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A Importncia da Auditoria Interna Hospitalar na Gesto Estratgica dos Custos Hospitalares1 Magnolia Fernandes Brito2 Leonardo Nunes Ferreira 3

Resumo Na era da complexidade dos mercados competitivos e globalizado a gesto hospitalar exige conhecimento para tomada de deciso em reas cada dia mais tcnicas, como em cincias polticas, em economia, em finanas e teorias organizacionais, incluindo comunicao e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nvel local, regional, nacional e internacional. O presente artigo apresenta reflexos sobre a importncia da auditoria interna hospitalar na gesto estratgica dos custos hospitalares.O mtodo utilizado foi reviso da literatura relativa ao tema Auditoria; exposio do relacionamento da auditoria hospitalar e custos hospitalares; estudo de caso em uma instituio hospitalar. Em funo disso, a atividade de auditoria hospitalar tem se destacado como instrumento de fiscalizao e controle mais adequado s necessidades de gerenciamento das informaes no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma rea da empresa que fornece ao processo decisrio o recurso da informao tempestivamente, a veracidade para levar todos a ao e preciso para orientar com foco em um mercado altamente competitivo. Ao final da pesquisa verificou-se a importncia da correta anlise dos custos no setor hospitalar, constatou-se tambm, perdas siguinificativas no resultado final do exerccio. Por fim, frisa-se que a Contabilidade possui papel fundamental nesse processo.

Palavras-chave: Gesto Hospitalar. Custos Hospitalares. Auditoria Interna Hospitalar.

Trabalho desenvolvido na graduao de Cincias Contbeis da Universidade Catlica de Braslia Bacharelando em Cincias Contbeis do 1 semestre de 2006 da UCB 3 Professor Orientador do Trabalho
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1. Introduo Uma atividade hospitalar bem administrada no , geralmente, o resultado de talento ou esforo individual. Pelo contrrio, o produto dos esforos e intelectos de um grupo de indivduos organizados para agirem de comum acordo. Assim, a organizao hospitalar fornece o mecanismo para distribuir responsabilidade e canalizar os esforos de forma que no somente todas as tarefas necessrias sejam executadas, como tambm todo o trabalho seja coordenado e controlado para atingir os objetivos do hospital da maneira mais eficiente e eficaz. A gesto hospitalar exige conhecimento para tomada de deciso em reas tcnicas, a fim de oferecer um servio de qualidade faz-se necessrio que os hospitais invistam, de forma constante em tecnologia, aprimoramento de apurao de custos, especializao, tcnicas de auditoria, cincias polticas, em economia, em finanas e teorias organizacionais, incluindo comunicao e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nvel local, regional, nacional e internacional. Sob esse enfoque, a atividade de auditoria interna hospitalar tem se destacado como instrumento de fiscalizao e controle mais adequado s necessidades de gerenciamento das informaes no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma rea da empresa que fornece ao processo decisrio o recurso da informao tempestivamente em um mercado altamente competitivo. Em funo das consideraes apresentadas, o presente estudo se prope a discutir qual a importncia da auditoria interna hospitalar na gesto estratgica dos custos hospitalares, principalmente no que se refere fiscalizao e preveno de desperdcios e manuteno da qualidade da atividade. O artigo tem como objetivo geral demonstrar que a auditoria interna hospitalar pode auxiliar no resultado operacional das entidades hospitalares. Os objetivos especficos so apresentar os fundamentos de gesto hospitalar, contabilidade de custos, auditoria hospitalar a fim de discutir os aspectos conceituais, bem como as formas, procedimentos e gesto estratgica de custos hospitalares, analisar de forma prtica a aplicabilidade da auditoria hospitalar no cumprimento da misso e continuidade da organizao. No ser objeto de estudo desse artigo, com relao auditoria hospitalar: propor nenhum modelo de auditoria interna hospitalar para hospitais sejam eles privados ou pblicos; apresentar um estudo comparativo, real, entre as diversas formas de apurao de custos; apurar, de forma efetiva, os custos de uma entidade hospitalar. O presente artigo mostra-se relevante em funo do atual ambiente de negcios que caracterizado pelos mercados abertos em que a competio se torna cada vez mais acirrada, e a onda de modernidade que predomina nos quatro cantos do mundo empurra para um salto qualitativo que exigir muita criatividade, competncia e flexibilidade. Controlar e fiscalizar custos, analisar os resultados, pronturios, formar corretamente os gastos dos servios prestados, estes fatores levam necessidade de um melhor gerenciamento das informaes para que as diversas alternativas sejam adequadamente conhecidas e mensuradas. Em funo disso, a atividade de auditoria interna tem se destacado como instrumento de fiscalizao e controle mais adequado s necessidades de gerenciamento das informaes no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma rea da empresa. Segundo Vergara (2000) as pesquisas podem ser classificadas, quanto aos fins e quanto aos meios. No que se refere aos fins da pesquisa, este trabalho ser exploratrio, uma

