UNIVERSIDADE GAMA FILHO

Auditoria Governamental

Braslia/DF Julho de 2010

Werles Xavier de Oliveira

A importncia da auditoria governamental como ferramenta de controle da administrao pblica contempornea

A importncia da auditoria governamental no contexto do Programa Nacional de Alimentao Escolar PNAE, executado pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao FNDE.

Monografia apresentada como requisito parcial para concluso do curso de psgraduao lato sensu a distncia da Universidade Gama Filho e obteno do ttulo de Especialista em Administrao Pblica: Controle, monitoramento e

avaliao no setor pblico.

Orientador: Prof. Rogrio Gonalves de Castro

Universidade Gama Filho Curso Administrao Pblica

Braslia/DF, 2010

Dedico este estudo a todos os meus familiares; pessoas a mim to queridas e amadas, especialmente minha mulher e ao me filho, suporte necessrio para a minha existncia.

E, muito tempo depois, veio o senhor daqueles servos e ajustou contas com eles. Mateus 25:19 O homem nasce livre, e por toda a parte, encontra-se a ferros. Jean Jacques Rousseau De tanto ver triunfar as nulidades, de tanto ver prosperar a desonra, de tanto ver crescer a injustia, de tanto ver agigantar-se os poderes nas mos dos maus; o homem chega a desanimar-se da virtude, a rir-se da honra, a ter vergonha de ser honesto. Rui Barbosa

RESUMO:
O presente estudo visa compreender a importncia da auditoria governamental como ferramenta de controle indispensvel para a administrao pblica contempornea, contextualizando-o s auditorias realizadas pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao FNDE, no Programa Nacional de Alimentao Escolar PNAE, nos exerccios de 2007 e 2008. Buscar ainda identificar os desafios e as oportunidades que se colocam para a auditoria tendo em vista a melhoria de tal ferramenta, visando auxiliar a administrao pblica na correta execuo dos recursos sociais.

Palavras chave: Auditoria Governamental Importncia Auditoria do PNAE Desafios e Oportunidades.

SUMRIO:

INTRODUO CAPTULO 1: AUDITORIA GOVERNAMENTAL 1.1 BREVE CONTEXTO HISTRICO 1.2 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.2.4 CONCEITO FINALIDADE/OBJETIVO ABRANGNCIA CLASSIFICAES/TIPOS

8 14 14 15 15 17 18 18 19 21 21 22 23 23 24 24 27 30 32

1.3 SOBRE A AUDITORIA OPERACIONAL 1.4 NORMAS 1.4.1 1.4.2 1.4.3 AUDITOR TRABALHO RELATRIO

1.5 SOBRE O CONTROLE INTERNO 1.6 FASES DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL 1.6.1 1.6.2 1.6.3 1.7 PLANEJAMENTO EXECUO RELATRIO DE AUDITORIA PAPIS DE TRABALHO

CAPTULO 2: AUDITORIA GOVERNAMENTAL: AGREGAO DE VALOR GESTO PBLICA 2.1 ACCOUNTABILITY 2.2 MELHORIA DAS POLTICAS PBLICAS 2.3 FUNO DIDTICO PEDAGGICA CAPTULO 3: AUDITORIA DO PROGRAMA NACIONAL DE ALIMENTAO ESCOLAR (PNAE)

34 37 37 39

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7
CAPTULO 4: VISO DE FUTURO DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL 4.1 MUDANA DE PARADIGMA 4.2 AMPLIAO DA TRANSPARNCIA 4.3 DIVULGAO DE BOAS PRTICAS ADMINISTRATIVAS 4.4 AUDITORIA COMO FERRAMENTA FACILITADORA 4.5 COOPERAO ENTRE RGO E UNIDADES DE CONTROLE 4.6 INFRAESTRUTURA NECESSRIA CONSIDERAES FINAIS REFERNCIAS 51 51 51 52 53 53 53 55 56

INTRODUO
A administrao pblica contempornea, seja ela privada ou pblica, assenta-se fundamentalmente sobre dois grandes pilares, quais sejam: a busca contnua pela maximizao de resultados e correlata satisfao dos usurios de produtos e/ou servios. Na esfera privada estes dois pilares podem ser traduzidos como sendo a busca pelo lucro mximo e a excelncia no atendimento aos consumidores. Para o setor pblico estes objetivos maiores significam a realizao de polticas pblicas observando princpios de eficincia, eficcia e efetividade social, com o objetivo de prestar aos cidados servios pblicos de qualidade a um custo social reduzido. No que tange administrao pblica, esta busca pela prestao de servios pblicos de qualidade com custos sociais reduzidos, mostra-se como um dos grandes desafios, seno o principal para os gestores, sendo diversos os entraves que, muitas das vezes impedem a administrao de alcanar efetivamente os objetivos de suas polticas pblicas. Vejamos alguns destes empecilhos para melhor ilustrar as barreiras que se erguem para que o Estado cumpra com o seu dever maior: atendimento s necessidades pblicas. A corrupo instalada nos diferentes escales dos rgos

governamentais, em seus diversos graus, notadamente um dos grandes entraves para o alcance de resultados efetivos na administrao governamental. Em suas variadas manifestaes: desvio de recursos pblicos, fraudes, no cumprimento e/ou cumprimento irregular do objeto de programas pblicos, adulterao de documentos para fins escusos entre outros meios que diariamente denigrem a imagem da administrao pblica brasileira. A ausncia de controles efetivos tambm contribui negativamente no alcance de resultados favorveis pela administrao pblica. Sobretudo os controles relativos execuo de programas governamentais

9 mostram-se precrios, quando no inexistentes. Igualmente os controles de resultados so ineficazes para avaliar o desempenho da atuao estatal. Os controles sociais das aes pblicas, em igual medida, carecem de maturidade, apresentando-se precrios e insuficientes para subsidiar o governo com informaes a fim de que possa melhorar sua atuao, em um processo de retroalimentao positiva. E poder-se-ia citar ainda tantos outros entraves para o pleno cumprimento das finalidades das polticas pblicas em detrimento da coletividade em geral, o que no o intuito desta breve contextualizao. exatamente neste cenrio que surge a auditoria pblica ou governamental, como uma das ferramentas administrativo-gerenciais, essenciais para o alcance dos objetivos das polticas pblicas, fornecendo aos gestores importantes informaes para a otimizao do gasto pblico, melhorias de processos, deteco de falhas/erros de execuo, enfim, apresentando aos gestores um conjunto de relevantes informaes visando ao aperfeioamento dos programas sociais. Faz-se necessrio frisar a importante funo prospectiva que apresenta a auditoria governamental. Em muitos dos casos as auditorias so realizadas posteriormente execuo dos programas, sendo que as ocorrncias detectadas pouco ou nada podem contribuir para aquilo que j foi feito, mas, com relao execuo de novos programas, muito contribuem ao orientar os gestores a no incidirem nas mesmas falhas detectadas em programas anteriores. Em outros termos, trata-se de relevante funo didtica, ao esclarecer aos gestores a percorrerem caminhos, atentando-se para o no cometimento de falhas j detectadas. A extrapolao desta funo resulta na criao de um banco de dados apontando caminhos crticos de um lado e boas prticas administrativas observadas na execuo de programas pblicos por outro lado.

10 oportuno ainda destacar o papel da auditoria governamental como canal de prestao de contas do governo sociedade. Em um contexto marcado pela descentralizao administrativa e ampliao da cidadania, observa-se o crescimento de exigncias sociais para que a administrao pblica esteja comprometida com o cumprimento das necessidades coletivas. Ou seja, a ideia que muitos autores conhecem por accountability, a responsabilizao dos agentes pblicos por sua atuao enquanto mandatrios dos cidados. Em uma palavra, o cidado contribuinte conscientiza-se progressivamente e j no aceita o elevado custo dos programas sociais e a sua conhecida baixa qualidade. Partindo deste contexto, qual seja o de uma administrao pblica voltada para o atendimento das necessidades sociais, buscando a prestao de servios pblicos de qualidade a um baixo custo para o cidado e, considerando-se tambm a crescente demanda e presso social por uma administrao pblica eficaz, comprometida com o interesse pblico, que cresce em importncia o papel da auditoria governamental enquanto um dos instrumentos administrativo-gerenciais de que dispe a administrao pblica para a consecuo de to nobres metas. Por outro lado, caracteriza-se como instrumento valioso para que a sociedade em geral possa fiscalizar a correta e regular aplicao dos recursos pblicos. Orientado por estas diretrizes, o presente estudo visa compreender a importncia da auditoria governamental como ferramenta de controle indispensvel para a administrao pblica contempornea,

contextualizando-o s auditorias realizadas pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao FNDE, no Programa Nacional de Alimentao Escolar PNAE, nos exerccios de 2007 e 2008. Este trabalho buscar ainda identificar os desafios e as

oportunidades que se colocam para a auditoria tendo em vista a melhoria de tal ferramenta, visando auxiliar a administrao pblica na correta execuo dos recursos sociais.

11 Dentre os principais pontos especficos a serem abordados durante as etapas desta pesquisa esto: Em um primeiro momento pesquisar o referencial terico sobre o tema, procurando identificar como diferentes autores tratam a questo; Em um segundo momento analisar a auditoria realizada pelo FNDE no PNAE nos exerccios de 2007 e 2008, tendo em vista evidenciar a efetividade da ao pblica em comparao com as informaes geradas pela auditoria, bem como observar em que medida tais informaes contriburam para a reavaliao e reorientao da ao governamental. Em outros termos, identificar os desencadeamentos advindos dos resultados dos trabalhos realizados pela auditoria; Por final, apresentar as perspectivas abertas para a auditoria atentando para os desafios e as oportunidades colocados, de modo busca pelo aperfeioamento constante da ferramenta, contribuindo para a otimizao do gasto pblico. As justificativas para a realizao deste estudo referem-se, fundamentalmente, busca por um melhor entendimento de como a administrao pblica pode utilizar-se dos servios da auditoria de modo a conseguir uma melhor gesto de seus recursos e, desta forma, atingir a efetividade social de seus programas. Acrescente-se ainda justificativa de ordem social, em um contexto de exigncia de transparncia pblica, a auditoria governamental como painel que reflete a real situao dos programas sociais. Considerando-se basicamente o volume de recursos pblicos canalizado aos programas sociais, neste estudo os recursos transferidos ao PNAE, bem como a importncia destes programas para a sociedade como um todo, torna-se imprescindvel por parte da administrao, a utilizao de indicadores do impacto de tais programas na sociedade.

