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SOMMARIO

NOVITA
Legge Interessi di mora per il primo semestre 2006 .... Contributo per operazioni di concentrazione ..... Principi fondamentali in materia di professioni .. Aree sottoutilizzate: accesso alle agevolazioni . Legge comunitaria ............................................. Prassi IRAP: deduzione incremento occupazionale ..... Ufficiali non adibiti alle funzioni tipiche .............. Rateazione dei premi INAIL: tasso di interesse .. Contributi 2006 per lavoratori domestici ............ Contributi previdenziali ed assistenziali ............. Mod. DM/10/2 e EMENS: nuovi codici .............. 5 5 5 5 6 7 7 7 8 8 8 Il nuovo patto di famiglia di Maurizio Villani ............................................... 23

GLI SPECIALI
La liquidazione di gruppo nella dichiarazione IVA annuale di Raffaele Artina e Valerio Artina...................... IVA 2006: il quadro VG di Paolo Parisi.................................................... Societ di persone: obblighi contabili di s.n.c. e s.a.s. di Enrico Zanetti e Giovanni Gasparoni............. Il nuovo concordato preventivo di Giovanni Gasparoni .......................................

28 34

37 41

GUIDA ALLE NUOVE LEGGI


La Finanziaria 2006 secondo lAgenzia delle Entrate a cura di Carlo Pino ...........................................

I QUESITI
IVA - Detrazione costi ........................................ 45 Finanziaria 2006 - Rivalutazione maggiori ammortamenti .................................................... 45

IN PRATICA
Deduzione IRAP per nuovi assunti di Luca Fornero.................................................. 17

LE SCADENZE
Dal 6 marzo al 20 marzo 2006 .......................... 46

SETTIMANALE DI AGGIORNAMENTO PER PROFESSIONISTI E AZIENDE

e Professionale

Rivista licenziata per la stampa il 22 febbraio 2006

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n. 10 del 6 MARZO 2006

INDICE ANALITICO
Agevolazioni
Finanziamenti - Novit............................................ 5 9 5 9 9 34 5 45 9 23 7 8 8 Limite retribuzione giornaliera - Novit................... 8 17 7 45 28 9 6 9 41 5 9 9 7 37

IRAP
Base imponibile - In pratica.................................... Base imponibile - Novit ........................................

Agricoltura
IVA - Guida alle nuove leggi...................................

Antitrust
Operazioni di concentrazione - Novit ...................

IVA
Detrazioni - I quesiti ............................................... Liquidazione di gruppo - Gli speciali ...................... Solidariet nel pagamento dellimposta - Guida alle nuove leggi.................................................

Base imponibile
Imposta di registro - Guida alle nuove leggi ..........

Detrazioni dimposta
IRPEF - Guida alle nuove leggi..............................

Legge comunitaria
Approvazione - Novit ............................................

Dichiarazioni
Mod. IVA - Gli speciali ............................................

Plusvalenze
Plusvalenze patrimoniali - Guida alle nuove leggi ...

Dogane
Diritti doganali - Novit ...........................................

Procedure concorsuali
Concordato preventivo - Gli speciali ......................

Imposte sostitutive
Rivalutazione dei beni dimpresa - I quesiti............ Rivalutazione dei beni dimpresa - Guida alle nuove leggi.................................................

Professioni
Potest legislativa regionale - Novit .....................

Programmazione fiscale
Effetti della definizione - Guida alle nuove leggi ....

Imresa
Impresa familiare - In pratica..................................

Redditi dimpresa
Ammortamento - Guida alle nuove leggi................

INAIL
Autoliquidazione 2005/2006 - Novit .....................

Riscossione
Concessionari - Novit ...........................................

INPS
Contributi - Novit................................................... Lavoro intermittente - Novit ..................................

Scritture contabili
Imprese minori - Gli speciali...................................

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n. 10 del 6 MARZO 2006

NOVITA
Il testo di tutti i documenti segnalati riportato on-line (www.ipsoa.it/praticafiscale).

LEGGE
Ministero economia e finanze D.M. 7 febbraio 2006 G.U. 13 febbraio 2006, n. 36 SOCIETA DOGANE - Diritti doganali

Interessi di mora per il primo semestre 2006


Il saggio di interesse per il pagamento differito effettuato oltre il periodo di trenta giorni stabilito nella misura del 2,079% annuo per il periodo 13 gennaio 2006 - 12 luglio 2006.

Provv. 6 febbraio 2006, n. 15135 SOCIETA ANTITRUST - Operazioni di concentrazione

Contributo per operazioni di concentrazione


LAutorit garante della concorrenza e del mercato ha provveduto ad integrare le istruzioni relative alle contribuzioni dovute - ai sensi dellart. 10, comma 7-bis, legge n. 287/1990 - dalle imprese che notificano operazioni di concentrazione, adottate con delibera 28 dicembre 2005. In particolare, lAntitrust ha previsto che il pagamento della contribuzione dovuto anche nelle ipotesi in cui lAutorit, a seguito della notifica di unoperazione, adotti un provvedimento di non luogo a provvedere. Per quanto riguarda la determinazione del valore della transazione, nel caso di operazioni che comportano lacquisizione di imprese o parti di imprese che operano in diversi Paesi, il valore della transazione coincide con il corrispettivo complessivamente pattuito dalle parti per linsieme delle attivit oggetto della transazione, incluse anche quelle che generano fatturato al di fuori del territorio nazionale. Infine, in materia di modalit e termini di versamento della contribuzione, in caso di ritardo nel pagamento della contribuzione si applicano gli interessi di mora nella misura legale. In caso di mancato pagamento, si avvia la procedura per la riscossione coattiva ai sensi di legge.

D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 30 G.U. 8 febbraio 2006, n. 32 SOCIETA PROFESSIONI - Potest legislativa regionale

Principi fondamentali in materia di professioni


stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto legislativo con cui vengono individuati i principi fondamentali - quali desumibili dalle leggi vigenti - in materia di professioni, nel rispetto dei quali le Regioni esercitano la potest legislativa. I principi fondamentali individuati si applicano a tutte le professioni, fermi restando quelli riguardanti specificamente le singole professioni. Non rientrano nellambito di applicazione del provvedimento: la formazione professionale universitaria; la disciplina dellesame di Stato previsto per lesercizio delle professioni intellettuali, i titoli, compreso il tirocinio, e le abilitazioni richiesti per lesercizio professionale; lordinamento e lorganizzazione degli Ordini e dei collegi professionali; gli albi, i registri, gli elenchi o i ruoli nazionali previsti a tutela dellaffidamento del pubblico; la rilevanza civile e penale dei titoli professionali e il riconoscimento e lequipollenza, ai fini dellaccesso alle professioni, di quelli conseguiti allestero.

Ministero attivit produttive - Ministero economia e finanze Decreto 1 febbraio 2006 SOCIETA AGEVOLAZIONI Finanziamenti

Aree sottoutilizzate: accesso alle agevolazioni


Il MAP ha reso disponibile il testo del decreto interministeriale del 1 febbraio 2006, con il quale sono riviste le condizioni e le modalit per laccesso alle agevolazioni alle attivit produttive nelle aree sottoutilizzate, di cui alla legge n. 488/1992. Le nuove disposizioni si applicano ai bandi il cui termine iniziale di presentazione delle domande sia successivo allentrata in vigore del decreto. Alle agevolazioni sono ammessi i programmi di investimento comportanti spese complessivamente ammissibili non superiori a:

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n. 10 del 6 MARZO 2006

NOVITA
50 milioni di euro per i settori industria e turismo; 20 milioni di euro per il settore commercio. Il contributo in conto capitale concesso inferiore o uguale al finanziamento con capitale di credito, composto, per pari importo, da un finanziamento pubblico agevolato e da un finanziamento bancario ordinario a tasso di mercato.

Durata del finanziamento


Il finanziamento agevolato ha una durata dai 6 ai 15 anni a decorrere dalla data di stipula del relativo contratto, compreso un periodo di preammortamento fino a 4 anni, commisurato alla durata del programma di investimenti.

Piano di ammortamento
Il rimborso del finanziamento avviene secondo un piano ammortamento a rate semestrali costanti posticipate scadenti il 30 giugno e il 31 dicembre di ogni anno. Gli interessi di preammortamento sono corrisposti alle stesse scadenze. Il tasso agevolato da applicare pari allo 0,5% annuo.

Misure massime per Regioni


Per le imprese ubicate in Calabria, le misure massime sono le seguenti: per le PMI: contributo in conto capitale al 50% e finanziamento agevolato al 25% dellinvestimento ammissibile; per le grandi imprese: contributo in conto capitale al 44.4% e finanziamento agevolato al 22.2% dellinvestimento ammissibile. Per le altre Regioni del Mezzogiorno le quote sono inferiori. Basilicata, Campania, Puglia, Sicilia e Sardegna vedono le misure cos ripartite: per le PMI: contributo in conto capitale al 41% e finanziamento agevolato al 20,5% dellinvestimento ammissibile per le grandi imprese: contributo in conto capitale al 31,2% e finanziamento agevolato al 15,6% dellinvestimento ammissibile.

Legge 25 gennaio 2006, n. 29 G.U. 8 febbraio 2006, n. 32 SOCIETA LEGGE COMUNITARIA Approvazione

In G.U. la legge comunitaria


pubblicata in G.U. la legge comunitaria 2005, che delega il governo: a dare attuazione a 34 direttive entro il 23 agosto 2008; a prevedere un sistema sanzionatorio per le violazioni della normativa comunitaria; ad apportare modifiche ed integrazioni a diversi provvedimenti legislativi.

Operazioni straordinarie
La legge comunitaria contiene la delega ad attuare la direttiva 2005/19/CE relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti dattivo e agli scambi dazioni concernenti societ di Stati membri diversi.

Aiuti alle imprese


In attuazione della decisione C (2004) 4746 della Commissione, il regime di aiuti in favore delle imprese che nel periodo dimposta 2004 hanno sostenuto spese per la partecipazione a fiere allestero, interrotto a decorrere dal periodo dimposta per il quale, al 23 febbraio 2006, non ancora scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi. In attuazione della decisione n. 2005/315/CE della Commissione, il regime di aiuti per le imprese che hanno realizzato investimenti nei Comuni colpiti dagli eventi calamitosi del 2002 interrotto a decorrere dal periodo dimposta per il quale, al 23 febbraio 2006, non ancora scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, nella misura in cui gli aiuti fruiti eccedano quelli spettanti calcolati con esclusivo riferimento al volume degli investimenti eseguiti per gli effettivi danni subiti.

Prevenzione del riciclaggio


Gli obblighi previsti dal D.Lgs. n. 56/2004, di attuazione della direttiva (2001/97/CE)

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NOVITA
in materia di prevenzione delluso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio di proventi da attivit illecite, si rende applicabile a ogni soggetto che rende i servizi forniti dai revisori contabili, dai periti, e da altri soggetti che svolgono attivit in materia di amministrazione, contabilit e tributi. Entro il 23 agosto 2008, il governo delegato a dare attuazione alla direttiva 2005/60/CE, relativa alla prevenzione delluso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio, e alla previsione di modalit operative per eseguire misure di congelamento di fondi e risorse economiche. Sul punto cfr. i prossimi numeri

PRASSI
Agenzia Entrate Circ. 13 febbraio 2006, n. 7/E FISCO IRAP - Base imponibile

IRAP: incremento della base occupazionale


LAgenzia delle Entrate interviene a commentare le modifiche apportate - in sede di conversione del D.L. n. 35/2005 in legge n. 80/2005 - alle disposizioni in materia di deduzioni dalla base imponibile dellimposta regionale sulle attivit produttive per lincremento della base occupazionale (art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997), disposizioni introdotte dalla legge Finanziaria 2005 allo scopo di ridurre lincidenza del costo del lavoro sulla base imponibile IRAP. Sul punto cfr. IN PRATICA a pag. 17

Agenzia Entrate, Ris. 13 febbraio 2006, n. 28/E FISCO RISCOSSIONE Concessionari

Ufficiali non adibiti alle funzioni tipiche


Per gli ufficiali della riscossione che sono tali soltanto nominalmente, poich in realt adibiti ad altri incarichi, non sussiste lobbligo di tenuta del registro cronologico (art. 51, comma 1, D.Lgs. n. 112/1999), e quindi non opera la relativa sanzione pecuniaria. Le societ concessionarie devono per provvedere periodicamente ad informare le competenti strutture dellAgenzia delle Entrate delleffettivo svolgimento dellattivit di ufficiale della riscossione da parte dei propri dipendenti investiti di tale nomina. Entro il 30 giugno di ogni anno, ciascuna societ concessionaria dovr trasmettere, per ogni ambito territoriale, alla relativa Direzione Regionale, un elenco, costituito da: una sezione contenente le generalit degli ufficiali della riscossione che, a quella data, esercitano effettivamente tali funzioni; unaltra riportante le generalit dei dipendenti che, pur se nominati ufficiali della riscossione, sono adibiti esclusivamente ad altri incarichi. Inoltre, allorch lazienda concessionaria decida di adibire in modo esclusivo ad altre mansioni un proprio ufficiale della riscossione oppure, al contrario, decida di far compiere anche un solo atto rientrante nelle funzioni tipiche ad un ufficiale della riscossione precedentemente adibito soltanto ad altri incarichi, dovr comunicarlo, entro dieci giorni, alle competenti Direzioni Regionali.

INAIL Nota 13 febbraio 2006, n. prot. 452/2006 PREVIDENZA INAIL - Autoliquidazione 2005/2006

Rateazione dei premi INAIL: tasso di interesse


LINAIL comunica che il tasso di interesse, da applicare al secondo, terzo e quarto rateo del premio relativo allautoliquidazione 2005/2006, pari al 2,47%. Pertanto, per i datori di lavoro che hanno usufruito del pagamento rateale per lautoliquidazione 2006 in scadenza al 16 febbraio 2006, i coefficienti da moltiplicare per gli importi della seconda, terza e quarta rata scadenti il 16 maggio, 16 agosto e 16 novembre del corrente anno, sono:
Scadenza rate 16 maggio 2006 16 agosto 2006 16 novembre 2006 0,006022740 0,012248493 0,018474247 Coefficienti

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NOVITA
Per i nuovi iscritti che usufruiscono del pagamento rateale per lautoliquidazione 2006 in scadenza al 16 giugno 2006, fermo restando che a tale data deve essere stato effettuato il versamento del 50% di quanto dovuto a tale titolo, i coefficienti da moltiplicare per gli importi della terza e quarta rata scadenti il 16 agosto e 16 novembre del corrente anno, sono indicati nella seguente Tavola.
Scadenza rate 16 agosto 2006 16 novembre 2006 0,004127945 0,010353699 Coefficienti

INPS Circ. 8 febbraio 2006, n. 19 PREVIDENZA INPS - Contributi

Contributi 2006 per lavoratori domestici


LINPS ha determinato le nuove fasce di retribuzione sulle quali calcolare i contributi dovuti per il 2006 per i lavoratori domestici. Gli importi da pagare per ogni ora di lavoro, per rapporti di lavoro fino a 24 ore settimanali sono: per retribuzioni orarie fino a 6,70 euro: 1,23 euro (di cui 0,28 euro a carico del lavoratore); per retribuzioni orarie oltre 6,70 euro e fino a 8,18 euro: 1,39 euro (0,32 euro a carico del lavoratore); per retribuzioni orarie oltre 8,18 euro: 1,69 euro (0,39 euro a carico del lavoratore). In caso di rapporti di lavoro con orario superiore a 24 ore settimanali (tutte effettuate presso lo stesso datore di lavoro), limporto orario del contributo dovuto di 0,89 euro (di cui 0,20 euro a carico del lavoratore).

INPS Circ. 8 febbraio 2006, n. 18 PREVIDENZA INPS - Limite retribuzione giornaliera

Contribuzioni previdenziali ed assistenziali


stato determinato per il 2006 il limite minimo di retribuzione giornaliera per la generalit dei lavoratori e sono stati aggiornati gli altri valori per il calcolo di tutte le contribuzioni dovute in materia di previdenza ed assistenza sociale. Con la stessa circolare, lINPS ha fissato anche la contribuzione dovuta per gli apprendisti.

Regolarizzazione relativa al mese di gennaio 2006


Le aziende che, per il versamento dei contributi relativi al mese di gennaio 2006, non hanno potuto tenere conto delle disposizioni illustrate nella circolare in esame, possono effettuare la regolarizzazione di tale periodo entro il giorno 16 del terzo mese successivo a quello di emanazione della circolare stessa.

INPS Circ. 8 febbraio 2006, n. 17

Mod. DM/10/2 e EMENS: nuovi codici


I lavoratori assunti con contratto di lavoro intermittente devono essere inclusi, ai fini statistici, nella forza lavoro aziendale, ma, ai fini del computo numerico, rilevano in proporzione alle ore di lavoro effettivamente prestate nel semestre. Lo precisa lINPS che, dopo un approfondito esame della materia, fornisce i codici da indicare nel Mod. DM10/2 e nella denuncia retributiva mensile EMENS. LIstituto chiarisce altres che, dal momento che sullimporto dellindennit di disponibilit sono dovuti i contributi, sia IVS che di malattia e maternit, detti eventi sono assicurati anche nei periodi non lavorati durante i quali il lavoratore si obbliga ad essere disponibile a presentarsi al lavoro. Ai fini del flusso EMENS, sono stati istituiti i codici tipo contribuzione: G0, per i lavoratori intermittenti a tempo indeterminato e H0, per i lavoratori intermittenti a tempo determinato. LIstituto osserva, inoltre, che la particolare tipologia contrattuale pu rendere difficile per limpresa il rispetto dei termini ordinari di presentazione della denuncia mensile e di versamento dei contributi. Pertanto, in caso di assunzione negli ultimi giorni del mese o di chiamata in tali giorni, i relativi contributi potranno essere denunciati nel mese successivo a quello di riferimento con la valorizzazione anche delle voci assunzione e settimana.

PREVIDENZA INPS - Lavoro intermittente

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GUIDA ALLE NUOVE LEGGI

Circ. 13 febbraio 2006, n. 6/E

La Finanziaria 2006 secondo lAgenzia delle Entrate


a cura di Carlo Pino In occasione di incontri con la stampa specializzata, lAgenzia delle Entrate ha risposto ad una serie di quesiti, riguardanti in particolar modo le novit introdotte con la Finanziaria 2006, che sono stati riordinati per materia e resi ufficiali dalla circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006. Di seguito si riporta una sintesi dei principali chiarimenti espressi dalla circolare.

Per il testo del documento cfr. Pratica Fiscale on-line (www.ipsoa.it/praticafiscale).

NOVITA IN MATERIA DI IRPEF


Detrazione delle spese per la frequenza di asili nido Solo per le rette pagate nel 2005 prevista una detrazione fino a un massimo di 632 euro dallIRPEF, nei limiti del 19% delle spese sostenute per la frequenza dellasilo nido da parte dei figli. Costituiscono asili nido le strutture dirette a garantire la formazione e la socializzazione dei bambini di et compresa tra i tre mesi ed i tre anni ed a sostenere le famiglie ed i genitori. possibile fruire del beneficio fiscale in relazione alle somme versate a qualsiasi asilo nido, sia pubblico che privato. La detrazione, in aderenza al principio di cassa, compete in relazione alle spese sostenute nel periodo dimposta 2005, a prescindere dallanno scolastico cui si riferiscono. La detrazione va divisa tra i genitori sulla base dellonere da ciascuno sostenuto, e qualora il documento di spesa sia intestato al bimbo, o ad uno solo dei coniugi, comunque possibile specificare, tramite annotazione sullo stesso, le percentuali di spesa imputabili a ciascuno degli aventi diritto.