vez que discusso a respeito da auditoria interna em hospitais recente. Em relao aos meios, realizar-se- um estudo de caso em um hospital, Hospital Prontonorte S/A, pois objetiva gerar novos conhecimentos com aplicao pratica prevista e por ter como procedimento tcnico o levantamento bibliogrfico e documental a respeito do tema e proporcionar maior familiaridade com o problema. 2. Conceito de Hospital Os primeiros hospitais surgiram em Roma com a finalidade de atender e acolher os doentes. A principal razo da criao desses estabelecimentos foi de ordem econmica e militar, relacionada estrutura da sociedade romana. Para Ferreira, Reis, Pereira (2002 apud CUNHA, 1982) a palavra hospital derivada do latim hospitium, que se refere a um convidado, hspede. Na rea hospitalar, dos anos 30 aos 50, o conhecimento se expandiu a uma taxa acelerada, como ocorreu com os servios de diagnstico e tratamento e proliferou a especializao, nos anos 60 at o incio de 70, o hospital emergiu como um centro de sade para diagnstico e tratamento da comunidade, com uma equipe de profissionais da sade. A duas ultimas dcadas foram marcadas por intensas mudanas ocorridas no mbitoinstitucional, e no incio dos anos 80 comea o Movimento da Reforma Sanitria Brasileira, constituda inicialmente por uma parcela da intelectualidade universitria e dos profissionais da rea da sade. Segundo Brasil apud Mezzono e Cherubin (1986, p. 82),
Hospital parte integrante de uma organizao mdica e social, cuja funo bsica consiste em proporcionar populao assistncia mdica integral, curativa e preventiva, sob quaisquer regimes de atendimento, inclusive o domiciliar, constituindo-se tambm em centro de educao, capacidade de recursos humanos e de pesquisa em sade, bem como de encaminhamento de pacientes, cabendo-lhe supervisionar e orientar os estabelecimentos de sade a ele vinculado tecnicamente.

Um hospital uma unidade econmica que possui vida prpria e, difere das outras empresas porque o seu objetivo bsico a preveno, manuteno ou restabelecimento da sade.Assim, em uma organizao hospitalar, o seu propsito representado por uma serie de servios prestados a um paciente. A principal caracterstica dos hospitais para Peter Drucker, (1975 apud MEZZOMO, CHERUBIN, 1986, p. 82) que O Hospital a mais complexa das empresas modernas. A complexidade dos hospitais revela-se nas: funes e servios muito diversificados (o administrador trata com profissionais com Doutorado a profissionais de funes de apoio); na diviso e uso do espao fsico (o mesmo espao sendo usado por um grande fluxo de pessoas); no componente humano uma grande diversificao e carncia de qualificao; nas exigncias mltiplas de sua clientela (o paciente e familiares); nas urgncias das aes; na escassez de seus servios (fsico-materiais-humanos-financeiros); na natureza do servio (produto: a sade); na interligao e interdependncias dos servios. Segundo Mezzomo, (1986, p. 82-83).
Como empresa o hospital tem: objetivos metas e resultados; tem matria-prima mercado finanas e recursos humanos. Exige: a aplicao de tcnicas administrativas (planejamento, organizao, coordenao direo, avaliao e controle); a administrao da produo, do mercado, das finanas e dos recursos humanos e

implica na existncia de um sistema administrativo e operacional e na avaliao de resultados.

O hospital um universo que contm todas as complexidades imaginveis, diferentemente do resto das organizaes. As tarefas multifacetadas da direo exigem preparao integral, grande capacidade de liderana, aplicao da mais exigente lgica, bom senso, habilidade, iniciativa, autoridade, serenidade, sensatez e tica inquestionvel. 3. Gesto Hospitalar Segundo Catelli (2001) gesto o processo de deciso, baseado em um conjunto de conceitos e princpios coerentes entre si, que visa garantir a consecuo da misso da empresa. O mesmo autor diz ainda que, administrar planejar, organizar, dirigir e controlar recursos, visando atingir determinado objetivo e que gerir fazer as coisas acontecerem e conduzir a organizao para seus objetivos. Para Chiavenato (1994, p. 3) apud Mambrini, Beuren e Colauto (2005) gerir interpretar os objetivos propostos pela empresa e transforma-la em ao empresarial por meio de planejamento, organizao, direo e controle de todos os esforos realizados em todas as reas e em todos os nveis da empresa, a fim de atingir tais objetivos. Nesse propsito, ter uma gesto bem estruturada e formalizada, capaz de viabilizar o conjunto de diretrizes estratgicas existentes uma premissa bsica, pois compreende um conjunto de procedimentos, organizando-se no planejamento e fiscalizando-se no controle das operaes. Gesto Hospitalar de acordo com Garrison (2001), toda e qualquer organizao, seja ela de grande ou pequeno porte, necessariamente precisa de algum para gerir os negcios e que seja responsvel pelo planejamento e organizao dos recursos. Segundo Grabois (1995, p. 82-83),
Quando tratamos de gerencia, nos referamos a um conjunto de tcnicas e mtodos de planejamento, direo e controle, visando um envolvimento e mobilizao dos atores hospitalares na concretizao dos objetivos da organizao. Tais funes so exercidas no apenas pelo diretor-geral, mas por todos os profissionais que exercem funes que visem direcionar as prticas dos diferentes atores. No entanto, alguns pontos podem ser considerados na formulao de uma proposio de gesto, que seja baseada no cumprimento dos objetivos definidos pelo modelo assistencial, no respeito s caractersticas de organizao de servio profissionais.

O principal objetivo da gesto hospitalar de acordo com Grabois (1995) estabelecer as linhas de ao do hospital e fazer com que esses guias sejam seguidos. A linha de ao inclui: o objetivo pretendido, a responsabilidade delegada para a concepo de planos e superviso de operaes necessrias para atingir os objetivos, a organizao e os mtodos e procedimentos apropriados. Para isso o gestor deve implantar uma organizao adequada, unir os lderes, coordenar todas as atividades que ocorrem dentro do hospital, tomar decises especificando as funes dos funcionrios que trabalham nos diversos servios do hospital, rever periodicamente as linhas de aes existentes, organizar as bases para a utilizao crescente do hospital no futuro, planejar, persuadir e gerenciar e por fim delegar tarefas. As linhas de ao permitem uma comunicao uniforme por meio de todos os servios. Com linhas de ao bem determinadas e apropriadas, os empregados se encontram em melhor situao para saber o que se espera deles.