12 Os estudos advindos dos trabalhos de auditoria governamental tm tambm esta pretenso: elaborao/desenvolvimento, a partir das prticas observadas, de indicadores de desempenho da atuao governamental.

Neste sentido, se por um lado a auditoria pblica fornece

administrao meios para um melhor desempenho de suas aes, por outro lado garante sociedade a prestao de servios pblicos a um menor custo. Dito de outra forma, a relevncia desta pesquisa consiste em demonstrar em que medida a auditoria pode auxiliar a administrao pblica contempornea na gesto de seus recursos, visando ao alcance das finalidades de seus programas, em benefcio direto para a coletividade. O resultado desta pesquisa pretende confirmar ou negar as seguintes hipteses: a) A auditoria governamental uma ferramenta essencial para a administrao pblica contempornea; b) As informaes geradas pela auditoria fornecem subsdios para a avaliao, reavaliao e reorientao das polticas pblicas; c) A auditoria governamental como um instrumento de prestao de contas (accountability) sociedade; d) A auditoria governamental uma ferramenta que pode e deve ser aperfeioada continuamente. Quanto metodologia a ser utilizada, por seus objetivos, o estudo se aproxima de um delineamento exploratrio/descritivo, em que buscar levantar o referencial terico sobre o tema proposto, contextualizando-o s auditorias realizadas pelo FNDE no PNAE. Em outros termos, buscar uma melhor compreenso sobre a importncia da auditoria

governamental ao mesmo tempo em que analisar a atuao da auditoria em si.

13 Desta forma, este trabalho demandar uma coleta de dados atravs de pesquisa bibliogrfica em diferentes canais (livros, jornais, sites especializados, etc). Por outro lado, demandar ainda a anlise das informaes geradas pela auditoria realizada pelo FNDE no PNAE. Neste sentido, esta pesquisa visa, a partir do cruzamento das variveis mencionadas, demonstrar que a auditoria governamental fornece meios eficazes para a otimizao do gasto pblico. Este trabalho ser delimitado por um lado pelo referencial terico selecionado e por outro pelas auditorias realizadas pelo FNDE no PNAE nos exerccios de 2007 e 2008.

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CAPTULO 1: AUDITORIA GOVERNAMENTAL

1.1 Breve Contexto Histrico A auditoria tal qual a conhecemos hoje fruto de um longo processo de amadurecimento que ultrapassa os sculos, seno milnios. H indcios na literatura de sua prtica antes de Cristo. Conforme S (1994, apud CRUZ, 2008, p.7):
Na Sumria, pois, a escrita contbil j havia conquistado um razovel grau de evoluo e o trabalho de registrar j era confiado a profissionais especialistas. Provas, tambm, de revises ou conferncias dos registros para certificar a exatido foram encontradas. Uma primitiva, mas eficiente auditoria j ocorria 2.600 a.c., feita por revisores ou inspetores de contas na poca do rei Uru-Kagina (tal prova acha-se no Museu do Centenrio, em Bruxelas, na Blgica e foi encontrada pelo emrito historiador da Contabilidade, o Prof. Federico Melis, das Universidades de Florena e Pisa).

Acompanhando o curso histrico da auditoria nota-se, segundo Santana Pinho (2007, p.5) que:
Drio I, sc. V a.c., tinha a seu servio um grupo de pessoas denominado olhos e ouvidos do rei, com incumbncias de fiscalizar as provncias do ento vasto Imprio Persa, trazendo ao governo central informaes sobre as impropriedades praticadas pelos governos locais. Os imperadores romanos nomeavam altos funcionrios que eram encarregados de supervisionar as operaes financeiras de seus administradores provinciais e lhes prestar contas verbalmente. Na Frana, no sculo III, os bares tinham que realizar leitura pblica das contas de seus domnios, na presena de funcionrios designados pela Coroa.

De outro lado, para outros autores, os contornos assumidos pela auditoria dita moderna, aproximam-na da Inglaterra do sculo XIII, no reinado de Eduardo I, tendo ele prprio mandado verificar as contas do testamento de sua falecida esposa. No Brasil, um possvel marco para a auditoria pode estar ligado s expedies martimas dos sculos XV e XVI, realizadas especialmente por Portugal e Espanha. Entre outras coisas, os navios portugueses

15 desembarcaram em nossas terras um conhecimento j ento em prtica na Europa. Contudo ressalva-se que os povos indgenas, a seu modo, j praticavam algum tipo de controle sobre o resultado de suas operaes, conforme chama-nos a ateno S (1994, apud CRUZ, p.6). Para Santana Pinho (2007, p.7) no Brasil a concepo atual de auditoria teve incio na dcada de 1940, com a vinda das multinacionais. Desta forma, aquilo que j era prtica recorrente na Europa e nos Estados Unidos passa a ser utilizado nas empresas aqui instaladas, difundindo-se assim a auditoria, com participao relevante do poder pblico, mediante as sucessivas legislaes, estabelecendo a obrigatoriedade da auditoria e disciplinando sua prtica. Destaque-se que neste primeiro momento de surgimento e consolidao da auditoria, a preocupao era eminentemente com a deteco de fraudes, ou seja, uma viso policialesca, levando-se muito tempo ainda at que se percebesse o carter estratgico da auditoria para as organizaes, como ferramenta otimizadora de resultados, como mostraremos ao longo deste estudo. 1.2 1.2.1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA Conceito Um primeiro conceito pode ser encontrado em Cook e Winkle (1981, apud CHAVES, 2009, p.13), definindo a auditoria como:
O estudo e avaliao sistemticos de transaes, procedimentos, operaes e das demonstraes financeiras resultantes. Sua finalidade determinar o grau de observncia dos critrios estabelecidos e emitir um parecer sobre o assunto.

Nesta definio a auditoria assume o trao marcante de anlise de conformidade. Nesta mesma linha segundo Franco e Marra (2000, apud CHAVES, 2009, p.14) a auditoria vista como:
A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmao, relacionados com o controle do patrimnio de

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uma entidade objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstraes contbeis dele decorrentes refletem adequadamente a situao econmicofinanceira e as demais situaes nele demonstrados.

J em uma viso mais contempornea da auditoria, segundo a entidade de classe dos auditores internos, o AUDIBRA (1991, apud SANTANA PINHO, 2007, p.3) a auditoria :
uma atividade de avaliao independente e de assessoramento da administrao, voltada para o exame e avaliao da adequao, eficincia e eficcia dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho das reas em relao s atribuies e aos planos, metas, objetivos e polticas definidos para as mesmas.

Trata-se de uma definio que espelha com propriedade os rumos atuais da auditoria, alcanado ao longo dos anos, de um mero instrumento de anlise de conformidade de processos para uma ferramenta de gesto, capaz de prestar assessoramento s organizaes, visando ao alcance de seus objetivos. Em outros termos significa dizer que a auditoria contempornea assume o papel de ferramenta de gesto independente, apta a prestar assessoramento s organizaes, por meio da anlise sob a perspectiva do alcance de resultados, avaliando o desempenho luz de critrios como eficincia e eficcia organizacional. Na esfera pblica para Chaves (2009, p.18):
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal. Trata-se de uma importante tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso, mas, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais advindos.

Nesta

definio

sobreleva-se

importncia

da

auditoria

governamental como ferramenta de assessoria aos gestores para a

17 otimizao do gasto pblico em proveito para a coletividade, uma importante funo social. 1.2.2 Finalidade/objetivo A finalidade ou objetivo a que se destina a auditoria, conforme a IN 16/1991 da Secretaria do Tesouro Nacional, :
Comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria, financeira e patrimonial das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas da administrao pblica, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado, dando suporte ao pleno exerccio da superviso ministerial.

Interessante e abrangente meta que pode assim ser desdobrada como recurso didtico para melhor entendimento: A questo da legalidade e legitimidade vincula-se ao aspecto da anlise de conformidade; quanto avaliao de resultados, estabelece a ponte entre a atuao governamental e o compromisso com os resultados a serem alcanados na consecuo das polticas pblicas; quanto ao suporte ao pleno exerccio da superviso ministerial remete-nos ideia da auditoria governamental como uma das ferramentas administrativogerenciais de assessoramento tomada de deciso por parte dos gestores, tendo em vista a maximizao dos benefcios para a sociedade quando da utilizao dos recursos pblicos. Faz-se necessrio ainda esclarecer que a economicidade vincula-se obteno de resultados a um menor custo possvel (relao custo/benefcio) sem comprometimento da qualidade, j a eficincia ao alcance do mximo de benefcios com um mnimo de recursos, e a eficcia ao alcance dos resultados pretendidos. Acrescentaria ainda que, a auditoria governamental deve estar comprometida com a avaliao da efetividade das polticas pblicas, observando em que medida o governo atingiu ou no seus objetivos, e, consequentemente, apresentar subsdios para aperfeioamento da atuao estatal.

18 1.2.3 Abrangncia Quanto abrangncia da auditoria pblica faz-se imprescindvel a leitura da Constituio Federal de 1988 em seu artigo 70:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

Nota-se a grandeza do raio de atuao da auditoria governamental estatuda pelos constituintes de 88, alcanando a administrao direta e indireta nos trs Poderes da Repblica e os diferentes responsveis pela gesto de recursos pblicos. Em outros termos, a CF procurou resguardar o patrimnio pblico contra os apetites insaciveis dos maus gestores pblicos, e isto porque, o patrimnio pblico, antes de pertencer ao grupo de autoridades que, temporariamente ocupam a gesto governamental, propriedade coletiva, e como tal deve ser vigiado. Em resumo, onde houver recurso pblico h de haver os olhos e ouvidos do Rei. 1.2.4 No Classificaes/tipos obstante os diferentes tipos de auditoria realizados,

descreveremos neste estudo apenas aquelas mais comuns no Setor Pblico, em conformidade com a IN 16/1991 da STN, quais sejam:
Auditoria de gesto: objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicao de dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados.

Pode-se dizer que a auditoria de gesto atribui uma relevncia maior formalidade na execuo da despesa pblica, sobretudo quanto legalidade da atuao administrativa.

