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DIRITTO TRIBUTARIO

IL DIRITTO TRIBUTARIO. Certamente il diritto Tributario condivide una serie di caratteristiche con altre materie giuridiche: si studiano uninsieme di regole; in prima approssimazione regole tributarie, ossia regole che disciplinano il finanziamento della spesa pubblica, cio la raccolta dei fondi che servono per la spesa pubblica. Gli enti pubblici per svolgere la loro funzione hanno bisogno di denaro: ci sono tutta una serie di fondi dai quali recuperare questo denaro; il diritto Tributario disciplina questa attivit di raccolta dei fondi. Il diritto Tributario una realt relativa, sia nel tempo che nello spazio, nel senso che ci sono stati nel passato degli Ordinamenti che non hanno avuto un diritto Tributario e ci sono ancora adesso alcuni Ordinamenti che non hanno un diritto Tributario; cio ci sono Stati che non hanno bisogno di imporre tributi per finanziare lattivit pubblica. In passato cerano Ordinamenti medievali che vendevano titoli nobiliari (ad esempio una persona se voleva diventare Conte pagava una certa cifra al re, e questa serviva a finanziare al spesa pubblica, che allepoca era costituita dalla guerra). Ci sono ancora oggi Paesi senza un diritto Tributario, come ad esempio gli Emirati Arabi, che vivono di petrolio: il sultano ha i suoi pozzi di petrolio, anche il potere pubblico possiede i suoi pozzi di petrolio e ricava quello che serve semplicemente dal ricavato della vendita di petrolio. Non c stato sempre un diritto Tributario anche perch quando hanno incominciato ad esistere i tributi non era detto che questi fossero imposti secondo diritto (ad esempio durante il Medioevo il sovrano aveva bisogno di finanziare la sua spesa, ma procedeva in modo molto semplice, senza ricorrere a leggi o atti amministrativi, bens a prese di guerra, espropriazioni, spoliazioni). Al di l di questa premessa storica importante tenere presente che vero che il diritto Tributario disciplina il finanziamento della spesa pubblica, ma anche vero che i tributi non sono lunica forma di finanziamento della spesa pubblica, in quanto la spesa pubblica si pu finanziare con entrate che sono finanziarie (in quanto la finanza il fenomeno di raccolta dei fondi della spesa pubblica) ma non necessariamente tributarie. Quindi i tributi sono una parte delle finanze, delle entrate finanziarie (ad esempio se lo Stato possiede immobili che affitta riceve canoni che costituiscono una forma di finanza, denaro che entra nelle casse dello Stato, ma che non sono tributi). Quindi esiste il diritto Finanziario che costituisce un cerchio pi ampio allinterno del quale si colloca il diritto Tributario. Il diritto Finanziario propriamente (quindi correggiamo la definizione data sopra) quella disciplina giuridica che regola tutto il reperimento dei fondi per la spesa pubblica. Il diritto Tributario disciplina quella parte di finanza pubblica, quella parte di reperimento dei fondi che corrisponde ai tributi. NORME FONDAMENTALI CHE RIGUARDANO IL DIRITTO TRIBUTARIO.

Innanzitutto occorre far riferimento allart. 23 della Costituzione che dice che nessuna prestazione personale (che non ci interessa) o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge; ci vuol dire che esiste una categoria di prestazioni, pi propriamente obblighi che o la legge li prevede o altrimenti non sono validi. Bisogna dunque conoscere bene la nozione di prestazione patrimoniale imposta. Innanzitutto affinch si possa dire imposta una prestazione ci vuole la legge. Laggettivo patrimoniale fa riferimento a qualcosa che valutabile economicamente. In realt ai fini della definizione che ci interessa non basta; non basta perch deve trattarsi di una prestazione materiale, deve cio avere un prevalente contenuto materiale. La differenza con le prestazioni personali si nota facilmente: esempio di prestazione personale imposta era il servizio militare (comportamento, obbligo di fare che non interessa ovviamente il diritto Tributario). Quindi prestazione patrimoniale non vuol dire solo economicamente valutabile ma significa anche fatta di materia; sostanzialmente vuol dire pagare del denaro. Quando che una prestazione patrimoniale si dice imposta? In alcuni casi molto semplice, cio se la persona non ha possibilit di scelta, ma obbligata in quanto c un potere amministrativo che la costringe (e ci pacifico). Ad esempio limposta sui redditi, somma che lo Stato preleva forzosamente dai guadagni; pacifico che si tratti di prestazione patrimoniale imposta. Dunque giusto dire che la prestazione patrimoniale imposta quando c un potere pubblico sovraordinato, un atto amministrativo sovrano, quando c un obbligo che nasce senza il concorso della volont dellobbligato (se io sono obbligato e non ho dato il mio consenso evidente che si tratta di unimposizione, una cosa che subisco); ma pu trattarsi di una prestazione patrimoniale imposta anche se un consenso c stato. possibile che ci siano servizi pubblici essenziali che si ottengono stipulando un contratto, ed possibile che non si possano ottenere se non con la stipula del contratto, e che siano anche in regime di monopolio, quindi o prendo il servizio cos come mi viene offerto o altrimenti non ne usufruisco. Se si facesse riferimento solo al criterio dellatto sovrano, questa non sarebbe una prestazione patrimoniale imposta perch si in presenza di un contratto. Ma oggi la Corte Costituzionale dice che c imposizione anche quando la costrizione sostanziale, non formale (c un contratto, ma sostanzialmente si tratta di un contratto che io subisco, e lo subisco quando c un servizio essenziale e sostanzialmente sono privo di forza contrattuale). Ai fini dellart. 23 Cost. necessario che ci sia soggezione, una situazione di imposizione, che c sicuramente in presenza di un atto amministrativo sovrano, quando non vi un contratto e formalmente non c una posizione di parit tra le parti; ma ci pu essere soggezione, e dal lato opposto imposizione, anche solo sostanziale. Per tutte le prestazioni patrimoniali imposte ci vuole la legge. TRIBUTI. Allinterno della categoria delle prestazioni patrimoniali imposte ci sono i tributi. I tributi sono prestazioni patrimoniali imposte, ma non tutte le prestazioni patrimoniali imposte sono tributi.

La nozione di tributo molto importante, perch da essa ne discendono una serie di conseguenze pratiche; ad esempio lart.14 della Costituzione1 dice che il domicilio inviolabile, ma tra le verifiche di domicilio consentite ci sono le verifiche fiscali (quindi importante sapere cosa sia un tributo); ancora lart. 81 comma 3, dice che non si possono istituire nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio2. Ma soprattutto a livello di legge ordinaria vi sono tante norme che riguardano i tributi, che presuppongono appunto che si sappia cosa sia un tributo. Ad esempio la disciplina della giurisdizione delle Commissioni Tributarie, cio la disciplina che stabilisce la giurisdizione di un certo tipo di giudice (i giudici tributari), dice che i giudici tributari sono competenti per tutti i tributi3, quindi di fronte ad una prestazione patrimoniale imposta per sapere davanti a quale giudice devo andare per tutelarmi devo sapere cosa sia un tributo. Sui manuali si dice normalmente che il tributo o unimposta, o una tassa, o un contributo speciale o un monopolio. 1) Imposta (da non confondere con la prestazione patrimoniale imposta). Allinterno della categoria delle prestazioni patrimoniali imposte troviamo i tributi, e allinterno di questi limposta. Limposta in senso tecnico principessa dei tributi, la forma attualmente pi diffusa; giusto dire che limposta una prestazione patrimoniale imposta; inoltre limposta un prelievo che serve a finanziare la spesa pubblica, ma non correlata ad un particolare servizio pubblico; es. imposta sui redditi, che serve a far funzionare ospedali, strade, ma non vi un collegamento con il servizio, anche se c finanziariamente, economicamente. Limposta si applica in relazione a delle forme di ricchezza che non sono collegate direttamente con la fruizione di servizi pubblici. Limposta riguarda solo la ricchezza; e colpisce la ricchezza in una di queste tre forme: o si applica al reddito, o al patrimonio o ai consumi, ma non collegata con lutilizzazione di un servizio pubblico.
Art. 14 Cost. : Il domicilio inviolabile. Non vi si possono eseguire ispezioni o perquisizioni o sequestri, se non nei casi e modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libert personale. Gli accertamenti e le ispezioni per motivi di sanit e di incolumit pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali. 2 Art. 81.3 Cost. : Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. 3 Art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 Oggetto della giurisdizione tributaria. Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonch le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. Appartengono altres alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuit di una stessa particella, nonch le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unit immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale. Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacit delle persone, diversa dalla capacit di stare in giudizio.
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2) Ci sono per entrate tributarie collegate con la fruizione di un servizio, e queste sono le tasse. Le tasse, in senso proprio, sono tributi riscossi, pagati in collegamento con la fruizione di un servizio pubblico. Le tasse storicamente sono esistite per prime; e rispetto ad esse vi un problema che riguarda la distinzione tra tasse e corrispettivi pubblici: es. tassa di concessione cooperativa, licenza di telefonia mobile, chi vuole accedere come concessionario al servizio di telefonia paga un certo tributo, correlato col servizio di concessione; anche prendendo lautobus pagando il biglietto mi chiesto qualcosa che correlato ad un servizio pubblico. La distinzione non per sempre facile. Innanzitutto le tasse essendo tributi, essendo prestazioni patrimoniali imposte, sono oggetto di imposizione. Il problema che allinterno delle prestazioni patrimoniali imposte (in cui non c libert ma costrizione) alcune sono tasse e altre sono prestazioni patrimoniali imposte che tasse non sono. facile distinguere la tassa dallimposta: limposta riscossa indipendentemente dalla fruizione di un servizio; la tassa invece correlata alla fruizione di un servizio. La distinzione appare facile verso lalto, ma diventa difficile verso il basso, perch al di sotto della tassa c qualcosa che imposta ma non tassa e qui le cose si complicano (soluzione non ancora trovata). Comunque la tesi prevalente quella che sostiene che le tasse sono prestazioni patrimoniali imposte riscosse a fronte di un servizio, quando quel servizio rappresenta il nucleo essenziale dei servizi pubblici, delle prestazioni del soggetto pubblico: la giustizia un esempio di servizio, di nucleo essenziale dei servizi pubblici, cio le prestazioni patrimoniali imposte riscosse in correlazione col servizio giustizia sono tasse. Allinterno della nozione di somme che lo Stato percepisce in correlazione ad un servizio rientrano i corrispettivi privati (es. biglietto dellautobus) e le prestazioni patrimoniali imposte, laddove non ho facolt di scelta. Il problema che si pone :allinterno delle prestazioni patrimoniali imposte in cui non ho facolt di scegliere quali sono le tasse? Sono quelle che riguardano i servizi pubblici essenziali per lo Stato, che riguardano il nucleo principale dellattivit pubblica (concetto relativo perch ci che essenziale oggi non potrebbe esserlo domani), es. giustizia e sicurezza pubblica. 3) Contributi speciali. Si detto che limposta riscossa in relazione alla manifestazione di ricchezza e che la tassa riscossa in relazione ad un servizio pubblico, i contributi costituiscono una via di mezzo tra le due; i contributi speciali sono riscossi in correlazione con un servizio pubblico (e fin qua uguale alla tassa), ma si tratta di un servizio pubblico non divisibile; ad esempio la tassa di concessione la pago io in relazione ad un servizio che ricevo io; il contributo invece corrispondente ad un servizio pubblico che riguarda una certa collettivit, non tutti ma neanche solo uno, un certo gruppo in maniera non divisibile; un esempio di corrispettivo si ha nel caso di una bonifica (costruzioni di argini o dighe), infatti per finanziare tale attivit la Regione chiede un contributo, questo contributo correlato ad un servizio pubblico non divisibile. 4) Monopoli. Si dice che anche i monopoli farebbero parte delle entrate tributarie, nel senso che se il soggetto pubblico gestisce un servizio o vende dei beni in regime di

monopolio (cio lo fa solo lui) evidentemente svincolato dalla logica di mercato; e se svincolato dalla logica di mercato vuol dire che potr imporre un prezzo che in parte il prezzo di mercato e qualcosa in pi che a suo vantaggio, che va anche al di l del nucleo commerciale; si dice che quella parte non ha altra giustificazione se non quella tributaria. La parte di prezzo che sta al di sopra del prezzo di mercato si dice, seconda una tesi che non pacifica, che abbia natura tributaria. Si riconosce dunque anche nel fenomeno dei monopoli unentrata tributaria, perch il monopolista, quando soggetto pubblico evidentemente, pu riuscire ad ottenere un prezzo superiore a quello di mercato. Nel prezzo c il costo, il guadagno (lucro) e un qualcosa in pi giustificato da ragioni tributarie. Queste quattro definizioni che esauriscono la categoria dei tributi hanno un elemento in comune; questo elemento caratterizza i tributi, elemento unificatore della nozione di tributo. Cosa sono allora i tributi? Intanto i tributi non sono prezzi riscossi secondo la logica di mercato, quindi non sono corrispettivi di mercato, non sono una punizione (se pensiamo anche la multa una prestazione patrimoniale imposta ma non un tributo,perch la multa serve a punire), non costituiscono neanche una sanzione risarcitoria, e non sono nemmeno corrispettivi che vengono riscossi in regime di prezzo amministrato o calmierato; cio i tributi non sono neanche i prezzi pubblici, n i prezzi di favore; dunque cosa sono i tributi? La risposta a questo quesito la troviamo nellart. 53 della Costituzione. I tributi sono prestazioni che vengono richieste per ragioni di solidariet; infatti lart. 53 dice che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il Sistema tributario informato a criteri di progressivit. Si ritiene pressoch unanimemente che questo sia applicazione di un dovere di solidariet. Dunque alla domanda che cosa che accomuna i tributi si risponde che si tratta di prestazioni patrimoniali imposte che vengono richieste per ragioni di solidariet; cio chi fa parte di una collettivit chiamato a pagare i tributi perch ha un dovere di solidariet nei confronti del corpo sociale. Su questo aspetto lart. 53 una specificazione dellart. 2 che dice che si tenuti alladempimento dei doveri inviolabili4, ed uno di questi lo ritroviamo appunto nellart. 53, e consiste nel pagare i tributi giusti a fronte di un dovere di solidariet nei confronti della collettivit. FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO Sono fonti da cui promanano le regole giuridiche. Quali sono le fonti del diritto tributario? Dove troviamo le regole tributarie? Innanzitutto le ritroviamo nella Costituzione; alcune sono molto particolari come lart. 75 comma 2, della Costituzione che stabilisce che non si pu indire un referendum abrogativo sulle norme tributarie5 (altrimenti avrebbe il 100% dei consensi); lart. 81 Cost. che, come gi visto, stabilisce che con la legge di approvazione del bilancio non si possono imporre nuovi tributi (ci

Art. 2 Cost. : La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili delluomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalit, e richiede ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale. 5 Art. 75.2 Cost. : Non ammesso il referendum per leggi tributarie e di bilancio, di amnistia e di indulto, di autorizzazione a ratificare trattati internazionali.

per ragioni di ordine, in quanto la legge di bilancio una legge che organizza la spesa e non si vogliono mescolare le spese a contributi che sono evidentemente entrate). Fondamentale lart. 53 della Costituzione, che, come gi accennato, stabilisce che tutti devono concorrere alla spesa pubblica, parteciparvi in ragione della loro capacit contributiva (cio tutti devono pagare in relazione a quanto possono). Vediamo in particolare cosa dice lart. 53 Cost. Il primo comma dellart. 53 usa lespressione tutti; ci vuol dire tutti indipendentemente dal fatto di essere cittadini italiani, con tutti si intendono tutti coloro che hanno un rapporto con i servizi pubblici italiani. Lart. 53 ci d il parametro fondamentale di tutto il diritto tributario, cio ci d il centro di gravit del diritto tributario, che la capacit contributiva: non c tributo se non c capacit contributiva. Ci in un primo senso vuol dire che se non ho ricchezza non posso contribuire (significato comunque banale); in realt questo articolo mi dice che il parametro, il fondamento del tributo la capacit di contribuire: non ci possono essere tributi se non c la capacit di contribuire e i tributi devono essere correlati alla capacit di contribuire. Quindi tendenzialmente no tributo se non c la capacit di contribuire, pi c capacit di contribuire pi deve esserci tributo (nucleo fondamentale e pacifico). Un tributo senza capacit contributiva incostituzionale e tendenzialmente a parit di capacit contributiva ci deve essere uguale tributo (quindi artt. 53 e 3 Cost.6). Questo pacifico; tuttavia possono esserci differenti visioni: ad esempio il liberale vedr nellart. 53 Cost. una norma di garanzia, di difesa nei confronti dello Stato; una persona con ideologia socialista invece evidenzier un significato diverso, mettendo laccento sulla solidariet come obbligo nei confronti di tutti. Con lart. 53 il tributo non si giustifica pi per il fatto che lo Stato sovrano, non basta che ci sia il pubblico potere per essere soggetti ad un tributo, perch questo limitato dal fatto che si possono imporre tributi solo se c capacit contributiva. Cosa si intende per capacit contributiva? Lart. 53 si limita a dire che tutti devono contribuire in ragione della loro capacit contributiva senza stabilire cosa essa sia. Una definizione di capacit contributiva la troviamo nella giurisprudenza della Corte Costituzionale: la Corte ha sostenuto che la capacit contributiva sia ricchezza; pu essere qualsiasi forma di ricchezza (reddito, patrimonio, stipendio, etc.). Se c ricchezza automaticamente deve esserci tributo? A livello costituzionale si, ma non basta lart. 53 ad obbligarmi; lart. 53 rivolto al legislatore, un comando a lui rivolto (tu, legislatore, puoi tassare solo la ricchezza). La capacit contributiva deve essere effettiva ed attuale, ossia nel momento in cui il tributo prelevato la ricchezza ci deve stare (non posso chiederti di concorrere alle spese pubbliche sulla base di una capacit contributiva, di una ricchezza che hai avuto in passato; ora contribuisci ora devi avere la capacit contributiva). Da qui nasce il problema della retroattivit. Una norma tributaria retroattiva sarebbe una norma che
Art. 3 Cost. : Tutti i cittadini hanno pari dignit sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzioni di sesso, di razza di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali. compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libert e leguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e leffettiva partecipazione di tutti i lavorativi allorganizzazione politica, economica e sociale del Paese.
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pretenda di tassare oggi una ricchezza tributaria del passato; si pu tassare oggi una ricchezza del passato? No, la capacit contributiva deve essere attuale. La Corte Costituzionale dice che la capacit contributiva deve essere attuale, nel senso che si deve poter presumere che si sia conservata; cio non che radicalmente tutte le leggi che tassano una ricchezza del passato sono incostituzionali; sono costituzionali se si pu ragionevolmente presumere che anche se io mi riferisco ad un fatto del passato la ricchezza rimasta ancora adesso. Formalmente la legge pu guardare al passato ma solo se si pu ragionevolmente presumere che la ricchezza si sia conservata ancora oggi. Questo per quanto riguarda la retroattivit delle norme tributarie sostanziali, che stabiliscono quando si paga. Problema diverso, che riguarda anche altre materie, se possano essere retroattive delle norme tributarie che non riguardano quando e perch si paga, ma riguardano il come, il procedimento di accertamento, il processo. Una cosa dire tasso ora i tuoi redditi di 10 anni fa (norma retroattiva che riguarda la sostanza) e unaltra dire che certe cose che sono successe nei processi tributari del passato sono regolabili diversamente; qui evidentemente non in gioco lart. 53 Cost., ma in gioco il diritto di difesa. evidente che possibile che una norma retroattiva, che modifica le regole del processo a ritroso, leda il mio diritto di difesa.

Le entrate pubbliche sono qualsiasi acquisizione di valori, normalmente di denaro, da parte di un soggetto pubblico, per un qualsiasi titolo; possono essere pubblicistiche o privatistiche. Le entrate pubbliche sono cose molto diverse: ad esempio il comune ha la propriet di uno stadio, lo affitta alle societ di calcio e i canoni che riceve sono in senso lato entrate pubbliche. Le imposte, tasse, contributi sono entrate pubbliche, ma anche le detrazioni, perch denaro che affluisce nelle casse del soggetto pubblico. Nella categoria delle entrate pubbliche si individua la categoria delle prestazioni patrimoniali imposte; categoria utile, perch serve ai fini dellart. 23 Costituzione7. Una prestazione patrimoniale imposta quando uno costretto a pagarla se non partecipa con la sua volont al fatto che genera obbligazione, ma anche se partecipa con la sua volont ma in sostanza la sua libert non c. Esempio: quando lui fa s un contratto ma non c libert contrattuale, ottiene un servizio che per lui essenziale per vivere, faccio lesempio in passato delle tariffe elettriche e c un monopolista o quasi e le tariffe sono stabilite. Allinterno delle prestazioni patrimoniali imposte ci stanno i tributi e alla domanda come si distinguono, cosa sono o come li posso assegnare allinterno delle prestazioni patrimoniali, si pu rispondere in due modi: 1. sono quelle prestazioni che vengono imposte in adempimento di doveri di solidariet ;

Articolo 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge.

2. sono una prestazione che appartiene a uno di questi quattro generi: imposte, tasse, contributi speciali e monopoli. Andando ancora pi nel dettaglio la parte pi difficile distinguere tra tasse ed altre prestazioni, perch le tasse sono la forma di tributo pi ambigua. Sono riscosse da parte di un privato che va a chiedere un servizio e per ottenerlo, o comunque quando lo ottiene, paga. Le tasse sono ambigue perch assomigliano al prezzo che un cliente paga.

In che cosa si differenziano? La risposta duplice anche qui: 1. innanzitutto sono tributi perch vengono riscosse in adempimento di doveri di solidariet; 2. la dottrina dice che le tasse sono ci che riscuote il soggetto pubblico, soltanto in correlazione con il nucleo essenziale delle funzioni pubbliche, ad esempio giustizia e sicurezza. Larticolo 53 della Costituzione parla del principio della capacit contributiva8. La Corte Costituzionale dice due cose sulla capacit contributiva: essa deve essere attuale ed effettiva.

EFFETTIVITA. Effettiva sembra una cosa inutile, la ricchezza o c o non c. In realt il concetto di effettivit della capacit contributiva va approfondito: perch lideale sarebbe misurare per ciascuno di noi esattamente al centesimo di Euro quanto ciascuno guadagna, ma fare questa operazione molto difficile, perch neanche il contribuente sapr alla fine quanto ha pagato. Ci sono categorie per cui questo pi agevole ad esempio chi riceve redditi da parte di una grande industria, la FIAT, facile da controllare, perch c un unico datore di lavoro e migliaia di dipendenti; allora misurare al centesimo di Euro quanto guadagna facile, basta dire alla FIAT: Tu FIAT dimmi esattamente quanto paghi i tuoi dipendenti. Ci sono altre categorie pi difficili da controllare, pensiamo a chi vende panini con il furgoncino, possiamo dire che ha lobbligo di emettere tutti gli scontrini fiscali, ma di fatto non lo fa, quindi pi difficile sapere quanto guadagna. Diciamo che un ordinamento tributario si deve accontentare gi se la capacit contributiva misurata in modo ragionevolmente corretto, esatto non al centesimo ma ragionevolmente. La capacit contributiva effettiva deve essere quindi misurata con approssimazione accettabile e non al millesimo di Euro.

Articolo 53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.

Ritornando al problema delleffettivit, un secondo aspetto di cui molto si discute : incostituzionale perch non c effettivit di capacit contributiva in un sistema catastale. Sui beni immobili le imposte in Italia sono pagate secondo un criterio particolare, ad esempio io ho la casa e non devo dichiarare sempre quanto guadagno, non si misura periodicamente, ma c un sistema di determinazione a priori che si chiama catasto. Il catasto dice mediamente quanto un immobile produce, cio quanto un terreno destinato a produrre mele, mediamente se sfruttato ordinariamente produce tot Euro allanno. Questo un sistema incostituzionale perch dice mediamente ma non mi va a misurare quanto effettivamente lagricoltore guadagna. Questo un errore concettuale! La capacit contributiva deve essere effettiva, non detto che la ricchezza debba essere quanto io guadagno dal bene; sicuramente se io guadagno 100 da un bene ho una ricchezza di 100; ma c anche unaltra cosa: se ho a disposizione un bene che potrebbe produrre 100, anche avere un bene che potrebbe produrre 100 ricchezza ; se io ottengo di meno colpa mia. C una cosa potenzialmente produttiva di 100 e io ce lho. Effettivit della capacit contributiva non vuol dire effettivit dellincasso di una somma di denaro, ma effettivit di avere a disposizione un certo bene. Un terzo e ultimo aspetto delleffettivit quello della ricchezza solo nominale. I tributi sono riscossi in Italia sulla base del valore monetario senza tener conto dellinflazione. Quindi io a volte posso guadagnare solo apparentemente. Ad esempio:se ho una casa che vale 100 e c stata inflazione del 10% e alla fine dellanno io la rivendo a 110 (100 + inflazione) io nella sostanza non ho guadagnato niente, perch 110 valgono come 100 dellanno prima; la regola per che, salvo correttivi, i tributi si applicano al valore nominale. Questo pu creare problemi; negli anni 70 c stata forte inflazione quindi questi meccanismi hanno portato a tassare persone che erano in perdita. La Corte Costituzionale ha detto che legittimo un sistema che tratta i valori nominali purch questo rimanga nellambito della ragionevolezza ; cio come dire se la cosa diventa sistematica allora si devono mettere dei correttivi. La regola salva eccezione che conta solo il valore nominale. Molto spesso nel diritto tributario ci sono cose che si chiamano agevolazioni, vuol dire per definizione che una certa ricchezza agevolata, trattata meglio di unaltra. A parit di capacit contributiva ci sono certe ricchezze che sono sottoposte ad unimposizione inferiore. PROGRESSIVITA . Art. 53 della Costituzione non lunica regola costituzionale che esiste; c deroga alla capacit contributiva. Nella Costituzione ci sono norme che tutelano il risparmio (art. 38 Cost.)9; quindi una tassazione pi lieve perch tendente a tutelare il risparmio non violerebbe lart. 53 Cost.

Articolo 38 Cost. Ogni cittadino inabile al lavoro e sprovvisto dei mezzi necessari per vivere ha diritto al mantenimento e all'assistenza sociale.

La seconda cosa che dice lart. 53 che il sistema tributario deve essere formato a criteri di progressivit10. Progressivit vuol dire, o meglio dicesi tributo progressivo, il tributo che cresce pi che proporzionalmente al crescere della ricchezza. Progressivit vuol dire non proporzionale. Allora un tributo proporzionale un tributo tale che alla ricchezza 100 corrisponde un tributo 10, alla ricchezza che raddoppia (200) corrisponde un tributo 20. Progressivo vuol dire invece che crescendo la ricchezza il tributo cresce pi che proporzionalmente, per esempio se la ricchezza 100 il tributo 10, se la ricchezza 200 il tributo anzich essere 200 300. Perch la Costituzione dice che il sistema improntato, ispirato a criteri di progressivit? Per una ragione che se avete fatto economia forse conoscete: la teoria che si chiama del cucchiaio di minestra. Si dice che come uno che sta seduto al tavolo, ha fame e mangia la minestra, i primi cucchiai di minestra gli fanno pi piacere, lo nutrono di pi, se li gusta di pi; man mano che mangia i cucchiai sempre pi avanti, quando si avvicina alla fine del piatto non gli suscitano niente. Se ti tolgo il primo cucchiaio di minestra ti faccio pi dispiacere, piuttosto che se ti tolgo lultimo, e mi chiedo chi molto ricco patisce molto meno a vedersi sottrarre detrazioni marginali pi alte da unimposta; quindi alla base di questo ci sta il principio delluguaglianza del sacrificio; c uninterpretazione dellart. 53 che dice: i contribuenti devono tendenzialmente sacrificarsi nella stessa misura; per un sacrificio se per un povero basta toglierli una catasta di mele, per avere un sacrificio che venga patito nella stessa misura da uno stramilionario, bisogna toglierli molto di pi. Il sistema tributario ispirato alla regola della minestra quindi deve realizzare tendenzialmente questa regola, che non una regola generale; quindi non tutti i tributi sono progressivi, dice che ci devono essere delle forme di progressivit. Questa cosa significa che un invito rivolto al legislatore. E se lordinamento tributario non prevedesse imposte progressive? Sarebbe difficile farne una questione di legittimit costituzionale perch bisognerebbe chiedere alla Corte Costituzionale di aggiungere qualcosa e questa norma abbastanza programmatica. un invito al legislatore, intanto lo autorizza a fare imposte progressive, o tributi progressivi, quindi ha una prima funzione; c una norma che prevede il tributo progressivo che legittimo, e poi anche una cosa che tende a spingere in questa direzione. Non dice niente sul problema della capacit contributiva rispetto le tasse.

I lavoratori hanno diritto che siano preveduti ed assicurati mezzi adeguati alle loro esigenze di vita in caso di infortunio, malattia, invalidit e vecchiaia, disoccupazione involontaria. Gli inabili ed i minorati hanno diritto all'educazione e all'avviamento professionale. Ai compiti previsti in questo articolo provvedono organi ed istituti predisposti o integrati dallo Stato. L'assistenza privata libera.
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Articolo 53 comma 2 Cost. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.

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ART. 23 DELLA COSTITUZIONE Lart. 23 della Costituzione la seconda norma importante della Costituzione, quando parliamo di fonti. Lart. 53 dice come si fanno i tributi, lart. 23 dice dove si trovano le norme tributarie; lart. 53 risponde alle domande cosa e come, lart. 23 risponde alla domanda dove. Nessuna prestazione patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Quindi la risposta alla domanda dove si trova il diritto tributario e di cosa fatto, : fatto principalmente di leggi. Questa una riserva di legge relativa; vuol dire che non tutta la disciplina dei tributi deve trovarsi nella legge, ma ci si devono trovare le cose fondamentali, gli elementi essenziali. Gli elementi essenziali sono chi, cosa e quanto. Chi sono i soggetti passivi, cio chi obbligato; cosa, cio quale ricchezza, quanto, cio quanto di quella ricchezza deve essere assoggettata al prelievo. Per la Corte Costituzionale, pu darsi che in certi casi non ci sia scritta laliquota, limportante che nella legge ci sia scritto un minimo e un massimo, ad esempio ICI, c una norma per cui si dice che i comuni possono applicare laliquota dellICI da tot a tot. La riserva di legge riguarda le norme sostanziali, cio riguarda la disciplina del tributo ( chi, cosa e quanto), non le procedure; l art. 23 Cost. non si occupa del procedimento amministrativo che devono seguire le amministrazioni finanziarie; e non si occupa neanche del processo; l la necessit dellintervento della legge pu essere determinata da altre ragioni, perch i processi devono essere regolati per legge perch lart. 101 della Costituzione dice che i giudici sono soggetti soltanto alla legge, ma non lart. 23. Cosa si intende per legge? Intanto la legge approvata dal Parlamento, e poi i tipici atti del Governo equivalenti alla legge sono decreto legislativo e decreto legge. Poi ci sono le leggi regionali, le leggi delle province autonome di Trento e Bolzano, e le fonti comunitarie. I regolamenti e le direttive? I regolamenti e le direttive possono essere fonti del diritto tributario italiano, ma non lo sono perch sono leggi, cio rispettano la riserva di legge. Non esiste realmente un codice tributario; ci sono il codice penale, di procedura penale, civile e di procedura civile. Ci sono molte leggi, nessuno sa quante, ma non c ununica legge tributaria; il che non vuol dire che non ci siano leggi importanti. Le leggi pi importanti che avremo modo di conoscere sono queste: lo Statuto del Contribuente, legge 212 del 2000, che vicina alla Costituzione e di cui opportuno parlare subito; e una serie di articoli non molti, che fissano una serie di principi generali; il Testo Unico delle imposte sui redditi, Decreto legislativo 917 del 1986, che disciplina tutte le imposte sui redditi; il Decreto IVA, DPR 633 del 1972; il DPR 600 del 1973, che disciplina laccertamento sulle imposte sui redditi; dice come lamministrazione finanziaria va a vedere nelle nostre tasche, cio come va a scoprire la ricchezza che stata nascosta e come si modella il procedimento di accertamento;

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il Decreto Legislativo 546 del 1992, che disciplina il contenzioso tributario, cio il processo davanti ai giudici tributari.

LO STATUTO DEL CONTRIBUENTE11 E una legge che prevede una serie di principi generali e si apre con una frase abbastanza solenne, perch dice: le norme che io Statuto del Contribuente stabilisco sono norme che costituiscono applicazione e attuazione degli articoli della Costituzione in materia tributaria. Fin dal primo articolo lo Statuto del Contribuente dice: attenzione che io sono una legge importante, attenzione che io sono una legge di principi generali. In effetti contiene molte norme che riguardano cose diverse tra loro; le classifichiamo in gruppi, poi le vedremo semmai caso per caso. Alcune norme sono rivolte al legislatore ed curioso che il legislatore stabilisca norme per se stesso, curioso eppure cos, cio lo Statuto del Contribuente dice: io dora in poi legislatore far cos e dice che non far pi le leggi retroattive, contiene quindi il principio di divieto di retroattivit12, e poi altro divieto importante che il divieto di istituire nuovi tributi con decreto legge, precisamente dice: con decreto legge non si possono n istituire nuovi tributi, n estendere tributi che gi esistono a nuove categorie di contribuenti13 perch in Italia, dato che siamo tutti un po troppo furbi, il Governo e il Parlamento tendevano in passato a diventare furbi anchessi, per cui si assistito ad uno spettacolo piuttosto indecoroso che era la caccia al ladro. Quindi pertanto norme interpretative vedi ad esempio la retroattivit, faccio valere norme che esistevano gi in passato e cos ti ho preso ; oppure soprattutto nel periodo di scarsa governabilit, quindi difficolt per il Parlamento di adottare leggi, si ricorso molto frequentemente al decreto legge, il Governo si sostituiva al Parlamento facendo leggi tributarie. Decreto legislativo pu essere fatto solo in casi straordinari e con necessit urgente, per venivano fatte per qualsiasi argomento anche per vendere banane, ed erano reiterati 24 volte; ci sono stati decreti legge ripetuti in sequenza sette, otto volte. Quando si vanno a molestare i contribuenti con decreti legge che oggi sono fatti e che oggi stesso questi decreti legge entrano in vigore, si crea un caos irreparabile. Tu

LEGGE 27 luglio 2000, n.212 Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. Art. 3. dello Statuto, Efficacia temporale delle norme tributarie. 1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. 3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.
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Art.4 delle Statuto, Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria. 1. Non si pu disporre con decreto legge listituzione di nuovi tributi n prevedere lapplicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

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pubblichi in Gazzetta Ufficiale, ci si trovava magari con tributi che non conoscevano neanche gli uffici perch erano stati fatti con decreto legge del giorno stesso. Dato che allora era un regime tributario da stato libero di banana, lo Statuto del Contribuente ha deciso di metterci un freno, ora per come ha fatto il legislatore fiscale a dare ordini a se stesso? perch il legislatore oggi dice: io non far pi leggi retroattive, ma il legislatore che lo dice a se stesso, non potrebbe dire domani ho cambiato idea?. In effetti s perch non una legge costituzionale, lo Statuto del Contribuente una norma ordinaria. E i giuristi hanno cominciato a dire: ma allora questa norma che cos? chiaro che non una norma della Costituzione perch stata approvata con la procedura ordinaria, una norma di adozione della Costituzione altri invece dicono che carta straccia, inutile, non serve a niente; in effetti una certa tendenza della dottrina tributaria dice che solo un manifesto, una cosa inutile. Il legislatore ha detto: metto queste norme qui, poi tanto quando voglio non le rispetto. Forse la realt un po diversa; vero che la norma di una legge non pu vincolare la legge, perch il legislatore il giorno dopo pu dire: quel giorno l ero di cattivo umore, ma oggi cambio. Infatti sono uscite molte leggi successive che si sono lavate le mani del costituente, sono usciti decreti legge di questo genere. Cerchiamo di trovare un modo per dire che lo Statuto del Contribuente non inutile; dove lo troviamo? Dato che il legislatore ha detto che in questo momento sta attuando la Costituzione, come se avesse detto tendenzialmente, una volta per tutte, io da questo momento in poi la Costituzione la interpreto cos. Ad esempio: il legislatore si impegna, visto che lha detto la Costituzione, che non posso fare decreti legge in materia tributaria, vero che il legislatore dopo potrebbe cambiare idea, ma se non dicesse espressamente: ho deciso che adesso interpreto la Costituzione in modo diverso, il comando che era: adesso interpreto la Costituzione cos, rimane in vigore. Lo Statuto del Contribuente dice attenzione avvocati, giudici, contribuenti, che io ho detto che la Costituzione si interpreta cos, poi se io non rispetto questo precetto, tu giudice sarai obbligato, se io non ti ho detto che ho cambiato idea, sarai obbligato a sollevare questione di legittimit costituzionale. Si pu sollevare questione di legittimit costituzionale tutte le volte che la norma viene violata. Se si trova una norma in contrasto con lo Statuto del Contribuente, si obbligati a mandare gli atti alla Corte Costituzionale. Oltre ai comandi dati dal legislatore, c anche il divieto di nascondere norme tributarie14, altro vizio tipico del legislatore italiano degli anni 70 e 80, era quello di nascondere norme tributarie, cio mettere nel titolo disciplina delle banane, poi magari
Art. 2. dello Statuto, Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie. 1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute. 2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. 3. I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio. 4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato.
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cera una rubrica con scritto: interventi per favorire la disoccupazione a Pozzuoli, poi cera il quattordicesimo comma bis che diceva: abrogato il Testo Unico sullimposta sui redditi. E lo Statuto del Contribuente ha cercato di mettere fine anche a questa cosa qua; non metto norme tributarie in leggi che dal titolo non abbiano scritto: attenzione qui c una norma tributaria. Poi ci sono altre norme che non riguardano il legislatore ma sono di tipo sostanziale; per esempio ci sono norme sulla compensazione dei debiti e dei crediti tributari, norme che dicono che se io sono a debito per certi tributi e a credito per altri, invece di pagarne uno e chiedere il rimborso per gli altri, posso accontentarmi. Poi ci sono norme specifiche, su questioni particolari, ma questo tipo in materia di accolli dimposta o norme che dicono come si possono fare gli accessi, che quando la Guardia di Finanza o lamministrazione finanziaria fanno accertamenti in negozio o da imprenditore, non devono farlo patire, gli accessi e gli accertamenti e le verifiche devono essere effettuati in modo tale da recare il minor disturbo al contribuente. Le norme tributarie sono abbastanza dettagliate, come si entra in casa, nei negozi, negli uffici legali, poi c grande quesito: ma la Finanza pu fare solo quello che stabilito, oppure pu fare quello che vuole, salvo quello che vietato? Si pu fare tutto ci che non vietato, purch si rispettino quelli che sono i principi generali. Ad esempio si pu far finta di voler affittare una casa e intanto la si guarda? No per finch non si inganna forse legittimo. Non c niente di strano se lamministrazione finanziaria mette delle finte inserzioni per vedere quanto guadagna un mago; per non ci devono essere forme vietate. In Italia dove nessuno si muove se non telecomandato, da unantennina che dice fai questo, prendersi la responsabilit di una cosa del genere abbastanza raro. Se non sono violate regole generali o speciali, potrebbe essere consentito. LE LEGGI REGIONALI. Parliamo delle leggi regionali: anche le leggi regionali sono leggi in senso formale, quindi rispettano lart. 23 della Costituzione. Il problema se c la potest legislativa delle regioni in materia tributaria. Se la Costituzione consente alle regioni di introdurre tributi, anche la legge della regione rispetta senzaltro lart. 23 della Costituzione. A grandi linee basta sapere che in linea di principio le regioni hanno potest legislativa, ma lo Stato ha sempre potere di coordinamento, il che fino ad adesso si sostanzialmente tradotto in: lo Stato fa le norme e le regioni le applicano, per ragioni per lo pi politiche. Le regioni sono vicine allelettorato, quindi se introducono pi tributi, questi fanno perdere elettorato. La disciplina contenuta nellart. 117, pi precisamente nellart. 119 della Costituzione. Le regioni possono stabilire tributi propri purch rispettino la Costituzione, i principi comunitari e i principi fondamentali e di coordinamento stabiliti dallo Stato.

LE FONTI INTERNAZIONALI.

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Ci possono essere le convenzioni internazionali che possono essere di tanti tipi. Ci possono essere convenzioni internazionali che stabiliscono principi generali, ad esempio la Convenzione Europea per la Salvaguardia dei Diritti dellUomo, che pu riguardare anche il diritto tributario. Queste trasportano essenzialmente le garanzie costituzionali, aggiungono un altro strumento di tutela oltre alla Costituzione. Alcune invece sono convenzioni di dettaglio, anche queste diventano efficaci in Italia con ratifica; norma interna che ordina e diventano norme interne.

