FUNDAO VISCONDE DE CAIRU FACULDADE DE CINCIAS CONTBEIS CEPPEV - CENTRO DE PS-GRADUAO E PESQUISA VISCONDE DE CAIRU MESTRADO EM CONTABILIDADE

OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM A UTILIZAO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE NO MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

MANUEL PEREZ MARTINEZ

SALVADOR - BA Novembro/2004

FUNDAO VISCONDE DE CAIRU FACULDADE DE CINCIAS CONTBEIS CEPPEV - CENTRO DE PS-GRADUAO E PESQUISA VISCONDE DE CAIRU MESTRADO EM CONTABILIDADE

OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM A UTILIZAO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE NO MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

MANUEL PEREZ MARTINEZ

SALVADOR - BA Novembro/2004

OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM A UTILIZAO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE NO MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

MANUEL PEREZ MARTINEZ

OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM A UTILIZAO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE NO MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

Dissertao apresentada ao curso de Mestrado em Contabilidade da Fundao Visconde de Cairu, Salvador-Bahia, como parte dos requisitos para obteno do ttulo de Mestre em Contabilidade.

Orientador: Prof. Dr.Antonio Lopo Martinez

SALVADOR - BA
Novembro/2004

OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM A UTILIZAO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE NO MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

MANUEL PEREZ MARTINEZ

Dissertao apresentada em 04/11/2004 e aprovada pela Banca Examinadora, constituda pelos professores:

Prof. Dr. Antnio Lopo Martinez Orientador Presidente da Banca

Prof. Dr. Milanez Silva de Souza Componente da Banca

Prof. Dr. Alfredo Eurico Matta Componente da Banca

DEDICATRIA

Dedico a todas as pessoas que direta ou indiretamente contriburam para a concretizao deste trabalho, amigos(as), colegas, funcionrios, e especialmente aos meus queridos pais, Jernimo Perez da Conceio (in memoriam) e Adelina Martinez Fernandez (in memoriam), a minha esposa Tnia Maria Paixo Martinez e aos meus filhos, Taiana Paixo Martinez e Manuel Perez Martinez Junior que sempre me incentivaram e compreenderam as minhas ausncias.

AGRADECIMENTOS

Agradeo a Deus, que pela sua graa divina, atravs da sua luz, deu-me fora, coragem e determinao para realizar mais este sonho. Ao Professor Dr. Antonio Lopo Martinez, grande mestre e amigo, que na sua juventude, com sabedoria, conduziu com inteligncia, incentivo e pacincia a orientao deste trabalho. Aos Professores Dr. Milanez Silva de Souza e Dr. Alfredo Eurico Matta, pelas valorosas e pertinentes recomendaes apresentadas no momento da qualificao desta dissertao. Ao Professor Mariano Yoshitake pela colaborao efetiva prestada na anlise do trabalho e sugestes importantes para melhoria de sua qualidade. Aos grandes mestres do curso, aqui representados pelos Professores Dr. Antonio Lopes de S e Dr. Olvio Koliver por tudo que me ensinaram e proporcionaram nesta caminhada. A Universidade Catlica do Salvador, na pessoa do Magnfico Reitor, Jos Carlos de Almeida e ao Conselho Regional de Contabilidade, pelo incentivo e apoio concedido. Aos professores e amigos Wilson Castro de Matos, com quem comecei a discutir as primeiras idias, Antonio Barros Moreira Filho, Eduardo Santana, Adriana Rezende Rangel, Dlson Cerqueira da Silva, Jair Sampaio Soares Junior, Maria Lcia Ferreira Rodriguez, colegas do mestrado e alunos, pelo incentivo e colaboraes decisivas, prestadas durante a jornada. Aos colegas da SEFAZ, pela ajuda incondicional e em particular a Antonio Ferreira de Freitas que me disponibilizou acesso ao banco de dados necessrio ao desenvolvimento da pesquisa. A Professora Virlene Cardoso Moreira e a jornalista e redatora Valria Garcia de Macedo, pela dedicao e competncia na reviso final deste trabalho.