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Auditoria de programas: objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de programas e projetos governamentais especficos, bem como a aplicao de recursos descentralizados.

Vai alm da auditoria de gesto na medida em que prev instrumentos gerenciais de controle e avaliao como eficincia e eficcia da ao pblica, sem prejuzo do cumprimento da legislao pertinente.
Auditoria operacional: atua nas reas inter-relacionadas do rgo/entidade, avaliando a eficcia de seus resultados em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem como a economicidade e eficincia dos controles internos existentes para a gesto dos recursos pblicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos do apoio, pela avaliao do atendimento s diretrizes e normas, bem como pela apresentao de sugestes para seu aprimoramento.

A auditoria operacional ou de resultados/performance/desempenho aparece como um amadurecimento da auditoria no Setor Pblico, chamando a ateno para a sintonia com os novos tempos, em que se exige da administrao pblica o alcance de resultados favorveis em benefcio para a sociedade. Dito de outra forma, a auditoria operacional busca avaliar a ao pblica, pautando-se em critrios como

economicidade, eficincia, eficcia e efetividade, contribuindo para a melhoria contnua da ao pblica, como bem sintetiza Haller (1985, apud Arajo, 2006, p.29)
A auditoria operacional consiste em revises metdicas de programas, organizaes, atividades ou segmentos operacionais dos setores pblico e privado, com a finalidade de avaliar e comunicar se os recursos da organizao esto sendo usados eficientemente e se esto sendo alcanados os objetivos operacionais. Resumindo, a auditoria operacional um processo de avaliao do desempenho real, em confronto com o esperado, o que leva, inevitavelmente, apresentao de recomendaes destinadas a melhorar o desempenho e a aumentar o xito da organizao.

1.3

Sobre a auditoria operacional Ainda dentro da seara da auditoria operacional e diante do desafio

da otimizao do gasto pblico, oportuno trazer a lume as consideraes de Organizaes Superiores de Auditoria ou Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS):

20 Para a Organizao Latino-Americana e do Caribe das Organizaes Superiores de Auditoria - olacefs (1978, apud ARAJO, p.30), a auditoria operacional:
Es el examen objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones, identificando y revisando profundamente aquellas reas consideradas como crticas, efectuado con la finalidad de : a) verificarlas y avaluarlas; b) establecer y aumentar el grado de eficiencia, efectividad y economa de su planificacin, organizacin, direccin y control interno; c) informar sobre los hallazgos significativos resultantes, presentando comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras; y d) determinar el cumplimiento con las disposiciones legales relacionadas. La auditora operacional enfoca en la forma como se llevan a cabo las actividades al momento de efectuar el examen y como podran ser mejoradas dichas actividades. Ls mejoras pueden ser especificamente em las actividades o en los procesos gerenciales que las dirigen. Como el examen de todas las actividades o reas de operacin seria injustificable, la auditora operacional concentra sus actividades em las reas consideradas ms crticas e importantes. El propsito del examen y evaluacin es establecer y aumentar el grado de las tres ES, smbolos de la auditora operacional respecto a los componentes bsicos de la gerencia.

Para o Escritrio de Controladoria Geral dos Estados Unidos GAO (1994, apud ARAJO, p.30):
A auditoria operacional um exame objetivo e sistemtico de evidncias, com o fim de proporcionar uma avaliao independente do desempenho de uma organizao, programa, atividade ou funo governamental, no sentido de fornecer informaes para melhorar a accoountability pblica e facilitar o processo de tomada de decises pelos envolvidos na responsabilidade de supervisionar ou iniciar aes corretivas.

As vises das EFS convergem para uma avaliao de qualidade da gesto, em um processo de retroalimentao das polticas pblicas, na medida em que apresentam aos gestores recomendaes para a melhoria de suas aes, de modo a no reincidirem em falhas futuras. Em outras palavras, emerge o carter preventivo/pedaggico da auditoria operacional; a partir da anlise e avaliao das polticas pblicas detectam-se seus desvios e possibilita em uma ao futura a sua preveno, em um processo de aprendizagem contnua para a administrao pblica. Como sintetiza Lopes Serpa (2003, p.29) Enfim, preciso sublinhar que o trabalho da auditoria operacional visa oferecer

21 sugestes, que implementadas, melhorem os resultados da ao governamental. 1.4 Normas Normas de auditoria so o conjunto de tcnicas/procedimentos que visam orientar, de forma sistemtica e racional, a prtica de atividade de auditoria. Buscam a padronizao dos trabalhos de auditoria. As normas, mediante a uniformizao da prtica, fornecem os balizamentos para o auditor realizar os seus trabalhos. Funcionam como um farol a guiar os navegantes. Para Santana Pinho (2007, p.11):
As normas de auditoria se constituem em regras prticas que visam a orientar o profissional na consecuo dos objetivos traados para determinado trabalho. Por se tratar de servio que leva emisso de opinio, por sua vez, de carter subjetivo, torna-se necessrio estabelecer uma razovel padronizao, de forma a evitar entre diferentes profissionais opinies excessivamente dspares acerca de um mesmo objeto de exame.

No Brasil, as normas esto baseadas na literatura de organismos internacionais, como a INTOSAI (Organizao Internacional de EFS), assumindo carter legal nos regulamentos editados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Neste estudo, teceremos breves comentrios sobre algumas destas normas, subdividindo-os em normas referentes ao auditor, seu trabalho, e seu relatrio. 1.4.1 Auditor Independncia: vincula-se ideia de autonomia de que o profissional deve dispor para realizar seu trabalho de forma objetiva e imparcial. Deve estar presente em todos os momentos da auditoria, seja na fase de planejamento, execuo ou elaborao de relatrio final, de modo a garantir o carter tcnico/racional da auditoria.

22 Conhecimento tcnico: habilidades necessrias para anlise e posterior emisso de opinio sobre o objeto auditado. Inclui

conhecimentos contbeis, econmicos, financeiros, jurdicos etc, os quais muitas das vezes so enriquecidos pela experincia profissional. Em todos os casos, exige do profissional um constante aperfeioamento a fim de expressar sua opinio de forma racional, consistente e fundamentada. Cautela e zelo: a precauo e o cuidado necessrios no cumprimento do mister. Ou seja, durante a realizao de seus trabalhos o auditor deve guiar-se de forma prudente, considerando as normas gerais de auditoria governamental, o seu cdigo de tica, e, o que muitas vezes desprezado, o emprego do bom senso. 1.4.2 Trabalho

O captulo sobre as fases da auditoria governamental aprofundar mais os aspectos referentes ao trabalho de auditoria, opinio do auditor e relatrio, sendo foco deste captulo apenas algumas diretrizes para a atividade de auditoria. Planejamento: a essncia do trabalho de auditoria consiste em um adequado planejamento. aqui que se estabelece o objetivo a ser alcanado e os meios a serem empregados para tal. Deve abranger elementos como: exame preliminar da entidade a ser auditada, escopo dos exames, tcnicas a serem empregadas, legislao pertinente, entre outros que sero considerados em momento oportuno. Superviso: como de modo geral os trabalhos so

desenvolvidos por equipes, torna-se necessrio a sua superviso. Objetiva conduzir os trabalhos, orientar os membros da equipe na obteno de evidncias, estabelecer prioridades, com vistas ao alcance dos objetivos da auditoria. Opinio: de forma breve, a opinio do auditor a expresso por meio de relatrios/pareceres de forma objetiva/racional, demonstrando as concluses a que chegou.

23 1.4.3 Relatrio O relatrio o veculo por meio do qual o auditor consubstancia os resultados dos trabalhos realizados. o produto final da auditoria. No campo da auditoria governamental destina-se entidade auditada e sociedade como um todo. Como pea tcnica deve seguir padres usualmente aceitos. 1.5 Sobre o controle interno O controle aparece como uma das etapas do processo administrativo e visa, fundamentalmente, acompanhar se, aquilo que foi planejado est sendo ou foi devidamente executado, fornecendo assim, recomendaes para a correo de eventuais desvios. Para Koontz e ODonnel (1955, apud PETER & MACHADO, 2009, p.22)
Controlar avaliar e corrigir as atividades de subordinados para garantir que tudo ocorra conforme os planos. O controle indica onde esto os desvios negativos, e, ao pr em ao medidas para corrigir esses desvios, ajuda a assegurar a realizao dos planos.

No campo da auditoria governamental vejamos alguns conceitos relacionados ao controle interno. Para Attie (1993, p.67):
O controle interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e medidas adotados na empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a exatido e fidelidade dos dados contbeis, desenvolver a eficincia nas operaes e estimular o seguimento das polticas administrativas prescritas.

Para Santana Pinho (2007, p.47):

O Controle interno um conjunto de normas criadas pela entidade que permeia todas as atividades e visa eficcia organizacional. Reflete o estilo gerencial, a estruturao dos negcios e a cultura organizacional. Cada entidade, portanto, abriga um sistema contbil interno nico. Entende-se, por conseguinte, no existirem padres a serem recomendados.

Para Peter & Machado (2009, p.24):

24
Constituem controles internos o conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos do rgos e entidades da Administrao Pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.

Ou seja, o controle interno fundamental para o alcance da eficcia organizacional na medida em que fornece aos gestores o feedback necessrio para tomada de decises, sejam corretivas de desvios de percurso ou de reforo de boas prticas observadas na execuo dos programas de governo. Em ltima anlise, o controle interno auxilia a administrao a atingir os objetivos que foram previamente planejados. Por outro lado, a consistncia dos controles internos ter grande importncia no planejamento das auditorias a serem realizadas, fornecendo subsdios para determinar a extenso e a profundidade dos exames. 1.6 Fases da auditoria governamental O desenvolvimento dos trabalhos de auditoria pode ser dividido, em essncia, ao menos em trs fases, distintas porm interdependentes, quais sejam: planejamento, execuo e relatrio. 1.6.1 Planejamento corrente em auditoria a ideia de que um planejamento adequado contribui substancialmente para a otimizao do processo todo. Vejamos esta importante conceituao de planejamento de Arajo (2006, p.74):
O planejamento de auditoria refere-se s tarefas que sero executadas para determinar o alcance ou escopo dos trabalhos, as reas de risco, o tempo necessrio para a execuo, os objetivos, os critrios, a metodologia a ser aplicada e os recursos financeiros e materiais necessrios, alm do pessoal a ser utilizado para garantir que a auditoria d conta das atividades, incluindo a participao de especialistas, os processos, os sistemas e os controles mais importantes.

