ASPECTOS DA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS: PRINCIPAIS QUESTES CONCEITUAIS E PRTICAS

Luiz Antonio T. Vasconcelos

Instituto de Economia Universidade Estadual de Campinas Campinas, So Paulo, Brasil

RESUMO No trabalho aqui apresentado est desenvolvida uma abordagem conceitual preliminar das principais ferramentas de dimensionamento e controle, destinadas gesto estratgica de custos. A partir das bases conceituais estabelecidas, so construdos a estrutura de custos, o demonstrativo da gerao do resultado econmico, bem como planilhas para o clculo estimativo dos custos primrios, margem de contribuio, custos totais e preos unitrios dos produtos, com o objetivo de mostrar a importncia decisria-estratgica do contedo das informaes sintetizadas nesses instrumentos, em especial para o planejamento e acompanhamento da gerao de resultados correntes e, por outro lado, para a determinao de bases de referncia slidas face ao processo de fixao de preos de venda para os produtos . A discusso conceitual est acompanhada, passo a passo, por uma ilustrao numrica, de natureza didtica, tendo em vista a destinao do texto, como material de apoio a ser utilizado, no segmento de anlise de custos, em disciplinas de graduao em Administrao, Economia e Engenharia, na rea de Mtodos Quantitativos aplicados Administrao e Economia de Empresas.

1. CONCEITUAO E CLASSIFICAO DE CUSTOS O funcionamento de qualquer empreendimento no mercado exige a aquisio (ou aplicao) de recursos dos mais variados, pelos quais deve-se pagar em troca de sua utilizao produtiva. Os pagamentos pela utilizao destes recursos, dentro de condies determinadas que so distintas conforme o tipo de recurso de que se trata, configuram-se como os custos da empresa. Assim, para colocar em movimento um certo processo de produo, so necessrios, por exemplo, o trabalho humano, um conjunto de instrumentos de trabalho (mquinas, equipamentos), local adequado (edifcios, instalaes) e um dado tipo de material a ser transformado; por outro lado, para o funcionamento adequado da organizao so necessrios recursos relacionados estrutura administrativa (da produo, geral, de vendas, etc); ademais, as atividades de vendas e outras ligadas ao mercado, impem a necessidade de recursos de variados tipos (trabalho de vendedores, esfro de vendas, aes genricas de marketing, etc); finalmente, so utilizados tambm recursos que o conjunto da sociedade coloca disposio para uso comum. A utilizao de mquinas e equipamentos, edificaes e instalaes, gera os chamados custos de depreciao, um tipo especial de pagamentos que, ao longo de um determinado perodo (a vida til ou econmica da mquina, ou o ciclo do padro tecnolgico, por exemplo) deve servir para acumular um montante de dinheiro que seja suficiente para a reposio ou renovao total ou parcial destes recursos produtivos.

Pela aquisio e utilizao do material a ser transformado, a empresa gera os custos dos insumos materiais; atravs do seu ressarcimento, ela tem condies de repor estes materiais, mantendo em funcionamento a sua atividade produtiva. A utilizao do trabalho humano origina os custos dos salrios e dos encargos sociais cujo pagamento corresponde necessidade de reposio da fora de trabalho no processo produtivo. Os recursos aplicados na montagem e utilizao da estrutura administrativa da organizao geram diversos conjuntos de gastos (denominados, genericamente, de cargas estruturais de custos), que vo desde as remuneraes dos diretores e gerentes, at a depreciao de mquinas e equipamentos de escritrio, incluindo gastos gerais com materiais, etc. Pela utilizao do trabalho de vendedores so gerados os gastos com comisses; o esfro de vendas gera um conjunto variado de gastos, incluindo treinamento da equipe de vendas, de representantes, realizao de convenes, etc; as aes de marketing geram gastos tambm variados, que abrangem desde a propaganda at a assistncia ps-venda, etc. Finalmente, pela utilizao dos recursos comunitrios, so gerados gastos de contrapartida que incluem impostos, de natureza geral e abrangncia nacional - com alquotas aplicadas sobre as receitas das vendas -, bem como impostos e taxas de natureza especfica e abrangncia local - com alquotas aplicadas sobre os valores dos imveis. No primeiro grupo, dentre os principais esto: ICMS (Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios), IPI (Impostos sobre Produtos Industrializados), PIS (Programa de Integrao Social), COFINS (Contribuio para Seguridade Social), etc; no segundo grupo, est o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano), dentre outros. O conceito de custos, ento, relaciona-se com a aquisio, utilizao e reposio contnuas (com maior ou menor frequncia) de recursos produtivos por parte de uma empresa. Os custos, portanto, so gastos efetuados pela empresa ao longo de todo o ciclo de suas atividades (compra, transformao e vendas e distribuio) e que devem ser recuperados, na medida exata, no momento do recebimento do valor referente s vendas de seus produtos ou servios. A recuperao dos custos se faz atravs da formulao do preo de venda para cada produto ou servio, preo este que, ademais de cobrir os custos, deve propiciar uma margem de lucro cuja determinao, embora tenha como referncia os custos, depende em larga medida do tipo de mercado e da particular forma de insero da empresa neste mercado. 1.1. CLASSIFICAO DE CUSTOS A partir da conceituao de custos, as empresas utilizam-se de vrias formas ou mtodos para transfer-los aos preos de venda de seus produtos. Tais mtodos so chamados de sistemas de custos e sua aplicao est fundamentada numa prvia e rigorosa classificao e controle dos variados gastos envolvidos nas atividades empresariais.

