo, a relao da cultura com a histria e axiologia explicada pelo fato de a realidade humana ter sido projetada e concretizada atravs dos diferentes ciclos histricos, nos quais a cultura se desenvolve (GARCIA, 1999). Da o termo historicismo4 axiolgico incorporado por Reale na fundamentao de sua teoria.
Toda a realidade humana cultural e se constitui graas s diferentes selees que o homem realiza na histria. As objetivaes dessas selees ou estimativas sobre a realidade transcendente constituem o mundo da cultura, que a partir do que foi previamente dito, s pode ser axiolgico e impregnado de algum valor. (GARCIA,

1999, p. 46). Considerando, ento, a presena dos trs elementos na vivncia cotidiana (mundo da vida), surge na teoria Realeana uma importante correlao funcional envolvendo a vigncia, que se refere norma, a eficcia que se reporta ao fato e o fundamento que expressa a exigncia de um valor (Reale, 1994). Logo, o processo axiolgico5-factual-normativo, que consiste nas alteraes semnticas da norma pela supervenincia de mudanas no plano dos fatos e valores e que pode culminar na sua revogao pressupe uma tomada de posio normativa perante fatos sociais impregnados de valores. Tal acepo somente possvel por meio da Dialtica da Complementaridade, ao estabelecer uma ligao entre fatos e valores, na qual cada valor se atualiza em momentos existenciais diante das mudanas fticas no nosso cotidiano, num processo dinmico e complementar, conforme demonstrado na ilustrao 1.
Ilustrao 1 Processo axiolgico-factual-normativo V1 V2 V3 Vn N1 N2 N3 F1 F2 F3 Fn Fonte: adaptado de Reale (2005, p. 101).

Nn tempo

De acordo com Japiassu (2001, p. 129), o historicismo corresponde ao mtodo filosfico que tenta explicar sistematicamente pela histria, isto , pelas circunstncias da evoluo das idias e dos costumes ou pelas transformaes das estruturas econmicas, todos os acontecimentos relevantes do direito, da moral, da religio e de todas as formas de progresso da conscincia. 5 O termo axiologia designa a filosofia dos valores, fundada em Baden por W. Windelband (1863-1915).

Para evidenciar tal perspectiva, como smbolo de expresso dialtica, Reale (2005, p. 123) apresenta a nomognese jurdica (ilustrao 2) que demonstra que o mundo jurdico formado de contnuas intenes de valor (V1, V2, V3, V4), que incidem sobre uma base de fato (F), refletindo-se em vrias direes normativas, se convertendo em norma jurdica em virtude da inferncia de poder (P). A norma jurdica (N), ento, no pode surgir espontaneamente dos fatos e dos valores, pois ela no pode prescindir da apreciao da autoridade (quem define a oportunidade e convenincia da norma a ser consagrada).
Ilustrao 2 Nomognese jurdica

Fonte: Reale (2005, p. 123).

A principal crtica a qual estudos interdisciplinares ficam vulnerveis diz respeito compatibilizao dos signos e significados (termos e conceitos) entre as diferentes disciplinas. Portanto, os quadros 2 e 3 apresentam uma proposta de conciliao entre a Teoria Tridimensional do Direito e a Contabilidade.
Quadro 2 Similaridades e aplicao da Teoria Tridimensional na Contabilidade Conceito Jurdico Conceito Contbil Fato jurdico: O conceito Fato (ou ato) contbil: qualquer ocorrncia que modifique o patrimnio, seja de fato surge como decorrente de negcio realizado pela administrao (ato) ou no (fato). A momento de um processo, expresso fatos contbeis mais abrangente, pois inclui os fatos administrativos6. um elo de encadeamento Os atos praticados pelos administradores ou donos da empresa, que afetam o dos atos humanos, quer patrimnio empresarial so denominados fatos administrativos ou contbeis em funo de atos (PADOVEZE, 2004). anteriores, quer em razo So os eventos (de natureza econmica, em sua maioria) que provocam da natureza. O fato algo alteraes, e que so registrados pela contabilidade em funo de uma que somente o enquanto planificao anterior (IUDCIBUS et al., 1983, p.99). se situa no envolver da Qualquer alterao nos elementos constitutivos do patrimnio considerada um histria, recebendo fato contbil (ou fato administrativo) (CREPALDI, 2003, p. 50). significado no contexto ou So ocorrncias que se registram no patrimnio, trazendo-lhe variaes na estrutura em que ele especficas ou quantitativas. So todos os acontecimentos suscetveis de registro, ocorre (REALE, 2005, p. ou contabilizao, donde a designao de contbeis (FRANCO, 1997, p. 58). 95). transaes realizadas pela entidade e os demais eventos que afetam seu patrimnio (SZUSTER et al, 2007, p. 47). Norma Jurdica: Norma contbil: regra complementar obediente aos princpios fundamentais considerada a forma que o (ou Estrutura Conceitual Bsica), considerada necessria como padro de jurista7 usa para expressar conduta para o registro de fatos e elaborao de demonstraes e informaes o que deve ou no deve contbeis. ser feito para a realizao So convencionais e no fundamentais para o registro de fatos e elaborao das de um valor ou impedir a demonstraes e informaes contbeis, devendo ser interpretadas como regras Fato administrativo ou fato de gesto qualquer negcio realizado pela administrao que modifique o patrimnio da empresa, em termos de qualidade ou quantidade. 7 Miguel Reale, no desenvolver de sua Teoria Tridimensional do Direito, atribui figura do jurista uma posio que serve tanto para as funes de legislador, quanto para as de juiz de direito.
6