RESUMO

Este trabalho teve por objetivo investigar a validade da reclamao dos crditos tributrios de ICMS, fundamentados na Contabilidade. Considerou-se como reclamados aqueles crditos, impostos ou penas pecunirias, que foram objetos de auto de infrao e ocasionou um processo administrativo fiscal. Para encontrar respostas investigao desenvolveu-se uma pesquisa exploratria documental, descritiva, utilizando-se a tcnica de anlise do contedo, tendo como fonte de pesquisa os acrdos exarados pelas Juntas de Julgamentos, atravs de processo administrativo fiscal, no ambiente da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Dos acrdos obtidos foram selecionados aqueles que contemplaram infraes fundadas na contabilidade e separadas em grupos semelhantes para a anlise dos resultados dos julgamentos e avaliao de sua validade. Com vistas a fundamentar a pesquisa, buscou-se subsdios na Contabilidade e nas tcnicas de auditorias fiscais e contbeis bem como no conhecimento dos processos administrativos fiscais. O estudo relaciona ainda tipos de artifcios usados na contabilidade e maneiras de identific-los no combate fraude e sonegao. Os resultados obtidos na pesquisa apontam que embora sendo a contabilidade um importante meio de informao para o Governo, paradoxalmente no universo pesquisado, sua utilizao no correspondeu ao caminho mais usual de procedimentos fiscais, e que os crditos tributrios reclamados do ICMS com base na Contabilidade foram julgados procedentes em percentagem maior que a improcedncia. So vlidos, pois recuperaram recursos que ficaram margem da arrecadao, com prejuzo para a sociedade.

Palavras-chave: Contabilidade. Auditoria. Crdito Tributrio. Processo Administrativo. Infrao. Sonegao.

ABSTRACT

This work aims at investigating the validity of the claiming of tributary credits ICMS based on accounting ,considering as claimed credits those resulting from taxes or pecuniary penalties which were objects of an infraction lawsuit and generated a fiscal administrative process . To find out answers to this investigation an exploratory, documentary, descriptive research was carried out by using the approach of content analysis and having as sources the collective judgments drawn up by the Boards of Judgments by means of a fiscal administrative process of the Secretary of Treasure of the State of Bahia. From the obtained processes those related to infractions based on accounting were selected and grouped in similar cases in order to have the results of the sentences analyzed and their validity evaluated. To substantiate the research, subsidies on accounting and on fiscal auditing and countable data were searched , as well as it was considered the knowledge of fiscal administrative processes. The study still relates the different types of artifices used in accounting and the different ways of identify them so as to fight fraud and tax evasion. The results of the study indicate that although accounting is an important means of information to the government, paradoxically in the researched universe, it has not been used as the most usual way in fiscal procedures, and that the claimed ICMS tributary credits based on accounting were judged valid in a much higher percentage of cases .It is ,this way, clear that the resources left out from tax collection represent a great loss for the entire society. Key words : Accounting , Auditing , Tributary credits , Administrative process , Infraction , Tax evasion.

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LISTA DE ILUSTRAES

Lista de Tabelas Tabela 1 Crditos de ICMS reclamados por grupo de infraes Tabela 2 Demonstrativo de infraes por incidncias Tabela 3 Demonstrao dos resultados dos julgamentos por grupo de infraes Tabela 4 Demonstrativo dos resultados dos julgamentos em funo dos crditos reclamados Tabela 5 Demonstrativo da relao entre os resultados por tipo de infrao e total geral de cada julgamento Tabela 6 Crditos reclamados por tipos de infraes em milhares de R$ Lista de Figuras Figura 1 Diagrama do SAFA Figura 2 Objeto e Natureza de Infraes Tributrias Figura 3 Evaso Figura 4 Fluxograma do PAF Lista de Quadros Quadro 1 - Roteiros de auditoria contbil fiscal Quadro 2 - Diferenas e semelhanas entre auditoria contbil e auditoria fiscal Quadro 3 - Principais transaes que afetam o caixa Quadro 4 Tipos de infraes fiscais relacionadas com a Contabilidade Quadro 5 - Competncias e atribuies das Juntas e Cmaras do CONSEF Lista de Grficos Grfico 1 Relao percentual da incidncia de infraes por grupo Grfico 2 Quantidade de ocorrncias por tipo de infrao Grfico 3 Resultados geral dos julgamentos Grfico 4 Resultados por grupo de infrao 119 120 122 123 53 62 66 86 91 58 84 85 96 107 109 121 123 124 126