25 O Manual de Auditoria Interna do Fundo Nacional de

Desenvolvimento da Educao - FNDE (2009, p.10) assim o define:

O planejamento a etapa essencial do processo de auditoria e, quando bem realizado, gera economia de recursos e de tempo, minimizando falhas e permitindo a realizao do trabalho em pontos relevantes, com vistas a antever e evitar possveis entraves ao desenvolvimento do mesmo.

Em outras palavras, o planejamento constitui-se na espinha dorsal da auditoria, pois oferece as diretrizes do trabalho a ser realizado, estabelecendo objetivos, metas a serem alcanadas, metodologia e tcnicas a serem utilizadas, recursos necessrios (humanos, materiais, tecnolgicos etc), reas de risco, escopo dos trabalhos, levantamento de dados do auditado e do objeto da auditoria, e isso para ficar apenas naqueles elementos essenciais de um planejamento. Vejamos mais detidamente alguns destes elementos. Objetivo da auditoria: o ponto de partida dos trabalhos, definese o que se pretende com a auditoria a ser realizada, qual o seu propsito, a que se destina. Deve ser claro, factvel e preciso em seus contornos, de maneira a servir como um guia de orientao para os trabalhos do auditor. Dados do auditado e do objeto da auditoria: neste momento busca-se um levantamento sinttico e relevante tanto do auditado quanto do objeto da auditoria. No caso do auditado visa levantar informaes como: endereo da entidade, responsveis, reas chave, entre outros, que podem ser muito teis quando da inspeo in loco. Quanto ao objeto busca-se o levantamento de informaes como: legislao pertinente, volume de recursos envolvido, responsveis pela execuo e outros agentes envolvidos, pontos crticos e relevantes, etc. Ou seja, neste estgio de levantamento de dados gerais toda informao considerada relevante deve ser destacada, objetivando balizar os trabalhos de campo. Anlise de controles internos: aqui procura-se verificar se existe na entidade algum tipo de controle interno referente ao objeto a ser auditado e se o mesmo adequado. Isto quer dizer, verificar se a

26 administrao observa boas prticas de gesto orientadas pela eficincia e eficcia organizacional, ou como melhor sintetiza Attie (1993, p.67):
A avaliao do sistema de controle interno servir de base para o auditor determinar o grau de confiana que nele possa depositar e, a partir da, fixar a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.

Auditorias

anteriores:

muitos

dos

trabalhos

serem

desenvolvidos pela auditoria podem ser reduzidos, seno eliminados, considerando a existncia ou no de auditorias anteriores realizadas no objeto a ser auditado, evitando o desperdcio desnecessrio de recursos. A anlise de auditorias anteriores tambm fornece informaes sobre reas crticas verificadas e pontos-chave da inspeo, alm de possibilitar a observncia se o auditado tem implementado as recomendaes dantes feitas. Procedimentos a utilizar: definio das principais tcnicas a serem empregadas como: exame da documentao original, inspees fsicas, entrevistas, etc. Visa adequao das ferramentas ao trabalho a ser realizado. Escopo: segundo Peter & Machado (2009, p.66) o escopo

deve apresentar os seguintes elementos:

Abrangncia: refere-se delimitao do lcus do trabalho. Identifica o que deve ser examinado; Oportunidade: consiste na pertinncia do ponto de controle e na temporalidade dos exames programados, tornando-se a temporalidade uma varivel decisiva. Identifica quando deve ser realizado o exame; Extenso: refere-se amplitude ou tamanho dos exames previstos. Identifica o quanto deve ser examinado; Profundidade: diz respeito intensidade das verificaes, grau de detalhamento e nvel de mincia. Difere do conceito de extenso, identifica como deve ser realizado o exame.

Amostra: quanto amostragem, conforme a Resoluo CFC n 1012/05, dir-se- apenas que deve ter relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto de exame, como tambm com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no perodo. No

27 adentraremos no mrito se a amostra deve ser estatstica ou no estatstica, o que deve ser avaliado considerando-se especialmente a complexidade do trabalho a ser realizado. Por fim, destaque-se que o planejamento visa compatibilizar a amplitude do trabalho, o tempo necessrio e os recursos humanos e materiais disponveis, desaguando na formalizao do plano de auditoria, instrumento no qual so sintetizadas as informaes colhidas no planejamento. Vale dizer ainda que, conforme Arajo (2006, p.77) o plano de auditoria no um documento esttico, devendo ser atualizado sempre que as circunstncias o determinem. 1.6.2 Execuo A execuo o momento em que se realiza a auditoria propriamente dita. Em outras palavras, a fase em que o auditor examina minuciosamente o objeto da auditoria, lanando mo de variadas tcnicas para melhor conhec-lo e verificar a sua conformidade ou no segundo parmetros previamente definidos, para que desta forma possa obter elementos suficientes para elaborar o seu relatrio de auditoria. Ou como melhor leciona Santos Arajo (2006, p.77):
A execuo a fase de aplicao dos procedimentos de auditoria, objetivando a obteno de provas ou evidncias que devero constar no relatrio de auditoria. nesse estgio que o auditor realiza fundamentalmente seus exames.

Para melhor compreenso desta etapa, pode-se subdividi-la ao menos em trs momentos: Abertura dos trabalhos: de modo geral, para dar incio aos

trabalhos de auditoria o auditor faz uma reunio com os responsveis pela entidade auditada, essencialmente apresentando os membros da equipe e os objetivos dos trabalhos. Aplicao dos exames: um dos momentos caractersticos de

qualquer auditoria o momento em que o auditor confronta a realidade

28 auditada com os parmetros/critrios definidos geralmente no

planejamento. Para corroborar tal juzo de conformidade, entendido aqui como adequao ou no a legislaes correlatas, metas a serem alcanadas, aes desenvolvidas etc, o auditor vale-se de procedimentos ou tcnicas de auditoria. Vejamos algumas delas: Anlise documental: procedimento por meio do qual o

auditor examina se a prtica administrativa est devidamente assentada em documentos formais originais. Pode ser entendida tambm como o exame da documentao comprobatria das despesas realizadas pelo auditado. Conferncia de clculos: permite verificar a exatido ou no

dos clculos efetuados pela administrao e se guardam consonncia com a realidade observada. Entrevistas: visa coletar informaes perante os diferentes agentes envolvidos de algum modo com o objeto da auditoria, de maneira a elucidar algumas questes que permaneceriam ocultas caso a tcnica no fosse empregada. prudente que seja redigida a termo. Correlao: tcnica que permite ao auditor, pelo cruzamento

das diferentes informaes obtidas, chegar a concluses consistentes. Exames fsicos: a observao direta (visual) do objeto da

auditoria pelo auditor. Pressupe verificar a existncia dos bens, checar quantidades e qualidade, autenticidade etc. Observao: refere-se habilidade do auditor em detectar

erros, falhas, irregularidades, durante o desenvolver dos trabalhos auditoriais. Como dizem na rea, o faro do auditor para encontrar o erro. Destaque-se que tal habilidade, em muitos casos, est ligada experincia profissional acumulada pelo auditor. Por seu carter mais amplo na deteco de irregularidades a observao jamais deve ser negligenciada. Comunicaes com o auditado: frequente medida que os trabalhos se desenvolvem a necessidade de contato entre auditor e auditado, seja para o auditado esclarecer situaes obscuras, tomar alguma providncia, observar alguma medida imediata etc. Para tais comunicaes o auditor utiliza-se de solicitaes de auditoria como

29 documento meio para estabelecer o dilogo formal entre um e outro. muito comum tambm as solicitaes de auditoria serem remetidas a terceiros que tenham relao com o objeto auditado. Ainda no campo da execuo oportuno tecermos algumas consideraes sobre achados e evidncias em auditoria. Achados de auditoria Como decorrncia da aplicao dos procedimentos, os achados de auditoria so as constataes alcanadas pelo auditor, ou seja, os fatos relevantes registrados pela auditoria. Como exemplos: desvio de recursos observado, aplicao indevida de recursos, desvio de finalidade, erros formais na instruo de documentos, entre tantas outras constataes observadas na prtica do mister. Ressalte-se que as constataes registradas pelo auditor devem estar suportadas em provas incontestes. Segundo Peter & Machado (2009, p.81):
Os requisitos bsicos dos achados de auditoria so: mostrar a relevncia do fato, ser respaldados em papis de trabalho, ser objetivo, dar suporte s concluses e recomendaes e, ser convincentes a uma pessoa estranha ao processo.

Em outras palavras, o auditor deve ter o extremo cuidado ao registrar um fato, isto porque, em um momento 1 o fato deve ser validado e em um momento 2 desencadear recomendaes entidade auditada. Evidncias de auditoria: Como vimos os achados referem-se s constataes encontradas e, por outro lado, as evidncias so o suporte ftico dos achados. Em outros termos, as evidncias materializam, fazem prova, das situaes encontradas. Segundo Arajo (2006, p.97) a evidncia toda prova obtida pelo auditor, mediante aplicao de procedimentos de auditoria, para avaliar se os critrios estabelecidos esto sendo ou no atendidos. Segundo Peter & Machado (2009, p.97) as evidncias devem atender a pelo menos trs critrios:

30
Relevncia: determina se os dados coletados referem-se s atividades includas no escopo da auditoria, aos objetivos de conformidade ou materialidade e a uma matria importante; Validade: determina a solidez, integridade ou garantia da evidncia coletada, avaliando a confiabilidade da fonte de obteno, da natureza intrnseca da evidncia (se fsica, documental, testemunhal ou analtica) e o mtodo ou tcnica da auditoria utilizada para coleta; Suficincia: determina se a evidncia convincente o bastante para justificar as concluses de auditoria relacionadas s matrias sujeitas ao exame.