10

ocorrncia de um desvalor, integrando algo da realidade social numa estrutura regulativa obrigatria. (REALE, 2005, p. 125)

complementares, obedientes aos princpios fundamentais, e necessrias como padres de conduta ou guias-de-orientao para o exerccio profissional (FRANCO, 1997, p. 208). So diretivas de natureza operacional. Aliceradas nos princpios e a eles subordinadas, so comandos que determinam o que deve ser feito. So critrios, mtodos, procedimentos ou tcnicas. Norma uma indicao de conduta obrigatria (NIYAMA et al., 2001, p. 315).

O valor, por ser considerado apenas no modelo proposto por Reale (2005), definido como elemento de mediao dialtica entre fato e norma, sendo, ele mesmo, a expresso de um desenvolvimento histrico no plano das estimativas, onde o problema dos valores no pode ser colocado fora da histria, pois nela que se manifestam e adquirem sentido, como snteses constantes das decises humanas (dever ser) sobre o real (REALE, 1977, p. 171). De acordo com Birou (1976, p. 419), o valor corresponde a capacidade que um objeto (coisa, idia ou outra pessoa) tem de satisfazer um desejo, uma necessidade ou uma aspirao humana. Anlise da Validade do processo regulatrio contbil Diante das grandes transformaes econmicas, polticas, sociais e tecnolgicas nas ltimas dcadas, tm sido questionadas a validade e a adequao das rgidas estruturas normativas e concepes contbeis, principalmente ao serem consideradas as atuais necessidades dos usurios das informaes contbeis, e, conseqentemente, a prpria qualidade da informao que envolve o processo decisrio. De acordo com Reale (1994, p. 14), um conjunto de determinados pressupostos de validade, precisa ser obedecido para a devida produo de prescries normativas.
ANALOGIA A CONTABILIDADE Corresponderia competncia dos entes reguladores e ao alcance das normas emitidas, por exemplo, CVM, CFC e CPC. Corresponderia efetiva aplicao dos dispositivos de regulao (poltica contbil) aos fatos. Seria o reconhecimento da previso normativa pelos entes regulados atravs da efetiva conduta (prtica contbil). Compreende o valor ou fim almejado pela regra Corresponderiam aos valores que FUNDAMENTO do direito. No possvel estabelecer uma regra fundamentam a construo dos princpios jurdica desvinculada da finalidade que legitima fundamentais e das qualidades essenciais sua eficcia e vigncia. da informao. Quadro 3 Elementos da validade da norma ELEMENTOS TEOR JURDICO (Reale, 2005) Diz respeito competncia dos rgos e aos processos de reconhecimento e produo do VIGNCIA direito no plano normativo. Corresponde regra jurdica enquanto momento da conduta humana, ou seja, o direito autntico no apenas declarado, mas reconhecido e EFICCIA vivido pela sociedade.