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Lista de Anexos Anexo 1 Modelo de Acrdo de Julgamento 138

Lista de Apndices Apndice A - Questionrio orientador para auditoria contbil/fiscal Apndice B Tabulao de dados: acrdos das juntas de Julgamento fiscal - 2000 147 149

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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AI AR CFAMT CPOP CJF CMV CONSEF CTN DFC DMA DPF ICMS

Auto de Infrao Aviso de recebimento Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em Trnsito Cdigos Fiscais das Operaes Cmara de Julgamento Fiscal Custo das Mercadorias Vendidas Conselho de Fazenda Estadual Cdigo Tributrio Nacional Demonstrativo de Fluxo de Caixa Demonstrativo de Apurao Mensal Diretoria de Planejamento Fiscal Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes Inspetoria Fazendria Imposto sobre Produtos Industrializados Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza Junta de Julgamento Fiscal Livro de Apurao do Lucro Real Norma Brasileira de Contabilidade Ordem de Servio Processo Administrativo Fiscal Procuradoria da Fazenda Estadual Registro de Apurao do ICMS Regulamento do ICMS do Estado da Bahia Regulamento do Processo Administrativo Fiscal Sistema de Emisso de Auto de Infrao Secretaria Estadual da Fazenda Unidade Padro Fiscal da Bahia Verbi Gratia (por exemplo)

INFAZ IPI ISS JJF LALUR NBC OS PAF PROFAZ RAICMS RICMS/Ba RPAF SEAI SEFAZ UPF-BA V.G.

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SUMRIO
1 1.1 1.2 1.2.1 1.2.2 1.3 1.4 1.4.1 1.4.2 1.5 2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.4 3 3.1 3.1.1 3.1.1.1 3.1.1.2 3.1.1.3 3.1.2 3.1.3 3.1.4 INTRODUO Problematizao Objetivos Geral Especfico Justificativa Metodologia Identificao Metodolgica Delineamento da Unidade de Anlise Estrutura dos Captulos ASPECTOS RELEVANTES DA CONTABILIDADE, AUDITORIA CONTBIL E AUDITORIA FISCAL A Obrigatoriedade de Escriturao Escriturao Contbil Escriturao Fiscal Livros Contbeis e Fiscais Auditoria Contbil Servios de Auditoria Procedimentos de Auditoria Contbil Papis de Trabalho Auditoria Fiscal com enfoque no ICMS Consideraes a Respeito do ICMS Procedimentos de Auditoria Fiscal Roteiros de Auditoria Sistemas de Informaes Aplicados a Auditoria Fiscal Sonegao e Fraude Fiscal Diferenas e semelhanas entre a Auditoria Contbil e a Auditoria Fiscal EVIDNCIAS DE FRAUDES E SONEGAO NA CONTABILIDADE Contas do Ativo Caixa Saldo Credor de Caixa Saldo Irreal de Caixa Suprimentos de Numerrios no Comprovados Clientes e Duplicatas a Receber Estoque Contas do Ativo Permanente 30 30 34 35 38 40 41 46 47 49 51 52 57 60 62 64 65 65 67 69 69 70 71 72 15 18 20 20 21 21 23 23 25 26 28

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3.2 3.2.1 3.3 3.3.1 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 4 4.1 4.2 4.2.1 4.3 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 6

Contas do Passivo Fornecedores Contas do Patrimnio Lquido Conta Capital Social Contas de Resultado Contas de Despesas Contas de Receitas Custos de Mercadorias Vendidas (CMV) AS EXIGNCIAS TRIBUTRIAS E O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF) Legitimidade Infraes Tributrias Tipos de Infraes no RICMS/Ba Auto de Infrao Processo Administrativo Fiscal (PAF) Competncia e Estrutura do CONSEF Distribuio e Instruo do Processo Diligncias e Percias O Julgamento do Processo Fiscal em Primeira Instncia Recursos das Decises de Primeira Instncia As Provas por Presuno, Indicirias e Contbeis ANLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS NA PESQUISA Levantamento de dados atravs dos Acrdos Aplicao da Tcnica de Anlise de Contedo Inferncias sobre os dados obtidos Resultado dos julgamentos Comentrios gerais da pesquisa CONCLUSO REFERNCIAS GLOSSRIO ANEXOS APNDICE