Hoje, o grande desafio do desenvolvimento gerencial do Gestor Hospitalar O desenvolvimento gerencial (GRABOIS 1995). A complexidade da Gesto Hospitalar exige conhecimento para tomada de decises em reas cada dia mais tcnicas, em cincias polticas, em economia, em finanas e teorias organizacionais, incluindo comunicao e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nvel local, regional, nacional e internacional. As aceleradas transformaes que hoje se processam em todas as reas impedem que se faa uma Gesto Hospitalar baseada apenas no desempenho passado. O gestor deve estar aberto e atento s transformaes do meio ambiente e a novas tendncias, exigindo que o hospital seja, cada dia, um sistema aberto e voltado para a realidade e as presses do meio que o envolve. Segundo Ferreira (2002, p. 241), uma das grandes tarefas do gestor do nosso tempo conseqentemente, prever e se antecipar s mudanas, outras delas liderar, formar pessoas que o acompanhem nessa empreitada. Estas exigncias, no entanto, encontra uma grande barreira, na dificuldade de se conseguir das pessoas que fazem a administrao em seus diversos nveis um verdadeiro comprometimento com os objetivos previstos e os resultados esperados. Em outros termos, difcil administrar as pessoas que administram. A elaborao dos instrumentos administrativos, como o regulamento, os regimentos, as normas, as rotinas e as tcnicas, um tanto fcil. Eles, porm, no so suficientes para garantir a adequada conduta das pessoas, que sempre uma resposta proporcional satisfao recebida do trabalho. 4. Custos Hospitalares A Contabilidade de custos pode ser vista como o centro processador de informaes gerenciais para os nveis de deciso, controle e planejamento das empresas. De acordo com Bornia (2002) a contabilidade de custo teve a sua origem na Revoluo Industrial. quela poca o seu principal objetivo era o de calcular os custos dos produtos fabricados, que contemplavam, apenas, os custos diretos: material direto e a mo-deobra aplicada. Leone (1995) salienta que a partir da Primeira Guerra Mundial, em funo do aumento da competitividade, as informaes de custos passaram a ter um papel de decisivo na gesto das organizaes, principalmente por meio do controle dos diversos custos da organizao, bem como das operaes. Aps a Segunda Guerra Mundial nova tcnicas de gesto foram desenvolvidas, o que proporcionou excessivos avanos contabilidade de custos. Dessa forma, as informaes de custos tornaram-se imprescindveis na realizao das atividades de planejamento e de tomada de decises, uma vez que as empresas enfrentam os seguintes desafios: (a) minimizar os custos ao invs de repass-los ao cliente; (b) estar atento s exigncias para oferecer novos produtos e/ou servios; (c) melhorar os processos de negcios com o objetivo de no se tornar vulnervel perante a concorrncia. Para Martz (1978) a contabilidade de custos tem como funo primordial determinao de custos e lucros para perodo contbil; o calculo dos valores de inventrio; auxlio e participao na elaborao e execuo de oramentos; estabelecimento de mtodos e procedimentos que permitam controle, e se possvel, reduo ou melhoria de custos; dispor a

administrao com informaes relacionada com problemas que envolvem escolha entre os diversos cursos alternativos. Para que a Contabilidade de custos possa cumprir as suas funes devera oferecer aos gestores informaes que possibilitem: (a) fixar a meta da empresa; (b) estabelecer os objetivos departamentais que orientam as atividades para atingir as metas fixadas; (c) medir e controlar o progresso com ajuda de oramentos e padres; (d) analisar e decidir sobre ajustamentos e melhorias. A relevncia da contabilidade de custos, que tinha como primeira funo mensurao de estoques e resultados, migrou o foco de atuao para o auxilio ao planejamento, ao controle e ajuda na tomada de deciso. Garrison e Noreen (2001) consideram que a tomada de deciso ocorre durante todo o ciclo de planejamento e controle (planejamento, implantao, avaliao de desempenho e comparao do desempenho real com o planejado). Assim, o papel da contabilidade de custos fornecer informaes que subsidiem a tomada de deciso em todas essas fases. Kaplan (1998) consideram que os gerentes necessitam de informaes precisas e adequadas sobre custos para tomar decises estratgicas e conseguir aprimoramento operacional. Segundo Ostrenga (1997, p. 21-22) a principal finalidade da contabilidade de custos fornecer aos gerentes um meio de monitorar a evoluo em direo s metas e dirigir as energias para as situaes que necessitam de ateno. Esses autores apresentam como principais caractersticas de um sistema de custos: foco na preveno, desempenhos operacionais e objetivos estratgicos alinhados, compreenso e aperfeioamento contnuos dos processos organizacionais, por meio da identificao das atividades, suas relaes, suas causas e seus custos. Demski (1976) atribuem duas finalidades para as informaes de custos: facilitar e influenciar decises. Como instrumento de facilitao, o objetivo minimizar a incerteza inerente ao processo decisrio fornecendo informaes antes da tomada de deciso. Na segunda finalidade, a informao de custos fornecida aps o tomador de deciso selecionar e implantar a sua deciso. O propsito da informao permitir a avaliao do desempenho da deciso tomada, com o propsito de motivar o tomador de deciso a agir de modo consistente com os objetivos da organizao. 4.1. Custos no Setor Hospitalar Uma das finalidades da Contabilidade de Custos prover a administrao de uma srie de informaes para o controle dos gastos interno, para que se possa efetivamente atuar sobre os custos hospitalares: torna-se necessrio conhecer como evoluem os elementos que constituem tais custos para saber agir convenientemente. Martins (2003, p. 25) define o conceito para custo:
um gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios. O custo tambm um gasto, s que reconhecido com tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios) para a fabricao de um produto ou execuo de um servio.