A CVM, em busca de estabelecer as melhores prticas contbeis para as sociedades de capital aberto costuma emitir normas em associao com o IBRACON, de forma semelhante ao que est sendo feito com o CPC isto , aprova e reveste de validade pronunciamentos e comunicados tcnicos (fruto de estudos tcnico-acadmicos) realizados pelo IBRACON. So exemplos: a Del. CVM 25/1985 (que referenda o pronunciamento sobre procedimentos de auditoria independente de instituies financeiras e entidades equiparadas, emitido pelo Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON); a Del. 29/1986 (que aprova e referenda o pronunciamento do IBRACON sobre a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade); a Del. 506/2006 (que aprova o Pronunciamento do IBRACON sobre Prticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Correo de Erros); dentre outros.

11

Consideraes finais A ilustrao 3 representa de forma abrangente e sistmica o processo normativo luz da teoria tridimensional, cuja contribuio para o aperfeioamento da regulao contbil significativa pela sua abordagem concreta e dinmica. O fornecimento de informaes consideradas teis para os diversos usurios se constitui no objetivo essencial da contabilidade. O atributo da utilidade da informao contbil, como valor ideal, objetivado por meio de normas emitidas por rgo regulador e est presente nas caractersticas qualitativas da informao contbil (confiabilidade, tempestividade, comparabilidade e compreensibilidade) segundo a Res. CFC 750/93; ou compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade, segundo o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC (2008). Da mesma forma, so consagrados princpios fundamentais da contabilidade baseados em valores, que juntamente com os atributos daquelas caractersticas qualitativas, capazes de dar legitimidade s normas complementares que integram o processo contbil. Segundo Szuster et al (2007, p. 25-27), tal processo composto pelo registro, elaborao da demonstrao e divulgao contbil. Dessa forma, as Demonstraes Contbeis (mundo contbil) so formadas por contnuas intenes de valor que atuam sobre eventos e transaes essencialmente econmicos (relao fato-valor), numa relao dinmica e complementar, e que se reflete em vrias direes normativas, como, por exemplo, na convergncia aos padres internacionais. Consequentemente, estas proposies normativas so convertidas em normas contbeis em virtude da interferncia de poder, ou seja, de quem define a oportunidade e a convenincia da norma ser consagrada (ente dotado de poder normativo). Vale destacar que as mesmas normas contbeis podem sofrer alteraes de sentido em decorrncia das mudanas no plano dos fatos e valores, situados no tempo e no espao, e com isso uma retomada de posio ocorre, por meio de alteraes normativas, perante a nova relao fato-valor surgida. A presena dos trs elementos (fato, valor e norma), no curso da regulao da contabilidade, estabelece uma importante correlao funcional: a validade do processo normativo. Para a anlise da validade da norma necessrio levar em considerao os aspectos formais que envolvem a competncia, o reconhecimento e a produo da norma (vigncia), a sua efetiva correspondncia com a realidade vivida pela sociedade (eficcia) e o reconhecimento dos valores que fundamentam a construo dessas regras e que esto inseridos na estrutura conceitual bsica da contabilidade e nos princpios fundamentais de contabilidade (legitimidade ou fundamento). As divergncias eventualmente identificadas entre as prescries normativas e a prtica contbil adotada pelos entes regulados, podem ser analisadas pela perspectiva da validade do processo normativo. Por ltimo, mas no menos importante, seria legtimo lembrar que, embora a regulao, ampliada sua visualizao pela teoria tridimensional de Miguel Reale, seja a exteriorizao final do processo fato-valornorma, existe um substratum conceitual anterior que deve ser considerado, constitudo pelo pensamento dos tericos da contabilidade, muitas vezes alheio praticidade regulatria, mas rico em idias e filosofias. Nesse sentido, segundo Iudcibus (2007):
ao adotarmos as normas internacionais, daremos um passo frente. Seremos comparveis, mas no poderemos ser, nunca, incomparveis, no que se refere qualidade, se, livres de grilhes, tivssemos a coragem de dar grandes saltos de qualidade em nossa contabilidade, indo procura do valor econmico-subjetivo da empresa, mais que a parmetros contbeis limitados.