PROGRAMMAZIONE FISCALE TRIENNALE E ADEGUAMENTO PER GLI ANNI 2003-2004


Modalit di adeguamento per gli anni 2003-2004 Il contribuente che abbia aderito alla proposta di programmazione fiscale potr avvalersi della definizione per gli anni 2003-2004 anche per uno solo dei due periodi di imposta interessati. Irrilevanza delle perdite a seguito delladeguamento per il 2003 e 2004 In relazione al trattamento delle perdite previsto in caso di adeguamento per il 2003 e 2004, si ritiene che il dettato normativo si riferisca anche alle perdite riportate da periodi di imposta precedenti. Il contribuente interessato alla definizione del 2003 e del 2004 dovr dunque non considerare, oltre che le perdite relative ai predetti periodi, anche quelle esposte nelle dichiarazioni relative a tali periodi di imposta e riportate da periodi di imposta precedenti. In relazione alla corretta individuazione delle perdite in argomento, sono applicabili, per quanto compatibile, le interpretazione fornite in materia di condono di cui allarticolo 7 della legge 289/2002, al punto 4.6.3 della circolare n. 12/E/2003. Conseguenze della irrilevanza delle perdite Il comportamento che i contribuenti dovranno se-

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GUIDA ALLE NUOVE LEGGI


guire relativamente alle perdite divenute irrilevanti, ma utilizzate nei periodi oggetto di adesione (anni 2003-2004) il seguente. Il reddito da adeguamento incrementato con limporto delle perdite utilizzate nel periodo e quindi occorrer versare la maggiore imposta sostitutiva correlata alle perdite. In tale caso non previsto il pagamento di interessi e sanzioni e saranno a tal fine istituiti appositi codici tributo. In caso di inadempimento, se il contribuente ha aderito allistituto delladeguamento, si proceder al recupero delle somme dovute, maggiorate da sanzioni per omesso versamento e da interessi, a far data dalladesione alladeguamento. Perfezionamento delladesione in caso di attivit istruttorie o atti di accertamento notificati La notifica effettuata entro il 31 dicembre antecedente il primo anno di applicazione dellistituto della programmazione fiscale di processi verbali di constatazione con esito positivo, redatti a seguito di attivit istruttorie effettuate dagli organi dellAmministrazione finanziaria, di avvisi di accertamento o rettifica, nonch di inviti al contraddittorio per leventuale definizione dellaccertamento con adesione, ai fini delle imposte sui redditi, dellIVA o dellIRAP, relativi ai periodi dimposta in corso al 31 dicembre 2003 e al 31 dicembre 2004, non di per s causa ostativa allaccesso alla procedura di adeguamento. Peraltro, qualora il contribuente ritenga di aderire alla proposta di adeguamento anche per lo stesso periodo dimposta oggetto di uno degli atti sopra indicati, dovr preliminarmente definire latto notificato. Adesione alle proposte di adeguamento: esclusione del riporto del credito IVA La portata della disposizione di legge quella di rendere inesistente il credito eventualmente liquidato dal contribuente nella dichiarazione originaria. Conseguentemente, escluso il riporto al periodo dimposta successivo (ovvero il rimborso) del credito IVA risultante dalle dichiarazioni relative ai periodi dimposta oggetto di definizione. Se il relativo importo non sia stato, anche in parte, utilizzato in compensazione, il contribuente non tenuto a particolari adempimenti di rettifica della dichiarazione originaria, n tanto meno potr essere sottoposto a sanzioni. Qualora, invece, il credito esposto in una delle due dichiarazioni sia stato utilizzato in compensazione o rimborsato (ferma restando linapplicabilit delle sanzioni), lo stesso dovr essere versato dal contribuente entro il termine ultimo del 16 ottobre 2006. Inibizione dei poteri di accertamento e violazioni sostanziali IVA La legge ha inteso semplicemente affermare la regola secondo cui il regime di programmazione fiscale non esonera il contribuente dalladempiere direttamente a tutti gli obblighi normalmente previsti dalla disciplina IVA. Pertanto, non sembra che leventuale assolvimento di uno o pi degli obblighi sostanziali attraverso il ricorso al ravvedimento operoso sia in linea di principio incompatibile con la programmazione fiscale e con gli effetti ad essa ricollegabili; ferma restando, infatti, lapplicazione delle sanzioni ad esso collegate, non pu non considerarsi che con il ravvedimento il contribuente si pone pur sempre nella situazione di aver adempiuto direttamente e spontaneamente agli obblighi richiesti.

LOTTA ALLEVASIONE
Solidariet passiva IVA del cessionario: vendite promozionali Chi acquista un bene ad una vendita promozionale, pagandolo quindi ad un prezzo inferiore a quello del suo effettivo valore di mercato, non pu essere considerato responsabile in caso di mancato versamento, da parte del cedente, dellIVA dovuta sullacquisto. La disposizione introdotta dallart. 60-bis del DPR n. 633/1972 (che si applica soltanto nei confronti dei soggetti passivi dimposta) incontra limiti, tra i quali la sussistenza di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili, quali la presenza di campagne promozionali, peraltro disciplinate dalle norme vigenti in materia di commercio. Decorrenza della solidariet del cessionario ai fini IVA L art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972 trova applicazione solo dalle operazioni effettuate a decorrere dal 31 dicembre 2005, giorno di pubblicazione, nella Gazzetta Ufficiale, del D.M. 22 dicembre 2005.

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PARTICIPATION EXEMPTION
Tassazione rateizzata delle plusvalenze Nel caso in cui dalla cessione di una partecipazione in possesso dei requisiti per lesenzione ai sensi dellart. 87 del T.U.I.R. emerga una plusvalenza, la quota imponibile di tale componente straordinario di reddito non pu essere rateizzata in quote costanti, ma percepita alla formazione del reddito dellesercizio in cui avviene la cessione. Plusvalenze nellambito di cessione di azienda Il corrispettivo percepito per la cessione costituisce un valore riferito allazienda intesa come unitario complesso di beni da cui origina una plusvalenza che non si pu identificare con quella relativa alla cessione delle partecipazioni che ne fanno parte. Ne consegue che, cos come concorrono alla determinazione dellunica plusvalenza i beni merce (che, qualora fossero singolarmente ceduti, darebbero origine a ricavi), allo stesso modo anche leventuale plusvalenza relativa alle partecipazioni che si qualificano per lesenzione ai sensi dellart. 87 del T.U.I.R. non pu essere estrapolata, ma concorrer a determinare la componente straordinaria di reddito riferibile allintero complesso aziendale e sar assoggettata a tassazione secondo le ordinarie regole previste dallart. 86 del T.U.I.R. Costo fiscale delle partecipazioni in caso di scissione della partecipata Le operazioni di scissione comportano lesigenza di attribuire ai soci della societ che si scinde le azioni o le quote delle societ beneficiarie dellapporto. Ci posto, con specifico riferimento alla questione della suddivisione del costo fiscale della predetta partecipazione tra le partecipazioni detenute nelle societ interessate dalloperazione, stato in passato chiarito che il criterio da seguire quello di ripartizione del costo originario in proporzione al valore netto contabile del patrimonio trasferito alle beneficiarie e di quello eventualmente rimasto nella scissa (cfr. circ. 17 maggio 2000, n. 98/E, par. 7.2.3). Detta precisazione, che nel documento di prassi citato era stata specificamente riferita allipotesi di soci persone fisiche, presenta portata generale, nel senso che mantiene intatta la propria validit anche qualora il socio della societ che si scinde sia una societ di capitali.

RIVALUTAZIONI DEI BENI


Riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio Anche per la rivalutazione dei beni dimpresa prevista della Finanziaria 2006, oltre alla rivalutazione vera e propria (con iscrizione di nuovi valori), stato riaperto anche il riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio (art. 14 della legge n. 342/2000) con possibilit di riallineare valori civili e fiscali nel caso in cui i primi non fossero riconosciuti ai fini tributari. Il riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio costituisce infatti una disciplina speciale che integra il regime della rivalutazione dei beni di impresa. A tal fine si possono riutilizzare i chiarimenti della circ. n. 9/E del 30 gennaio 2002. Affrancamento del saldo di rivalutazione: regole applicabili Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni sullaffrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione dimposta contenute nellart. 1, commi 475, 477 e 478, legge 30 dicembre 2004, n. 311, illustrate dalla circ. 15 luglio 2005, n. 33/E). La riserva costituita in seguito alla rivalutazione effettuata in base alla Finanziaria 2006, qualora affrancata, risulta liberamente distribuibile e non concorre a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla distribuzione medesima. Le riserve, una volta affrancate, confluiranno tra quelle di utili; in caso di distribuzione delle riserve medesime, il socio tasser limporto percepito secondo le regole ordinariamente previste per i dividendi. Va evidenziato che confluendo le riserve affrancate tra quelle di utili, in caso di distribuzione trover applicazione anche per tali riserve la presunzione di cui allart. 47, comma 1, del T.U.I.R. di prioritaria distribuzione delle riserve di utili rispetto alle riserve di capitali (la citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione normativa, per le riserve in sospensione dimposta). Limposta sostitutiva pagata in sede di affrancamento del saldo di rivalutazione indeducibile e pu essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto.

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NOVITA IN MATERIA DI REDDITO DIMPRESA


Misura dellammortamento dellavviamento La modifica normativa introdotta dalla Finanziaria 2006 in materia di avviamento, che prevede una durata minima di deduzione del valore dellavviamento di 18 anni, trova applicazione a partire dal periodo dimposta 2005, anche con riferimento alle residue quote di ammortamento del costo sostenuto per lavviamento in periodi precedenti al 2005 e non ancora completamente ammortizzato. Pertanto, i contribuenti con periodo coincidente con lanno solare (a partire dallesercizio 2005) dovranno determinare le quote di ammortamento del valore dellavviamento nel rispetto dei nuovi limiti massimi, applicando al costo originario la nuova percentuale (5,56%), senza rideterminare le quote di ammortamento in un lasso temporale di diciotto esercizi. Contratto di leasing immobiliare stipulato dalla promissoria acquirente Le nuove regole sulla deducibilit dei canoni di locazione finanziaria su beni immobili, in vigore dal 4 dicembre 2005, si applicano avendo riguardo alla data di stipula del contratto di leasing. Anche nel caso in cui la societ di leasing divenga proprietaria del bene oggetto di leasing in un periodo successivo a quello della data di stipula del contratto, ai fini della determinazione della disciplina applicabile, sempre la data di stipula del contratto di leasing lunico elemento che si deve tenere in considerazione. Contratto di leasing-appalto su immobili Per la determinazione della disciplina applicabile (ante Finanziaria 2006 o post Finanziaria 2006), anche nellambito del leasing appalto rileva solo il momento della stipula del contratto. Va precisato che proprio per determinare tale data di riferimento, occorrer dare rilievo a quelle vicende giuridiche che consentano di ritenere definitivamente intervenuto laccordo di locazione finanziaria. Pertanto si potr considerare quale momento di conclusione del contratto quello in cui viene individuata lopera che il locatore deve realizzare e nel quale vengono stabilite le condizioni del leasing, restando in tal modo ininfluenti le vicende relative alla decorrenza del contratto e, pertanto, alla consegna dellopera stessa. Contratto di leasing-appalto su immobili: decorrenza della durata del contratto richiesta dalla norma In presenza di leasing stipulato congiuntamente ad un contratto di appalto per la costruzione di un immobile, la verifica della met del periodo di ammortamento, nonch dellintervallo temporale previsto per la deducibilit (non inferiore a otto e non superiore a quindici), deve essere effettuata con riferimento alla durata del contratto di locazione finanziaria che decorre dalla data di stipula del contratto. Decorrenze diverse possono essere stabilite solo qualora le parti abbiano differito il momento a partire dal quale decorre lobbligo di pagamento dei canoni. Immobili patrimoniali delle imprese Il secondo comma dellart. 90 del Testo unico (modificato dal D.L. n. 203/2005), dispone che sono indeducibili i componenti passivi del reddito relativi agli immobili patrimoniali, derogando alla disciplina generale di deduzione dei costi basata sul principio di inerenza. Proprio in considerazione di tale norma, ai fini dellapplicazione della disciplina generale di deducibilit degli interessi passivi (artt. 96, 97 e 98 del T.U.I.R.), occorre prima depurare gli interessi passivi di quelli relativi agli immobili, la cui indeducibilit deriva dalla norma citata. Norma di contrasto al dividend washing Il nuovo comma 3-bis dellart. 109 del T.U.I.R. (introdotto in sede di conversione in legge del D.L. n. 203/2005) stabilisce lirrilevanza fiscale delle minusvalenze realizzate a seguito della cessione di titoli non soggetti alla participation exemption nei limiti dellimporto non imponibile dei dividendi percepiti nei trentasei mesi anteriori al realizzo. La disposizione in esame finalizzata al contrasto delle pratiche di arbitraggio intersoggettivo attuate attraverso la cessione di partecipazioni cd.utili compresi. Per effetto delle descritte operazioni un soggetto cede, beneficiando del regime di esenzione, partecipazioni comprensive dei dividendi, conseguendo in tal modo un capital gain detassato, laddove il cessionario incassa la cedola (percependo i dividendi in regime di esclusione dimposta) e in un secondo momento rivende i titoli in questione (ormai svuotati dei dividendi) al di fuori del regime di esenzione, realizzando una minusvalenza fiscalmente rilevante. Dalla considerazione della ratio della disposizione emerge chiaramente come la sterilizzazione delle minusvalenze vada a colpire esclusivamente la posizione del soggetto cessionario.

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Interessi obbligazionari percepiti da esercenti imprese commerciali Le societ o gli enti, diversi dalle banche, il cui capitale rappresentato da azioni non negoziate nei mercati regolamentati italiani, che emettono obbligazioni o titoli similari, applicano una ritenuta del 12,50% sugli interessi derivanti da tali titoli, a condizione che, al momento dellemissione, il tasso di rendimento effettivo non superi i limiti individuati dallart. 26, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973. Il soggetto emittente verifica laliquota dimposta da applicare agli interessi corrisposti indipendentemente dal fatto che gli stessi siano tassati in capo al percettore a titolo dacconto o a titolo definitivo. Riporto delle perdite della societ incorporata L art. 172, comma 7, T.U.I.R. intende impedire il riporto delle perdite delle societ fuse o incorporate quando le stesse perdite sono gi state prese a riferimento per la rilevazione di minusvalenze deducibili. Ci tanto nellipotesi in cui la minusvalenza sia stata dedotta dalla societ incorporante ovvero da altra societ partecipante alla fusione quanto nellipotesi in cui la minusvalenza sia stata dedotta da unimpresa terza che ha poi ceduto le azioni a una delle societ partecipanti alla fusione, dopo lesercizio cui si riferisce la perdita. Si ritiene che questa norma non sia suscettibile di disapplicazione, in quanto volta non a contrastare unazione elusiva ma ad impedire una doppia deduzione della stessa perdita, una prima volta attraverso la deduzione della minusvalenza da parte del titolare della partecipazione, una seconda a seguito del riporto della perdita nelloperazione di fusione. Recesso del socio: criteri di tassazione del reddito di partecipazione Lart. 20-bis del T.U.I.R. (introdotto dal D.Lgs. n. 247 del 18 novembre 2005) definisce quali redditi da partecipazione i redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle societ di persone nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale rinviando nel contempo, ai soli fini della determinazione del reddito da assoggettare a tassazione e sempre che compatibili, alle regole dettate dallart. 47 del T.U.I.R. per gli utili derivanti dalla partecipazione in societ di capitale. I redditi di partecipazione non costituiscono una autonoma categoria reddituale, ma assumono la natura della categoria reddituale da cui traggono origine; pertanto, la componente reddituale compresa nellimporto percepito dal socio uscente, derivando dalla partecipazione in una societ di persone, assume natura di reddito dimpresa e deve essere tassato in capo al socio uscente secondo il generale principio di competenza che sottende alla determinazione di tale reddito.

RIVALUTAZIONE DI PARTECIPAZIONI E TERRENI


Rivalutazione del diritto di usufrutto e decesso dellusufruttuario Ai sensi dellart. 979 del codice civile, la durata dellusufrutto non pu eccedere la vita dellusufruttuario. Pertanto un soggetto che eredita una partecipazione o un terreno non pu assumere come costo del terreno o della partecipazione il valore rivalutato del diritto di usufrutto, perch gli stessi beni sono acquisiti a titolo di piena propriet per effetto del principio di riespansione del diritto di propriet che avviene automaticamente con lestinzione dellusufrutto. Perizie necessarie ai fini della rivalutazione Come chiarito nella circolare n. 16/E del 22 aprile 2005, la platea dei soggetti abilitati alla redazione delle perizie giurate di stima del valore delle partecipazioni e dei terreni stata ampliata dallart. 1, comma 428, della legge n. 311/2004. Pertanto, anche i periti iscritti alle Camere di Commercio sono abilitati alla redazione delle perizie.

AGRICOLTURA
Detrazione per le spese sostenute per la tutela e salvaguardia dei boschi L art. 1, comma 117, della legge Finanziaria proroga per lanno 2006 lagevolazione (prevista dallart. 19, comma 3, della legge n. 289/2002) per la manutenzione e salvaguardia dei boschi, stabilito nellambito delle misure di tutela ambientale e di difesa del territorio e del suolo dai rischi di dissesto idrogeologico. La detrazione relativa alla manutenzione dei boschi e quelle concernenti gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, pur avendo una ma-

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trice comune (art. 1, legge n. 449/1997), hanno acquistato, attraverso levoluzione normativa, reciproca autonomia, tanto che attualmente sono disciplinati in maniera differente in ordine al limite massimo di spesa sul quale calcolare la detrazione. Tale differenziazione si ritiene che sussista anche per quanto concerne la misura della detrazione spettante. Laumento della detrazione dal 36% al 41% per il 2006, previsto dal solo comma 121 relativo alle spese di ristrutturazione edilizia, in quanto inteso a compensare la mancata proroga della previsione di applicabilit dellaliquota IVA del 10% per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio. La disposizione relativa alla manutenzione dei boschi si limita ad estendere lagevolazione gi prevista per il 2005 alle spese sostenute per il 2006; pertanto tale detrazione rimane fissata, come lo scorso anno, al 36%, da calcolare sullimporto massimo di spesa di euro 100.000. Produzione di energia elettrica ed attivit agricole connesse Il comma 423 della legge Finanziaria 2006 stabilisce che la produzione e la cessione di energia elettrica derivante da fonti rinnovabili di origine agricola o forestale (intendendosi per fonti rinnovabili le biomasse e i materiali organici utilizzati a fini energetici, le colture energetiche dedicate sia arboree sia erbacee, i residui agricoli e forestali) effettuate dagli imprenditori agricoli rientrano tra le attivit agricole connesse ex art. 2135 c.c. e si considerano produttive di reddito agrario. Al di l delle perplessit che, sul piano civilistico, possono sorgere in merito alla configurabilit dellattivit in questione fra le attivit agricole, si rileva che il tenore letterale della disposizione in esame fa inequivocabilmente rientrare i relativi redditi fra i redditi agrari stimati catastalmente. Con la norma in questione il legislatore ha ritenuto di assoggettare i redditi relativi alle attivit di produzione di energia elettrica al regime dei redditi agrari, superando, limitatamente a questa tipologia di attivit, le disposizioni generali relative alla tassazione dei redditi ottenuti dalle attivit di fornitura sopra citate, che sarebbero state altrimenti attratte nella disciplina dei redditi dimpresa. Si ritiene che la suddetta disposizione abbia effetti solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini dellIVA, e che alle attivit dirette alla produzione e vendita di energia elettrica derivante da fonti alternative rinnovabili di cui allart. 1, comma 423, della legge n. 266/2005 non si renda applicabile il regime speciale IVA per i produttori agricoli di cui allart. 34-bis del D.P.R. n. 633/1972.

IL BILANCIO DOPO LE RIFORME SOCIETARIA E FISCALE


Disinquinamento pregresso A prescindere da valutazioni civilistiche in ordine alla correttezza di un bilancio che non ancora stato depurato dalle interferenze fiscali, pure in presenza di un inquinamento pregresso segnalato in nota integrativa, si ritiene che - dal punto di vista fiscale - possa riconoscersi lapplicazione del regime di neutralit, previsto dallart. 4, comma 1, lett. h) del D.Lgs. n. 344/2003, alleliminazione delle interferenza fiscali anche in un bilancio successivo al primo in cui ha trovato applicazione la nuova disciplina, a condizione, ovviamente, che le interferenze fiscali emergano dalle risultanze della nota integrativa. Omessa o incompleta compilazione quadro EC Si ritiene che la mancata segnalazione delle deduzioni extracontabili nel prospetto EC integri una ipotesi di errore o omissione che pu essere corretta in un momento successivo attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dellart. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1988, purch lintegrazione avvenga non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo. Riserve di patrimonio netto utilizzabili a copertura delle deduzioni extracontabili Il vincolo di capitale imposto per la copertura delle deduzioni extracontabili operate, pu essere rispettato anche con riserve di patrimonio netto appositamente costituite attraverso una apposita riduzione del capitale. Si tratta di casi di riduzione di capitale preordinata alla costituzione di riserve di patrimonio netto che ha sollevato dei dubbi sotto il profilo civilistico con riferimento alle procedure richieste. Peraltro, per quanto concerne gli effetti fiscali si ritiene che la copertura delle eccedenze risultanti dal prospetto EC possa essere assicurata anche da quelle riserve che si sono formate in occasione della riduzione del capitale sociale.

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NUOVA DISCIPLINA DELLE PLUSVALENZE SUGLI IMMOBILI


Ambito oggettivo della disciplina: pertinenze Per quanto riguarda la possibilit di assumere come base imponibile il valore catastale (e non il prezzo dichiarato) per il contratto di compravendita con il quale si acquisti solamente una pertinenza, considerato che la norma non prevede esplicite limitazioni al riguardo, si ritiene che ci valga anche per lacquisto separato della sola pertinenza dellabitazione, semprech risulti nellatto di acquisto la destinazione pertinenziale dellimmobile; si deve inoltre ritenere che dalla norma non emergano limitazioni quantitative allacquisto di immobili con destinazione pertinenziale, salvo che si tratti di pertinenze immobiliari quale risultano dallart. 817 c.c. Ambito oggettivo: irrilevanza delluso effettivo dellimmobile La norma prevista dal comma 497 della Finanziaria 2006 (assunzione del valore catastale quale base imponibile per latto di compravendita) si applica unicamente agli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze e, pertanto, ai soli fabbricati censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa. Rimangono esclusi dal campo di applicazione della norma gli immobili che, pur avendo i requisiti di fatto per essere destinati ad uso abitativo, sono iscritti in una categoria catastale diversa (ad esempio fabbricati accatastati come uffici o negozi). Coesistenza della rivalutazione delle aree fabbricabili e della rivalutazione ISTAT Si ritiene che la circostanza di aver provveduto alla rivalutazione dei terreni non sia di impedimento allapplicazione della rivalutazione secondo lindice ISTAT per il periodo intercorrente tra la data considerata ai fini della rivalutazione (ad esempio 1 gennaio 2005 per le rivalutazioni effettuate ai sensi dellart. 11-quaterdecies, comma 4, del D.L. n. 203 del 2005) e quello della successiva cessione. Unit immobiliari ricevute nellambito di attivit di impresa individuale Si ritiene che un immobile ricevuto in corrispettivo per lopera prestata in esecuzione di un contratto dappalto costituisca un pagamento in natura e rappresenti, quindi, un componente positivo del reddito del percettore, avente, ai fini delle imposte dirette, la stessa natura fiscale di un pagamento in denaro. Pertanto non possono applicarsi le nuove disposizioni in materia di immobili previste dalla Finanziaria 2006 che riguarda le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscano nellesercizio di attivit commerciali, artistiche o professionali. Applicazione dellimposta sostitutiva in caso di pluralit di cedenti Si ritiene ammissibile, nel caso di pi venditori, che lopzione per lapplicazione dellimposta sostitutiva possa essere esercitata solo dai soggetti che abbiano interesse ad avvalersene.