Para Martins (2000) a gesto dos custos hospitalares representa um importante mecanismo de gesto, que tem os seguintes objetivos: (a) demonstrar os resultados que exijam

correo; (b) auxiliar na determinao do preo de venda; (c) subsidiar as decises de investimentos de infra-estrutura; (d) definir os volumes de estoques de materiais e equipamentos necessrios. Os custos hospitalares vm crescendo em todo o mundo com certa intensidade, sobretudo ao longo destes ltimos anos, tornando-se imperativa a realizao de estudos visando a sua racionalizao e conteno. 4.2. Finalidade da Informao de Custo no Setor Hospitalar As informaes de custos so importantes, pois medida que auxiliam os gestores no processo decisrio, entretanto para que a contabilidade de custos possa cumprir esse objetivo faz-se necessrio a disponibilizaro de informaes acuradas e tempestivas. Segundo Falk (2001), historicamente, o foco da contabilidade de custos em hospitais foi de maximizar os custos a fim de aumentar a receita obtida mediante reembolso baseado em custos. Nesse contexto de reembolso efetivo do gasto do paciente, novas tecnologias foram incorporadas prestao de servios de sade, em uma estratgia organizacional de equipar-se para expandir o mercado. Quanto mais o paciente gasta durante sua estada, mais o hospital recebia. De acordo com a conseqente elevao dos gastos com sade, em virtude da estratgia organizacional hospitalar adotada, preocupou governo, seguradoras e organizaes privadas voltadas para convnios mdicos, conduzindo esforos dos setores pblicos e privados para conter esses custos, consideram de modo geral, os custos hospitalares variam por pacientes, dependendo, por exemplo, da severidade da doena e o prazo mdio de permanncia no hospital. Ching (2001) identifica que a informao de custos til, no setor hospitalar, quando possibilita o entendimento de seu comportamento, e identificao e a elaborao de estratgias de conteno de custos, o conhecimento da rentabilidade dos diversos procedimentos e servios, a identificao da rentabilidade dos diversos grupos de fontes pagadoras, o estabelecimento de tabelas de preos diferenciadas, a comparao e a determinao de correta alocao dos recursos entre os diversos servios de um mesmo hospital. 5. Auditoria Hospitalar A auditoria desempenha papel vital nos negcios, no governo e na economia em geral. Investidores e analistas financeiros consideram valioso o trabalho dos profissionais que anualmente auditam as demonstraes contbeis. O termo auditoria utilizado em conexo com ampla gama de atividade. Segundo o Report of the Committe on Basic Auditing Consepts of American Accountin Association (Accounting Review, v.47)
A Auditoria e um processo sistemtico de obteno e avaliao objetivas de evidencias sobre afirmaes a respeito de aes e eventos econmicos, para aquilatao do grau de correspondncia entre as afirmaes e critrios estabelecidos, e de comunicao dos resultados a usurios interessados.

A Auditoria vista como profisso, tem experimentado expressiva evoluo nos ltimos anos, permitindo, aos que limitam na rea, um crescimento substancial de conhecimento em todos que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os demais setores de uma empresa. Sendo vista, atualmente, como um instrumento de controle administrativo, que se destaca como ponto de convergncia de todos os efeitos, fatos e informaes originados dos diversos seguimentos de uma empresa, a contabilidade mantem estreitas conexes com os modernos sistemas de auditoria, cuja finalidade avaliar as informaes contbeis, no sentido de que sejam confiveis, adequadas, totais e seguras. Motta (1992, p.15) define auditoria como sendo o exame cientfico e sistemtico dos livros, contas, comprovantes e outros registros financeiros de uma companhia, com o propsito de determinar a integridade do sistema de controle interno contbil, bem como o resultado das operaes e assessorar a companhia no aprimoramento dos controles internos, contbeis e administrativos. Conseguintemente, a execuo de uma auditoria no se prende somente aos fatores sob controle da contabilidade, estendendo-se necessariamente aos diversos seguimentos da empresa que geram dados para a contabilidade, assim como aos fatores externos que, de alguma forma, os influenciam. Em uma auditoria que tenha por objetivo expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, o trabalho de auditoria converge, portanto, a todos os seguimentos da empresa que possam influir e gerar dados para as demonstraes financeiras em exame. Para Willian (1998, p.25), a auditoria uma especialidade contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. A Auditoria pode ser entendida como um processo de investigao sistemtico, em que so obtidas e analisadas evidenciais que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de uma situao vigente com os critrios de comparao selecionados e comunicar os resultados aos usurios interessados. 5.1. Auditoria Interna A Auditoria interna uma atividade em franco desenvolvimento e de grande importncia para a administrao de uma companhia. Tendo isto verdade que a existncia de uma auditoria interna eficiente e atuante considerada como um ponto forte de controle interno. (WILLIAM, 1988, p.52). Em paises como o Brasil em que somente se comea a dar a devida importncia aos mtodos cientficos de administrao, praticamente desconhecida uma acepo clara de controle interno. s vezes imagina-se ser o controle interno sinnimo de auditoria interna. uma idia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes da empresa. . (WILLIAM, 1988, p.110) A importncia que a auditoria interna tem em suas atividades de trabalho serve para a administrao como meio de identificao que todos os procedimentos internos e polticas definidas pela companhia, os sistemas contbeis e de controle interno esto sendo efetivamente seguidos, e todas as transaes realizadas esto refletidas contabilmente em concordncia com os critrios previamente definidos.