72 72 74 74 75 75 76 77 80 80 84 86 87 89 90 92 92 93 95 96 106 107 108 109 120 126 128 131 136 137 146

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1. INTRODUO

A principal fonte de arrecadao estadual, o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes ICMS, devido sua complexidade, um tributo ainda pouco explorado por estudiosos, no que diz respeito sua relao com a contabilidade, novas formas de incrementar a arrecadao e, ao mesmo tempo, combater o alto ndice de sonegao e fraude. Para os gestores pblicos, principalmente aqueles vinculados Secretaria Estadual da Fazenda (SEFAZ), cumprir metas de arrecadao, modernizar a estrutura organizacional e permitir aos seus agentes fiscais melhores condies de trabalho e educao continuada deve ser uma preocupao contnua. Isto porque os contribuintes, sujeitos passivos da obrigao tributria, tm adotado essa prtica no cotidiano de suas atividades e muitas vezes frente do gestor pblico. Nesse contexto o Estado estabelece, atravs de lei ordinria, as regras para a tributao das operaes relativas circulao de mercadorias onde se inserem: o contribuinte, o fato gerador, as alquotas etc., bem como as normas para fiscalizao por meio de agentes prprios. A funo desempenhada pelo agente do fisco - o auditor fiscal, no caso do Estado da Bahia, consiste em verificar os registros de documentos fiscais nos respectivos livros estabelecidos pela legislao do ICMS; constatar se os documentos fiscais foram emitidos adequadamente; se as obrigaes acessrias esto sendo cumpridas nos prazos e de acordo com as normas vigentes. Erros,

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omisses, fraudes, indcios de sonegao so passveis de lanamentos do crdito tributrio, atravs do auto de infrao e, quando questionado, gera um processo administrativo fiscal. Procedimentos voltados exclusivamente para auditoria em livros fiscais ocorrem, e tm sido os grandes geradores de reclamaes de crditos fiscais, em funo do no cumprimento das normas estabelecidas no regulamento ou intuito declarado de sonegao; contudo cada vez mais premente a necessidade de se aprofundar a fiscalizao tambm atravs da auditoria nos registros contbeis. A Contabilidade como cincia do patrimnio registra, atravs de suas tcnicas prprias, as mutaes patrimoniais ocorridas nas diversas empresas contribuintes de tributos na esfera federal, estadual e municipal. As demonstraes financeiras devem refletir com fidelidade a situao patrimonial do empreendimento em determinado momento. Dos registros contbeis so extradas informaes teis a diversos usurios, dentre eles o Estado, conforme pode ser observado na afirmao de Gildo (2000, pp.177-178):
[...] atravs da Contabilidade que o Governo, representado pelo Fisco, procura captar as informaes, cotejando-as com o movimento fiscal exercido pela empresa, a fim de ter certeza da participao na riqueza por ela gerada.

O auditor fiscal, selecionado entre profissionais de diversas reas acadmicas, alguns deles com conhecimento contbil apenas suficiente para ter sido aprovado no concurso pblico, por observao emprica, no faz a auditoria contbil/fiscal das empresas, contribuintes do ICMS, por insegurana, falta de conhecimento mais aprofundado da Cincia Contbil e receio de se expor diante dos contadores. Como conseqncia, deixam de constatar a evaso fiscal atravs de

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simulao intencionalmente produzida nos registros contbeis. Tal simulao, no entender de Souza (1995, p.10),
[...] a evaso produzida por meios aparentemente lcitos de tributos efetivamente devidos. Constitui-se, portanto, de declarao enganosa, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado.