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Os custos, em qualquer empresa, podem ser classificados sob vrios critrios: a. Com base na estrutura da empresa: classificao funcional. Numa empresa industrial, por exemplo, suas principais funes so a de Fabricao ou Produo, Administrao e Comercializao ou Vendas. Para a finalidade de construir controles mais refinados de custos pode ainda comportar outras divises, tais como, Distribuio, Finanas, Tributao, etc. b. Com base na sua variao com o volume de produo e vendas: classificao proporcional. Em relao ao seu comportamento face as oscilaes no volume de produo e vendas, os custos podem ser fixos (quando independem do nvel de produo e/e vendas) ou variveis (quando guardam uma relao diretamente proporcional com o nvel de atividades da empresa). Dessa forma, num dado perodo de tempo, so variveis os gastos com matrias primas, componentes, energia eltrica, salrios da mo-de-obra direta, tributao, comisses; tais despesas acompanham rigorosamente o sentido da variao do nvel de atividades da empresa: aumentam ou diminuem conforme o volume de unidades produzidas e vendidas no perodo. Por outro lado, so fixos os gastos com depreciao do capital imobilizado em mquinas, equipamentos, mveis, instalaes, etc.; com salrios do pessoal indireto da produo (tais como, supervisores, encarregados, etc.); com salrios do pessoal administrativo; com alugueis, taxas, seguros, despesas financeiras (que dependem exclusivamente do volume de emprstimos para capital de giro que a empresa tomou), etc; tais gastos tendem a permanecer em torno de um determinado patamar, para uma ampla faixa de variao do volume de produo e vendas, num dado perodo de tempo. c. Com base na sua caracterizao no produto: quanto possibilidade de sua identificao no produto. Os gastos podem ser diretos (quando so prontamente caracterizados no produto na unidade produzida -, via sua composio fsica, seu processo de produo ou de comercializao) ou indiretos (quando so gastos gerais relacionados a atividades auxiliares, paralelas ou correlatas s atividades produtivas e, portanto, no relacionados a nenhum produto em particular). Assim so diretos todos os gastos com insumos materiais e energticos; embalagens; salrios da mo de obra direta; comisses sobre as vendas; tributao (ICMS, IPI, COFINS, etc), entre outros; so indiretos, os gastos administrativos, financeiros, gastos com o processo de produo no associados unidade produzida tais como, a depreciao das mquinas e equipamentos, os salrios do pessoal de superviso, materiais de limpeza e lubrificao, etc. d. Com relao ao fluxo de sadas do caixa no perodo. Face existncia ou no de contrapartida de caixa no perodo os gastos podem implicar em desembolso (sadas de valores monetrios, tais como alugueis, salrios, impostos, etc) ou podem ser gastos atribudos ou imputados ao perodo (tais como, depreciao, parcelas dos encargos sociais constitudas de previses de despesas que podem ou no ocorrer - p. ex., proviso de depsitos para resciso por justa causa, etc).

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possvel, a partir da classificao exposta, construir os principais instrumentos de dimensionamento, anlise e controle estratgico de custos e resultados, relacionados ao movimento das empresas em perodos determinados, como passaremos a abordar nos tpicos que se seguem. 1.2. ANLISE ECONMICA DE CUSTOS: CUSTOS-VOLUMES-LUCROS A utilizao por parte do empreendimento de recursos produtivos geradores de custos fixos (que independem, em amplas faixa, das oscilaes no nvel de atividades) resulta no estabelecimento de relaes especficas entre o nvel de atividades operacionais (volume de produo e vendas) e o montante de lucros obtido. Tais relaes caracterizam-se pela ocorrncia do efeito de alavancagem operacional, que ocasiona a variao mais do que proporcional dos lucros a partir de uma dada modificao no volume de produo e vendas. A anlise desse fenmeno permite responder questes estratgicas para o funcionamento dos empreendimentos no mercado tais como: - Em que medida o volume de atividades operacionais afeta o montante e a margem de lucro ? - O que se pode esperar em termos do montante e da margem de lucro a partir de oscilaes no nvel de atividades operacionais da empresa ? - A partir de que volume de produo e vendas a empresa pode obter lucros em suas operaes produtivas ? Um dos conceitos que auxilia a abordagem das questes colocadas o de ponto de nivelamento econmico (o chamado break-even point). Num projeto ou numa empresa em funcionamento este ponto representa um volume de produo e vendas (expresso em volume fsico, valor monetrio ou como proporo da capacidade instalada) que satisfaa a seguinte igualdade: L = RT - CT, com L = 0, ou seja, RT = CT (1) sendo, RT = q * pv (2) onde: RT = Receita total do perodo q = quantidade vendida no perodo. pv = preo unitrio de venda. L = Montante de Lucro obtido. CT = Custos Totais = CF + CVT, em (1): RT = CF + CVT ou RT - CVT = CF (3) CF = Custos Fixos do perodo. CVT = Custos Variveis Totais sendo, CVT = q * v (4), e v = custos variveis unitrios. De (1), (2) e (3) temos q * pv = CF + q * v ou CF = q * (pv - v) (5) onde, (pv - v) = mcp , sendo mc = margem de contribuio unitria do produto, ento CF = q * mcp (6) Temos ainda que:

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MC = RT - CVT e MC / RT = IMC Ou, RT * IMC = RT - CVT (7), com MCT = Margem de contribuio total. IMCT = ndice da margem de contribuio total. Trata-se de determinar o volume de produo ou vendas a partir do qual a empresa passa a obter resultado positivo para suas operaes produtivas, vale dizer, o volume a partir do qual as receitas totais superam os custos totais. Assim a partir das equaes (1), (2), (4), (5) e (6) pode-se obter os seguintes resultados: a. Ponto de nivelamento econmico expresso em quantidade (para uma empresa monoprodutora): q = CF / mcp b. Ponto de nivelamento econmico expresso em valores monetrios (para as empresas multiprodutoras): Para quase todas as empresas o ponto de nivelamento expresso em quantidade no faz sentido, pois elas possuem uma ampla variedade de produtos. Por isso necessrio expressar o nivelamento em valores monetrios. Assim, de (3) e (7) tem-se: IMC * RT = CF ou RT = CF / IMC Para a utilizao deste conceito, que estima o ponto de nivelamento econmico da empresa, deve-se observar as seguintes condies: a. No perodo analisado a composio e o volume fsico da produo deve ser igual das vendas. b. A margem de contribuio deve ser positiva e tanto os custos variveis unitrios como os preos devem ser uniformes, ou invariantes do ponto de vista tcnico. c. A capacidade e a produtividade da produo so conhecidas e no se alteram. d. As funes de custos utilizadas so previsveis. 2. DIMENSIONAMENTO E CONTROLE DE CUSTOS A partir da classificao vista no tem anterior possvel identificar a estrutura de custos (a composio dos gastos com os recursos produtivos utilizados) de um empreendimento. Complementando-a com a estrutura de receitas (a composio das vendas) pode-se obter o resultado econmico do perodo, o que propicia a anlise econmica das atividades produtivas, bem como uma srie de informaes de muita utilidade para o controle de custos em vrios nveis, para o processo decisrio estratgico empresarial e, fundamentalmente, para a escolha e construo de sistemas de determinao de custos de referncia para a fixao de preos de vendas para os produtos. A discusso deste tpico deve ter como ponto de partida e pano de fundo a preocupao com a taxa de retorno da empresa, objetivo bsico dos empreendimentos capitalistas. Tanto a margem de lucro quanto a rotao do capital produtivo esto diretamente ligadas estrutura de custos e receitas.

Portanto, e tendo presente as diferentes classificaes anteriormente discutidas, deve-se entender a estrutura de custos e o demonstrativo de receitas, custos e resultado econmico para determinados perodos, como instrumentos ex-ante para decises estratgicas e ex-post para revises corretiva-estratgicas dos resultados das atividades produtivas analisadas. 2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS Formalmente, a estrutura de custos mostra a participao de cada elemento de custo no total dos gastos da empresa, num dado perodo. Esto a registrados o quanto se "gastou" para fabricar os produtos da empresa, desde a aquisio de insumos materiais at sua entrega aos clientes. Evidentemente, as estruturas so especficas de cada empresa, refletindo sua estrutura administrativa, o padro tecnolgico empregado na produo, o nmero de pessoas ocupadas nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou no), a estrutura comercial, a poltica de vendas praticada, e assim por diante. Por outro lado, observa-se que a estrutura de custos das empresas pode revelar diferenas significativas entre os diversos empreendimentos produtivos. Tais diferenas so reflexos a utilizao de diferentes tipos e quantidades de recursos produtivos, de distintos portes dos empreendimentos e, at mesmo, em empresas semelhantes (do mesmo ramo, porte e padro tecnolgico), de diferentes formas ou estratgias utilizadas para a gesto dos recursos disponveis. Em suma, a partir da construo da estrutura de custos possvel o acompanhamento da evoluo da participao dos diferentes tens de custos no conjunto das atividades empresariais; a ordenao e a definio de estratgias especficas para a administrao dos principais grupos; o nvel estimado do resultado econmico obtido e, finalmente, informaes acerca dos mtodos mais adequados para a apropriao dos custos aos produtos fabricados e vendidos pela empresa. Os passos mais importantes para a elaborao da estrutura de custos, construo de sistemas de custeio e determinao dos preos de venda dos produtos numa empresa qualquer, podem ser observados em seguida num exemplo numrico. 2.2. DIMENSIONAMENTO DE CUSTOS, RECEITAS E RESULTADO ECONMICO necessrio um exame mais preciso de alguns conceitos e procedimentos antes de mostrar as principais formas de dimensionamento das grandezas mais relevantes para o controle gerencial-estratgico dos resultados obtidos correntemente pelas empresas. A providncia inicial compatibilizar os custos variveis de produo e as receitas no perodo de referncia. Em primeiro lugar, o conceito de receita das vendas de um dado perodo convencionalmente, um mes, a partir da frequncia usual de emisso dos principais instrumentos de informaes contbeis -, refere-se ao valor das receitas geradas, ou seja, o valor originado de todas as entregas aos clientes, efetuadas ao longo do perodo, independente das vendas terem sido feita para recebimento vista, dentro do mes de referncia, ou a qualquer prazo de recebimento, em funo de eventuais financiamentos concedidos aos clientes. Dessa forma, sempre possvel determinar, com absoluta preciso, o valor da receita das vendas mensais nas empresas.