Para Cavalcanti (1996, p.25) a administrao da empresa, com a expanso dos negcios, sentiu a necessidade de dar maior nfase s normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou alguns casos o proprietrio da empresa, no poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantao desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. A auditoria interna uma atividade de avaliao independente dentro da Companhia, que se destina a revisar as operaes, como um servio prestado administrao. Constitui um controle gerencial que funciona atravs de anlise e avaliao da eficcia de outros controles. Os objetivos da auditoria interna segundo (The Institute of Internl Auditors, Inc-IIA) auxiliar todos os membros da administrao no desempenho de suas funes e responsabilidades, fornecendo-lhes anlises, apreciaes, recomendaes e comentrios pertinentes s atividades examinadas. Fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidencias e informaes possveis necessrias e materiais. De acordo com Martinelli (2002) o auditor interno interessa-se por qualquer fase das atividades do negcio em que possa ser til administrao. Isto pressupe sua incurso em campos alm dos de contabilidade e finanas, a fim de obter uma viso completa das operaes submetidas a exame. O entendimento desses objetivos globais envolve atividades, como: (a) reviso e avaliao da correo, adequao e aplicao de controles contbeis, financeiros e outros de natureza operacional, proporcionando controles eficazes a custo razovel; (b) determinao do grau de entendimento das diretrizes planas e procedimentos estabelecidos; (d) determinao do grau de controle dos ativos da Companhia quanto proteo de perdas de qualquer tipo; (e) determinao da fidelidade dos dados administrativos originados na prpria Companhia; (f) avaliao da qualidade de desempenho na execuo de tarefas atribudas; Cavalcanti (1996, p.30), destaca os principais objetivos do auditor interno que so: verificar se as normas internas esto sendo seguidas; verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; verificar a necessidade de novas normas internas; efetuar auditoria das diversas reas das demonstraes contbeis e em reas operacionais. De acordo com Martinelli (2002, p.15) destaca que as responsabilidades da auditoria interna, nas organizaes devem ser claramente determinadas pelas polticas da Companhia. A autoridade de correspondente deve propiciar o auditor interno livre acesso a todos os registros, propriedades e pessoal da Companhia que possam vir a ter importncia para o assunto em exame. O auditor interno deve sentir-se vontade para revisar e avaliar diretrizes, planos, procedimentos e registros. Tambm destaca as responsabilidades do auditor interno que devem ser: informar e assessorar a administrao e desincumbir-se dessa responsabilidade de maneira condizente com o cdigo de tica do Instituto de Auditores Internos; coordenar suas atividades com a de outros, de modo a atingir, com mais facilidades os objetivos da auditoria em beneficio das atividades da Companhia. Martinelli (2002, p.16) salienta que a independncia essencial para a eficcia da auditoria interna. Est independncia se obtm, primordialmente, atravs do posicionamento na estrutura organizacional e da objetividade, o posicionamento da funo da auditoria interna na estrutura organizacional e o apoio dado a esta funo pela administrao, so os principais determinantes de sua amplitude e valor. O responsvel pelas atividades de auditoria interna,

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deve, portanto, para assegurar uma ampla cobertura de auditoria interna, como para garantir a tomada de aes efetivas, com respeito aos assuntos levantados e recomendaes efetuadas. A objetividade essencial funo de auditoria. Um auditor interno no deve, portanto, desenvolver e implantar procedimentos, preparar registros ou envolver-se em qualquer outra atividade que poder vir normalmente a examinar e analisar e que venha a constituir empecilho manuteno de sua independncia. 5.2. Princpios na Execuo do Trabalho do Auditor Nos dias de hoje, compete a Auditoria a difcil tarefa de manter equiparada a relao custo/beneficio na assistncia mdica, ou em outras palavras, tentar oferecer uma assistncia mdica de boa qualidade dentro de um custo compatvel com os recursos financeiros disponveis. Como no poderia deixar de ser, em qualquer atividade que envolva recursos financeiros e inter-relaes humanas, surgiram conflitos na execuo da auditoria medica. Os interesses dos sistemas, dos mdicos prestadores de servios, dos mdicos auditores, principalmente, dos pacientes so freqentemente conflitantes. Alem desse conflito de interesses, a auditoria tem que ser exercida luz da tica mdica, j que o exerccio profissional esta em jogo e auditores e auditados. De acordo com Curso (2003) ACMEDE Assessoria e Consultoria Mdica Empresarial a auditoria hospitalar uma atividade de avaliao independente e de assessoramento na administrao de planos de sade, voltada para o exame e anlise da adequao, eficcia, economicidade e qualidade de prestadores de servios de sade, com observncia de preceitos ticos e legais tais como: promover processo educativo com vistas melhoria da qualidade do atendimento; divulgar e incentivar a tica mdica. O objetivo da auditoria garantir a qualidade da assistncia mdica prestada e o respeito s normas tcnicas, ticas e administrativas, previamente estabelecidas. Para que o auditor possa executar seu trabalho, dever levar em considerao alguns princpios segundo Curso (2003) tais como: (a) autonomia e Independncia; (b) soberania; (c) imparcialidade; (d) objetividade; (e) conhecimento tcnico; (f) capacidade profissional; (g) atualizao dos conhecimentos tcnicos; (h) cautela profissional; (i) zelo profissional; (j) comportamento tico; (l) sigilo e descrio. Segundo Curso (2003) apresenta passos do Auditor na execuo do trabalho. (a) identificao ao iniciar suas tarefas, dever identificar-se perante a direo do mais elevado nvel da Entidade a ser auditada, expondo-lhe o objeto de sua misso; (b) apresentao o auditor dever trajar-se de forma adequada ao exerccio de suas funes e, no momento da auditoria, se apresentar s pessoas envolvidas com o auditado (equipe mdica, enfermagem, administrativos da instituio, pacientes e seus familiares). De acordo com Curso (2003) aponta o perfil desejado do Auditor (pr-requisitos), seus deveres, atribuies da auditoria como tambm atribuies do auditor: bom senso; conhecimentos tcnicos so requisitos bsicos; tambm fazem parte das qualidades ideais para o cargo de auditor: senso de equipe; tica; comunicao; criatividade; autoridade e imparcialidade para exercer suas funes; respeito s normas da empresa que trabalha responsabilidade; conhecimentos tcnicos; conhecimentos de regulamentao de cada