Pelo exposto, nota-se a grande importncia da fase de execuo na auditoria, razo pela qual deve ser realizada de forma sistemtica e criteriosa, de modo a fornecer consistentes subsdios para a confeco do relatrio de auditoria. 1.6.3 Relatrio de auditoria o documento formal mediante o qual o auditor comunica os resultados relevantes da auditoria realizada. Dito de outra forma, o produto final da auditoria. Nele, expe-se em essncia, os achados e respectivas evidncias encontradas, as recomendaes para a superao dos fatos etc. Ou como melhor ensina Arajo (2006, p.107):
O relatrio de auditoria a fase final do processo auditorial e consiste numa narrao ou descrio ordenada e minuciosa dos fatos que foram constatados, com base em evidncia concreta, durante os exames de auditoria operacional. Representa a fase mais significativa do trabalho e se constitui no seu produto final.

Para Chaves (2009, p.118):

o documento atravs do qual se expem os resultados de atividades variadas. Deve ser objetivo, informativo e apresentvel. No caso de um relatrio de auditoria, ideal que ele seja direto, apresentando somente os pontos relevantes encontrados nos exames.

No demasiado dizer que, por cristalizar o resultado final dos trabalhos de auditoria, o cuidado que se deve ter em sua elaborao, apresentando alguns requisitos fundamentais como clareza, conciso, convico, exatido, relevncia e objetividade, para demonstrar a qualidade do trabalho realizado, conforme a Portaria TCU 122/2004.

31 Acrescentaria ainda, de acordo com Peter & Machado (2009, p.107) dois outros atributos de qualidade de um relatrio de auditoria, quais sejam, a oportunidade, que orienta a tempestividade dos relatrios, e o aspecto conclusivo, permitindo a formao de opinio sobre os trabalhos executados. E, segundo Arajo (2006, p.111) os relatrios de auditoria devem ser apresentados de forma construtiva e visando ao convencimento, para que as recomendaes apontadas tenham maiores chances de serem implementadas pelos gestores, j que a responsabilidade pela adoo das recomendaes cabe administrao. Quanto estrutura, o relatrio de auditoria apresenta,

fundamentalmente, as seguintes divises: Introduo: apresenta o trabalho a ser realizado, trazendo

informaes gerais como: equipe de auditoria, objeto e entidade auditados, perodo de realizao dos trabalhos, programas a serem auditados, valores, entre outras informaes teis que possam facilitar a compreenso do mesmo. apresentam Contedo: ncleo do relatrio, espao no qual se os achados e evidncias encontrados, geralmente

acompanhados de anlise do auditor. luz dos critrios e parmetros definidos pela auditoria ainda fase de planejamento, verifica-se o grau de conformidade ou mesmo desconformidade do objeto auditado, expressando em seguida juzo conclusivo sobre os achados. Concluso: a partir das concluses emitidas para os

achados forma-se uma concluso geral da auditoria, igualmente delimitada pelos critrios estabelecidos previamente. Recomendaes: espao no qual o auditor expe possveis

providncias a serem adotadas com vistas a superar as no conformidades expressas nos achados e evidncias de auditoria. Apresenta uma importante funo pedaggica, pois orienta os gestores a corrigirem o curso de suas aes, reorientando-as para o alcance das

32 polticas pblicas e, da mesma forma, prevenindo-se de reincidirem em falhas anteriormente detectadas. Encaminhamentos: os relatrios de auditoria geralmente

so encaminhados, inicialmente aos diretamente interessados, a incluindo gestores e entidades pblicos, Ministrio Pblico, Tribunais de Contas e, como documentos pblicos que so, moralizante que sejam disponveis sociedade em geral. Por ltimo, interessante explanao de Arajo (2006, p.108) sobre o relatrio:
Como o relatrio apresenta o resultado do trabalho de auditoria, se as observaes e recomendaes no forem apresentadas de forma clara e precisa, o trabalho no ter muita utilidade. O relatrio se constitui tambm no principal instrumento para a avaliao do trabalho realizado. O profissional pode ser de fato um bom auditor, trabalhar com bastante afinco, elaborar bons papis de trabalho, mas ele certamente ser avaliado pela qualidade do relatrio que produzir.

Embora

no

seja

necessariamente

uma

fase

da

auditoria,

abordaremos brevemente os papis de trabalho. 1.7 Papis de trabalho o conjunto de documentos colhidos pelo auditor ao longo das diferentes fases da auditoria e visam suportar as concluses a que chegou. Para Santana Pinho (2007, p.89):
Conjunto de formulrios e documentos que contm as informaes e os apontamentos registrados pelo auditor no decurso dos exames, os quais constituem a evidncia do trabalho realizado e o fundamento da sua opinio.

Para Chaves (2009, p.67):

todo conjunto de formulrios e documentos que constitui suporte do trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo registro de todas as informaes utilizadas, das verificaes que procedeu e das concluses a que chegou, constituindo evidncia do seu trabalho. o o a a

33 Em outros termos, os papis de trabalho materializam e formalizam o trabalho de auditoria realizado, ao menos naquilo de mais relevante para a formao de uma memria histrica e probante do objeto e entidade auditados. Segundo ainda Santana Pinho (2007, p.89) os papis de trabalho tm as seguintes finalidades:
Colher elementos comprobatrios suficientes, visando dar base e sustentculo sua opinio; Facilitar a reviso por parte do auditor responsvel; Servir como base para avaliao pessoal dos auditores; Representar na justia (se necessrio) as evidncias do trabalho executado.

No redundante enfatizar que a organizao dos papis de trabalho pela auditoria imprescindvel para a sua boa guarda e conservao.

34

Captulo 2: Auditoria governamental: agregao de valor gesto pblica

Uma vez tendo tratado, ainda que de forma breve, diferentes aspectos da auditoria governamental como conceito, abrangncia, objetivos, normas para a execuo dos trabalhos, fases da auditoria, oportuno aprofundar o estudo de suas finalidades. Em outros termos, analisar como a auditoria governamental agrega valor gesto pblica. Quais os benefcios que gera para a sociedade que justificam a sua razo de ser, considerando-se a ideia de melhoria do Setor Pblico. Para Reider (1993, apud ARAJO, 2006, p.49) a atividade de auditoria contribui para:
Identificar reas problemticas, relacionar suas causas e implementar medidas alternativas; Localizar oportunidades ineficincias; Reduzir custos; Identificar oportunidades de incrementar receitas, isto , melhoria de rendimento; Identificar metas, objetivos, polticas e procedimentos; Identificar critrios de medio do cumprimento das metas; Recomendar melhorias das polticas organizacionais; Revisar o cumprimento legal; Testar ocorrncias de fraudes e prticas irregulares ou no autorizadas; Proporcionar uma avaliao independente dos objetivos das operaes. de eliminar desperdcios e

Para o GAO (1994, apud ARAJO, 2006, p.50) a auditoria oferece importantes informaes verificando se o ente auditado:
Adota polticas idneas para efetuar suas aquisies;

35
Obtm os recursos de que precisa, com a qualidade e na quantidade apropriadas, quando necessrios e ao menor custo possvel; Protege e mantm adequadamente seus recursos; Evita a duplicao de esforos de seu pessoal e o trabalho de pouca ou nenhuma utilidade; Evita o cio e o excesso de pessoal; Utiliza procedimentos operacionais eficientes; Emprega a quantidade ideal de recursos (pessoal, equipamentos e instalaes) para produzir bens ou prestar servios na quantidade, qualidade e oportunidade apropriadas; Cumpre requisitos de leis e regulamentos que poderiam afetar significativamente a aquisio, salvaguarda e uso de seus recursos; Utiliza um sistema de controle administrativo adequado para medir, preparar relatrios e monitorar a economia e eficincia de um programa; Produz relatrios vlidos e confiveis relacionados com as medidas de economia e eficincia.

Ainda para o GAO (1994, apud ARAJO, 2006, p.51), a auditoria tambm pode:
Avaliar se os objetivos de um programa proposto, recm-criado ou em curso, so apropriados, convenientes ou relevantes; Determinar em que medida um programa alcana os resultados desejados; Avaliar a eficcia de um programa e/ou de componentes especficos deste programa; Identificar os fatores inibidores de um desempenho satisfatrio; Verificar se a administrao considerou alternativas para a execuo do programa que poderiam conduzir aos resultados desejados com maior eficcia e a menor custo; Verificar se o programa complementa outros relacionados, sobrepe-se a eles ou conflita com eles; Recomendar programas; medidas para melhorar a a ele

execuo

dos

Avaliar o cumprimento das leis e regulamentos aplicveis ao programa;

36
Avaliar a adequao do sistema de controle administrativo para medir a eficcia, preparar os relatrios correspondentes e supervisionar a execuo do programa; Verificar se a administrao apresentou relatrios, vlidos e confiveis, sobre medidas relacionadas com a efetividade do programa.

Para Santana Pinho (2007, p.142) a auditoria governamental visa fundamentalmente contribuir para:
a) objetivos estratgicos: contribuir com a melhoria do desempenho e racionalizao operacional da gesto pblica, influindo no processo de sua modernizao; b) objetivos tticos/gerenciais: ampliar a visibilidade das aes de auditoria; influir no processo de definio e atualizao dos indicadores de desempenho; propor a assuno de mecanismos, sistemas e normas que oportunizem melhorias no desempenho da gesto pblica; contribuir para a boa e regular aplicao dos recursos pblicos; c) objetivos operacionais: captar e assimilar os interesses efetivos da clientela; melhorar o desempenho operacional da auditoria da gesto pblica; ampliar a contribuio s aes do corte de contas; ampliar o relacionamento tcnico com as demais instituies auditadas.

Como observado, a auditoria governamental, quando bem planejada e executada, tem muito a contribuir aos gestores, fornecendo-lhes preciosas informaes sobre como gerir a coisa pblica visando ao alcance de resultados para a sociedade. Todavia salutar o alerta de Arajo (2006, p.51) chamando a ateno para as diferentes variveis que influem direta e/ou indiretamente no alcance dos resultados pretendidos.
No podemos afirmar que todos esses objetivos apresentados sero efetivamente alcanados, pois o resultado das auditorias operacionais pode variar em funo da complexidade do programa ou ente auditado, da existncia ou no de critrios adequados de auditoria, do tempo e dos recursos disponveis para a realizao dos exames e, fundamentalmente, da experincia dos auditores responsveis pela realizao dos trabalhos.