NORME COMUNITARIE: I REGOLAMENTI E LE DIRETTIVE. Nei trattati dellUnione Europea, ci sono alcuni principi che non riguardano il diritto tributario direttamente, ma indirettamente, vedi il principio di non discriminazione sulla base della nazionalit (non si possono trattare diversamente le persone solo sulla base della nazionalit); la tendenza ampliare questo concetto, ad esempio non discriminazione anche in base alla residenza. Non si deve trattare diversamente in modo ingiustificato. Altri principi che possono incidere sono la libert di stabilimento, se lItalia stabilisse che gli stranieri devono pagare 10 volte di pi le tasse rispetto agli italiani, la norma sarebbe violata. Lo stesso vale per la libert di movimento di capitali, poi c il principio di proporzionalit, che significa che a parit di vantaggio per lo Stato si deve arrecare al cittadino il minor svantaggio possibile; a parit di risultato si deve far sacrificare di meno. Quando si stabiliscono delle norme si devono fare delle norme ragionevoli. Ad esempio proporzionale una norma che dice che il contribuente IVA deve recarsi a pagare lIVA immediatamente, come lavvocato che fa la fattura e riceve lIVA dal cliente, e quindi deve recarsi immediatamente a versarla? E incostituzionale oltre che irragionevole. Poi ci sono le norme comunitarie derivate che sono i regolamenti e le direttive. Una direttiva direttamente applicabile quando non condizionata ed immediata. C una materia tributaria in cui la disciplina comunitaria prevale su quella interna, ed lIVA; la regolamentazione comunitaria ormai prevalente. I REGOLAMENTI. I regolamenti sono atti normativi fatti dal potere esecutivo o comunque non legislativo; in generale si fanno o perch la legge non c e allora si dice che piuttosto che niente si fa un regolamento, o perch la legge c e si tratta in qualche modo di integrarla. I regolamenti si dividono in: indipendenti, sono quelli senza legge; di esecuzione, quando c una disciplina legislativa, che specificano come si esegue materialmente la legge;

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integrativi, che invece di riguardare lesecuzione specificano il contenuto, non dicono come si esegue, ma dicono pi dettagliatamente ci che la legge non ha disciplinato; delegati, il regolamento stesso che disciplina quella materia, la legge stessa che dice: non voglio disciplinare io legge, delego te amministrazione. Questo in generale in diritto amministrativo. Ragioniamo su come queste categorie si coniugano con il diritto tributario, perch qualcuno potrebbe obiettare: ma c la riserva di legge che vuol dire che il diritto tributario diritto che si trova nella legge, cosa centrano i regolamenti? I regolamenti di esecuzione dicono come va eseguita la legge, quindi ci possono stare; riguardano non la disciplina della legge, ad esempio la legge dice che la dichiarazione dei redditi si deve fare entro il 31 Maggio, il regolamento dice in quale sportello, ufficio si deve fare. I regolamenti integrativi possono creare qualche problema, per la riserva di legge relativa, quindi non tutto ci deve stare nella legge. Se nella legge scritto chi, cosa e quanto, il regolamento integrativo ci pu stare, altrimenti no. Quelli indipendenti per definizione non ci possono stare, c riserva di legge, se parliamo di chi, cosa e quanto, ad esempio il Governo non pu dire manca qualcosa su regolamentazione della attivit fatte in internet e allora lo faccio io, non si pu fare. Per la stessa ragione sono illegittimi i decreti delegati, qui la legge che approva; non ci pu essere rapporto simile al decreto legislativo. Che efficacia hanno i regolamenti? Sono norme quindi sono vincolanti per il contribuente e per i giudici, cos come la legge, per devono rispettare la legge e la Costituzione. Se sono in contrasto con la legge o la Costituzione non sono validi, per continua a produrre i suoi effetti; gli uffici restano vincolati ad adempiere; possono essere impugnati, ma dove? Dipende; se li voglio fare annullare, togliere di mezzo, devo fare ricorso al Tribunale Regionale Amministrativo (TAR) entro 60 giorni; ma non necessario, perch se faccio impugnazione davanti alla Commissione Tributaria, e questa si trova davanti un regolamento invalido, non lo pu annullare,ma lo pu disapplicare. Annullare significa che dal giorno dopo quel regolamento non esiste pi, disapplicare invece significa che in quella singola controversia, non se ne tiene conto, come se non ci fosse. Non si va davanti alla Corte Costituzionale (solo per gli atti aventi forza di legge).

INTERPRETAZIONE. Interpretare vuol dire attribuire significato. Le leggi interpretative sono leggi un po strane perch invece di disciplinare altri comportamenti, disciplinano linterpretazione, cio invece che dire tu devi fare, dicono agli interpreti che la legge precedente va interpretata cos. Per contenuto hanno specificato cosa voleva dire la legge. Si vuole eliminare la discrezionalit interpretativa, tutte le interpretazioni terze e diciamo che linterpretazione questa. Il problema delle leggi interpretative un altro, cosa faceva il legislatore?

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Cambiava la legge precedente, faceva finta, diceva ecco la legge interpretativa e sotto per ci stavano nuove norme, cio norme che dicevano bianco, diceva no mi sono sbagliato volevo dire nero; ma tutto questo in cose clamorose! Questo un gioco pericoloso. Il legislatore ha paura di incorrere nella Corte Costituzionale, che lo bastoni sulla retroattivit, perch le leggi retroattive non si fanno. Si cercato di evitare il problema facendo finta di fare leggi interpretative, che non lo sono, ma la Corte Costituzionale intervenuta ugualmente. La prima giurisprudenza ha detto che le leggi finte interpretative devono essere giudicate come retroattive, retroattiva e la giudico come se fosse retroattiva. In una isolata sentenza ha detto che incostituzionale ci che innovativo e chiamato interpretativo, si stavano usando gli strumenti giuridici in modo scorretto. Lo ha detto una volta nel 1990; adesso tornata indietro allorientamento pi sostanziale: se lhai chiamata interpretativa ma retroattiva, la tratto come se fosse retroattiva. Lo Statuto del Contribuente dice sulle norme interpretative: le leggi interpretative si fanno: solo in casi eccezionali; solo con legge ordinaria; solo dicendo espressamente attenzione questa una legge interpretativa; Questo perch succedeva spesso che il legislatore intervenisse su una materia gi regolata precedentemente, dicendo una cosa apparentemente diversa, il che creava il problema di dire: ma questa una norma su cui il legislatore ha aggiunto qualcosa oppure ha voluto innovare? Adesso stabilito che devono interpretare.

LE TASSE E LA CAPACITA CONTRIBUTIVA


Il rapporto che intercorre tra le tasse e la capacit contributiva merita una precisazione. E pacifico che a tutti i tributi si applica il principio di capacit contributiva. E altres pacifico che i tributi si identificano nelle tasse, nei monopoli, nelle imposte ed nei contributi speciali. Le due affermazioni costituiscono la premessa maggiore e la premessa minore del sillogismo che dovrebbe concludersi dicendo <<anche alle tasse si applica il principio di capacit contributiva>>. La Corte Costituzionale, tuttavia, ha escluso che alle tasse si applichi tale principio. La Corte ha affermato, in altri termini, che la legittimit costituzionale delle tasse prescinde dal fatto che chi le paga manifesti capacit contributiva. Il sillogismo e la decisione della Corte sono formalmente in contrasto ma esiste un modo per conciliare queste due affermazioni. Proprio perch la giurisprudenza della Corte Costituzionale nasce da dei casi in cui la prestazione imposta al privato era assimilabile al ticket ospedaliero, il ragionamento della Corte pu essere letto nel senso che la capacit contributiva, rispetto alle tasse, presunta. Nel senso che, dato lammontare molto esiguo delle tasse, si presume che colui che chiamato a pagarle abbia i mezzi per farlo15.
Ne deriva che anche la sanit rientra nel nucleo dei servizi pubblici essenziali insieme alla giustizia e alla sicurezza.
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Ne consegue, altres, che le tasse possono essere riscosse anche per servizi che non arricchiscono lindividuo. Infatti che ricchezza manifesta uno che malato?

SOMMARIO: 1.1. Circolari tributarie. 1.2. Analogia nel diritto tributario. 1.3. Elusione nel diritto tributario. 1.4. Struttura del tributo. 1.4.1. Classificazione delle imposte. 1.5. Esenzioni ed esclusioni. 1.1 Circolari tributarie.

Nellambito delle fonti del diritto tributario rileva, seppur in via trasversale, listituto delle circolari, intese come istruzioni che lautorit di vertice o lautorit centrale conferisce agli uffici o ai loro funzionari circa lassunzione delle varie modalit comportamentali nellambito tributario. Le circolari possono disciplinare diversi aspetti riguardanti lorganizzazione degli uffici; ai fini del diritto tributario assumono una certa importanza le circolari che stabiliscono a quali regole gli uffici dovranno attenersi per interpretare la legge. Dalla definizione, si evincerebbe una certa correlazione tra le circolari e le fonti del diritto tributario, in quanto trattasi di indicazioni su come interpretare la legge. Le prime per non sono formalmente fonti del diritto, perch consistenti in atti interni frutto dellopinione dellamministrazione, ed in quanto tali non vincolanti n per il contribuente e n per il giudice tributario. Assumono carattere vincolante solo nei confronti dellufficio destinatario dellindicazioni in esse contenute. 1.2 Analogia nel diritto tributario.

Lanalogia quel procedimento logico di carattere interpretativo, utilizzato nel diritto in relazione allattivit di giurisdizione, consistente nel ricavare una regola di giudizio per quel caso concreto che non appaia espressamente disciplinato dalla legge, tramite lapplicazione della norma prevista per un caso che appaia simile per ratio (analogia legis) o tramite applicazione di principi generali dellordinamento giuridico (analogia iuris). Tale principio non si applica nei seguenti casi: - norme penali in ossequio al principio del favor rei e al principio di legalit, secondo cui ogni fattispecie penale deve essere tassativamente indicata dalla legge. - norme eccezionali che, in quanto tali, presentano una particolare ratio. Nel contesto tributario non sussiste un formale divieto del principio di applicazione analogica (non essendo il diritto tributario costituito n da norme penali n da norme eccezionali); ci nonostante tale meccanismo tendenzialmente non pu trovare libera applicazione, in quanto il presupposto del principio analogico consiste nellassenza di una disciplina normativa della fattispecie. Pertanto, listituto medesimo lederebbe la riserva di legge (relativa) in materia tributaria, in virt della quale una fattispecie imponibile solo se espressamente prevista dalla legge.(1) Lanalogia invece applicabile con riferimento alle norme procedimentali processuali tributarie, in quanto prescindono da quella categoria di norme che stabiliscono loggetto della tassabilit.

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1.3

Elusione nel diritto tributario.

Il fenomeno dellelusione fiscale ricorre ogni qual volta il soggetto, pur non realizzando la fattispecie prevista dalla legge tributaria, ottiene in altro modo il medesimo risultato economico che la legge intendeva assoggettare ad imposizione. (Diversa levasione: la fattispecie si sostanzia di qualsiasi fatto, commissivo od omissivo, del soggetto passivo dellimposizione che, pur avendo posto in essere il presupposto del tributo, si sottrae ai connessi obblighi previsti dalla legge). In altri termini, lelusione consiste nellevitare, in tutto o in parte, lobbligo dimposta senza violare la legge tributaria e senza incorrere in alcuna sanzione da parte dellautorit; tale meccanismo si concretizza nello sfruttamento dei vuoti lasciati dalle imposizioni. __________________________________________________________________ (1) Art. 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge.

Il codice civile si esprime altres in termini di frodare la legge, ovvero rispettarne la lettera ma denaturarne il principio. Un esempio di operazione elusiva il meccanismo denominato bara fiscale, consistente nello sfruttamento della disciplina della fusione societaria per compensare utili e perdite di due societ, riducendo cos il carico fiscale. Si ha una societ sana che viene incorporata in una societ morta (bara) avente molte perdite, in modo che fiscalmente questultima risulti senza utile. Il fenomeno diffuso nel contesto tributario in quanto lesigenza della tassativit dei comportamenti tassabili pu essere affievolita dalle continue evoluzioni delleconomia in virt delle quali, per mezzo di innovativi escamotage comportamentali, il soggetto passivo pu comunque essere autore di un atto elusivo. A fronte di tale situazione i provvedimenti che il fisco pu adottare possono essere sostanzialmente i seguenti: 1) pu di volta in volta modificare la normativa tributaria in adeguamento a tali processi evolutivi, al fine di limitare il pi possibile la propensione dellindividuo allelusione; 2) introdurre norme antielusive, cio quei principi che sanciscono linopponibilit al fisco delle varie manovre di aggiramento per cui, il comportamento elusivo, venendo considerato alla stregua di unattivit effettivamente tassata, sarebbe comunque sottoposto ad imposizione tributaria; 3) parte della dottrina ha individuato una possibile soluzione nellarticolo 1344 del codice civile(2), il quale stabilisce la nullit di un contratto in frode alla legge. Secondo la corrente di pensiero maggioritaria, tale articolo non pu essere importato in materia tributaria per i seguenti motivi: - un contratto in frode alla legge quando aggira lapplicazione di una norma imperativa (norme considerate di interesse pubblico esprimenti valori fondamentali).

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A riguardo, sono stati palesati dei dubbi circa lesistenza in materia tributaria di norme di tale tipologia. __________________________________________________________________ (2) Art. 1344 c.c. Contratto in frode alla legge: Si reputa altres illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo per eludere lapplicazione di una norma imperativa. La Cassazione ritiene superabile tale limite(3) attribuendo valore di norma imperativa allarticolo 53 della Costituzione, che sancisce il dovere di contribuire alla spesa pubblica (rientrante fra i doveri di solidariet); larticolo rappresenta quindi il presupposto di legittimit dellimposizione tributaria. - La nullit di un contratto in frode alla legge non ha rilevanza dal punto di vista tributario. Ipotizzando che ci sia una norma che stabilisca la tassabilit delle plusvalenze percepite dalla vendita di oggetti darte (es. quadri); un soggetto che possiede una collezione di quadri che intende vendere, al fine di evitare tale tassazione pu, anzich alienare la medesima nel modo tradizionale, costituire una societ conferendo ad essa la pinacoteca come patrimonio ed in seguito vendere la societ. Il soggetto, sebbene abbia posto in essere un comportamento lecito ed in quanto tale inopponibile, ha eluso le norme tributarie. Con riferimento al predetto limite, anche laddove il contratto di societ venisse dichiarato nullo, il fisco non riuscirebbe comunque a riscuotere la tassazione relativa alle plusvalenze derivanti dalla vendita di quadri. Va inoltre precisato che non tutte le attivit elusive consistono nella stipulazione di un contratto. Limpossibilit di giungere ad una legittima imposizione attraverso uninterpretazione estensiva delle fattispecie previste dal codice civile, hanno spinto il legislatore ad introdurre una norma antielusiva di carattere generale. Nel nostro ordinamento normazione di tale tipo rappresentata dallarticolo 37 bis del d.p.r. 600 del 1973, che sancisce il principio secondo il quale il fisco pu applicare nei confronti del contribuente, che ha posto in essere unoperazione elusiva, le disposizioni aggirate. La contestazione dellelusivit di operazioni compiute dai contribuenti subordinata alla dimostrazione, da parte del fisco, che si tratti di comportamenti : - diretti ad aggirare obblighi o divieti ovvero ottenere riduzioni o rimborsi; - tali atti siano indebiti; __________________________________________________________________ (3) Cass., SS.UU., 3 aprile 1989, n 1611, (in tema di applicabilit dellart 1344 c.c.). - privi di valide ragioni economiche: il soggetto passivo deve aver realizzato tali attivit con il fine esclusivo di evitare il carico fiscale. Il suddetto articolo, inoltre, elenca una serie di operazioni considerate potenzialmente elusive: trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate dal patrimonio diverse da quelle formate con utili, cessioni di crediti, cessioni di eccedenze dimposte(4)

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Risulta utile soffermarsi sullanalisi delle diverse interpretazioni addotte a tale articolo per comprenderne la ratio. La giurisprudenza della Cassazione e dellamministrazione finanziaria ritiene che venga consumata una fattispecie elusiva ogni qual volta il privato abbia posto in essere unoperazione, prevista ex art. 37 bis, senza una valida ragione economica diversa dal risparmio fiscale. Lintento di tale filone di pensiero quella di sospettare come elusiva ogni attivit realizzata con strumenti giuridici per finalit diverse da quelle tradizionali. Il professore Marcheselli critica tale posizione in quanto il punto focale dellart. 37 bis non rappresentato tanto dallespressione senza una valida ragione economica, quanto dallattributo indebiti: ragion per cui se il soggetto, avendo un valido motivo economico (diverso da quello fiscale), risultato attore di unattivit elencata dalla norma, non ha commesso elusione. Secondo il professore, il citato articolo considera consumatasi la fattispecie di elusione quando il soggetto ha posto in essere tali operazioni allo scopo di perseguire vantaggi o rimborsi contrari ai principi e regole strutturali del diritto tributario; elusione significa quindi aggirare le regole cardini del diritto tributario. E stato istituito inoltre listituto dellinterpello, consistente nella possibilit per il contribuente di chiedere preventivamente al fisco se loperazione che intende porre in essere abbia carattere potenzialmente elusivo. __________________________________________________________________ (4) Art 37 bis, comma 3, lettere e), f), f-bis), f-ter), f-quater) DPR 600/1973.

1.4

Struttura del tributo.

Nel diritto sempre prevista una fattispecie (cio la descrizione di una certa realt di fatto), alla quale corrisponde un determinato effetto giuridico secondo quanto previsto da una norma. Nellambito tributario alla fattispecie corrisponde la capacit contributiva, ossia la ricchezza in tutte le sue forme, ed in presenza di essa scatta lobbligo tributario (il pagamento). Il presupposto la fattispecie ovvero il fatto manifestativo di capacit contributiva correlato ad una data imposta; viene anche definito fatto imponibile o fatto generatore dellobbligo di pagare il tributo. Concetto diverso loggetto dellimposta, cio il tipo di ricchezza in senso economico. Esempio: il presupposto dellIRPEF costituito dai redditi come disciplinati dal T.U.; loggetto economico il reddito o il patrimonio o il consumo intesi come tipologia di ricchezza. 1.4.1 Classificazione delle imposte.

Sulla base del presupposto possono essere effettuate le seguenti classificazioni di imposte:

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Imposta diretta- imposta indiretta Limposta diretta quando ha come presupposto fatti immediatamente rappresentativi di capacit economica (reddito o patrimonio); esempi: IRPEF, IRPEG, IRES, IRAP Limposta indiretta quando ha come oggetto fatti non immediatamente costitutivi di ricchezza: IVA, ICI, imposta di bollo, imposta ipotecaria e catastale, limposta sui consumi- questultima ha per oggetto un contratto, fatto che rileva solo indirettamente la ricchezza relativa (il consumo). Le imposte dirette si distinguono a loro volta in:

Imposte personali- imposte reali Le prime sono imposte che nella loro determinazione constano anche di elementi che riguardano il soggetto contribuente (e non solo la ricchezza oggetto dellimposta). Esempio: limposta sui redditi delle persone fisiche prevede tutta una serie di deduzioni e di detrazioni riferenti alle spese personali (spese mediche, donazioni fatte ad enti culturali). Le seconde non tengono conto delle esigenze, delle spese della persona; sono definite esclusivamente in relazione alla ricchezza sottoposta ad imposizione. Imposte istantanee- imposte periodiche Le imposte istantanee hanno come presupposto un fatto economico istantaneo, che non si protrae nel tempo. Esempio: limposizione straordinaria sui conti correnti si applica al saldo attivo del conto in un determinato giorno. Le imposte periodiche colpiscono un presupposto apprezzato nella durata. Esempio: l IRPEF colpisce tutti i redditi prodotti in un anno. Nello Statuto del contribuente vige un principio generale che riguarda le imposte periodiche e stabilisce che le modifiche legislative che concernono tali imposte non possono valere nel periodo in corso. La struttura del tributo include anche la base imponibile e il tasso. La base imponibile la grandezza che misura la capacit contributiva manifestata dal presupposto. Il tasso costituito dal coefficiente da applicare alla base imponibile per estrarre da essa lammontare dellimposta. Il tasso pu essere un valore fisso ma spesso unaliquota, cio una frazione della base imponibile. Se laliquota consiste in una percentuale unica limposta si definisce proporzionale poich tanto cresce la base imponibile, tanto crescer limposta. Se il tasso cambia, la relativa imposta detta progressiva, per cui allaumentare della base imponibile aumenter laliquota in modo pi che proporzionale. Questultimo sistema di calcolo dellimposta risulta conforme a quanto previsto dallarticolo 53 della Costituzione. Un metodo per applicare la progressivit quello rappresentato dalla progressivit a scaglioni.

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Tale meccanismo consiste nel suddividere la ricchezza in fasce (da 0 ad un certo ammontare, da quel valore ad un importo superiore) e a seconda delle fasce, applicare la corrispettiva aliquota. Supponiamo che ad esempio un soggetto guadagni Euro 1.200,00 e che lattribuzione dei tassi alla relativa imposta segua il seguente schema: 0-1.000 . 1.000-2.000 . 2.000-3.000 . Tasso 10% Tasso 20% Tasso 30%

Limposta del privato sar gravata da un tasso del 10% relativo alla parte dei primi 1.000, 00 Euro e dal tasso della fascia successiva (20%) in relazione alla parte eccedente i 1.000, 00 Euro (200,00 .) Se laliquota dovesse scendere, limposta si definisce regressiva. 1.5 Esenzioni ed esclusioni.

Lesenzione listituto per cui una fattispecie, rientrante nella definizione del presupposto, non soggetta alla corrispondente imposizione tributaria: rappresenta leccezione. Le operazioni esenti prescindono quindi dallobbligo di pagare il tributo ma non dagli ulteriori effetti giuridici riferibili a questultimo. Nellambito delle esenzioni si distingue tra: esenzioni soggettive ed oggettive. Le esenzioni soggettive sono concesse in relazione al contribuente (per esempio le esenzioni tributarie per gli enti religiosi). Le esenzioni oggettive riguardano il bene (per esempio lesenzione ICI per gli edifici di culto). Lesclusione ha accezione pi radicale, in quanto questa non stabilisce leccezione al presupposto bens ribadisce il confine dello stesso.

SOMMARIO: 2.1. Fattispecie sostitutive e ritenute a titolo dimposta. 2.2. Sovrimposte e addizionali. 2.3. I soggetti del rapporto tributario. 2.3.1. Il soggetto attivo. 2.3.2. Il soggetto passivo: codice fiscale e domicilio fiscale. 2.4. Obbligazioni plurisoggettive. 2.4.1. Casi di plurisoggettivit: solidariet tributaria. 2.5. Notifica degli atti impositivi.

2.1 Fattispecie sostitutive e ritenute a titolo dimposta.

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Le fattispecie sostitutive sono riferibili a quella situazione passibile dellapplicazione di unimposta in luogo di quella prevista dal rispettivo regime originario. Esempio: prevista unimposizione sostitutiva per le imprese che erogano credito allartigianato e che non pagano imposte quali limposta bollo, limposta ipotecaria, catastale, limposta di registro Listituto delle ritenute a titolo dimposta costituisce un diverso modo di applicare la stessa imposta ad una fattispecie tributaria. Esempio: la ritenuta pu essere effettuata sugli interessi dei conti correnti bancari riversati a favore del titolare, come conseguenza della disponibilit concessa alla banca di una certa somma oggetto del c/c. Siccome tali interessi costituiscono un reddito di capitale, andrebbero dichiarati sul modello 730 e quindi sarebbero suscettibili di tassazione. Per motivi di praticit, la concretizzazione della tassazione sugli interessi avviene per opera della banca la quale, nel momento in cui paga gli interessi al cliente, trattiene sulla rispettiva somma una quota ritenuta a titolo dimposta. La differenza intercorrente tra la ritenuta e limposta sostitutiva ha natura meramente pratica: laddove una legge stabilisca unesenzione di una determinata imposta, questa vale anche per la ritenuta corrispondente; tale meccanismo non estendibile alle imposizioni sostitutive, in quanto trattasi di una tassazione diversa da quella sostituita.

2.2

Sovrimposte e addizionali.

Sovrimposte e addizionali sono sistemi che specificano quella situazione generale in cui uno stesso fatto economico, indice di ricchezza, cade nel fuoco di attenzione di diversi tributi, aventi un presupposto almeno in parte comune. Nella specie, i suddetti istituti rappresentano ipotesi di imposte versate in aggiunta a una gi prevista; la differenza consiste nel modo di calcolarle: la sovrimposta limposta che ha come base imponibile la base imponibile di unaltra, laddizionale invece unimposta calcolata non sulla base imponibile di unaltra imposta, ma direttamente su questultima. Esempio: la sovrimposta regionale IRPEF viene calcolata sui redditi dichiarati ai fini IRPEF (base imponibile), mentre laddizionale viene ricavata dallIRPEF stesso. Tali meccanismi sono diffusi nelle fiscalit locali per ragioni di praticit.

2.3

I soggetti del rapporto tributario.

Le parti del diritto tributario sono: il creditore tributario (Stato ed enti pubblici) e il debitore (ovvero il soggetto passivo). 2.3.1 Il soggetto attivo. Il soggetto attivo pi importante, anche quantitativamente, lo Stato; questultimo cos organizzato: Ministro delle finanze: esercente funzioni di indirizzo politico. Agenzie: rappresentano lapparato organizzativo per lamministrazione dei tributi. Le agenzie sono quattro: agenzia delle entrate (avente competenza tributaria generale), agenzia delle dogane (si occupa principalmente dei problemi legati ai dazi

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doganali), agenzia del territorio (gestisce il catasto), agenzia del demanio (non riferibile al diritto tributario in quanto adibita allamministrazione dei beni pubblici). Rileva particolarmente, ai fini tributari, lAgenzia delle Entrate, persona giuridica di diritto pubblico centrale, con sede a Roma, avente varie articolazioni territoriali detti uffici delle entrate (i quali il contribuente adisce per chiarimenti circa problemi di carattere fiscale). 2.3.2. Il soggetto passivo: codice fiscale e domicilio fiscale.

La parte passiva del rapporto tributario essenzialmente rappresentata da: persone fisiche, persone giuridiche in senso stretto, enti non aventi personalit giuridica in senso stretto (come le associazioni non riconosciute, partiti politici, sindacati). A ciascun soggetto passivo corrispondono: Codice fiscale: espressione alfa-numerica servente allidentificazione del soggetto. Domicilio fiscale: attraverso il quale viene individuato il luogo delle notifiche in caso di accertamento tributario e lufficio delle entrate locale competente territorialmente. Lindividuazione dello stesso correlata alla seguente specificazione posta in essere dalle regole tributarie: Soggetti residenti in Italia: se trattasi di persone fisiche, il domicilio fiscale corrisponde al luogo in cui il contribuente iscritto allanagrafe; per gli enti si fa invece riferimento allubicazione della sede legale. Soggetti non residenti: indifferentemente dalla loro natura giuridica, il domicilio fiscale coincide con il luogo dove si prodotto il reddito. 2.4 Obbligazioni plurisoggettive.

Listituto della plurisoggettivit tributaria analogo alla situazione civilistica per cui un rapporto obbligatorio concerne pi soggetti dal lato attivo o passivo. In ambito tributario lipotesi di plurisoggettivit attiva sostanzialmente marginale; questo dipeso dalla particolare struttura che il rapporto obbligatorio, dimposta, viene ad assumere in questa branca del diritto, in cui il creditore, appunto del tributo, pu essere soltanto un solo soggetto: lente impositore. Mentre frequente nonch problematica la fattispecie in cui pi contribuenti sono sottoposti ad una medesima imposizione tributaria.

2.4.1

Casi di plurisoggettivit: solidariet tributaria.

La solidariet tributaria pressoch simile a quella prevista dal codice civile per cui, trattasi di obbligazione solidale quando tutti i co-obbligati sono tenuti a pagare lintero: il pagamento da parte di uno di essi produce effetti estintivi dellobbligazione nei confronti di tutti gli altri.

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Aspetto peculiare di tale istituto nel vantaggio per il creditore di soddisfare il proprio credito per lintero, rivolgendosi ad uno qualsiasi dei suoi debitori. Questultimo, una volta adempiuto lintera obbligazione solidale, potr esercitare il diritto di rivalsa nei confronti degli altri co-obbligati. Nel contesto tributario si ravvisano due tipi di solidariet: paritetica e dipendente. Nella solidariet paritetica si rinviene un vincolo di solidariet nei confronti di pi debitori, appunto co-obbligati, in cui a tutti riferibile la realizzazione del presupposto del tributo, cio quella fattispecie che denota la capacit contributiva giustificativa del prelievo fiscale ex art 53 Costituzione. Esempio: sono sottoposti allimposta di registro in eguale misura le parti di un contratto di compravendita. Nellipotesi della solidariet dipendente, detta anche responsabilit dimposta, il legislatore tributario ha unito con un vincolo di solidariet per il pagamento del tributo, oltre quei co-obbligati che hanno realizzato la fattispecie principale (il presupposto), persone le quali, lungi dallaver realizzato il presupposto, hanno semplicemente posto in essere unattivit collaterale, detta fattispecie secondaria in quanto denotativa della capacit contributiva(1). Con riferimento allesempio precedente, al pagamento dellimposta di registro prender parte anche il notaio che formalizza la compravendita, anche se non costituente parte contrattuale; in generale, la responsabilit dei pubblici ufficiali non si estende al pagamento di imposte complementari e suppletive.(2)
__________________________________________________________________________________________________

Art 64,DPR 600/1973: definito responsabile dimposta chi, in forza di disposizioni di legge, obbligato al pagamento di unimposta insieme con gli altri per fatti e situazioni esclusivamente riferiti a questi (2) Art 57, comma 1-2, TU in materia di imposta di registro. La solidariet dipendente ravvisabile anche in altri due casi: 1) in materia di imposta sul valore aggiunto: prevista la responsabilit solidale in capo al rappresentante, residente nel territorio dello Stato italiano (nominato nelle forme previste dallart 1, comma 4, del DPR 10 novembre 1997, n. 441), di un soggetto non residente, per obblighi e i diritti derivanti dallapplicazione delle norme in materia di IVA relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di questultimo (il rappresentato). (3) 2) Nella disciplina della cessione dazienda: il cessionario responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dellazienda o del ramo dazienda, per il pagamento dellimposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nellanno in cui avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonch per quelle gi irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore.(4) La solidariet dipendente ha suscitato dubbi sulla sua conformit allart 53 della Costituzione (che prevede limposizione fiscale solo per i soggetti titolari di capacit contributiva); a riguardo la Corte Costituzionale ha ritenuto listituto legittimo costituzionalmente purch dettato da ragioni di praticit e conforme al criterio di ragionevolezza.

(1)

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Le differenze intercorrenti tra le due tipologie di solidariet non rilevano tanto nei rapporti esterni con il fisco, quanto nei rapporti interni tra i condebitori: - il diritto di regresso spetta allobbligato solidale paritetico limitatamente alle parti di debito corrispondenti a ciascuno condebitore; il responsabile dimposta ha azione di regresso per lintero. - Il cosiddetto beneficio di escussione ammesso solo nellipotesi di solidariet dipendente, per cui si pu esigere dal fisco che la riscossione del debito tributario venga rivolta in primis agli altri condebitori e non necessariamente al beneficiario (il responsabile dimposta). La ratio di tale istituto consiste nel cercare di limitare la responsabilit del co-obbligato che ricopre nel rapporto tributario un ruolo marginale, soggetto non presente in regime di solidariet paritetica. __________________________________________________________________ (3) Art 17, comma 2, DPR 633/1972. (4) Art 14, d.lgs., 472/1972.

2.5

Notifica degli atti impositivi.

Come gi accennato in precedenza, il fisco ha il vantaggio di poter esigere la riscossione tributaria da uno dei suoi condebitori, notificando solo a questi laccertamento contenente la pretesa dimposta. In passato si riteneva che codesta notifica, effettuata nei confronti di uno dei coobbligati, dispiegasse effetti giuridici anche nei confronti degli altri. Tutto questo per garantire lunitariet nella definizione del rapporto fiscocontribuenti (co-obbligati), senza per preoccuparsi degli svantaggi che ci comportava nei confronti dei secondi, i debitori, le cui posizioni venivano cos del tutto penalizzate rispetto al loro creditore, lAmministrazione finanziaria, e vedendosi, tra laltro, cos limitati nel loro costituzionale diritto di difesa. Tale meccanismo, detto supersolidariet, stato perci dichiarato dalla Corte Costituzionale incostituzionale, in quanto nessun soggetto pu subire gli effetti di un atto di cui non stato portato a conoscenza.(5) Sotto questo aspetto rileva la questione relativa allimpugnazione degli atti normativi, effettuabile entro certi termini di decadenza (60 giorni dalla notifica), scaduti i quali latto non impugnato diventa definitivo: secondo il vecchio sistema, latto produrrebbe effetti vincolanti non solo nei confronti del destinatario della notifica, bens anche nei confronti degli altri soggetti co-obbligati, seppur ignari della stessa. Per ovvie ragioni prevalsa successivamente la tesi per cui gli atti notificati ad un soggetto hanno efficacia soltanto nei confronti di questultimo. Anche questa nuova impostazione ha per creato problematiche non di poco conto, palesabili analizzando la seguente questione: si supponga che il fisco notifichi latto di accertamento a tutti i condebitori (nella fattispecie due) e uno di essi impugni latto in questione, ottenendone lannullamento, laltro rimanga inerte (facendo in modo che latto di accertamento diventi nei suoi confronti definitivo, ovvero vincolante).

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Il soggetto che non ha impugnato diligentemente e quindi perseguito dal fisco, essendo un obbligato solidale, una volta estinto lintero debito tributario, __________________________________________________________________ (5) Corte Costituzionale, 16 maggio 1968, n 48. pu intentare unazione di regresso nei confronti dellaltro co-obbligato relativamente alla sua parte (il quale per ha ottenuto lannullamento dellatto tributario e quindi lesclusione dal pagamento dellimposta tributaria); si evince come la situazione possa creare problemi in ordine al principio di eguaglianza. La giurisprudenza ha cercato di ovviare a tale nodo giuridico prospettando una soluzione ravvisabile nellart 1306 c.c. , secondo cui fra pi condebitori solidali il giudicato favorevole si propaga. (6) In ragione a ci, colui che non ha negligentemente impugnato latto di accertamento pu comunque opporsi al pagamento dellimposta solidale, appellandosi alla sentenza di annullamento emessa a favore dellaltro co-obbligato. Si precisa per che la possibilit di opporre un giudicato favorevole non ammessa se lobbligato ha anchegli impugnato latto ottenendo per un giudicato contrario. La via risolutiva proposta dalla giurisprudenza denuncia un difetto concettuale di fondo: questa trasposizione della disciplina civilistica in materia tributaria non tiene conto del fatto che gli atti definitivi fanno stato cos come le sentenze. Attualmente la Cassazione ha tentato di superare il sopra descritto paradosso logico con il seguente principio: ogni qual volta che, per effetto della norma tributaria o per lazione esercitata dallamministrazione finanziaria, latto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicit della fattispecie costitutiva dellobbligazione una pluralit di soggetti, e il ricorso proposto da uno o pi degli obbligati abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto allobbligazione dedotta nellatto autoritativo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario ai sensi dellart 14, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992.(7) In base a ci, se loggetto del ricorso riguarda pi soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non pu essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. __________________________________________________________________ (6) Art 1306 c.c. : La sentenza pronunziata tra creditore e uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore (7) Cass. , SS.UU., 18 gennaio 2007, n. 1052. In caso contrario, ordinata dalla Commissione tributaria lintegrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. Questa impostazione, per, tende a smontare il fondamento dellistituto della solidariet, ovvero la facolt per il fisco di poter soddisfare il credito tributario per lintero, rivolgendosi ad uno solo dei soggetti passivi obbligati in solido.

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Pertanto, parte della dottrina ritiene che i problemi qu sopra affrontati possano essere superati soltanto considerando autonomi i vari rapporti tra il singolo condebitore e il fisco. In ordine al meccanismo di notifica, in generale, pu essere colta unulteriore distinzione tra regime di solidariet paritetica e dipendente: la Cassazione ritiene sufficiente notificare al responsabile dimposta, come primo atto della procedura, un atto della riscossione successivo allo accertamento (necessariamente reso noto allobbligato solidale paritetico), in quanto il debito tributario coinvolge essenzialmente i condebitori principali. Altra regola giurisprudenziale la cosiddetta interruzione di decadenza. In generale, lamministrazione, per recuperare le imposte non pagate dal soggetto passivo, deve notificare latto di accertamento entro certi termini di decadenza, a pena di nullit delle sue pretese tributarie. Con riferimento alle obbligazioni tributarie, la giurisprudenza ha asserito che, al fine di evitare la decadenza nei confronti di tutti i co-obbligati, sia sufficiente che lufficio tributario rispetti tali termini nei confronti di uno solo di essi, conservando cos il suo potere pretensivo su tutti gli altri. La suddetta elaborazione giurisprudenziale risulta opinabile, in quanto ad interrompersi la prescrizione (cio un diritto tra soggetti, in posizioni di parit, non esercitato per lungo tempo). La decadenza invece un limite di un potere attribuito ad un soggetto sovraordinato, potere che, se non esercitato nei termini, si estingue, per cui i destinatari dello stesso non sono pi sottoposti a soggezione; ragion per cui asserire che si interrompe la decadenza significa tralasciare il fatto che quello dellamministrazione finanziaria non il diritto di un privato bens il potere di un soggetto pubblico.

LE FATTISPECIE SOSTITUTIVE

Nel diritto tributario le fattispecie sostitutive sono le situazioni nelle quali in luogo di unimposta, che sarebbe ordinariamente applicabile, se ne applica unaltra in sostituzione. In materia di regimi sostitutivi si consideri, ad esempio, limposta sostitutiva dovuta dagli istituti di credito che effettuano operazioni di credito nel settore dellartigianato. Tali istituti, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali sono soggetti ad ununica imposta. Siamo, dunque, di fronte ad una imposizione sostitutiva. In altri termini, nelle fattispecie sostitutive siamo in presenza di un regime ordinario, un regime, cio, che prevede che una certa fattispecie debba scontare una certa imposta e di uneccezione in forza della quale, in certi casi, si applica un imposta diversa. Le fattispecie sostitutive hanno una certa somiglianza con le ritenute dacconto a titolo dimposta. Somiglianza ma non uguaglianza. La ritenuta dacconto un modo diverso di applicare la stessa imposta16; limposta sostitutiva altra imposta. Ne deriva una
Esempio: la ritenuta a titolo dimposta si applica agli interessi dei conti correnti bancari, per cui la banca quando paga i propri clienti trattiene sulla somma medesima una quota ritenuta a titolo
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differenza pratica: nel primo caso se la legge stabilisce una esenzione da quella imposta si , automaticamente, esenti anche dalla relativa ritenuta; nel secondo caso, invece, lesenzione dallimposta A non automaticamente esenzione dallimposta B. SOVRIMPOSTE E ADDIZIONALI Spesso lo stesso fatto economico, lo stesso indice di ricchezza, cade nel fuoco di attenzione di diversi tributi che possono avere un presupposto, almeno in parte, comune17. Quando parliamo di sovrimposte e addizionali, invece, intendiamo qualcosa di pi specifico, pi tecnico, perch la sovrimposta limposta che come base imponibile ha la base imponibile di unaltra; laddizionale, invece, una imposta che calcolata direttamente su unaltra imposta. In entrambi i casi qualcosa si aggiunge allimposta principale, quello che diverso il metodo di calcolo. In Italia le sovrimposte e addizionali sono molto diffuse in quanto rendono agevole il calcolo, basti pensare che quasi tutta la finanza regionale e comunale si basa su queste, appoggiandosi il comune o la regione a quello che viene calcolato per le imposte sui redditi . La fiscalit locale, salvo lICI, quasi tutta, oramai, di questo tipo. SOGGETTI DEL RAPPORTO TRIBUTARIO Fondamentalmente nel rapporto tributario ci sono due parti, il creditore, soggetto pubblico, e il debitore, detto soggetto passivo o impropriamente contribuente. Soggetti attivi Il soggetto attivo pi importante lo Stato. Lo Stato, come creditore di tributi, ha una struttura organizzativa di questo tipo: al vertice si trova il Ministero delle finanze, avente funzione di indirizzo politico, e, in posizione subordinata, le Agenzie che sono lorganizzazione amministrativa per la gestione dei tributi. Le Agenzie sono quattro: 1. Agenzia delle entrate, la quale si occupa di quasi tutti i tributi; 2. Agenzia delle dogane che provvede principalmente alle problematiche concernenti i dazi doganali; 3. Agenzia del territorio, la quale gestisce il catasto; 4. Agenzia del demanio che si occupa della amministrazione dei beni pubblici. Ai fini del nostro studio rileva per lo pi lAgenzia delle entrate. LAgenzia delle entrate una persona giuridica di diritto pubblico centrale, con sede a Roma, articolata territorialmente tramite uffici delle entrate. Soggetti passivi
dimposta. Ecco perch gli interessi sui conti correnti bancari non vanno dichiarati nel modello 730. 17 Esempio: lacquisto di uno chalet a poco prezzo e la sua rivendita dopo molti anni, a seguito della costruzione di impianti sciistici, determina una forte plusvalenza tassabile; non solo, il contratto di compravendita immobiliare costituisce allo stesso tempo il presupposto dellimposta di registro.