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comprador de servios; conhecimentos dos contratos e tabelas negociados entre as Instituies de Sade e os compradores de servios de sade. Seus deveres resumem-se a garantia da qualidade de atendimento ao usurio e iseno. Seguem algumas atribuies da Auditoria: efetuar visitas tcnicas a redes hospitalares e sede dos convnios; analisar pronturio mdico; observando os exames; medicao prescrita e a evoluo do caso; analise da necessidade de permanncia do paciente em regime de internao; manter contato com o mdico assistente para maior conhecimento do caso; apoiar o mdico assistente nas suas diversas necessidades em relao a pareceres, exames especializados; adequar, quando necessrio, a melhor unidade hospitalar ao tipo de assistncia que o paciente necessite. 5.3. Pesquisa de Campo O objetivo do trabalho de campo trata-se de uma pesquisa qualitativa de carter exploratrio, realizada no setor de auditoria que funciona no departamento de glosa da instituio. O presente estudo foi realizado no Hospital Prontonorte S/A que teve inicio s suas atividades em 28/07/1978 considerado um hospital de mdio porte, possui cerca de 325 empregados, oferece todas as especialidades mdicas, disponibiliza aproximadamente de 70 leitos. Os gestores so mdicos com especializao em gesto hospitalar, tendo alto grau nas decises. O modelo de gesto utilizado a participativa, tem como forma do processo descentralizada, a contabilidade terceirizada, o sistema de contabilidade de custos atual sistema por centros de custos ou responsabilidade, o mtodo de custeio por absoro (considera todos os custos, fixos ou variveis). Os critrios para determinar o custo de cada paciente so os custos mdios unitrios de cada departamento, obedecendo-se o custo mdio. A gesto da empresa utiliza relatrios de acompanhamento para a analise custo/lucro/volume. Este trabalho foi organizado de modo que, inicialmente, se pudesse ter uma viso geral de sua importncia, demonstrando-se quo essencial a auditoria nas organizaes hospitalares. Com o objetivo de apresentar a importncia da auditoria interna hospitalar e seu relacionamento na gesto dos custos foi realizado um estudo, levantamento do processo de anlise das perdas recuperveis e irrecuperveis das contas dos pacientes no setor de glosa junto aos funcionrios e o departamento de contabilidade. Os gestores dos hospitais precisam entender os custos de fornecer os vrios servios para seus pacientes para melhorar a qualidade, a pontualidade, e efetividade e a eficincia de seus processos. Adicionalmente, esses gestores devem gerenciar os seus direcionadores de custo, visto que grande proporo de seus custos tende a ser indireta e aparentemente fixas (KAPLAN, 1998). As informaes acuradas podem auxiliar no processo de tomada de decises, bem como na reduo de custos, por meio da auditoria interna da instituio e qualificao dos profissionais. Com os dados fornecidos e as informaes apresentadas pelos funcionrios verificouse que a auditoria est presente em todo o processo de estadia do paciente na instituio deste uma simples autorizao para realizao de um exame ao fechamento do pronturio.

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A auditoria interna tem como vantagem realizar uma avaliao com maior profundidade, pelo conhecimento da estrutura administrativa, da cultura organizacional e expectativas dos servios permitindo oferecer sugestes apropriadas. A execuo do processo de auditoria exige envolvimento da equipe e, principalmente, maturidade para identificar, aceitar e implantar estratgias que garantam um resultado positivo para a instituio.
TABELA 01 - NOTA DOS CUSTOS Pronturio Paciente Valores expressos em Reais MFB100300F Registro 223758 Convnio A Maria Fernandes Brito 21/04/2006 1500h Alta 23/04/2006 Processamento encerrado em Internado 1000h 23/04/2006 100h CODIGO DESCRICAO UNI QTDE P. U P.T POSTO DE ENFERMAGEM1 T.X DE REG. 21008 TAXA DE INTERNACAO/ADMISSAO 1 79,87 79,87 Sub-total 79,87 APT TIPO B DIARIA APARTAMENTO TIPO B 14001 2 133,12 266,24 Sub-total 266,24 MED. 500143 500631 50121 503193 503711 504440 505692 505706 505757 600172 915408 931144 MATERIAL 509418 600822 600954 601683 601810 602108 602612 903205 AGUA BI-DESTILADA 10ML SOL.FIS 0,9% 10ML GLICOSE 50% GLUCONATO DE CAL 10% 10ML LUFTAL GOTS 75MG/ML 15ML AMPICILINA INJ 500MG SOL.FIS 0,9% 250ML SOL.FIS 0,9% 500ML SOL-GF 500ML SOL FIS 0,9$125ML KCL 10% 10M NOVALGINA 2ML AMP AMP AMP AMP AMP ML F/A FRS FRS FRS FRS AMP AMP 12=8 5=3 2 1 13 11 1 1 4 2 1 1 Sub-total ESPARADRAPO 10CMX4,5MT EQUIPO MICROFIX 100ML ALGODAO EM BOLA JELCO N 24 LUVA P/ PROC SERINGA DESC. 10ML ALCOOL 70% ML EQUIPO SIMPLES CM UND UND UND UND UND ML UND 50=30 1 8 1 8 17 40=30 1 0,02 31,27 0,01 4,46 0,58 0,68 0,02 4,45 Sub-total Total do CA V.T 0,53 0,47 1,45 1,78 0,78 6,02 2,05 2,6 3,08 2,12 0,56 1,48 6,36 2,35 2,9 1,78 10,14 66,22 2,05 2,6 12,32 4,26 0,56 1,48 113,02 1 31,27 0,08 4,46 4,64 11,56 0,8 4,45 58,26 517,39 517,39

Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte

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O processo de auditoria aps a alta do cliente acontece depois que o pronturio vai para o faturamento onde so analisados se todos os pedidos e anotaes esto de acordo com a patologia e tratamento oferecido pelo mdico responsvel por seu caso, tendo por base o exame dos registros que constam no pronturio. Na existncia de erros ou falta de anotaes tanto por parte do mdico ou da enfermagem o funcionrio do faturamento encaminha o pronturio para os profissionais responsveis para fazerem as devidas correes e anotaes. Em seguida ao fechamento do pronturio a fatura encaminhada ao convnio do usurio se o mesmo obtiver. A tabela apresentada o modelo que o faturamento utiliza apresentando de forma precisa todas as taxas e custos dos materiais e medicamentos gastos com o tratamento do paciente desde sua internao a sada do cliente. Essas contas so verificadas pelo perito responsvel do convnio do paciente. Analisando os nmeros obtidos pode-se perceber que o convnio no considerou a quantidade descrita pelo hospital no item que descreve as medicaes, ao invs de pagar por 12 guas destiladas o convnio pagou somente 8, isso aconteceu com tambm o esparadrapo e o lcool. Aps a anlise feita pela auditoria do convnio no concordando com os resultados da fatura dos custos, o auditor encaminha um processo de reviso do pronturio que ser analisado pela auditoria interna do hospital no departamento de glosa. S (1994), glosas so as correes que o auditor faz das inconformidades encontradas nas contas mdicas hospitalares, baseados nas tabelas e contratos previamente firmados entre o Prestador e o Pagador dos Servios de Sade. Auditoria uma atividade de avaliao independente e de assessoramento na administrao de planos de sade, voltada para o exame e anlise da adequao, eficcia, economicidade e qualidade de prestadores de servios de sade, com observncia de preceitos ticos e legais. Os funcionrios do setor do inicio reviso de todo o pronturio, procedimentos realizados no paciente como, por exemplo, um exame de cintilografia cardaca que realizado fora do hospital exigindo que o paciente seja transportado de ambulncia. Com isso tm-se um custo para a instituio sendo includo na fatura do usurio, as medicaes administradas, taxas de oxignio e vrias outras taxas e procedimentos utilizados. Os custos variam por paciente, dependendo da doena e do prazo de permanncia no hospital em regime de internao. Ao final apresenta-se o resultado dos processos de reviso que novamente so enviados auditoria dos convnios ou o auditor visita a instituio prestadora dos servios com seus respectivos valores definidos. Essas faturas so enviadas para o departamento de quitao onde so elaboradas notas com os custos que os convnios no pagaram e encaminhadas a contabilidades da empresa para serem lanadas. A descrio das notas que so entregues na contabilidade apresenta o nome do convnio, o valor total da fatura, nmero da nota, o valor da glosa, desconto de impostos e o valor total lquido da fatura.
TABELA 2 - NOTA DA CONTABILIDADE Convenio A B V.B R$13.995.79 R$28.184,43 N.F 768 763 G.l R$33,78 R$23.322,96 I.R R$816,77 R$284,39 Valores expressos em Reais ISS V.L. R$279,24 R$12.866,88 R$97,25 R$4.479,83

Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte

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As notas so lanadas mensalmente na DRE constando o valor da glosa, ou seja, a quantia que o convnio no pagou ao hospital a tabela descreve esse valor no convnio Aa quantia foi de R$ 33,78. Esses valores so lanados como Despesas Administrativas, ficando em aberto at que novamente o hospital tenha recuperado esses custos no pagos pelos convnios. Se ao final do exerccio a auditoria interna no conseguiu resultado na reviso das faturas esses custos so lanados como perdas irrecuperveis, afetando assim no resultado do exerccio.
TABELA 3 DRE Demonstrao dos Resultados dos Exerccios Findos em 31 de Dezembro Valores expressos em Reais Receita Bruta de Prestao e Servios Deduo das vendas de servios Receita Liquida de Prestao de Servios Custos dos servios Lucro Bruto Outras Receitas (Despesas) Operacionais Administrativas e gerais Tributrias Financeiras Receitas financeiras Outras receitas operacionais Lucro/(prejuzo) do Exerccio Antes da IRPJ e CSLL Proviso para impostos de renda Proviso para contribuio social Lucro (prejuzo) Lquido do Exerccio Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte

2004 19.513,812 (1.139,824) 18.373,993 (13.697,993) 4.676,744 (3.539,107) (147.279) (772.773) 419 588.320 (3.870,420) 806.324 (134.096) (58.314) 613.914

2003 14.759,037 (873.844) 13.885,193 (10.133,270) 3.751,923 (4.079,028) (178.028) (58.653) 399 137.431 (4.178,129) (426.206) -0 -0 (476.106)

A partir dos dados fornecidos pela instituio hospitalar analisada Hospital Prontonorte, verificou-se perda significativa no fechamento das contas dos pacientes. Cerca de 10% a 20% dos gastos durante a internao do cliente o hospital no recupera, afetando seu resultado final. Os resultados da pesquisa apresentam que as informaes de custos no setor hospitalar so de fundamental importncia, juntamente com a auditoria interna, pois esto interligadas, com vista a reduzir os custos e auxiliar na gesto estratgica dos custos hospitalares. 6. Consideraes finais O ambiente competitivo no qual os hospitais esto inseridos requer a concepo e desenvolvimento de tcnicas, de informao, voltado para o processo de gesto hospitalar, apoiando em um modelo de mensurao de resultados que atenda as necessidades informativas especficas de cada gestor e demais usurios. Para que os hospitais sobrevivam no ambiente econmico atual e competitivo, de extrema importncia a otimizao dos resultados alcanados pelas reas, como forma de canalizar os esforos individuais, transformando os resultados do hospital como um todo e atingindo os objetivos traados pelos gestores.