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Por outro lado, os custos de produo devem ser os custos do volume vendido, ou seja, os custos variveis de produo devem ser referidos ao mesmo conjunto de produtos que compe a receita das vendas do perodo. Nesse caso, o dimensionamento no to simples nem to direto como foi visto para as receitas das vendas. O mtodo mais utilizado para determinar os valores dos custos variveis de produo, compatveis com as receitas das vendas, o do seu clculo a partir da associao das quantidades vendidas de cada produto com suas respectivas especificaes tcnicas de insumos materiais e de parmetros dos processos produtivos. Disso resulta, a possibilidade da determinao das quantidades fsicas globais utilizadas de cada um dos insumos materiais utilizados, bem como dos insumos energticos, dos tempos de produo em cada um dos setores produtivos, dos servios produtivos adquiridos de terceiros e dos demais recursos produtivos geradores de custos variveis de produo (tal procedimento conhecido como exploso das vendas nos custos variveis de produo dos produtos). A partir das quantidades globais e dos correspondentes custos unitrios no perodo de referncia, calculam-se os respectivos valores totais dos custos dos recursos geradores de custos variveis de produo acima indicados (mais detalhes sero apresentados no exemplo ilustrativo apresentado na prxima seo). Os custos variveis de vendas, de distribuio e de tributao, por seu turno, so determinados com absoluta preciso, pois todos os mais importantes (comisses, fretes e impostos, por exemplo) so expressos como alquotas ou taxas percentuais do preo de venda. Os custos fixos, conceitualmente, so caractersticos do perodo e no associados s quantidades produzidas ou vendidas, sendo, portanto, de obteno simples e direta, em qualquer perodo de referncia. Dessa forma, devidamente compatibilizados custos e receitas do perodo de referncia, possvel obter-se uma boa estimativa, em qualquer das suas agregaes mais relevantes do ponto de vista da avaliao gerencial-estratgica do funcionamento da empresa, vale dizer, como excedente bruto da empresa (resultado econmico), como excedente bruto da atividade (LAJI, lucro antes do juros e do imposto de renda) ou como excedente lquido dos proprietrios da empresa (lucro depois do imposto de renda) apresentado a seguir um conjunto de informaes de uma empresa hipottica, para o perodo de um mes, que permite a construo de todos os instrumentos mais utilizados para o controle e dimensionamento de custos, alm de possibilitar a elaborao das planilhas de custos de produtos e a determinao do preo de venda a partir dos custos totais e lucros unitrios atribudos aos produtos. A empresa em questo de pequeno porte contando com 72 pessoas ocupadas sendo, 54 empregados na produo (48 operrios, 1 encarregado geral, 3 supervisores de setor e 2 auxiliares gerais), 8 pessoas ocupadas na administrao geral (incluindo 3 diretores-proprietrios), 10 pessoas ocupadas no setor de vendas (3 na administrao das vendas, 3 vendedores externos e 4 vendedores no sistema telemarketing). A empresa fabrica apenas dois produtos (A e B) com as seguintes caractersticas principais no perodo analisado:
Quadro I --------------------------------------------------------------------------------------------Informaes/Produtos A B --------------------------------------------------------------------------------------------Receita Total 60.000 140.000 Quantidade Vendida 1.500 Quantidade Produzida 1.650 8.400

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Preo Unitrio de Venda 40 20 ---------------------------------------------------------------------------------------------

No quadro I observa-se que, em funo das diferenas entre as quantidades produzidas e vendidas, resulta um incremento dos estoques de produtos acabados no perodo. O movimento fsico e monetrio dos volumes produzidos e vendidos bem como as oscilaes dos estoques esto ilustrados no quadro II.
Quadro II ---------------------------------------------------------------------------Informaes/Produtos A B ---------------------------------------------------------------------------Estoque Inicial - Quantidade 50 200 - Valor ( U.S. $) 1.277 2.554 Produo - Quantidade 1.650 8.400 1 42.141 107.268 - Valor (U.S. $) Vendas - Quantidade 1.500 7.000 - Valor (U.S. $) 38.330 88.390 2 200 1.600 Estoque Final - Quantidade - Valor (U.S. $) 5.108 20.432 ----------------------------------------------------------------------------

A especificao tcnica dos produtos (a quantidade de insumos materiais consumida por unidade de produto) e os preos unitrios dos insumos materiais e servios produtivos de terceiros, utilizados na produo constam no quadro III.

O valor unitrio utilizado tanto para avaliar os volumes produzidos, vendidos e o estoque inicial foi o preo de venda subtrado da margem de lucro, dos custos diretos de vendas e distribuio e dos custos tributrios, todos avaliados pelas mdias obtidas na estrutura de custos e demonstrativo de resultados. Ou seja, a avaliao do movimento dos estoques de produtos acabados feita pelo valor de produo, incluindo os gastos especficos de fabricao (diretos e indiretos) e os demais gastos fixos/indiretos gerais da empresa (de administrao, vendas, distribuio e financeiros). Dessa forma os estoques ficam avaliados pelos chamados custos de casa. No exemplo, o valor mdio de tais custos, obtido na prpria estrutura de custos do perodo, de 0,6389. 2 A expresso utilizada para a determinao do estoque final do mes foi a seguinte: Estoque final = Estoque inicial + Produo do mes - Vendas do mes Observe-se que tal expresso vlida para as quantidades (volumes fsicos). Para os valores expressos em moeda a validade fica condicionada igualdade dos custos de casa do mes anterior e do atual, ou seja, no variao de custos de produo no perodo.