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Pi complicato il discorso per i soggetti passivi. Cos la soggettivit tributaria? Quale tipo di soggetto pu diventare contribuente? I contribuenti possono essere persone fisiche, persone giuridiche nonch enti non aventi personalit giuridica in senso stretto. Non esistono, in proposito, regole particolari dedicate allindividuazione dei soggetti passivi che sono, invece, identificati dalle singole norme tributarie. Il soggetto passivo viene identificato attraverso due elementi fondamentali: il codice fiscale, viene attribuito fin dalla nascita al contribuente allo scopo di identificarlo; il domicilio fiscale18, serve a risolvere alcuni problemi di ordine pratico,in particolare, individua il luogo delle notifiche in caso di accertamento tributario e prima ancora determina l ufficio delle entrate competente. Il domicilio fiscale dei residenti nel comune dellanagrafe in cui sono iscritti; per le societ e per gli enti nel comune in cui hanno la sede legale; i non residenti sono domiciliati nel comune in cui prodotto il reddito. Problema della pluri-soggettivit tributaria Nonostante lipotesi normale veda un solo creditore contrapposto ad un solo debitore ci sono, tuttavia, obbligazioni con pi debitori e pi creditori. Nel diritto tributario la pluralit di creditori costituisce un problema residuo, pi rilevante lipotesi opposta in cui sono presenti pi soggetti passivi, pi contribuenti. Si tratta di un problema complesso nel senso che, essendo il procedimento amministrativo molto lungo, pi persone possono essere debitrici in modo molto diverso19. Se lipotesi normale prevede il coinvolgimento, nel procedimento tributario, di pi persone portatrici della capacit economica, non da escludere che possano essere coinvolti anche dei soggetti terzi estranei al fenomeno indice di ricchezza20. Il coinvolgimento di un soggetto estraneo alla capacit contributiva pone, tuttavia, problemi di coordinamento con il principio sancito dallart 53 Cost. La Corte Costituzionale, tenuto conto della praticit di tale meccanismo, ha considerato legittimo questo coinvolgimento rispetto al dettato costituzionale purch sia ragionevole. Il caso pi importante di pluri-soggettivit quello della solidariet. Il concetto di solidariet tributaria, lo stesso previsto dal codice civile21, rappresenta una comodit, un
Il concetto di domicilio impiegato a fini fiscali diverge da quello civilistico Cfr art.43 c.c. comma primo << Domicilio e residenza. Il domicilio di una persona nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi >>. 19 La presenza di pi soggetti nel rapporto tributario crea ulteriori problemi a causa dellambiguit che caratterizza la disciplina tributaria in quanto , laddove non sia specificatamente disciplinata una certa questione, dubbio se occorra ricorrere alle norme del codice civile o a quelle del diritto amministrativo.
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Esempio: il notaio quale responsabile dimposta. Cfr. art 1292 c.c. << Nozione della solidariet. Lobbligazione in solido quando pi debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento per la totalit e ladempimento da parte di uno libera gli altri; oppure quando tra pi creditori ciascuno ha diritto di chiedere ladempimento dellintera obbligazione e ladempimento conseguito da uno di essi libera il debitore verso tutti i creditori >>

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vantaggio per il creditore che pu rivolgersi ad uno qualsiasi dei debitori per chiedere lintero, fermo restando la possibilit in capo al debitore che ha adempiuto di rivalersi nei confronti degli altri coobbligati. Nel diritto tributario, cos come nel diritto civile, ci sono due tipi di solidariet solidariet paritetica: tutti i debitori sono sullo stesso piano e sono ugualmente interessati al fatto imponibile. (esempio: compratore-venditore rispetto allimposta di registro) solidariet dipendente o responsabilit dimposta: non tutti i debitori sono sullo stesso piano; c lobbligato principale e lobbligato dipendente detto anche responsabile dimposta (esempio: il notaio, che redige latto di compravendita immobiliare, anche lui obbligato a pagare limposta di registro anche se nulla ha a che vedere con il contratto22. Non solo, se paga avr diritto di rivalsa sui clienti per lintera somma corrisposta mentre lobbligato solidale paritetico limitatamente alla sua quota.) Nel diritto tributario una norma apposita fornisce la definizione di sostituto e di responsabile dimposta23. La solidariet dipendente, oltre che nel caso del notaio, ravvisabile in altre due ipotesi: a. la responsabilit solidale del rappresentante in Italia del soggetto non residente, che responsabile dell IVA dovuta da questultimo24. b. la responsabilit solidale del cessionario di azienda25. Nel diritto tributario, in realt, la distinzione tra solidariet paritetica e solidariet dipendente non di grande rilevanza nei rapporti tra i debitori e il fisco ma lo , al contrario, nei rapporti interni . Tuttavia qualche differenza pur sempre ravvisabile: solo rispetto alle ipotesi di solidariet dipendente che pu operare il beneficio di escussione, in forza del quale possibile esigere dal fisco che la riscossione del debito tributario non venga rivolta necessariamente al responsabile dimposta, ma in primo luogo agli altri condebitori. al responsabile dimposta non necessario notificare tutti gli atti del procedimento di accertamento, la procedura resta valida anche qualora questo soggetto venga coinvolto solo nella fase della riscossione. Preso atto del fatto che anche nel diritto tributario si manifesta la plurisoggettivit passiva necessario esaminare quale debba essere in tali casi latteggiamento del fisco.

Cfr art 57 D.P.R 26 Aprile 1986, n131 Cfr art 64 D.P.R 29 Settembre 1973, n600, SOSTITUTO E RESPONSABILE DIMPOSTA. Comma primo << Chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo dacconto, deve esercitare la rivalsa se non diversamente stabilito in modo espresso.>> comma terzo << Chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa.>> Gli elementi centrali della definizione di responsabile dimposta sono le locuzioni insieme ed esclusivamente, laddove la prima rappresenta il cuore della solidariet, mentre la seconda evidenzia la circostanza che il presupposto estraneo al responsabile dimposta.
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Cfr art 17.2 D.P.R 633 del 1972 Cfr art 14 d.lgs 472 del 1972

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Il fisco ha il vantaggio di poter notificare ad uno solo dei condebitori laccertamento. In passato si riteneva che lavviso di accertamento, notificato ad uno soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti i condebitori, per cui se latto non era impugnato e diventava definitivo si riteneva che gli effetti valessero nei confronti di tutti. supersolidariet La Corte costituzionale26 ha dichiarato tale meccanismo di incostituzionale per contrasto con lart 24 Cost27. Anche volendo rovesciare il discorso e sostenere che gli atti notificati ad uno soltanto dei condebitori abbiano efficacia esclusivamente nei suoi confronti, non si riuscirebbe a superare la censura costituzionale per contrasto con lart 3 Cost. Nel senso che, proclamando lautonomia di tutti i rapporti, pu accadere che in caso di notifica di un avviso di accertamento a due contribuenti, luno impugni, ottenendo lannullamento, mentre laltro rimanga inerte subendo gli effetti dellatto di accertamento divenuto definitivo nei suoi confronti. A questo punto non da escludere che il contribuente pigro si rivalga su chi ha impugnato e ha vinto. Entrambi i contribuenti hanno a rigor di logica ragione e la giurisprudenza ha trovato un correttivo nellart 1306 del c.c.28 secondo cui la sentenza pu valere anche ultra partes quando sia favorevole al debitore. Tuttavia lestensione degli effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato non ammessa per chi abbia impugnato laccertamento e sia risultato soccombente.

Unulteriore regola elaborata dalla giurisprudenziale quella della c.d. interruzione della decadenza. La giurisprudenza ritiene che in caso di obbligazioni solidali quando lavviso non sia notificato nei termini a tutti sia applicabile lart 1310 c.c. secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori. Questo orientamento opinabile perch estende alla decadenza una norma dettata per la prescrizione, per cui dire che si interrompe la decadenza significa tralasciare la circostanza che lamministrazione finanziaria ed il contribuente non sono in posizione di parit e dimenticare che lamministrazione, quale soggetto pubblico, titolare di un potere e non di un diritto. La Cassazione a Sezioni Unite29, terrorizzata da ingiustizie rispetto a questo problema, intervenuta in modo rivoluzionario dicendo che nelle obbligazioni solidarie tributarie c litisconsorzio necessario, per cui tutti i condebitori devono essere parte dello stesso processo e la controversia non pu essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Questo orientamento non solo svuota di significato la solidariet ma lascia irrisolta la questione relativa alla necessit di notificare a tutti gli atti di accertamento.
Corte Costituzionale, 16 Maggio 1968, n48 Cfr art 24 Cost. comma primo << Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi>>. Nel caso di specie la Corte Costituzionale ha riscontrato la lesione del diritto di difesa dei condebitori nel fatto che latto potesse esplicare effetti senza che ad essi fosse notificato e senza consequenziale possibilit di contestazione in giudizio. 28 Art. 1306 c.c. << Sentenza. La sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido o tra il debitore e uno dei creditori in solido non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori. Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore. Gli altri creditori possono farla valere contro il debitore salve le eccezioni personali che questi possono opporre a ciascuno di essi. >> 29 Cass. SS.UU. 18 Gennaio 2007, n1052
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Al di l del fatto che la questione sar sicuramente oggetto di sviluppi ulteriori, possiamo fin dora notare che preferibile ragionare in termini di buona fede piuttosto che di giustizia poich anche colui che abbia ottenuto un giudicato favorevole avrebbe potuto, usando lordinaria diligenza, evitare lazione di regresso chiamando in causa laltro.

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SOMMARIO: 1.1. La nozione di sostituto dimposta. 1.2. Gli obblighi del sostituto dimposta. 1.3. La ritenuta a titolo dimposta. 1.4. La ritenuta a titolo dacconto. 1.5. Le liti sulla sostituzione. 1.6. La traslazione e laccollo di tributi. 1.1 La nozione di sostituto dimposta. Normalmente il soggetto passivo dellobbligazione tributaria colui in capo al quale si realizza il presupposto impositivo. Tuttavia il caso della sostituzione dimposta deroga a questo schema poich gli obblighi tributari sono posti in capo ad un soggetto diverso da colui cui va riferito il presupposto impositivo, cio colui che portatore della capacit contributiva. I soggetti protagonisti di questo meccanismo sono due: il sostituto che eroga il compenso e poi preleva e trattiene una parte di tale compenso attraverso lo strumento della ritenuta, e il sostituito che percepisce tale compenso decurtato della quota trattenuta. Quindi il sostituito il soggetto in capo al quale si realizza il meccanismo impositivo, mentre il sostituto il soggetto tenuto allobbligazione tributaria. La caratterista peculiare del sostituto dimposta quella di essere un debitore di una somma che costituisce la ricchezza da tassare per il contribuente. Tutte le volte in cui in unobbligazione tributaria venga coinvolto un soggetto diverso dal portatore della capacit contributiva deve esistere una giustificazione di ragionevolezza ai fini dellart. 53 Cost.30, poich tale norma non consente di stabilire tributi a carico di soggetti diversi da coloro cui si riferiscono i fatti o i presupposti impositivi, salvo semplificazioni che siano ragionevoli. Nel caso della sostituzione dimposta lelemento di praticit risiede nel nesso di dipendenza che lega il sostituto al sostituito e per lo Stato sar pi agevole pretendere il prelievo tributario dal sostituto anzich dal sostituito. Le ipotesi tipiche di sostituzione o ritenuta dimposta sono due: 1. Ritenuta a titolo dimposta: il rapporto tributario si esaurisce con il pagamento della ritenuta stessa (Esempio: Sostituzione a titolo di imposta sugli interessi bancari. Sul denaro depositato in banca si maturano degli interessi che sono soggetti a imposta. La banca, come sostituto dimposta, decurta da tali interessi maturati una somma a titolo di ritenuta dimposta); 2. Ritenuta a titolo dacconto: una somma trattenuta e poi versata come acconto o anticipazione delle imposte effettivamente dovute. (Esempio: Ritenuta a titolo di acconto del datore di lavoro. Il datore di lavoro quando paga la retribuzione al lavoratore la decurta di una somma che unanticipazione delle imposte che dovr pagare il lavoratore stesso. Alla fine dellanno il lavoratore dovr sommare le retribuzioni lorde ricevute, calcolare su tali retribuzioni limposta che dovr pagare e sottrarre da tale imposta ci che ha gi pagato tramite la ritenuta). Una parte della dottrina ritiene che rientri nella categoria delle ritenute anche la c.d. ritenuta diretta qualificandola come tertium genus e che si ha quando lo Stato sia al contempo debitore del contribuente, ma anche creditore del tributo. In realt in questo caso non si pu parlare di ritenuta, ma si in presenza del meccanismo civilistico della compensazione31. Il sostituto dimposta definito legislativamente dallart. 64 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 60032 insieme al responsabile dimposta, ovvero lobbligato solidale dipendente.
Art. 53, comma 1, Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. 31 Art. 1242 c.c. Estinzione per compensazione Quando due persone sono obbligate l'una verso l'altra, i due debiti si estinguono per le quantit corrispondenti. 32 Art. 64 D.P.R. n. 600/1973- Sostituto e responsabile dimposta - Chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non diversamente stabilito in modo espresso.
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Il sostituto tenuto in luogo di altri, mentre il responsabile tenuto insieme ad altri al pagamento dellimposta. In questo caso la legge vuole rimarcare che il responsabile dimposta, essendo un obbligato solidale, tenuto alla stessa prestazione, infatti lespressione in luogo significa che sussiste una prestazione sostitutiva, che appunto leffettuare la ritenuta. Nel caso del sostituto la norma afferma che deve trattarsi di fatti riferibili ad altri, mentre nel caso del responsabile di fatti esclusivamente riferibili ad altri. Con lespressione esclusivamente riferibili la legge vuole sottolineare come il responsabile dimposta sia totalmente estraneo rispetto al presupposto dellimposta, poich estraneo alla ricchezza ed estraneo ai fatti che danno luogo alla ricchezza. Il sostituto, invece, estraneo alla ricchezza, ma parte del rapporto, perch un debitore del contribuente. Nel caso del sostituto la legge afferma che la rivalsa obbligatoria, nel senso che costui deve dedurre la ritenuta dal compenso del sostituito. Se il sostituto non esercitasse la rivalsa, e quindi non trattenesse limporto della ritenuta pagando al contribuente la retribuzione al lordo, si verificherebbe unipotesi di evasione. Esempio: Supponiamo che il datore di lavoro debba pagare al lavoratore un compenso di 1000 assoggettato ad una ritenuta del 10%. La situazione fisiologica sarebbe quella per cui il datore di lavoro trattenga 100 a titolo di ritenuta e paghi al lavoratore 900 di retribuzione. Supponiamo, invece, che il datore di lavoro trattenga 100 a titolo di ritenuta, ma che alla fine paghi comunque al lavoratore una retribuzione di 1000. Quindi: 1000 (al lavoratore) + 100 (di ritenuta) = 1100. In questo caso il datore di lavoro avrebbe dovuto trattenere 110 a titolo di ritenuta. Lart. 23, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 indica i soli soggetti che possano diventare sostituti dimposta tra i quali sono ricomprese entit che di per s abbiano una certa organizzazione tra cui societ, enti diversi dalle persone fisiche, gli imprenditori, i liberi professionisti e il condominio33. 1.2 Gli obblighi del sostituto dimposta Principalmente il sostituto dimposta deve: calcolare la ritenuta; effettuare la ritenuta (ed proprio in questo momento che adempie allobbligo di rivalsa sul sostituito); versare la ritenuta entro breve termine con versamento diretto allesattoria o alla tesoreria provinciale competente; deve presentare la dichiarazione dei sostituti dimposta34 in cui devono essere indicate tutte le ritenute e i versamenti effettuati dal sostituto nellanno solare precedente;

Il sostituto ha facolt di intervenire nel procedimento di accertamento dellimposta. Chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa. 33 Art. 23, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 - Ritenuta sui redditi di lavoro dipendente - Gli enti e le societ indicati nellarticolo 87, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le societ e associazioni indicate nellarticolo 5 del predetto testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dellarticolo 51 del citato testo unico, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni nonch il condominio quale sostituto d`imposta, i quali corrispondono somme e valori di cui allarticolo 48 dello stesso testo unico, devono operare allatto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell`imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito tenuto a versare al sostituto limporto corrispondente allammontare della ritenuta. 34 Art. 7 D.P.R. n. 600/1973 Dichiarazione dei sostituti dimposta I soggetti indicati nel titolo III, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenute alla fonte secondo le disposizioni dello stesso titolo, devono presentare annualmente apposita dichiarazione unica, anche ai fini dei contributi dovuti allIstituto nazionale

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deve rilasciare al sostituito unapposita certificazione che attesti lammontare complessivo delle ritenute operate.

1.3 La ritenuta a titolo dimposta La ritenuta a titolo dimposta una somma sottratta dal reddito ad opera di chi lo eroga, cio il sostituto dimposta, e che rappresenta lintera imposta dovuta. Il contribuente o sostituito non ha quindi pi lobbligo di dichiarare il reddito in questione. La ritenuta a titolo dimposta non altro che un modo di applicazione di quellimposta e il sostituito la subisce non solo in relazione al tipo di compenso che gli viene erogato dal sostituto, ma vi ritenuta a titolo dimposta ogni volta in cui il soggetto che eroga tale compenso sia uno di quei soggetti tenuti ad effettuare le ritenute ex art. 23, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973. Nel caso in cui il compenso erogato dal sostituto al sostituito sia in parte una prestazione in natura e in parte una prestazione in denaro, la ritenuta va imputata esclusivamente alla prestazione in denaro. Se, invece, lintero compenso sia esclusivamente una prestazione in natura sar il sostituito a dover anticipare in denaro limporto della ritenuta al sostituto. Parlando di omissione di ritenute a titolo dimposta si possono rilevare due situazioni tipiche. La prima situazione si ha quando il sostituto non abbia applicato la ritenuta e non labbia, di conseguenza, neppure versata al fisco. In questo caso il fisco in sede di accertamento, trattandosi di ritenuta a titolo dimposta, potr recuperare solo limporto della ritenuta evasa insieme alle sanzioni35 e agli interessi. Laccertamento dovr essere intestato esclusivamente al sostituto poich i relativi obblighi sono posti solamente a suo carico. Solo dopo aver iniziato la fase di riscossione nei confronti del sostituto il fisco potr eventualmente recuperare limporto della ritenuta anche dal sostituito36. La seconda situazione si verifica quando il sostituto abbia applicato la ritenuta, ma non labbia poi versata al fisco. Le conseguenze in questo caso ricadranno unicamente sul sostituto poich il rapporto tributario tra sostituito e fisco esaurito dal momento che il sostituito ha effettivamente subito il prelievo tramite ritenuta. Il sostituto in questo caso incorrer in sanzioni amministrative tributarie e si potr configurare anche unipotesi di reato di omesso versamento delle ritenute. 1.4 La ritenuta a titolo dacconto La ritenuta a titolo dacconto una somma sottratta dal reddito ad opera di chi lo eroga, cio il sostituto dimposta, che rappresenta una parte dellimposta totale dovuta. I proventi su cui viene operata la ritenuta dacconto concorrono a formare il reddito al lordo della ritenuta, la quale sar poi confrontata dal sostituito con limposta complessiva con diritto al rimborso di eventuali eccedenze di ritenute o con obbligo di versare ulteriori imposte che risaltassero dovute. Anche nellipotesi di ritenute a titolo dacconto si possono verificare due situazioni tipiche. La prima situazione si ha quando il sostituto non abbia applicato la ritenuta e non labbia, di conseguenza, neppure versata al fisco. In questo caso il sostituito potr dichiarare i relativi redditi e pagher limposta
per la previdenza sociale (INPS) e dei premi dovuti allIstituto nazionale per le assicurazioni contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), relativa a tutti i percipienti. 35 Art. 14 D.lgs n. 471/1997 - Violazioni dell'obbligo di esecuzione di ritenute alla fonte Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte e' soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto, salva l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 13 per il caso di omesso versamento. 36 Art.35 D.P.R. n. 602/1973 Solidariet del sostituito dimposta - Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato n le ritenute a titolo di imposta n i relativi versamenti, il sostituito coobbligato in solido.

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interamente sulla base della dichiarazione annuale. Tuttavia in questo caso il sostituto subir delle sanzioni amministrative per la violazione dellobbligo di operare le ritenute. La seconda situazione tipica si realizza nellipotesi in cui avendo il sostituto omesso di applicare la ritenuta dacconto, di conseguenza il sostituito si senta tentato di non dichiarare i relativi redditi. In tal caso il fisco potr rivolgersi sia al sostituto sia al sostituito per ottenere ladempimento. 1.5 Le liti sulla sostituzione Fra sostituto e sostituito pu nascere conflitto di interessi. Il sostituto generalmente non ha interesse a sottrarsi allobbligo della ritenuta in quanto le relative somme non resterebbero a lui, ma andrebbero in capo al sostituito. Tendenzialmente il sostituto tende a largheggiare e anche in ipotesi dubbie tende lo stesso ad effettuare le ritenute ponendo cos a carico del sostituito lonere di chiedere il rimborso allamministrazione finanziaria. Qualora si instauri una lite fra sostituto e sostituito circa lassoggettabilit o meno di una determinata somma a ritenuta ci si domanda quale sia la giurisdizione competente. Sotto un primo profilo si potrebbe ritenere competente alla risoluzione di queste controversie il giudice civile. Tuttavia la sentenza civile avrebbe effetto solo tra le parti della lite, cio fra sostituto e sostituito, non potendo quindi essere opponibile anche allamministrazione finanziaria estranea alla lite civile (si ricadrebbe in questo caso in una di quelle ipotesi di giudicato che non si estende a chi rimasto fuori dalla causa). La soluzione pi corretta e accreditata dalla maggioranza della giurisprudenza risulta essere quella per cui le controversie fra sostituto e sostituito siano di competenza delle commissioni tributarie per il principio del litisconsorzio necessario poich bene che in giudizio siano presenti tutte le parti interessate, in particolare il sostituto, il sostituito e lamministrazione finanziaria. 1.6 La traslazione e laccollo di tributi Economicamente pu esistere linteresse di spostare il carico tributario dal soggetto passivo del tributo (o contribuente di diritto) ad un altro (contribuente di fatto) sul quale lonore finanziario viene ad essere riversato dal soggetto tenuto per legge, e ci possibile attraverso varie tecniche. Un metodo molto semplice quello della c.d. traslazione occulta che si verifica tutte le volte in cui il contribuente di diritto in sede di rapporti economico-giuridici con il contribuente di fatto riesca ad inglobare nella prestazione gravante su questultimo una quota corrispondente allentit dellobbligazione impositiva cui per legge tenuto. Esempio: Sul ricavato della vendita di un bene il venditore dovr pagare delle imposte. Per tenersi indenne dal pagamento di queste imposte aumenter il prezzo in base alla quota che immaginer essere quella del tributo. Questo meccanismo non funziona sempre poich il venditore non sempre sar in grado di valutare di quanto aumentare il prezzo ed anche possibile che le imposte stesse dipendano dal prezzo. Si pu fare ricorso anche ad un altro meccanismo di c.d. traslazione palese il cui metodo principale laccollo. In questo caso il contribuente di diritto, attraverso una specifica clausola contrattuale recante oneri tributari a carico di, conviene con il contribuente di fatto affinch questultimo si accolli lonere delle prestazione tributaria. La validit ed efficacia di tali clausole stata in passato a lungo contestata. Una parte della dottrina e della giurisprudenza si era opposta sulla legittimit di tali clausole ritenendole in contrasto con lart. 53 Cost., poich attraverso laccollo si eluderebbe tale norma imperativa spostando il carico tributario su un soggetto diverso dalleffettivo titolare della capacit contributiva.

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Secondo altra parte della dottrina gli accolli sarebbero stati validi poich lart. 53 Cost. andrebbe inteso come norma di garanzia rivolta allo Stato senza limitare la libert negoziale dei privati di poter trasferire lonere tributario ad altri soggetti37. Attualmente la questione stata superata dal disposto dellart. 8, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente il quale ha espressamente affermato la validit di accolli dimposta senza liberazione del contribuente38. Tale norma non ha per risolto il problema se per effetto dellaccollo lamministrazione tributaria acquisti un diritto nei confronti del terzo. Tale questione non trova ancora oggi soluzione. Il tenore letterale della norma afferma che valido laccollo di imposte sembrando cos escludere la possibilit di accolli di tasse e tributi. Sicuramente tale norma non disciplina laccollo di sanzioni previsto dallart. 11, comma 6, del D.Lgs. n. 472/1997. In realt non esiste alcuna ragione per cui dovrebbe essere consentito laccollo di imposte e non quello di tasse, di conseguenza la soluzione pi accreditata sarebbe quella per cui si tratti solo di una imprecisione terminologica.

Corte Cass. Sez. Un. 18 dicembre 1985 n. 6445, in Rass. Trib., 1985, II, 159 Art. 8, comma 2, L. n. 212/2000 - Tutela dell'integrit patrimoniale .. ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
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SOMMARIO: 2.1 Il procedimento tributario. 2.1.1 La struttura del procedimento amministrativo tributario: iniziativa, istruttoria, decisione. 2.1.2 I principi: buona fede, tutela dellaffidamento, contraddittorio. 2.2 La dichiarazione dei redditi. 2.2.1 Quando deve essere presentata la dichiarazione dei redditi. 2.2.2 Chi deve presentare la dichiarazione dei redditi. 2.2.3 Il contenuto della dichiarazione dei redditi. 2.2.4 La firma della dichiarazione dei redditi. 2.2.5 Termini di presentazione della dichiarazione dei redditi. 2.2.6 Natura giuridica della dichiarazione dei redditi. 2.2.7 Errori nella dichiarazione dei redditi. 2.2.8 La dichiarazione del sostituto d'imposta. 2.2.9 Le sanzioni.

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IL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

2.1.1. La struttura del procedimento amministrativo tributario: iniziativa, istruttoria, decisione. Un procedimento una successione coordinata di atti, una catena di atti, ciascuno dei quali ne presuppone alcuni ed presupposto di altri. Tutti i procedimenti amministrativi, ed anche il procedimento amministrativo tributario, hanno fondamentalmente una struttura in tre parti: hanno una fase in cui si innescano (l'iniziativa); hanno una frase in cui si verifica qual l'assetto del fatto di diritto, diciamo che si accerta (l'istruttoria); infine hanno una fase, dove si stabilisce l'esito del provvedimento (la decisione). L'iniziativa, nel diritto tributario, di solito degli uffici; fa eccezione la richiesta di rimborso in cui il contribuente che innesca la procedura. L'istruttoria ha contenuti molto variabili. Le decisione infine, di norma, si chiama atto di accertamento. In realt, parlare in generale del procedimento tributario, oltre un certo limite, un discorso un poco astratto, perch non tutti i procedimenti tributari sono perfettamente uguali ed anzi, possono svolgersi in modo anche molto diverso tra loro. In questa sede si delinea la struttura generale. Possiamo dire che storicamente39 c' stata una grossa trasformazione, in passato il contribuente era posto in una veste soltanto passiva e liniziativa era attivit tutta dell'amministrazione. La situazione oggi molto diversa ed il dovere di contribuire alle spese dello Stato in capo al singolo soggetto, sia esso persona fisica o giuridica. Al fine di far espletare questo compito si venuto a creare un sistema tributario in cui lattivit svolta quasi completamente dai contribuenti. Se dovessimo dire qual la vera struttura, perch la pi frequente statisticamente, del procedimento tributario tipo, dovremmo affermare che questo funziona sostanzialmente in questo modo: il contribuente si denuncia, cio fa una dichiarazione al fisco della sua ricchezza, il fisco controlla, cio verifica se stata fatta correttamente la dichiarazione e solo se emergono irregolarit emette un atto di accertamento. I casi di deviazione da questo schema non mancano, cos ad esempio, possibile che chi, obbligato alla dichiarazione, non la presenti, il fisco allora non controller una dichiarazione ma si porr alla ricerca del mancato contribuente. Nel nostro sistema l'attivit tributaria svolta in gran parte su iniziativa dei privati e pi del 70% di tutta la capacit contributiva in Italia, viene intercettata dai sostituti dimposta.
Anticamente era un sistema pi semplice, nel senso che non esisteva la dichiarazione dei redditi, non c'erano gli obblighi dei singoli. Sostanzialmente i Re, o comunque lo Stato, esigevano da una comunit delle dazioni, non si curavano di stabilire il dovuto dellindividuo ma solo di quanto era dovuto complessivamente . L'attivit amministrativa non era un accertamento, i compiti dell'amministrazione erano molto ridotti.
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2.1.2 I Principi: buona fede, tutela dellaffidamento, contraddittorio Il primo principio del procedimento tributario quello della buona fede. Nel codice civile si distingue tra buona fede soggettiva e buona fede oggettiva. La buona fede soggettiva la convinzione di comportarsi secondo il proprio diritto; la buona fede oggettiva il comportarsi oggettivamente correttamente, nel senso che, ad esempio, le parti di un contratto sono tenute a comportarsi in modo tale da soddisfare le ragioni dell'altra parte, venire incontro alle ragioni dell'altra parte nei limiti in cui questo non costituisce un sacrificio. La buona fede oggettiva quindi una regola di fair-play. Per il procedimento tributario la buona fede delineata dall'articolo 10 dello Statuto del Contribuente40, che al primo comma fa unaffermazione molto generica, ma importante: "i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede". un principio generale di grande rilievo, suscettibile di molteplici applicazioni concrete: contribuente e fisco hanno il dovere di collaborare fattivamente, adottando il comportamento che, a pari efficacia, meno pregiudizievole per la controparte. Un'applicazione importante del principio di buona fede, cio di questo principio di correttezza, la tutela dell'affidamento. Tutela dell'affidamento significa comportarsi rispettando la legittima aspettativa che si indotta nella controparte con il proprio comportamento. Nel diritto tributario ci sono applicazioni molto importanti: se il contribuente ha chiesto precise indicazioni e si attenuto a quanto indicatogli dagli uffici, per il principio di buona fede e tutela dellaffidamento il fisco non potr contraddirsi successivamente e tanto meno applicare delle sanzioni. se l'amministrazione con una circolare dichiara la non tassabilit di una certa operazione e, sulla base di detta circolare, il contribuente non indica quella operazione nella dichiarazione, lamministrazione non potr poi cambiare idea. Anche il contribuente tenuto al rispetto del principio di buona fede: lesivo del principio di correttezza il comportamento del contribuente che, convocato presso lufficio a fornire spiegazioni sulla propria dichiarazione, si rifiuti di collaborare tacendo, per poter poi dichiarare le proprie ragioni nel giudizio. Latteggiamento collaborativo del contribuente pu comportare un grande risparmio per entrambe le parti: il contraddittorio svolto con correttezza nella fase amministrativa pu infatti convincere il fisco a non proseguire con latto di accertamento, evitando tutte le spese conseguenti. Il secondo comma dellart. 10 dello Statuto del Contribuente41 fa unaffermazione pi specifica: Non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dellamministrazione finanziaria, ancorch successivamente modificate dallamministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dellamministrazione stessa. La norma parla di sanzioni, dice che non si pu essere puniti, ma non dice che non si pu essere tassati. In realt la tendenza della giurisprudenza va in questa direzione: se lamministrazione fornisce un parere al contribuente sulle modalit di tassazione di una certa operazione, e questi si attiene alle indicazioni ricevute, qualora lamministrazione cambi idea , non solo non potr sanzionare il contribuente, ma nemmeno potr chiedergli un tributo maggiore. un principio molto importante, soprattutto per chi svolge attivit imprenditoriale: limprenditore deve poter calcolare tutti i costi di ogni operazione, tra i quali rientrano gli aspetti tributari.
L. 27 luglio 2000, n. 212 Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, in G.U. n. 177 del 31/07/2000 41 L. 27 luglio 2000, n. 212 Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, in G.U. n. 177 del 31/07/2000.
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Quello della tutela dell'affidamento e della buona fede un settore in via di espansione; la giurisprudenza sta ampliando sempre di pi, ormai anche a livello di Corte di Cassazione, la tutela dell'affidamento. Un altro principio del procedimento tributario il principio del contraddittorio. Allinterno del procedimento amministrativo tributario non esiste una norma generale che stabilisca la doverosit del contraddittorio: tuttavia esso previsto da norme specifiche. Cos , ad esempio, per limposizione fiscale basata su uno studio di settore42, in cui una specifica norma prevede che il contribuente possa essere convocato per il contraddittorio prima dellemissione dellatto di accertamento. Un'altra norma simile a questa l'articolo 32 del decreto sull'accertamento43: in materia di accertamenti bancari, gli uffici devono convocare il contribuente per chiedergli spiegazioni su operazioni bancarie ritenute sospette. Tuttavia la giurisprudenza prevalente ritiene che, anche quando previsto da specifiche norme, il contraddittorio non sia necessario: latto di accertamento emesso senza preventivo contraddittorio, comunque legittimo, perche si sostiene che il contribuente avr comunque la possibilit di difendersi in giudizio. La posizione della giurisprudenza profondamente criticata dalla dottrina che la ritiene sbagliata e iniqua: il contraddittorio nella fase procedimentale potrebbe persino evitare il processo con i relativi oneri per entrambe le parti.

2.2

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Si gi detto che, di norma, il procedimento tributario inizia con un atto del contribuente che si autosegnala; nel caso del procedimento pi importante, le imposte sui redditi, questo atto si chiama dichiarazione dei redditi. 2.2.1 Quando deve essere presentata la dichiarazione dei redditi.

La dichiarazione dei redditi si fa con riferimento all'anno solare precedente: nel 2008 si dichiarano i redditi percepiti nel 2007. 2.2.2 Chi deve presentare la dichiarazione dei redditi.

La dichiarazione dei redditi va presentata da coloro che hanno prodotto dei redditi, anche se non devono pagare dei tributi (il che perfettamente possibile quando dal calcolo dellimposta un contribuente va in pareggio o a credito grazie alla presenza, ad esempio, di oneri deducibili o di crediti degli anni precedenti). Tuttavia, ci sono dei soggetti che devono presentare la dichiarazione dei redditi anche se non hanno prodotto dei redditi: il caso dei soggetti tenuti alle scritture contabili. Un avvocato, ad esempio, che stato tutto l'anno precedente inattivo, perch in ferie, deve comunque presentare la dichiarazione dei redditi. Quindi l'obbligo di dichiarazione non dipende n dal fatto di dover pagare le imposte, n, in certi casi, dal fatto di aver prodotto dei redditi. Per contro, ci sono dei casi in cui un soggetto, pur avendo prodotto dei redditi, non obbligato a presentare la dichiarazione. il caso del soggetto che ha percepito solo redditi esenti.

Vedi capitolo Studi di Settore. DPR 29 settembre 1973, n. 600, Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, in G.U. 268 supplemento ordinario del 16/10/1973
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I contribuenti che hanno solo redditi da lavoro dipendente (e la prima casa) hanno degli obblighi fiscali semplificati, con la possibilit di utilizzare il cosiddetto modello semplificato. 2.2.3 Il contenuto della dichiarazione dei redditi.

La dichiarazione dei redditi contiene tutti gli elementi attivi e passivi che concorrono a determinare il reddito complessivo del contribuente. Un imprenditore, ad esempio, nella dichiarazione dei redditi dovr indicare per gli elementi attivi: i ricavi, cio i prezzi che ha riscosso per i propri beni o servizi; le plusvalenze, cio il guadagno dalle vendite di beni strumentali; gli interessi, se aveva dei titoli e ne ha riscosso gli interessi. Per gli elementi passivi dovr indicare ad esempio i costi delle retribuzioni, se aveva dei dipendenti. Si sommano tra loro tutte le voci, per l'importo globale, e si ottiene il reddito lordo. Dal reddito lordo, nella dichiarazione, si sottrae linsieme degli oneri deducibili, cio quelle spese, che riguardano la persona del contribuente, di cui specifiche norme fiscali consentono la deduzione. Con questa operazione si ottiene la base imponibile delle imposte sui redditi, il cosiddetto reddito netto. Sulla base imponibile, si applica l'aliquota dell'imposta. L'imposta sui redditi si basa sugli scaglioni progressivi, per cui ad ogni scaglione di reddito corrisponde la relativa aliquota. Per determinare limposta lorda si dovranno sommare le singole quote di imposta, determinate moltiplicando il reddito di ogni scaglione per la relativa aliquota. Dall'imposta lorda si devono togliere le detrazioni, cio quelle spese riguardanti la persona del contribuente, cui specifiche norme fiscali consentono la detrazione, (ad esempio le spese mediche). Si ottiene cos limposta netta a cui si dovr togliere quanto gi pagato cio gli acconti44 e le ritenute45. Il risultato finale che si ottiene potr essere positivo o negativo. Se il risultato positivo, si versa allo Stato il dovuto; se invece il risultato negativo, o come si dice comunemente si a credito, si aprono due possibilit per far valere questo credito nei confronti del fisco: si chiede il rimborso, barrando la casella nel modulo della dichiarazione, oppure si chiede di riportare questo credito al successivo periodo dimposta. Il contribuente effettuer la scelta sulla previsione di utile nel successivo periodo: se riterr che anche in futuro continuer ad essere a credito, sceglier il rimborso; se invece riterr che lanno successivo dovr versare delle imposte, sceglier di riportare il credito a quel periodo. I casi di credito del contribuente che risultano dai conteggi precedenti non destano perplessit al fisco che far i controlli necessari. Ben diverso il caso per cui il contribuente vanti un credito dovuto ad uninterpretazione diversa di una norma che gli imporrebbe una quota di tributi inferiore a quanto gi versato. Distinzione tra oneri deducibili46 e detrazioni Entrambe le categorie corrispondono a crediti del contribuente. Gli oneri deducibili si deducono dal reddito, quindi a monte del calcolo dell'imposta. Le detrazioni invece, si detraggono dopo aver calcolato limposta. Gli oneri deducibili sono una variabile che dipende dallaliquota, le detrazioni invece sono fisse, pertanto gli oneri deducibili comportano un risparmio fiscale maggiore in corrispondenza di una aliquota pi elevata. Le spese mediche ad esempio, sono passate da deduzioni a detrazioni, per far ottenere una maggiore utilit ai contribuenti a basso reddito. Esempi di deduzione possono essere le erogazioni liberali in denaro a
Gli acconti sono somme pagate dal contribuente sul futuro reddito. Ad esempio, nel corso del 2008 oltre a dichiarare i redditi del 2007, si paga un acconto sui redditi che si prevede si realizzeranno nel 2008, quando poi verr il momento di pagare limposta sui redditi del 2008, cio nel 2009, quello che ho gi pagato come acconto dovr essere tolto dallimposta netta. 45 Le ritenute sono quegli importi che sono stati dedotti dal sostituto d'imposta. 46 Artt. 10 e 10 bis Testo Unico delle Imposte sui Redditi, Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917.
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favore dello Stato, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attivit di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico. 2.2.4 La firma della dichiarazione dei redditi.

La dichiarazione deve essere firmata, a pena di nullit, dal contribuente personalmente se persona fisica, dal rappresentante e dal presidente del collegio sindacale se soggetto I.R.E.S. In mancanza di firma, gli uffici invitano il contribuente a provvedere; se questi non adempie, la dichiarazione nulla, tamquam non esset. Per le societ la firma del presidente del collegio sindacale, richiesta per responsabilizzare il collegio, non requisito di validit: la sua mancanza non comporta nullit della dichiarazione, ma la semplice applicazione di una sanzione. 2.2.5 Termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Le societ soggette allI.R.E.S. hanno lobbligo di presentare la dichiarazione entro un mese dall'approvazione del bilancio; gli altri contribuenti devono presentare la dichiarazione entro sei mesi dal periodo d'imposta. La dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza dei termini considerata dichiarazione tardiva: ancora una dichiarazione valida, cui si applicher una sanzione. La dichiarazione presentata oltre 90 giorni dalla scadenza dei termini considerata dichiarazione omessa: si applicano sanzioni pi severe e si innesca laccertamento d'ufficio. Sia la dichiarazione tardiva che quella omessa,( presentata oltre i 90 giorni), costituiscono titolo per la riscossione. Esistono regole particolari: ad esempio nel caso del soggetto incapace (minorenne), la dichiarazione deve essere presentata dal suo rappresentante legale; in caso di fallimento ci sono due dichiarazioni, la prima riguarda la fase che va dall'inizio del periodo d'imposta sino alla data di apertura del fallimento, la seconda riguarda tutto il periodo del fallimento. 2.2.6 Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

In passato sono state proposte diverse teorie: negozio giuridico, cio una manifestazione di volont che produce degli effetti giuridici; prova, in particolare una confessione stragiudiziale; dichiarazione di scienza, cio la comunicazione di un fatto. Nella consapevolezza che la dichiarazione dei redditi comporta anche delle opzioni, quindi anche una manifestazione di volont, oggi prevale la convinzione che la dichiarazione sia una dichiarazione di scienza Alla dichiarazione di scienza le norme tributarie danno un rilievo procedimentale, i cui effetti fondamentalmente sono due: la dichiarazione il titolo della riscossione per il fisco e del rimborso per il contribuente, la dichiarazione esonera il fisco dalla motivazione della prova (se il contribuente dichiara di aver percepito dei redditi, lufficio non tenuto a doverlo provare). 2.2.7 Errori nella dichiarazione dei redditi.