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A atividade de auditoria hospitalar tem se destacado como instrumento de gesto e fiscalizao mais adequado s necessidades de gerenciamento das informaes no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma rea da empresa que fornece ao processo decisrio o recurso da informao tempestivamente, a veracidade para levar todos a ao e preciso para orientar com foco em um mercado altamente competitivo. Durante o estudo buscou-se apresentar a importncia da correta apurao dos custos hospitalares, que serve para proporcionar a auditoria interna melhor desempenho por meio do fornecimento da informao necessria para a conteno de custos irrecuperveis, diminuindo as perdas. Com essas informaes pode-se concluir que a auditoria interna hospitalar exerce papel de extrema importncia na gesto estratgica dos custos no ambiente hospitalar, no cotidiano das instituies, pois sua funo de fiscalizar, analisar e relatar informaes e alternativas de ao para os hospitais fator decisrio para a otimizao dos resultados e manuteno da sade econmico-financeira do hospital. Mesmo com os recursos escassos utilizados pelo hospital, a auditoria hospitalar unidade administrativa que tem a capacidade de auxiliar os gestores no cumprimento da misso e na continuidade da entidade, como conseqncia, capacidade de inovar, fazendo mais e melhor com menos recursos (eficincia); atingimento das metas previamente definidas (eficcia) e agregao de pessoas cada vez mais satisfeitas com o padro de servios oferecidos (efetividade). Por fim verificou-se que a Contabilidade tem um papel primordial na definio e anlise de auditoria, juntamente com os conceitos de gesto e custos no que se refere a mensurar e analisar os custos das entidades hospitalares. Como sugesto para pesquisas futuras entende-se que seria importante aplicar a pesquisa nos hospitais privados e pblicos do DF com vista a realizar uma anlise comparativa entre ambos com o propsito de verificar a qualidade da auditoria e modelo de custo utilizado na busca de diminuir as perdas irrecuperveis. 7. Referncias utilizadas ALMEIDA, M.C. Auditoria: um curso moderno e completo. 5. ed. So Paulo 1996. ATKINSON, A.A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicaes. 3. ed. So Paulo 1998. AZEVEDO, M.S. Sistema de custeio e avaliao de empresa. 2002,173 f. Dissertao (Mestrado em Administrao) Curso de Ps-Graduao em Administrao, Universidade de Braslia, 2002. BORNIA, A. C. Analise gerencial de custos. Porto Alegre: BOOKMAN, 2002. BRIMSOM, J. A. Contabilidade por Atividade: uma abordagem de custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1996. CASTELAR, Rosa M.; MORDELET, Patrick; GRABOIS, V. Gesto Hospitalar: um desafio para o hospital brasileiro. ENSP 1995.

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CATELLI, A. Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras (Coord.). Controladoria: Uma abordagem da gesto econmica - gecon. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. CHIAVENATO, I. Recursos humanos na empresa. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1994. CHING, H.Y. Manual de Custos de Instituies de Sade. Sistemas tradicionais de custos e sistemas de custeio baseado em atividades (ABC). So Paulo: Atlas, 2001. CURSO em Auditoria e Analise de Contas Hospitalares. Braslia: Assessoria e Consultoria Mdica Empresarial, 2003. DEMSK, J.S.; FELTHAM,G.A.Cost determination: a conceptural approach. Ames: The Iowa State University Press, 1976. FALK, J. A. Gesto de custos para hospitais. So Paulo: Atlas, 2001. GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HOSPITAL PRONTONORTE S/A. Demonstraes Financeiras 2004/2003. KAPLAN, R S.; COOPER, R Custo e desempenho. Administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo. Futura, 1998. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: Um enfoque administrativo. 11. Ed. Rio de Janeiro: Fundao Getulio Vargas, 1995. MARTINS, Domingos dos Santos. Custos e oramentos hospitalares. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. MARZ, A; CURRY, O.J FRANK, G.W. Contabilidade de Custos. 2.ed. V 1. So Paulo: Atlas 1978. MEZZOMO, A. A; MEZZOMO, C. J; CHERUBIN, A. Niversindo. O Executivo Hospitalar: subsdios para a ao. So Paulo: CEDAS Centro So Camilo de Desenvolvimento em Administrao da Sade 1986. MOTTA, J. M. Auditoria: princpios e tcnicas. So Paulo: Atlas, 1992. NOREEN, Eric W; GARISSON, Ray H. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. S, A. L. de. Auditoria Bsica. Rio de Janeiro: Tecnoprint Ltada, 1994. VERGARA. S.C. Projetos e Relatrios de Pesquisa em Administrao. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. http://dtr2001.saude.gov.br/bvs/publicacoes/57cbe/resumos/1806.htm= http://www.saudebusinessweb.com.br/sbw_artigo.vxlpub?id 43040 http://portal.saude.gov.br/saude/ http://www.coren-df.org.br/ http://www.ghc.com.br/Auditoria/audaudi.htm http://www.martinelliauditores.com.br/

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