A sonegao fiscal, muitas vezes, est oculta nos registros contbeis atravs da maquiagem ou segundo anlise de Martinez (2001, p.1):
Um dos produtos mais importantes da contabilidade para diversos usurios da informao contbil o resultado (lucro/prejuzo). [...] Ocorre, entretanto, que parte desse resultado pode decorrer de ajustes contbeis de natureza discricionria, sem qualquer correlao com a realidade do negcio. Esses ajustes [...] levam os seus executivos a gerenciar os resultados contbeis na direo que desejem.

Esta pesquisa est voltada para o estudo da utilizao da Contabilidade, na sua essncia, como ferramenta indispensvel, necessria e til ao auditor fiscal estadual. O auditor fiscal precisa de conhecimentos bsicos da Cincia Contbil e de suas reas de atuao para melhor desempenhar suas funes, utilizando-se adequadamente das informaes contbeis disponibilizadas pelos contribuintes do ICMS. H uma carncia de estudos realizados nessa rea. Discutir a reclamao fiscal do ICMS com a utilizao da Contabilidade das empresas, com certeza no se esgotar com este trabalho, correspondendo esta pesquisa a um esforo no sentido de levar os estudiosos a reflexes sobre o assunto, induzir os gestores reflexo sobre a importncia de registros contbeis adequados e fidedignos, assim como as autoridades fazendrias a despertarem para a nfase que deve ser dada a este instrumento, diante dos diversos tipos de fatos ocultos na contabilidade, geradores do ICMS, que sero abordados adiante.

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1.1. Problematizao

O ambiente empresarial dinmico, o uso da informtica j no corresponde a uma novidade, mas fator preponderante para dar condies aos empreendimentos se desenvolverem como clulas sociais. Os registros contbeis e fiscais nos dias atuais se processam por sistemas eletrnicos de dados permitindo que as informaes ocorram em tempo real. A contabilidade, atravs da escriturao dos atos e fatos administrativos, permite um controle absoluto das mutaes fsicas e monetrias das empresas. Permite ainda que usurios interessados nas suas informaes possam atingir os objetivos a que se propem. Attie (1998, p.24) ratifica esse entendimento quando afirma que,
A Contabilidade tem a finalidade precpua de promover os meios informativos e de controle com o intuito de coletar todos os dados ocorridos na empresa e que tenham, ou possam ter, impactos a causar variaes em sua posio patrimonial. A Contabilidade o instrumento de medio e avaliao do patrimnio e dos resultados auferidos pela gesto da Administrao da entidade.

Dentre os usurios da informao contbil encontra-se o Governo que tem, pelo exerccio prprio, uma parcela de toda riqueza formada em seu territrio, tornando-se, por conseguinte, um scio indissoluto de todos os tipos de entidade econmicas. Evidente, porque cabe ao governo propiciar toda condio para que os empreendimentos surjam, criando estruturas diversas, tais como: rodovias, eletrificao, redes de gua e esgotos, educao, sade dentre outros. A contrapartida vem em forma de tributo e, no caso especfico da esfera Estadual, por meio do ICMS que um tributo no-cumulativo, cujo lanamento se d por homologao, conforme define Machado (2003, p.171):

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O lanamento por homologao tambm conhecido como autolanamento. Mas o Cdigo diz ser a atividade de lanamento privativa da autoridade administrativa, evidentemente no se pode cogitar de um lanamento feito pelo sujeito passivo. Embora faa ele todo o trabalho material, o lanamento, no caso s se opera com a homologao.

A idia do autolanamento surge em funo de que cabe ao contribuinte emitir os documentos fiscais, registrar em livros prprios, apurar o imposto devido e efetuar o recolhimento nos prazos estabelecidos. Carrazza (2002, p. 435) corrobora esta idia ao afirmar que o contribuinte tem condies de saber quanto, quando, como, onde e a quem pagar, a ttulo de tributo. Contudo, nem sempre o autolanamento se reveste de uma credibilidade absoluta e, atravs da Contabilidade, o Governo, representado pelo fisco, constata a sua veracidade, auditando o movimento fiscal da empresa e todos os documentos relativos aos seus registros. nesse caminho que o mesmo autor afirma o seguinte:
dentro deste contexto que h de ser entendida a contabilidade. Esta registra documentalmente de acordo com tcnicas estudadas pelas Cincias Contbeis os fatos econmicos que ocorrem no cotidiano das empresas (compras, vendas, lucros, prejuzos etc.). No de surpreender, portanto, que com muita freqncia [...] torne obrigatrios tais lanamentos contbeis. Afinal tornamos a insistir -, so eles que possibilitam a correta e adequada cobrana de tributo (CARRAZZA, 2002, p. 438).