Quadro III ------------------------------------------------------------------------------------ ----------Insumos MP1 MP2 MP3 MP4 Serv. Prod. de 3os (kg) -----------------------------------------------------------------------------------------------A 0,250 0,750 1,500 1,000 B 0,115 0,275 2,000 -----------------------------------------------------------------------------------------------Custo(s/impostos) 8,00 5,00 2,00 2,00 3,20 ------------------------------------------------------------------------------------------------

A quantidade e os valores em moeda dos insumos correspondentes aos volumes produzido e vendido so os seguintes:
Quadro IV -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Insumos MP1 MP2 MP3 MP4 S. Total Serv.Prod. MP de 3os -------------------------------------------------------------------------------------------------------------No Volume vendido (kg) A 375 1.125 2.250 1.500 B 805 1.925 14.000 Total 1.180 3.050 2.250 14.000 1.500 (U.S. $) A 3.000 5.625 4.500 13.125 4.800 B 6.440 9.625 28.000 44.065 Total 9.440 15.250 4.500 28.000 57.190 4.800 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------No Volume produzido (kg) A 412 1.237 2.475 1.650 B 966 2.310 16.800 Total 1.378 3.547 2.475 16.800 1.650 (U.S. $) A 3.300 6.187 4.950 14.438 5.280 B 7.728 11.550 33.600 52.878 Total 11.028 17.737 4.950 33.600 67.315 5.280 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------

O movimento das compras, consumo na produo e estoques de insumos est apresentado no Quadro V. Por outro lado, o Quadro VI ilustra os principais parmetros caractersticos das atividades produtivas nos quatro setores em que se desenrola o processo de produo da empresa examinada.

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Quadro V --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Insumos MP1 MP2 MP3 MP4 Serv.Prod. 0 de 3 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Estoque Inicial (kg) 459,50 1.773,75 2.475,00 16.800,00 1.650,00 (US$) 3.676,00 8.868,75 4.950,00 33.600,00 5.280,00 Compras (kg) 1.389,00 3.473,75 2.300,00 15.000,00 2.000,00 (US$) 11.112,00 17.368,75 4.600,00 30.000,00 6.400,00 Consumo (kg) 1.378,50 3.547,50 2.475,00 16.800,00 1.650,00 (US$) 11.028,00 17.737,50 4.950,00 33.600,00 5.280,00 3 Estoque Final (kg) 470,00 1.700,00 2.300,00 15.000,00 2.000,00 (US$) 3.760,00 8.500,00 4.600,00 30.000,00 6.400,00 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Quadro VI ---------------------------------------------------------------------------------------------------Setores I II III IV ---------------------------------------------------------------------------------------------------Nmero de operrios 10 16 14 8 4 1.800 2.880 2.430 1.440 Horas.homens disponveis 5 Horas.homens trabalhadas 1.530 2.448 2.066 1.224 6 Massa de Sal.e E.S.(U.S. $) 4.742 5.927 7.113 5.928 Sal.e E.S./h.h.t.(U.S. $) 3,10 2,42 3,44 4,84 Tempo de Produo (h.h.t.) Prod. A 0,400 0,250 0,250 0,105 Prod. B 0,200 0,150 0,200 0,213 Insumo Energtico Total (U.S. $) 300 400 200 1.100 Insumo Energtico/h.h.t.(U.S. $) 0,196 0,163 0,097 0,899 ----------------------------------------------------------------------------------------------------

Os custos variveis de vendas tem as seguintes caractersticas: - A taxa de Comisso paga sobre o valor das vendas varia por produto e corresponde a 5,5% para o produto A e 4,5% para o produto B. - As vendas da empresa cobrem vrias regies do pas, sendo que as alquotas de ICMS variam entre 9%, 12% e 18% do preo de venda. A distribuio percentual regional das vendas a seguinte: regio com alquota 9%: 60%; regio com alquota 12% : 30% e regio com alquota 18% : 10%.
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A expresso utilizada para a determinao do estoque final do mes foi a seguinte: Estoque final = Estoque inicial + Compras do mes - Consumo do mes Observe-se que tal expresso vlida para as quantidades (volumes fsicos). Para os valores expressos em moeda a validade fica condicionada igualdade entre os custos mdios do estoques iniciais e os preos de aquisio do mes corrente, ou seja, a no variao dos preos dos insumos em dois meses sucessivos. 4 Corresponde ao nmero de operrios do setor multiplicado por 180 horas trabalhadas no mes por operrio (cerca de 22,5 dias com jornada de 8 horas). 5 Corresponde s horas.homens disponveis corrigidas pelo grau de ocupao do setor. Para simplificar, todos os setores foram considerados com grau de ocupao em torno de 85%. 6 Corresponde aos Salrios mais Encargos Sociais mdios multiplicado pelo nmero de operrios do respectivo setor; por exemplo, para o setor I, o salrio mdio de R$ 270,97, adicionado de Encargos Sociais de 75%, ou R$ 203,22 totaliza um valor de R$ 474,20 que multiplicado por dez operrios, gera uma massa de salrios mais encargos sociais de R$ 4.742,00.