12

Ilustrao 3- Viso geral da regulao da contabilidade luz da abordagem interdisciplinar proposta

CONTABILIDADE

Princpios Fundamentais

IFRS NORMAS CONTBEIS

TEORIA NORMATIVA Regras Procedimentos Normas Condutas

AUDITORIA EXTERNA

Legitima
CONCEITOS OBJETIVOS

Registro Demonstrao Divulgao

Caractersticas Qualitativas

rgo Regulador

Poder

Informao Contbil
Confiabilidade Tempestividade Comparabilidade Compreensibilidade Compreensibilidade Relevncia Confiabilidade Comparabilidade

Fundamento Vigncia
Valor Norma

Prticas Contbeis

Usurios Gestores

Eficcia

Fato

Regulao da Contabilidade pela perspectiva tridimensional

Teoria Tridimensional do Direito _ Concreo e Dinamismo; _ Historicismo axiolgico; _ Dialtica da Complementaridade; _ Invariantes axiolgicas. 12

13

REFERNCIAS ABRANCHES, S. Reforma regulatria: conceitos, experincias e recomendaes. Revista do Servio Pblico, v. 50, n. 2, p. 19-49, abr./jun. 1999. ANDRADE, Rosamaria Calaes de, Interdisciplinaridade: um novo paradigma curricular. A educao na perspectiva construtivista: Reflexes de uma equipe interdisciplinar. Petrpolis: Vozes, 1998. BALDWIN, R.; CAVE, M. Understanding regulation: theory, strategy, and practice. Oxford: Oxford University Press, 1999. BECKER, Gary S. A theory of competition among pressure groups for political influence. Quarterly Journal of Economics, 98, p. 371-400, august, 1983. BELKAOUI, Ahmed Riahi. Accounting theory. 4 ed. Londres: Business Press, Thomson Learning, 2000. BIROU, A. Dicionrio das Cincias Sociais. 2 ed. Trad. Alexandre Gaspar et al. Lisboa: Publicaes Dom Quixote, 1976. BOHR, Niels. Fsica Atmica e Conhecimento Humano. (Ensaios: 1932-1957). Rio de Janeiro: Contraponto, 2000. 129p. BRASIL. Comisso de Valores Mobilirios. Deliberao n 25, de 16 de Dezembro de 1985. Aprova e referenda o pronunciamento sobre procedimentos de auditoria independente de instituies financeiras e entidades equiparadas, permitido pelo Instituto Brasileiro de Contadores. Dirio Oficial da Unio, DF, 16 dez 1985. _______. Comisso de Valores Mobilirios. Deliberao n 29, de 5 de fevereiro de 1986. Aprova e referenda o pronunciamento do IBRACON sobre a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Dirio Oficial da Unio, DF, 13 fev. 1986. _______. Comisso de Valores Mobilirios. Deliberao n 506, de 19 de junho de 2006. Aprova o Pronunciamento do IBRACON sobre Prticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Correo de Erros. Dirio Oficial da Unio, DF, 20 jun. 2006. _______. Comisso de Valores Mobilirios. Deliberao n 539, de 14 de maro de 2008. Aprova o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC que dispe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Dirio Oficial da Unio, DF, 14 mar. 2008. _______. Comit de Pronunciamentos Contbeis. Estrutura Conceitual Bsica Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, 14 mar. 2008. _______. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC no 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os princpios fundamentais de contabilidade (PFC). Dirio Oficial da Unio, Poder Executivo, Braslia, DF, 31 dez. 1993. _______. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC no 785, de 28 de julho de 1995. Aprova a NBC T 1 - Das Caractersticas da Informao Contbil. Dirio Oficial da Unio, Poder Executivo, Braslia, DF, 1 out. 1995. _______. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC no 1.055, de 7 de outubro de 2005. Cria o Comit de Pronunciamentos Contbeis. Dirio Oficial da Unio, Poder Executivo, Braslia, DF, 24 de out. 2005. _______. Congresso Nacional. Lei n 11.638/2008. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. Dirio Oficial da Unio, Poder Executivo, Braslia, DF, 28 de dez. 2007, edio extra. 13