A importncia da Contabilidade nesse cenrio instiga pesquisa sobre como os auditores fiscais esto atuando junto aos contribuintes do ICMS, no que tange emisso de autos de infraes fundamentados nos registros contbeis, e quais os resultados obtidos nos seus julgamentos pelo Conselho da Fazenda Estadual - CONSEF, j que Almeida (2000, p.42) destaca que [...] a escriturao um rico repertrio de dados, constituindo-se em meio indireto de apurao do ilcito,

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servindo-se, no mais das vezes, de elemento probante objetivo e valorativo material de fato ilegtimo. Por isso mesmo a realizao desta pesquisa, no universo de infraes fiscais que podem ser cometidas, conduz investigao sobre a validade dos procedimentos fiscais utilizados via Contabilidade para reclamao de crditos tributrios do ICMS pela Secretaria da Fazenda Estadual da Bahia - SEFAZ/Ba. Entende-se como reclamados aqueles crditos, impostos e penalidades, que foram objetos de auto de infrao e que geraram um processo administrativo fiscal. desconhecida a freqncia bem como os resultados obtidos com os autos de infraes lavrados nos trabalhos de auditoria fiscal do ICMS, no Estado da Bahia, fundamentados nos registros contbeis.

1.2. Objetivos

O escopo a que se prope esta pesquisa ser explicitado a seguir atravs dos objetivos a serem alcanados.

1.2.1. Geral
O objetivo desta pesquisa estudar a validade dos autos de infraes ao ICMS, fundamentados na Contabilidade, a partir dos resultados de julgamentos realizados pelo CONSEF. A partir de resultados dos julgamentos dos Processos Administrativos Fiscais no mbito da SEFAZ/Ba, procurou-se identificar quais so as incidncias de infraes ao regulamento do ICMS extradas da contabilidade e os seus reflexos, quanto procedncia, improcedncia e nulidade.

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1.2.2. Especficos

a) Identificar a Contabilidade como fonte de informao til e meio de provas nas reclamaes de crditos tributrios do ICMS. b) Demonstrar os procedimentos que norteiam os julgamentos dos autos de infraes no processo administrativo fiscal. c) Evidenciar que fatos contbeis, em determinadas circunstncias, podem estar acobertando sonegao fiscal. d) Identificar os crditos tributrios de ICMS reclamados e fundamentados na contabilidade e suas tipicidades.

1.3. Justificativa

O interesse pelo desenvolvimento desta pesquisa surgiu da observao no cotidiano, junto aos colegas auditores fiscais, que poucos utilizam a contabilidade nos procedimentos de fiscalizao, optando-se predominantemente pelos roteiros das auditorias fiscais, isto , rotinas de verificaes exclusivamente atravs de livros e documentos fiscais, verbi gratia (v.g.), conta corrente do ICMS; crditos fiscais indevidos; impostos lanados e no recolhidos e diferenas de alquotas. O exerccio da auditoria fiscal/contbil do ICMS prerrogativa do auditor fiscal, cuja funo para ser exercida no se restringe aos profissionais com formao em Cincias Contbeis. Quando da realizao de concurso pblico, qualquer pessoa pode se habilitar, desde que tenha formao completa de nvel superior. Dessa forma, no seu quadro de pessoal se inserem, alm de contadores, tambm advogados, engenheiros, psiclogos, arquitetos, administradores, economistas etc.