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- As alquotas de PIS e COFINS, so, respectivamente de 0,65% e 2,00% aplicadas sobre o preo de venda dos produtos. - Por outro lado, as taxas de fretes oscilam entre 0,2% e 0,8% do valor total do produto transportado. Finalmente, a distribuio do investimento em mquinas, equipamentos, mveis, veculos pelos diversos setores da empresa mostrada a seguir.
Quadro VII -----------------------------------------------------------------------------Setores Mquinas, Equipamentos, Veculos e Instalaes (1) (2) Total -----------------------------------------------------------------------------Produo - Total 600.000 600.000 I 100.000 100.000 II 150.000 150.000 III 50.000 50.000 IV 300.000 300.000 Adm. Geral 36.000 24.000 60.000 Adm. Vendas 36.000 12.000 48.000 Distribuio 84.000 84.000 -----------------------------------------------------------------------------Total Geral 672.000 120.000 792.000 -----------------------------------------------------------------------------(1) Investimentos Fixos com perodo de depreciao de 10 anos; (2) Investimentos Fixos com perodo de depreciao de 5 anos.

A partir dos dados do Quadro VII, foi utilizado o para efeito de clculo da quota mensal de depreciao o mtodo de depreciao linear, com Valor Residual nulo. A expresso utilizada foi a seguinte: Qd = (VA - VR)/ Td Onde: Qd = Quota mensal de depreciao. VA = Valor atual de reposio do bem. VR = Valor residual do bem (valor de venda ao final de sua vida til econmica na empresa). Td = tempo de depreciao (em meses) A estrutura de custos, receitas e resultado econmico do perodo consta no quadro VIII.

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Quadro VIII Demonstrativo de Custos, Receita e Resultado Econmico. Perodo: 1 mes Valores Absolutos em U.S. $ ----------------------------------------------------------------------------------------------------------Custos Valores Absolutos (%) (%) RT=100 CT=100 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------1. Fabricao 104.093 52,0 63,1 1.1. Variveis 88.844 44,4 53,9 - Insumos materiais (s/ impostos) 57.190 28,6 34,8 - Insumos energticos 2.000 1,0 1,2 - Salrios e Encargos Sociais 23.710 11,9 - Servios Produtivos de Terceiros 4.800 2,4 2,9 - Fretes sobre compras de insumos 1.144 0,6 0,7 1.2. Fixos 15.249 7,6 9,3 - Salrios e Encargos Sociais 7.900 4,0 - Depreciao de mquinas e equip. 5.000 2,5 3,0 - Gastos gerais de produo 2.349 1,2 1,4 2. Administrao 13.400 6,7 8,2 - Salrios e Encargos Sociais 5.100 2,6 - Pro labore e Encargos Sociais 5.800 2,9 3,5 - Telecomunicaes 600 0,3 0,4 - Materiais de escritrio 200 0,1 0,1 - Depreciao de mquinas e equip. 700 0,4 0,4 - Gastos gerais de administrao 1.000 0,5 0,6 3. Vendas e Distribuio 16.700 8,4 10,2 3.1. Variveis 10.200 5,1 6,2 - Comisses 9.600 4,8 5,8 - Fretes 600 0,3 0,4 3.2. Fixos 6.500 3,3 4,0 - Salrios e Encargos Sociais 1.700 0,9 - Telecomunicaes/Telemarketing 2.100 1,1 1,3 - Depreciao mq.,equip.e vec. 1.900 1,0 1,2 - Gastos gerais 800 0,4 0,5 4. Financeiros 3.800 1,9 2,3 - Juros de financia/to Capital de Giro 3.300 1,7 2,0 - Gastos gerais 500 0,3 0,3 5. Tributao 26.900 13,5 16,4 - ICMS 21.600 10,8 13,1 - PIS/COFINS 5.300 2,7 3,2 Custos Totais 164.893 82,4 100,0 Receita Total s/ IPI 200.000 100,0 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------Resultado Econmico 35.107 17,6 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------

14,4

4,8

3,1

1,0

Resumidamente, o demonstrativo de receitas, custos e resultado econmico apresentado no quadro acima, foi construdo a partir dos seguintes procedimentos: a. A receita representa o total das vendas entregues no mes. Ou seja, corresponde (na hiptese de que todas as vendas entregues aos cliente no perodo tenham sido registradas fiscal/contabilmente) ao valor total das notas fiscais emitidas. a. Os custos foram assim determinados: a.1. Custos variveis de produo: exceto os custos dos fretes sobre as compras dos insumos materiais, os demais custos variveis de produo (insumos materiais, insumos energticos, salrios e encargos sociais da mo de obra direta e servios produtivos de terceiros) referem-se ao volume vendido. Tal procedimento tem a finalidade de compatibilizar