Se il contribuente, in buona fede, ancora nei termini, pu presentare una nuova dichiarazione che annulla e sostituisce la precedente. Se i termini sono scaduti, ma comunque entro il periodo in cui l'ufficio pu fare laccertamento, il contribuente pu presentare una dichiarazione che si chiama integrativa. Le sanzioni sono ridotte a premiare il contribuente che si autodenuncia.

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L'articolo due comma otto bis del D.P.R. n. 322 del 199847, come modificato dal D.P.R. n. 435/2001, disciplina espressamente lipotesi in cui il contribuente abbia sbagliato a suo danno: Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni pu essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997. 2.2.8 La dichiarazione del sostituto d'imposta.

Non la dichiarazione dei redditi percepiti dal sostituito dimposta, ma la dichiarazione di tutte le ritenute effettuate, che permette al fisco di verificare se i soggetti in essa contenuti hanno fatto la loro dichiarazione. 2.2.9 Le sanzioni.

Se la dichiarazione incompleta (cio se omette qualche elemento) o infedele (cio se indica degli elementi falsi), si soggiace all'accertamento in rettifica; se la dichiarazione omessa, si soggiace all'accertamento d'ufficio. L'ufficio finanziario pu fare due tipi di accertamento: accertamento d'ufficio quando il contribuente non ha fatto la dichiarazione, accertamento in rettifica quando il contribuente ha fatto dichiarazione cui l'amministrazione non crede. Nel primo tipo di accertamento l'ufficio pi libero nel suo procedere, non essendo obbligato a confutare voce per voce la dichiarazione o rigo per rigo le scritture contabili. ISTRUTTORIA Listruttoria quella fase del procedimento tributario in cui si raccolgono le informazioni che sono necessarie a procedere. Abbiamo detto che nel procedimento per laccertamento delle imposte sui redditi, come quasi in tutti i procedimenti, a grandi linee si possono distinguere 2 fasi: dichiarazione e controllo. Della dichiarazione abbiamo gi parlato nelle lezioni precedenti. In questa sede ci occuperemo dei controlli. In realt, anche se siamo allinterno dei procedimenti di accertamento delle imposte sui redditi e dellIVA ci sono tante variabili, il procedimento pu assumere diverse forme. Quanto ai procedimenti che la legge adotta per lattuazione della norma tributaria, la tendenza prevalente del legislatore in sede di riforma stata di unificare i sistemi di accertamento e prelievo e di adottare tecniche precise secondo modalit precostituite (moduli) nel procedimento applicativo. In linea di massima laccertamento pu avvenire in due modi: - mediante DICHIARAZIONE dello stesso contribuente la quale viene poi eventualmente controllata ed integrata a seguito di RATTIFICA dellente impositore; - mediante ACCERTAMENTO DUFFICIO da parte dello stesso ente impositore. Come si arriva ad accertare la conformit della dichiarazione?

Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n.322 Regolamento recante modalit per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivit produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 in G.U. n. 208 del 07/09/1998.

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Il primo passo quello della scelta dei soggetti su cui effettuare il controllo. Tale scelta avviene sulla base di dati ed informazioni in possesso dellamministrazione finanziaria. Allo scopo di ridurre levasione fiscale, la riforma tributaria degli anni 70 ha introdotto lanagrafe tributaria, ossia un centro di raccolta e di elaborazione, su scala nazionale, dei lati e delle notizie direttamente o indirettamente indicativi della capacit contributiva dei singoli soggetti o di smistamento agli uffici preposti allaccertamento e al controllo. Una volta effettuata la scelta si proceder alla verifica delle informazioni contenute nelle dichiarazioni. I controlli nel sistema attuale assumono notevole rilevanza in quanto quasi tutta la fiscalit si basa sulliniziativa del contribuente. Lamministrazione finanziaria non in grado di apportare un controllo totale su tutto il territorio, anche per la numerosit dei contribuenti. Quindi si procede a un CONTROLLO A CAMPIONE: si scelgono i contribuenti, a campione appunto, sulla base di direttive generali, stabilite dal Ministro delleconomia e della finanza che vengono stabilite allinizio dellanno dallamministrazione finanziaria, cercando i contribuenti pi sospetti (tendenzialmente si andr a cercare per i controlli sul campo contribuenti appartenenti a categorie che non subiscono la ritenuta, perch le categorie che subiscono la ritenuta sono facilmente rintracciabili). Il controllo e la liquidazione delle imposte sui redditi sono stati completamente ridisciplinati dallart. 13 del D.Lgs. 241/199748 che ha sostituito gli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. 600/1973, separando cos le disposizioni
Art.13 liquidazione delle imposte sui redditi 1. Nel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riguardante l'accertamento delle imposte sui redditi, gli articoli 36-bis e 36-ter sono sostituiti dai seguenti: "Art. 36-bis (Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni) - 1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonche' dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivita' dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualita' di sostituto d'imposta. 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l'esito della liquidazione e' comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali e la comunicazione all'Amministrazione finanziaria di eventuali dati ed elementi non considerati nella liquidazione. 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d'imposta. Art. 36ter Controllo formale delle dichiarazioni. 1. Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacit operative dei medesimi uffici (25/l). 2. Senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e
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in materia di liquidazione da quelle in materia di controllo, precedentemente racchiuse in un unico articolo (36bis). La normativa stata poi ulteriormente modificata, a decorrere dal 20 marzo 2001, dal D.Lgs. 26-12001, n. 32, emanato in attuazione dellart. 16 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente). Ci sono diversi tipi di controllo. Il controllo pi semplice consiste nel leggere la dichiarazione dei redditi e vedere se la dichiarazione si presenta regolare in s. Una cosa che immediatamente controllabile la conformit alla legge di quanto dichiarato: per fare questo controllo basta avere la dichiarazione del contribuente e il Testo Unico delle imposte sui redditi. Altra cosa semplice da controllare che quanto scritto sulla dichiarazione sia coerente in se stesso: se ci sono delle somme sbagliate per errori di calcolo queste sono facili da individuare. Oppure, altra cosa di immediato controllo, la corrispondenza della dichiarazione ai versamenti effettuati (attraverso le distinte dei versamenti): es. si dichiara un reddito per cui bisogna versare 100 ma si versato solo 80. Questo un controllo che si pu effettuare immediatamente. Questo primo tipo di controlli, i cd CONTROLLI FORMALI, sono disciplinati dallart. 36-bis del decreto 600/73 sullaccertamento. Questo articolo descrive questa tipologia di controlli in maniera articolata, ma in realt sono semplicemente quei controlli che possono essere fatti avendo soltanto come fonti la dichiarazione, gli estremi del versamento e la legge.

Cosa succede se da questi controlli si scopre la non conformit della dichiarazione? Lart. 36-bis descrive la PROCEDURA: lufficio deve mandare una comunicazione al contribuente con la quale spiega il problema riscontrato (si sono sbagliati i conti, si sono dedotte le spese che non erano deducibili, ecc.), tecnicamente definita CONTESTAZIONE. Da questa contestazione il contribuente ha un termine di 30 giorni per pagare. Se paga subisce delle sanzioni ridotte e la questione si chiude. Se il contribuente non paga inizia la RISCOSSIONE. Il nome del contribuente viene scritto in un atto, che impareremo a conoscere meglio pi avanti, chiamato RUOLO49 (elenco dei debitori). Da questo elenco viene estratta la parte che riguarda il contribuente e che si chiama CARTELLA ESATTORIALE. Questa viene notificata al contribuente: o il contribuente paga, o viene pignorato, contenente lintimazione a pagare entro 60 giorni dalla notifica, con lavvertimento che, in mancanza di pagamento si provveder allesecuzione forzata. Questo era il controllo pi semplice. Il livello successivo stabilito dallart. 36-ter. Questo articolo disciplina controlli leggermente pi complicati: Controllo della corrispondenza delle dichiarazioni con limporto che risulta dalle dichiarazioni dei sostituti dimposta: controllo incrociato sui dati Verifica dei documenti: si possono dedurre o detrarre certe spese che si riferiscono a determinate prestazioni (es. spese mediche), naturalmente bisogna avere dei documenti che attestino queste

i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da pi dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta. 3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi. 4. L'esito del controllo formale comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale.
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Titolo esecutivo istituito nel 1990 valiso sia per le imposte dirette che per quelle indirette. Il ruolo lelenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dallUfficio per la Riscossione tramite concessionario (ora Riscossione s.p.a.)

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spese. Con la verifica dei documenti lufficio pu convocare il contribuente e chiedergli lesibizione dei documenti che attestano queste spese. Il presupposto del controllo disciplinato dallart. 36-ter diverso rispetto a quello del controllo dellart. 36bis, ma la procedura la medesima. Se si scopre che qualcosa non va lufficio lo comunica al contribuente invitandolo a mettersi in regola entro 30 gg., se non lo fa viene iscritto al ruolo e gli viene notificata una cartella esattoriale. Quanto tempo hanno gli uffici tributari per effettuare questi controlli? La cartella di pagamento (atto con cui si inizia la riscossione) va notificata al contribuente entro il 31 dicembre del 3 anno successivo alla dichiarazione per i controlli formali dellart. 36-bis, entro il 31 dicembre del 4 anno successivo alla dichiarazione per i controlli dellart. 36-ter. Se la cartella esattoriale arriva oltre questi termini nulla. Che cosa succede se lufficio non convoca il contribuente prima di metterlo in riscossione? Lopinione pi corretta ritenere che il procedimento in questi casi sia nullo. I controlli dellamministrazione finanziaria pi significativi in realt non sono quelli fin ora esaminati: lamministrazione finanziaria una pubblica amministrazione e quindi ha poteri di supremazia, di invasione della sfera privata, di costrizione (il fisco pu entrare in casa, nellazienda, pu fare delle domande o chiedere documenti; il contribuente ha lobbligo di rispondere alle domande e di fornire i documenti richiesti). Questi poteri essendo invasivi della sfera privata quindi necessitano di una garanzia: devono essere previsti dalla legge (PRINCIPIO DI LEGALITA). In questo campo poi operano altri 2 principi che abbiamo visto parlando dei principi generali in materia tributaria: PRINCIPIO DI BUONA FEDE e PRINCIPIO DI PROPORZIONALITA (il fisco non pu esagerare, non pu fare pi di quello necessario). Unimportante applicazione del principio di proporzionalit e buona fede che il fisco non pu chiedere al contribuente di consegnare documenti che sono gi in suo possesso. Unaltra norma dello Statuto del Contribuente dice, per esempio, che nei controlli fatti nelle aziende non si pu stare pi di un certo numero di giorni e la finanza deve arrecare il minor disagio possibile al contribuente. Allora giusto chiedersi il fisco pu fare solo ci che espressamente previsto dalla legge? No. I poteri del fisco devono essere espressamente previsti dalla legge, la supremazia, la costrizione, lobbligo devono avere una fonte legale. Il che non vuol dire che il fisco non possa fare altro, purch non costringa. Esempio: il finanziere che si finge cliente del mago guaritore e si introduce nel suo negozio non sta facendo niente di male, sta usando della fantasia. Quello che non pu fare il finanziere minacciare sanzioni, millantare poteri e ingannare (nel senso di indurre in errore provocando un danno, ma fingersi un malato cliente del mago guaritore una bugia ma non una truffa). Quali sono questi poteri dellamministrazione finanziaria? Non serve saperli uno per uno, limportante saperli distinguere in categorie. Si distinguono in due categorie: POTERI IN UFFICIO, istruttorie ed iniziative in ufficio: 1. inviti a comparire (si invita il contribuente in ufficio per farlo rispondere a delle domande), 2. questionari (si pongono delle domande per iscritto al contribuente), 3. richieste di documenti.

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In questi casi si applica lart. 6 dello Statuto del Contribuente50 che dice che lufficio non pu esercitare questi poteri per acquisire dati, documenti e informazioni di cui gi in possesso. Questo sia per una ragione di economia e anche perch questo atteggiamento sarebbe una tortura per il contribuente, sarebbe un modo per generare soggezione. Le richieste possono essere fatte anche a terzi, non al contribuente. I soggetti pi importanti sono le Banche: si possono chiedere informazioni riguardanti il contribuente alle Banche e queste non possono opporre il segreto. Il problema, soprattutto in passato, era che non era semplice stabilire con quale banca il contribuente avesse stipulato un contratto di conto corrente, ma normalmente, trovata qualche distinta bancaria o qualche estratto conto nella villa, si andava a fare il controllo in Banca. Normalmente levasore fiscale si tutela attraverso rapporti bancari intestati a prestanome o a persone diverse. Un documento che dovrebbe facilitare il controllo adesso lanagrafe bancaria: a fianco del nome, cognome, codice fiscale, data di nascita del contribuente si ha anche la lista di tutte le banche con cui questo intrattiene dei rapporti. E chiaro per che una persona astuta e organizzata aggira il sistema: si intestano i conti a diverse persone o a prestanome. Per questi inviti c un termine per adempiere: se non si ottempera agli inviti prevista una sanzione pecuniaria. Ma oltre la sanzione pecuniaria che ad un evasore pu solo far sorridere, prevista una sanzione di tipo diverso: loggetto della richiesta da parte dellufficio, che il contribuente ha rifiutato di fornire o ha dichiarato di non avere, non pu pi essere utilizzato dal contribuente a suo favore nel corso del giudizio. Il contribuente pu quindi anche scegliere di non collaborare, ma se non collabora tutto quello che c negli atti e nei documenti che ha tenuto nascosti non pu pi utilizzarlo nel momento in cui gli serve, a meno che non dimostri che era stato nellimpossibilit di riprodurle. Perch scatti questa preclusione, questo divieto di utilizzabilit da parte del contribuente, bisogna che la richiesta dellufficio sia un minimo specifica. Anche qui si applica il principio di buona fede: lamministrazione finanziaria non pu chiedere al contribuente di fornire tutti i dati che riguardano lattivit economica in modo cos generico. Se il contribuente non fornisce tutto, lamministrazione non pu poi dire di aver chiesto tutto il materiale e di non averlo ricevuto. Perch scatti la preclusione occorre che il contribuente non fornisca i documenti richiesti espressamente dallamministrazione.
Art 6 conoscenza degli atti e semplificazione 1. Lamministrazione finanziaria deve assicurare leffettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalit idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari. 2. Lamministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero lirrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito. 3. Lamministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e pi agevoli. 4. Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni gi in possesso dellamministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dellarticolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento dufficio di fatti, stati e qualit del soggetto interessato dalla azione amministrativa. 5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, lamministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nellipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.
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POTERI SUL CAMPO: 1. ACCESSO: accesso vuol dire entrare nel luogo di attivit del contribuente. Ad esempio il fisco ha la dichiarazione di un ristoratore che dice di guadagnare 1000 allanno: un accesso andare nel ristorante e vedere com il locale (la finanza guarda se il locale pieno o meno, quanti tavoli ha, guarda la carta dei vini, il loro prezzo, ecc. e si fa unidea). 2. ISPEZIONE: per accertare una cosa in particolare. 3. VERIFICA: controllo della auto-liquidazione. Quello che a noi interessa andare a vedere cosa specificato dallo Statuto del Contribuente in materia di poteri sul campo dellamministrazione finanziaria nellart. 1251. Accessi, ispezioni e verifiche devono cagionare il minor disagio possibile per il rispetto del principio di proporzionalit e del principio di buona fede: a parit di risultati si deve scegliere la procedura che arrechi meno fastidio al contribuente. E prevista anche una durata massima: laccesso, lispezione e la verifica non possono durare pi di 30 giorni (al massimo prorogabili di altri 30 giorni). Se questi 30 giorni vengono superati cosa succede? Ci si limita ad un eventuale sanzione di chi ha proceduto o ci sono conseguenze ulteriori? La sanzione di chi ha proceduto certa, la questione se latto sia invalido o meno opinabile. Dovrebbe essere considerato invalido ma la giurisprudenza sul punto piuttosto lassista, tende a ritenere che si tratti regole derogabili. Al limite, come giudice tributario, ci si potrebbe spingere a dire che magari cera qualche circostanza eccezionale che giustificava il protrarsi del termine, anche se nella legge c gi scritto che il termine pu essere prorogato al massimo di 30 gg.La disciplina sugli accessi si trova nellart. 52 del decreto IVA52
Art 12 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali 1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante lorario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse nonch alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. 2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che labbiano giustificata e delloggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonch dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. 3. Su richiesta del contribuente, lesame dei documenti amministrativi e contabili pu essere effettuato nellufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. 4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. 5. La permanenza degli operatori civili o militari dellamministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dellindagine individuati e motivati dal dirigente dellufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dellufficio, per specifiche ragioni. 6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge, pu rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dallarticolo 13. 7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente pu comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Lavviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. 52 Art 52 del decreto 633/1972 accessi, ispezioni e verifiche Gli uffici dell'imposta sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione necessaria anche l'autorizzazione del procuratore della
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che stabilisce delle regole a proposito. La prima che per entrare nelle imprese ci vuole lautorizzazione del capo ufficio. Ma ci sono regole pi importanti. La prima riguarda lentrata nelle abitazioni, cio i luoghi di privata dimora: per entrare nelle abitazioni private serve lautorizzazione del pubblico
Repubblica. In ogni caso, l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti o professioni dovra` essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. L'accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma pu essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni. E` in ogni caso necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell'autorit giudiziaria pi vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all'articolo 103 del codice di procedura penale. L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie. I libri, registri, scritture e documenti di cui rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione. Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia. I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se non possibile riprodurne o farne constatare il contenuto nel verbale, nonch in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale. I libri e i registri non possono essere sequestrati; gli organi procedenti possono eseguirne o farne eseguire copie o estratti, possono apporre nelle parti che interessano la propria firma o sigla insieme con la data e il bollo d'ufficio e possono adottare le cautele atte ad impedire l'alterazione o la sottrazione dei libri e dei registri. Le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche per l'esecuzione di verifiche e di ricerche relative a merci o altri beni viaggianti su autoveicoli e natanti adibiti al trasporto per conto di terzi. In deroga alle disposizioni del settimo comma gli impiegati che procedono all'accesso nei locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili, hanno facolt di provvedere con mezzi propri all'elaborazione dei supporti fuori dei locali stessi qualora il contribuente non consenta l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale. Se il contribuente dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti deve esibire una attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso. Se l'attestazione non esibita e se il soggetto che l'ha rilasciata si oppone all'accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture si applicano le disposizioni del quinto comma. Gli uffici dell'I.V.A. hanno facolt di disporre l'accesso di propri impiegati muniti di apposita autorizzazione presso le pubbliche amministrazioni e gli enti indicati al n. 5) dell'art. 51 allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie ivi previste e presso le aziende e istituti di credito e l'Amministrazione postale allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie relativi ai conti la cui copia sia stata richiesta a norma del n. 7) dello stesso art. 51 e non trasmessa entro il termine previsto nell'ultimo comma di tale articolo o allo scopo di rilevare direttamente la completezza o la esattezza dei dati e notizie, allorch l'ufficio abbia fondati sospetti che le pongano in dubbio, contenuti nella copia dei conti trasmessa, rispetto a tutti i rapporti intrattenuti dal contribuente con le aziende e istituti di credito e l'Amministrazione postale. Si applicano le disposizioni dell'ultimo comma dell'art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.

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ministero e questa pu essere data soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni. Nel caso degli studi professionali lautorizzazione del PM non necessaria, necessaria per se il professionista oppone il segreto professionale. Un problema particolare rappresentato dal fatto che la legge richiede che quando si effettua un controllo in uno studio professionale ci sia la presenza del professionista o di un suo delegato (la norma dice ..deve avvenire alla presenza di). E se il professionista rifiuta di presentarsi e non nomina un suo delegato? Alla lettera sembrerebbe che in questi casi laccesso non sia possibile. La norma dovrebbe dire che il professionista deve essere messo nelle condizioni di presenziare. Per le perquisizioni, cio per mettere le mani sul contribuente, o per aprire cose chiuse (casseforti, ecc..) ci vuole sempre lautorizzazione del PM. Come ci si difende se queste regole sono violate? Come ci si difende di fronte ad uniniziativa illegittima? La prima cosa da chiedersi se si possa paralizzare questa iniziativa prima che lautorit la compia. Esempio: la finanza bussa alla porta della dimora del contribuente pretendendo di entrare senza autorizzazione del PM. Cosa pu fare il contribuente? Pu impedire lingresso in casa? Se cerchiamo una risposta dal punto di vista giudiziario non la troviamo facilmente: difficile trovare un giudice a cui chiedere di ordinare alla finanza di non entrare. Il giudice pi vicino potrebbe essere il giudice amministrativo perch stiamo parlando di un atto di supremazia, ma non esiste la possibilit di chiedere linibitoria al giudice amministrativo. In astratto si potrebbe pensare di fare un ricorso al giudice civile perch lunico strumento generico previsto dalla legge quello dellart. 700 C.p.p.53, ma non che quando arriva la finanza a casa del contribuente per entrare questo possa rivolgersi direttamente al giudice civile. Quindi bloccare liniziativa prima con un provvedimento giudiziario molto difficile. Talaltro a volte non ci sono neanche dei provvedimenti da impugnare: quando la finanza vuole entrare nellabitazione del contribuente cosa si pu impugnare davanti al giudice? Il contribuente non pu bloccare liniziativa giuridicamente ma pu resistere materialmente? Resistere passivamente si pu, resistere violentemente gi pi opinabile. In realt c un decreto luogotenenziale del 1944 che dice che legittimo resistere alle prepotenze dellautorit pubblica, ma lapplicabilit di questo decreto talvolta discussa. La resistenza passiva per ammessa. Vediamo se almeno il contribuente pu difendersi dopo liniziativa illegittima dellautorit pubblica, dato che non pu impedirla prima. Esempio: hanno trovato nascosti nel calzino i rotoli di , il fisco fa laccertamento, il contribuente pu chiedere lannullamento dellaccertamento perch laccesso avvenuto senza mandato? Problema diverso se chi ha commesso labuso sia punibile: sar punibile ma al contribuente interessa far dichiarare laccertamento invalido, non gli interessa se il finanziere che ha fatto laccesso senza mandato verr punito o meno. Questa questione divide la giurisprudenza, due sono le tesi: Latto di accertamento valido lo stesso (Sezione della Cassazione presieduta da Sceriffi): non si pu applicare al processo tributario il principio processual-penalistico dellinutilizzabilit delle prove illegittimamente acquisite. Questo principio valido quando si tratta di condannare la gente perch sono necessarie maggiori garanzie, nel processo tributario linutilizzabilit non vale perch non prevista da nessuna norma tributaria. Latto di accertamento illegittimo (orientamento ribadito anche dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione ma successivamente smentito da altra giurisprudenza)
Art 700 c.p.p. documenti a sostegno della domanda 1. L'estradizione consentita soltanto sulla base di una domanda alla quale sia allegata copia del provvedimento restrittivo della libert personale o della sentenza di condanna a pena detentiva che ha dato luogo alla domanda stessa (201 att.). 2. Alla domanda devono essere allegati: a) una relazione sui fatti addebitati alla persona della quale domandata l'estradizione, con l'indicazione del tempo e del luogo di commissione dei fatti stessi e della loro qualificazione giuridica; b) il testo delle disposizioni di legge applicabili, con l'indicazione se per il fatto per cui domandata l'estradizione prevista dalla legge dello Stato estero la pena di morte e, in tal caso, quali assicurazioni lo stato richiedente fornisce che tale pena non sar inflitta o, se gi inflitta, che non sar eseguita; c) i dati segnaletici e ogni altra possibile informazione atta a determinare l'identit e la nazionalit della persona della quale domandata l'estradizione.
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Come si risolve il problema? Il fondamento non deve essere ricercato nelle norme del processo penale: linutilizzabilit deriva da unaltra fonte. Il procedimento tributario un procedimento amministrativo. Il procedimento amministrativo pu esser considerato come una successione di atti e uno dei principi tipici di questo procedimento che il vizio di un atto si riverbera su tutti quelli successivi: se viziato un atto a monte cadono anche gli atti a valle. Listruttoria viene prima dellavviso di accertamento: se viziata listruttoria cade anche lavviso di accertamento. In linea di principio corretto lorientamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. Questo per non significa che la violazione di tutte le regole determina linvalidit dellavviso di accertamento, non sempre le scorrettezze dellistruttoria comportano linvalidit dellaccertamento. Ci possono essere violazioni pi o meno gravi, ma la distinzione pi importante unaltra: ci sono regole che tutelano il contribuente e ci sono regole che con la tutela del contribuente non hanno niente a che vedere. Esempio: gli accessi nelle imprese devono essere autorizzati dal capo dellufficio, ma che tutela ha il contribuente dal fatto che lautorizzazione deve provenire dal capo dellufficio? Non che questo sia pi garantista dellimpiegato, questa una regola organizzativa interna, se lufficio la viola non c nessun vizio dellaccertamento perch una questione organizzativa dellamministrazione. Se invece si tratta dellautorizzazione del PM per entrare nellabitazione privata allora si verifica la funzione di tutela del contribuente: la norma una norma di garanzia di interessi privati, se viene violata il contribuente pu farla valere. E se per caso il controllo stato fatto in casa di un terzo? Esempio: il contribuente nasconde tutta la sua contabilit a casa di sua cognata, la finanza va a casa di sua cognata senza lautorizzazione del PM. La finanza invade la sfera privata della cognata e poi fa laccertamento al contribuente. Il contribuente potr dolersi del fatto che stata lesa la sfera privata non sua, ma di un altro soggetto? Si, perch quello che importa che ci sia una tutela di interessi privati violata dallautorit pubblica. Discorso diverso quando la norma violata riguardi interessi diversi. Abbiamo gi fatto lesempio dellautorizzazione del capo dellufficio. Vediamone un altro: molto spesso gli accertamenti tributari nascono dal processo penale, ad esempio si indaga qualcuno per spaccio di droga, riciclaggio, ecc.. si trova un grosso quantitativo di denaro e si vogliono trasmettere le risultanze delle indagini penali alla guardia di finanza o agli uffici tributari. C una norma che dice che questa trasmissione si pu fare solo con lautorizzazione dellautorit giudiziaria che deve valutare se questa sia compatibile con le esigenze delle indagini. La ragione per cui si richiede lautorizzazione dellautorit giudiziaria tutelare il segreto dellindagine. Molto spesso la trasmissione degli atti agli uffici tributari avviene senza questa autorizzazione e il contribuente in questi casi cerca di far annullare laccertamento. Sulla base di quanto detto sopra (bisogna andare a vedere qual linteresse leso) si arriva alla conclusione che il ragionamento del contribuente non fondato: a lui cosa interessa della necessit di segretezza delle indagini? Nulla. Lautorizzazione del PM deve essere motivata. Cosa succede se lautorizzazione non motivata? Dipende da che livello di garanzia si desidera: se riteniamo che il fatto che il PM labbia saputo sia una garanzia sufficiente pu bastare anche lautorizzazione non motivata. Ma unautorizzazione non motivata anche unautorizzazione non controllabile (anche se un atto non impugnabile la motivazione serve comunque a sapere perch il PM ha deciso di concedere o meno lautorizzazione). Quali sono le conseguenze della mancata motivazione? Dipende da quanto riteniamo forte la garanzia.

ACCERTAMENTI BANCARI Abbiamo gi detto che vige il principio di trasparenza delle Banche. Una regola strana e bizzarra dellordinamento tributario la troviamo nellart. 32 del D.Pr. 600/7354. Questo articolo dice che i dati che
Art 32 D.P.R. 600/1973 potere degli uffici; titolo IV accertamenti e controlli [1] Per l'adempimento dei loro compiti gli Uffici delle imposte possono: 1) procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del successivo art. 33;
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2)invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del numero 7), o rilevate a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma . I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altres posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale. 3)invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art. 34. Ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili secondo le disposizioni del titolo III pu essere richiesta anche l'esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalle disposizioni tributarie. L'ufficio pu estrarne copia ovvero trattenerli, rilasciandone ricevuta, per un periodo non superiore a sessanta giorni dalla ricezione. Non possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso; 4)inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati; 5) richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle societ ed enti di assicurazione ed alle societ ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero attivit di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie. Alle societ ed enti di assicurazione, per quanto riguarda i rapporti con gli assicurati del ramo vita, possono essere richiesti dati e notizie attinenti esclusivamente alla durata del contratto di assicurazione, all'ammontare del premio e alla individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo. Le informazioni sulla categoria devono essere fornite, a seconda della richiesta, cumulativamente o specificamente per ogni soggetto che ne fa parte. Questa disposizione non si applica all'Istituto centrale di statistica, agli Ispettorati del lavoro per quanto riguarda le rilevazioni loro commesse dalla legge, e, salvo il disposto del n. 7), all'Amministrazione postale, alle aziende e istituti di credito per quanto riguarda i rapporti con i clienti inerenti o connessi all'attivit di raccolta del risparmio e all'esercizio del credito effettuati ai sensi della legge 7 marzo 1938, n. 141; 6) richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali. Le copie e gli estratti, con l'attestazione di conformit all'originale, devono essere rilasciate gratuitamente; 6-bis) richiedere, previa autorizzazione del direttore regionale delle entrate ovvero, per la Guardia di finanza, del comandante di zona, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende o istituti di credito, con l'amministrazione postale, con societ fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario nazionale o straniero, in corso ovvero estinti da non pi di cinque anni dalla data della richiesta. Il richiedente e coloro che vengono in possesso dei dati raccolti devono assumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti; 7) richiedere, previa autorizzazione dell'ispettore compartimentale delle imposte dirette ovvero, per la Guardia di finanza, del comandante di zona, alle aziende e istituti di credito per quanto riguarda i rapporti con i clienti e all'Amministrazione postale per quanto attiene ai dati relativi ai servizi dei conti correnti postali, ai libretti di deposito ed ai buoni postali fruttiferi, copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi; ulteriori dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi agli stessi conti possono essere richiesti con l'invio alle aziende e istituti di credito e all'Amministrazione postale di questionari redatti su modello conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro. La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario che ne d notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell'ufficio procedente; 8) richiedere ai soggetti indicati nell'articolo 13 dati, notizie e documenti relativi ad attivit svolte in un determinato periodo d'imposta nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo nominativamente indicati; 8-bis) invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi; 8-ter) richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale; [2] Gli inviti e le richieste di cui al presente articolo devono essere notificati ai sensi dell'art. 60. Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall'Ufficio per l'adempimento, che non pu essere inferiore a quindici giorni ovvero per il caso di cui al n. 7) a sessanta giorni. Il termine pu essere prorogato per un periodo di trenta giorni su istanza dell'azienda o istituto di credito, per giustificati motivi, dal competente ispettore compartimentale.

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risultano dai conti corrente bancari, prelevamenti e versamenti, o il contribuente li giustifica uno per uno, indicandone il beneficiario e dimostrando che non hanno rilevanza reddituale, o altrimenti sono considerati tutti ricavi. Esempio: T versa 1 milione di euro e preleva 1 milione di euro, se T non dice da dove vengono i soldi, da chi li ha avuti e se non dimostra che non sono manifestazioni di reddito, quei 2 milioni vengono considerati come reddito. Lassurdit di questa norma che vengono considerati come reddito sia i versamenti che i prelevamenti. La questione andata anche alla Corte Costituzionale che con una motivazione stranissima e fumosissima ha detto che va bene comunque. Talaltro questa norma considerata dalla giurisprudenza come una presunzione legale: o il contribuente d la prova contraria o quei dati vengono considerati reddito. Il senso della norma potrebbe stare nel fatto che evidente che se il contribuente non collabora, non risponde, perch sta evadendo, per anche se il contribuente sta evadendo, sta evadendo 1 milione e non 2 (secondo lesempio di prima). Dopo gli accessi si arriva al P.V.C. (Processo Verbale di Constatazione). Il P.V.C. semplicemente il riassunto di quanto stato fatto durante il controllo e il riassunto di ci che uscito dal controllo, cio di cosa si scoperto. Il problemi che da il P.V.C. sono 3: 1. E un atto impugnabile? No. 2. E legittimo che lamministrazione finanziaria faccia latto di accertamento limitandosi a richiamare il P.V.C.? Sarebbe molto comodo per lufficio. Il D.Pr. 600/73 sullaccertamento (art. 42)55 dice che ci che non allegato al provvedimento o non altrimenti conosciuto deve essere riprodotto nellaccertamento. Lo Statuto del Contribuente dice per una cosa lievemente diversa latto deve essere riprodotto o allegato, quindi non basta che sia conosciuto. Del P.V.C. viene rilasciata una copia al contribuente, quindi se si segue il D.Pr. 600/73 latto non deve essere riprodotto perch gi conosciuto dal contribuente, se si applica lo Statuto del contribuente bisogna rilasciare un ulteriore copia dellatto. Il principio di buona fede implica per che cos come lamministrazione non pu chiedere 2 volte la copia di atti che ha gi non pu neanche fornire pi copie al contribuente di atti da lui gi conosciuti. 3. I processi verbali fatti da un soggetto pubblico fanno prova fino a querela di falso. Ma su cosa fanno prova fino a querela di falso? Fanno prova fino a querela di falso solo le cose che il pubblico ufficiale ha fatto o ha visto accadere sotto i suoi occhi. Quindi, ad esempio, le valutazioni del pubblico ufficiale contenute nel processo verbale non fanno prova fino a querela di falso.

[3] Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ci l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. [4] Le cause di inutilizzabilit previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile. 55 Art 42 D.P.R. 600/1972 avviso di accertamento [1] Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. [2] L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale [3] L'accertamento nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non e' allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma

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ATTO FINALE DEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO Il procedimento tributario pu finire con lATTO DI ACCERTAMENTO. Questo atto un provvedimento amministrativo autoritativo che contiene la determinazione in forma autoritativa della pretesa tributaria del fisco. Latto di accertamento un eventualit: non detto che ci sia sempre. Prima di tutto perch il fisco non controlla tutti, poi quelli che vengono controllati possono anche essere in regola, oppure trattandosi di controllo formale si passa direttamente riscossione. Si dice che latto di accertamento non sia un provvedimento discrezionale. Cosa intendiamo per discrezionalit? Se per discrezionalit intendiamo il bilanciamento tra interessi contrapposti il fisco non pu operare questo tipo di valutazioni: se la capacit contributiva 100 non perch un contribuente pi simpatico di un altro che paga di meno. Quindi in questo senso latto di accertamento non pu essere considerato un provvedimento discrezionale. Questo per non vuol dire che gli uffici tributari sono come dei robot che funzionano automaticamente, c tutta una serie di valutazioni da fare, dallinterpretazione della legge ai ragionamenti, che non sono vincolate dalla legge, tuttaltro. Quindi lattivit dellamministrazione finanziaria unattivit vincolata per anche unattivit valutativa. Quali sono i contenuti dellatto di accertamento? Sostanzialmente 2: MOTIVAZIONE: la parte dellatto che ci dice il perch lufficio ha cos deciso; DISPOSITIVO: la parte dellatto che dice che cosa lufficio ha deciso. Per le imposte sui redditi la disciplina del dispositivo dellatto di accertamento si trova nellart. 42 del D.Pr. 600/73: latto di accertamento deve contenere limponibile (la misurazione della capacit contributiva), le aliquote, limposta lorda, le detrazioni, i crediti di imposta, le ritenute e limposta netta. Limponibile nellavviso di accertamento c sempre, ma non detto che ci siano tutti gli elementi perch anche possibile che si faccia un avviso di rettifica in cui non si scopre che il contribuente deve pagare qualcosa, ma si scopre che il contribuente si era portato a credito pi di quello di cui aveva diritto. Ci pu essere quindi un avviso di accertamento senza imposta dovuta. Che cos la motivazione? E un discorso che serve a giustificare il provvedimento, che da conto dei motivi giuridici e di fatto della decisione. A cosa serve la motivazione? Innanzitutto serve come tutela del contribuente che pu controllare se vittima di un ingiustizia oppure no. La motivazione prima che ad aiutare il contribuente, serve a controllare loperato della pubblica amministrazione. Il contenuto della motivazione molto ovvio: ci sono i fatti che si sono accertati (es. il contribuente ha nascosto dei ricavi), si dice come si sono accertati questi fatti (es. si scoperta una documentazione segreta) e quali norme si sono applicate. La motivazione deve esserci per tutti gli atti dellamministrazione tributaria. Questo uno dei principi pi importanti uno dei principi pi disattesi: c una categoria di atti, ad esempio le cartelle esattoriali, che tradizionalmente sono sempre molto poco e molto mal motivate. Lart. 42 afferma anche che latto di accertamento, oltre alla motivazione, deve indicare qual lufficio a cui rivolgersi per chiarimenti, chi il responsabile del procedimento, qual lautorit competente per leventuale riesame, qual il giudice competente e qual il termine per fare impugnazione. E interessante domandarsi che cosa succede se queste indicazioni non ci sono (ad esempio se manca lindicazione del responsabile del procedimento)? In tutto il diritto, e anche nel diritto tributario la cosa che conta di pi il buon senso, quindi non tutte le mancanze di un atto amministrativo, anche non tributario, determinano la sua nullit. C una norma che prevede la nullit dellatto amministrativo nel caso di mancata indicazione del responsabile del procedimento, ma una norma un po sproporzionata. Diverso il caso in cui nellatto ci fosse indicato un termine sbagliato per impugnare o il giudice sbagliato. Ad esempio si indica un termine per impugnare di 70 giorni quando invece il termine di 60: il contribuente in buona fede, gli dicono che ha 70 gg. per impugnare e lui impugna il 69 giorno. Cosa succede in questi casi? Nessuna norma afferma come procedere ma ci sembrerebbe corretto ritenere limpugnazione tardiva giustificata . E importante invece il vizio di motivazione: se la motivazione manca o non sufficiente o contraddittoria latto pu essere annullato dal giudice. Una volta preparato, latto di accertamento, va firmato dal responsabile. Senza firma latto di accertamento un pezzo di carta che non

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vale nulla. Latto di accertamento, anche se firmato, non ha nessun effetto giuridico se non portato a legale conoscenza dellinteressato: la procedura per portare latto alla legale conoscenza dellinteressato la notifica (art. 60 del D.Pr. 600/7356), mediante la consegna al destinatario medesimo (o ad altre persone indicate dalla legge) di una copia conforme delloriginale dellatto da notificare. Il codice di procedura civile disciplina diverse ipotesi di notificazione: 1. in mani proprie (art. 138) 2. nella residenza, nel domicilio o nella dimora (art. 139) 3. presso il domiciliatario (art. 141) 4. a mezzo di servizio postale (art. 149) 5. per pubblici proclami (art. 150).

ACCERTAMENTO INVALIDITA DELLATTO DI ACCERTAMENTO AUTOTUTELA EFFETTI DELLATTO DI ACCERTAMENTO TIPI DI ACCERTAMENTO LACCERTAMENTO va completato entro un termine di decadenza, se non si rispetta questo termine latto di accertamento invalido, pu essere impugnato e annullato. Il termine il 31 dicembre del quarto anno successivo alla dichiarazione per gli accertamenti in rettifica.

Art 60 notificazioni [1] La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente eseguita secondo le norme stabilite dagli artt. 137 e segg. del Codice di procedura civile con le seguenti modifiche: a) la notificazione eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall'Ufficio delle imposte; b) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto o l'avviso ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto; c) salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario; d) in facolt del contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio del comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano. In tal caso l'elezione di domicilio deve risultare espressamente dalla dichiarazione annuale ovvero da altro atto comunicato successivamente al competente Ufficio imposte a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento; e) quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del deposito prescritto dall'art. 140 del Codice di procedura civile si affigge nell'albo del comune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione; f) le disposizioni contenute negli artt. 142, 143, 146, 150 e 151 del Codice di procedura civile non si applicano. [2] L'elezione di domicilio non risultante dalla dichiarazione annuale ha effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento della comunicazione prevista alla lettera d) del comma precedente. [3] Le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo non risultanti dalla dichiarazione annuale hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal sessantesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica o, per le persone giuridiche e le societ ed enti privi di personalit giuridica, dal trentesimo giorno successivo a quello della ricezione da parte dell'Ufficio della comunicazione prescritta nel secondo comma dell'art. 36. Se la comunicazione stata omessa la notificazione eseguita validamente nel comune di domicilio fiscale risultante dall'ultima dichiarazione annuale.