QUESITI IN MATERIA DI IVA


Detrazione dellimposta assolta sui costi dei veicoli Secondo quanto dispone il comma 125 della Finanziaria 2006, limposta sullacquisto, importazione ed acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili di ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli beneficer della detrazione in misura pari al 15% dellimposta assolta, solo se divenuta esigibile successivamente al 1 gennaio 2006; tale percentuale di detrazione fissata nella misura del 50% per i veicoli con propulsori non a combustione interna. Il momento di esigibilit dal quale decorrono le nuove misure di detraibilit viene determinato riferendosi allart. 6 del D.P.R. n. 633/1972 che dispone che lIVA sulle cessioni dei beni mobili esigibile al momento della loro consegna o spedizione, mentre per le prestazioni di servizi tale imposta esigibile al momento del pagamento. Tuttavia se le predette vicende sono precedute dal pagamento o dalla fatturazione delloperazione, lIVA diviene esigibile al momento del pagamento o della fatturazione. Come gi sostenuto nella prassi (da ultimo, circ. 26 settembre 2005, n. 41), sui predetti mezzi a motore viene confermata lindetraibilit totale dellIVA in relazione alle operazioni di acquisizione dei componenti e ricambi, per i servizi di impiego, custodia, manutenzione e riparazione, nonch per

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lapprovvigionamento di carburanti e lubrificanti destinati ai predetti mezzi a motore. Scheda carburante per gli autotrasportatori di cose per conto terzi Il comma 109 della Finanziaria 2006 stabilisce che la disciplina della scheda carburante non si applica nei confronti degli autotrasportatori di cose per conto terzi. La modifica interessa solo le imprese che esercitano lattivit di autotrasporto di merci per conto terzi iscritte nellalbo istituito con legge 6 giugno 1974, n. 298; di conseguenza, permane lobbligo di annotare gli acquisti di carburante in apposita scheda per gli autotrasportatori di cose in conto proprio, titolari della licenza di cui allart. 32 della predetta legge n. 298/1974. Contratti preliminari e rimborso IVA LIVA corrisposta sulle fatture dacconto pagate in base al preliminare di acquisto di un bene ammortizzabile non rimborsabile. Nellipotesi in oggetto, atteso che con la stipula del contratto preliminare di vendita non si realizza il presupposto di cui allart. 30, terzo comma, lett. c) del D.P.R. n. 633 del 1972, per il rimborso della relativa imposta (come chiarito con la ris. n. 179 del 27 dicembre 2005), se lesercizio del diritto alla detrazione o lutilizzo del credito risulta rinviato agli anni successivi, lo stesso potr essere chiesto a rimborso unitamente allimposta relativa al saldo corrisposto con la stipula del contratto definitivo. Cessione del credito infrannuale L art. 5, comma 4-ter del D.L. 14 marzo 1988, n. 70 fa riferimento al credito risultante dalla dichiarazione annuale; pertanto, solo tali crediti - e non anche quelli infrannuali chiesti a rimborso - sono suscettibili di cessione. Dichiarazione annuale in caso di operazioni societarie di incorporazione Nellipotesi di societ fuse mediante incorporazione con effetto dal 31 dicembre 2005, lincorporante tenuta a far confluire nella propria liquidazione di dicembre anche le operazioni effettuate dallincorporata nello stesso mese o trimestre in cui loperazione straordinaria avvenuta. Inoltre, la societ incorporante deve presentare in via telematica la dichiarazione IVA, composta dal frontespizio e da due moduli (uno per lincorporante e laltro per la societ incorporata). Nel modulo relativo alla societ incorporante devono essere compilati, tra laltro, tutti i quadri inerenti alla propria attivit, riportando i dati delle operazioni effettuate dallo stesso soggetto nel corso del 2005, compresi anche i dati relativi alle operazioni effettuate dalla societ incorporata nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale avvenuta la fusione. Nel modulo relativo alla societ incorporata devono essere compilati tutti i quadri inerenti allattivit dalla stessa svolta, comprendendo, tra laltro, i dati relativi alle operazioni effettuate fino allultimo mese o trimestre precedente a quello in cui intervenuta a fusione. Nel caso di incorporazione avvenuta il 20 gennaio 2005, lincorporante deve presentare ununica dichiarazione IVA per il periodo dimposta 2005, composta dal frontespizio e da due moduli (uno per lincorporante e laltro per la societ incorporata). In particolare, nel modulo relativo alla societ incorporante devono essere compilati, tra laltro, tutti i quadri inerenti alla propria attivit, riportando i dati delle operazioni effettuate dallo stesso soggetto nel corso del 2005, compresi anche i dati relativi alle operazioni effettuate dalla societ incorporata nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale avvenuta la fusione, ossia nel caso in esame nel periodo 1 - 20 gennaio 2005. Nel modulo relativo alla societ incorporata, a cura dellincorporante, deve essere indicata al rigo VA1, campo 1, la partita IVA della societ incorporata e il codice dellattivit svolta da questultima (rigo VA2, campo 1). Si ricorda, infine che la societ incorporante obbligata, inoltre, a presentare la dichiarazione per lanno 2004 relativa alla societ incorporata.

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IN PRATICA
IRAP

Deduzione IRAP per nuovi assunti


di Luca Fornero (*)

LA NOVITA
Chiarimenti sulla deduzione IRAP Con la circolare n. 7/E/2006, lAgenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sulla deduzione IRAP per lincremento della base occupazionale introdotta dallart. 1, comma 347, lett. d), della Legge n. 311/2004 (Finanziaria 2005). A seguito dellintervenuta approvazione della misura da parte della Commissione europea lo scorso mese di dicembre, lincentivo si applica gi dal periodo dimposta 2005, con effetto quindi sul Mod. UNICO 2006. Prendendo le mosse dal richiamato documento di prassi, il presente intervento intende riepilogare i tratti salienti della disciplina in questione, rinviando ad un successivo approfondimento lanalisi delle regole particolari vigenti per le assunzioni operate nelle cd. aree depresse. Riferimenti normativi e di prassi Agenzia Entrate Circ. 13 febbraio 2006 n. 7 Agenzia Entrate Circ. 5 aprile 2005 n. 13 Art. 11, comma 4-quater e comma 4quinquies del DLgs. n. 446/1997

Decorrenza
Ai sensi dellart. 1, comma 348, della Legge n. 311/2004, la disposizione si applica a decorrere dal periodo dimposta in cui interviene lapprovazione della misura da parte della Commissione Europea, a seguito della valutazione di compatibilit della stessa con le disposizioni comunitarie in materia di aiuti di Stato (ex art. 88, paragrafo 3 del Trattato istitutivo della CE). Posto che tale approvazione intervenuta lo scorso 7 dicembre 2005 [decisione C(2005)4675 def], la stessa applicabile a partire dal periodo dimposta in corso a tale data, con riferimento alle assunzioni operate dal medesimo esercizio. Per i soggetti solari, dunque possibile fruire dellincentivo gi con riferimento alle assunzioni operate nel periodo dimposta 2005, con effetto sul Mod. UNICO 2006. Una parziale eccezione a tale regola prevista per lulteriore deduzione spettante per le assunzioni operate nelle c.d. aree svantaggiate: in tale caso, infatti, la maggiorazione applicabile soltanto per le assunzioni operate successivamente al 7 dicembre 2005 (ma su questo punto, come detto, si torner in un successivo intervento).

Ambito soggettivo
L art. 11 comma 4-quater e comma 4-quinquies del D.Lgs. n. 446/1997 ha introdotto unulteriore deduzione dalla base imponibile IRAP per i soggetti che incrementano la base occupazionale, tramite contratti di lavoro dipendente a tempo indeterminato. L incentivo in esame stato oggetto di una profonda revisione ad opera dellart. 11-ter del D.L. 14 marzo 2005 n. 35 (convertito dalla Legge 14 maggio 2005 n. 80), che ha introdotto: una limitazione temporale alla fruibilit del beneficio; alcune modifiche alle modalit di determinazione dellincremento occupazionale; una specifica condizione di decadenza; unulteriore maggiorazione dellimporto agevolabile per le assunzioni intervenute nelle c.d. aree svantaggiate. L Agenzia delle Entrate ha reso i primi chiarimenti in materia con la circolare 5 aprile 2005, n. 13 ( 1.3), anche se un primo commento organico della nuova disciplina intervenuto soltanto con la circolare 13 febbraio 2006, n. 7. Possono fruire della deduzione in parola tutti i soggetti passivi IRAP, ad eccezione delle Amministrazioni pubbliche e degli altri organismi di cui allart. 3, comma 1, lett. e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997. Soggetti beneficiari In base a quanto test riportato, possono fruire della deduzione in parola: le societ di capitali, le cooperative e le mutue assicuratrici, nonch gli enti commerciali di cui allart. 73 comma 1 lett. a) e b) del T.U.I.R.; le societ in nome collettivo, le societ in accomandita semplice e le societ ad esse equiparate (es. societ di armamento e societ di fatto); le persone fisiche esercenti attivit dimpresa o di lavoro autonomo; le societ semplici e le associazioni senza personalit giuridica costituite tra persone fisiche
(*) Gruppo di Studio-Eutekne

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IN PRATICA
per lesercizio in forma associata di arti e professioni; i produttori agricoli titolari di reddito agrario con volume daffari: superiore a 2.582,28 euro od a 7.746,85 euro; ovvero inferiore a tali soglie, a condizione che abbiano rinunciato al regime speciale di esonero degli adempimenti IVA; gli enti privati non commerciali; le stabili organizzazioni di soggetti non residenti. Soggetti esclusi Restano, invece, escluse dalla possibilit di avvalersi del beneficio in commento: le Amministrazioni pubbliche di cui allart. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 165/2001 e successive modifiche; le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica; gli organi legislativi delle Regioni a statuto speciale. le ore di lavoro previste dal contratto a tempo pieno.
Lavoratori a progetto

Si ritiene che non sia ammessa alcuna deduzione per i costi relativi a lavoratori a progetto. Infatti, la formulazione della norma richiama i costi classificati nel conto economico alle voci B.9 e B.14, e non quelli inclusi nella voce B.7. Incrementi occupazionali rilevanti Rilevano gli incrementi occupazionali registrati nei tre periodi dimposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2004 (vale a dire, nel 2005, nel 2006 e nel 2007 per i soggetti con esercizio coincidente con lanno solare). Verifica dellincremento occupazionale Al fine di verificare la sussistenza di un incremento occupazionale, occorre confrontare i due seguenti aggregati: la consistenza dei lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato in forza alla fine di ognuno dei periodi dimposta rilevanti (vale a dire, al 31 dicembre di ognuno degli anni dal 2005 al 2007 per i soggetti solari) (A); il corrispondente valore medio del precedente periodo dimposta (vale a dire, degli anni 2004, 2005 e 2006 per i soggetti solari) (B). L incremento occupazionale dato dalla differenza positiva tra (A) e (B). Pertanto, condizione necessaria per la fruizione dellagevolazione che (A) > (B), indipendentemente dallammontare di tale differenza. La deduzione pu essere fruita per i lavoratori neo assunti con contratto a tempo indeterminato, semprech al termine del periodo dimposta il numero di tali lavoratori neoassunti risulti in eccedenza rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto, per i quali a diverso titolo sia cessato il rapporto di lavoro nel corso del periodo dimposta (circolare n. 7/2006/E, 1.2). Al fine di agevolare la comprensione di quanto test riportato, si propongono due esemplificazioni (cfr. esempi nn. 1 e 2, pag. 19 mutuati dalla circ. n. 7/E/2006). Mantenimento del livello occupazionale Come accennato in premessa, lart. 11-ter del DL n. 35/2005 ha introdotto due specifiche cause di decadenza dal diritto alla deduzione, qualora, in alternativa: si risolva il rapporto di lavoro, anche per un motivo non dipendente dalla volont del datore di lavoro; il numero complessivo dei lavoratori dipenden-

Condizioni per fruire della deduzione


La deduzione spetta a fronte dellincremento del numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto al numero di dipendenti assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo dimposta precedente a quello per il quale si intende fruire della deduzione. In base alla versione originaria della norma agevolativa, invece, la verifica dellincremento occupazionale andava in ogni caso operata con riferimento al periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2004 (2004 per i soggetti solari). Modalit di assunzione Come sopra accennato, vengono agevolate le sole assunzioni effettuate a tempo indeterminato.
Contratti a tempo parziale

Si ritiene che possano beneficiare della deduzione anche le assunzioni a tempo parziale. Infatti, per quanto tale assunto non sia espressamente contenuto nella circolare n. 7/2006/E, che considera i lavoratori part-time esclusivamente con riferimento al calcolo delle medie (si veda oltre), si tratta di unimpostazione ormai consolidata con riferimento ad altri analoghi incentivi. In ogni caso, i lavoratori a tempo parziale dovranno essere considerati in misura corrispondente al rapporto esistente tra: le ore di lavoro previste dal contratto parttime;

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IN PRATICA
ti nellesercizio in cui si intende fruire della deduzione non sia aumentato rispetto al periodo di riferimento.
Risoluzione del rapporto di lavoro

La circolare n. 7/2006/E ( 1.5) precisa che tale causa di decadenza opera limitatamente al singolo rapporto di lavoro che viene meno: verificatosi tale evento, il soggetto beneficiario perde, a decorrere dal periodo dimposta in cui risolto il contratto (anche se linterruzione del rapporto si verifica lultimo giorno dellesercizio), il diritto a fruire della deduzione con esclusivo riferimento al lavoratore il cui rapporto cessato, ma continuer a beneficiare della deduzione con riferimento alle altre nuove assunzioni per le quali il diritto sorto.
Mancato incremento del numero dei lavoratori dipendenti

diamente occupati nel periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2004 (Y). Se (X) < (Y), il datore di lavoro perde il diritto di = usufruire dellagevolazione con riferimento a tutti i lavoratori che, nei precedenti periodi dimposta, avevano attribuito il diritto alla stessa. Tale verifica va dunque compiuta alla fine di ogni periodo dimposta agevolato. Tale decadenza opera per tutti i lavoratori agevolati, ma non pregiudica il diritto a fruire, in futuro, della deduzione per i successivi neoassunti, se ne sussistono i requisiti. Esempio n. 3
Si supponga che nellesercizio 2006 (soggetti solari) si verifichi la seconda causa di decadenza. A decorrere dallo stesso esercizio 2006, non sar pi fruibile la deduzione concessa con riferimento ai lavoratori neoassunti nei periodi dimposta precedenti. Resta salva, come gi sottolineato, la possibilit di fruire della deduzione per le nuove assunzioni effettuate: nellesercizio 2007; nello stesso esercizio 2006: potrebbe accadere, infatti, che, in tale periodo dimposta maturi, nel contempo, il diritto alla deduzione con riferimento alle assunzioni di dipendenti effettuate nel medesimo esercizio 2006.

Per accertare la seconda causa di decadenza, occorre considerare: il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato che a tempo determinato, alla fine del periodo dimposta per il quale si fruito della deduzione (X); il numero dei lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato che a tempo determinato, me-

Esempio n. 1
Lavoratori a tempo indeterminato al 31 dicembre 2004 Neo assunti nel corso del 2005 (A) Lavoratori a tempo indeterminato al 31 dicembre 2005 Media relativa al 2004 (B) Incremento occupazionale relativo al 2005 [(A) - (B)] Neo assunti nel 2005 agevolabili 22 5 27 26,3 0,7 5

Per quanto sopra riportato, la sussistenza dellincremento occupazionale consente di fruire della deduzione con riferimento a tutti i dipendenti assunti nel 2005, indipendentemente dalla sua misura.

Esempio n. 2
Lavoratori a tempo indeterminato al 31 dicembre 2005 Dipendenti cessati nel corso del 2006 Neo assunti nel corso del 2006 (A) Lavoratori a tempo indeterminato al 31 dicembre 2006 Media relativa al 2005 (B) Incremento occupazionale relativo al 2006 [(A) - (B)] Neo assunti nel 2006 agevolabili 27 5 3 25 26,5 1,5 0

Per quanto sopra riportato, nessuno dei dipendenti assunti nel 2006 attribuisce il diritto a fruire della deduzione.

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IN PRATICA
Enti privati non commerciali Per gli enti privati non commerciali, la base occupazionale rilevante ai fini dellagevolazione costituita dai soli lavoratori impiegati nellattivit commerciale esercitata. Per i lavoratori impiegati sia nellattivit istituzionale dellente che nelle attivit commerciali, si considera (sia ai fini dellindividuazione della base di riferimento e del suo incremento che della deducibilit dei costi) il solo personale riferibile allattivit commerciale. Se i lavoratori sono impiegati sia nellattivit istituzionale sia nellattivit commerciale, la deduzione, determinata secondo quanto verr di seguito precisato, sar portata in diminuzione della base imponibile in misura corrispondente al rapporto (contenuto nellart. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997) tra: lammontare dei ricavi e degli altri proventi derivanti dallattivit commerciale; lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Non rilevano, ai fini degli incrementi occupazionali, i trasferimenti di dipendenti dallattivit istituzionale allattivit commerciale. Gruppi di imprese Lincremento della base occupazionale deve essere assunto al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in societ controllate o collegate, ai sensi dellart. 2359 c.c., o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto. Imprese di nuova costituzione Al fine di impedire un utilizzo indebito dellagevolazione, stato previsto che, per le imprese di nuova costituzione, non rilevano gli incrementi occupazionali che assorbono??anche solo in parte??attivit di imprese preesistenti a esclusione delle attivit sottoposte a limite numerico o di superficie. Impresa subentrante ad altra nella gestione di un servizio pubblico Nellipotesi di unimpresa subentrante ad altra nella gestione di un servizio pubblico, anche gestito da privati, comunque assegnata, la deducibilit spetta limitatamente al numero di lavoratori assunti in pi rispetto a quello dellimpresa sostituita. Infatti, lart. 11 comma 4-quater del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce ora che la deduzione spetta fino al periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2008 (si tratta del 2008, per i soggetti con esercizio coincidente con lanno solare). Riprendendo i dati dellesempio n. 1, quanto appena riportato implica che, con riferimento ai 5 dipendenti assunti nel 2005 che risultano agevolabili, la deduzione competer, con riferimento agli stessi dipendenti, nel 2005, nel 2006, nel 2007 e nel 2008, negli importi che verranno pi avanti precisati. Questo, anche se, per effetto di successive diminuzioni occupazionali, lincremento realizzato nel 2005 non fosse mantenuto nei successivi periodi dimposta (2006, 2007 e 2008), salvo il verificarsi della seconda causa di decadenza, secondo quanto sopra precisato. In ogni caso, occorre che le cessazioni dei rapporti di lavoro eventualmente intervenute in tali esercizi abbiano riguardato rapporti di lavoro diversi da quelli che hanno generato nel 2005 il diritto alla deduzione (circolare n. 7/E/2006, 1.2). Fruibilit dellagevolazione nel 2008 Posto che, ai fini della deduzione, rilevano esclusivamente le assunzioni operate nel 2005, nel 2006 e nel 2007 (soggetti solari), nellesercizio 2008 sar possibile soltanto usufruire di uneventuale deduzione maturata con riferimento a rapporti di lavoro instaurati nei precedenti esercizi.

Determinazione dellammontare deducibile


La deduzione dalla base imponibile IRAP pari al costo sostenuto nellanno per i nuovi dipendenti assunti: per un importo annuale non superiore a 20.000 euro per ogni nuovo dipendente assunto; nel limite dellincremento complessivo del costo del lavoro classificabile nelle voci B.9 e B.14 del conto economico. In pratica, occorre quindi considerare i seguenti aggregati: (W) il minore tra: il costo effettivo del personale neoassunto sostenuto, relativo ai dipendenti assunti nel periodo dimposta e per il quale sintende fruire della deduzione; il valore massimo di 20.000 euro ragguagliato ad anno. (Z) lincremento del costo del personale risultante dal bilancio di esercizio

Ambito temporale
Come anticipato in premessa, per effetto delle modifiche apportate dal D.L. n. 35/2005 stata introdotta una limitazione temporale alla fruibilit del beneficio.