Em um esforo didtico/interpretativo, sem se perder de vista os benefcios sociais j apontados, diramos que a auditoria governamental contribui substancialmente, enquanto ferramenta de controle da

administrao pblica contempornea, atuando como instrumento de

37 prestao de contas sociedade (accountability), melhoria das polticas pblicas e exercendo uma relevante funo didtico/pedaggica. 2.1 Accountability Com o avano da descentralizao administrativa e a crescente presso social por servios pblicos de qualidade a um custo reduzido, com transparncia no trato dos recursos pblicos, a administrao pblica encontra na auditoria uma valiosa ferramenta de prestao de contas sociedade. Para melhor compreenso do significado mais profundo desta prestao de contas sociedade, vejamos o que diz Arajo (2006, p.14):
A accountability vai alm do conceito de responsabilidade, pois traz em seu mago a noo de dever, de comprometimento, de obrigatoriedade de resposta, de prestar e render contas. No simplesmente a prestao de contas, frise-se, a obrigao de prestar contas. Acarreta a responsabilidade de uma pessoa ou organizao perante uma outra pessoa, fora de si mesma, por alguma coisa ou por algum tipo de desempenho. [...] Quem falha no cumprimento de diretrizes legtimas considerado responsvel e est sujeito a penalidades.

Ou seja, a administrao pblica tem uma obrigao para alm da legalidade (moral/tica), deve estar comprometida, sob pena de responsabilidade, ao alcance da satisfao do interesse pblico, o qual, traduzindo em termos prticos, a exigncia por servios pblicos de qualidade, qui a preos mdicos. 2.2 Melhoria das polticas pblicas O aperfeioamento da gesto pblica talvez seja a funo por excelncia da auditoria governamental. A reflexo sobre a prtica (controle) permite identificar o grau de alcance dos objetivos estratgicos governamentais previamente

determinados.

38 Uma vez detectados os gargalos em uma determinada poltica pblica (achado de auditoria), que a impedem de atingir o resultado pretendido, novas informaes (recomendaes de auditoria)

retroalimentam o ciclo de gesto, seja no sentido de reorientar, alterar o curso, implementar melhorias, ou mesmo abortar a ao se esta for a melhor soluo. Em outras palavras, a auditoria enquanto rgo de assessoramento da cpula governamental,subsidia os gestores com informaes de carter gerencial, de modo a que suas decises tenham maiores chances de sucesso na busca de resultados proveitosos para a coletividade. oportuno destacar que a responsabilidade pela implementao ou no das recomendaes apontadas pela auditoria da administrao, por meio de seus gestores, avaliando a convenincia e a oportunidade de adoo das recomendaes sugeridas, ainda que em muitas das vezes tais recomendaes assumam o carter de determinao e, nestes casos, devem responder por sua omisso. Ou seja, o trabalho de auditoria essencialmente encerra-se com as recomendaes para o aperfeioamento da ao pblica, ainda que em um momento futuro venha a monitorar o cumprimento de suas sugestes pela administrao pblica. Vejamos o que Guerra (2002, p.1183) diz a respeito:
Enfim, releva ponderar que as concluses e recomendaes de auditoria no possuem o mister de impor aes especficas ao administrador, porquanto trata-se de instrumento de fiscalizao, servindo to s de supedneo para o rgo responsvel pelo controle. Evidentemente que, quanto mais robustas e incontroversas restarem as descobertas, maiores sero as chances do auditado adotar as medidas recomendadas pela equipe de auditoria, de acordo, por bvio, ao seu julgamento de convenincia e oportunidade, nos casos em que nele repousar a competncia para a execuo das recomendaes.

39 2.3 Funo didtico pedaggica medida que o gestor toma conhecimento das causas que impediram o sucesso de uma poltica pblica, ele acumula um conhecimento que o orientar a, pelo menos, no reincidir nos erros anteriormente apontados. Em outras palavras, a auditoria governamental possibilita um aprendizado contnuo administrao pblica, fornecendolhe informaes para que possa antecipar-se a eventos indesejveis, e caminhar em direo ao objeto visado. Por outro lado, possibilita ainda a formao de um histrico de boas prticas administrativas verificadas, servindo como instrumento de multiplicao de prticas exemplares no trato da coisa pblica. O refletir sobre a prtica tem essa importante caracterstica, gera conhecimento e possibilita a ao preventiva, ou como melhor leciona Bittencourt (2007, p.129):
Naturalmente, a relao mais direta de um trabalho de avaliao com a poltica ou programa da qual se ocupa. Porm, um conjunto de avaliaes gera uma informao sistemtica que representa importantssima base de conhecimento para a formulao e a anlise de um semnmero de polticas no futuro. Ao se avaliar sistematicamente os diferentes programas de preveno dependncia qumica, est sendo construdo conhecimento sobre as diferentes formas de preveno, as medidas que o poder pblico pode adotar e as respostas que suscitam nos potenciais afetados, enfim, os acertos e os erros acumulados sobre como fazer preveno e cura. Este conhecimento tem o potencial de orientar qualquer ao futura nesta rea, tanto mais quanto mais estudos sejam desenvolvidos a partir dos resultados de conjuntos de avaliaes com similaridades ou relaes entre si.

40

CAPTULO 3: AUDITORIA DO PROGRAMA NACIONAL DE ALIMENTAO ESCOLAR (PNAE)

Inicialmente diga-se que o Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (FNDE) uma autarquia do Ministrio da Educao (MEC) que tem como misso prover recursos e executar aes para o

desenvolvimento da educao, visando garantir ensino de qualidade a todos os brasileiros. Os recursos do FNDE so direcionados aos Estados, Distrito Federal, Municpios e ONGs para atendimento s escolas de educao bsica. Entre suas aes mais importantes esto o Programa Nacional de Alimentao Escolar (PNAE), o Programa Nacional do Livro Didtico (PNLD), o Programa Dinheiro Direto na Escola (PDDE) e os programas do transporte escolar. O PNAE, implantado em 1955, visa garantir em carter suplementar, por meio da transferncia de recursos financeiros, a alimentao escolar dos alunos de toda a educao bsica (educao infantil, ensino fundamental e educao de jovens e adultos) matriculados em escolas pblicas e filantrpicas. Tem como objetivo atender as necessidades nutricionais dos alunos durante sua permanncia em sala de aula, contribuindo para o crescimento, o desenvolvimento, a aprendizagem e o rendimento escolar dos estudantes, bem como promover a formao de hbitos alimentares saudveis. O repasse de recursos feito com base no censo escolar realizado no ano anterior ao do atendimento. O programa acompanhado diretamente pela sociedade, por meio dos Conselhos de Alimentao Escolar (CAEs), pelo FNDE, pelo TCU, pela CGU e pelo Ministrio Pblico. Em sua estrutura institucional o FNDE tem a Auditoria Interna como uma unidade de assessoramento direto Presidncia da autarquia.

41 Nesse sentido, a auditoria interna tem, entre outras atribuies, o assessoramento alta administrao. Vejamos como dispe o prprio Manual de Auditoria Interna do FNDE (2009, p.5):
O trabalho da unidade de Auditoria Interna consiste nas atividades de controle interno, exercidas por meio de avaliao independente da conformidade de gesto e do assessoramento alta administrao, bem como da qualidade de desempenho das reas em relao s atribuies e aos planos, s metas, aos objetivos e s polticas definidas pela entidade.

Para cumprir este mister a auditoria interna realiza, sobretudo, inspees in loco nos diferentes programas e convnios financiados pela autarquia. Vejamos novamente o Manual de Auditoria Interna do FNDE (2009, p.7)
Ao analisar a execuo dos programas/aes sob a responsabilidade da Autarquia, objetiva, por meio de uma auditoria programtica, identificar a sua real situao, fornecendo informaes valiosas aos gestores e administradores, agregando valores, a fim de que as devidas correes de ritos e atos sejam adotadas, bem como avaliar se os objetivos primrios atingidos esto contribuindo para a consecuo da poltica educacional proposta no Plano Plurianual (PPA) e no Plano de Desenvolvimento de Educao (PDE). Esse conjunto de tcnicas visa, avaliar a gesto pblica e a aplicao dos recursos pblicos por entidades de direito privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal, com vistas a auferir a conformidade legal, a economicidade a eficcia (atingimento da meta fsica), a eficincia (obedincia a padres definidos com rapidez, qualidade e recursos otimizados) e a efetividade (resultado necessrio e com retorno para a sociedade) dos programas e aes sob a responsabilidade do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao.

Neste estudo, focalizaremos a anlise sobre algumas das auditorias do PNAE, realizadas em 2007 e 2008, destacando seus principais resultados. Inicialmente destaque-se que, o produto final das auditorias realizadas, qual seja o relatrio de auditoria, no disponibilizado no site da autarquia. Em um cenrio de ampliao da transparncia pblica, seria

42 essencial a divulgao destes documentos no site da instituio, com amplo acesso aos cidados, como forma de prestao de contas sociedade (accountability), e mesmo para valorizar to relevante trabalho desempenhado pela auditoria interna. Os relatrios de auditoria analisados neste estudo foram

disponibilizados pela auditoria interna da autarquia. Analisaremos vinte e oito relatrios de auditoria, realizadas entre 2007 e 2008, distribudos entre interior e capital dos Estados, dando nfase fundamentalmente aos achados de auditoria, bem como das recomendaes apontadas. Vejamos: Um primeiro ponto observado refere-se ao nmero de integrantes das equipes, em mdia trs servidores, este nmero varia a depender da complexidade e extenso dos trabalhos a serem realizados. Outra questo observada refere-se ao prazo de finalizao dos relatrios das auditorias realizadas neste perodo. Em mdia passaram-se oito meses entre a inspeo realizada e a entrega do relatrio final. Nos extremos encontram-se a auditoria realizada na Prefeitura Municipal de Porto Alegre RS (Relatrio 95/2007), a qual teve o relatrio finalizado dois anos depois e a auditoria realizada na Prefeitura Municipal de Curitiba PR (Relatrio 36/2009), com relatrio final entregue em quarenta e cinco dias da inspeo. No obstante as inmeras justificativas porventura existentes, o fato que a tempestividade requisito essencial em relatrios de auditoria, ou seja, o quanto antes os resultados das inspees so divulgados possibilita aos gestores reorientarem suas aes oportunamente, corrigindo erros, aprimorando prticas administrativas e evitando

reincidncias. A auditoria deve perseguir a eficincia de seus trabalhos, inclusive com a divulgao tempestiva dos resultados alcanados, e isto sem perder em qualidade.