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Il termine invece il 31 dicembre del quarto anno successivo alla dichiarazione per i casi dove manca la dichiarazione. Dal 2006 c una norma che stabilisce che in caso di violazione che comporti obbligo di denuncia per un reato tributario i termini daccertamento relativi allanno in cui sarebbe stata commessa la violazione sono raddoppiati. Quindi il termine il 31 dicembre dellottavo anno. Ci si chiede cosa voglia dire violazione che comporti obbligo di denuncia. Se c stato reato, si sapr alla fine, basta allora che ci sia stata la denuncia per raddoppiare i termini? Sembra un po strano, visto che qualcuno un po furbo la denuncia potrebbe inventarsela cos si raddoppierebbero i termini. I termini raddoppiano anche se la denuncia risulta infondata? Difficile dare una risposta, ovvio che deve esserci un minimo di fondamento, ma se questo fondamento non c proprio? Ci si chiede poi cosa bisogna fare esattamente prima dello scadere del termine. Bisogna NOTIFICARE. Nel caso di notifica a mezzo posta, la data rilevante quella di spedizione, la data in cui consegno allufficio postale. intervenuto a riguardo anche la Corte Costituzionale dicendo che tutti i termini di notifiche via posta devono ritenersi rispettati se si spedisce entro il termine. Nella notifica a mano il termine sintende rispettato con la consegna al destinatario o ad una delle persone abilitate a ricevere. Ci sono due casi un po particolari: 1) nel comune di domicilio fiscale il soggetto non ha casa o ufficio. un caso complicato perch non si pu fare ne consegna ne spedizione . Il procedimento consiste nel depositare una copia dellatto alla casa del comune, un avviso si affigge nellalbo del comune e si aspettano 8 giorni. Allottavo giorno la notifica sintende perfezionata. 2) Caso pi frequente. La notifica da farsi tramite consegna, ma in casa non c nessuno, o comunque c qualcuno che per non disposto a firmare. La procedura prevede che si lasci un avviso sulla porta, si faccia il deposito nella casa comunale e si mandi una raccomandata contenente lavviso dellatto depositato. In questo caso non stabilito espressamente quando la notifica sintende perfezionata, per il professore perfezionata nel momento della spedizione della raccomandata. INVALIDITA DELLATTO DACCERTAMENTO Il contribuente pu far cadere la pretesa tributaria quando latto daccertamento invalido. La disciplina generale si ricerca nella legge concernente il procedimento amministrativo legge 241/1990 (recentemente riformata). Importanti sono gli articoli 21 septies e 21 octies. Latto nullo non produce effetti, neanche provvisoriamente. Latto annullabile produce effetti fino a che non annullato. Per lart 21 septies la nullit si ha quando: - latto manca di elementi essenziali - se c difetto assoluto di attribuzione(carenza assoluta di potere) - latto in violazione del giudicato Nel diritto tributario, il legislatore e la giurisprudenza parlano di nullit nei casi in cui invece il procedimento amministrativo e civile parlano di annullabilit. Latto nullo per il diritto tributario quello considerato annullabile dal diritto amministrativo. I tributaristi preferiscono parlare di inesistenza per riferirsi a ci che il diritto amministrativo chiama nullit.

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In che casi latto di accertamento inesistente? - Quando manca la firma del funzionario; - Quando si tratta di atti rivolti a soggetti che non esistono; - Latto emesso dallufficio territorialmente incompetente; - Latto emesso dopo la scadenza del termine. In questo caso latto inesistente o nullo? Il potere dellamministrazione finanziaria si consuma o no? Il contribuente soggetto allamministrazione finanziaria solo fino a che la legge lo dice, scaduto il termine il potere non esiste pi. Altri potrebbero dire cha latto anche se tardivo comunque efficace a meno che non lo si impugni, questo lorientamento della giurisprudenza(sentenza della Corte di Cassazione numero 18 o 19 /2007). Tutti siamo sottoposti al fisco per cui latto tardivo invalido ma comunque efficace; bisogner dunque: - impugnarlo - impugnarlo deducendone il vizio gi nel ricorso introduttivo Un altro caso di inesistenza si ha quando latto non stato notificato. Lart 21 octies dice che se latto ha violato delle regole di procedimento(formali)ma il suo contenuto corretto non pu essere annullato. Lunica cosa che rileva il contenuto, se ho evaso non c nulla da fare. Nel caso in cui non ho evaso posso fare qualcosa. In realt lart 21 octies non dice che conta solo il contenuto, ma dice che gli atti automatici, cio quelli che per definizione non possono avere alcun altro tipo di contenuto, non possono essere annullati per ragioni formali. Sennonch latto di accertamento un atto vincolato(si deve rispettare la legge)ma non per questo un atto automatico. Nellaccertamento tributario ci sono grossi poteri valutativi, quindi lart 21 octies non si applica allaccertamento tributario, anche se resta salva la possibilit di far valere tutti i vizi di forma. Un problema particolare resta la motivazione che potrebbe essere considerata inutile. In realt lart 42 dice che se manca motivazione latto nullo e poi la motivazione non solo requisito formale ma contenuto essenziale dellatto. Bisogna per stare attenti a parlare di nullit perch nessun giudice tributario ha mai detto che se manca la motivazione allora latto inesistente. Quindi quella nullit da considerarsi nel senso dellannullabilit.

AUTOTUTELA C onere di impugnare entro il termine di decadenza, dopo latto diventa definitivo. Dal punto di vista giudiziario non posso pi farci nulla, ma questo non toglie che non ci sia unultima via. Questa via consiste nel chiedere allamministrazione di ritirarlo in autotutela(di annullarselo da sola). Quando possibile questo ritiro? Non sufficiente che latto sia invalido ci vuole qualcosa di pi. La pubblica amministrazione ritira latto invalido solo in due casi eccezionali: 1) c un interesse pubblico a che quellatto sia ritirato, non basta che quellinteresse pubblico sia lillegittimit dellatto, deve esserci qualcosa di pi forte. 2) Se latto non ancora definitivo, linteresse pubblico a ritirarlo pu consistere nella necessit di risparmiare sui costi del processo che ci sarebbero se si facesse ricorso.

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3) Se latto definitivo pi difficile, il ritiro davvero eccezionale. avvenuto nel caso del c.d cartelle pazze, avviso di accertamenti sbagliati, in quel caso per ragioni di equit la pubblica amministrazione ritira gli atti. EFFETTI DELLATTO DI ACCERTAMENTO Latto d accertamento contiene la determinazione della pretesa del fisco, e ha effetti solo nei confronti del destinatario a cui latto stato notificato, non ha mai effetto nei confronti dei terzi, ma li ha nei confronti degli eredi(che non sono terzi). TIPI DI ACCERTAMENTO NELLE IMPOSTE SUI REDDITI Sono i metodi per scoprire le evasioni fiscali, che si cercano nelle leggi. Dallart 38 al 41 del d.pr 600/1973 si disciplinano i diversi tipi di accertamento. Una prima distinzione quella tra: 1) metodi che cercano di scoprire le singole componenti del reddito(analitico) 2) metodi che cercano di accertare il reddito globale tout court(sintetico) I metodi analitici vanno a cercare punto per punto le fonti di reddito per confrontarli con quanto dichiarato I metodi sintetici vanno direttamente al risultato finale, cercando quanto si guadagnato in quellanno. Questi metodi partono dalla spesa. Alla base dei metodi sintetici c il ragionamento per cui se qualcuno spende perch guadagna. Se qualcuno spende 100 allora guadagna per 100. Il procedimento : 1) si inizia a misurare la spesa per certi beni che sono considerati significativi(si seguono cio certi indici, come ad esempio:cavalli, barche, donne di servizio) 2) si cerca di stabilire quella spesa a che parte corrisponde del totale dei redditi 3) quello che si speso davvero reddito? un tipo di accertamento che da valutarsi caso per caso, esistono tuttavia delle norme che lo disciplinano dicendo: art 38 1)laccertamento si pu fare se con esso si arriva ad uno scostamento dal reddito dichiarato di almeno . (Almeno il 25% di pi rispetto al dichiarato). 2)I redditometri sono tabelle che ipotizzavano redditi rispetto alle spese effettuate. Ci si chiedeva se questo meccanismo fosse un inversione dellonere della prova. Era il contribuente a doversi difendere se rientrante nel redditometro o solo un mezzo di cui si avvale lufficio? La giurisprudenza riconosce nel redditometro una presunzione legale, per il professore no. 3)Il contribuente per difendersi dal redditometro pu provare che si tratta di un reddito esente o soggetto a ritenuta a titolo di imposta. Tale norma fa nascere lequivoco che questo sia lunico modo che ha il contribuente per difendersi, in realt le cause per cui si pu avere ragione sono molte di pi(non solo perch quel reddito esente o oggetto di ritenute). La giurisprudenza dice infatti che il contribuente pu avvalersi di tutto ci che vuole per difendersi. TIPI DI ACCERTAMENTI Gli accertamenti possono essere induttivi o non induttivi.

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Laccertamento induttivo quando si ragiona per induzione, attraverso una presunzione semplice(10 tavoli in un bar sempre pieno, visti i prezzi del men con un calcolo ci si fa unidea del reddito giornaliero di quel bar). Laccertamento non induttivo quando c una prova diretta che solitamente sono documentali. Quindi laccertamento non induttivo quando trovo un documento che prova levasione(contabilit nera). Nel meccanismo dellaccertamento tributario c stato e c tuttora un grave problema. In Italia ci sono due categorie di contribuenti: 1)i segnalati sono coloro che ricevono redditi intercettati dai sostituti dimposta. Sono coloro che non possono scappare perch c qualcuno che li segnale, sono la maggior parte. Sono i lavoratori dipendenti(il datore di lavoro fa la ritenuta, contemporaneamente fa la dichiarazione al sostituto e li segnala dicendo quanto sono stati pagati). Sono segnalati anche i professionisti quando lavorano come societ perch la societ ha la necessit di ridurre i costi della prestazione e quindi richiede la fattura. Per i segnalati laccertamento funziona bene. 2)i sommersi sono coloro che non sono segnalati. Sono piccoli imprenditori, professionisti, chi riceve dei redditi, ma non da soggetti tenuti alla ritenuta dimposta. Non c nessuno che dice quanto guadagnano. Come si fa a scoprirli? Nel 1973 il legislatore d una risposta utopistica, tutti devono tenere una rigorosa contabilit in cui indicare minuziosamente giorno per giorno, quanto si guadagnato. In realt la contabilit non serve a tutte le grandi imprese e i grandi contribuenti ne hanno bisogno per sapere cosa succede nelle loro aziende, ma per i negozianti non serve un granch e spesso non la tengono o la tengono male. Quindi lidea del legislatore non sembra funzionare, quindi cosa si fa?

LE SCRITTURE CONTABILI Lart. 39 del D.p.r. 600 del 1973 stabilisce al primo comma che siano tenute le scritture contabili, al secondo comma specifica per, che in alcuni casi, si pu prescindere dalle scritture contabili, ovvero quando: - il soggetto non tenuto a redigerle - non sono attendibili (perch errate) - presentano gravi irregolarit tali da rendere inattendibile lintera scrittura contabile. Maggiori difficolt si riscontrano nellaccertamento del reddito di piccoli imprenditori e lavoratori autonomi che non redigono la contabilit in modo sistematico e preciso. Per questo a partire dalla prima met degli anni 80 il legislatore ha introdotto delle normative idonee ad accertare il reddito basandosi sulle caratteristiche estrinseche dellattivit svolta dal soggetto. Si tratta degli studi di settore che consistono in un riferimento economico ottenuto attraverso una analisi del settore economico a cui appartiene un determinato contribuente. I dati utilizzati per lelaborazione dei singoli studi di settore sono stati ricavati attraverso la collaborazione delle varie categorie professionali, nonostante sia venuta meno la fase successiva di controllo di coerenza di tali dati con la situazione reale. Gli studi di settore danno una determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi del contribuente, sono perci riferiti alla sua capacit potenziale e non reale di produrli. Da questo deriva il problema di stabilire la natura degli studi di settore e la relativa difesa del contribuente; si distinguono due tesi: - una tesi, sostenuta dal Ministero delle Finanze e dallAgenzia delle Entrate, afferma che gli studi di settore abbiano valore di presunzione legale per cui il contribuente ha lonere di provare eventualmente linesattezza dei dati predeterminati.

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Una seconda tesi ritiene che si tratti di dati generici, calcolati in modo generale da utilizzarsi come base ragionevole di confronto che necessitano di un controllo a posteriori. opportuno trovare un compromesso tra questi due orientamenti accostando ai dati emergenti dagli studi di settore unindagine istruttoria che permetta di verificarne la veridicit. Uno strumento utile la convocazione del contribuente, cosiddetta chiamata in contraddittorio, che potr aiutare a fare maggior chiarezza sulla situazione reddituale del soggetto. Durante la convocazione del contribuente questi pu non difendersi oppure difendersi fornendo informazioni al fisco di cui si dovr verificare lesattezza. Circa la necessit del contraddittorio vi sono due diversi orientamenti: - Il primo ritiene non necessario il contraddittorio perch, anche se mancante, sempre possibile ricorrere in giudizio - Il secondo, sostenuto da una sentenza della Corte di Cassazione (n. 17229 del 2006), reputa che laccertamento avvenuto in mancanza di contraddittorio possa essere nullo in quanto non stato precedentemente convocato il contribuente. Attraverso lo strumento del contraddittorio il contribuente pu dimostrare lesistenza di circostanze di fatto atte a giustificare uno scostamento rispetto ai dati presunti negli studi di settore. Laccertamento sintetico, il redditometro e gli studi di settore sono strumenti per la ricostruzione del reddito effettivo, ma si tratta pur sempre di una presunzione di fronte alla quale il contribuente pu sempre dimostrarne linesattezza. Sono meccanismi da non confondere con il concetto di reddito normale e con la catastizzazione del reddito che fanno riferimento al reddito medio tassabile. Attualmente anche le ricchezze da proventi illeciti sono tassabili. Lunico metodo idoneo allaccertamento di tali ricchezze da reato laccertamento sintetico.

I TIPI DI ACCERTAMENTO Vi sono 4 tipi di accertamento del reddito: Accertamento ordinario Accertamento parziale (disciplinato dallart. 41bis del D.p.r. 600 del 1973) Accertamento integrativo (disciplinato dallart. 43 del D.p.r. 600 del 1973) Accertamento con adesione (disciplinato dal D. Lgs. n. 218 del 1997) Laccertamento ordinario il pi comune e si effettua in modo unitario e globale sullintero reddito. Laccertamento parziale si effettua solo su una porzione dei redditi; si applica in caso di ispezioni, accessi e verifiche. Laccertamento integrativo presuppone che ci sia gi stato un accertamento e che successivamente si scoprano nuovi elementi. Si pu effettuare solo entro i termini di decadenza generali e solo per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che non fossero gi conoscibili al momento del primo accertamento laddove la conoscibilit si valuta attraverso un criterio di diligenza. Laccertamento con adesione un avviso fissato in accordo con lo stesso contribuente che viene infatti firmato anche da questultimo. Liniziativa pu essere o del contribuente o dellUfficio competente (solitamente di questo). Il contribuente che sta subendo un accesso, unispezione o una verifica pu presentare istanza per ricercare un accordo con lAmministrazione finanziaria prima che scadano i 60 giorni disponibili per impugnare laccertamento. Tale istanza sospende il termine fino ad un massimo di 90 giorni. Laccertamento con adesione si conclude con lapposizione della firma ma si ritiene che il perfezionamento avvenga al momento del pagamento della somma stabilita nellaccordo. Se non si raggiunge laccordo ricominciano a decorrere i termini per limpugnazione, se invece si raggiunge laccordo tale accertamento -

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non sar pi impugnabile. LUfficio pu sempre effettuare successivamente allaccertamento con adesione un accertamento integrativo se ricorrono alternativamente uno dei due presupposti : - se la somma derivante dallaccertamento integrativo superiore del 50% rispetto a quella dedotta nellaccordo; - se la somma risultante superiore a 150 milioni di lire (equivalenti a 75.500) Gli effetti favorevoli per il contribuente dell accertamento con adesione sono: - la riduzione della sanzione ad un quarto del minimo, - la determinazione della somma da pagare attraverso lo stesso perfezionamento dellaccordo. LA RISCOSSIONE La riscossione la fase che permette di incassare i tributi. La maggior parte dei meccanismi di riscossione si basano sulla collaborazione con il contribuente, sono: i versamenti spontanei, i versamenti diretti e le ritenute. Fa eccezione la riscossione coattiva che ormai piuttosto rara. I versamenti delle imposte dirette sono gli acconti e i saldi: alcuni esempi di acconto sono i versamenti effettuati nella dichiarazione dei redditi per lanno in corso oppure le ritenute di acconto, i saldi invece sono successivi agli acconti e vanno eseguiti dopo la dichiarazione dei redditi. La dichiarazione un titolo idoneo perch il contribuente possa effettuare il versamento, invece laccertamento non sufficiente. Il fisco inserisce il nome del contribuente moroso in un registro detto ruolo in cui vi un elenco di somme da pagare attribuite ciascuna ai nomi dei contribuenti. La societ che si occupa della riscossione la Riscossioni S.p.A. a cui sono affidate le funzioni di : - incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quello iscritto a ruolo; - gestire il conto fiscale e provvedere ai rimborsi connessi a tale conto; - provvedere alla esecuzione forzata; - eseguire i rimborsi. Le imposte sui redditi sono riscosse mediante ritenuta diretta, versamenti diretti e iscrizione nei ruoli. Il versamento diretto viene effettuato dal contribuente o dal sostituto dimposta senza che ci sia stata liscrizione a ruolo. Le ritenute sono dovute solo per determinati tipi di redditi ( escluso, ad esempio, il reddito di impresa) e solo per alcune categorie di contribuenti quali i soggetti organizzati, i lavoratori dipendenti e quei lavoratori autonomi che percepiscono reddito nella forma di provvigioni, premi di vincite e redditi di capitale. Nel caso di iscrizione a ruolo del contribuente a questultimo sar notificato solo un estratto del ruolo detto cartella di pagamento in cui vengono indicate le modalit e la somma del pagamento. La cartella di pagamento deve essere motivata, un atto impugnabile da parte del contribuente e contiene linvito a pagare entro 60 giorni. Perch avvenga liscrizione a ruolo deve sussistere un titolo che lo giustifichi come ad esempio un avviso di accertamento. Se il contribuente impugna lavviso di accertamento verr comunque iscritta a ruolo una somma pari al 50% del pagamento totale. In seguito al giudizio se il contribuente vince la causa gli verr restituito quel 50% gi pagato, se perde in primo grado dovr pagare i due terzi della somma totale e se perde in secondo grado pagher lintero. I termini per la notifica della cartella di pagamento sono stabiliti allart. 25 del D.p.r. n.602 del 1973. GLI INTERESSI Gli interessi si applicano se vi un ritardo nel pagamento, se ne distinguono quattro tipi: interessi per il mancato versamento diretto che ammontano al 5%; interessi per ritardata iscrizione a ruolo che ammontano al 5%; interessi per dilazione di pagamento che ammontano al 6%;

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interessi di mora che sono dovuti sulle somme messe a ruolo trascorsi i 60 giorni indicati nella cartella di pagamento e sono calcolati in base ad una percentuale stabilita nei decreti ministeriali. Successivamente si ricorrer allesecuzione forzata, se per questa non iniza entro un anno dalla notificazione della cartella lUfficio dovr emettere un ulteriore atto necessario per effettuare la riscossione forzata detto avviso di mora. Il fermo amministrativo dei beni mobili registrati, come disciplinato dallart. 86 del D.p.r. 602 del 1973 un istituto particolare perch blocca formalmente e non materialmente lutilizzo del bene. Non un sequestro conservativo e non ha la funzione cautelare e, piuttosto un incentivo alladempimento.

I CREDITI DI IMPOSTA Riguardano i casi in cui il contribuente creditore dellAmministrazione finanziaria, si possono verificare tre situazioni: - il contribuente pu aver pagato un reddito dal quale era esente; - il contribuente ha versato indebitamente una somma superiore a quella dovuta; - il terzo tipo quello che identifica in senso stretto i cosiddetti crediti di imposta. Un esempio quello rappresentato dal pagamento effettuato in caso di doppia imposizione internazionale gravante sullo stesso reddito. Dallimposta da pagare in Italia il contribuente dovr detrarre una somma pari a quanto gi versato allesterno in relazione al valore calcolato sullimporto di ci che pagherebbe in Italia. I crediti di imposta si soddisfano attraverso compensazione oppure rimborso. Gli interessi sul tardato rimborso ammontano al 2,5%. Lart. 21 comma 2 del D.p.r. 546 del 1992 indica i termini di decadenza per chiedere il rimborso: la regola generale prevede due anni dal momento del pagamento, eccezionalmente ci sono regole speciali che prevedono termini differenti come ad esempio limposta sui redditi che fissata a 48 mesi. Se il fisco non ritiene di dover pagare allora emaner un atto detto rigetto, impugnabile dal contribuente entro 90 giorni. Se il fisco non si pronuncia entro 90 giorni il contribuente potr fare richiesta direttamente alla Commissione Tributaria entro il termine di prescrizione.

GIUSTIZIA TRIBUTARIA Tutela giurisdizionale Nella materia tributaria esiste un giudica speciale ed corpo delle commissioni tributarie. Le commissioni tributarie sono i giudici del rapporto tributario. Sono organizzate cos: ci sono le commissioni tributarie provinciali nelle Province(giudici di primo grado) e commissioni tributarie regionali (giudici di secondo grado da cui si fa lappello). Contro la decisione della commissione tributaria regionale si va in cassazione. Accanto in maniera residuale alle competenze delle commissioni tributarie ci sono le funzioni del giudice ordinario(quindi il tribunale e la corte dappello) e del giudice amministrativo (cio il TAR E il consiglio di Stato). Quando ce giurisdizione delle commissioni tributarie?

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una giurisdizione che negli anni andata sempre allargandosi ed disciplinata adesso dall art. 2 del decreto legislativo 546/1992 (decreto che contiene disciplina del contenzioso tributario). Art. 2 : contiene elenco molto lungo, ma la cosa fondamentale che prevede che la commissione tributaria abbia giurisdizione sui tributi di ogni genere e specie comunque denominati. E qui che diventa rilevante stabilire cos un tributo perch stabilire che una cosa un tributo determina immediatamente la designazione del giudice che ha la giurisdizione, e cio la commissione tributaria. Questo articolo ci dice che le controversie sui tributi sono di giurisdizione dei giudici tributari e lo sono anche le eventuali sovraimposte addizionali e le sanzioni irrogate per violazioni inerenti i tributi. Inoltre aggiunge: e comunque le sanzioni applicate dagli uffici finanziari , quindi indipendentemente dal fatto che si riferiscano a rapporti tributari. Es. le violazioni in materia di lavoro irregolare: chi assume manodopera straniera violando le norme sulle assunzioni sono sanzioni che non centrano niente con la materia tributaria per sono sanzioni irrogate dagli uffici entrate. L art. 102 della costituzione vieta l istituzione di giudici speciali: le commissioni tributarie sono un problema per l art. 102, sono state storicamente un problema, ma lo sono ancora tuttora perch il legislatore con tutta una serie di leggi ha progressivamente ampliato la competenza di queste commissioni attribuendo alle competenze di queste commissioni sempre pi cose e anche cose che non centrano niente con i tributi. Ad es. il canone delle occupazioni delle aree pubbliche. La corte costituzionale ha sempre ritenuto che il divieto dell art. 102 Cost. sia violato non solo se il legislatore istituisce un giudice che non esisteva prima, ma anche quando le funzioni di un giudice che esiste gi siano stravolte, cio si aggiungono funzioni nuove che non rientravano nel nucleo proprio di queste. Allora qualcuno si chiesto se tutte le norme introdotte dal 2000, che hanno continuato ad aggiungere funzioni alle commissioni tributarie, violino lart. 102 Cost. e a tale interrogativo la Corte costituzionale ha risposto di s con la sentenza del 10/03/08 n.64. Tale sentenza ha messo per la prima volta un paletto sostenendo che non si potranno pi aggiungere funzioni alle commissioni tributarie se queste non riguarderanno tributi, dichiarando cos incostituzionale la norma nella parte in cui attribuiva alle competenze delle commissioni tributarie il canone dell occupazione delle aree pubbliche, ma probabile che ci saranno a breve altre sentenze che toglieranno alle commissioni tributarie tutte le funzioni non strettamente tributarie. QUANDO SI VA DAL GIUDICE TRIBUTARIO? Dal giudice tributario si va SOLO per impugnare certi atti, non si pu fare ad es. davanti al giudice tributario un giudizio di mero accertamento. La giurisdizione tributaria si attiva sempre impugnando un provvedimento. Questo lo dice l art. 19 del d.lvo 546/92. Anche questo articolo contiene un elenco degli atti impugnabili che si possono cos raggruppare: 1. atto che determina quanto dovuto: accertamento e avviso di liquidazione (altro nome dell avviso di accertamento) 2. atto che irroga le sanzioni 3. atti da riscossione: il ruolo, la cartella di pagamento, avviso di mora Sono poi elencati tutta unaltra serie di atti tra cui ad es. il diniego o revoca di agevolazioni, diniego di rimborsi (rifiuto espresso o tacito). 2 PROBLEMI SULLINGRESSO DAVANTI AL GIUDICE TRIBUTARIO: lelenco dell art. 19 tassativo oppure possibile impugnare altri atti oltre a quelli elencati? Risposta si tassativo! Posso impugnare solo gli atti dell art.19.

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per quali vizi questi atti possono essere impugnati? L art. 19 dice solo per vizi propri dell atto impugnato o vizi di atti antecedenti che non sono impugnabili il che vuol dire che se io ricevo un atto che sia viziato ed impugnabile lo DEVO impugnare (nel senso dellonere);se mi faccio scappare le possibilit di impugnare il primo atto non posso poi impugnare quello successivo per il vizio del primo. Se l atto precedente invece non era impugnabile col primo atto impugnabile potr difendermi. Cosa succede in questa serie di atti quando l atto precedente non mi stato notificato? Lordinamento tributario una successione ordinata di atti per possibile che il primo atto che mi viene notificato non il primo atto (es. mandano avviso di accertamento allindirizzo sbagliato e poi successivamente mi viene notificato allindirizzo esatto direttamente la cartella di pagamento). Il puro e semplice fatto che mi sia stato notificato il secondo atto senza che mi sia stato notificato il primo gi un vizio? La giurisprudenza fino qualche tempo fa sosteneva la tesi che non era un vizio e che impugnando il secondo atto avrei potuto far valere anche i vizi che avrei fatto valere impugnando il primo atto. Questa soluzione per non soluzione molto equilibrata perch se prevista la sequenza di una serie di atti non giusto procedere in modo scorretto e anche perch facendo in questo modo l amministrazione potrebbe iscrivere tutti a ruolo e poi inviare direttamente la cartella. Il contribuente si trova cos informato a cose fatte e in una fase gi avanzata tenendo anche presente che gli atti della riscossione sono molto meno motivati dell avviso di accertamento e cos potrei trovarmi ad impugnare una cartella di cui non capisco niente. Ecco allora che la giurisprudenza comincia a dire no, la mancata notifica dell atto precedente comunque un vizio. Importante perch se io ricevo il secondo atto senza il primo e il contribuente sa di essere in torto fa valere il vizio di mancata notifica prendendo cos tempo e costringo la procedura a ripartire dallinizio e magari cos nel frattempo i 5 anni per notificare l accertamento sono decaduti.

QUANDO CE GIURISDIZIONE DEL GIUDIICE ORDINARIO? Ormai ridotta a spazi ristrettissimi perch dal giudice ordinario si va solo nei seguenti casi: quando chiedo risarcimento danni per una riscossione illegittima; per fare opposizione agli atti esecutivi (quando c gi stata esecuzione forzata mi posso lamentare delle modalit di esecuzione); opposizione allesecuzione, ma non per contestare che il debito non esiste, ma per contestare che i beni pignorati non erano pignorabili; opposizione di terzo, se vengono pignorate cose non mie, ma di un terzo, questo terzo pu reclamare la restituzione delle sue cose.

GIUDICE AMMINISTRATIVO Questo giudice ha giurisdizione per lannullamento degli atti amministrativi, evidentemente non ha giurisdizione per lannullamento degli atti previsti dallart. 19. Nell applicazione dei tributi ci sono atti amministrativi che non sono impugnabili davanti alla commissione tributaria. La categoria pi importante quella degli atti a carattere generale come i regolamenti, non sono atti singoli rivolti ad una singola persona al quale sono notificati e che pu impugnare, ma hanno carattere generale. I regolamenti illegittimi si

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possono far disapplicare dal giudice tributario, ma se voglio farlo annullare nei confronti di tutti ecco una giurisdizione del TAR. Fuori da questa area ristretta il giudice amministrativo non ha giurisdizione. QUAL E LA COMMISSIONE TERRITORIALMTE COMPETENTE? Quella dove ha sede lufficio che ha emesso latto. Se faccio ricorso alla commissione sbagliata, la commissione che ha ricevuto il ricorso si dichiara incompetente, d un termine per riassumere il giudizio davanti a quella competente. Dato che il termine per impugnare di 60 giorni, perci molto stretto, potrebbe essere rischioso sbagliare commissione, per mi salvo perch la commissione sbagliata mi d un nuovo termine che non devo assolutamente far decorrere altrimenti il processo si estingue e l atto impugnato diviene definitivo. Posso dare in commissione tributaria da solo o devo essere accompagnato da un difensore? Si pu stare in giudizio da soli fino al limite in genere di 5.000.000ovviamente possono fare ricorso alla commissione tributaria senza professionista coloro che sono professionisti e che sono avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e questi hanno facolt di difesa generale o ius postulandi. Poi ci sono professionisti che possono difendere in commissione tributaria solo se si tratta di certe materie (es. ingegneri per le questioni tributarie). Se vado in commissione tributaria senza difensore, mentre avrei dovuto averlo, tale commissione mi d un termine per munirmi di un difensore. Anche qui se lascio decorrere inutilmente il temine il ricorso viene dichiarato inammissibile. CHI E LA CONTROPARTE DEL CONTRIBUENTE? Gli uffici delle agenzia delle entrate che possono stare in giudizio senza difensore. C la possibilit di farsi difendere dallavvocatura di Stato solo dal grado di appello. LITISCONSORZIO NECESSARIO Normalmente c contribuente e amministrazione finanziaria. Ci sono casi in cui il processo non pu svolgersi se non con la presenza di pi parti. Es. la sentenza delle Sez. Unite ritiene che ci sia litisconsorzio necessario nel caso di obbligati solidali. COME SI PRODUCE IL GIUDIZIO TRIBUTARIO? L atto introduttivo un ricorso che deve contenere i dati del contribuente(chi fa ricorso), l ufficio che ha emanato latto (contro chi) e cosa si chiede (petitum) cio la pronuncia che si chiede al giudice che solitamente un annullamento, ma pu anche essere annullamento e condanna. Le ragioni sono sostanzialmente i vizi della attivit dell amministrazione finanziaria che io voglio far valere. Il ricorso va, ovviamente, firmato. La legge dice che tutti questi sono elementi necessari del processo a pena di inammissibilit. da indicare anche il codice fiscale, ma non a pena di inammissibilit. Se si chiede al giudice l annullamento, il giudice lo annulla e il processo si ferma l; oppure pu essere che il contribuente si dolga che il contenuto dell atto sia in tutto o in parte sbagliato e pertanto pu chiedere ( o un giudice pu ritenere) che soltanto una parte della pretesa giustificata e quindi non ci sar un annullamento totale dellatto, ma ci sar una rideterminazione dell imposta.

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In questo ultimo caso si dice che la giurisdizione di impugnazione in merito perch va anche nel merito e sostituisce l atto. Si pu poi anche chiedere al giudice una condanna, il che si ha tutte le volte che il contribuente chiede un rimborso. Se chiede un rimborso chiede anche che l amministrazione sia condannata a pagarlo. Cosa deve fare il contribuente? Una volta scritto il ricorso lo si deve prima notificare e poi depositare e non il contrario. Anche per la notifica del ricorso ci sono le due modalit che sono: la spedizione via posta oppure la notifica attraverso l ufficiale giudiziario. Ce una differenza pratica: se io notifico per via postale notifico l originale ed la copia che rimane che io deposito; se invece scelgo la notifica tramite l ufficiale giudiziario questo consegna una copia tenendosi l originale. La notifica un adempimento da compiere nel termine di 60 giorni dalla notifica dell atto impugnato. Se non notifico entro il termine l atto impugnato diviene definitivo. Dopo fatta la notifica bisogna completare il percorso e perci costituirmi in giudizio disciplinata dagli artt. 22 e 23 del d.lvo 546/92. la costituzione una cosa semplice: entro 30 giorni dalla notifica del ricorso devo depositare il fascicolo ( si pu fare anche via posta) presso la segreteria della commissione tributaria. da depositare il ricorso (copia o originale) e la prova che l ho notificata, eventuali documenti a sostegno della mia domanda e la copia dell atto impugnato. Anche questo termine per il deposito, se non rispettato, fa divenire il ricorso inammissibile e l atto impugnato definitivo. A questo punto i compiti del contribuente sono finiti. Cosa deve fare la controparte? La controparte pu costituirsi, che vuol dire a sua volta depositare degli atti nella segreteria della commissione. L ufficio ha 60 giorni di tempo da quando ha ricevuto la notifica per costituirsi e se non si costituisce adeguatamente il processo va avanti. L ufficio che non si costituisce ci rimette perch non essendosi costituito non svolger le sue difese e in secondo luogo non verr avvisato di quando la data delludienza, in terzo luogo non gli viene data la comunicazione della decisione. Se il ricorrente dopo essersi costituito decide di rinunciare al ricorso, se lufficio si costituito dovr accettare la rinuncia, se invece non si costituito la rinuncia del ricorrente immediatamente efficace. Adempimenti del giudice? Il Presidente della commissione legge il ricorso e controlla velocemente che non sia inammissibile, se manca qualcuno degli elementi essenziali il processo si ferma l perch il Presidente fa un decreto di inammissibilit, se invece il ricorso non manifestamente inammissibile il Presidente lo assegna ad una delle Sezioni. Il Presidente della sezione fissa una udienza e avvisa le parti che si sono costituite. La data delludienza importante perch a ritroso ricorrono alcuni termini: fino a 20 giorni prima le parti possono depositare dei documenti; fino a 10 giorni prima possono depositare delle memorie, cio delle argomentazioni ulteriori a sostegno delle loro ragioni; fino a 5 giorni prima possono replicare alle memorie della controparte. Se nessuna delle parti ha chiesto di svolgere la discussione, le parti non sono ammesse a contatto col Giudice, cio si riuniscono solo i giudici con le carte e decidono sulla base delle carte. Se invece almeno una delle parti ha richiesto di poter fare la discussione orale, la porta si apre entrano gli avvocato del contribuente, i rappresentanti dell ufficio e davanti la commissione tributaria discutono. Dopodich viene emessa la sentenza. Il processo tributario un processo molto, molto sciatto, raro che ci sia una discussione orale per la maggior parte delle volte scritto. Si emette la sentenza che pu essere impugnata in un termine o breve o lungo: se una delle parti prende liniziativa di notificare la sentenza allaltra parte il temine per fare appello 60 giorni dalla notifica, se

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invece nessuna parte prende liniziativa di notificare la sentenza all altra parte il termine 1 anno da quando la sentenza viene depositata. Ci sono casi in cui non si arriva alla sentenza finale: quando il ricorrente rinuncia al ricorso ( il processo si estingue e latto impugnato diventa definitivo); la rinuncia deve comunque essere accettata dalla controparte costituita. L ufficio potrebbe avere interesse a non accettare la rinuncia prch sicuro della sua ragione, eviterebbe cos di pagare le spese legali; per inattivit: quando il processo deve essere riassunto se non lo si fa entro il termine il processo si estingue; quando viene meno la materia del contendere, succede qualcosa per cui il processo non serve pi. una cosa abbastanza frequente per cui si pronuncia il provvedimento di avvenuta cessazione della materia del contendere. Si pronuncia quando intervenuto un condono,quando intervenuta la conciliazione o quando latto impugnato viene ritirato in autotutela. Sono tutti e tre casi nei quali una lite non ce pi.

CONDONO: una legge che consente di chiudere tutti i procedimenti amministrativi e i procedimenti tributari pagando una certa somma. una concessione agevolata per cui lo Stato dichiara di rinunciare ad andare avanti col giudizio purch il contribuente paghi una piccola somma. Quando c una legge di condono a cui il contribuente aderisce la causa finisce l. RITIRO DELLATTO IN AUTOTUTELA: l amministrazione ritira il suo atto quando ad esempio verifica la non validit di questo. CONCILIAZIONE: le parti si mettono daccordo nel corso del giudizio. il corrispondente, nella fase del giudizio, dell accertamento a buona visione. Il Giudice non si pu opporre a tale conciliazione a meno che non verifichi di essere in presenza di quelle condizioni per cui la conciliazione esclusa (es. la sanzione). PROVE NEL PROCESSO TRIBUTARIO Una prova un mezzo di convincimento che cosa diversa dal mezzo di ricerca della prova. Concetto ancora diverso largomento di prova che qualcosa che serve a corroborare una convinzione, ma da sola non basta. Non posso fondare una sentenza solo su un argomento di prova, ma posso rafforzare le mie ragioni tenendo conto anche del comportamento delle parti . Quando l oggetto ancora diverso si ha lonere della prova che significa dire qual la regola di giudizio se la prova non raggiunta,cio chi vince e chi perde se non raggiunta la prova. Lonere della prova nel processo tributario incombe al fisco di regola, anche se il contribuente prende l iniziativa col ricorso e impugna un atto amministrativo non lui a dover dimostrare che latto amministrativo invalido, ma il fisco che deve dimostrare che la sua pretesa era fondata. Ci sono comunque eccezioni alla regola che lonere della prova incombe sul fisco: innanzitutto in materia di ricorso dove il contribuente a dover dimostrare il fondamento del suo ricorso e questo vale ogni volta che il contribuente fa valere un suo diritto. Non tutte le prove sono ammissibili nel processo tributario. Tra quelle previste dal codice civile ne vanno escluse due: testimonianza e giuramento. Nel processo tributario vietata la testimonianza: la corte costituzionale stata pi volte investita dalla questione di legittimit di questa regola perch strano che io non possa portare testimoni a corroborare le mie ragioni. La corte ha per sempre detto che tale divieto legittimo perch il processo tributario sempre

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stato cos, perch il processo tributario un processo scritto e quindi non c ragione di ammettere la prova testimoniale. In realt, secondo il prof., questa regola destinata a cadere, questa parte del diritto tributario costituzionalmente illegittimo perch nellart. 24 Cost. il diritto di difesa implica che io possa utilizzare tutti gli strumenti necessari per fondare le mie ragioni. Se esiste anche solo un caso in cui la testimonianza necessaria i divieti sono incostituzionali. I contribuenti che hanno sollevato la questione di legittimit costituzionale avevano provato ad attaccare questo divieto anche da unaltra parte dicendo che potrebbe essere ingiusto perch io non posso portare i testimoni, ma lufficio pu portare i verbali della guardia di finanza in cui magari sono verbalizzati delle dichiarazioni di terzi. la Corte Costituzionale non se l sentita di dichiarare incostituzionale questo sistema e ha detto che ci vero, per invece di eliminarla dice che i verbali non sono prova (sentenza 18/2000 Corte Cost.). Probabilmente questo divieto cadr perch lanno scorso la Corte Europea dei Diritti dell Uomo ha dato una sentenza fondamentale per la Finlandia dicendo che viola i diritti fondamentali delluomo, in un procedimento tributario, non poter portare i testimoni quando questo sia assolutamente necessario.

Parte speciale significa descrizione dei principali tributi vigenti in Italia. Detto in altri termini, la parte speciale si occupa di analizzare le norme che, stabilito quanto della spesa pubblica deve essere finanziato non dai fruitori della spesa pubblica, quindi, quanto del costo dei servizi non va posto a carico di chi direttamente usa i servizi, stabiliscono su quale ricchezza debba essere prelevato il tributo e in che misura. L ordinamento tributario italiano assomiglia agli ordinamenti tributari della gran parte dei paesi europei e anche degli Stati Uniti; pi o meno tutti hanno la stessa struttura e prevedono 3 tipi fondamentali di imposta: - imposte sul reddito - imposte sul patrimonio - imposte sui consumi Tra le imposte sui redditi esistono le imposte ordinarie (in Italia le pi importanti sono lIRPEF e lIRE ) e vari principi sostitutivi. Allo stesso modo tra le imposte sul patrimonio ve ne sono di ordinarie o periodiche (ICI), e vi sono poi, come in quasi tutti i paesi europei anche in Italia, imposte sul patrimonio che colpiscono i trasferimenti di patrimonio, quindi che non sono vincolate e non sono parametrate ad un periodo, ma si esigono in occasione di atti di trasferimento (imposta di registro, imposte sulle successioni o sulle donazioni). Infine vi sono le imposte sui consumi. Vi sono imposte che riguardano tutti i consumi (imposta sul valore aggiunto, IVA) e altre che riguardano solo certi consumi o solo la fabbricazione di certi beni (imposte cosiddette accise, che concernono la fabbricazione di idrocarburi, di benzina). Reddito Ordinarie (IRE) Sostitutive Tipi di imposta Patrimonio Ordinarie (ICI) In occasione di atti trasferimento (registro Consumi Su tutti i consumi (IVA)

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Su certi consumi e fabbricazione (benzina, enel..)