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IN PRATICA
La deduzione effettivamente spettante sar data dal minore tra (W) e (Z). Al riguardo, occorre rilevare che, mentre i primi due parametri devono essere verificati singolarmente per ogni nuova assunzione a tempo indeterminato, il terzo parametro (Z) costituisce, invece, il limite massimo complessivo che pu essere portato in deduzione nel periodo dimposta in considerazione di tutte le nuove assunzioni effettuate. Pertanto, per ogni nuova assunzione, il datore di lavoro che intende beneficiare della deduzione deve confrontare: innanzitutto, il costo sostenuto per il nuovo assunto con limporto di 20.000 euro (ipotizzando che lassunzione sia stata effettuata allinizio del periodo dimposta); successivamente, il minore importo risultante da tale confronto con lincremento complessivo del costo del lavoro (cfr. esempio n. 4). Rapporti di lavoro inferiori allanno L importo annuale massimo della deduzione, pari a 20.000 euro, deve essere ragguagliato alleffettivo periodo di lavoro prestato nellanno, nellipotesi in cui sia riferito a dipendenti per i quali il rapporto di lavoro si sia instaurato nel corso del periodo dimposta (circolare n. 7/2006/E, 1.3). Tipologie di costi deducibili Il riferimento alle voci B.9 e B.14 del conto economico consente di includere nel costo del personale di nuova assunzione i seguenti oneri: retribuzione lorda; contributi previdenziali e assistenziali; accantonamento al TFR; altri costi del personale.
Soggetti non tenuti alla predisposizione del bilancio

La circolare n. 7/2006/E ( 1.3) precisa che, per i titolari di reddito dimpresa non obbligati alla presentazione del bilancio e per gli esercenti arti e professioni, devono essere utilizzati criteri di determinazione del costo analoghi a quelli indicati nelle disposizioni del codice civile. Soggetti localizzati nel Mezzogiorno Come in precedenza accennato, ai sensi dellart. 11 comma 4-quinquies del DLgs. n. 446/1997, per i soggetti localizzati nelle aree ammesse alle deroghe previste dallart. 87 paragrafo 3 lett. a) e c) del Trattato CEE sono previste maggiorazioni allammontare massimo deducibile. Sul punto, come anticipato, si torner in un prossimo intervento.

Esempio n. 4
Al fine di agevolare la comprensione di quanto sopra esposto, si propone il seguente esempio numerico (mutuato dalla circ. n. 7/E/2006). Si ipotizzi di assumere, in data 1 gennaio 2006, due nuovi dipendenti (Tizio e Caio) per i quali stato sostenuto nel corso del periodo dimposta un costo rispettivamente di 10.000 euro e di 25.000 euro. Lincremento complessivo del costo del lavoro nel periodo dimposta considerato (Z) stato di euro 25.000 euro.
Dipendente Tizio Caio Totale Costo complessivo 10.000 25.000 35.000 Limite max deduzione 20.000 20.000 40.000 Deduzione teorica (W) 10.000 20.000 30.000

Per quanto sopra, la deduzione spettante pari al minore tra (Z) e (W), vale a dire a 25.000 euro. L importo di deduzione spettante per ciascuno dei due lavoratori deve essere quindi proporzionalmente ridotto al fine di rientrare nel limite complessivo di euro 25.000, sulla base della seguente proporzione: Deduzione teorica complessiva:deduzione teorica lavoratore ... = incremento complessivo: X Pertanto, si avr: deduzione effettiva spettante per Tizio = (25.000*10.000)/30.000 = 8.333 deduzione effettiva spettante per Caio = (25.000*20.000)/30.000 = 16.666 Gli importi cos determinati possono essere dedotti dalla base imponibile IRAP relativa ai periodi dimposta 2006, 2007 e 2008, semprech non si verifichino le cause di decadenza dallagevolazione, secondo quanto in precedenza precisato. Se, ad esempio, il 31 dicembre 2007 si interrompe il rapporto di impiego con il lavoratore A, anche per cause non dipendenti dal datore di lavoro, non sar possibile fruire n per il periodo dimposta 2007, n per il periodo dimposta 2008 della deduzione riferibile a tale lavoratore, pari - come detto - ad euro 8.333.

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IN PRATICA
Calcolo delle medie Qualora sia richiesto il calcolo di un valore medio (vuoi per verificare lincremento occupazionale, vuoi per accertare leventuale decadenza), occorre utilizzare una media aritmetica. Si ricorda, peraltro, che, mentre nel calcolo della media da utilizzare per riscontrare lesistenza di un incremento occupazionale si computano esclusivamente i dipendenti a tempo indeterminato, nel valore medio da considerare per appurare leventuale decadenza dallagevolazione occorre includere anche i dipendenti a tempo determinato, oltre a quelli a tempo indeterminato.
Lavoratori part-time Lavoratori stagionali

Eventuali lavoratori stagionali concorrono alla formazione della media in misura proporzionale al periodo di lavoro prestato nellesercizio.

Cumulabilit con le altre deduzioni


In assenza di una specifica disposizione, tale deduzione dovrebbe essere cumulabile con le altre deduzioni IRAP previgenti, vale a dire: la deduzione per i soggetti la cui base imponibile non eccede 180.999,91 euro (ex art. 11, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 446/1997); la deduzione spettante ai soggetti che assumono lavoratori dipendenti, in misura pari a 2.000 euro per ciascun dipendente, sino a un massimo di cinque (ex art. 11, comma 4-bis1 del D.Lgs. n. 446/1997). Il punto non risulta espressamente affrontato dalla circolare n. 7/2006/E, anche se pare meritevole di una conferma espressa.

I lavoratori a tempo parziale devono essere considerati esclusivamente nel calcolo della media in misura corrispondente al rapporto esistente tra: le ore di lavoro previste dal contratto part-time; le ore previste dal contratto a tempo pieno. Ad esempio, se un lavoratore ha un contratto di lavoro part-time al 50%, deve essere considerato come mezza unit lavorativa (0,5).

LIBRI

Guida alla Manovra Finanziaria 2006


AUTORI: Alessandro Cotto Massimo Negro Gianpaolo Valente
Il volume, curato da Eutekne, analizza con taglio operativo, chiaro e schematico, le principali novit contenute nella Manovra Finanziaria 2006 che risulta articolata in numerosi provvedimenti: D.L. 203/2005 (c.d. collegato alla Finanziaria 2006) Legge 266/2005 (Finanziaria 2006) D.L. 273/2005 (c.d. decreto mille proroghe). A provvedimenti che ripropongono agevolazioni gi conosciute in passato (rivalutazione dei beni dellimprese, rivalutazione del costo delle partecipazioni e dei terreni), si affiancano nuove disposizioni che incidono sulla pianificazione fiscale delle imprese e delle persone fisiche. Parallelamente, la manovra contiene misure che aumentano i poteri di controllo dellAmministrazione finanziaria. Novit riguardano anche il comparto immobiliare, con la proroga della detrazione del 41% sulle manutenzioni edilizie e labolizione dellIVA agevolata sulla stessa tipologia di intervento. Lanalisi delle novit si avvale di esempi di calcolo, schemi riassuntivi, tavole riepilogative che facilitano la lettura delle norme. IPSOA, 29,00 Collana Fisco in Pratica Per informazioni Servizio Informazioni Commerciali www.ipsoa.it/servizioclienti E-mail: info.commerciali@ipsoa.it Tel. 02.82476794 Fax 02.82476403 Agente Ipsoa di zona www.ipsoa.it/agenzie www.ipsoa.it

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IN PRATICA
Successioni dimpresa

Il nuovo patto di famiglia


di Maurizio Villani (*)

LA NOVITA
Patto di famiglia stato approvato in via definitiva dalla Commissione II Giustizia del Senato il 31 gennaio 2006, il disegno di Legge n. 3567, recante modifiche al Codice Civile, in materia di patto di famiglia, la cui ratio legis quella di consentire agli imprenditori di garantire una successione certa nellinteresse dellazienda. Deve essere redatto, a pena di nullit, mediante atto pubblico e al contratto devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari, nel caso in cui si aprisse la successione nel patrimonio dellimprenditore. Riferimenti normativi Al libro II, titolo IV, del Codice Civile, dopo lart. 768 stato aggiunto il capo V bis, rubricato del Patto di Famiglia. Gli articoli introdotti nel citato Capo sono: artt. 768-bis, 768-ter, 768-quater, 768quinquies, 768-sexies, 768-septies e 768octies; Codice civile: artt. 458, 467, 563 e ss., 1325, 1372, primo comma, 1373, 1425 e ss., 2699; Relazione alla proposta di legge n. 3870 presentata l8 aprile 2003; D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 5: art. 38; Legge 3 ottobre 2001, n. 366: art. 12, comma 4; D.Lgs. 23 luglio 2004, n. 222.

prenditore o di chi titolare di partecipazioni societarie. A tal proposito, rilevante il nuovo art. 458 c.c., rubricato Divieto dei patti successori, allinterno del quale viene aggiunta una deroga che richiama, appunto, i patti di famiglia. Il nuovo testo dellart. 458 c.c., infatti, il seguente: Fatto salvo quanto disposto dagli artt. 768 bis e seguenti nulla ogni convenzione con cui taluno dispone della propria successione. del pari nullo ogni atto col quale taluno dispone dei diritti che gli possono spettare su una successione non ancora aperta, o rinunzia ai medesimi.

Definizione
L art. 768-bis c.c. definisce il patto di famiglia come il contratto con cui limprenditore trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o pi discendenti. Il tutto compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie.

Finalit
Il fine preponderante di tale istituto di: preservare lunit del bene produttivo; favorire lunivocit del controllo, evitando la frammentazione che si determina con la successione ereditaria; permettere di anticipare in vita il trasferimento dellimpresa e, dunque, linvestitura della leadership nel complesso produttivo. Ne consegue che il patto di famiglia non altro che una convenzione inter vivos traslativa ad efficacia reale, a differenza del testamento, che un negozio mortis causa, la cui peculiarit quella di andare ad incidere sulla successione del disponente. Analogo impulso proviene dalla stessa Commissione Europea, come risulta dalla comunicazione n. 98/C 93/02 relativa alla trasmissione delle piccole e medie imprese, in cui si rileva che, specialmente nel caso delle imprese familiari, gli accordi (interfamiliari) possono essere utilizzati per tramandare determinati criteri gestionali da una generazione allaltra.
(*) Avvocato Tributarista in Lecce

Il patto di famiglia una forma di autoregolamentazione della compagine proprietaria. Rappresenta la decisione delle famiglie proprietarie di condividere principi, valori e regole di funzionamento da tramandare e documentare con la presenza delle persone della famiglia pi qualificate e competenti. In altri termini: fare un patto di famiglia significa prendere delle decisioni; scegliere di fare un patto significa individuare il tipo di patto pi consono alla propria situazione tra i vari tipi possibili. Tale istituto ha introdotto nel nostro ordinamento una deroga al generale divieto dei patti successori di cui allart. 458 c.c., prevedendo la liceit di accordi diretti a regolamentare la successione dellim-

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IN PRATICA
Forma
Il patto di famiglia, a norma dellart. 768 ter c.c., rubricato Forma, deve rivestire una forma solenne quale evidente misura di garanzia per gli interessi coinvolti. Infatti, deve essere concluso per atto pubblico a pena di nullit (forma ad substantiam, art. 1325, n. 4 c.c.). L atto pubblico si identifica nel documento redatto, con le richieste formalit, da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato ad attribuire pubblica fede nel luogo dove latto formato (art. 2699 c.c.). Affinch un atto possa essere considerato pubblico necessaria la sua verifica con riferimento allautore della documentazione ed allattivit di documentazione. Sotto laspetto soggettivo, latto deve promanare da un soggetto autorizzato ad attribuirgli fede pubblica nellambito della sua competenza, per materia o per territorio. tore (ad esempio, gli ascendenti in caso di scomparsa o rinuncia alleredit da parte di tutti i discendenti, ovvero i discendenti di secondo grado in caso di premorienza o incapacit a succedere o rinuncia dei figli), con il risultato di rendere il contratto opponibile anche a costoro. Categorie dei legittimari Ai sensi dellart. 536 c.c., legittimari o eredi necessari o riservatari sono quei soggetti, legati al de cuius da un vincolo di parentela o coniugio, ai quali la legge riserva una quota del patrimonio ereditario anche contro la volont dello stesso testatore. In tal caso, infatti, la successione viene definita necessaria. Allorch vi siano dei legittimari, si distinguono nel patrimonio ereditario due parti: la quota disponibile, della quale il testatore libero di disporre come vuole, e la quota legittima o riserva, della quale, invece, il testatore non pu disporre perch spettante per legge ai legittimari. Essi sono: il coniuge; i figli legittimi; i figli naturali; gli ascendenti legittimi. Ai figli legittimi sono equiparati i legittimati e gli adottivi. Inoltre, la legge riserva gli stessi diritti anche ai discendenti dei figli legittimi o naturali, che siano a questi ultimi subentrati nella successione per rappresentazione, ai sensi dellart. 467 c.c (cfr. Tavola n. 1). Criteri compensativi dellunicit del successore Il secondo comma dellart. 748 quater c.c. stabilisce che gli assegnatari dellazienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli artt. 536 c.c. e seguenti; i contraenti possono conve-

Partecipanti al patto di famiglia


L art. 768-quater, comma 1, c.c., dispone: Al contratto devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dellimprenditore. Alla base della norma si pone la fondamentale esigenza di certezza del diritto e di massima stabilit nella trasmissione dellazienda familiare, esigenza che viene garantita coinvolgendo necessariamente tutti i discendenti ed il coniuge nel contratto, ma, al contempo, escludendo che legittimari in quel momento ignoti possano mettere in discussione il contratto stesso (v. Relazione alla proposta di legge n. 3870 presentata l8 aprile 2003). Possono, inoltre, partecipare al contratto coloro che potrebbero divenire legittimari a seguito di modificazioni dello stato familiare dellimprendi-

Tavola n. 1 - Partecipazione al patto di famiglia


IMPRENDITORE

CONIUGE

FIGLI LEGITTIMI

FIGLI NATURALI

ASCENDENTI LEGITTIMI

FIGLI ADOTTIVI LEGITTIMATI

DISCENDENTI DISCENDENTI DEI FIGLI LEGITTIMI DEI FIGLI NATURALI NEI CASI DI CUI NEI CASI DI CUI ALLART. 467 C.C. ALLART. 467 C.C.

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IN PRATICA
nire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura. Esempio
Si ipotizzi che, in presenza di un solo figlio legittimo maggiorenne, limprenditore elegga il coniuge come suo unico successore nella propriet dellazienda Y, del valore complessivo di 900.000. Secondo il disposto dellart. 542, comma 1, c.c., in tema di concorso di coniuge e figli, se chi muore lascia, oltre al coniuge, un solo figlio, legittimo o naturale, a questultimo riservato un terzo del patrimonio ed un altro terzo spetta al coniuge. Pertanto, applicando il valore delle quote previsto dalla sopraccitata norma al caso concreto, il coniuge potr succedere nella titolarit dellazienda, pagando al figlio una somma pari ad un terzo del valore dellazienda, ovvero ad 300.000. Quanto detto, ovviamente, non trova applicazione nellipotesi in cui il figlio abbia rinunziato, in tutto o in parte, alla quota a lui spettante.

care in che termini la disciplina dei vizi del consenso (di cui agli artt. 1427 e ss. c.c.) incide sullistituto del patto di famiglia. In secondo luogo, si pone il problema di confrontare la disciplina generale dellannullabilit del contratto con quella prevista specificamente in relazione ai patti di famiglia: sotto questo aspetto, vengono in rilievo il tema della prescrizione dellazione e quello del dies a quo ai fini della proponibilit della domanda di annullamento. Nel richiamare espressamente gli artt. 1427 e ss. c.c., lart. 768-quinquies c.c. impone allinterprete di considerare che i partecipanti al patto di famiglia possono chiedere lannullamento del patto medesimo nel caso in cui il consenso (prestato ai fini di siffatta stipulazione negoziale) sia stato dato per errore, estorto con violenza o carpito con dolo. In questa sede, giova prendere velocemente in considerazione le caratteristiche peculiari dei tre vizi del consenso previsti dalla disciplina civilistica. Errore In merito alla nozione di errore, occorre subito evidenziare che questa deve essere intesa in una duplice accezione: da una parte, rientra nel concetto di errore la falsa conoscenza della realt, che ha inciso negativamente sul processo di formazione della volont di uno dei contraenti (errore-vizio); da unaltra parte, lart. 1433 c.c. induce ad estendere la disciplina prevista dagli artt. 1428 e ss. c.c. anche allerrore che cade sulla dichiarazione o che si verifica nel momento in cui la dichiarazione stata inesattamente trasmessa dalla persona o dallufficio che ne era stato incaricato (errore-ostativo). Pi in particolare, in tema di rilevanza dellerrore, lart. 1428 c.c. prevede che lerrore causa di annullamento del contratto quando essenziale ed riconoscibile dallaltro contraente; i successivi artt. 1429 e 1431 c.c. si preoccupano di chiarire la portata del concetto di errore essenziale e di errore riconoscibile. In ultima analisi, lart. 1432 c.c. detta la disciplina relativa al mantenimento del contratto rettificato, prevedendo che la parte in errore non pu domandare lannullamento del contratto se, prima che ad essa possa derivarne pregiudizio, laltra offre di eseguirlo in modo conforme al contenuto e alle modalit del contratto che quella intendeva concludere. Violenza Come lerrore, anche la violenza causa di annullamento del contratto, anche se esercitata da un terzo (art. 1434 c.c.). In merito ai caratteri della violenza, lart. 1435 c.c. chiarisce che la violenza deve essere di tal na-

Conseguenze dellaccettazione del patto I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dellazienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti. Quanto ricevuto dai contraenti non soggetto a collazione o a riduzione. Ci significa che, per legge, ciascun assegnatario perde la possibilit di esercitare, nei confronti degli altri, lazione di riduzione, ovvero di ottenere giudizialmente la reintegrazione della legittima, mediante la riduzione delle disposizioni testamentarie e delle donazioni eccedenti la quota di cui il testatore poteva disporre (cd. disponibile). N tantomeno alcuno degli assegnatari resta assoggettato allobbligo di conferire alla massa attiva del patrimonio ereditario accettato le liberalit ricevute in vita dal defunto, in modo da dividerle con gli altri coeredi, in proporzione delle rispettive quote. Possibilit di pattuizione separata in tema di assegnazione L assegnazione pu essere disposta anche con successivo contratto, che sia espressamente dichiarato collegato al primo e purch vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo contratto o coloro che li abbiano sostituiti.

Vizi del consenso


Lart. 768-quinquies c.c., rubricato Vizi del consenso, prevede che Il patto pu essere impugnato dai partecipanti ai sensi degli artt. 1427 e seguenti c.c.. L azione si prescrive nel termine di un anno. Dallanalisi di questa norma emergono diverse questioni problematiche. In primo luogo, occorre verifi-

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tura da far impressione sopra una persona sensata e da farle temere di esporre s o i suoi beni a un male ingiusto e notevole. Si ha riguardo, in questa materia, allet, al sesso e alla condizione delle persone. Dolo Il terzo vizio del consenso, che pu determinare lannullamento del patto di famiglia, il dolo: come gli altri negozi giuridici, infatti, anche il patto di famiglia annullabile ove sia stato posto in essere in conseguenza di raggiri perpetrati ai danni di uno dei partecipanti. Il dolo, come vizio del consenso (definito anche dolo-inganno per differenziarlo dal dolo quale elemento soggettivo dellillecito), disciplinato dagli artt. 1439 e 1440 c.c. In particolare, lart. 1439 c.c. prevede che il dolo causa di annullamento del contratto quando i raggiri usati da uno dei contraenti sono stati tali che, senza di essi, laltra parte non avrebbe contratto. Quando i raggiri sono stati usati da un terzo, il contratto annullabile se essi erano noti al contraente che ne ha tratto vantaggio. Infine, lart 1440 c.c. dispone che se i raggiri non sono stati tali da determinare il consenso, il contratto valido, bench senza di essi sarebbe stato concluso a condizioni diverse; ma il contraente in mala fede risponde dei danni. Caratteri dellazione di annullamento del patto di famiglia Lart. 768-quinquies c.c. attribuisce alla disciplina dellannullamento del patto di famiglia dei caratteri del tutto eccezionali rispetto alla disciplina generale dellannullabilit del contratto. In particolare, occorre focalizzare lattenzione sul regime speciale della prescrizione dellazione e della determinazione del dies a quo. Prioritariamente, tuttavia, occorre subito mettere in rilievo che lart. 768-quinquies c.c., nel richiamare unicamente gli artt. 1427 e ss. c.c., esclude che lannullamento del patto di famiglia sia legato allincapacit delle parti (art. 1425 c.c.) ovvero ai raggiri usati dal minore (art. 1426 c.c.). Questa scelta legislativa si giustifica, probabilmente, in considerazione del fatto che, ex art. 768-ter c.c., a pena di nullit il contratto deve essere concluso per atto pubblico: alla luce di questa norma, si deve dedurre che, nellintento del Legislatore, la forma richiesta, ai fini della validit del patto di famiglia (oltre a svolgere il ruolo di prova documentale normalmente attribuito dal Legislatore agli atti pubblici - artt. 2699 e ss. c.c. - ), sia sufficiente a scongiurare il pericolo che, al momento della stipulazione del patto di famiglia, una delle parti versi nello stato di incapacit ovvero sussistano i raggiri usati dal minore. Prescrizione In merito alla prescrizione dellazione di annullamento del patto di famiglia, il Legislatore ha previsto espressamente una deroga al regime generale. Il primo comma dellart. 1442 c.c., infatti, prevede che lazione di annullamento si prescrive in cinque anni. In deroga alla disciplina generale, invece, il secondo comma dellart. 768-quinquies c.c. dispone che lazione si prescrive nel termine di un anno. Dies a quo L art. 768-quinquies c.c. non offre allinterprete alcuna indicazione utile per individuare il momento dal quale decorre il termine per la proponibilit dellazione di annullamento del patto di famiglia. Nel silenzio del Legislatore, in sede interpretativa, deve ritenersi applicabile la regola generale in base alla quale quando lannullabilit dipende da vizio del consenso [], il termine decorre dal giorno in cui cessata la violenza, stato scoperto lerrore o il dolo [] (art. 1442, secondo comma, c.c.). A tal riguardo, utile, da ultimo, considerare che il Legislatore, nella formulazione finale del secondo comma dellart 768-quinquies c.c., ha eliminato linciso (presente nella proposta di legge) in base al quale lazione si prescrive nel termine di un anno dalla conoscenza del vizio: cos operando, il Legislatore ha voluto, probabilmente, eliminare i dubbi derivanti dalla compatibilit tra questo tipo di formula e, in particolare, il vizio della violenza.