43 Com relao aos valores auditados observou-se que, das auditorias realizadas, aproximadamente trinta por cento dos recursos foram fiscalizados, embora se se considerar os valores globais transferidos aos estados, municpios, Distrito Federal e ONGs nos dois anos (3,01 bilhes de reais), nota-se que, deste total, a auditoria fiscalizou aproximadamente trs por cento, o que corresponde a 80,6 milhes de reais auditados. Estes trs por cento de recursos fiscalizados no pas em um total de 3 bilhes repassados, pode representar um nmero pequeno, mas considerando-se a estrutura de que dispe a auditoria interna da autarquia material e humana (aproximadamente quarenta servidores, e com acentuada rotatividade para outros rgos) nota-se que a auditoria opera em sua capacidade de produo. Este fato alerta para a necessidade de maiores investimentos, seja na contratao e treinamento de servidores, como na melhoria da infra estrutura administrativa, para que a auditoria tenha condies efetivas de fiscalizar um percentual maior dos recursos repassados, com uma qualidade ainda maior de seus trabalhos. Analisando diretamente os achados de auditoria bem como as respectivas recomendaes, dividi-los-emos em dois grupos: o grupo 1 ser composto pelos principais achados que representam falhas formais observadas na execuo do PNAE sem acarretar dano ao errio; o grupo 2 tratar de algumas das irregularidades que ocasionaram prejuzo aos cofres pblicos e s finalidades do Programa. GRUPO 1: Ausncia de identificao da documentao comprobatria das

despesas realizadas conta do Programa. Observou-se que esta constatao esteve presente em 71% dos relatrios analisados. Segundo o TCU, em entendimento expresso no Acrdo 795/2008 - Primeira Cmara:

44
(...) a identificao dos documentos no um preceito intil, pois visa relacionar os documentos comprobatrios ao Programa, de modo a evitar que o mesmo documento fiscal seja ou tenha sido utilizado para comprovar despesas de mais de uma fonte (...).

Nestes casos a recomendao da auditoria foi para que os gestores atentassem para a correta identificao dos documentos comprobatrios de despesas (notas fiscais, recibos etc.) Escolas com infra estrutura inadequada para armazenamento

de gneros alimentcios. Em 32% dos casos esta constatao esteve presente, tendo a auditoria aplicado o entendimento da Secretaria de Vigilncia Sanitria (Portaria 326/1997), segundo o qual:
Os edifcios e as demais instalaes destinados ao armazenamento de alimentos devem possuir dimenses fsicas compatveis operao realizada, estar limpos e secos, livres de objetos em desuso ou estranhos ao ambiente, possuir proteo nas portas e janelas para evitar a entrada de vetores e pragas urbanas, devendo existir separao entre as diferentes atividades por meios fsicos ou por outros meios eficazes de forma a evitar a contaminao dos produtos estocados.

Nesta constatao a auditoria recomendou a observncia da Portaria supra. Falhas na formalizao de processos licitatrios.

Este achado, observado em 32% dos casos, rene diversas falhas encontradas pela auditoria, como: ausncia de parecer jurdico, processos no protocolados e numerados, edital sem especificaes do objeto, entre outras. Aqui, observa-se as dificuldades encontradas, sobretudo nos municpios do interior do pas, na administrao da coisa pblica. Em muitos casos no a m f, mas a falta de competncia tcnica e mesmo as dificuldades de se efetuar as aquisies frente rigidez da Lei de Licitaes, que levam os municpios a incorrerem em sua inobservncia.

45 Nestes casos a auditoria recomenda a observncia aos preceitos da Lei 8666/93. CAE. Observou-se que em 32% dos casos foram constatadas ocorrncias relativas ao CAE, seja na falta de apoio para o desempenho de suas atribuies, bem como na atuao deficiente deste Conselho como ponto de controle social do Programa. Parece haver uma relao estreita entre a infra estrutura necessria para o CAE (espao fsico, equipamentos, materiais de expediente, telefone e meios de transporte), a qual deveria ser disponibilizada pelas entidades, e a sua atuao deficiente. Ou seja, sem um apoio mnimo, a relevante funo social de controle fica prejudicada. Em um e outro casos as recomendaes da auditoria so para que tanto as entidades quanto o Conselho exeram as suas responsabilidades expressas nas Resolues do Programa. Ausncia de controles pelas prefeituras municipais na Ocorrncias relacionadas ao Conselho de Alimentao Escolar

execuo do Programa. Em 25% dos relatrios analisados nota-se que as prefeituras incorreram em falhas administrativas como: falta de controle dos gneros alimentcios distribudos s escolas, verbas no repassadas s unidades escolares, ausncia de controle de refeies servidas etc. Nestes casos a auditoria recomenda a obedincia Resoluo do PNAE, Resoluo 32/2009, e alteraes posteriores, para que as prefeituras evitem a reincidncia nestas falhas. Movimentaes indevidas de recursos realizadas conta do

Programa.

46 Aqui, tal como acima exposto, a recomendao da auditoria tambm pelo fiel cumprimento da Lei de Licitaes. Em 21% dos casos constatou-se que as entidades movimentaram recursos de forma indevida na conta do Programa, como por exemplo, a transferncia de recursos para contas dos tesouros das entidades. Neste ponto a auditoria recomenda que os recursos do PNAE devem ser movimentados em sua conta especfica, aberta pela autarquia nas instituies bancrias oficiais. Esta recomendao tem o sentido,

sobretudo, de facilitar a fiscalizao do recurso repassado, identificando e responsabilizando os responsveis por sua movimentao. Em Utilizao de modalidade de licitao inadequada. 21% dos casos as entidades fiscalizadas utilizaram,

inadvertidamente, modalidades de licitao inadequada para o objeto licitado. Quadro Resumo: Achados de Auditoria mais Frequentes

GRUPO 1: Erros formais sem caracterizar dano ao errio ACHADOS DE AUDITORIA Ausncia de identificao da documentao comprobatria das despesas realizadas conta do Programa. Escolas com infra estrutura inadequada p/ armazenamento de alimentos. FREQUNCIA 71%

32%

Falhas na formalizao de processos licitatrios.

Ocorrncias relacionadas ao Conselho de Alimentao Escolar Ausncia de controles pelas prefeituras municipais na execuo do Programa. Movimentaes indevidas de recursos realizadas conta do Programa.

32% 32% 25%

21%

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Utilizao de modalidade de licitao inadequada. Fonte: Relatrios de auditoria do PNAE dos exerccios de 2007 e 2008.

21%

Feito esta breve anlise sobre os principais achados encontrados na auditoria do PNAE em 2007 e 2008, envolvendo falhas detectadas na execuo do Programa, registre-se que, embora no provoquem dano ao errio, estas falhas causam prejuzos aos objetivos do PNAE. Passemos agora anlise dos achados envolvendo irregularidades que causaram danos ao errio (Grupo 2). GRUPO 2: Ausncia de documentao comprobatria das despesas do

Programa. Verificou-se que em 43% das fiscalizaes realizadas as entidades no apresentaram a documentao das despesas feitas conta do PNAE, com prejuzo direto aos cofres pblicos e aos objetivos sociais de Programa. Como estas entidades no comprovaram a regular execuo dos recursos, restaram a elas o ressarcimento ao errio; esta foi a determinao quando da ocorrncia deste achado. Ausncia de aplicao financeira dos recursos recebidos.

As entidades fiscalizadas em 39% dos casos observados no aplicaram os recursos no mercado financeiro, deixando com isso de auferir rendimentos, os quais, por sua vez, poderiam ter revertido em benefcio do Programa. Tal medida visa capitalizar o recurso enquanto no utilizado em sua finalidade. Considerando-se o volume dos recursos repassados anualmente, a aplicao garante o reajuste dos recursos pblicos a fim de que no percam seu valor enquanto no utilizados.

48 Nestes casos, igualmente, a recomendao da auditoria para que a entidade recolha aos cofres pblicos o rendimento no auferido e, em ocorrncias futuras atente-se para a aplicao tempestiva dos recursos recebidos. Ausncia de guias de distribuio s escolas dos gneros

alimentcios adquiridos. No basta administrao comprovar a compra dos gneros alimentcios, essencial que comprove a distribuio s escolas, momento em que se materializa a poltica pblica. Em 30% dos achados isso no ocorreu. Ou seja, os gestores no comprovaram que os gneros alimentcios chegaram s escolas e, se no h a comprovao disto, ao menos por hiptese, pode-se cogitar duas coisas: primeiro, que a documentao comprobatria da despesa no idnea (fria), ou que os gneros adquiridos foram destinados a clientela estranha ao Programa. A recomendao da auditoria nestes casos que a entidade, caso no comprove a distribuio, recolha ao errio os valores em questo. Falta de alimentao nas escolas e alimentao com prazo de

validade vencida. Em um e outro casos (14% dos achados), os responsveis pelas entidades na execuo do PNAE incorreram em srias irregularidades. Deixar o aluno do Programa sem alimentao escolar, ou mesmo fornecer-lhe alimentao com prazo de validade vencido uma afronta ao objetivo maior do PNAE, qual seja, fornecer alimentao saudvel ao educando, contribuindo para o seu desenvolvimento biopsicosocial e, consequentemente refletindo na melhoria do aprendizado. Nestas constataes a auditoria impugna os valores em questo, alertando os gestores para evitar a reincidncia em tais prticas. Quadro Resumo:

49 Achados de Auditoria mais Frequentes

GRUPO 2: Irregularidades que ocasionaram dano ao errio ACHADOS DE AUDITORIA Ausncia de documentao comprobatria das despesas do Programa. Ausncia de aplicao financeira dos recursos recebidos. Ausncia de guias de distribuio s escolas dos gneros alimentcios adquiridos. Falta de alimentao nas escolas e alimentao com prazo de validade vencida. Fonte: Relatrios de auditoria do PNAE dos exerccios de 2007 e 2008. FREQUNCIA 43% 39% 30% 14%

Uma vez destacados os principais achados das auditorias realizadas no PNAE entre 2007 e 2008, preciso dizer que a concluso dos relatrios espelha a soma dos achados, concluindo pela regular, irregular, ou ainda parcialmente irregular execuo dos recursos do PNAE. Uma vez finalizado o relatrio encaminhado queles diretamente interessados, como: gestores responsveis pela execuo do Programa, Ministrio Pblico, Controladoria Geral da Unio e, espera-se, qui em breve, sejam disponibilizados aos cidados em geral. preciso dizer ainda sobre a auditoria interna do FNDE que, no obstante a qualidade e a importncia do trabalho por ela realizado, agregando valor gesto pblica em benefcio para a sociedade em geral, os relatrios de auditoria produzidos tem um carter

eminentemente de auditoria de conformidade. Espera-se, qui em breve, que a auditoria respire os ares daquilo que melhor caracteriza a auditoria operacional: o alcance de resultados da ao pblica, dando um passo alm do mero exame de legalidade que, apesar de importante, insuficiente para responder s demandas da sociedade contempornea. certo que a responsabilidade pela adoo de recomendaes cabe aos gestores, mas a auditoria pode contribuir e muito na orientao das medidas a serem tomadas.