Come gi osservato nella parte generale, le imposte si dividono in imposte dirette e indirette. Le prime sono quelle che colpiscono la capacit contributiva immediatamente, cio in quanto tale, mentre le seconde colpiscono atti che rivelano capacit contributiva. Si aggiunto che gli oggetti possibili delle imposte dirette sono essenzialmente il reddito o il patrimonio. Prima di analizzare le principali imposte dirette in Italia, opportuno definirne i relativi concetti. In prima approssimazione il reddito definibile come ricchezza novella, come differenza di segno positivo tra 2 livelli del patrimonio in un periodo dato. Esempio: se allinizio dellanno un soggetto avevo un patrimonio di 100 e a fine ha un patrimonio di 110, in prima approssimazione possibile ipotizzare di misurare il reddito cm la differenza tra 110 e 100. L imposizione si concentra principalmente sul reddito, anzich sul patrimonio, e quindi pi sul guadagnato che sul posseduto, per la semplice ragione che il guadagnato ci che si spende con meno sacrificio. Se un soggetto spende soltanto o se gli viene prelevato soltanto qualcosa nei limiti di quello che ha guadagnato nellarco di tempo preso in considerazione non subisce un vero impoverimento: gli si preleva qualcosa nellaumento del suo patrimonio. Dunque questa la ragione per la quale nella maggior parte dei paesi si preferisce, pi che tassare i patrimoni, cosa che potrebbe comportare il rischio di espropriare una quota della ricchezza, tassare una quota del guadagno (guadagno la parola non tecnica per definire il reddito).

I PROBLEMI DELLA TASSAZIONE SUI REDDITI Occorre soffermare lattenzione sui problemi della tassazione sui redditi in senso generale. PROBLEMA 1) Una tassazione eccessiva sui redditi disincentiva la produzione. Se le aliquote sono molto alte, soprattutto se sono molto alte man mano che aumenta il reddito, non si ha un grande entusiasmo nel produrre perch facile comprendere che gran parte del guadagno sar prelevato sottoforma di imposta. A questo problema si pu cercare di ovviare limitando le aliquote. PROBLEMA 2) I redditi sono qualcosa non sempre facile da scoprire. PROBLEMA 3) Talvolta le ricchezze si stratificano nel tempo, di generazione in generazione, e pu capitare che vi siano persone che si trovino ad avere un elevato tenore di vita, a ricevere un patrimonio ad esempio dai genitori, indipendentemente dallavere svolto unattivit produttiva. In questa prospettiva tassare solo il reddito potrebbe generare una situazione di iniquit: ci potrebbero essere persone che non producono con un elevato patrimonio, e se fosse prevista solo una tassazione sui redditi queste sfuggirebbero ad imposizione. Per cercare di aggirare la difficolt di accertare i redditi un mezzo rappresentato dalla possibilit di affiancare alle imposte sui redditi le imposte sui consumi. Si tratta quindi di intercettare la ricchezza nascosta nel momento in cui si rivela, ossia nel momento in cui vengono fatti degli acquisti. questa la ragione per cui esistono le imposte sui consumi e soprattutto la ragione per la quale il consumo di beni di lusso assoggettato allIVA con aliquote pi alte. Le imposte sui consumi per conto loro hanno pregi e difetti speculari a quelle sui redditi. Tra i pregi sicuramente rileva quello dato dal fatto che sono molto facili da applicare, infatti sufficiente intercettare la compravendita di prodotti; ma hanno un difetto fondamentale: proprio perch si applicano in

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relazione ai singoli acquisti non tengono conto della situazione complessiva del contribuente. Esempio: se si applica lIVA sulla vendita di scarpe si tratter di unimposta che colpisce in modo pi o meno uguale tutti coloro che comprano scarpe, ma si pu trattare di persone con livelli di ricchezza molto diversi tra loro. Anche le imposte sul patrimonio (precisiamo che per patrimonio sintende il complesso dei beni di una persona, il valore dellinsieme dei beni di una persona in un momento dato. Il patrimonio una ricchezza considerata in modo statico. Mentre il reddito, ossia la differenza tra 2 livelli di patrimonio, flusso di ricchezza, il patrimonio una ricchezza bloccata) hanno pregi e difetti. Il principale difetto delle imposte sul patrimonio consiste nel fatto che la loro applicazione pu produrre il rischio di erodere una ricchezza effettiva, di essere qualcosa che, applicato nel tempo, finisce con lavere un effetto di espropriazione. Esempio: se non guadagno nulla e ho solo un terreno e sul valore di quel terreno ogni anno mi si preleva limposta, io potrei essere costretto a vendere un pezzo di terreno alla volta, per poter far fronte al pagamento del tributo. In pratica, tutti gli ordinamenti cercano un punto di equilibrio tra questi sistemi e mettono insieme imposte sui redditi, sui consumi, sui patrimoni. Bisogna arrivare ad un equilibrio, abbastanza difficile, tra, da una parte, lesigenza di equit, di giustizia tributaria, e dallaltra lesigenza di facilit e di praticit. Non solo. A volte, a queste esigenze si aggiunge quella di disincentivare le attivit economiche (problema particolarmente sentito in tempi di globalizzazione). Occorre tener conto del fatto che ci sono ricchezze che possono fuggire dallItalia e ricchezze che sono vincolate a permanervi. - Gli immobili sono, per definizione, destinati a rimanere in Italia. Quindi sono facili da vedere e da sottoporre a imposizione. - Il lavoro, soprattutto il lavoro materiale, destinato a rimanere in Italia. Esempio: se risiedo con la mia famiglia in Italia, qui lavoro e qui sono tassabile. I redditi di lavoro, in linea generale (non tutti i redditi di lavoro, non ad esempio il lavoro dellartista), non sono esportabili. - I capitali possono essere esportati. Anche di questo deve tener conto il legislatore tributario perch se per esempio introducesse delle aliquote pi pesanti di quelle dei paesi vicini per le vendite sui capitali farebbe fuggire i capitali allestero. Nella situazione appena descritta emerge in modo chiaro la contraddizione che pu sussistere tra lesigenza di equit e quella di non scoraggiare gli investimenti. Questultima porta ad avere una tassazione (ad esempio delle vendite finanziarie) bassa o quantomeno vicina a quella dei paesi concorrenti allItalia; al legislatore italiano non conviene fissare delle aliquote per i redditi di capitali molto pi alte di quelle fissate dalla Francia perch altrimenti la gente investir non pi in Italia, ma allestero. Il problema appena affrontato non si presenta in relazione alla tassabilit delle pensioni perch il pensionato si trova in Italia, e quindi il pericolo di fuga del pensionato dallItalia non sussiste. Un'altra tendenza dei sistemi fiscali moderni, oltre a quella di trovare un difficile equilibrio tra questi fattori, quella di limitare la progressivit al fine di venire incontro al problema delleffetto disincentivante dei livelli di tassazione alta: oltre ad un certo livello limposizione pu scoraggiare il lavoro. Esempio: se so che facendo lo straordinario avr un guadagno supplementare, ma che questo guadagno supplementare sar al 70% o all80% sar tassato, mi faccio 2 conti e capisco che forse non mi conviene lavorare. Unaltra scelta strategica che il legislatore deve fare quella di trovare un giusto equilibrio tra tributi locali e tributi statali. Queste sono scelte riservate alla politica, ma che sono il presupposto delle scelte del legislatore tributario. Entrambi i tributi in esame hanno pregi e difetti. I tributi locali hanno il pregio di essere stabiliti da organismi politici pi vicini ai cittadini. C quindi una maggiore vicinanza tra chi prelieva il tributo e il luogo in cui il tributo viene speso. Si controlla molto pi facilmente, proprio dal punto di vista del controllo dei cittadini, la spesa, se questa amministrata dagli stessi soggetti che la prelevano a un livello di dimensione locale. Potrebbe essere pi facile controllare la spesa di un comune da parte dei cittadini del

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comune rispetto a vedere dove va a finire limporto dei tributi nazionali per le decisioni di spesa che vengono effettuate a Roma. Queste ragioni spingono nel senso di preferire tendenzialmente i tributi locali, perch sono spesi pi vicino al luogo in cui sono prelevati. I tributi locali presentano 2 controindicazioni: - ci possono essere ( questo il discorso federalismo fiscale si o no) esigenze di solidariet anche tra le regioni, con conseguente possibilit di trasferimenti di ricchezza tra una comunit e l altra. - problemi di costi. Lamministrazione di tributi costa molto, se fatta a livello centralizzato costa meno. Il sistema tributario italiano la risultante del compromesso tra tutti questi fattori.

LE IMPOSTE SUI REDDITI DEFINIZIONE. Fatta questa introduzione di carattere generale (economico pi che giuridico), veniamo a parlare delle imposte sui redditi e andiamo ad approfondire il concetto di reddito. Il reddito nuova ricchezza affluita al soggetto in un periodo dato. E la differenza tra 2 livelli di patrimonio in intervallo definito di tempo. Immanente al concetto di reddito il suo carattere di essere netto: non si pu considerare nuova ricchezza, una ricchezza lorda, cio che non tenga conto dei costi. Il reddito guadagno, non ricavo. Inoltre, oltre ad essere per definizione, in quanto aumento di ricchezza, un qualcosa che deve essere depurato dai costi, sempre qualcosa collegato a una contropartita. Esso sempre qualcosa collegato o a un fattore produttivo o a qualcosa da cui proviene. Si sempre escluso, da un punto di vista economico, che possa essere considerato reddito, ci che perviene al soggetto a titolo di successione o donazione, cio a titolo gratuito. Possiamo dire che immanente al concetto di reddito il concetto, seppur in senso lato, dellesserselo guadagnato. Si tratta di un concetto del tutto astratto: non un bene, una misurazione della ricchezza, una manifestazione della capacit contributiva. Il T.U. delle imposte sui redditi afferma che il reddito si possiede, ma con questa disposizione il legislatore non intende dire che il reddito un bene. Infatti, oggetto della tassazione, il reddito complessivo, che una somma di valore che non corrisponde a nessun bene, neppure al denaro. Il reddito fondiario o il reddito dimpresa non sono denari che sono stati riscossi dal soggetto, ma sono delle entit a parte. Domandarsi che cos il reddito in generale un problema che affascina molto gli economisti, ma a noi il problema interessa solamente nella sua dimensione giuridica. Una definizione di reddito nelle norme dellordinamento italiano non c , presupposta dalle norme del T.U. delle imposte sui redditi. Le norme del TU definiscono le varie categorie del reddito, ma non definiscono il reddito in s. utile domandarsi che cos il reddito? Pu esserlo. E lo se serve ad interpretare le singole norme che definiscono le categorie nei casi dubbi: se posso scegliere tra pi interpretazioni sceglier quella pi compatibile con la nozione generale di reddito. Pu poi essere utile al fine di cogliere la razionalit del sistema nel suo complesso. La scienza delle finanze ci fornisce due nozioni di reddito:

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1) REDDITO PRODOTTO. E la ricchezza novella che affluisce ad un soggetto in un periodo dato. Deriva da una fonte produttiva che pu essere: - Capitale (esempio: presto dei soldi e ricevo degli interessi) - Lavoro (esempio: io lavoro e ricevo dei compensi) - Combinazione di capitale e lavoro ( esempio: gestisco unimpresa nella quale investo del capitale e le mie energie lavorative e ne ritraggo un utile) 2) REDDITO COME ENTRATA. E una nozione pi ampia che comprende sia il reddito prodotto sia i proventi di carattere straordinario e fortuito(esempio: vincita di una lotteria) Indubbiamente reddito anche il solo il reddito entrata perch comunque qualcosa che incrementa il livello del patrimonio. Ma quando la scienza delle finanze afferma che dovrebbe essere rilevante per il sistema tributario solo il reddito prodotto, lo fa perch vuole segnalare che il reddito non prodotto non ha carattere ordinario, ma straordinario: esprime e proviene da qualcosa di pi rischioso, esprime probabilmente una capacit contributiva minore.

FUNZIONAMENTO DEL SISTEMA DELLE IMPOSTE SUI REDDITI. I redditi in Italia sono tassati coordinando la tassazione dei redditi prodotti dalle persone fisiche (IRPEF, Imposta Sul Reddito Delle Persone Fisiche) e limposta sul reddito prodotto da societ e enti (IRES, Imposta Sul Reddito Delle Societ). Queste 2 imposizioni sui redditi si completano coordinandosi con eventuali regimi sostitutivi. L IRPEF e lIRES hanno di regola ad oggetto la somma di redditi di diverse categorie, quello che si chiama reddito complessivo della persona, della societ o dellente. Un problema particolare e pratico consiste nel collegare il reddito al momento in cui diviene tassabile. Le questioni sono due: 1) Bisogna innanzitutto stabilire qual lunit di tempo che si prende in considerazione. Si tratta di un problema facilmente risolvibile: le imposte sui redditi, come regola generale, sono riscosse annualmente. Il periodo da prendere in considerazione lanno. 2) Il secondo problema consiste nellindividuare la modalit necessaria al fine di stabilire che una certa ricchezza novella collegabile proprio a quel periodo. Si tratta di un problema pi complicato che concerne i criteri di imputazione del reddito nel tempo. I criteri previsti dall ordinamento italiano sono due, in alternativa tra loro: - Principio di cassa. Significa che, il momento che determina quando un provento imponibile il momento in cui quella ricchezza viene riscossa, incassata. Ecco perch si dice principio di cassa. Esempio: se presto del denaro a mutuo, il guadagno rappresentato dagli interessi. Sono gli interessi che sono tassabili nel momento in cui mi vengono pagati. - Criterio della competenza. Significa che il reddito della cui tassabilit si tratta imponibile non nel momento in cui viene incassato, ma nel momento in cui maturato il relativo diritto, ossia nel momento in cui si formato il diritto a ricevere il pagamento.

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In Italia per le imposte sui redditi si applica sempre il principio di cassa, salvo che si tratti delle voci che formano il reddito dimpresa, al quale si applica il criterio della competenza. Il reddito incassabile indipendentemente dal fatto che sia stato percepito basta che sia maturato il diritto a percepirlo. Questo crea subito un problema: cosa succede se dopo il momento in cui un determinato provento tassabile io lo perdo, ad esempio sono obbligato restituirlo? un problema che pi diffuso quando si applica il criterio di competenza perch se un determinato provento tassabile gi solo per il fatto che ho diritto a percepirlo, questo non mi garantisce che poi io effettivamente lo percepir. (esempio: possibile che limprenditore acquisti il diritto a ricevere il pagamento del corrispettivo, lo contabilizzi, lo dichiari, ma possibile che in effetti questo non gli sia pagato). E anche possibile, anche se pi raramente, che questa situazione si verifichi in relazione a corrispettivi dove si applica il principio di cassa. (esempio: ricevo una somma ma poi il contratto viene annullato e sono costretto a restituirla). Esistono correttivi per situazioni di questo genere? Da un punto di vista della capacit contributiva devono esistere perch se un certo provento stato tassato, ma io non posso mantenerlo la mia capacit contributiva viene meno. I correttivi sono i seguenti:

- SOPRAVVENIENZA PASSIVA. Per i redditi tassati in base al principio di competenza il correttivo si chiama sopravvenienza passiva. Essa una voce negativa che annulla leffetto della tassazione precedente. Esempio: se io e Tizio nel corso del 2008 ho fatto un contratto per la prestazione di certi servizi con pattuizione di un certo corrispettivo e i servizi sono stati espletati, questo basta perch io abbia diritto a ricevere un certo corrispettivo, perch questa voce del reddito d impresa sia imponibile. Quindi nel 2008 quel compenso sar imponibile, ma possibile che nel 2009 mi trovi a non aver ricevuto il mio corrispettivo. E possibile che faccia causa al mio cliente e pu darsi che la perda e che il cliente non mi debba pagare. Ne consegue nel 2009 potr dedurre una sopravvenienza passiva, che proprio una correzione rispetto al principio di competenza. - Nel caso in cui abbia, invece, applicato il principio di cassa, ossia si trattava di uno di quei proventi tassabili per cassa, ben possibile che io sia tenuto a restituirlo. Esempio: avevo concesso una somma a mutuo per un determinato interesse, linteresse mi viene pagato unitamente alla restituzione della somma. Successivamente e debitamente io dichiaro che assoggetto a tassazione gli interessi che avevo ricevuto nel 2008; nel 2009 il mio debitore mi fa causa chiedendo la restituzione dellinteresse che mi aveva pagato adducendo che si trattava di interesse usurario. Anche in questo caso, sono stato tassato nel 2008 per una ricchezza che nel 2009 non ho pi, che sono stato costretto a restituire. In questo caso il correttivo non la sopravvenienza passiva, ma esiste solo la possibilit di attivare un meccanismo previsto dallart. 10 lettera D bis del T.U. delle imposte sui redditi: dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti. Quindi in questo caso, lassimetria che si venuta a verificare per il fatto che sono stato tassato nel 2008 per una ricchezza che non era definitiva pu avere correzione. Lart 10 lettera D bis ha una dizione molto restrittiva perch dice che si possono dedurre dal reddito di un anno solo le somme tassate in un periodo precedente che si sono dovute restituire al soggetto che le aveva erogate. Per somme che si sono dovute restituire non sintendono le somme perdute. Sintende che, se nel 2008 vengo tassato per un compenso che

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ho ricevuto ma che lanno successivo sono stato costretto a restituire potr dedurlo; se l ho perduto per una ragione diversa (esempio: mi bruciata la cassaforte nella quale tenevo il denaro) non potr dedurlo.

IL PROBLEMA DELLA TASSAZIONE A VALORI NOMINALI. Un altro profilo interessante riguarda il principio di tassazione a valori nominali (problema particolarmente sentito per le imposte sui redditi). Pu capitare, dato che il sistema prevede che la tassazione venga fatta sulla base dei valori noiminali della moneta, che un soggetto sia sottoposto ad imposta sui redditi e che risulti come reddito un guadagno che solo nominale. Esempio: se do una somma a mutuo e pattuisco un interesse del 5% in un anno e nel corso di quello stesso anno linflazione stata pari al 5%, io nominalmente ricevo un interesse del 5%, ma in realt non mi sono arricchito x nulla. Il sistema tributario italiano non prevede un correttivo automatico e generalizzato che depuri i redditi dallinflazione.

Questo comporta che ci possa essere il rischio della tassazione di una ricchezza in tutto o in parte inesistente. La Corte Costituzionale ha ritenuto che la mancanza di questo correttivo non renda il sistema tributario costituzionalmente illegittimo, sempre che, questo fenomeno non assuma i caratteri della sistematicit e che non abbia il significato di una tassazione di ricchezza sistematicamente inesistente. Come se la Corte avesse detto: per ragioni di praticit giusto che la tassazione faccia riferimento a valori nominale (sarebbe complicatissimo ogni volta che si pagano i tributi, tenere il conto di quanto ricchezza effettiva e quanto una ricchezza erosa dallinflazione), per non bisogna che questo succeda sempre, che sia una cosa non sistematica e soprattutto che non succeda sempre che si tassino ricchezze apparenti. Il fatto k non esista un correttivo generale che depuri la determinazione del reddito dalleffetto dellinflazione non significa che non esistono correttivi particolari. Ne menzioniamo 2: - Il primo dato dalle leggi di rivalutazione dei beni d impresa. Periodicamente il legislatore adotta dei provvedimenti che consentono agli imprenditori di dare ai loro beni un valore che tenga conto dellinflazione. Esempio: il sistema della contabilit aziendale funziona nel modo seguente. Limprenditore compra un bene del valore di 1000 e lo tiene in contabilit al valore di 1000, poi possibile che col passare del tempo quel bene aumenti di valore, ma solo in senso nominale e cio che diventi necessario, per esprimere il valore di 1000, parlare di 2000. In un contesto come questo il fatto che se limprenditore dovesse vendere limmobile in un secondo momento lo venderebbe a 2000 non significa che guadagnerebbe qualcosa, ma semplicemente che lo venderebbe al prezzo di prima. Per evitare che ci sia unimposizione su ricchezza solo apparente il legislatore, a volte, consente di cambiare il valore nominale dei beni, aumentandolo, cosi, in caso di vendita non risulter come guadagnato una differenza che solo nominale. - Un altro correttivo che stato adottato in passato e che fa tener conto dellinflazione nel determinare il reddito rappresentato dai meccanismi di difesa contro il drenaggio fiscale. Bisogna tener conto che in Italia le imposte sui redditi sono progressive. Ci significa che sono applicate con delle aliquote che salgono man mano che sale la ricchezza, quindi, sui primi 100 di ricchezza si applica laliquota dal 10%, per ricchezze superiori, ossia da 100 a 200 pu scattare unaliquota superiore. Se c inflazione possibile che i guadagni di un soggetto sembrino aumentare, ma in realt sono solo adeguati allinflazione, cio possibile che un lavoratore dipendente che guadagnava 100 nellanno 2000, nellanno 2002 si veda retribuire 200, ma non perch lavora meglio o stato promosso, ma solo perch la moneta ha dimezzato il suo valore. Questo un

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fenomeno fisiologico dal punto di vista economico, ma se la determinazione delle imposte non tiene conto di questo effetto succede che aumento laliquota senza che effettivamente la mia ricchezza sia aumentata, mentre limposizione per scaglioni dovrebbe tener conto del cambiamento di valore dacquisto della moneta. In passato si era utilizzato uno strumento che funzionava in questo modo: se linflazione stata del 100% allora bisogna raddoppiare anche gli scaglioni. Se prima lo scaglione andava da 0 a 100, adesso che la moneta vale la met, il primo scaglione dovr andare da 0 a 200. Questo era un sistema utilizzato dal legislatore negli anni 70 quando linflazione era molto alta.

IL PROBLEMA DEL RISARCIMENTO DEL DANNO. Abbiamo detto che il reddito ricchezza novella, in termini economici il reddito guadagno. L esatto contrario una perdita. Da questa osservazione nasce una domanda che pu essere ingannevole: il risarcimento del danno reddito? Se si risponde superficialmente si argomenta nel modo seguente: se c risarcimento del danno significa che c stato un danno, che si perso un valore, ma se il reddito ricchezza nuova, allora il risarcimento del danno non pu mai essere reddito. Questa argomentazione sbagliata. Bisogna vedere cosa stato perduto. Se stato perduto un mancato guadagno allora anche il risarcimento del danno guadagno perch prende il luogo del guadagno. Esempio: se una persona ha un incidente stradale e danneggia la sua automobile e allo stesso tempo deve stare fermo un mese e non pu lavorare, ci che questa persona ricever per compensare il danno subito allautomobile non reddito perch una somma che restituisce nel suo patrimonio il valore del suo autoveicolo, ma ci che questa persona ricever come risarcimento del danno per non aver potuto lavorare, in sostituzione delle retribuzioni mancate (supponiamo che sia un dipendente) perch stato malato, quello sar reddito.

IL SISTEMA TRIBUTARIO. Larchitettura del sistema tributario delle imposte sui redditi basato su due imposte: IRPEF e IRES. Entrambe sono disciplinate nel TU delle imposte sui redditi, d.p.r. 917/1986. Il sistema organizzato nel modo seguente: sono individuate 6 categorie di reddito ciascuna con la sua disciplina. Ciascuna persona pu produrne una o pi a seconda delle attivit che svolge; i redditi vengono poi sommati determinando il reddito complessivo, che la somma dei redditi delle singole categorie. Quindi il Tu delle imposte sui redditi, composto da numerosi articoli, ha questa architettura: - Definizione delle diverse categorie. ( esempio. Art. 22 d.p.r. 917/1986: Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano). - Determinazione per ciascuna categoria, oltre che della definizione, anche del modo in cui il reddito viene determinato (esempio : il reddito familiare si determina con il sistema catastale per il reddito da lavoro autonomo si tiene conto dei compensi e dai compensi si detraggono le spese ecc) - Norme che prevedono come deve essere fatta la somma dei redditi delle diverse categorie: la somma il reddito complessivo lordo. Dal reddito complessivo lordo sono ammesse delle deduzioni, oneri deducibili (esempio: donazioni a enti religiosi). Reddito complessivo lordo - oneri deducibili = reddito complessivo netto. Al reddito complessivo netto si applicano le aliquote progressive per scaglioni secondo il meccanismo analizzato nella parte generale, e si arriva allimposta lorda. Dallimposta lorda si detraggono le ritenute, gli acconti gi versati, i crediti d imposta e si arriva allimposta netta da versare.

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Approfondiamo il discorso sulle categorie di reddito: La regola generale che i proventi affluiscono ad un certo soggetto sono tassabili solo se rientrano in una delle sei categorie previste dal T.U. delle imposte sui redditi Laltra regola importane che, in linea di principio, per stabilire se un certo provento appartiene a una determinata categoria si fa riferimento alla descrizione della singola categoria. Esempi: se io ho un immobile, limmobile produce, secondo la definizione del T.U. delle imposte, redditi fondiari. Oppure se concedo una somma a mutuo e guadagno un interesse, questo rientra nella definizione di reddito di capitale, e cosi via. La regola che per stabilire la categoria del reddito si guarda obiettivamente al tipo di provento di cui si tratta e al modo in cui stato prodotto. Se rientra nella definizione delle varie categorie rientra in quella categoria. Vi una grossa eccezione che corrisponde al principio dellastrazione nel reddito dimpresa di tutti i proventi percepiti dallimprenditore; la regola dellastrazione dei redditi dimpresa: i proventi di qualsiasi tipo percepiti nellesercizio di attivit commerciali confluiscono nel reddito dimpresa, anche se oggettivamente rientrerebbero in una diversa categoria. Limpresa come un magnete che attira tutto: tutti i proventi che limprenditore percepisce in quanto tale rientrano nel reddito dimpresa anche se, guardando al singolo provento, questo rientrerebbe nella definizione di una singola categoria. Esempi: se una persona qualunque presta del denaro e percepisce del denaro come interesse, quellinteresse costituisce reddito di capitale. Se un imprenditore, qualsiasi sia la sua attivit, presta del denaro, il fatto dello svolgimento dellattivit dimpresa attrae linteresse nel reddito dimpresa. Allo stesso modo, il proprietario di un immobile, ritrae dallo stesso un reddito che si chiama reddito fondiario, ma se il proprietario dellimmobile un imprenditore, l immobile non d pi vita a reddito fondiario ma a reddito dimpresa. Questa distinzione molto importante, non tanto per il nome, ma perch ai redditi dimpresa si applicano delle regole speciali. Esempio: nel caso di mutuo il reddito di capitale si tassa al lordo, il che vuol dire che linteresse si tassa senza alcuna deduzione. Pertanto se io presto 100 e mi viene restituito 110 di cui 10 di interesse, il 10 di interesse imponibile senza deduzione di alcun costo. Nel caso di reddito dimpresa, invece, sempre imponibile con deduzione dei costi. La differenza grossa perch limprenditore che svolge diverse attivit, tra cui prestare denaro e ricevere interessi, metter nelle voci positive il 10 di interessi, ma potr dedurre tutti gli eventuali costi. Per cui mentre se io, persona fisica, prendo dei soldi a mutuo da una banca allinteresse del 10% e poi li conferisco a mutuo, lucrando sulla differenza allinteresse del 20%, il mio reddito di capitale imponibile il 20%, non posso dedurre linteresse che ho pagato per prendere la somma a prestito. Se questa stessa operazione la pone in essere limprenditore, il costo invece deducibile. La differenza grossa perch limporto tassabile per la persona fisica 20 x limprenditore 10, perch solo per lui i costi sono deducibili in virt del fatto che loperazione ricade nellalveo del reddito dimpresa.

IL PROBLEMA DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE DEI REDDITI SOCIETARI Uno dei principali problemi, tra i tanti, dei moderni sistemi tributari, collegato con limposizione dei redditi nelle societ, il cosiddetto problema della doppia imposizione dei redditi societari. E un problema molto complesso, ma che cercheremo di rendere nel modo pi semplice. Sullo sfondo di questo problema sta un fatto molto semplice: molto spesso i contribuenti, per ragioni che non hanno a che vedere con motivi di indole tributaria, costituiscono delle societ. Le ragioni per la costituzione

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delle societ sono raramente di tipo esclusivamente tributario; molto spesso le societ vengono costituite perch la societ comporta la segregazione di una parte del patrimonio e quindi confina il rischio imprenditoriale alla sola dotazione alla societ. Se facessi una impresa individuale correrei il rischio di fallire personalmente con tutti i miei beni presenti e futuri, se invece faccio svolgere l attivit alla societ rischio soltanto ci che nella societ trasferisco, cio il patrimonio della societ. Il grosso problema dei sistemi fiscali il seguente: come tasso la ricchezza prodotta dalle societ? In astratto sono configurabili diverse soluzioni possibili: SOLUZIONE A) La soluzione pi semplice, concettualmente, consisterebbe nel negare la tassazione delle societ e nellaspettare che la ricchezza prodotta dalle societ sia distribuita alle persone fisiche per poi tassarla come ricchezza percepita dalle persone fisiche che non hanno societ. Si tratta di una soluzione chiara, ma con una evidente controindicazione: il contribuente furbo potrebbe costituire una societ e non distribuire mai i dividendi, rinviando allinfinito la tassazione.Ne consegue che le societ devono essere tassate, altrimenti diventerebbero un comodo meccanismo per evitare di pagare i tributi. SOLUZIONE B) La seconda soluzione consiste nellaffermare che le societ devono essere tassate. Esistono 2 possibilit per tassare le societ e per coordinare la tassazione delle societ con la tassazione dei soci. Il problema di coordinare la tassazione delle societ con limposizione a carico dei soci nasce perch succede questo: la societ produce un certo reddito, questo reddito sconta limposizione, alla societ rimane un margine di utile, e questo utile viene distribuito ai soci. Questo utile distribuito ai soci rappresenta un guadagno per i soci, ma un guadagno che in parte gi stato sottoposto ad imposizione in capo alla societ. In qualche modo bisogna tener conto di questo fatto, altrimenti la stessa ricchezza verrebbe tassata 2 volte: prima in capo alla societ e poi, la stessa ricchezza distribuita ai soci, in capo ai soci. Come possibile coordinare la tassazione della ricchezza prodotta dalla societ con la tassazione della stessa ricchezza che successivamente viene distribuita ai soci? Ho 2 possibilit: 1) La prima possibilit la cosiddetta PARTNERSHIP APPROACH. Partnership approach significa che da un punto di vista fiscale mi comporto come se la societ non ci fosse, cio mi comporto come se la societ fosse trasparente e quindi la ricchezza prodotta dalla societ la imputo direttamente ai soci. La societ in questo caso considerata fiscalmente trasparente. Esempio: Due soci possiedono una societ al 50% ciascuno, la societ produce un reddito di 100. Quel reddito lo tasso esclusivamente e direttamente in capo ai soci: 50 alluno e 50 allaltro. Questa lunica soluzione prevista dal sistema fiscale italiano, dal T.U. delle imposte sui redditi, per le societ di persone (societ in nome collettivo e societ in accomandita semplice hanno questo regime) e per le societ di capitali a ristretta base azionaria. I redditi prodotti da queste societ si imputano direttamente ai soci in proporzione alla quota di partecipazione alla societ. Quindi le societ di persone non pagano direttamente le imposte sui redditi, i loro redditi sono imputati direttamente ai soci. Questo non significa che le societ di persone non abbiamo obblighi tributari, esse anche se non devono pagare alcuna imposta hanno obbligo di dichiarazione, ma fanno una dichiarazione che la dichiarazione dei redditi che poi andranno imputati ai singoli soci. Questa soluzione obbligatoria per le societ di persone e le societ di capitali a ristretta base azionaria, ed facoltativa per le societ di capitali, quindi s.p.a e s.r.l. Sono i soci e le societ a decidere se vogliono possono utilizzare questo sistema di imputazione diretta ai soci. 2) La seconda soluzione invece quella di considerare a tutti gli effetti la societ un soggetto passivo e quindi imporre un tributo anche a carico della societ. Questa la situazione dove nasce il problema della doppia imposizione dei redditi societari di cui si parlava precedentemente, perch se si sceglie, come

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previsto nellordinamento tributario italiano, salvo il caso di societ di persone e societ di capitali a ristretta base azionaria che possono scegliere il regime della trasparenza, in questo caso abbiamo una tassazione a livello societario e poi, se ci distribuzione degli utili, una tassazione a livello di soci. La stessa ricchezza sarebbe in parte tassata due volte. Questo non giusto perch altrimenti produrre ricchezza attraverso la costituzione di una societ avrebbe un regime tributario pi severo, cio sarebbe tassato pi severamente. La regola che il sistema tributario deve essere neutro rispetto alle scelte dellimprenditore. Lobiettivo da raggiungere che la scelta se costituire una societ o meno, in linea di principio, non deve avere un effetto di premio o di disincentivazione dal punto di vista tributario. Era solo in passato che una certa tesi sosteneva che il reddito prodotto attraverso le societ avesse unimposizione pi alta e si adduceva a sostegno di tale impostazione che costituire una societ gi di per s indice di ricchezza. Questa una tesi che da un punto di vista economico ormai respinta. Cerchiamo di vedere materialmente il fatto che ci sia leffetto di una doppia imposizione, ossia che limposizione se non coordinata tra societ e soci possa produrre degli effetti sfavorevoli. Occorre soffermarsi, a tal fine, su un esempio numerico: in primis supponiamo che sia prevista sui redditi delle societ unaliquota del 20% e che i redditi percepiti dalle persone fisiche e quindi anche dai soci, siano assoggettati, come avviene normalmente, ad unimposta sul reddito a scaglioni progressivi e supponiamo quindi (per fare un esempio verosimile) che questa aliquota sia per la prte di redditi da zero a 100 del 10%, per lo scaglione di reddito da 100 a 200 sia del 20% e per lo scaglione di reddito da 200 in su sia 30%. Supponiamo che il soggetto decida di svolgere unattivit imprenditoriale, e decida di farlo direttamente, ossia senza costituire una societ e abbia un utile nel corso dellanno di 400. Come calcolo limposta? Di questi 400 devo prendere la fetta dei primi 100 su cui si applica laliquota del 10%, quindi sui primi 100 pagher 10. Sulla fetta di quei 400 che va da 100 a 200 dovr pagare unaliquota del 20%, quindi x cui 100 che vanno da 100 a 200 pagher 20. Oltre i 200 laliquota 30%, il reddito ipotizzato era di 400, quindi sopra 200 rimane un reddito di 200 e sar 200che dovr assoggettare allaliquota del 30%. Sulla terza fetta del reddito dovr applicare unaliquota del 30% e quindi pagher 60. Primo scaglione corrisponde imposta di 10. Secondo scaglione corrisponde imposta di 20. Terzo scaglione corrisponde imposta di 60. Il totale dellimposta che dovr pagare questo imprenditore che ha deciso di svolgere la proprioa attivit senza la costituzione di una societ 10+20+60 = 90. Supponiamo una situazione identica, ma con la variante rappresentata dal fatto che limprenditore decida di costituire una societ. Quindi scaglioni con aliquote del 10%, 20%, 30%. Questa volta per il reddito di 400 prodotto dalla societ. Limposta sulle societ abbiamo ipotizzato che sia del 20% quindi la societ che ha prodotto un reddito di 400 dovr pagare il 20% di 400 = 80. La societ ha prodotto un reddito di 400 e paga unimposta di 80. La societ al netto delle imposte conserva la differenza tra 400 e 80, ossia 320.Supponiamo che la societ distribuisca lutile tra i soci, e per semplicit supponiamo che vi sia un solo socio. Il socio si vedr corrispondere 320; a 320 applica le solite aliquote del 10%, 20%, 30%. Sui primi 100 il socio dovr pagare 10. Per il reddito compreso tra 100 e 200 dovr pagare 20. Per il restante reddito, superiore a 200 (320 -200 = 120) dovr pagare 36. Quindi il socio che ha ricevuto un utile di 320 dovr pagare unimposta di 66. Facciamo il confronto con la situazione precedente: se quella persona avesse svolto lattivit direttamente avrebbe pagato unimposta di 90, se quella persona ha costituito una societ limposta sar quella pagata dalla societ (80) pi quella che paga il socio quando gli viene distribuito il dividendo (66), per un totale di 146. La tassazione diversa: necessario trovare un correttivo. E importante sottolineare che questo problema si pone solo se io ho scelto di tassare le societ, se io avessi scelto il criterio che si usa per le societ di persone e che pu essere scelto per le societ di capitali a ristretta base azionaria, ossia quello di tassare solo i soci, il problema non ci sarebbe. I correttivi sono essenzialmente 2, alternativi tra loro:

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- METODO DEL CREDITO DIMPOSTA. Quando distribuisco lutile tra i soci (nellesempio precedente quei 320), restituisco loro come credito dimposta, limposta che ha gi pagato la societ (80). Per contro quegli 80 li considero anche come reddito percepito dal socio, cio considero come se il socio percepisse lintero reddito prodotto dalla societ. Calcolo limposta dovuta dal socio su questo ammontare, ma dallimposta dovuta, deduco la somma che la societ ha gi pagato. Si tratta di un meccanismo che assomiglia a quello della ritenuta dacconto. In questo modo come se io avessi considerato che limposta che la societ ha pagato sui suoi utili era nientaltro che unanticipazione dellimposta del socio. In definitiva: tasso in capo ai soci tutto il reddito che la societ aveva percepito, ma deduco dallimposta calcolata su questo ammontare, limposta gi pagata dalla societ. - ESENZIONE DELLA PARTECIPAZIONE. Si tratta di un sistema che mette al centro della tassazione la societ. In altri termini pi semplici, significa che si tassa solo al livello della societ. Questo metodo ha, per, un difetto speculare a quello che mira a correggere: se io tasso solo il reddito prodotto dalla societ e non tasso pi quando questo reddito distribuito ai soci, la situazione si inverte e diventa vantaggiosa. La costituzione della societ non pi neutra, ma diventa vantaggiosa ogni qualvolta laliquota dimposta sulle societ pi bassa dellinsieme delle aliquote che applicherei alle persone fisiche. Esiste poi un altro elemento dispersivo: sottrae tutti i redditi che affluiscono alle societ, anche se poi distribuiti ai soci, alle aliquote progressive, perch si applicherebbe solo laliquota sulle societ. La societ non paga per scaglioni, paga con unaliquota fissa. Per questi motivi, nessun sistema tributario adotto questo metodo nella sua forma piena, cio non ci sono (almeno in Italia) sistemi in cui il reddito tassato solo in capo alle societ. Si fa una scelta di compromesso che corrisponde al sistema attualmente vigente, salvo laddove si applica il principio della trasparenza, cio salvo societ di persone e societ di capitali a ristretta base azionaria. Il sistema che coordina la tassazione delle societ con la tassazione dei soci funziona nel modo seguente: limposizione si applica sulla societ che produce gli utili, quando poi la societ distribuisce gli utili, questi si tassano solo in una misura ridotta. Pi precisamente: se gli utili sono distribuiti alle persone fisiche sono imponibili, in capo alle persone fisiche, gli utili distribuiti con le aliquote progressive soltanto gli utili per il 40% del loro ammontare; se invece sono distribuiti dalla societ, che abbia come soci altre societ, ad altre societ si tassano solo gli utili sul 5% del loro ammontare. Si tratta di un meccanismo approssimativo che costituisce una via di mezzo, nel senso che non si rende la ricchezza prodotta dalla societ tassabile solo in capo alla societ, ma allo stesso tempo quella stessa ricchezza non assoggettata ad unimposizione doppia. Riassumendo: il sistema attuale prevede che per i redditi prodotti dalle societ, salvo che si applichi il principio della trasparenza in caso di societ di persone e di societ di capitali a ristretta base azionaria, si ha applicazione dellimposta sul reddito della societ con ununica aliquota in capo alla societ. Quando poi la societ distribuisce utili, sottoforma di dividendi, i dividendi sono assoggettati ad imposizione solo nel 5% del loro ammontare nel caso in cui sono distribuiti ad altre societ (societ socie di societ, gli utili sono distribuiti dalla societ a societ socie); se invece gli utili sono distribuiti a persone fisiche, gli utili sono assoggettati ad aliquote progressive, ma soltanto per il 40% del loro ammontare. Non tutto, non il 100% perch altrimenti si avrebbe doppia imposizione, ma un po s, cio il 40% s, per garantire che una parte della ricchezza che affluisce ai soci sia assoggettata anche ad unimposta progressiva, altrimenti, se si tassassero solo le societ, sfuggirebbero tutta la tassazione della ricchezza prodotta dalle societ al principio di progressivit. Dei due sistemi appena descritti qual il migliore? Indubbiamente il primo metodo pi preciso, per anche pi complicato; il secondo pi approssimativo, ma di pi semplice applicazione. A livello internazionale il sistema dellesenzione quello nettamente pi diffuso.