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os custos e as receitas do perodo, de tal forma que o resultado econmico seja obtido pela comparao de grandezas homogneas. a.2. Custos variveis de vendas, distribuio e tributrios: tais custos (comisses, fretes sobre vendas, ICMS, PIS, COFINS), j esto referidos ao valor das vendas do perodo. a.3. Demais custos fixos: correspondem aos gastos relativos ao perodo, pois conceitualmente independem do volume produzido e/ou vendido. A utilizao de demonstrativos, do tipo do que foi aqui apresentado, para a determinao estimativa do resultado econmico das atividades de uma empresa e para informar sua gesto estratgica, apresenta algumas restries que devem ser levadas em conta em qualquer anlise. Em primeiro lugar, h a possibilidade de que os valores registrados para determinadas despesas no perodo possam extrapolar tal perodo do ponto de vista da utilizao efetiva dos recursos produtivos correspondentes. Isso coloca a necessidade de estender o perodo de anlise, tanto para fazer frente ao problema citado, como para tornar as estruturas mais representativas da atividade da empresa, em funo da possibilidade de frequentes mudanas na composio das suas vendas. Em geral, os problemas colocados nestes dois primeiros tens so amenizados pela utilizao de perodos mveis e mais extensos do que um mes (trimestres, semestres). Alm disso, quando se trabalha com perodos mais longos, e, em economias como a brasileira -quase sempre afetadas por fortes desvalorizaes da unidade monetria em funo do processo inflacionrio -, torna-se necessria a compatibilizao da unidade de medida (a moeda nacional) para que se possa fazer comparaes ao longo do tempo, ou mesmo para que se possa operar (adicionar ou subtrair) dados de perodos sucessivos (como trimestres ou semestres mveis, p.ex.). Tal compatibilizao obtida pela correo dos valores pelos ndices disponveis (o mais indicado e mais complexo o chamado ndice interno de inflao de cada empresa) ou pela utilizao da taxa de cmbio de alguma das moedas, dentre as chamadas moedas fortes (U.S. dolar, p.ex., como foi feito na ilustrao apresentada no presente trabalho). 3. CUSTOS E FORMAO DO PREO DE VENDA possvel analisar os resultados obtidos no perodo ao nvel dos produtos. Para isso, torna-se necessrio a construo de Sistemas de Custeio que constituem-se em mtodos de dimensionamento de custos para as unidades produzidas e vendidas. H dois tipos bsicos de sistemas de custos. O primeiro, o de construo mais simples, o chamado Sistema de Custo Direto (ou Varivel) que consiste numa metodologia de dimensionamento de custos que atribui ao produto to somente aqueles custos que lhes sejam caractersticos, ou passveis de identificao na unidade produzida ou vendida que, como foi visto, correspondem aos custos diretos. O conceito de custo do produto , nesse sistema, rigorosamente expresso, sendo que todos os demais custos que no sejam caractersticos do produto so tratados, coerentemente, como gastos gerais do conjunto das atividades da empresa, portanto, no atribudos s unidades produzidas ou vendidas Um exemplo de planilha deste sistema, aplicada ao clculo dos custos dos produtos da empresa em estudo, apresentado no Quadro IX, ao final do texto. O segundo tipo de mtodo para dimensionamento dos custos de produtos o Sistema de Custo Total. Este sistema baseia-se na atribuio de todos os gastos aos

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produtos, independentemente de que sejam ou no caractersticos ou passveis de identificao na unidade produzida ou vendida. O conceito de custo do produto, neste caso, se concretiza como custo total atribudo ao produto, ou seja, como a soma dos gastos diretos (caractersticos dos produtos) e dos gastos indiretos (do conjunto da empresa) atribudos aos produtos segundo critrios arbitrrios, previamente estabelecidos. O Sistema de Custo Total permite, portanto, mesmo que de um modo estimativo e, necessariamente, sob algum grau de arbitrariedade, a determinao do preo de venda do produto a partir dos seus custos totais e de uma dada margem de lucro. A equao do preo unitrio de venda, a partir de um sistema de custeio integral por taxas, seria a seguinte: pv = cap + (m * pv) ou, pv = cap /(1 -m) onde: pv = preo de venda unitrio calculado cap = custos atribudos ao produto, sendo, cap = cvp + cfa cvp = custos variveis do produto, sendo, cvp = cv1 + cv2 cv1 = custos variveis que independem do preo de venda. cv2 = custos variveis que dependem do preo de venda cfa = custos fixos atribudos ao produto, sendo: cfa = cf1 + cf2 cf1 = custos fixos que independem do preo de venda. cf2 = custos fixos que dependem do preo de venda. m = valor absoluto da margem (%) de lucro do produto. Dessa forma a primeira providncia para a implantao do Sistema de Custo Total deve ser a definio dos critrios para a atribuio dos custos fixos (previamente classificados) aos produtos. H duas formas que so mais comumente utilizadas para a construo de Sistemas de Custos Totais. A primeira delas chamada de Sistema de Custeio por Absoro e envolve a criao de Centros de Custos associados s vrias funes, departamentos, setores, reas, atividades relevantes e, quando possvel, aos prprios produtos da empresa. Este sistema possibilita, ademais da determinao de parmetros para o clculo do custo unitrio dos produtos, o desenvolvimento de controles da utilizao dos recursos em cada uma divises estabelecidas; evidente, que as informaes assim obtidas so extremamente teis para alicerar qualquer anlise crtica com vistas ao desenvolvimento da estrutura da organizao. A segunda, denominada Sistema de Custeio por Taxas (ndices ou "over-head"), resulta na atribuio dos custos indiretos aos produtos atravs de relaes entre os vrios grupos de gastos da empresa, que podem ser medidas na prpria estrutura de custos, ou, quando se tratar de relaes em valor, medidas pelo quociente entre o montante de gastos e a base de clculo de custo unitrio escolhida. Evidentemente, possvel a construo de Sistemas de Custeio Total que resultem da combinao dos dois principais mtodos descritos acima.