50 Outra questo ainda que no existe espao nos relatrios para a apresentao de boas prticas administrativas observadas na execuo do Programa. O relatrio fundamentalmente negativo. Um espao para apresentar as boas prticas seria importante para que os gestores tomassem conhecimento das prticas exemplares na execuo do PNAE e, dessa forma, espera-se criar um efeito multiplicador, disseminando que aquilo que deu certo para um pode funcionar em escala macro. Certamente, este um precioso recurso sobre o qual as auditorias internas dos diferentes rgos devem refletir.

51

CAPTULO 4: Viso de futuro da auditoria governamental

Com o intuito de assinalar algumas das diretrizes que parecem convergir para o futuro da auditoria governamental, apontaremos alguns dos grandes desafios e oportunidades contemporneos. 4.1 Mudana de paradigma Por muito tempo o foco dos trabalhos de auditoria repousou sobre a legalidade. Ou seja, o exame de conformidade de uma situao real a uma situao ideal, tendo como critrio de anlise a lei. Por outro ngulo, as crescentes exigncias/presses de diferentes agentes por uma administrao pblica comprometida com o alcance de resultados, requerem que o controle, sem prejuzo da verificao de aspectos meramente legais, observem o desempenho atingido pelo ente auditado. O que significa dizer uma anlise gerencial, ou se preferir anlise de performance, ou ainda como ensina Neves (2007, p.41)
Com a adoo dessa nova sistemtica de controle interno, passando de um mero rgo executor de auditorias de conformidade (compliance) para realizador de auditorias de natureza operacional (desempenho), ganha a Administrao no um mero fiscal, mas um verdadeiro parceiro. Sabemos, contudo, que essa alterao poder gerar, inicialmente, uma relativa insegurana para os rgos de execuo, que ser pouco a pouco dissipada com a nfase que deve ser dada pelas Controladorias no trabalho de assessoramento gesto, bem como na elaborao de avaliaes de resultado, o que servir como elementos de indiscutvel apoio s tomadas de decises dos gestores.

4.2

Ampliao da transparncia No obstante os trabalhos de divulgao dos relatrios de

auditorias,como j o fazem por exemplo TCU/CGU, nota-se uma necessidade de aprofundamento da publicao de tais documentos pelos diferentes rgos de controle da administrao pblica. Em muitos casos a questo central a forma de divulgao dos resultados, restrita e de difcil assimilao pelo cidado comum.

52 A sociedade carece acompanhar de perto a execuo dos recursos pblicos, a ideia de accountability como j visto. Vejamos o que diz Cruz (2008, p.160) a respeito:
A transparncia no controle externo requer medidas objetivas para ser percebida. Uma delas permitir o amplo acesso aos relatrios de auditoria, distinguindo-se os que j foram julgados dos que ainda no foram, mas sem omitir nenhum deles do conhecimento popular. Trata-se de dotar o sistema de terminais abertos para a consulta popular com acesso ao parecer e aos relatrios detalhados da anlise envolvendo todos os fatos j julgados.

4.3

Divulgao de boas prticas Administrativas No raro, os relatrios de auditoria so recheados de irregularidades

observadas na gesto pblica, com pouco ou nenhum espao para apresentao de boas prticas observadas. Muitos auditores chegam a descabelar-se quando de suas inspees no encontram nada de errado e, irresignados, enchem o relatrio de meras constataes formais sem maiores prejuzos para a coisa pblica. preciso frisar que tal prtica funciona como um verdadeiro desestmulo para aqueles poucos gestores que trabalham buscando a satisfao do interesse pblico. Poucos, se que eles existem, so os auditores que tm a coragem de expressar em seus relatrios que no houve constataes relevantes merecedoras de registro. A apresentao de boas prticas administrativas visa incentivar os gestores para a correta e exemplar execuo dos recursos sociais. Para Cruz (2008, p.161):
Os resultados concretos obtidos a partir da auditoria tm sido estampados pelo lado negativo. Apresentam para a sociedade em geral apenas informaes denunciadoras de m conduta dos gerentes e trabalhadores do servio pblico. Em geral, so as fraudes, os desvios, os erros, os desperdcios detectados pelo controle externo o objeto que traduz para o pblico a noo de eficincia e dedicao dos auditores do setor governamental.

53
Existem outras alternativas? Sim, [...] os auditores deveriam levar para os relatrios as virtudes que encontrarem quando de seu trabalho em determinada instituio. Outra alternativa perceber que no tempo decorrido entre a deteco de uma falha, fraude, erro ou desperdcio e a comunicao oficial em parecer ou diligncia oficial, existe a possibilidade de o fato no ser comunicado ao auditado. Ento, a atitude mais racional , alm de cumprir as normas de anotar nos papis de trabalho e levar a relatrio, fazer a comunicao informal e ouvir o argumento do auditado sobre o assunto. Embora permanea a possibilidade do auditado no tomar providncias saneadoras imediatas (pois ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei), tem-se uma iniciativa tomada e um mnimo de ateno com os responsveis pela execuo. O grau de confiana advindo desta iniciativa, com certeza, bem maior junto ao auditado se comparado com procedimentos oficiais comunicados friamente meses aps a deteco.

4.4

Auditoria como ferramenta facilitadora A atividade de controle como uma das etapas do processo

administrativo de uma organizao deve trabalhar para atingir a contento aquilo que foi definido no planejamento, ou seja, sob essa perspectiva, a auditoria deve atuar como uma ferramenta de apoio, que facilita o alcance de resultados. Da a necessidade de mudana de foco da convencional auditoria de conformidade para a auditoria de gesto (desempenho). 4.5 Cooperao entre rgo e unidades de controle comum operaes de controle realizadas por diferentes rgos, e mesmo por diferentes unidades dentro de um mesmo rgo, em um mesmo objeto auditado, sob o pretexto de que o objeto nico mas o foco no o . Parece-nos uma sobreposio de esforos muitas das vezes desnecessria e dispendiosa na contramo daquilo que seria um ideal, ou seja, a sintonia dos rgos/unidades de controle para auditar as polticas pblicas. Mesmo porque ao cidado pouco interessa se x ou y quem est fiscalizando a aplicao dos recursos pblicos. 4.6 Infraestrutura necessria A auditoria governamental para cumprir o seu mister necessita de um mnimo de condies, sejam elas ligadas a recursos humanos e/ou

54 materiais, sem os quais inviabiliza-se a atividade de controle, ou quando muito ter-se- um controle deficiente, ou como melhor leciona Fernandes (2005, apud Neves, 2007, p.42)
No suficiente, porm, estatuir. Indispensvel estruturar os rgos de modo a que possam cumprir adequadamente as funes que lhe so reservadas. Alis, no faria sentido que o constituinte houvesse se preocupado em definir o amplo leque de atribuies e responsabilidade se, no cotidiano da Administrao Pblica, no fosse o mesmo dotado dos recursos necessrios e suficientes atuao requerida para o cumprimento do elevado mister.

55

CONSIDERAES FINAIS
A velocidade e a intensidade em que ocorrem as mudanas no mundo contemporneo exigem uma administrao pblica comprometida com uma gesto administrativa voltada para o alcance de resultados. Nesse sentido, este estudo procurou evidenciar que a auditoria governamental tem se mostrado uma ferramenta administrativo-gerencial essencial para a otimizao do gasto pblico, na medida em que fornecem aos gestores valiosas informaes para o aperfeioamento da ao estatal. Por outro lado verificou-se ainda que a auditoria presta um relevante servio social, pois os resultados dos seus trabalhos ampliam a transparncia pblica, prestando contas para a sociedade da real situao das polticas de governo (accountability), bem como apresentando meios para a efetividade dos programas sociais. Observou-se ainda que, no obstante os resultados alcanados pela auditoria governamental, ela ainda carece de aperfeioamentos, mas isto algo positivo porque a prpria dinmica social no costuma se ajustar a mecanismos estanques de anlise. Esta necessidade de aperfeioamento o alerta necessrio para que a auditoria, assim como os programas pblicos, possam melhorar continuamente em benefcio direto para a sociedade.

56

REFERNCIAS
ALMEIDA, Jos Joaquim Marques; MARQUES, Maria da Conceio da Costa. Intensificar o papel da auditoria no setor pblico: uma oportunidade reforo da eficincia nas organizaes. Revista Brasileira de Contabilidade, n. 145, p. 39-53. jan. / fev. 2004. ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo Auditoria Operacional. 3 edio, Rio de Janeiro. Editora FGV, 2006. ATTIE, William. Auditoria, conceitos e aplicaes. 2 edio. So Paulo. Ed. Atlas, 1993. AUDIBRA. Procedimentos de Auditoria Interna: organizao bsica. So Paulo, 1992. ___Normas Brasileiras para o Exerccio da Auditoria Interna. So Paulo, 1992. CASTRO, Domingos Pobel de. Auditoria e Controle Interno na Administrao Pblica: evoluo do controle interno no Brasil, do Cdigo de Contabilidade de 1922 at a criao da CGU em 2003. Guia para atuao das auditorias e organizao dos controles internos nos Estados, Municpios, ONGs. So Paulo: Atlas, 2008. CHAVES, Renato Santos. Auditoria e Controladoria no Setor Pblico: fortalecimento dos controles internos, com jurisprudncia do TCU. Curitiba: Juru, 2009. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princpios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade, de Auditoria e Percia. Braslia: CFC, 2003. CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental. 3 edio. So Paulo, Atlas 2008.

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