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PROBLEMI DI TERRITORIALITA Abbiamo gi detto che un primo problema rappresentato dal fatto di collegare le imposte sui redditi al tempo, cio quando stato prodotto un determinato reddito. Un altro problema quello di collegare le imposte al territorio. Il problema , nel senso pi ampio: entro che limiti possono essere tassati, in Italia, redditi collegati anche con lestero? Lordinamento tributario italiano, cos come la maggior parte degli ordinamenti, ha fatto la seguente scelta, che valorizza due criteri di collegamento per rendere imponibili in Italia i redditi collegati con lestero: il primo consiste nel guardare dove risiede la persona; il secondo nel guardare il luogo di produzione del reddito. Questi due criteri si coordinano in un modo molto semplice: Se il contribuente residente in Italia, allora tutti i redditi da lui posseduti sono tassabili in Italia; se non c il collegamento della residenza, quindi se il soggetto non residente in Italia, si possono tassare in Italia i soli redditi prodotti in Italia. Quindi individuiamo 2 regole: 1) Soggetto residente non importa dove il reddito prodotto 2) Soggetto non residente bisogna vedere dove il reddito stato prodotto Da queste 2 regole nascono 3 problemi: 1) Cosa vuol dire essere residenti? Bisogna distinguere due casi: il contribuente una persona fisica o un ente diverso. La persona fisica residente in Italia se: - per la maggior parte del periodo dimposta, cio praticamente per almeno 181 giorni, iscritta in unanagrafe di uno dei comuni italiani - oppure quando, in mancanza della prima condizione, ha, per la maggior parte del periodo dimposta, in Italia il domicilio, inteso come nozione civilistica (non il domicilio fiscale), ossia come sede principale dei suoi affari e interessi - o ancora quando ha in Italia, per la maggior parte del periodo dimposta, la residenza, intesa in senso civilistico come dimora abituale. Una regola particolare riguarda il caso in cui (esempio caso Valentino Rossi) un soggetto, per finalit di vantaggio fiscale, sposti la propria residenza, in uno Stato, una volta si diceva, con regime fiscale privilegiato (i cosiddetti paradisi fiscali), ora si dice che non garantisca collaborazione con lo Stato italiano ai fini dellaccertamento tributario, cio che non fornisca informazioni. Gli Stati di questo tipo sono inseriti in appositi elenchi contenuti in decreti ministeriali. In questi casi il legislatore considera che ci sia un fumus sospetto. Lart. 2 del T.U. delle imposte sui redditi dispone che chi sposta la propria residenza in un paese di cui agli elenchi sopra citati, si considerano residenti in Italia, salvo che provino il contrario. Si tratta quindi di una presunzione legislativa, di una forma di disincentivazione. Le societ e gli enti sono residenti in Italia se hanno in Italia, alternativamente: - la sede legale - la sede amministrativa - loggetto principale della loro attivit risultante dalla legge o dallo Statuto 2) Quando un reddito prodotto in Italia? Le regole che servono per stabilire quando un reddito prodotto in Italia sono diverse a seconda del tipo di reddito: - Redditi fondiari: il reddito prodotto in Italia se il reddito prodotto in Italia.

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Redditi di capitale: il reddito prodotto in Italia se il soggetto che li paga risiede in Italia. (esempio: se risiedo in Venezuela e presto del denaro ad una persona che risiede in Italia, gli interessi che questa persona mi paga dallItalia sono prodotti in Italia). - Redditi da lavoro dipendente e redditi da lavoro autonomo: il reddito prodotto in Italia se Lattivit, il lavoro svolto in Italia. - Redditi dimpresa: il reddito prodotto in Italia se limpresa ha in Italia una struttura permanente, detta stabile organizzazione In realt nei confronti dei non residenti ci sono delle semplificazioni: assodato che, sulla base delle regole appena descritte che il reddito sia prodotto in Italia, teoricamente, cio se non vi fossero regole particolari, il non residente dovrebbe fare la dichiarazione dei redditi e pagare in Italia i tributi attraverso tale dichiarazione. Poich si tratta di una cosa difficile da esigere, perch ad esempio si pu trattare di persone che in Italia non vengono mai, questi redditi in uscita dallItalia molto spesso sono assoggettati a ritenute alla fonte a titolo dimposta. 3) Come si fa ad evitare la doppia imposizione internazionale?Come si fa ad evitare che, se io risiedo in Italia e produco un reddito in Francia, il mio reddito sia tassato sia in Italia, perch sono residente in Italia, e sia dalla Francia, perch lho prodotto in Francia? Si tratta di un problema che nasce dal fatto che molto spesso una determinata attivit economica rientra nel fuoco di attenzione di ordinamenti tributari di pi paesi. Se risiedo in Italia e lavoro in Francia, per lItalia sono tassabile perch risiedo in Italia, e per la Francia sono tassabile perch il mio luogo di produzione quello. Corro il rischio di pagare il doppio o comunque di pagare 2 imposte. Come si fa a correggere questa duplicazione? Ci sono 2 metodi: - Convezioni contro le doppie imposizioni. Si tratta del metodo pi diffuso e che consiste nella stipulazione di convenzioni bilaterali tra paesi, a due a due, nelle quali si accordano su come ripartire il carico tributario, utilizzando i criteri pi diversi: applicazione dellimposizione solo in un paese, solo nellaltro, oppure per quote. - Credito dimposta. Si tratta di un correttivo generale e residuale che consiste nel detrarre dallimposta italiana relativa al reddito prodotto allestero, limposta estera, ma solo nei limiti dellimposta italiana che corrisponde al reddito prodotto allestero. Esempio: io, residente in Italia, ho guadagnato 100 per aver lavorato in Francia. In Francia c laliquota del 10% e quindi in Francia ho pagato 10. Supponiamo che quei 100 siano la met del mio reddito totale e che limposta italiana totale da pagare sia 15. Di quei 10 di imposta francese posso dedurre soltanto la quota dimposta italiana che corrisponde al reddito prodotto allestero, se il reddito prodotto in Francia la met del mio reddito totale, allora di quei 15 potr dedurre soltanto la met, cio 7.5

REDDITI FONDIARI I redditi fondiari misurano la ricchezza prodotta dal possesso di beni immobili (terreni e fabbricati). E la forma di ricchezza pi antica, la pi visibile, ed facile accertarne il possesso. Per contro non sempre di comodo accertamento: un tipo di bene che produce ricchezza che tende ad essere poco compatibile con modalit di determinazione basate su scritture contabili. Da secoli per i redditi fondiari si utilizza infatti il sistema catastale: determinazione una volta per tutte del reddito medio e ordinario (cio della ricchezza che con un uso mediamente diligente si pu tratte dalla cosa). E un sistema che presuppone una massiccia opera di misurazione preliminare, e da un risultato stabilito una volta per tutte, uguale per tutti gli anni. Nonostante la complicatezza di questo metodo nella sua fase di preparazione, ma

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molto semplice nella fase di attuazione (il catasto un registro in cui sono elencati tutti i beni immobili, e ad ogni bene associata una certa rendita, che il reddito medio ordinario ritraibile da quellimmobile: diverso concetto di effettivit della capacit contributiva, che corrisponde alla disponibilit della fonte produttiva, non alla effettiva percezione di un determinato provento). I redditi fondiari sono la ricchezza inerente due fondamentali tipi di beni immobili: terreni e fabbricati. Terreni e fabbricati, devono situarsi nel territorio It. Inoltre devono essere iscritti con lattribuzione di una rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I redditi fondiari si dividono in: - redditi dei terreni (pi precisamente redditi derivanti da immobili agricoli) - redditi dei fabbricati (pi precisamente redditi derivanti da immobili destinati ad uso non agricolo) I redditi fondiari si imputano al periodo dimposta in relazione alla titolarit del bene nel periodo dimposta. In caso di con titolarit, il reddito sar imputato in percentuali uguali tra i titolari. Nel caso in cui sullo stesso immobile esistano diversi diritti reali, il reddito fondiario appartiene a chi detiene civilisticamente il possesso. Il reddito fondiario prodotto in It. quando limmobile si trova in It. Reddito dei terreni (derivanti dai beni immobili di uso agricolo) Qui si distinguono due componenti: - reddito dominicale: ricchezza che corrisponde al possedere il bene. La quota di reddito dominicale, attribuibile a chi possiede il bene a titolo di propriet o altro diritto reale. Si vi sono pi diritti reali, titolare del reddito dominicale chi ha il diritto reale che gli attribuisce il possesso (tipicamente lusufrutto). - reddito agrario: ricchezza che corrisponde allo sfruttamento del bene per lagricoltura. La quota di reddito agrario spetta a chi sfrutta il terreno (lo stesso titolare del diritto reale, ma anche il titolare di un diritto personale di affitto che svolge lattivit di sfruttamento). Pu succedere che si sovrappongano sullo stesso bene, una doppia (ma anche tripla) titolarit: titolarit di reddito dominicale, ed una di reddito agrario (laffittuario). Il reddito agrario la ricchezza prodotta dallo svolgimento di una attivit di impresa agricola: il prodotto della attivit di coltivazione del terreno, allevamento di animali sul terreno, vendita o trasformazione dei prodotti. Civilisticamente lattivit che produce reddito agrario una impresa, ma dal punto di vista tributario e fiscale essa non produce reddito di impresa. La differenza notevole. Il problema stabilire entro che limiti lattivit svolta su un terreno agricolo pu considerarsi agraria. Ci sono una serie di criteri. La coltivazione del terreno in quanto tale rientra sempre nel reddito agrario. Per quanto riguarda le altre attivit: - Attivit di vendita e trasformazione dei prodotti agricoli: art. 32 TU afferma che si tratta di attivit che rientrano nel reddito agrario (quindi tassabile solo nella misura che risulta dalle tabelle catasto), se i prodotti oggetto di vendita e trasformazione provengano prevalentemente dal fondo (per la met). Devono inoltre essere rispettati alcuni limiti previsti in tabelle stabilite nei decreti ministeriali. Leccedenza poi teoricamente diventa reddito di impresa. - Allevamento: si rimane nei limiti del reddito agrario se i capi allevati rimangono entro il limite di quattro volte quelli che si potrebbero nutrire con i mangimi prodotti dal terreno. Reddito dei fabbricati E la ricchezza che proviene dal possesso di edifici destinati ad uso non agricolo. Anche qui il reddito determinato come reddito medio ordinario. Titolare del reddito dei fabbricati il possessore in base ad un diritto reale (proprietario, o usufruttuario), non mai linquilino titolare di un diritto personale di godimento.

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La tassazione avviene in base alle risultanze del catasto, indipendentemente dal fatto che sia stato percepito un reddito superiore o inferiore effettivo. Queste sono le regione, ma vi sono delle eccezioni: per la prima casa il proprietario titolare del reddito dei fabbricati, egli deve dichiarare tale reddito, ma esso deducibile (art.10. 3 bis TU). Dato il distacco tra il valore indicato nelle tabelle del catasto, e il valore reale dei fabbricati, si sono seri necessari ei meccanismi correttivi: il pi importante quello per cui, se il bene dato in locazione, invece che essere imponibile la rendita catastale, se il canone di locazione pi alto, esso diventa imponibile con una deduzione del 15 % forfettaria che serve a dedurre le spese di manutenzione dellimmobile. Per essere produttivi di reddito fondiario, gli immobili devono essere situati nel territorio dello stato, ed iscritti nel catasto, ma non tutti gli immobili che rispecchiano questi estremi danno luogo a reddito fondiario. Gli immobili posseduti da societ commerciali, o imprenditori individuali (utilizzati nellesercizio dimpresa) non danno vita al reddito fondiario, ma al reddito dimpresa. Tra tali tipi di immobili bisogna fare una ulteriore distinzione: immobili strumentali ed immobili relativi. Questi danno vita al reddito dimpresa, ma con modalit diverse. Gli immobili strumentali sono pi intensamente collegati con limpresa. Possono esserlo per la loro natura (es. negozio), per destinazione (potrebbero essere usate per altre funzioni, ma sono di fatto asservite allo svolgimento dellimpresa es. sede ufficio in un appartamento). Gli immobili relativi sono posseduti dallimpresa, ma non utilizzati direttamente dalla stessa, per lo svolgimento dellattivit dimpresa. Questa distinzione importante perch vigono diverse regole per la tassazione. I beni strumentali danno vita a proventi che si tassano sulla base dei ricavi e costi: si guarda effettivamente quanto ricavato dal bene e quanto speso. Non si guarda alla rendita catastale. Questo perch gli immobili utilizzati direttamente per lo svolgimento dellattivit dimpresa sono dei fattori strumentali per la produzione dei ricavi (aggiungendo alla tassazione anche la rendita catastale, si corre il rischio di una doppia tassazione). Gli immobili relativi, hanno un regime diverso: non producono reddito fondiario, concorrono alla determinazione del reddito dimpresa, ma la rendita determinata su base catastale (che concorre a formare il reddito dimpresa). Il titolare del reddito fondiario solo il proprietario, o il titolare di un diritto reale che gli attribuisce il possesso (non il locatore). E per possibile che il locatore di un immobile, conceda limmobile in sublocazione dietro un corrispettivo (se consentito dal proprietario). Quel corrispettivo non un reddito fondiario. Inoltre i redditi da locazione solo facili da evadere, quando vi sono solo parti private, ma se linquilino una societ o utilizza il bene per un esercizio commerciale, pu avere interesse alla deduzione del canone (quindi sar facilmente accertabile anche in capo al locatore). Il legislatore ha introdotto una norma come deterrente, prevedendo che il contratto di locazione sia civilisticamente nullo se non presentato alla registrazione allufficio del registro (deposito del contratto di locazione in un ufficio pubblico). Tale nullit civilistica stabilita dalla legge 30 dicembre 2004 n. 311.

REDDITI DI CAPITALE I redditi di capitale sono disciplinati dagli artt. 44 e seg. del dpr. 917/1986. Essi sono: - interessi (proventi che costituiscono remunerazione di prestiti) - dividendi (frutti di un capitale di rischio investito in societ o enti) Interessi Le ipotesi principali sono gli interessi derivanti da mutui, depositi, conti correnti. E possibile per, invece che pattuire il versamento di una determinata somma e poi la restituzione periodica di una quota di capitale e

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di una quota maggiore per gli interessi, veicolare gli interessi sotto una forma diversa: scarti di emissione (differenze positive o negative tra le somme da ricevere e le somme pagate per l'acquisto dei titoli a reddito fisso ed altri titoli similari che costituiscono immobilizzazioni finanziarie e sono iscritti come tali in bilancio). Non tutti gli interessi costituiscono reddito di capitale, ma solo gli interessi che remunerano un capitale investito. Non lo sono gli interessi che risarciscono un danno (come gli interessi moratori). Nemmeno gli interessi da dilazione di pagamento. Il criterio di tassazione degli interessi , se sono remunerazione di capitale investito: redditi di capitale; altrimenti vige la disciplina dellart. 6 TU sui redditi per cui gli interessi moratori e per dilazione di pagamento sono redditi della stessa categoria del provento rispetto al quale sono accessori. (es. gli interessi anatocistici accedono ad interessi che erano remunerazione di capitale, e pur essendo interessi moratori diventano redditi di capitale). Dividendi Sono la remunerazione di un investimento in una societ o in un ente. I dividendi percepiti dalle persone fisiche sono tassabili per il solo 40% del loro ammontare (non si tassano del tutto per evitare la doppia imposizione). In caso di partecipazione ridotta al capitale sociale, previsto anche un regime sostitutivo con la tassazione al 12%. Se il dividendo pagato da una societ ad un'altra societ, esso tassabile solo al 5% del suo ammontare. Non tassato interamente per evitare la doppia imposizione, ma lo si fa in una piccola percentuale per realizzare la progressivit (anche se solo le persone fisiche pagano limposta progressiva). La tassazione del 5% avviene per una ragione tecnica: la societ che riceve i dividendi, pu dedurre come costi della sua attivit, i costi di gestione delle sue partecipazioni; deve esserci una simmetria (se la societ deduce i costi per gestire la partecipazione, deve essere imponibile ci che dalla partecipazione su guadagna: dato che i costi sono bassi, la soglia di tassazione dei dividendi ridotta). Il reddito di capitale si tassa al lordo (senza deduzione di costi). La ragione storica sta nel fatto che si sempre ritenuto che non fossero figurabili dei costi per la produzione del reddito di capitale. Tale ragione non pi molto attuale: nel mercato globalizzato attuale spesso per gestire bene il proprio denaro necessario rivolgersi a soggetti, e questo comporta costi. Questa soluzione probabilmente incostituzionale. Il reddito di capita si imputa al periodo dimposta secondo il principio di cassa (quando percepito), anche se ci sono delle presunzioni per facilitare il meccanismo. Salvo prova contraria, gli interessi e i redditi da capitale, si presumono percepiti alle scadenze stabilite per iscritto (nel contratto). Se non convenuta per iscritto la scadenza, si presume percepito lammontare maturato nel periodo dimposta (art. 45 Tu delle imposte sui redditi). Es. un prestito per 5 anni, del 10%, ogni anno si presume sia stato percepito linteresse del 10%. Per i mutui se gli interessi non sono determinati per iscritto, si presumono allinteresse legale. I proventi obiettivamente costituenti voci di reddito di capitale, se percepiti nellesercizio di imprese oppure da societ commerciali, diventano tutti componenti del reddito di impresa, con leffetto di comportare la deducibilit dei costi. Per quanto attiene ai criteri di imputazione del reddito di capitale al territorio, il reddito di capitale si dice prodotto in It., quando erogato da un residente in It.( in criterio di collegamento la residenza del soggetto debitore). Ci sono poi molte eccezioni e regimi sostitutivi. REDDITI FINANZIARI

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Questa materia caratterizzata dalla presenza di diversi e complicati regimi speciali, con ritenute a titolo di imposta, o imposte sostitutive (meccanismi pi applicati per i depositi bancari, titoli di stato e le obbligazioni). Si discute molto sulla tassazione delle rendite finanziarie, affermando che laliquota che normalmente applicata a questo tipo di ricchezza (12,5%) bassa. Bisogna per tenere conto di una serie di fattori: laliquota bassa serve a compensare il fatto che i redditi di capitale si riferiscono appunto al capitale (il quale tende a deprezzarsi a causa dellinflazione, invece che rivalutarsi). Inoltre tenere basse le aliquote sugli investimenti finanziari, significa attrarre capitali stranieri. Se i redditi finanziari sono percepiti da societ, di solito sono imponibili concorrendo nel loro ammontare lordo al reddito dimpresa, deducendo poi i costi. Se invece sono percepiti da persone fisiche, o da soggetti non commerciali, il sistema prevede il pagamento di un netto (quindi con un regime sostitutivo). Cosa diversa sono i capital gains (guadagni sulla speculazione dalla copra-vendita dei titoli). La cui disciplina si trova nel d.lgs. 461/1997. Strutturalmente questi non sono interessi, perch non sono predeterminati e sono aleatori. Non sono redditi di capitale. Essi sono imponibili con regimi sostitutivi: limposta applicata da un intermediario, secondo due modelli (risparmio amministrato, in cui si determina limposta sostitutiva sulle singole operazione, e se c una perdita, essa si deduce dai guadagni successivi; o risparmio gestito, in cui si guarda la gestione del portafoglio titoli di un soggetto nel corso di un dato periodo, sommando i guadagni e sottraendo le perdite, e si applica limposta sul risultato). Per i fondi comuni di investimento il regime simile a quello del risparmio gestito. REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE (art. 49 Tu delle imposte sui redditi) Gli elementi essenziali per avere reddito da lavoro dipendente sono: la prestazione di una attivit lavorativa, alle dipendenze, e sotto la direzione di altri. Dal punto di vista fattuale, se un contratto definisce dipendente un certo rapporto, molto difficile dimostrare il contrario, tuttavia conta sempre la sostanza (nella realt del rapporto deve esserci dipendenza, e direzione). Di conseguenza il lavoratore manca di una autonomia organizzativa e decisionale. Sono reddito da lavoro dipendente, tutte le pensioni da chiunque percepite (anche le pensioni di lavoratori autonomi e imprenditori). Bisogna distinguere tra lavoro sommerso (senza imposte e senza contributi) dal lavoro dipendentemascherato (finto autonomo). Quello che davvero importante per il diritto tributario il lavoro sommerso, perch non sconta imposte. Il reddito da lavoro dipendente si considera prodotto in It. quando lattivit svolta in It. Il residente che lavora allestero produce un reddito che imponibile anche in It. perch in quel caso conta la residenza. Tuttavia la determinazione della tassazione in questo caso forfettaria (art. 51. 8 bis). Per quanto riguarda limputazione del credito al periodo, vige il principio di cassa (quando lo stipendio viene percepito). Per la determinazione del reddito (art. 51) , si ritiene tale tutto ci che viene percepito in relazione allattivit di lavoro, comunque nominato (retribuzioni, indennit, compresi i sussidi e le gratifiche). Restano esclusi solo i risarcimento del danno (il danno emergente, perch il lucro cessante imponibile). Sono ancora esclusi dal reddito di lavoro dipendente, i contributi previdenziali (sia la quota a carico del datore di lavoro, che quella a carico del lavoratore). Il legislatore ha fatto una scelta: di non tassare i contributi allistante, ma tassare la prestazione di previdenza quando questa sar erogata.

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Sussiste una regola particolare per le forme di retribuzione di nature (auto aziendale): questi concorrono a formare la retribuzione sulla base del valore della prestazione del bene attribuito. Non sempre facile stabilire se si trattiti di una retribuzione in natura oppure nella messa a disposizione di un bene che serve per lavorare (es. palmare, se possibile luso fuori dallorario di lavoro). Dal reddito di lavoro dipendente non sono deducibili spese (si tassa la retribuzione cos come viene corrisposta). In passato era prevista una detrazione dimposta (era una forma di detrazione forfettaria delle spese) ma poi ha cambiato la sua funzione ed diventata uno strumento per correggere la progressivit. Le spese non sono deducibili perche non sono imponibili i rimborsi spese ( i rimborsi spesa non costituiscono reddito, non sono una ricchezza novella, ma solo spesa precedentemente affrontata). Per quanto riguarda la trasferta, le spese di trasporto non sono imponibili se sono rimborsate dettagliatamente, ed il meccanismo comunque il rimborso a pi di lista. Le altre spese (vitto e alloggio) non sono imponibili se si realizza una di queste tre condizioni: - sono documentate dettagliatamente e rimborsate a pi di lista (il datore di lavoro pu dedurre come costi fino a 180 al giorno); - previsto un rimborso forfettario stabilito; - il rimborso analitico per il vitto e lalloggio, ma forfettario per il resto. Se si rispettano queste condizioni, le spese per lo svolgimento della prestazione lavorativa (che non sono deducibili) se rimborsate, vedono un rimborso non imponibile. I redditi assimilati ai redditi da lavoro dipendente (art. 50) propriamente non sono redditi derivanti da lavoro dipendente, ma hanno un regime giuridico simile a quello del lavoro dipendente. La categoria pi importante il compenso per le collaborazioni coordinate e continuative. I cococo sono rapporti di collaborazione, aventi per oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione. La prestazione svolta da uno dei soggetti a favore dellaltro, e c un rapporto unitario e continuativo, senza organizzazione di mezzi e con una retribuzione periodica prestabilita. Precedentemente i proventi derivanti da queste prestazioni erano assimilate al lavoro autonomo, mentre ora sono state collocate nel lavoro dipendente. Questa operazione (che ha trasformato le relative ritenute da proporzionali a progressive) ha soppresso i cococo che prima erano molto pi utilizzati. Nelle figure che danno vita a redditi assimilati al lavoro dipendente rientrano molte forme di lavoro individuate dalla normativa lavoristica pi moderna (quindi lavoro a progetto e lavoro occasionale), ma anche le rendite vitalizie a titolo oneroso.

REDDITI D IMPRESA

E necessario analizzare quando un determinato provento configura reddito dimpresa per due ragioni: 1. a volte stabilire se un determinato provento concorre a formare reddito dimpresa determina se quel determinato provento sia o meno tassabile (ad es. certe plusvalenze sono imponibili solo se conseguite nellesercizio di attivit di impresa; in caso contrario non lo sono) 2. tra reddito dimpresa ed altre categorie di reddito ci sono grosse differenze di trattamento. La categoria del reddito dimpresa confina con quella del reddito da lavoro autonomo; tra di esse vi sono delle somiglianze: organizzare una impresa o organizzare un attivit autonoma, ma senza che abbia carattere imprenditoriale, possono essere cose concettualmente vicine. Vi sono dei casi in cui la differenza facilmente percepibile (per es. tra la FIAT e un avvocato); in altri casi non lo (per es. tra un tecnico informatico e un mediatore immobiliare).

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DIFFERENZE TRA REDDITO DI LAVORO AUTONOMO E REDDITO DIMPRESA NEL TRATTAMENTO GIURIDICO 1. nel reddito di lavoro autonomo non sono imponibili tutti i tipi di provento (lo sono solo certe plusvalenze e non lo sono, ad esempio, le plusvalenze immobiliari); nel reddito di impresa vale, invece, il principio di onnicomprensivit: ogni provento, qualunque forma esso abbia, confluisce nel reddito di impresa. Si pu quindi dire che lo spettro dei proventi costituenti reddito di impresa sia pi ampio di quello costituente reddito da lavoro autonomo 2. le scritture contabili da tenere sono diverse 3. lobbligo di ritenuta riferito solo ai redditi da lavoro autonomo; se limprenditore percepisce un certo compenso da un soggetto che rientra tra quelli che sarebbero tenuti allobbligo di ritenuta, non subir mai comunque la ritenuta alla fonte 4. vi sono delle differenze, poi, per quanto concerne le regole di imputazione del reddito al periodo di imposta: al reddito di lavoro autonomo (come anche agli altri tipi di reddito) si applica il criterio di CASSA mentre al reddito di impresa si applica il criterio di COMPETENZA 5. solo gli imprenditori (ed in particolare i commercianti al minuto) possono beneficiare del REGIME DEI COMMERCIANTI AL MINUTO ossia, possono essere esonerati dallobbligo di emettere la fattura (i professionisti no). Dove troviamo la definizione di reddito dimpresa? La norma fondamentale a riguardo lart. 55 del TUIR , in combinato disposto con gli artt. 6, 3comma, e 81 dello stesso testo unico. Affinch un determinato reddito sia considerato dimpresa sufficiente che vi sia uno di questi due criteri: 1. SOGGETTIVO: dipende dal soggetto; vi sono dei soggetti che per le loro caratteristiche percepiscono automaticamente redditi di impresa 2. OGGETTIVO: necessario guardare, invece, il tipo di attivit

CRITERIO SOGGETTIVO Vi sono determinati soggetti che, per il solo fatto di avere una certa forma giuridica, percepiscono reddito di impresa. La prima categoria di questi soggetti disciplinata dallart. 6, 3comma, del TUIR, ed costituita da: societ in nome collettivo (s.n.c.) e societ in accomandita semplice (s.a.s.) residenti nel territorio dello Stato. Quindi tutti i loro redditi (anche quelli prodotti da immobili) costituiscono reddito di impresa. La seconda categoria disciplinata dallart. 73 lett.a del TUIR in combinato con lart. 81 ed costituita da: societ commerciali (s.p.a. ,s.a.p.a., s.r.l.), societ cooperative e mutue assicuratrici residenti nel territorio dello Stato. La terza categoria costituita da tutte le societ, tranne le societ semplici, che pur non essendo residenti in Italia abbiano ivi una STABILE ORGANIZZAZIONE, indipendentemente dalloggetto sociale e dalla loro effettiva operativit. Esiste, a tal proposito, il fenomeno delle c.d. SOCIETA DI COMODO o societ non operative, cio viene costituita una societ, a cui si intestano dei beni, ma che effettivamente non svolge alcuna attivit. Questo non un meccanismo fraudolento, ne scelto necessariamente per fini fiscali. Vi possono essere, infatti, altre ragioni per cui un soggetto preferisce intestare dei beni ad una societ anzich esserne direttamente titolare (ad es. pi facile far circolare i beni tramite la vendita delle azioni

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anzich direttamente dei beni stessi; ed pi facile anche fare la divisione dei beni sociali tramite la divisione delle partecipazioni azionarie). Non sempre dalla decisione di intestare dei beni ad una societ derivano, per, delle conseguenze favorevoli; dato che tutti i proventi entrano a fare parte del reddito dimpresa tutte le plusvalenze di conseguenza, diventeranno imponibili. Vi sono delle operazioni che danno luogo a proventi che sarebbero tassabili solo ove fossero realizzate da societ. Tra le pi importanti conseguenze favorevoli derivanti dalla costituzione di una societ vi , invece, quella costituita dal fatto che i redditi dimpresa si tassano al netto ( con possibilit di dedurre i costi), mentre i redditi di capitale si tassano al lordo ( senza possibilit di dedurre costi). Tornando alle societ non operative, il legislatore prevede che esse producano redditi imponibili anche se in concreto non agiscono. Le leggi 724/94 e 662/96 hanno stabilito che le societ inattive (con ricavi al di sotto dei minimi stabiliti da appositi decreti) si considerano produttive di un REDDITO MINIMO PRESUNTO. Si discusso sulla legittimit della presunzione di redditivit minima delle societ di comodo nei confronti del principio di capacit contributiva. Se questa presunzione servisse per colpire levasione si dovrebbe dare al contribuente la possibilit di provare il contrario (possibilit dubbia alla luce delle riforme del 2005/2006). Su tale questione alcuni sostengono lincostituzionalit di questa presunzione; altri ritengono, invece, che questa presunzione costituirebbe uno strumento per tassare un reddito minimo (avrebbe quindi la medesima funzione di un ticket); in base a questultima tesi questa presunzione non serve per tassare i redditi evasi ma per tassare la societ in quanto tale.

CRITERIO OGGETTIVO Si utilizza quando si tratta di soggetti diversi da quelli che rientrano nel criterio soggettivo. In base ad esso si ha reddito di impresa se concorrono queste condizioni: 1. vi deve essere unATTIVITA ABITUALE ossia non occasionale (questo, per, non vuol dire che lattivit debba essere continuativa, ne tantomeno esclusiva. ) 2. in base allart. 55, 1comma, del TUIR si deve trattare di unattivit rientrante nellart. 2195 c.c.: produzione industriale di beni e servizi, attivit intermediarie nella circolazione di beni e servizi, attivit bancaria e assicurativa, attivit di trasporto, attivit ausiliarie) .In tutti questi casi non necessario verificare che vi sia organizzazione in forma di impresa, per ragioni di praticit 3. rientrano, poi, in attivit di impresa le attivit di impresa agricola se eccedono i limiti stabiliti dallart. 32 del TUIR per il reddito agrario. Tutte queste sono attivit che, oggettivamente ed automaticamente, determinano reddito di impresa anche senza analizzare se vi sia stata o meno organizzazione di mezzi, tipica dellimprenditore. Vi poi una norma di chiusura che stabilisce che sono considerate attivit produttive di reddito di impresa le attivit fuori dallart. 2195 c.c., se ORGANIZZATE IN FORMA DI IMPRESA. La nozione fiscale di imprenditore diversa da quella civilistica (anche se vi un esplicito richiamo al codice civile) perch per le attivit dellart. 2195 c.c. si prescinde dalla organizzazione imprenditoriale ( possono anche mancare dipendenti, mezzi materiali..).

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Questo determina che a fini fiscali sono imprenditoriali anche attivit che non lo sarebbero dal punto di vista civile. Lart. 55, 1comma, del TUIR stabilisce che sono produttive di reddito dimpresa, indipendentemente dallorganizzazione in forma imprenditoriale, tutte le attivit di cui allart. 2195 c.c.; mentre il 2 comma del medesimo articolo stabilisce che le altre attivit sono produttive di redditi dimpresa solo se organizzate in forma di impresa. E necessario dunque individuare quali sono le attivit escluse dallart. 2195 c.c. per cui necessario verificare se vi sia organizzazione in forma di impresa. Lart. 2195 c.c. parla di produzione INDUSTRIALE di beni e servizi; per la produzione di beni non si pongono particolari problemi ( infatti difficile configurare una produzione di beni che non avvenga in modo industriale); il problema quindi quello di stabilire quando la produzione di servizi avvenga in modo industriale. La categoria per cui necessario verificare se vi sia organizzazione in forma imprenditoriale dunque la produzione di servizi in forma non industriale. Si ha una produzione industriale di servizi quando prevale laspetto materiale. In altri servizi, invece, laspetto intellettuale rimane sempre e comunque prevalente (ad es. notaio o avvocato). Bisogna quindi analizzare qual laspetto prevalente della attivit di prestazione del servizio: se quello materiale o quello intellettuale. A tali fini pu anche essere importante sapere il modo in cui si acquisito il relativo sapere: se il sapere stato acquisito in modo prevalentemente empirico siamo nel settore materiale (e quindi nel settore impresa); se invece il sapere stato acquisito studiando siamo nel settore intellettuale. Rientra anche nelle attivit imprenditoriali lo sfruttamento di cave e di miniere, ma solo per chi svolge lattivit di sfruttamento e non per colui che le da in concessione. Quanto detto sino ad ora il criterio oggettivo per la determinazione del reddito di impresa delle persone fisiche. Per gli enti, diversi dalle societ, non si guarda solo allattivit effettivamente svolta ma si guarda anche alle previsioni dello statuto o della legge. Lart. 73 lett.b del TUIR stabilisce che gli enti che hanno come oggetto esclusivo o principale attivit commerciali, sono titolari di solo reddito di impresa. Se lente, invece, non ha come oggetto principale lattivit commerciale produce reddito appartenente alle varie categorie di reddito a seconda delle diverse attivit che svolge (art. 73 lett. c). La differenza consiste nel fatto che se un ente, diverso dalle societ, ha come oggetto ( almeno principale) lattivit commerciale tutti i redditi sono considerati dimpresa; se un ente ha come oggetto non principale lattivit commerciale si va ad analizzare oggettivamente ogni pezzo di attivit. Un ente ha oggetto COMMERCIALE quando lattivit rientra nellart. 55 del TUIR . Loggetto dellente PRINCIPALE quando costituisce lattivit essenziale per raggiungere direttamente gli scopi dellente. Lart. 73, 4comma, stabilisce che loggetto dellattivit dellente disciplinato dalla legge (per gli enti da essa disciplinati) o dallo statuto, sempre che lo statuto assuma la forma della scrittura privata autenticata; quando lo statuto manca o non assume le forma della scrittura privata autenticata si deve analizzare lATTIVITA EFFETTIVA. La Cassazione sin dal 1986 ha stabilito che nel caso in cui vi sia contrasto tra lo statuto e lattivit effettiva, prevale questultima.

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Affinch lattivit produca redditi di impresa, di regola irrilevante che essa sia finalizzata al lucro (ad es. hanno sempre prodotto redditi di impresa le societ calcistiche pur non avendo fini di lucro). Solo in caso di norme speciali pu rilevare la mancanza del fine di lucro (ad es. per le ONLUS il d.lgs. 460/97 ha previsto tra i requisiti che esse devono avere affinch si escluda lattivit commerciale lassenza dei fini di lucro).

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA Il reddito di impresa non definito a componenti tassative. Vi sono una serie di norme che stabiliscono le voci che concorrono a formare reddito dimpresa, ma queste non sono tassative. In realt, infatti, ogni provento collegato con lo svolgimento dellattivit imprenditoriale tassabile; quelli espressamente previsti dal TUIR lo sono perch hanno delle regole particolari. Questa una differenza molto importante poich nelle altre categorie di reddito, invece, le indicazioni hanno valore tassativo. Tutti i beni relativi allimpresa danno vita a vicende che hanno una RILEVANZA FISCALE, ossia tutti i beni hanno effetto nella determinazione dei tributi: i prodotti (cio i beni e i servizi che limpresa produce) perch danno vita a ricavi tutti gli altri beni perch possono dare vita a plusvalenze, perdite, ecc. I beni relativi allimpresa per le societ commerciali, cio quelle che automaticamente producono reddito di impresa, sono tutti quelli posseduti. Per quanto riguarda, invece, gli imprenditori individuali sorge il problema di distinguere il patrimonio personale dellimprenditore dalla sfera dei beni usati per lo svolgimento dellattivit. In questo caso i beni relativi allimpresa degli imprenditori individuali sono: le materie prime, le merci e i beni strumentali diversi dagli immobili, poich questultimi sono relativi allimpresa solo se inseriti nellinventario. Ogni bene relativo allimpresa ha un VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO (ossia il valore di quel bene, rilevante a fini tributari). Il valore fiscalmente riconosciuto dato dal costo di acquisto o di produzione, maggiorato delleventuale rivalutazione, delle eventuali altre spese (di trasporto, di montaggio,ecc..) e degli oneri. Un principio fondamentale della tassazione del reddito di impresa costituito dalla CONTINUITA DEI VALORI FISCALMENTE RICONOSCIUTI il quale stabilisce che il valore che un bene relativo allimpresa possiede alla fine dellanno deve essere uguale a quello che lo stesso bene possiede allinizio dellanno successivo. Se non vi fosse questa continuit tra valori si avrebbe una situazione fiscalmente irregolare. Il fatto che si debba tenere fermo il valore del bene pu comportare effetti sfavorevoli in caso di svalutazione monetaria.

AVVIAMENTO Un altro concetto molto importante quello di avviamento. Questultimo serve a dare rilievo, contabile e tributario, al fatto che molto spesso unattivit imprenditoriale ha un valore superiore a quello costituito dalla mera somma dei suoi beni.

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Molto spesso nel determinare il prezzo di vendita di unattivit commerciale, un soggetto non si limita ad avere il corrispettivo dei beni esistenti allinterno dellattivit, ma tiene conto anche del c.d. avviamento, cio della capacit di produrre reddito. Lavviamento , quindi, la valutazione della capacit di produrre reddito.

LINERENZA Il concetto di inerenza rileva a fini tributari in quanto il TUIR consente di detrarre dai proventi i soli COSTI INERENTI. E logico dedurre i costi in quanto il reddito deve essere ricchezza novella (non lo sarebbe se i costi eguagliassero i proventi); il reddito dato dai proventi meno i costi. Si pu quindi dedurre solo il costo sostenuto per produrre il provento. Il contribuente pu essere tentato a dedurre costi che nulla hanno a che fare con quel guadagno, al fine di ridurne limporto tassabile. Linerenza un concetto un po sfuggente: riguarda quei costi sostenuti per produrre il reddito. Non facile valutare linerenza; essa non coincide con il concetto di UTILITA. Una spesa finalizzata alla produzione di quel provento non potr essere considerata non inerente per il solo fatto di essere risultata inutile. Non deve essere utile e non deve essere neanche RAGIONEVOLE per essere inerente. Non sono deducibili solo le spese NON sostenute nellesercizio dellattivit imprenditoriale, ossia manifestamente estranee. Occorre andare ad esaminare la singola situazione (es. il televisore al plasma non pu essere considerato inerente allattivit di colui che ripara scarpe, mentre lo pu essere per il proprietario di un bar). Ci sono dei casi limite (es. la rubinetteria doro pu essere considerata non inerente allattivit di parrucchiera; potrebbe per esserlo ove essa avesse solo una clientela di alta classe). Ci sono spesso delle contestazioni con riguardo alla inerenza proprio a causa della genericit del concetto. A volte vi sono delle norme speciali che prevedono dei limiti all ammontare dei costi deducibili (per es.vi sono dei decreti del ministero delleconomia che prevedono limiti di deduzione con riferimento alle spese di rappresentanza). Affinch sia tassato solo il reddito necessario che sia prevista la possibilit di dedurre i costi, altrimenti si tassa non il reddito ma unaltra cosa. Vi per una norma eccezionale (art. 14, comma 4bis, della legge 537/1993) che vieta di dedurre le spesa sostenute per i reati, anche se inerenti. Dal punto di vista tributario questa norma scorretta perch se vi un reddito si deve dare la possibilit di dedurre tutti i costi ad esso inerenti (a prescindere da valutazioni moralistiche sul tipo di costo, es. costo per ingaggiare un killer). In questo caso il legislatore ha confuso il profilo penale da quello tributario. IL BILANCIO La contabilit un istituto utile per le grandi imprese (es. la FIAT) perch essa consente agli azionisti di controllare loperato degli amministratori, mentre superflua per i piccoli esercizi commerciali. Il legislatore ha esteso la contabilit a tutte le categorie di attivit commerciale. La contabilit comprende:

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il CONTO PROFITTI E PERDITE (che la rappresentazione delle attivit compiute nel corso dellanno) il BILANCIO (che rappresenta i beni posseduti al termine dellanno) Il conto profitti e perdite e il bilancio sono la base per la determinazione del reddito di impresa. Per determinare i redditi di impresa si parte dal bilancio civilistico ma in parte lo si rettifica; infatti la definizione del reddito di impresa questa: utile ,come risultante dal conto profitti e perdite e dal bilancio, come rettificato sulla base delle norme del TUIR. Si parte dal bilancio civilistico e lo si rettifica ove le norme civilistiche non concidano con quelle tributarie. Legge civile e legge tributaria si preoccupano di tutelare la trasparenza dellimpresa nei confronti dei creditori e del mercato: la prima per evitare che limprenditore dichiari pi di quanto effettivamente abbia (per ottenere credito), la seconda per evitare che limprenditore dichiari meno per poter pagare minori tributi. Una ulteriore differenza data dal fatto che nella legge civilistica conta la certezza (ossia non bisogna inserire in bilancio cespiti non posseduti); in quella tributaria si pone, invece, lattenzione sul fatto che limprenditore non dichiari di meno di quanto effettivamente ha. Da queste divergenze pu sortire come effetto che vi siano dei costi fiscalmente deducibili ma che non lo sono civilisticamente, o viceversa (cos come per le voci attive alcune potranno essere valorizzate dal punto di vista tributario ma non da quello civilistico o viceversa). In passato si prevedeva che determinati costi potessero essere dedotti fiscalmente solo ove fossero stati inseriti nel conto profitti e perdite civilistico. Oggi questo non pi possibile in quanto il nuovo art. 109, 4 comma, del TUIR consente di dedurre fiscalmente anche costi non contemplati nel bilancio civilistico. Queste sono situazioni eccezionali in cui si configura una discrepanza tra la legge civile e quella tributaria; la regola per quella della loro coincidenza (infatti normalmente i costi deducibili per il diritto tributario corrispondono a somme, pagamenti che risultano anche come voci del bilancio civile). FONDI TASSATI E RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA Pu capitare che vi siano delle passivit deducibili civilisticamente ma non fiscalmente. Es.: un imprenditore possiede un bene che nellultimo anno si molto deprezzato; potr far valere questa situazione civilisticamente, ossia nei confronti dei creditori, ma non nei confronti del fisco perch, per il diritto tributario, questo soggetto non sosterr una perdita finch non rivender tale bene. In questo caso si deve inserire in bilancio una voce negativa, che va a costituire un fondo, detto FONDO TASSATO; si chiama cos perch questa deduzione fiscalmente irrilevante e quindi la passivit stata gi soggetta ad imposizione; nel momento in cui verr distribuita non dovr, quindi, scontare nuovamente limposta. Pu, per, anche capitare il contrario: che limprenditore inserisca nel bilancio una voce attiva ma che essa sia ancora fiscalmente irrilevante (perch, per esempio, non ancora di competenza); questa voce attiva viene inserita nel bilancio come RISERVA IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA; in questo caso questa voce non ha ancora scontato limposta e dunque nel momento in cui questa ricchezza verr distribuita dovr scontare limposta. IMPUTAZIONE TEMPORALE DEL REDDITO DI IMPRESA Per quanto riguarda i criteri di imputazione del reddito al periodo di imposta, al reddito di impresa si applica il CRITERIO DI COMPETENZA, a differenza di tutti gli altri redditi a cui si applica quello di CASSA.