Rapporti con i terzi


Lart. 768-sexies c.c., stabilisce che allapertura della successione dellimprenditore, il coniuge e gli altri legittimari che non abbiano partecipato al contratto possono chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma prevista dal secondo comma dellart. 768-quater, aumentata degli interessi legali. L inosservanza delle disposizioni del primo comma costituisce motivo di impugnazione ai sensi dellart. 768-quinquies. In realt, la disposizione in esame deve essere letta avendo riguardo a quanto disposto dal primo comma dellart. 768-quater c.c., ai sensi del quale al contratto devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dellimprenditore. Con tale ultima disposizione, si inteso offrire la massima tutela agli altri discendenti ed al coniuge, coinvolgendoli necessariamente nel contratto. Se si ritiene, come detto, che la partecipazione dei

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legittimari sia requisito di validit del patto di famiglia o, comunque, di efficacia, allora la disposizione contenuta nellart. 768-sexies c.c. deve intendersi riferita agli eventuali aventi diritto sopravvenuti alla stipula del patto di famiglia (ad esempio, il coniuge dellimprenditore sposatosi dopo la stipula del contratto). Diversamente, risulterebbe abbastanza difficile trovare un coordinamento logico senza vanificare il ruolo della partecipazione. Naturalmente, come anche specificato nella proposta di legge presentata alla Camera dei Deputati l8 aprile 2003, il diritto di chiedere il pagamento della somma, pari alla quota di legittima, potr essere esercitato nei confronti del solo assegnatario dellazienda, nel caso in cui non vi sia stata liquidazione in favore degli altri legittimari partecipanti al contratto, ovvero nei confronti dei legittimari partecipanti che abbiano ricevuto la liquidazione.

Controversie
L art. 768-octies c.c. prevede che le controversie relative allapplicazione delle nuove norme siano preliminarmente devolute, per analogia, ad uno degli organismi di conciliazione stragiudiziale, previsti dallart. 38 del D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 5. Organismi di conciliazione In attuazione della delega contenuta nellart. 12, comma 4, Legge 3 ottobre 2001, n. 366, il D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 5 (Definizione dei procedimenti in materia di diritto societario e di intermediazione finanziaria, nonch in materia bancaria e creditizia, in attuazione dellart. 12 della legge 3 ottobre 2001, n. 366), pubblicato in G.U. 22 gennaio 2003, n. 17, prevede, allart. 38, rubricato Organismi di conciliazione, la costituzione da parte degli enti pubblici o privati, che diano garanzie di seriet ed efficienza, di organismi deputati, su istanza della parte interessata, a gestire un tentativo di conciliazione. Tali organismi devono essere iscritti in un apposito registro tenuto presso il Ministero della giustizia (comma primo). Il registro e le modalit di iscrizione sono disciplinate dal D.Lgs. n. 222 del 23 luglio 2004, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 23 agosto 2004 e rubricato: Regolamento recante la determinazione dei criteri e delle modalit di iscrizione nonch di tenuta del registro degli organismi di conciliazione di cui allart. 38 del D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 5.

Scioglimento e modifiche del patto di famiglia


L art. 768-septies c.c. stabilisce che il patto di famiglia pu essere sciolto o modificato esclusivamente dalle medesime persone che hanno concluso il predetto contratto. Modalit di scioglimento del patto di famiglia L art. 768-septies c.c. prevede due forme di risoluzione del contratto: 1) risoluzione del contratto mediante recesso convenzionale: il diritto di recesso convenzionale disciplinato dallart. 1373 c.c. e consiste nel diritto, previsto contrattualmente con apposita clausola, di sciogliere il contratto concluso, mediante una dichiarazione comunicata agli altri contraenti. Al riguardo, bene precisare che larticolo 768-septies c.c. prevede espressamente che la comunicazione di recesso agli altri contraenti sia certificata da un notaio; 2) risoluzione del contratto per mutuo consenso: il patto di famiglia pu essere sciolto mediante un contratto avente le stesse caratteristiche, i medesimi presupposti e la stessa forma del contratto che si vuole sciogliere. La medesima volont delle parti che ha creato il vincolo giuridico pu, quindi, scioglierlo in forza del mutuo consenso, indirettamente previsto dallart. 1372, primo comma, c.c. Modalit di modifica del patto di famiglia L art. 768-septies c.c. stabilisce, altres, che il patto di famiglia possa, in qualsiasi momento, essere modificato mediante accordo stipulato tra le medesime persone che hanno concluso il contratto.

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GLI SPECIALI DICHIARAZIONI

La liquidazione di gruppo nella dichiarazione IVA annuale


di Raffaele Artina e Valerio Artina (*) a liquidazione IVA di gruppo disciplinata dal decreto ministeriale 13 dicembre 1979 (che recepisce la direttiva comunitaria 17 maggio 1977, n. 388, art. 4, paragrafo 4) emanato ai sensi dellart. 73, ultimo comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La procedura in commento si applica ai gruppi di societ che, al sussistere di determinate condizioni, hanno la possibilit di effettuare ununica liquidazione IVA relativa al gruppo. In estrema sintesi, i versamenti periodici ed il conguaglio di fine anno relativi al gruppo devono essere effettuati dalla societ controllante, dopo aver determinato limposta da versare ottenuta dalla somma algebrica degli importi risultanti dalle liquidazioni delle societ controllate che partecipano alla procedura. La liquidazione IVA di gruppo pu consentire alle societ che vi partecipano di ottenere alcuni benefici poich, come evidenziato da parte della dottrina (Cfr. Portale, Imposta sul valore aggiunto, Milano, 2001, pag. 685), sotto il profilo finanziario i vantaggi sono notevoli per le societ con liquidazioni periodiche a credito perch, nei limiti dei debiti trasferiti nel periodo da parte di altre societ del gruppo (o nei periodi immediatamente successivi), consentono un rimborso iperaccelareto rispetto agli altri contribuenti ordinari. La procedura della liquidazione IVA di gruppo implica che tutte le societ (sia controllate, sia controllante) debbano presentare una propria dichiarazione IVA annuale. La societ controllante deve, inoltre, compilare alcuni appositi quadri, che saranno esaminati nel prosieguo, al fine di evidenziare i dati necessari per procedere alla liquidazione annuale dellIVA di gruppo.

Soggetti interessati
Lart. 2 del D.M. 13 dicembre 1979 stabilisce che si considerano controllate soltanto le societ per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilit limitata le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale . Dallesegesi della disposizione normativa citata si evince chiaramente che possono partecipare alla liquidazione IVA di gruppo in qualit di controllate solo le societ di capitali; risultano escluse, quindi, le

imprese individuali e le societ di persone. In senso conforme si pronunciata lAgenzia delle Entrate nella circolare 28 febbraio 1986, n. 16, nella quale si legge che sonoammesse alla particolare procedura in qualit di controllate soltanto le societ di capitali, con esclusione, quindi, delle societ di persone, le quali sono da ritenersi altres escluse dalla detta procedura anche quando assumono la qualit di controllanti. Lo stesso principio previsto per la societ controllante che, in linea generale, deve appartenere alla categoria delle societ di capitali, con alcune precisazioni in relazione ai soggetti non residenti, come sar evidenziato successivamente. La partecipazione alla liquidazione IVA di gruppo non obbligatoria per tutte le controllate che ne hanno i requisiti; si tratta, infatti, di una facolt esercitabile autonomamente da ciascuna societ, con la conseguenza che possono essere incluse alcune societ controllate ed escluse altre, nonostante siano tutte in possesso dei requisiti necessari per accedere alla procedura in commento. Per ci che attiene i soggetti non residenti, lAmministrazione finanziaria, nella risoluzione 6 novembre 2002, n. 347/E, in risposta ad una societ con sede sociale al di fuori del territorio dello Stato che chiedeva la possibilit di operare compensazioni infragruppo, ha evidenziato la carenza del presupposto soggettivo per lapplicazione della disciplina dellIVA di gruppo in conseguenza della residenza della controllante allestero. A nulla rilevava, secondo lAmministrazione finanziaria, il fatto che la controllante si fosse identificata in Italia o avesse costituito nel territorio dello Stato una stabile organizzazione. Tuttavia, nella risoluzione 21 febbraio 2005, n. 22/E, lAgenzia delle Entrate tornata sulla questione precisando che lapplicazione del regime relativo allIVA di gruppo deve potersi estendere a tutte le societ di capitali, ivi comprese quelle residenti in Paesi comunitari che, alla stregua delle statuizioni vigenti nello Stato di residenza, assumono forme giuridiche equipollenti alle societ di capitali di diritto italiano. A tal fine i soggetti esteri devono risiedere in Paesi appartenenti alla Comunit europea e devono necessariamente identificarsi in Italia, operare mediante una stabile or(*) Dottori commercialisti in Bergamo

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GLI SPECIALI
ganizzazione ovvero mediante un rappresentante fiscale. Si evidenzia, dunque, la diversa posizione assunta dallAmministrazione finanziaria volta ad ampliare la categoria dei soggetti ammessi alla liquidazione IVA di gruppo. Parte della dottrina (Cfr. Parisi, Estensione dellambito soggettivo nellIVA di gruppo, in Corriere Tributario n. 12/2005, pag. 975) a commento della risoluzione citata ha precisato che nascela consapevolezza che lestensione del regime relativo allIVA di gruppo a tutte le societ di capitali e, quindi, anche a quelle residenti in altri Paesi comunitari ancorch assumano forme giuridiche equipollenti alle societ di capitali di diritto italiano, non contrasta in alcun modo con quella che la ratio dellart. 2 del D.M. 13 dicembre 1979. periore al 50% del capitale al fine di poter operare la compensazione di gruppo. Tale disposizione normativa stata richiamata dallAgenzia delle Entrate nella circolare n. 22/E del 2005 nella quale viene precisato che le azioni o quote delle societ controllate aventi diritto di voto devono essere possedute dalla societ controllante o da altra societ da questultima controllata per una quota superiore al 50% del loro capitale fino dallinizio dellanno solare precedente. Nel calcolo del 50% suddetto rimangono escluse, quindi, le azioni senza diritto di voto. Inoltre, non si tiene conto delleffetto demoltiplicativo prodotto in seguito al controllo a catena indiretto, che si verifica nellipotesi in cui la controllante detenga partecipazioni di una societ attraverso unaltra societ che si interpone tra le prime due (cfr. Tavola n. 1). Il controllo, oltre che a catena, pu essere esercitato anche a raggiera; ci si verifica nellipotesi in cui la societ controllante controlli direttamente ed unitariamente, senza linterposizione di altro soggetto, le societ controllate (cfr. Tavola n. 2).

Requisito del controllo


L art. 2 del D.M. 13 dicembre 1979 richiede una partecipazione della controllante nella controllata suTavola n. 1 - Controllo a catena

Area in cui possibile operare la compensazione di gruppo Controllante Alfa Spa 51%

Controllata Beta Spa 60%

Controllata Delta Spa 35%

Controllata Gamma Spa Tavola n. 2 - Controllo a raggiera Area in cui possibile operare la compensazione di gruppo Controllante Alfa Spa

51% Controllata Beta Spa

60% Controllata Delta Spa

35% Controllata Gamma Spa

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GLI SPECIALI
Come avviene la compensazione
Attraverso la compensazione di gruppo, la societ controllante effettua i versamenti periodici ed il conguaglio di fine anno determinando limposta da versare o il credito del gruppo attraverso la somma algebrica dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni delle societ partecipanti alla procedura. Il meccanismo alla base della liquidazione IVA di gruppo consente di effettuare la compensazione tra la posizione creditoria e quella debitoria delle societ partecipanti alla procedura. La dichiarazione in parola ha efficacia per lanno in cui viene presentata. Qualora intervengano variazioni rispetto alle informazioni contenute nella comunicazione test indicata, la controllante deve trasmetterle allAgenzia delle Entrate attraverso il modello IVA 26-bis (approvato con il medesimo D.M. 8 gennaio 1990) che deve essere presentato entro il termine di 30 giorni dalla data in cui si verificata la variazione. Nellipotesi in cui, per esempio, vari la denominazione di una controllata (da Alfa Spa a Beta Spa), si procede come segue (cfr. Tavola n. 3): nella prima parte del quadro C del modello IVA 26-bis si riportano i dati della societ che ha subito la variazione cos come sono stati riportati nella comunicazione originaria (mod. IVA 26); nella seconda parte del quadro C del modello IVA 26-bis devono essere compilati solo gli spazi relativi ai dati variati.

Modelli IVA 26 ed IVA 26-bis


La societ controllante deve comunicare annualmente allAgenzia delle Entrate che intende avvalersi della procedura di liquidazione prevista dal D.M. 13 dicembre 1979 attraverso apposita comunicazione, da presentare entro il termine di liquidazione e versamento dellIVA relativa al mese di gennaio. La comunicazione deve essere effettuata attraverso il modello IVA 26, approvato con D.M. 8 gennaio 1990, sottoscritto anche dalle societ controllate che partecipano alla liquidazione IVA di gruppo. In tale dichiarazione devono essere riportati i seguenti dati: natura giuridica, denominazione, sede legale e numero di partita IVA delle controllate nonch lufficio IVA competente per ciascuna di esse; requisito del controllo, specificando le percentuali di possesso e la data a partire dalla quale la controllante detiene le partecipazioni nelle controllate.
Tavola n. 3 - Mod. IVA 26-bis: variazione dei dati

Prospetto IVA 26PR


Ciascuna societ controllata tenuta a presentare la propria dichiarazione IVA in via autonoma anche nellipotesi in cui aderisca alla liquidazione IVA di gruppo. La societ che partecipa in qualit di controllante alla procedura di liquidazione dellIVA di gruppo deve presentare la propria dichiarazione IVA compilando in aggiunta i quadri relativi alla liquidazione di gruppo (quadri VS, VV, VW, VY e VZ) che compongono il prospetto IVA 26PR. Il prospetto IVA 26PR composto dai quadri VS, VV VW, VY e VZ nei quali devono essere riportati , i dati inerenti:

Alfa Spa Beta Spa

Barrare la casella relativa al quadro in cui stata indicata la controllata nel mod. IVA 26

Indicare il codice fiscale della controllata che ha subito la variazione della denominazione (nellesempio Alfa Spa)

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GLI SPECIALI
lelenco di tutte le societ che hanno partecipato alla procedura di liquidazione dellIVA di gruppo (quadro VS); le liquidazioni periodiche di gruppo (quadro VV); la liquidazione dellimposta annuale di gruppo (quadro VW); la determinazione dellIVA da versare o del credito dimposta di gruppo (quadro VY); le eccedenze detraibili di gruppo relative agli anni precedenti (quadro VZ). Unitamente al prospetto in parola, la controllante deve presentare le garanzie prestate dalle singole societ per le eccedenze di credito compensate e le garanzie prestate dalla controllante stessa per leccedenza di gruppo compensata, ai sensi dellart. 6 del D.M. 13 dicembre 1979. La dichiarazione IVA della controllante deve, inoltre, includere i quadri VH (liquidazioni periodiche riepilogative per tutte le attivit esercitate) (cfr. Tavola n. 4) - e VK (societ controllanti e controllate) (cfr. Tavola n. 5). Nellipotesi in cui la liquidazione di gruppo sia stata applicata per lintero anno, il quadro VH deve essere compilato interamente, ad esclusione del rigo VH 13, indicando i debiti ed i crediti risultanti dalle liquidazioni periodiche di ciascuna societ e trasferiti alla capogruppo. La determinazione dellacconto del periodo deve, infatti, essere indicata nel rigo VV13. Ogni societ controllata deve, inoltre, compilare il quadro VK. Le societ controllate devono compilare anchesse il quadro VH in tutti i suoi righi per indicare i crediti ed i debiti trasferiti, ad esclusione del rigo VH 13 per le ragioni sopra esposte. Nellipotesi in cui in corso danno una societ sia uscita dalla procedura di liquidazione di gruppo, nel quadro VH devono essere compilati anche i righi del periodo successivo alluscita i cui crediti o debiti non sono stati trasferiti alla controllante. In tale ipotesi, deve essere compilato anche il quadro VK sezione 3. Nel quadro VL devono essere, inoltre, compilati i righi VL 21 e VL 30 per indicare i crediti ed i debiti trasferiti alla controllante. Si precisa che unesemplare del modello IVA 26PR sottoscritto in originale deve, comunque, essere presentato al concessionario della riscossione territorialmente competente, unitamente al modello IVA

Tavola n. 4 - Dichiarazione IVA della controllante, quadro VH

Tavola n. 5 - Dichiarazione IVA della controllante, quadro VK

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GLI SPECIALI
LP26 (prospetto delle liquidazioni periodiche). Nel modello IVA LP26 (cfr. Tavola n. 6) deve essere indicato il riepilogo delle liquidazioni periodiche effettuate dalle societ partecipanti alla procedura di liquidazione dellIVA di gruppo. perseguire sono dirette a semplificare e razionalizzare gli adempimenti a carico dei contribuenti nel rispetto degli obblighi comunitari. L obiettivo finale della comunicazione annuale dati IVA , infatti, quello di consentire una pi agevole individuazione, nei termini prescritti dalla normativa comunitaria, delle risorse proprie che ciascuno Stato membro deve versare al bilancio comunitario. Il modello della comunicazione annuale IVA stato approvato con provvedimento dellAgenzia delle Entrate 22 ottobre 2004, pubblicato sul Supplemento Ordinario n. 176 alla Gazzetta Ufficiale 4 dicembre 2004, n. 285. Il termine ultimo per la presentazione del modello relativo al periodo dimposta 2005 scaduto il 28 febbraio 2006. Le societ che hanno optato per la liquidazione IVA di gruppo devono presentare la comunicazione IVA distintamente, con riferimento ai propri dati. Quindi, ciascuna societ, compresa la controllante, deve predisporre autonomamente la propria comunicazione che riassume i dati IVA inerenti la propria attivit e non quella del gruppo.

Richieste di rimborso o di compensazione del credito IVA di gruppo


Qualora la controllante faccia richiesta di rimborso o di compensazione del credito IVA di gruppo, deve presentare idonea garanzia che consiste, ai sensi dellart. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, in una fideiussione. Tale fideiussione deve essere prestata contestualmente allesecuzione del rimborso e per una durata pari a tre anni dallo stesso e deve essere rilasciata da unazienda o istituto di credito, da unimpresa di assicurazione o da unimpresa commerciale che a giudizio dellAmministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilit.