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A expresso geral para o clculo do preo de venda a partir dos custos e da margem de lucro esperada ou atribuda aos produtos, cujo clculo encontra-se na planilha contida no quadro X, a seguinte: pv =[cv1 + cf1] / [1 - (cv2+ cf2+ m)] , onde: pv = preo de venda unitrio calculado. cv1 = custos variveis de processamento cf1 = custos fixos de processamento e despesas fixas administrativas gerais, de vendas e distribuio. cv2 = custos variveis de distribuio e vendas, custos variveis de tributao cf2 = custos fixos financeiros. m= " " " margem(%) de lucro esperada Observe-se que na equao do preo de venda apresentada acima, a base de clculo (o numerador da expresso) formada pelos custos (diretos de produo e indiretos atribudos ao produto) cuja determinao autnoma e independente do prprio preo de venda. Por outro lado, e complementarmente, considerou-se que os custos cuja determinao unitria funo do preo de venda so: Comisses de Vendas e Fretes de Entregas; custos fixos de vendas e entrega (considerados globalmente); custos financeiros; ICMS, PIS e COFINS. Uma expresso mais geral para o clculo do preo de venda unitrio, dados o custo total unitrio e a margem de lucro esperada para os produtos, pode ser vista em seguida. pvc = BC * M, onde, pvc = preo de venda unitrio calculado BC = Base de Clculo para o preo de venda, correspondendo ao conjunto dos custos do produto cuja determinao unitria independe do preo de venda, em funo da natureza do gasto ou das caractersticas da modalidade do sistema de custeio total em uso. M = Multiplicador dos custos, cuja determinao unitria funo do preo de venda, sendo, M = 1 / [1 - ( ti + m)], onde: ti = Valores absolutos das taxas ou ndices percentuais dos custos que so expressos em funo do preo de venda, em funo da natureza do gasto ou da modalidade do sistema de custeio total em uso. m = Valor absoluto da margem de lucro esperada ou definida como meta para o produto. Se, alternativamente, o objetivo for a estimativa do percentual da margem de lucro (mc) obtida a partir do preo de venda efetivo (Pve), a expresso geral a seguinte: mc = {1 - [ ti + (BC / Pve)]} * 100% Dois modelos de planilha para a determinao do preo de venda, dada a margem de lucro esperada ou atribuda, para o clculo da margem de lucro, a partir do preo de venda efetivo podem ser vistos nos Quadro X e XI, no anexo apresentado no final do texto. Como pode ser observado, examinando-se o conteudo das planilhas de custos apresentadas, pelo menos dois objetivos da gesto empresarial estratgica podem ser administrados a partir de uma cuidadosa e rigorosa gesto de custos. Em primeiro lugar, as informaes contidas na planilha do Quadro IX permitem a administrao da margem de contribuio unitria ou do mark up dos produtos.

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Em outras palavras, a margem de contribuio unitria a medida mais adequada para o lucro do produto, pois representa um excedente bruto ao nvel do produto que, no conjunto, deve formar uma massa de recursos suficiente para cobrir os demais gastos (da empresa) e gerar o lucro global (da empresa). Por outro lado, o mark up representa a visualizao de uma agregao mais ampla da margem de contribuio unitria, atravs da relao direta existente, em cada produto, entre os preos e os custos primrios de produo. As duas expresses abaixo ilustram os dois conceitos. mcp = pv - v (a) mk = pv / cp (b) ou: mk = [(pv - cp)/ cp] * 100 mk = [(pv/cp) - 1] * 100 (c), onde: mcp = margem de contribuio unitria do produto. mk = mark up do produto. pv = preo de venda. v = custos variveis do produto (produo, vendas, distribuio, tributao, etc). cp = custos primrios do produto (variveis de produo). As planilhas dos quadros X e XI, por seu turno, permitem no s a anlise j comentada da margem de contribuio e do mark up, como tambm, e principalmente, possibilitam a formao do chamado preo interno ou calculado para os produtos da empresa, ou alternativamente o ajuste da margem mnima ou piso aceitvel para a produo e comercializao dos produtos. Assim a atribuio dos gastos gerais ao produtos, atravs de critrios prviamente estabelecidos, bem como a atribuio de uma dada margem de lucro esperada, permitem a determinao, dentro das condies arbitradas, do preo de venda dos produtos da empresa. De outro lado, e alternativamente, a partir do preo de venda efetivamente praticado, torna-se possvel a estimativa da margem de lucro efetiva. CONSIDERAES FINAIS A formao do preo de venda, como se sabe, extrapola as consideraes estritamente de custeio, ou de ordem interna empresa. Frequentemente as empresas enfrentam situaes competitivas que implicam na adoo de um determinado preo de venda face aos concorrentes, o que muito distinto de qualquer preo interno ou calculado. Nessas condies, que dependem da estrutura de mercado (tipo de produto, padro de concorrncia, grau de concentrao, etc) e do tipo de insero (lder, dependente, subordinada, no-lder autnoma, etc), as empresas so, crescentemente, levadas a estabelecer metas de custos unitrios e no de margens de lucro ou de preos unitrios, como a metodologia exposta e ilustrada nas duas ltimas planilhas sugere. Na verdade, mais correto pensar a determinao de custos, margens de lucro e preos unitrios para produtos, como clculos de referncia que vo receber os devidos ajustes, atendendo as peculiaridades da insero das empresas e, simultneamente, tendo em vista as caractersticas competitivas predominantes nos mercados. BIBLIOGRAFIA

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