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Il criterio di competenza significa che le voci che concorrono a formare il reddito di impresa rilevano non quando sono incassate ma quando COMPETONO, ossia quando maturato il relativo diritto. Lart. 109 del TUIR prevede una serie di regole specifiche che stabiliscono quando il diritto si considera maturato nei singoli casi:

1. Per la cessione dei beni: nella cessione di BENI MOBILI il momento della competenza quello della consegna (non rileva, invece, il momento del passaggio di propriet ne quello in cui avviene il pagamento); se per vi sono delle clausole che posticipano il momento del passaggio della propriet a dopo la consegna, in questo caso il momento della competenza non sar pi quello della consegna ma quello in cui si perfeziona il passaggio di propriet per i BENI IMMOBILI il momento della competenza quello della stipulazione dellatto notarile; anche in questo caso per se il momento del passaggio di propriet posticipato rispetto a quello in cui viene redatto latto (es. contratto sottoposto a condizione) il momento della competenza non sar pi quello in cui stato stipulato latto ma quello in cui si verifica il passaggio di propriet. 2. Per le prestazioni di servizi: il momento della competenza quello della fine della prestazione del servizio (indipendentemente dal momento in cui avvenuto il pagamento) se invece il corrispettivo periodico, di competenza quanto maturato nel periodo (indipendentemente dal momento in cui avvenuto il pagamento) Lart. 109 contempla anche altre situazioni ma non il caso dei contributi pubblici (per es. quelli erogati verso imprese che erogano servizi di trasporto pubblico). Se vengono dedotti dei costi che non si riferivano a quel periodo di imposta( in quanto vi stato un errore in ordine al criterio di imputazione al periodo) il contribuente potr presentare una dichiarazione correttiva. Non possibile dedurre in un certo periodo di imposta un costo che non si era dedotto nel periodo di imposta precedente (a differenza di come ritengono spesso i commercialisti). Un problema particolare si ha quando non il contribuente a rettificare la competenza ma lufficio a farlo, per esempio, perch trova che un costo stato dedotto nel periodo sbagliato. Il fisco recupera limposta evasa nel periodo in cui il costo stato erroneamente dedotto perch si pagata limposta su di un reddito inferiore al reale ma dovr riliquidare limposta (diminuendola) per il periodo successivo, ossia quello in cui il costo poteva effettivamente essere dedotto. Sarebbe stato meglio, in caso di errore sulla competenza, lasciare inalterata la situazione facendo semplicemente pagare al contribuente la differenza. RICAVI E PLUSVALENZE Tra gli elementi positivi che concorrono a determinare il reddito di impresa vi sono i ricavi e le plusvalenze. Questa distinzione corrisponde alla differenza tra due diverse categorie di beni: i BENI MERCE e i SERVIZI RESI i quali danno luogo a ricavi; tutti gli altri danno invece luogo a plusvalenze. Tra queste due categorie di beni vi sono differenze a livello tributario:

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1. perch sono inseriti in contabilit diversamente (i beni merce sono inseriti per MASSE; gli altri INDIVIDUALMENTE) 2. i beni merce danno vita a proventi tassati secondo il meccanismo dei ricavi / rimanenze; gli altri danno luogo proventi tassati secondo il meccanismo delle plusvalenze 3. vi sono delle norme che fanno dipendere determinati effetti, a seconda del volume dei ricavi (per es. gli studi di settore si applicano solo entro un certo limite di ricavo/fatturato) I beni merce sono indicati in contabilit per masse e danno vita ad una tassazione in base a: ricavi, costi e rimanenze. Es.: il calzaturificio indicher i ricavi ottenuti dalla vendita delle scarpe, quante unit di queste ne ha avanzate alla fine del periodo (rimanenze) e i costi di produzione. I beni merce danno vita ad una tassazione che data dalla somma di ricavi + rimanenze costi. Gli altri beni sono inseriti a bilancio individualmente; il costo per acquistarli distribuito in contabilit nei vari anni (visto che il bene servir per pi anni possibile spalmarne il costo su pi anni); questo il c.d. AMMORTAMENTO. Dalla vendita di questi beni si ottengono plusvalenze che sono date dalla differenza tra il prezzo (ottenuto dalla vendita del bene) e il valore che questo bene aveva nella contabilit. Se questa differenza da luogo ad un valore positivo si avr una plusvalenza, se negativo si avr una minusvalenza. Analizziamo quali sono i beni che danno vita ai ricavi e quali invece danno vita a plusvalenze. Danno luogo a RICAVI i beni alla cui cessione finalizzata lattivit ( es. le auto per la fiat). Vi rientrano inoltre le materie prime e quelle sussidiare ( es. la farina per il fornaio). Vi sono dei beni che danno luogo a ricavi o a plusvalenze a seconda dellattivit svolta; es. la vendita di una ruspa costituisce un ricavo per il rivenditore di ruspe( perch si tratta di un bene alla cui cessione finalizzata lattivit) ma non lo per limprenditore edile( in questo caso si tratter di una plusvalenza).

Solo i beni possono dare luogo a plusvalenze. I servizi non possono; possono solo dare luogo a ricavi. Se i servizi non sono oggetto dellattivit di impresa possono dare luogo a proventi diversi, che concorrono a formare reddito dimpresa.( deve infatti ricordarsi che lelenco di proventi che concorrono a formare reddito dimpresa non tassativo). Es. se limprenditore possiede una ruspa che non utilizza e la da in locazione, questo costituisce un provento atipico.

Vi sono delle norme specifiche per stabilire se determinati beni danno luogo a ricavi o a plusvalenze: ad esempio in materia di azioni e titoli. In questo caso bisogna andare a vedere come questi beni sono iscritti a bilancio. Se sono state iscritte a bilancio alla stregua di IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE ( investimenti che si ha intenzione di conservare) daranno luogo a plusvalenze;altrimenti danno luogo a ricavi. Nel 2006 , al fine di tenere in considerazione le regole della contabilit europea( ove non vi la categorie delle immobilizzazioni finanziarie), stato previsto che le azioni e obbligazioni danno luogo a plusvalenze se non sono iscritte a bilancio come detenute per negoziazioni.

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Costituiscono ricavi anche tutti i contributi privati e anche tutti i CONTRIBUTI PUBBLICI VERSATI IN CONTO ESERCIZIO ( es. i contributi che i comuni erogano alle aziende municipalizzate per ripianare il deficit di gestione). Questi contributi che il comune eroga hanno infatti la funzione di sostituti di ricavi che non vi sono stati e quindi giusto che siano considerati come ricavi. Se questi contributi pubblici non sono stati erogati per lesercizio ma per investimento ( es per il rinnovo del parco macchine) esse si considerano SOPRAVVENIENZE. Tutti gli altri beni ( diversi da quelli che danno luogo a ricavi) danno luogo a plusvalenze. Vediamo ora come si determinano queste voci. Per determinare il ricavo non vi sono particolari problemi perch esso dato dal corrispettivo contrattuale stabilito. La plusvalenza costituita dal prezzo di realizzo meno il valore fiscalmente riconosciuto( valore che era iscritto a bilancio). Il VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO si ottiene considerando il costo, aumentato delle eventuali rivalutazioni, diminuendolo degli ammortamenti. Es. se compro un macchinario per 1000, vi deduco un ammortamento di 500, se lo rivendo per 1200 avr una plusvalenza di 700. Se il bene che ha dato luogo ad una plusvalenza lo si possedeva da almeno 3 anni, si potr scegliere se tassare la plusvalenza subito per intero oppure se spalmare limposta su pi anni (massimo 5), ossia dividere la plusvalenza in fette e pagare limposta per ciascuna fetta ogni anno. Nei confronti delle societ sportive sufficiente che il bene sia stato posseduto un solo anno. Per concludere sulla tassazione delle plusvalenze, bisogna ricordare che contano solo le plusvalenze effettivamente realizzate ( ovvero quando il bene stato effettivamente alienato).

INTERESSI E DIVIDENDI Essi, oggettivamente, sono redditi di capitale. Interesse il corrispettivo per aver prestato lo somma; il dividendo la remunerazione del capitale investito in unattivit produttiva. Interessi e dividendi possono costituire un caso in cui si applica il principio di attrazione nel reddito dimpresa:essi oggettivamente sarebbero reddito di capitale, ma se vengono percepiti nellesercizio di attivit d impresa divengono redditi dimpresa. Questa differenza rileva in quanto solo i redditi dimpresa si tassano al netto, quelli di capitale invece al lordo.

Per capire come si determina il reddito dimpresa, bisogna dire innanzitutto che esso determinato da singole voci: interessi & dividendi, disciplinati dagli artt. 59 e 89 del T.U. sullimposta sui redditi. Gli interessi, che possono essere definiti come la remunerazione del capitale prestato, e i dividendi cio il capitale investito nellattivit produttiva altrui, oggettivamente dovrebbero essere considerati redditi di capitale. Bisogna per ricordare che esiste il principio di attrazione del reddito dimpresa, per cui tutti i redditi che oggettivamente

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apparterrebbero ad altre categorie, se attribuibili ad imprenditori, sono considerati redditi dimpresa. Se quindi un imprenditore investe in altre imprese, i dividendi che gli vengono attribuiti da questo investimento sono considerati redditi dimpresa; se un imprenditore ha molta liquidit e presta denaro, gli vengono corrisposti degli interessi che oggettivamente sarebbero redditi di capitale ma che, poich attribuibili allimprenditore, diventano reddito dimpresa. Bisogna ricordare anche che nel caso particolare di distribuzione di dividendi, il sistema attualmente vigente quello che si chiama PARTECIPATION EXEMPTION , in virt dei quali i dividendi, ossia lutile che viene retribuito ai soci, in realt sono tassati limitatamente. Il dividendo tassato al 5% se a percepirlo una societ , tassato al 40% se a percepirlo un socio persona fisica. Un po pi complesso invece il discorso per quel che riguarda le plusvalenze sulle partecipazioni. Le plusvalenze sono il guadagno, sono le differenze guadagnate dalla vendita di un bene acquistato precedentemente. Io ho una plusvalenza se il prezzo di realizzo maggiore del costo fiscalmente riconosciuto. Bisogna analizzare il regime tributario delle plusvalenze sulle partecipazioni, cio le plusvalenze che derivano dalla vendita di beni particolari quali sono le azioni. Un esempio tipico quello di un imprenditore che ha acquistate a 10 e rivendute a 20: bisogna stabilire il regime imponibile di queste plusvalenze. Per capirlo bisogna ricordare che quando una societ produce del reddito, produce dellutile, pu decidere o di trattenere questo guadagno o di conferirlo ai soci; se opta per questa seconda ipotesi, avr due possibilit: 1. distribuire lutile percepito ai soci. Poich il regime di tassazione dei redditi della societ attualmente incentrato sulla societ, quando si distribuiscono i dividendi, questi non sono imponibili (in realt questo non vero in assoluto: abbiamo appena visto come i dividendi siano tassati al 5% se distribuiti a societ e al 40% se distribuiti a soci persone fisiche); 2. al posto di distribuire i dividendi, si possono cedere le azioni, ottenendo un guadagno. Infatti, se un imprenditore ha comprato una societ prima che producesse utili e la rivende quando ne produce , le azioni della societ valgono di pi perch comprendono anche il diritto a percepire i dividendi, il che implica che limprenditore avr un guadagno maggiore dalla vendita. Dal punto di vista economico, non c differenza tra del due scelte. Se questo il sistema, la risposta alla domanda che abbiamo posto prima logica: se non si tassano i dividendi, non si devono tassare neanche le plusvalenze, perch sono due modi di realizzare la stessa ricchezza. Questa situazione pu apparire molto strana, perch comporta che imprenditori che vendono grossi pacchetti azionari, realizzino grandi guadagni sostanzialmente non tassati: proprio questo sistema ha causato lo scandalo, sia a livello giornalistico, sia a livello politico delle scalate bancarie di qualche anno fa. La stampa sosteneva che i guadagni derivanti da questo tipo di operazioni fossero addirittura scandalosi, affermazione in realt del tutto errata: tali guadagni non erano altro che la logica conseguenza derivante dalla scelta legislativa di tassare la ricchezza prodotta dalla societ solo in capo alla societ, per cui ci che succede ad altro livello non per nulla rilevante. Bisogna inoltre ricordare che il sistema tributario caratterizzato da una sorta di proporzionalit per cui ci che si risparmia da un lato, si perde dallaltro abbiamo dunque da un lato un soggetto che realizza una plusvalenza non imponibile, ottenendo vantaggio, ma dallaltro abbiamo un soggetto che non pu dedurre il costo conseguente allacquisto, non essendo imponibile la plusvalenza ottenuta dalla vendita: la scelta di non tassare le plusvalenze dunque non comporta nessuna diseconomia. Naturalmente, se sono irrilevanti le plusvalenze, devono esserlo anche le minusvalenze: se non tassabile la plusvalenza, non sar neanche deducibile la minusvalenza, cio la perdita. Le plusvalenze sulle partecipazioni non dono imponibili per logica scelta, coerente col fatto che si scelto di tassare il reddito prodotto dalle societ solo in capo alle societ. Il sistema presenta poi nel dettaglio alcune asimmetrie. Tassazione dei gruppi: insieme di societ di cui luna controlla laltra oppure una societ a monte controlla tante societ a valle: tutte sono comunque controllate quindi le azioni sono tutte possedute dalla stessa societ. La tassazione dei gruppi un problema, un problema perch pu capitare che la societ padrona realizzi dei redditi e la societ posseduta delle perdite; possibile che la somma complessiva dei

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risultati di tutte le societ che appartenenti al gruppo sia nulla. Il sistema di tassazione italiano prevede di tassare i risultati di ciascuna societ separatamente, con alcune conseguenze dal punto di vista economico: infatti possibile che il gruppo nel suo complesso non si sia arricchito di nulla, ma applicando il sistema della tassazione separata, la societ in perdita riporter le perdite negli anni successivi, recuperando poi pi avanti , la societ in utile pagher le tasse immediatamente, il che evidentemente pu essere una cosa ampiamente sbilanciata; dal punto di vista della fiscalit del gruppo potrebbe essere pi conveniente essere considerati unitariamente. Fino a qualche anno fa non esisteva un correttivo di questo tipo; da qualche anno invece possibile fare il cosiddetto bilancio consolidato, cio, dal punto di vista tributario, le societ appartenenti al gruppo sono considerate una cosa unica. Ci non vuol dire che non esistono pi le singole societ, al contrario ciascuna di esse continuer ad avere i suoi redditi, ma, dal punto di vista tributario, possibile fare una dichiarazione unica, in cui si concentrano tutti i redditi delle une come le eventuali perdite delle altre. Il consolidato serve dunque ad avere un regime tributario unico per tutto un gruppo di societ; che ne esistono due forme: consolidato nazionale e il consolidato internazionale. un opzione non fissa: un gruppo pu decidere di fare singole dichiarazioni, per quante sono le societ del gruppo, oppure, e questo conviene quando ci sono andamenti economici molto differenziati, pu decidere di fare il consolidato; fare il consolidato significa che le perdite di una societ vengono in qualche modo compensate dai guadagni dellaltra, il che, dal punto di vista di un esercizio, pu essere molto utile e pu portare ad un risparmio. Il gruppo sceglie tra queste due possibilit: fare ununica dichiarazione, andando magari a zero e non pagando nulla o fare pi dichiarazioni cosicch la societ che ha avuto utili paga subito, quella che ha avuto perdite non paga ma lo riporter negli anni successivi. Lo stesso risultato, cio quello di compensare utili con perdite, lo si ottiene con un altro strumento che si chiama imputazione per trasparenza, disciplinata dallart. 115 del testo unico sui redditi. Consolidato ed imputazione per trasparenza sono due cose molto diverse: col consolidato ciascuna societ produce i suoi redditi, e poi eventualmente li comunica in una dichiarazione comune; con limputazione per trasparenza tutti i redditi di una societ si imputano direttamente allaltra: concettualmente una cosa diversa. Limputazione per trasparenza possibile per esempio per le societ di capitali a ristretta base azionaria, cio quelle con pochi soci persone fisiche , ai sensi dellart. 116 del testo unico .Anche questo un regime opzionale e si pu scegliere di imputare direttamente il reddito prodotto da una societ ai soci; per le societ di persone , societ in nome collettivo, societ in accomandita semplice, limputazione di redditi della societ direttamente al socio non opzionale, la regola: in questi casi i redditi della societ devono essere sempre e necessariamente essere imputati ai soci; non c mai un reddito della societ. Si pu ottenere una riunione tra fiscalit del gruppo con un consolidato o in alternativa con unimputazione per trasparenza, questultima inderogabile per le societ di persone. Tassazione dei redditi immobiliari della societ: i beni immobiliari sono i redditi fondiari; le regole de sistema catastale valgono, a meno che gli immobili non siano posseduti da un imprenditore. Se gli immobili sono strumentali allattivit dimpresa, come ad esempio il capannone, questi sono considerati fiscalmente fattori di produzione del reddito dimpresa (si guarda quali sono i ricavi dellimpresa e si considera che a determinare quei ricavi abbia concorso anche il fatto di avere a disposizione un capannone). In generale i redditi immobiliari, cio i redditi che derivano dal possesso di beni immobili, sono tassati sulla base del sistema catastale, dunque se un soggetto ha un immobile deve dichiarare come reddito imponibile quello che risulta dal catasto. Questo non vale quando un immobile posseduto da unimpresa, con la precisazione che , se limmobile strumentale allattivit dimpresa, cio se usato per fare proprio lattivit dellimpresa, non produce una voce di reddito a se stante, ma uno dei fattori che concorre a produrre ricchezza, quindi io guardo quando ho prodotto in quellanno, alla produzione di quellanno ha concorso anche limmobile, dunque non c una voce separata per limmobile. Quindi gli immobili strumentali al reddito dimpresa, producono reddito dimpresa e nessuna voce di reddito autonomo. Gli immobili posseduti dalle imprese ma non strumentali allattivit dimpresa, cio non direttamente utilizzati per svolgere attivit dimpresa, ma

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sono comunque posseduti dallimprenditore, non producono neanche questi redditi fondiari, per sottostanno ad un regime diverso: la tassazione determinata come stabilito dalle regole del reddito fondiario, ma costituisce ma una voce del reddito dimpresa ( quindi da questo saranno deducibili tutti i costi sostenuti dallimpresa).

sopravvenienze: sono delle sorprese che servono a raccordare il criterio di competenza con il criterio di cassa. Le voci del reddito dimpresa si calcolano in base al principio di competenza, cio si calcolano quando sorge il diritto; il fatto che un provento diventi imponibile quando non stato ancora realizzato, cio anche se sorto solo il diritto a percepirlo, pone dei problemi: per esempio rispetto alla prestazione di un servizio, il momento di competenza il momento in cui il servizio stato prestato, ma possibile che il mio cliente ancora non mi abbia pagato: poco importa, perch io per il diritto tributario quel ricavo lho conseguito in quanto un ricavo di competenza. Naturalmente possibile che lanno dopo, quando io pretendo di essere pagato , e quando le tasse le ho gi pagate perch la competenza le faceva ricadere nellesercizio precedente, pu capitare, mettiamo il caso, che il mio cliente fallisca e non mi paghi pi. Ecco, la sopravvenienza la voce, la tecnica tributaria che serve a correggere questo tipo di stortura: la sopravvenienza una variazione rispetto a quanto avrei dovuto registrare in base al principio di competenza. Ci sono ovviamente sopravvenienze attive e passive: le sopravvenienze attive, disciplinate dallart. 88 del testo unico, sono delle sorprese belle, cio si tratta di una componente positiva che compensa una deduzione fatta precedente (deduzione fatta magari sulla base di aver perso definitivamente un credito che poi in realt viene recuperato). Sono considerate sopravvenienze attive anche i contributi in costo capitale: contributi straordinari, tipici ad esempio delle imprese municipalizzate, con una finalit particolari, che assomigliano perlopi a sorpresa positiva e che sono dunque considerati sopravvenienze attive. Rimanenze: concetto un po pi complicato perch ha qualche addentellato nella contabilit e nella ragioneria, disciplinato dallart. 92 del testo unico sullimposta dei redditi. Il problema delle rimanenze un problema ,come sempre, banale: le merci, i beni merci, sono contabilizzati, sono tenuti nella contabilit dellimpresa non uno per uno, ma per masse : se un soggetto produce trapani non far, nella sua contabilit, unannotazione per ogni trapano, ma segner ogni tot. La quantit di beni che sta producendo. I beni merce sono inseriti nella contabilit come movimenti di cassa , cio con lindicazione della spesa fatta per produrli e del guadagno ottenuto dalla vendita. Il problema da cui nasce lart. 92,e quindi la tassazione del rimanente, che quando unimpresa produce dei beni, non detto che li venda tutti; possibile che alla fine dellesercizio gliene rimangano, ecco perch il nome di rimanenza . La ricchezza che limpresa ha prodotto nel corso dellesercizio, non solo quello che essa ha ricavato vendendo ci che ha prodotto, ma anche il numero di beni prodotti ed invenduti. Il problema del reddito dimpresa misurare la ricchezza prodotta dellanno, tenendo conto non solo di quanto ha ricavato ma anche di quanto ha prodotto, senza che sia stato venduto. Facendo un esempio, possiamo immaginare un calzaturificio che nellesercizio 1, cio nel primo anno di sua attivit sostiene costi per 100, vende scarpe ricavando 200 ed ha rimanenze per un valore di 10: il valore prodotto dallimpresa in quellanno 200 + 10 100, cio 110 (ricavo maggiorato del valore del rimanente, meno i costi = il reddito dellimpresa). Lanno successivo lattivit prosegue: supponiamo che spenda sempre 100 per la sua attivit produttiva , che ricavi sempre 200 (domanda mia: in questo 200 deve essere calcolato anche il valore dei 5 paia di scarpe della rimanenza che sono state vendute?) dalla vendita delle sue belle scarpe ed alla fine ha rimanenze per un valore di 5: questimpresa ha prodotto 200, che sono i suoi ricavi, a cui devo togliere 100, che sono i suoi costi, e poi ho fatto una variazione di rimanenza a 5 (lanno prima le rimanenze erano 10, ora sono 5): complessivamente il reddito di quellimpresa in quellanno pari a 95. Se invece in quellanno, spende sempre 100 per produrre, ricava 200 dalle vendite, ma ha rimanenze per un valore di 15, il reddito prodotto 200 (domanda mia: in questi 200 incluso il valore delle rimanenze dellanno passato?), pi le rimanenze, pari a 5, meno i costi: quellanno il valore della produzione

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105. Poich i beni vengono prodotti in diversi esercizi, bisogna capire come se ne determina il valore: si sommano i beni omogenei e li si dividono per il costo complessivo (costo unitario = numero dei beni prodotti diviso il costo per produrli). Fino a che le rimanenze di anno in anno aumentano, non c problema: si guarda di anno in anno il costo di produzione e lo si divide per il numero di unit prodotte: quelle unit in pi che di anno in anno mi avanzano vengono valorizzate al valore dellultimo anno; dunque le rimanenze prodotte nel 2000 saranno contabilizzate al costo di produzione dellanno 2000, quelle prodotte nel 2001 saranno contabilizzate al valore di produzione del 2001 e cos via. Il problema nasce quando il numero delle rimanenze diminuisce. Anche le rimanenza infatti non vengono contabilizzate una per una, ma nelle masse; quindi quando vendo un bene , io non so in realt quale ho venduto (non so se sono quelle valorizzate nellanno 1, 2 o 3). Per fare un esempio, i trapani che sono stati costruiti nel 2000, possono essere costati di meno dei trapani costruiti nellanno 2001,e quelli costruiti nel 2002 meno di quelli del 2003. Quando le rimanenze diminuiscono, bisogna capire quali ho vendute, perch ci utile per la determinazione dei costi. Si potrebbe fare la media fra i vari esercizi, ma sarebbe molto difficile perch possono esserci consistenze molto differenti. Per risolvere il problema stato creato un artificio, indicato da due acronimi misteriosi: LIFO e FIFO. LIFO sta per left in first out , FIFO per first in, first out; una sistema semplicissimo. Usando il sistema LIFO, si sceglie la regola del left in, first out, che vuol dire ultimo dentro primo fuori: quindi si finge di aver venduto per primi i beni che ho comprato per ultimi, solo per la contabilit. Quando le rimanenze diminuiscono si considero di aver left in, first out, cio di aver cominciato ad erodere gli ultimi beni prodotti. Il legislatore lascia scegliere uno tra i vari criteri possibili, tra cui i principali sono Lifo & Fifo, purch la scelta sia chiara. Il problema sottostante che a ciascuna merce, tra cui le rimanenze, corrisponde un valore diversi: per sapere quanto ho incassato in relazione al costo di produzione, bisognerebbe sapere esattamente quali sono i beni venduti, cosa non facile quando magari certe rimanenze sono molto risalenti, con differenze di costi notevoli tra ci che stato prodotto prima e ci che stato prodotto dopo. Nel caso di aumento dei prezzi, conviene usare il metodo Lifo, perch si daranno per vendute le cose pagato di pi. Costi: Il reddito sempre ricchezza novella, ricchezza netta, quindi prodotto meno i costi di produzione. Naturalmente possono essere dedotti solo i costi che sono stati quantomeno destinati a produrre. Quindi i costi non inerenti, i consumi personali, non sono deducibili. C per problema che si verifica ogni volta che , oltre a ricchezza tassabile, si produce per qualche ragione ricchezza esente: allora qui non c solo il problema di dedurre i costi inerenti alla produzione della ricchezza, ma anche quello di separare i costi inerenti alla produzione di ricchezza tassabile da quelli inerenti alla ricchezza non tassabile, perch si possono dedurre solo i costi inerenti alla produzione di ricchezza tassabile. Se non sono tassabili i redditi, non sono neanche deducibili i costi. Esempio: se si spende 40, si hanno costi pari a 40 per produrre un a ricchezza di 70 in un paese in cui non c da tassazione (ad esempio le Antille olandesi) e poi si spende 40 per produrre una ricchezza di 80 in un paese in cui c tassazione (Italia), saranno deducibili solo i costi spesi per produrre ricchezza in Italia. La deduzione corrisponde alla tassabilit, dunque se un reddito non imponibile non deducibile neanche il relativo costo. Finch i costi sono direttamente attribuibili ad un singolo non c problema; il problema nasce perch molto spesso ci sono dei costi che non sono direttamente attribuibili ad unattivit o ad unaltra (come pu essere per il lavoro di una segretaria). In questi casi, quando cio ci sono dei costi in parte attribuibili alle attivit esenti, in parte no, la regola semplicissima: si deduce soltanto la quota dei costi proporzionale al reddito tassato. Quindi se si ha ad esempio un costo generale di 100, con met reddito tassabile mentre met esente , si potr dedurre solo met dei costi generali. Nelle ipotesi in cui manchi il criterio di attribuzione, si ricorre al criterio della proporzione: quando cio non si pu stabilire a quale delle attivit inerisca il costo, lo si dedurr proporzionalmente ( se met dei redditi sono esenti potr dedurre la met dei costi).

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Fra i vari tipi di costi possibili, ci sono poi anche gli interessi passivi, cio gli interessi che limprenditore paga quando ha ottenuto un prestito( se un imprenditore vuole comprare un capannone per allargare la sua attivit e prende a mutuo dei soldi, gli interessi che paga alla banca sono dei costi). Dal punto di vista finanziario ed economico, un concetto semplicissimo: cio tutti gli interessi passivi, naturalmente se pagati per prestiti e finanziamenti richiesti ed ottenuti per gestire lattivit dimpresa, sono pacificamente considerati dei costi dimpresa. Quindi dal punto di vista finanziario dovrebbero, sottolineo dovrebbero, essere deducibili fiscalmente: ci deriva dal fatto che il reddito proventi meno costi inerenti. Rispetto a questa che dovrebbe essere la regola, cio la deducibilit degli interessi passivi in quanto costi, nascono per due problemi: un primo problema, macroeonomico, non ha attinenza col diritto tributario e riguarda la preoccupazione del legislatore sul fatto che le imprese italiane, soprattutto quelle societarie, abbiano un capitale adeguato, cio non siano, come si dice, sottocapitalizzate. Il legislatore pone tra i suoi obbiettivi spingere gli imprenditori affinch investano nelle imprese per una ragione di solidit, con la possibilit di riprendersi in momenti di crisi. Un secondo problema invece direttamente collegato al diritto tributario, essendo talvolta per limprenditore societ pi conveniente, dal punto di vista fiscale, indebitarsi piuttosto che non ricevere dei conferimenti, cio piuttosto che farsi fare dei versamenti direttamente dai suoi soci. Dal punto di vista economico la stessa cosa, si pu decidere di prendere a prestito del denaro dalle banche, o prenderlo dai soci, attraverso dei conferimenti; rispetto allobbiettivo avere pi liquidit per fare degli investimenti, queste due opzioni sono neutre. Non la stessa cosa dal punto di vista tributario: per il fatto che se si prende del denaro a mutuo, gli interessi pagati sono deducibili per la societ; i prestiti presi sul mercato sono dunque deducibili, i prestiti presi dai soci, sotto forma di conferimenti, e che vengono restituiti sotto forma di dividendi, non possono essere dedotti dalla societ . Non solo; gli interessi, (abbiamo visto dal punto di vista della societ, ora vediamo dal punto di vista del soggetto che paga, cio del soggetto che finanzia), per chi li riceve, sono sottoposti ad un regime fiscale pi favorevole, perch ci sono i regimi sostitutivi, le aliquote sul reddito di capitale con interessi molto pi bassi; cio tutto, dal punto di vista tributario, spingeva nella direzione di far scegliere alle imprese lindebitamento. Questo sistema non piaceva al legislatore, che dunque ha cominciato a tentare di cambiare tale regime, con riforme che si sono succedute a breve distanza nel tempo. In particolare, gli strumenti per lottare contro la cosiddetta sottocapitalizzazione delle imprese, o mean capitalization (capitalizzazione sottile); il legislatore ha lottato contro la mean capitalization, sono stati due: il primo in vigore fino al 2007, laltro dal 2008. Si tratta degli art. 98 & 44 del testo unico. Fino al 2007 il sistema legislativo preferiva che, superata una certa soglia, il socio, nella scelta, importantissima per la societ, fra prestare & conferire, cio fra prestare oppure sottoscrivere delle azioni, optasse per il conferimento, considerato come un investimento nella societ. Quindi ci che si voleva evitare, non era tanto il ricorso generale al credito, ma il ricorso al credito dei soci. Le regole sulla mean capitalization prevedevano che , a certe condizioni, gli interessi pagati ai soci, se superavano un certo ammontare, fiscalmente non si consideravano pi interessi, bens dividendi. Ovvero, quando le operazioni di prestito effettuate dai soci superavano un certo limite, anche se effettivamente erano operazioni di prestito, erano invece considerate conferimenti, indipendentemente da come loperazione stessa fosse stata configurata dai soci, con conseguente impossibilit di dedurre tali costi. Se si prestava pi di quattro volte la quota di capitale sociale, il prestito veniva considerato conferimento. Cerano stati dei problemi per ci che riguardava la fissazione delle soglie limite; ma il concetto importante che il socio potesse prestare fino a un tot prestabilito superato il quale, fiscalmente questa operazione veniva considerata un investimento nella quota del conferimento e quindi, ci che il socio riceveva non era pi un interesse, ma un dividendo. Vi era per un correttivo: se il socio dimostrava che anche un soggetto terzo avrebbe concesso il prestito a quelle condizioni, loperazione continuava ad essere considerata prestito e non conferimento, anche superata la soglia fissata per legge. Dunque, solo quando i soci si comportano da soci, concedendo prestiti a condizioni vantaggiose, fuori dal mercato, a condizioni che un terzo non avrebbe fatto, loperazione era considerata conferimento; ci non accadeva quando ricorrevano altre condizioni, cio quando il prestito era stato

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concesso alle normali condizioni del mercato. Poteva per succedere, che la soglia limite fosse valutata sul capitale sociale, sul bilancio; ora, era possibile che una societ avesse un valore di bilancio basso, ma avesse dei beni che erano rivalutati moltissimo, quindi fosse un societ, al di l del bilancio, molto redditizia, molto danarosa, a cui le banche avrebbero fatto credito. Se so che molte banche avrebbero fatto credito, allora vuol dire che questo un credito funzionale. Il sistema cambiato, dando origine al nuovo testo dellart. 96 del testo unico. Prima del 2008 si diceva che il socio poteva prestare fino a un certo massimo, oltre il quale il prestito era considerato conferimento; ora invece si assunto come punto di vista quello della societ. Lart. 96, dice che si possono dedurre interessi passivi solo, nei limiti degli interessi attivi percepiti dallimpresa : quindi se limpresa percepisce anche degli interessi attivi, il che vuol dire che a sua volta ha dato degli interessi a mutuo, fino allammontare di quanto riceve come interesse attivo si pu comunque dedurre; oltre, cio oltre il limite degli interessi attivi, si possono dedurre interessi passivi solo, anche qui, in una quota forfait, cio nel limite del 30%, in un sistema che il legislatore chiama il risultato operativo lordo. Si possono dedurre interessi passivi da parte dellimpresa solo nel limite del 30%, diciamo dei guadagni, cio la differenza tra il valore della produzione e dei costi. Questo un sistema abbastanza mostruoso, perch il legislatore tributario ha previsto che limprenditore non possa indebitarsi fino ad una certa soglia .Il sistema mostruoso per due ragioni: la prima, perch il reddito sempre ricchezza netta, quindi se si sono pagati gli interessi non c arricchimento; quindi questo limite porta a tassare dei redditi che non ci sono: se ad esempio io ho pagato interessi per il 40% e posso dedurre solo il 10%, evidente che ho una perdita, a prescindere dalle capacit imprenditoriali sottostanti. La seconda ragione che non chiaro perch il legislatore tributario debba prevedere quanti interessi pu dedurre un imprenditore; ci inoltra comporta dei veri e propri danni: si pensi ad un imprenditore allinizio dellattivit, che molto facilmente si indebita in una percentuale anche molto alta rispetto ai propri guadagni. In ogni caso bisogna sottolineare che il legislatore non che abbia vietato il ricorso al credito, almeno non esplicitamente; dal punto di vista fiscale per impone un sistema che equivale al divieto. Bisogna poi sottolineare un problema importante: se dallimponibile del reddito dimpresa si possono dedurre le imposte sul reddito. La risposta logicamente no, perch limposta qualcosa che viene a valle del reddito, non ha senso dunque dedurla dallimponibile. Minusvalenze: sono il simmetrico delle plusvalenze: io realizzo un bene e lo cedo ad un prezzo che inferiore al costo fiscalmente riconosciuto. Se la plusvalenze era una voce che concorreva a formare il reddito con segno positivo, la minusvalenza, lo dice la parola stessa, concorre con un segno negativo. Simmetricamente, bisogna ricordare le sopravvenienze passive, a volte chiamate anche perdite. Le sopravvenienze passive sono , in negativo, il simmetrico delle sopravvenienze attive: come distinguere, concettualmente, una sopravvenienza passiva da una minusvalenza? Tutte e due sono negative; la differenza sta in questo, che la minusvalenza , in senso economico , una perdita che io realizzo cedendo un bene: quindi, ad esempio, avevo un capannone che valeva 100, lo vendo a 90, quindi ci ho rimesso 10; riguarda la vendita di un bene: non per una plus, ma una minusvalenza. Se arriva un fulmine sul capannone e lo distrugge, anche qui, dal punto di vista economico ho una perdita, non collegata al fatto che ho venduto un bene e ci ho rimesso, quindi si ha una sopravvenienza passiva. Parliamo velocemente del termine sui crediti e degli ammortamenti. Termine dei crediti vuol dire che si ha un credito, quindi si ha diritto a riscuotere una certa prestazione; il principio di competenza nel reddito dimpresa implica che maturato un diritto, il corrispettivo credito, a cui pu/non pu corrispondere un ricavo, imponibile. possibile per che a bilancio ci siano una serie di crediti che ad un certo punto non possono pi essere riscossi; in poche parola come se il diritto si esaurisse. Si potr dedurre , cio considerare fiscalmente perduto il credito quando limpossibilit di riscuotere il credito risulta da elementi certi e precisi. Esempi possono essere il pignoramento del debitore, o

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il fallimento. Si pu perdere un credito perch non lo si riesce a riscuotere, come nellesempio di prima, oppure perch si perso il diritto a riscuoterlo, che una cosa diversa: una cosa se il creditore fallito, unaltra se si perde il diritto, per esempio se si rinuncia al credito. C una piccola differenza tra la perdita di un credito per estinzione del diritto e la perdita per impossibilit di riscuoterlo: quando si tratta di impossibilit di riscuotere, si pu incominciare a dedurre nel momento in cui limpossibilit derivi da elementi certi e precisi; anche se per non si deduce la perdita in quel momento, possibile dedurla anche dopo. Quando invece si tratta di perdita del diritto, per esempio rinuncia al credito, o si deduce nel momento in cui il diritto si estingue o altrimenti si perde il diritto alla deduzione. Ammortamenti: il concetto sottostante allammortamento semplice. Quando il bene viene utilizzato per un lasso di tempo ampio, giusto che la deduzione del costo sia distribuita durante tutto larco di tempo in cui il bene viene usato. Se ad esempio, un bene mi serve per due anni , giusto che il costo di quel bene io lo deduca per due anni. Teoricamente bisognerebbe dedurre il costo in relazione alluso : pi uso il bene, pi deduco. per un sistema troppo complicato, allora il legislatore ricorre ad una semplificazione: cio ogni anno, ci sono delle tabelle che prevedono ogni diversa categoria di bene e prevedono che di questo tipo di bene ogni anno si possa dedurre un x per cento. Definisce per esempio che ogni anno il costo di un capannone industriale per un industria manifatturiera tot: posso dedurre solo il 10% vuol dire che mi consente di dedurre solo il 10% lungo i 10 anni. Queste quote, cio le quote previste da questi decreti, sono rigide, cio io posso, devo dedurre solo queste quote? In passato non erano rigide nel senso che esistevano due regole che si chiamavano ammortamento accelerato e ammortamento anticipato ( sono stati abrogati). Bisogna invece capire se la percentuale prevista del decreto deve essere per forza dedotta in toto: la risposta negativa; il sistema prevede la percentuale massima, sopra la quale non si pu dedurre. la percentuale massima ma non la minima: si pu dedurre di meno, laddove ci sia conveniente; in questultimo caso si potr recuperare tutto alla fine, cio nellultimo periodo si potranno recuperare tutte le quote di ammortamento precedentemente non dedotte. Stabilire se conviene dedurre subito la percentuale massima dellammortamento, o aspettare la fine del periodo, dipende dai ricavi: se sono alti, conviene rimanere alti anche coi costi, se sono bassi e si pensa che si alzeranno negli anni successivi, conviene essere prudente e dedurre di meno. Si pu decidere di non dedurre il costo? Apparentemente, tale scelta non appare molto conveniente; tuttavia bisogna ricordare unasimmetria che sfugge sempre: la scelta di non dedursi i costi, determina nellimmediato un costo maggiore, equivalente alla totale di imposte non dedotte che limprenditore deve pagare, ma tale maggiore spesa ha unasimmetria: se il costo non viene dedotto, i beni in bilancio continuano a valere quanto valevano prima ; rivenduti avranno dunque un valore fiscalmente riconosciuto pi alto, perch privi della deduzione. Si realizza cos una plusvalenza minore.

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