Comunicazione annuale IVA


La comunicazione annuale IVA stata introdotta dallart. 9 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, che ha aggiunto lart. 8-bis al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, secondo il quale i soggetti titolari di partita IVA tenuti alla presentazione della dichiarazione annuale devono inviare entro il mese di febbraio di ciascun anno, una comunicazione dei dati relativi allimposta sul valore aggiunto riferita allanno solare precedente. Le finalit che la comunicazione in parola intende
Tavola n. 6 - Modello IVA LP26

Casi particolari
Nel seguito proponiamo la descrizione di alcuni casi particolari che si possono verificare nella procedura relativa alla liquidazione IVA di gruppo. Operazioni di fusione Con riferimento ad operazioni di fusione, lAgenzia delle Entrate, nella risoluzione 5 giugno 2003, n. 123/E, ha fornito una serie di chiarimenti sulla le-

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GLI SPECIALI
gittimit della procedura IVA di gruppo avente ad oggetto come controllante una societ risultante dalla fusione di due societ e come controllate le societ precedentemente partecipate dalle due societ fuse. In particolare, la risoluzione in commento risponde al quesito, relativo alla corretta applicazione dellIVA di gruppo, avanzato da una societ XY nata dalla fusione per incorporazione della societ X nella societ Y. Per la corretta applicazione della procedura, la societ XY deve, infatti, correttamente definire larea di consolidamento attraverso lidentificazione delle societ che rispondono ai requisiti necessari per accedere alla liquidazione IVA di gruppo. Si tratta di stabilire se le societ controllate della incorporata X, in possesso dei requisiti necessari per accedere alla procedura in commento, e successivamente controllate dallincorporate XY in conseguenza della fusione, possano accedere alla liquidazione IVA di gruppo, avente come controllante la societ XY, gi dallesercizio nel quale viene realizzata la fusione. Il dubbio sorto con riferimento alla disposizione normativa contenuta nel D.M. 13 dicembre 1979, art. 2, secondo la quale la controllante deve detenere pi del 50% del capitale della controllata fin dallinizio dellanno solare precedente lavvio della procedura perch si possa correttamente procedere alla liquidazione IVA di gruppo. Secondo lAmministrazione finanziaria non ci sarebbe alcun ostacolo alla corretta applicazione della procedura avente come controllante la societ XY e quali controllate le societ che godevano dei requisiti in capo alla X antecedentemente la fusione, sin dallesercizio di efficacia della fusione. Ci in quanto vale il principio generale secondo il quale nella fusione la controllante subentra nei rapporti giuridici relativi al precedente complesso aziendale incorporato. Conferimento Con riferimento alloperazione di conferimento, segnaliamo la risoluzione dellAgenzia delle Entrate 21 marzo 2003, n. 68/E, nella quale vengono forniti chiarimenti in merito allapplicazione della liquidazione IVA di gruppo con riferimento ad un progetto di riorganizzazione aziendale in cui la societ X ha conferito nel gennaio dellanno n la propria azienda nella neo costituita societ Z. La conferitaria di nuova costituzione controllata al 100% dalla societ X dalla data della sua costituzione. Poich la societ X intende inserire la societ Z nella liquidazione IVA di gruppo a decorrere dallanno n, si pone la necessit di verificare se, a seguito del conferimento, sussistano ancora i requisiti del controllo societario, sia da un punto di vista quantitativo che temporale, necessari per avviare la procedura. In particolare, la questione si posta con riferimento al limite temporale contenuto nellart. 2 del D.M. 13 dicembre 1979. LAmministrazione finanziaria risponde positivamente allinterpello presentato dalla societ X precisando che il possesso precedente del complesso aziendale da parte della societ conferente, che si trasforma da diretto ad indiretto con il conferimento ad una societ controllata e costituita al solo scopo di ricevere detto conferimento, non modifica sostanzialmente lassetto del gruppo nella sua entit ed esclude, quindi, quei caratteri di occasionalit e temporaneit cha la disposizione in commento [art. 2 del D.M. 13 dicembre 1979] vuole neutralizzare. Cessazione del gruppo Qualora il controllo sia cessato nel corso dellanno 2005, la societ ex-controllante deve comunque comprendere nel rigo VL 26 della dichiarazione IVA 2006, unitamente alleventuale suo credito riportato dallanno precedente, lintero importo delleccedenza del credito IVA del gruppo risultante dal prospetto riepilogativo IVA 26PR, rigo VY5, della dichiarazione IVA 2005. Richiesta di rimborso della minore eccedenza detraibile dellultimo triennio Sulla base della disposizione normativa contenuta nellart. 30, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, la societ controllante, qualora abbia riportato nei due anni immediatamente precedenti (2003 e 2004) uneccedenza di credito di gruppo, pu chiedere il rimborso delle predette eccedenze detraibili per la parte che non sia gi stata chiesta a rimborso o compensata nel modello F24. In tale ipotesi, il raffronto va fatto tra gli ammontari dellIVA computati in detrazione con riferimento ai due anni precedenti da riportare rispettivamente ai righi VZ1 e VZ2 del quadro VZ (cfr. Tavola n. 7).

Tavola n. 7 - Eccedenze detraibili di gruppo, quadro VZ

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GLI SPECIALI DICHIARAZIONI

IVA 2006: il quadro VG


di Paolo Parisi (*) l quadro VG della dichiarazione annuale deve essere compilato per determinare lIVA ammessa in detrazione: in particolare, delle 6 sezioni di cui costituito, 5 sono dedicate allindicazione del metodo utilizzato per la determinazione dellIVA ammessa in detrazione da parte dei soggetti che hanno posto in essere particolari tipologie di operazioni o che appartengono a particolari settori di attivit. Anche i contribuenti che non compilano le prime 5 sezioni del quadro VG devono indicare lIVA ammessa in detrazione, pari alla somma algebrica degli importi del rigo VF20 e del rigo VG70, direttamente nel rigo VG71 da riportare, successivamente, al rigo VL4. In corrispondenza delle prime 5 sezioni sono presenti 8 caselle: casella 1 - Metodo base da base per le agenzie di viaggio (Sezione 1); casella 2 - Metodo del margine per i beni usati (Sezione 2); casella 3 - Attivit con effettuazione di operazioni esenti (Sezione 3); casella 4 - Attivit di agriturismo (Sezione 4); casella 5 - Associazioni operanti in agricoltura (Sezione 4); casella 6 - Regime agevolativo per spettacoli viaggianti e contribuenti minori (Sezione 4); casella 7 - Regime speciale per le attivit agricole connesse (Sezione 4); casella 8 - Regime speciale per le imprese agricole (Sezione 5). La sezione 6 del quadro VG deve essere compilata da tutti i soggetti, esclusi i contribuenti minimi che sono tenuti alla compilazione del quadro VB, con lindicazione delle eventuali rettifiche della detrazione e dellammontare dellIVA ammessa in detrazione, e nei casi di eventuale coesistenza di due regimi particolari di determinazione dellIVA detraibile occorre compilare un modulo per ogni regime applicato. I contribuenti che effettuano operazioni relative alloro rientranti sia nella disciplina di cui allart. 19, comma 3, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972, che in quella del successivo comma 5-bis, devono provvedere alla contabilizzazione separata delle relative operazioni e compilare due moduli.

633/1972 riserva un particolare metodo di determinazione dellimposta comunemente denominato base da base. In sostanza, il debito IVA delle agenzie di viaggio determinato scorporando limposta dal risultato che si ottiene confrontando il totale dei corrispettivi incassati e il totale dei costi sostenuti. Nei tre righi che compongono la sezione vanno riportati i dati che risultano dalla compilazione del prospetto contenuto in Appendice alle istruzioni: Rigo VG1: deve essere indicato il credito di costo relativo allanno dimposta 2004, desumibile dal rigo VG3 della dichiarazione IVA 2005; Rigo VG2: va indicata la base imponibile lorda che pu essere desunta dal rigo 13 del prospetto A; Rigo VG3: va riportato il credito di costo da riportare allanno successivo che pu essere ricavato dal rigo 14 del citato prospetto A. I righi VG2 e VG3 sono naturalmente alternativi.

Sezione 2: regime speciale beni usati (D.L. n. 41/1995)


La sezione 2 del quadro in commento riservata ai contribuenti tenuti ad applicare il regime IVA disciplinato dagli artt. da 36 a 40-bis del D.L. n. 41/1995, convertito dalla legge n. 85/1995. In particolare, i predetti articoli regolano le modalit di applicazione dellIVA alle cessioni di beni usati, oggetti darte, di antiquariato e da collezione. Il regime cd. del margine, introdotto al fine di disciplinare la tassazione dei predetti beni che hanno gi scontato limposta allatto dellacquisto da parte di un consumatore finale, caratterizzato dal fatto che la base imponibile (o margine), per le cessioni dei beni rientranti nellambito di applicazione, costituita dalla differenza tra il prezzo di vendita del bene e il prezzo dacquisto dello stesso, maggiorato degli eventuali costi sostenuti per la riparazione. A seconda del tipo di bene oggetto delloperazione e del soggetto che la effettua, sono previsti tre metodi di determinazione del margine: il regime ordinario (metodo analitico); il regime forfetario (metodo percentuale); il regime globale. Per determinare i dati richiesti nei tre righi che costi(*) Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dellEconomia e delle Finanze

Sezione 1: agenzie di viaggio


La sezione 1 deve essere compilata dalle agenzie di viaggio e turismo alle quali lart. 74-ter del D.P.R. n.

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GLI SPECIALI
tuiscono la sezione 2 (Righi VG20, VG21, VG22), occorre compilare il prospetto C e il prospetto D, questultimo riservato alle agenzie di vendita allasta (cfr. Pratica fiscale e professionale on line). della loro attivit, effettuano sia operazioni imponibili che operazioni esenti e, pertanto, per determinare lIVA ammessa in detrazione, sono chiamati a calcolare la percentuale di detrazione da applicare al totale dellimposta assolta per gli acquisti e le importazioni effettuati. Lart. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972 detta i criteri per la determinazione della predetta percentuale di detrazione e nel rigo VG35 sono previsti 7 campi per lesposizione dei dati necessari per il calcolo della stessa: campo 1, le cessioni esenti di oro da investimento effettuate dai soggetti di cui allart. 19, terzo comma, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 (produttori di oro da investimento o trasformatori di oro in oro da investimento), equiparate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione; campo 2, le operazioni esenti individuate nei numeri da 1) a 9) dellart. 10, non rientranti nelloggetto dellimpresa ovvero accessorie alle operazioni imponibili, che non concorrono, a norma dellart. 19-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, al calcolo del pro-rata di detrazione; campo 3, le operazioni esenti di cui al numero 27-quinquies dellart. 10, del D.P.R. n. 633/1972 (cessioni di beni importati o acquistati senza il diritto alla detrazione totale dellimposta), delle quali non si deve tenere conto, ai sensi dellart. 19-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, nel calcolo del pro-rata di detrazione; campo 4, le cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni esenti; campi 5 e 6, rispettivamente, le operazioni fuori campo IVA di cui allart. 7 del D.P.R. n. 633/1972, e le operazioni non soggette di cui allart. 74, comma 1, entrambe equiparate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione; campo 7, la percentuale di detrazione, ottenuta dal rapporto tra lammontare delle operazioni effettuate che danno diritto alla detrazione e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti. Rigo VG36 In questo rigo gli esportatori abituali, che effettuano sia operazioni esenti che operazioni imponibili, devono indicare lammontare dellimposta che non hanno assolto sugli acquisti e le importazioni effettuati con utilizzo del plafond. Rigo VG37 Detto rigo riservato ai commercianti di oro da investimento cui consentito, dallart. 19, comma 5-bis, la detrazione dellimposta assolta per gli acquisti e le importazioni di oro da trasformare in oro da investimento. Rigo VG38 I contribuenti che hanno compilato la sezione 3 de-

Sezione 3: operazioni esenti


A tutti i contribuenti che nellesercizio della loro attivit hanno effettuato operazioni esenti e, pertanto, hanno compilato il rigo VE33, richiesta la compilazione della sezione 3 del quadro VG. La sezione si compone di nove righi, la cui compilazione alternativa, ad eccezione dei righi da VG35 a VG37 che riguardano i contribuenti tenuti a calcolare il pro-rata di detrazione. Rigo VG30 La casella deve essere barrata dai contribuenti che esercitano unattivit che d luogo alleffettuazione di operazioni imponibili, ma che nel corso dellanno dimposta oggetto della dichiarazione hanno effettuato operazioni esenti occasionali ovvero operazioni esenti di cui ai numeri da 1) a 9) dellart. 10, non rientranti nellattivit propria dellimpresa o accessorie a operazioni imponibili. Attenzione: leffettuazione occasionale di operazioni esenti, da parte di contribuenti che esercitano attivit che danno luogo a operazioni assoggettate a imposta, non determina la necessit di applicare il pro-rata di detrazione. Resta ferma, comunque, lindetraibilit dellimposta assolta in relazione agli acquisti afferenti le operazioni esenti effettuate, il cui importo deve essere indicato nel rigo VF15 (C.M. 24 dicembre 1997, n. 328). Righi VG31 e VG32 Sono riservati ai contribuenti che esercitano ordinariamente operazioni esenti e, occasionalmente, effettuano operazioni imponibili e ai quali consentito il recupero integrale dellimposta assolta per gli acquisti inerenti le dette operazioni imponibili. Rigo VG33 La casella deve essere barrata dai contribuenti che hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti. Rigo VG34 La casella, invece, destinata ai contribuenti che si sono avvalsi nel 2005 della dispensa dagli adempimenti di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti, prevista dallart. 36bis del D.P.R. n. 633/1972. Lesercizio della predetta facolt comporta limpossibilit di operare la detrazione dellIVA relativa agli acquisti effettuati. Righi da VG35 a VG37 Sono riservati ai contribuenti che, nellesercizio

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GLI SPECIALI
vono indicare in questo rigo limporto dellimposta effettivamente detraibile. imprese agricole che hanno effettuato anche operazioni imponibili diverse da quelle per le quali si applica il regime speciale di cui al citato art. 34. Nel rigo, in particolare, deve essere indicato, nella colonna 1, lammontare imponibile delle predette operazioni e, nella colonna 2, la relativa imposta; nel rigo VG51, le cooperative agricole e soggetti assimilati devono indicare la percentuale di conferimenti ricevuti da soci agevolabili, calcolata in rapporto al totale degli acquisti effettuati nel corso dellanno dimposta. Per la compilazione del presente rigo pu essere utilizzato il prospetto B, riportato in Appendice; i righi da VG52 a VG58 sono previsti per il calcolo della detrazione spettante ai soggetti che applicano il regime di cui allart. 34, in relazione alle cessioni di prodotti agricoli effettuate; nei righi VG59 e VG60 devono essere indicati, relativamente alle operazioni evidenziate nei righi precedenti, le variazioni dimposta nonch i totali dellimponibile e della relativa imposta; il rigo VG61 riservato allindicazione dellimposta detraibile per gli acquisti e le importazioni afferenti le cessioni di prodotti diversi da quelli rientranti nel regime previsto dallart. 34; il rigo VG62, di nuova istituzione, previsto per lindicazione della cosiddetta IVA teorica, dato lo scorso anno richiesto nellambito del quadro VL (rigo VL6), cio limposta detraibile per gli agricoltori che effettuano cessioni non imponibili di prodotti agricoli; nel rigo VG63 deve essere indicato il totale dellIVA ammessa in detrazione per i contribuenti tenuti a compilare la sezione 5 del quadro VG.

Sezione 4: determinazione forfetaria dellimposta o riduzione della base imponibile


La sezione 4 raggruppa alcuni particolari regimi previsti ai fini IVA: Rigo VG40: deve essere compilato dai contribuenti che svolgono attivit di agriturismo e si avvalgono del particolare regime disciplinato dallart. 5 della Legge n. 413/1991. Per tali soggetti, previsto che lIVA ammessa in detrazione corrisponda al 50% dellimposta dovuta sulle operazioni attive effettuate. Rigo VG41: deve essere compilato dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore dellagricoltura e per le quali, lart. 78, comma 8, della Legge n. 413/1991, prevede un particolare regime di determinazione dellimposta. Il rigo deve essere compilato indicando lIVA ammessa in detrazione che corrisponde a un terzo delle operazioni attive effettuate. Rigo VG42: ai contribuenti che effettuano spettacoli viaggianti nonch a quelli che esercitano le attivit spettacolistiche di cui alla tabella C allegata al D.P.R. n. 633/1972, e hanno conseguito un volume daffari non superiore a 25.822,84, il comma 5, dellart. 74-quater riserva un particolare regime di determinazione dellimposta. I predetti soggetti devono indicare nel rigo VG42, colonna 1, il 50% del volume daffari conseguito e, nella colonna 2, limposta corrispondente. Rigo VG43: deve essere compilato dalle imprese agricole esercenti lattivit di fornitura di servizi, svolta mediante lutilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dellazienda normalmente impiegate nellattivit agricola esercitata, soggetta al regime di detrazione forfettizzata previsto dallart. 34-bis. L IVA ammessa in detrazione da evidenziare nel presente rigo determinata applicando la percentuale del 50% allimposta relativa alle operazioni imponibili risultante dal rigo VE41. Per la determinazione dellimporto da indicare nel rigo VG71 occorre tenere conto delleventuale rettifica di cui al rigo VG70.

Sezione 6: IVA ammessa in detrazione


La compilazione della sezione 6 richiesta a tutti i contribuenti che presentano la dichiarazione annuale, a prescindere dallapplicazione da parte degli stessi di uno dei regimi speciali previsti dalla normativa IVA, con la sola esclusione, come sopra evidenziato, dei contribuenti che compilano il quadro VB, ai quali non consentito operare la detrazione dellimposta assolta per gli acquisti effettuati. In particolare: nel rigo VG70 richiesta lindicazione delle rettifiche della detrazione che il contribuente tenuto a effettuare in sede di presentazione della dichiarazione annuale. Per la compilazione del presente rigo pu essere utilizzato lapposito prospetto E, presente in Appendice; il rigo VG71 deve essere compilato da tutti i contribuenti per indicare limporto dellIVA ammessa in detrazione, da riportare nel rigo VL4.

Sezione 5: imprese agricole


La sezione 5, destinata alle imprese agricole, deve essere compilata da tutti i produttori agricoli che applicano le disposizioni previste dallart. 34 del D.P.R. n. 633/1972: il rigo VG50 deve essere compilato esclusivamente dalle cosiddette imprese agricole miste, cio le

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GLI SPECIALI RIFORMA DELLE SOCIETA

Societ di persone: obblighi contabili di s.n.c. e s.a.s.


di Enrico Zanetti e Giovanni Gasparoni (*)

elativamente alle societ semplici, al di l degli obblighi di rendicontazione degli affari sociali ai soci non amministratori, non risultano previste norme espresse in materia di tenuta della contabilit, coerentemente con la natura tassativamente non commerciale che deve costituire loggetto sociale di una societ di questo tipo. Per quanto concerne, invece, le s.n.c., lart. 2302 del codice civile dispone, con norma identicamente applicabile anche alla s.a.s., che gli amministratori devono tenere i libri e le altre scritture contabili prescritte dallart. 2214 del codice civile. Il rinvio allart. 2214 implica anche il richiamo dei successivi articoli da 2215 a 2220 del codice civile, sempre in materia di modalit di tenuta delle scritture contabili. Ai fini fiscali, qualora ricorrano le condizioni dimensionali previste dallart. 18 del D.P.R. n. 600/1973, le s.n.c. e le s.a.s. possono optare per un regime di contabilit semplificato.

pi soggetti agli obblighi di bollatura e vidimazione iniziale, per effetto delle semplificazioni introdotte dallart. 8 della Legge 18 ottobre 2001, n. 383. Libro giornale Ai sensi dellart. 2216 del codice civile, nel libro giornale devono essere indicate giorno per giorno le operazioni relative allesercizio dellimpresa. Libro degli inventari Ai sensi dellart. 2217 del codice civile, nel libro degli inventari deve essere annotato, allinizio dellimpresa e successivamente alla fine di ciascun anno: linventario contenente lindicazione e la valutazione delle attivit e delle passivit relative allimpresa; il bilancio (da intendersi nel senso di stato patrimoniale); il conto dei profitti e delle perdite (da intendersi nel senso di conto economico). Linventario deve essere sottoscritto dagli amministratori entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi dellimpresa. Dispensa dagli obblighi contabili per i piccoli imprenditori Sono esonerati dagli obblighi di cui allart. 2214 c.c. i c.d. piccoli imprenditori, la cui definizione rinvenibile dal disposto dellart. 2083 del codice civile, secondo il quale rientrano in tale novero: i coltivatori diretti del fondo; gli artigiani; i piccoli commercianti; nonch coloro che esercitano unattivit professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia.