14

BRAY,F. Sewell. Accounting postulates and principles. In: BACKER, Morton. Modern accounting theory. New Jersey: Prentice - Hall, 1966. cap. 2, p. 28-47. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Curso de Direito Constitucional, 25 ed. So Paulo: Saraiva, 1999. CARDOSO, Ricardo Lopes. Reflexos da regulao econmica na informao contbil prestada pelo ente regulado. In: A. Peci (Org.). Regulao no Brasil. So Paulo: Atlas, 2007. p. 147-178. CHANTIRI, Rouba. Les recherches anglo-saxonnes sur la rgulation comptable. In: Association Franaise de Comptabilit, 1995, Montpellier. Actes du XVIme Congrs. Universit de Montpellier, 1995. p. 469-486. CREPALDI, S. A. Curso Bsico de Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2003. DIAS FILHO, Jos Maria; MACHADO, Luiz Henrique B. Abordagens da pesquisa em contabilidade. In: S. D. Iudcibus e A. B. Lopes (Orgs.). Teoria Avanada da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2004. p. 15-69. FRANCO, Hilrio.Contabilidade geral. So Paulo: Atlas, 1997. ________. A contabilidade na era da globalizao: temas discutidos no XV Congresso Mundial de Contadores, Paris, de 26 a 29-10-1997. So Paulo: Atlas, 1999. 400p. FOROUGHI, Tahirih; REED, Barbara. A survey of the present and desirable international Journal of Accounting Education and research. The International Journal of Accounting Education and research. Urbana v. 23, n. 1, p. 69-82, Fall 1987. GARCA, Angeles Mateos. A teoria dos valores de Miguel Reale. So Paulo: Saraiva, 1999. HENDRIKSEN, Eldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. HOPWOOD, Anthony G. Whither Accounting research?. The Accounting Review, 82, 5, p.1365-1374, 2007. IUDCIBUS, Srgio. Teoria da contabilidade.8 ed. So Paulo: Atlas, 2007a. _______. Contabilidade: entre umas e outras. Revista de Informao Contbil, 1, 1, p.1-6, 2007b. _______; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto R. Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicvel s demais sociedades. 7.ed. So Paulo: Atlas, 2007. _______; et al. Contabilidade introdutria. 6 ed. So Paulo: Atlas, 1983. JAPIASSU, H; MARCONDES, D. Dicionrio bsico de filosofia. Rio de Janeiro: Zahar, 2001. KING, Thomas A. More than a numbers game: a brief history of accounting. New Jersey: Willey, 2006. KUHN, T. The structure of scientific revolutions. Chicago: University of Chicago Press, 1970. LAUGHLIN, Richard. Critical reflections on research approaches, accounting regulation and the regulation of accounting. The British Accounting Review, 39, p.271-289, 2007. LOPES, Alexsandro Broedel; LIMA, Iran Siqueira. Perspectiva para a pesquisa em contabilidade: o impacto dos derivativos. Revista de Contabilidade & finanas, So Paulo, v. 15, n 26, p. 25-41, maio/ago. 2001. MARTINS, Eliseu. Normativismo e/ou positivismo em Contabilidade: qual o futuro?. Revista Contabilidade e Finanas, n 39, p.3, set./dez. 2005. MATTESSICH, Richard. Conditional-normative accounting methodology: incorporating value judgments and mean-end relations of na applied science. Accounting Organizations and Society, 20, 4, p.259-284, 1995. MORIN, Edgar. Cincia com conscincia. Rio de Janeiro: Bertrand, 2003. NIYAMA, J. K. et al. Exame de suficincia em contabilidade. So Paulo: Atlas, 2001. 14

15

PADOVEZE, L. C. Manual de contabilidade bsica: uma introduo prtica contbil. So Paulo: Atlas, 2004. POSNER, Richard A. Taxation by regulation. Bell Journal of Economics and Management Science, 2, p. 22-50, spring, 1971. REALE, Miguel. Pluralismo e Liberdade. So Paulo: Saraiva, 1963. _______. Experincia e cultura. So Paulo: Grijalbo/Edusp, 1977. _______. Fontes e modelos do direito. Saraiva, So Paulo: 1994. _______. Filosofia do Direito. So Paulo: Saraiva, 1996. _______. Teoria tridimensional do direito. So Paulo: Saraiva, 2005. ROSLENDER, R.; DILLARD, Jesse. Reflections on the interdisciplinary perspectives on accounting research. Critical Perspectives on Accounting, 14, 3, p.325-351, 2003. SZUSTER, Natan; et al. Contabilidade geral. So Paulo: Atlas, 2007. VISCUSI, W. K.; VERNON, J. M.; HARRINGTON JR., J. E. Economics of regulation and antitrust. 3. ed. Cambridge, Mass.: The MIT Press, 2000.

15