Contabilit civilistica
Ai sensi dellart. 2214 del codice civile limprenditore che esercita unattivit commerciale: deve tenere: il libro giornale e, il libro degli inventari; deve altres tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dellimpresa; deve conservare ordinatamente per ciascun affare: gli originali delle lettere, dei telegrammi, e delle fatture ricevute, copia delle lettere dei telegrammi e delle fatture spedite. Ai sensi dellart. 2219 del codice civile, tutte le scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di una ordinata contabilit, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine, operando eventuali cancellazioni che dovessero rendersi necessarie in modo tale che rimanga leggibile ci che viene cancellato. Ai sensi dellart. 2215 del codice civile, il libro giornale e il libro inventari devono essere numerati progressivamente in ogni pagina, ma non risultano

Contabilit fiscale
Gli obblighi di tenuta delle scritture contabili ai fini fiscali, ossia ai fini dellaccertamento delle imposte sui redditi, sono disciplinati dal titolo II del D.P.R. n. 600/1973 (articoli da 13 a 22). Per quanto concerne le s.n.c. e le s.a.s. (soggetti
(*) Dottori commercialisti in Venezia

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GLI SPECIALI
di cui allart. 13, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 600/1973), la normativa fiscale affianca, a latere del regime ordinario di contabilit, la possibilit di avvalersi di un regime contabile semplificato. Regime di contabilit ordinaria Il regime di contabilit ordinaria tratteggiato dalla normativa fiscale riprende nella sostanza gli adempimenti contabili previsti dalle norme del codice civile. Gli obblighi di contabilit fiscale posti a carico dellimpresa in regime di contabilit ordinaria sono infatti i seguenti: tenuta del libro giornale, ai sensi dellart. 14, lett. a), del D.P.R. n. 600/1973; tenuta del libro degli inventari, ai sensi dellart. 14, lett. a), del D.P.R. n. 600/1973; tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, ai sensi dellart. 14, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973; tenuta del registro dei beni ammortizzabili, ai sensi dellart. 16 del D.P.R. n. 600/1973; conservazione delle scritture contabili e della documentazione di supporto, ai sensi dei commi 2 e 3 dellart. 22 del D.P.R. n. 600/1973. Ai predetti adempimenti si accompagnano poi gli ulteriori obblighi di tenuta dei registri prescritti dalla normativa IVA, come da rinvio operato dallart. 14, lett. b), del D.P.R. n. 600/1973. Regime di contabilit semplificata Per le imprese gestite nella forma di societ di persone (come pure per altri soggetti), il D.P.R. n. 600/1973 prevede la possibilit di beneficiare, seppure solo in presenza di determinati presupposti dimensionali, di un regime di contabilit fiscale semplificato. In presenza degli accennati presupposti (sui quali ci si soffermer nel prosieguo), il regime semplificato costituisce il regime di contabilit fiscale naturale per la societ di persone. Ci detto, viene comunque data la possibilit che, in presenza delle condizioni per lapplicazione del regime semplificato, la societ opti volontariamente per il regime di contabilit ordinaria.
Natura delle semplificazioni

stro IVA vendite), mediante le quali vengono rilevati i componenti negativi e positivi che, ancorch non rilevanti ai fini IVA, concorrono tuttavia alla determinazione del reddito di impresa. Per quanto concerne lobbligo di tenuta del registro dei beni ammortizzabili, va sottolineato che trattasi di adempimento anchesso omettibile se limpresa in contabilit semplificata si avvale di una delle seguenti norme di ulteriore semplificazione: art. 2 del D.P.R. n. 695/1996, ai sensi del quale le annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili possono essere eseguite direttamente nel registro IVA acquisti; art. 13 del D.P.R. n. 435/2001, ai sensi del quale possibile prescindere in toto dalleffettuazione delle annotazioni relative ai beni ammortizzabili, a condizione per che, su richiesta dellamministrazione finanziaria, limpresa sia in grado di fornire gli stessi dati previsti dallart. 16 del D.P.R. n. 600/1973, ordinati in forma sistematica (in questo caso, infatti, la fornitura di tali dati viene a tutti gli effetti equiparata allannotazione dei medesimi nel registro dei beni ammortizzabili).
Condizioni di accesso al regime semplificato

L accesso al regime di contabilit semplificata previsto dallart. 18 del D.P.R. n. 600/1973 consente allimpresa di ottemperare pienamente ai propri obblighi contabili verso lErario mediante la sola tenuta dei registri prescritti dalla normativa IVA, integrando i medesimi: con lannotazione del valore delle rimanenze finali (sul registro IVA acquisti); con le c.d. annotazioni di costo (sul registro IVA acquisti) e annotazioni di ricavo (sul regi-

Ai sensi dellart. 18 del D.P.R. n. 600/1973, fruiscono del regime di contabilit semplificata, previsto dal medesimo art. 18, le societ di persone che nel corso dellanno precedente hanno conseguito ricavi (di cui allart. 85 del T.U.I.R.) in misura non superiore a: 309.874 euro, se lattivit dellimpresa ha per oggetto la prestazione di servizi; 516.457 euro, se lattivit dellimpresa ha per oggetto altre attivit. Per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attivit, la soglia massima di ricavi da prendere a riferimento ai fini della verifica delle condizioni di applicazione del regime di contabilit semplificata quella connessa allattivit prevalente, intendendosi per tale quella da cui deriva il maggior ammontare di ricavi (qualora i ricavi da prestazione di servizi e da altre attivit risultino annotati indistintamente, si presumono prevalenti le attivit diverse dalla prestazione di servizi, con possibilit dunque di fare riferimento alla pi elevata soglia di 516.457 euro). Ai sensi del comma 5 dellart. 18, il regime di contabilit semplificata si protrae di anno in anno fino a quando non si verifica il superamento delle predette soglie di ricavi (nel qual caso limpresa passa per obbligo al regime di contabilit ordinaria a partire dallanno successivo a quello in cui il superamento della soglia si verificato).

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GLI SPECIALI
Ai sensi del comma 7 dellart. 18, il regime di contabilit semplificata risulta applicabile anche nel primo anno di vita della societ, purch si preveda di conseguire in detto primo periodo un ammontare di ricavi non superiore alle soglie massime fissate dal precedente comma 1 del medesimo art. 18, ragguagliando dette soglie massime (previste dalla norma su base annua) al periodo dellanno compreso tra la data di costituzione della societ e il 31 dicembre.
Opzione volontaria per il regime ordinario

rico degli amministratori della societ di persone, ragione per cui non possono ravvisarsi profili di responsabilit personale in capo agli eventuali soci non amministratori. Conseguenze sul piano fiscale Dal punto di vista fiscale, lirregolare tenuta della contabilit pu determinare, in caso di verifica da parte dei competenti Uffici dellAmministrazione finanziaria, la dichiarazione di inattendibilit delle medesima, cui consegue la possibilit per gli Uffici di procedere allaccertamento ai fini delle imposte sul reddito e ai fini IVA sulla base di metodologie induttive, ossia del tutto svincolate dalle risultanze contabili dellimpresa. I criteri in base ai quali viene valutata leventuale inattendibilit della contabilit tenuta dagli esercenti attivit di impresa sono stabiliti dallart. 1 del D.P.R. n. 570/1996. Giova ricordare che, qualora una societ di persone si avvalga legittimamente, ai fini fiscali, del regime di contabilit semplificata previsto dallart. 18 del D.P.R. n. 600/1973, leventuale mancanza del libro giornale e del libro inventari, pur costituendo violazione degli obblighi previsti dagli artt. 2214 e seguenti del codice civile, non espone limpresa ad alcuna censura nei rapporti con lErario, fermo restando ben inteso il rispetto delle disposizioni recate dal richiamato art. 18 in materia di contabilit semplificata ai fini fiscali. Conseguenze sul piano probatorio La tenuta di una contabilit non conforme ai precetti di cui agli artt. 2214 e seguenti del codice civile, comporta linidoneit della medesima: ad assumere efficacia probatoria a favore dellimpresa nei rapporti con altri imprenditori inerenti allesercizio dellimpresa medesima, ai sensi dellart. 2710 del codice civile; a costituire prova scritta per lemissione di un decreto ingiuntivo, ai sensi dellart. 634 del codice di procedura civile. Conseguenze sul piano concorsuale Nel caso in cui il dissesto dellimpresa determini lattivazione di una procedura concorsuale relativamente alla medesima, la tenuta di una contabilit non conforme ai precetti di cui agli artt. 2214 e seguenti del codice civile potrebbe determinare lintegrazione delle fattispecie di reato previste dalla Legge fallimentare in materia di bancarotta documentale semplice e bancarotta documentale fraudolenta. Come si accennato, i profili di responsabilit penale che si determinano nei casi in cui risultino integrate le fattispecie di bancarotta documentale,

Ai sensi del comma 6 del pi volte richiamato art. 18, allimpresa che rientra nellambito di applicazione del regime di contabilit semplificata viene comunque lasciata la possibilit di optare volontariamente per il regime ordinario, nel qual caso si parler di impresa in regime di contabilit ordinaria per opzione. Ove esercitata, lopzione ha effetto dallinizio del periodo di imposta e permane fino a revoca, con un vincolo di durata irrevocabile triennale (ossia il periodo stesso in cui esercitata e i due successivi).
Coordinamento con le norme civilistiche

Giova sottolineare che la possibilit di avvalersi ai fini fiscali di una contabilit semplificata non esime dallobbligo di tenuta delle scritture e dei libri previsti dagli artt. 2214 e seguenti del codice civile, ossia il libro giornale e il libro degli inventari. Le semplificazioni previste dallart. 18 del D.P.R. n. 600/1973 operano infatti ai soli fini fiscali, nel senso che lomessa tenuta del libro giornale e/o del libro inventari non pu essere contestata dallamministrazione finanziaria, per questioni connesse allaccertamento, nei casi in cui la societ si sia legittimamente avvalsa del regime di contabilit semplificata. Ci non dimeno, come si accennava, al di fuori dellambito fiscale la mancata tenuta da parte di una societ di persone delle scritture e dei libri, previsti dagli artt. 2214 e seguenti, si configura a tutti gli effetti come inadempimento di uno specifico obbligo gravante in capo agli amministratori.

Violazione degli obblighi in materia contabile


La violazione degli obblighi concernenti la tenuta di una regolare contabilit pu esporre ad una serie di conseguenze negative sia limpresa che, personalmente, i soggetti su cui grava lonere di effettuare tali adempimenti per conto dellimpresa. Dal punto di vista delle responsabilit personali, gli obblighi concernenti la tenuta di una regolare contabilit rientrano tra i doveri che la legge pone a ca-

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semplice o fraudolenta, investono esclusivamente gli amministratori, lasciando dunque indenni i soci non amministratori.
Bancarotta documentale semplice

con lErario), espone gli amministratori delle societ di persone in regime di contabilit semplificata alla contestazione del reato di bancarotta documentale semplice, laddove ben inteso sopraggiungesse il fallimento della societ.
Bancarotta documentale fraudolenta

Ai sensi del comma 2 dellart. 217 della Legge fallimentare, il reato di bancarotta documentale semplice viene integrato ogni qual volta il fallito non ha tenuto i libri e le altre scritture contabili prescritti dalla legge (o li ha tenuti in maniera irregolare o completa) durante i tre anni antecedenti alla dichiarazione di fallimento (o dallinizio dellimpresa, se questa ha avuto inizio da meno di tre anni). Richiamando sul punto quanto si cercato di evidenziare in precedenza, circa la necessit di non confondere le semplificazioni contabili riconosciute dal D.P.R. n. 600/1973 ai soli fini fiscali e gli obblighi contabili comunque previsti per la generalit delle imprese, si evince come la diffusa prassi di tenere soltanto le scritture contabili richieste dalla normativa fiscale (tralasciando quelle che, ancorch previste dal codice civile, esorbitano dal regime di semplificazione cui si accede nei rapporti

Ai sensi del num. 2) del comma 1 dellart. 216 della Legge fallimentare, il reato di bancarotta documentale fraudolenta viene integrato ogni qual volta il fallito ha sottratto, distrutto o falsificato, in tutto o in parte, con lo scopo di procurare a s o ad altri un ingiusto profitto o di recare pregiudizio ai creditori, i libri o le altre scritture contabili o li ha tenuti in guisa tale da non rendere possibile la ricostruzione del patrimonio e degli affari. A differenza della precedente fattispecie, il reato di bancarotta documentale fraudolenta presuppone, oltre al mero dato oggettivo delle manchevolezze contabili dellimpresa (sufficiente di per s perch possa parlarsi di bancarotta semplice), anche la prova dellulteriore profilo soggettivo, ossia la volont di procurare a s o ad altri un ingiusto profitto o di recare pregiudizio ai creditori.

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GLI SPECIALI RIFORMA FALLIMENTARE

Il nuovo concordato preventivo


di Giovanni Gasparoni (*)

l presente articolo prosegue lapprofondimento sullistituto del nuovo concordato preventivo, la cui prima parte stata pubblicata in Pratica Fiscale e Professionale n. 9/2006, pag. 37.

Contenuto della domanda di concordato


Secondo il nuovo art. 161 della Legge Fallimentare, la domanda di concordato deve essere ora corredata da un elenco di documenti pi ampio rispetto a quanto previsto dalla legge anteriore e precisamente: una aggiornata relazione sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dellimpresa; uno stato analitico ed estimativo delle attivit e lelenco nominativo dei creditori, con lindicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione; lelenco dei titolari dei diritti reali o personali su beni di propriet o in possesso del debitore; il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili. Relazione del professionista La novit di maggior impatto , tuttavia, quella dellobbligo di presentare una relazione di un professionista che attesti: la veridicit dei dati aziendali, intesa come accertamento dellesistenza dei fatti sottesi allesposizione di determinate informazioni, nonch la loro corretta interpretazione; la fattibilit del piano di cui allart. 160, ovvero la sua sostenibilit e coerenza con la situazione di partenza. Per espressa previsione normativa, il professionista in questione deve avere i requisiti previsti per la nomina a curatore (art. 28, Legge Fallimentare) e, pertanto, allesito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 5/2006, in linea di principio, non da escludere che detto incarico potr essere ricoperto dal precedente consulente della societ (laddove questo non si trovi in conflitto dinteressi con il fallimento). Infatti, lattuale formulazione dellart. 28 (vigente sino al 16 luglio 2006) impedisce espressamente a chi abbia avuto precedenti rapporti con limpresa poi fallita di assumerne la qualit di curatore. Il D.Lgs. n. 5/2006 ha, tuttavia, completamente ridefinito larticolo in argomento, non prevedendo pi tale esclusione. In ordine al contenuto della relazione, lorienta-

mento che va affermandosi pare essere quello secondo cui un mero atto di fede del professionista non sia sufficiente, cos pure una sua affermazione apodittica. Lobiettivo dellattestazione deve essere, infatti, quello di confermare la veridicit dei dati e la fattibilit del programma concordatario, consentendo ai creditori di esprimere il proprio consenso su un piano chiaro e comprensibile. In tal senso lattestazione del professionista diventa la chiave di lettura del piano medesimo.

Poteri del tribunale: il giudizio di inammissibilit della domanda


L art. 162 della Legge Fallimentare non stato interessato dalla riforma. opportuno, tuttavia, commentarne brevemente il contenuto in quanto, dopo le modifiche radicali apportate allart. 160 dal D.L. n. 35/2005, si creato un evidente problema di coordinamento con le nuove norme laddove il sopravvissuto art. 162 sottopone lammissibilit della domanda di concordato alla verifica della sussistenza delle condizioni di cui al (precedente) primo comma dellart. 160 (c.d. meritevolezza) e al rispetto delle condizioni di cui al (precedente) secondo comma dellart. 160 (adeguatezza e seriet delle garanzie offerte oppure ragionevole stima del patrimonio ceduto, al fine di soddisfare almeno il 40% dei chirografari). Verifiche che, secondo la legge previgente, si traducevano in un vero e proprio giudizio di merito sulla proposta concordataria. La versione attuale dellart. 160, per, reca due commi completamente diversi, i quali non contemplerebbero, peraltro, condizioni da rispettare. Quindi, si potrebbe concludere in ordine allinapplicabilit tout court dellart. 162, essendo il potere del Tribunale limitato al rigetto della domanda di concordato nelle sole ipotesi di incompletezza e irregolarit della documentazione ex art. 163. In realt, permangono condizioni soggettive e oggettive di accesso alla procedura, cos come prevista la predisposizione di un piano che deve contenere una proposta contrattuale di composizione della crisi, pur con ampia libert di scelta in ordine alle modalit attuative.
(*) Dottore commercialista in Venezia

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Pertanto, in presenza di un imprenditore senza i requisiti per laccesso (perch, ad esempio, artigiano) oppure in presenza di una proposta priva di un piano, in cui si faccia riferimento ad obiettivi di soddisfazione dei creditori senza indicare un progetto attraverso il quale raggiungerli, la soluzione dellinammissibilit della domanda ex art. 162 pare ancora percorribile. Inoltre, la dichiarazione dinammissibilit non comporterebbe pi la dichiarazione automatica di fallimento, ex art. 162, secondo comma, e ci poich il presupposto di accesso alla procedura potrebbe essere diverso dallinsolvenza (come visto in precedenza, a mente del nuovo secondo comma dellart. 160, lo stato di insolvenza implica lo stato di crisi, mentre non vero il contrario, potendo limprenditore versare in crisi aziendale senza essere insolvente). la riduzione della maggioranza per capitale ammesso al voto da qualificata (2/3) a semplice (> 1/2); il voto per classi di creditori; il meccanismo del cram down. Vecchie maggioranze La precedente formulazione dellarticolo in esame prevedeva che il concordato dovesse essere approvato dalla maggioranza dei creditori votanti, la quale rappresentasse i due terzi della totalit dei crediti ammessi al voto. Quindi, una volta ottenuto il voto favorevole della maggioranza dei creditori votanti, occorreva che i crediti da essi rappresentati fossero almeno pari ai due terzi della totalit dei crediti ammessi al voto (esclusi, pertanto, i crediti assistiti da privilegio). Laddove non fosse stata rispettata tale condizione nel corso delladunanza, soccorreva il disposto del successivo art. 178, il quale riconosceva validit (ai fini del raggiungimento dei due terzi dei crediti) alle adesioni pervenute entro i 20 giorni successivi dalla chiusura del verbale dudienza. Nuove maggioranze senza suddivisione in classi dei creditori Il nuovo art. 177 prevede invece la sola condizione del raggiungimento della maggioranza - semplice - dei crediti ammessi al voto. Tuttavia, il Legislatore pare aver scordato di coordinare con la nuova maggioranza richiesta per lapprovazione del concordato lart. 178, ultimo comma: questo, infatti, continua a far riferimento alla misura dei due terzi dei crediti totali. opinione condivisa che la norma in questione continui ad essere applicabile, in quanto compatibile con il nuovo art. 177. Pertanto, non sussistendo pi la maggioranza per teste dei creditori presenti e votanti, i 20 giorni successivi dovrebbero essere concessi per il raggiungimento della maggioranza semplice del capitale ammesso al voto, quando almeno uno dei creditori abbia votato positivamente. Nuove maggioranze con suddivisione in classi dei creditori Il novellato art. 160, prevedendo la possibilit di suddividere in classi omogenee i creditori, ha comportato la necessit di modificare anche lart. 177. La norma prevede ora che, qualora siano previste diverse classi di creditori, il concordato sia approvato se viene espresso il voto favorevole da parte della maggioranza dei crediti ammessi in ogni classe (cfr. Tavola n. 1, pag. 43). Meccanismo del cram down Pu, per, accadere che, nonostante sia stato otte-

Poteri del tribunale: lammissione alla procedura


In stretta correlazione con le considerazioni test espresse in merito allapplicabilit dellart. 162, Legge Fallimentare, si pone lesame del successivo art. 163, che attiene alla procedura di ammissione al concordato. Il tenore letterale del nuovo art. 163 sottopone tale ammissione alla verifica, da parte del Tribunale, della completezza e della regolarit della documentazione che correda la domanda di ammissione. Dal che si potrebbe arguire che tale fase attenga ad una mera disamina documentale da parte della magistratura. Tuttavia, anche in merito a tale controllo, sono state riscontrate opinioni discordanti. Esame della documentazione Secondo alcuni magistrati, se non aggiornata la situazione patrimoniale o eccessivamente sintetica o lacunosa, il Tribunale pu chiedere la sua integrazione o il suo aggiornamento (Trib. Pescara, 23 marzo 2005). Cos come possibile che il Tribunale, di fronte ad unattestazione del professionista incompleta o non comprensibile, possa concedere un termine per integrarla allo scopo di renderla idonea alle finalit cui la legge la destina (Trib. Milano, 21 luglio 2005).

Maggioranza per lapprovazione del concordato


Il nuovo art. 177 reca le seguenti novit fondamentali: labolizione della maggioranza per teste;

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nuto il voto favorevole della maggioranza dei crediti globalmente ammessi al voto, una o pi classi di creditori si sia espressa contro il concordato (quindi non siano state raggiunte le maggioranze interne alle classi medesime). Ne conseguirebbe che, ai sensi del primo comma dellart. 177, il concordato non verrebbe approvato. Per attenuare tale rischio, il secondo comma impone il cosiddetto cram down, che si applica, fermo restando la raggiunta maggioranza generale per capitale, se quantomeno la maggioranza delle classi si sono espresse a favore del concordato. Tale meccanismo consente al Tribunale di approvare comunque il concordato laddove ritenga che i creditori appartenenti alle classi dissenzienti possano risultare soddisfatti dal concordato in misura non inferiore alle alternative concretamente praticabili (cfr. Tavola n. 2). Si sottolinea, infine, come la disposizione in oggetto rechi unevidente discrasia con lart. 180, in quanto duplica le disposizioni sul contenuto del giudizio di omologa. Secondo il precedente art. 181, il Tribunale accertava e valutava se: sussistevano ancora le condizioni di ammissibilit con riferimento alla situazione in atto al momento dellomologazione stessa e se il concordato era economicamente conveniente per i creditori; erano state raggiunte le maggioranze prescritte dalla legge, tenendo conto anche degli eventuali creditori esclusi ricorsi in opposizione; le garanzie offerte davano sicurezza delladempimento del concordato ed, eventualmente, se i beni offerti erano sufficienti per il pagamento; limprenditore era meritevole, in relazione alle cause che avevano provocato il dissesto e alla sua condotta. Il nuovo impianto normativo recato dai due articoli in esame, in ossequio alla finalit di fondo della riforma di spostare il baricentro della procedura dallaspetto giurisdizionale a quello contrattuale e pattizio, non reca pi alcun riferimento al sindacato di merito del Tribunale, limitando il controllo giudiziale sul solo accertamento delle maggioranze richieste. Il nuovo art. 180 esaurisce, infatti, la disciplina del giudizio di omologazione prima contemplata dettagliatamente dallart. 181, attribuendo al Tribunale la sola verifica delle maggioranze e leventuale valutazione del cram down (il cui meccanismo replicato nellart. 177). Si registrano, tuttavia, orientamenti diametralmente opposti in merito al peso dellautorit giudiziaria nel giudizio di omologazione. Due recenti pronunce rappresentano la mancanza di criteri guida sul punto. La prima (Trib. Cagliari, 23 giugno 2005) nega re-

Approvazione del concordato e contenuto del giudizio di omologa


Il Legislatore ha inciso profondamente anche sulla procedura di omologazione del concordato, modificando radicalmente gli artt. 180 e 181. Secondo la precedente normativa, il Giudice delegato, verificato il raggiungimento delle maggioranze richieste, fissava ludienza collegiale per il giudizio di omologazione (ex art. 180) nel corso della quale il Tribunale esercitava il controllo di legalit e di merito sul concordato proposto, tenendo conto anche delle eventuali opposizioni (art. 181).
Tavola n. 1 - Criteri di votazione nel concordato preventivo Approvazione del concordato Maggioranza per teste Maggioranza per capitale Maggioranza in caso di pi classi

Art. 177, comma 1, ante-riforma Pi del 50% dei votanti Almeno i 2/3 dei crediti ammessi al voto Assente Assente

Art. 177, comma 1, post-riforma Pi del 50% dei crediti ammessi al voto Pi del 50% dei crediti ammessi al voto in ciascuna classe

Tavola n. 2 - Meccanismo del cram down Presupposti Decisione del Tribunale voto favorevole dei creditori rappresentanti pi del 50% dei crediti ammessi al voto Voto favorevole di pi del 50% delle classi di creditori Approva il concordato se ritiene che i creditori delle classi dissenzienti non subiscano nella procedura un trattamento deteriore rispetto ad altra procedura concretamente praticabile

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cisamente qualsiasi sindacato della magistratura sulla proposta di concordato, disponendo che nessun controllo sullaccertamento della sussistenza delle condizioni di ammissibilit e nessuna valutazione sul merito della proposta sono stati demandati allautorit giudiziaria nella fase dellapprovazione del concordato e del giudizio di omologa. Una seconda pronuncia giurisprudenziale (Trib. Pescara, 13 ottobre 2005), invece, riconosce al Tribunale il potere di accertare le condizioni di ammissibilit (qualit dimprenditore del soggetto richiedente e suo stato di crisi) e il contenuto della proposta ai debitori (corretta ripartizione in classi, attendibilit e fattibilit del piano).

Ulteriori modifiche al concordato preventivo


Ad ultimazione della rassegna effettuata sulle novit che hanno interessato la procedura del concordato preventivo, si rappresentano alcune ulteriori modifiche marginali apportate dal D.Lgs. n. 5/2006.
Pubblicit del decreto di ammissione al concordato preventivo

Istituto della transazione fiscale


Il D.Lgs. n. 5/2006 delinea con lart. 182-ter il nuovo istituto della transazione fiscale (cha sar, tuttavia, in vigore a partire dal 16 luglio 2006). Questo stabilisce la facolt di comprendere nel piano ex art. 160 una proposta di pagamento, anche parziale, della quota chirografaria dei crediti fiscali e relativi accessori. La proposta, che pu prevede anche il pagamento dilazionato, soggiace alle seguenti condizioni: se il credito tributario privilegiato, non pu subire un trattamento peggiore rispetto a quello riservato a crediti privilegiati con grado inferiore o con interessi e posizione giuridica omogenea a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario chirografario, non pu subire un trattamento diverso rispetto agli altri crediti chirografari. Sono, inoltre, stabilite precise regole procedurali per la comunicazione agli uffici competenti affinch questi compiano le dovute verifiche sullentit dei crediti. Infine, in ordine allapprovazione della proposta di concordato, disposto che: per i tributi non iscritti a ruolo, ovvero non consegnati al concessionario della riscossione, ladesione o il diniego resa dal direttore dellufficio, previo parere conforme della direzione regionale, mediante voto reso secondo le norme previste per lapprovazione del concordato, con espressa deroga al comma 3 dellart. 177; per i tributi iscritti a ruolo e gi consegnati al concessionario, ladesione o il diniego resa dal concessionario medesimo, su indicazione del direttore dellufficio e previo parere conforme della direzione regionale, mediante voto reso secondo le norme previste per lapprovazione del concordato. La chiusura della procedura di concordato determina la cessazione della materia del contendere nelle liti tributarie.

Lart. 166 stato modificato nel senso di prevedere la pubblicit del decreto anche mediante comunicazione telematica per liscrizione al registro delle imprese, introducendo altres la facolt del Tribunale di disporne la pubblicazione in uno o pi giornali.
Amministrazione dei beni durante la procedura

Vengono espunte dallart. 167 le parole e la direzione del giudice delegato sottolineando ulteriormente larretramento dellaspetto giurisdizionale nel nuovo concordato preventivo. Inoltre, ora previsto che per gli atti di straordinaria amministrazione il Tribunale possa stabilire un limite di valore al di sotto del quale non necessaria la preventiva autorizzazione del giudice delegato.

La prima parte dellarticolo relativo al Nuovo concordato preventivo pubblicata nel n. 9/2006, pag. 37

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I QUESITI
possibile consultare tutte le risposte ai quesiti ordinate per argomento e compilare la scheda per linvio dei quesiti in redazione on-line (www.ipsoa.it/praticafiscale)

IVA - Impianto di riscaldamento di un ufficio


Un commercialista acquista nel corso del 2004 un immobile (A10), facente parte di un condominio, da adibire ad ufficio per la propria attivit. Nel 2005, a seguito delibera dellassemblea del condominio, sostiene dei costi per rendere autonomo limpianto di riscaldamento in precedenza centralizzato (spese per tubazioni, nuovi radiatori, caldaia, opere edili conseguenti). Si chiede se tali costi siano o meno deducibili, e se gli stessi siano deducibili per cassa o in cinque anni. Si chiede, inoltre, se lIVA pagata sulle fatture sia o meno deducibile. (M.M. - Como) A norma dellart. 54, comma 2, del T.U.I.R., le spese relative allammodernamento, alla ristrutturazione ed alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nellesercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo dimposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi. Si reputa che i costi sostenuti per rendere autonomo un impianto di riscaldamento relativo ad un immobile adibito ad ufficio, rientrino tra quelli che attribuiscono al professionista che li ha sostenuti il diritto alla deduzione in cinque anni dal reddito. Per quanto attiene lIVA, con lintroduzione dellart. 19bis1 del D.P.R. n. 633/1972, il legislatore ha soppresso lipotesi di indetraibilit dellimposta relativa allacquisto di beni immobili strumentali da parte di esercenti arti e professioni, originariamente prevista dal secondo comma dellart. 19. Il venir meno di tale espressa previsione, unitamente allinesistenza di una specifica causa di deroga, induce a ritenere corretto applicare alle spese in questione il principio generale di detraibilit sancito dal primo comma dellarticolo 19, in virt del quale detraibile dallammontare dellimposta relativa alle operazioni effettuate quello dellimposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e ai servizi importati o acquistati nellesercizio dellimpresa, arte o professione. Andrea Fagarazzi (Dottore commercialista in Venezia)

Finanziaria 2006 - Rivalutazione dei maggiori ammortamenti


Abbiamo intenzione di procedere alla rivalutazione dei beni aziendali, procedura prevista dalla Manovra finanziaria 2006. Chiediamo quando e come riprendere fiscalmente le quote di ammortamento calcolate sul maggior valore dei beni e non deducibili fiscalmente per i primi tre anni della rivalutazione. (E.R. - Torino) Per effetto della Finanziaria 2006, art. 1, comma 469, viene reintrodotta loriginaria legge di rivalutazione (legge n. 342/2000), che prevedeva appunto la possibilit di riaggiornare il valore dei beni aziendali iscritti in bilancio previo il pagamento di una imposta sostituiva sul valore della rivalutazione stessa. Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione potr essere utilizzato fiscalmente ai fini IRES/IRPEF e IRAP, solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione stessa stata eseguita. A causa del differimento degli effetti fiscali, nellesercizio in cui la rivalutazione effettuata (2005), ed in quelli successivi (2006-2007), gli eventuali maggiori ammortamenti civilistici, calcolati sulla base del maggior valore dei beni rivalutati, eccederanno gli ammortamenti fiscalmente riconosciuti. Le quote di ammortamento dei beni rivalutati devono essere commisurate al nuovo valore ad essi attribuito a decorrere dallesercizio in cui la rivalutazione produce effetti fiscali (anno 2008) e fino ad esaurimento di tale valore. Pertanto, i maggiori ammortamenti civilistici fiscalmente non riconosciuti nei primi anni (2005-2006-2007) saranno recuperati al termine del processo di ammortamento, nel rispetto dei limiti indicati dallart. 102 del T.U.I.R. Antonio Gigliotti (Dottore commercialista in Lamezia Terme e Padova)

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LE SCADENZE
a cura di Roberta Aiolfi e Valerio Artina (*)

possibile consultare le scadenze relative ai mesi di marzo e aprile 2006 nella loro completezza (soggetti obbligati, modalit operative, codici tributo, sanzioni, riferimenti normativi) on-line (www.ipsoa.it/praticafiscale)

Dal 6 MARZO al 20 MARZO 2006


Accise - Trasmissione copia registro carico

15
MARZO Mercoled

Trasmissione allUfficio tecnico di finanze competente per territorio della copia del registro di carico alcoli metilici. Soggetti obbligati: ditte che nellesercizio della propria attivit producono, commercializzano o utilizzano alcoli metilici.

Contribuenti minori e minimi - Annotazione delle operazioni


Annotazione dellammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni fatturate o effettuate nel mese precedente per i contribuenti minimi e minori. Soggetti obbligati: persone fisiche esercenti imprese ovvero arti o professioni che, non superando nellanno solare precedente determinati limiti, possono adempiere agli obblighi documentali e contabili, agli effetti dellimposta sul valore aggiunto, con delle semplificazioni.

Certificazioni - Certificazione utili corrisposti


Consegna delle certificazione degli utili corrisposti nel 2005, delle ritenute operate, delle imposte sostitutive applicate e del credito dimposta spettante.

Certificazioni - CUD 2006


Consegna da parte dei datori di lavoro ai lavoratori dipendenti, pensionati e percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente delle certificazioni uniche (CUD) relativa ai redditi di lavoro dipendente, e assimilato, o pensioni erogati nel 2005.

Certificazioni - Redditi diversi di natura finanziaria


Consegna della certificazione dei redditi diversi di natura finanziaria erogati nel 2005.

Certificazioni - Certificazioni per le ritenute dacconto


Consegna da parte dei sostituti dimposta delle certificazioni relative alle ritenute alla fonte dacconto o dimposta (di cui al titolo III del D.P.R. n. 600/1973), effettuate sui redditi erogati nel 2005.

Fattura - Fatturazione differita


Emissione delle fatture differite relative a beni consegnati o spediti nel mese di febbraio. Soggetti obbligati: sono i contribuenti che effettuano cessioni di beni, la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo. Tali soggetti hanno facolt di emettere fattura differita, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione della merce.
(*) Dottori commercialisti in Bergamo

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n. 10 del 6 MARZO 2006

LE SCADENZE
Accise - Versamento imposta di produzione e consumo

16
MARZO Gioved

Versamento dellimposta di produzione e consumo sui prodotti cui si applica il regime fiscale delle accise immessi in consumo nel territorio dello Stato nel mese di febbraio. Soggetti obbligati: titolari dei depositi fiscali dai quali avviene limmissione in consumo e, in solido, il soggetto garante di tale pagamento ovvero i soggetti nei confronti dei quali si verificano i presupposti per lesigibilit dellimposta per i prodotti immessi in consumo.

Imposta sostitutiva - Plusvalenze cessioni partecipazioni


Versamento dellimposta sostitutiva su plusvalenze per la cessione a titolo oneroso di partecipazioni da parte degli intermediari applicata nel secondo mese precedente. Soggetti obbligati: Banche, SIM ed altri intermediari autorizzati.

Codice tributo
1102 - Imposta sostitutiva su plusvalenze per cessione a titolo oneroso di partecipazioni da parte degli intermediari

Imposta sostitutiva - Risultati della gestione patrimoniale


Versamento dellimposta sostitutiva sui risultati della gestione patrimoniale (risparmio gestito) in caso di revoca del mandato avvenuta nel secondo mese precedente. Soggetti obbligati: Banche, SIM e societ fiduciarie.

Codice tributo
1103 - Imposta sostitutiva sui risultati da gestione patrimoniale

Imposta sostitutiva - Rideterminazione valore partecipazioni


Versamento terza ed ultima rata imposta sostitutiva inerente la rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni in societ non quotate.

Soggetti obbligati
I contribuenti che hanno rideterminato il valore di titoli, quote o diritti non negoziati nei mercati regolamentati, indipendentemente dalla circostanza che essi siano rappresentativi di una partecipazione qualificata, cos come definita dallart. 67, comma 1, lett. c), del T.U.I.R., ovvero di una partecipazioni non qualificata ai sensi della successiva lett. c-bis) della medesima disposizione, posseduti alla data del 1 gennaio 2003 e che abbiano effettuato il versamento della prima rata entro il termine del 16 marzo 2004.

Modalit operative
Il versamento dellimposta sostitutiva del 4 o del 2% va effettuato dal contribuente mediante Mod. F24.

Codice tributo
8051 - Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati - Art. 2 D.L. 24/12/2002 n. 282.

Imposta sostitutiva - Rideterminazione valore terreni


Versamento terza ed ultima rata imposta sostitutiva inerente la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola.

Soggetti obbligati
I possessori dei seguenti beni, qualora non siano posseduti da imprese commerciali:

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n. 10 del 6 MARZO 2006

LE SCADENZE
terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili, terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, terreni agricoli, che abbiano effettuato il versamento della prima rata entro il termine del 16 marzo 2004.

16
MARZO Gioved

Modalit operative
Il valore determinato dalla perizia di stima giurata deve essere assoggettato ad imposta sostitutiva del 4% da versare utilizzando il modello F24.

Codice tributo
8052 - Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola - Art. 2 D.L. 24/12/2002 n. 282

Libri e registri - Tassa annuale sulla bollatura e numerazione


Versamento della tassa annuale sulla bollatura e numerazione di libri e registri. Soggetti obbligati: societ di capitali per gli anni successivi a quello di inizio attivit.

Codice tributo
7085 - Tassa annuale vidimazione libri sociali

Liquidazione - IVA mensile


Versamento dellIVA dovuta per il mese di febbraio (per il mese di gennaio nel caso in cui la contabilit sia affidata a terzi).

Codice tributo
6002 - Versamento IVA mensile febbraio

Ritenute - Capitali imprese di assicurazione


Versamento delle ritenute alla fonte su redditi di capitale derivante da riscatti o scadenze di polizze vita stipulate entro il 31 dicembre 2000 (escluso evento morte) corrisposti o maturati nel mese precedente. Soggetti obbligati: imprese di assicurazione.

Codice tributo
1680 - Ritenute operate sui capitali corrisposti in dipendenza di assicurazione sulla vita.

Ritenute - Proventi derivanti da O.I.C.R.


Versamento delle ritenute sui proventi derivanti da Organismi di investimento collettivo del risparmio (O.I.C.R.) effettuate nel mese precedente.

Codici tributo
1705 - Ritenuta sui proventi derivanti dalla partecipazione ad Organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero 1706 - Ritenuta sui titoli atipici emessi da soggetti residenti 1707 - Ritenuta sui titoli atipici emessi da soggetti non residenti

Ritenute - Lavoro autonomo, dipendente e su provvigioni


Ultimo giorno utile per effettuare il versamento delle ritenute alla fonte relative alle somme corrisposte nel mese di febbraio.

PRATICA FISCALE e Professionale

48

n. 10 del 6 MARZO 2006

LE SCADENZE
Versamento - Imposta unica

16
MARZO Gioved

Versamento dellimposta unica, per ogni giornata nella quale si sono svolti gli avvenimenti oggetto delle scommesse al totalizzatore ed a quota fissa ovvero per ogni concorso pronostico nel corso del mese di febbraio.

Versamento - IVA annuale


Versamento dellIVA dovuta sulla base della dichiarazione annuale. Soggetti interessati: tutti i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione IVA annuale dalla quale risulti unimposta dovuta per lanno solare precedente complessivamente superiore a quella gi versata in base alle liquidazioni periodiche. In particolare sono tenuti al versamento dellIVA annuale i contribuenti trimestrali, ad eccezione dei contribuenti che effettuano le liquidazioni trimestrali ai sensi degli artt. 73, comma 1, lett. e) e 74, comma 4 del D.P.R. n. 633/1972.

Codice tributo
6099 - Versamento IVA sulla base della dichiarazione annuale.

Versamento - Imposta sugli intrattenimenti


Versamento imposta sugli intrattenimenti connessa agli apparecchi da divertimento ed intrattenimento relativa al 2006. Soggetti obbligati: detentori di apparecchi e congegni per il gioco lecito.

Codici tributo
5123 - Imposta sugli intrattenimenti connessa agli apparecchi da divertimento ed intrattenimento - Art. 22, comma 4, legge n. 289/2002 5125 - Imposta sugli intrattenimenti connessa agli apparecchi da divertimento ed intrattenimento - Interessi - Art. 22, comma 4, legge n. 289/2002

Versamento - Addizionale regionale e comunale


Versamento della rata delladdizionale regionale e comunale trattenuta ai lavoratori dipendenti sulle competenze del mese precedente a seguito delle operazioni di conguaglio di fine anno, o in unica soluzione a seguito delle operazioni di cessazione del rapporto di lavoro. Soggetti obbligati: sostituti dimposta.

Codici tributo
3802 - Addizionale regionale allIRPEF - Sostituti dimposta 3816 - Addizionale allIRPEF enti locali - Sostituti dimposta

ENPALS - Versamento contributi


Versamento dei contributi previdenziali relativi al mese precedente. Soggetti obbligati: aziende dei settori dello spettacolo e dello sport.

INPS - Versamento contributi lavoro dipendente


Versamento dei contributi INPS relativi alle retribuzioni dei dipendenti corrisposte nel mese precedente.

Codice contributo
DM10 (versamenti o compensazioni relativi al Mod. DM10/2)

PRATICA FISCALE e Professionale

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n. 10 del 6 MARZO 2006

LE SCADENZE
INPS - Versamento contributi Gestione separata

16
MARZO Gioved

Versamento alla Gestione separata dei contributi corrisposti su compensi erogati nel mese precedente a collaboratori coordinati e continuativi e venditori a domicilio, iscritti e non iscritti a forme di previdenza obbligatoria.

INAIL - Denuncia delle retribuzioni (supporto magnetico)


Trasmissione allINAIL della denuncia delle retribuzioni dei dipendenti relative allanno precedente. Soggetti obbligati: datori di lavoro titolari di posizioni assicurative.

Ravvedimento - Ritenute e IVA mensile e trimestrale

20
MARZO Luned

Versamento delle ritenute alla fonte applicate sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati, di lavoratori autonomi e su provvigioni corrisposti nel mese di gennaio, e dellimposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni imponibili comportanti variazioni in aumento che andavano computate nella liquidazione periodica relativa al mese di gennaio o al quarto trimestre 2005 per i contribuenti rientranti in settori particolari (art. 74, D.P.R. n. 633/1972) da versare entro il 16 febbraio, per beneficiare della riduzione ad un ottavo del minimo (1/8 del 30% dellimporto non versato) della sanzione amministrativa, qualora la regolarizzazione avvenga entro 30 giorni dalla data della sua commissione.

Codici tributo
8906 - Sanzione pecuniaria sostituti dimposta 8904 - Sanzione pecuniaria IVA

Operazioni intracomunitarie - INTRASTAT mensile


Presentazione allUfficio doganale competente per territorio lelenco riepilogativo degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie effettuate nel mese precedente. Soggetti obbligati sono i soggetti passivi IVA che effettuano scambi di beni comunitari (beni originari degli stati CEE o in libera circolazione CEE) con soggetti allimposta sul valore aggiunto di altri Stati membri e che hanno realizzato nellanno solare precedente o, in caso di inizio dellattivit di scambi intracomunitari, presumono di realizzare cessioni intracomunitarie per un ammontare complessivo superiore a Euro 200.000,00 e/o acquisti intracomunitari per un ammontare complessivo superiore a Euro 150.000,00.

Versamento - Tassa sui contratti di borsa


Versamento in modo virtuale della tassa sui contratti di borsa da parte delle societ di intermediazione mobiliare, e dagli altri soggetti autorizzati, dovuta per il mese precedente.

Versamento - UNICO 2005 SC, EC ed ENC esercizio a cavallo


Versamento di IRES, IRAP ed imposta sostitutiva risultanti dalla dichiarazione UNICO 2005 (Societ di capitali, enti equiparati ed enti non commerciali) da parte dei soggetti con periodo dimposta 1 ottobre 2004 - 30 settembre 2005. I versamenti delle imposte risultanti dalle predette dichiarazioni possono essere effettuati anche entro il 19 aprile 2006 con lapplicazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.

PRATICA FISCALE e Professionale

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n. 10 del 6 MARZO 2006