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Tais profissionais, na sua maioria, no contemplaram disciplinas de Contabilidade em suas matrizes curriculares, mas se submeteram ao exame dessa disciplina por ocasio do concurso pblico. Estando o auditor fiscal no exerccio das suas funes, alm de verificar se os registros fiscais esto de acordo com as normas que regem o ICMS tambm deve auditar a contabilidade das empresas para constatar, nas mutaes patrimoniais ali registradas, possveis omisses de receitas, fatos geradores do tributo estadual, com caractersticas de sonegao fiscal, decorrentes da inobservncia das normas contbeis, v.g., saldo credor de caixa, passivo fictcio, aumento indevido do capital e fraude nos registros das vendas. Silva e Amorim (2000) reforam essa idia quando afirmam:
Alm da escrita fiscal com todo seu elenco de livros e documentos geradores de crdito (sic!) e dbito (sic!) fiscais, o Fisco dispe de uma outra fonte de informaes que a escrita contbil. E nesse novo cenrio que sero encontrados um sem nmero de alternativas para o exerccio da Auditoria, onde as perspectivas de acompanhamento de todas as mutaes econmico-fiscais apresentam de forma mais lcida e precisa os elementos necessrios ao auditor para formar seu convencimento.

A existncia de infraes ao regulamento do ICMS implica na lavratura do auto de infrao fundamentado na auditoria de documentos e livros fiscais, bem como nos livros contbeis. E para que seja lavrado o Auto de Infrao, necessrio que sejam cumpridas as etapas definidas em lei para que seja vlido o lanamento tributrio complementam Silva e Amorim (2000). Esta pesquisa investigou, alm da importncia da contabilidade como ferramenta nos procedimentos de auditoria fiscal, tambm os resultados obtidos pela SEFAZ/Ba, isto , a validade dos autos de infrao lavrados com base nos registros contbeis.

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1.4. Metodologia

Inicialmente foi efetuado um levantamento do referencial terico, correspondente ao tema do presente estudo, atravs de pesquisa bibliogrfica, ou seja, leituras e fichamentos de livros, teses, dissertaes, revistas e artigos extrados de sites na Internet.

1.4.1. Identificao metodolgica

Optou-se por uma pesquisa qualitativa, porque permite inferncias e estuda um fenmeno social - a relao do fisco com o contribuinte por meio dos autos de infraes lavrados contra entes sociais, contribuintes do ICMS, com repercusso positiva, quando julgados procedentes, e negativa quando julgados improcedentes. Utilizou-se da estatstica na sua forma mais simples para determinao da freqncia de infraes e tabulao de resultados dos julgamentos. Com base nos objetivos traados, caracterizou-se como uma pesquisa descritiva e quanto aos procedimentos tcnicos utilizados para a coleta e anlise de dados a pesquisa est inserida na classificao documental, pois se valeu das chamadas fontes de papel, isto , documentos que ainda no receberam um tratamento analtico. (GIL, 2002, p.45). A pesquisa documental, por se constituir numa rica fonte de dados, permitiu a sua realizao por um custo relativamente baixo e ainda dispensou o contato com os sujeitos das pesquisas que, por vezes, bastante difcil. O seu desenvolvimento observou as seguintes fases: determinao dos objetivos;

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elaborao do plano de trabalho; identificao da fonte; obteno do material; tratamento dos dados; construo lgica e redao do trabalho. Foi utilizada a tcnica de anlise do contedo para o tratamento e a interpretao dos dados que, segundo Carmo-Neto (1996, p.404), se constitui num conjunto de instrumentos metodolgicos que serve para inferir contedos implcitos e explcitos de um texto [...]. Bardin (s.d. apud Gil, 2002, p.89) estabelece trs fases a serem observadas na anlise de contedo que, em sntese, corresponde escolha dos documentos, explorao do material e, por fim, interpretao dos dados. Os documentos escolhidos para a coleta e anlise de dados deste trabalho foram os acrdos de julgamentos da lavra do CONSEF, estruturados por Ementa, Relatrio, Voto e Resoluo. Santana (2003, p.5) descreve assim a estrutura dos acrdos:
A ementa (grifo nosso) indica de forma sinttica um tema, uma tese, uma infrao caracterizada. J o relatrio (grifo nosso) apresenta tpicos da acusao ou acusaes contidas no processo, seguidos de uma sntese de argumentos da defesa apresentada pelo contribuinte e depois pela informao fiscal com os argumentos elucidados pelo preposto fiscal autuante. No voto, (grifo nosso) o relator manifesta sua opinio acatando os argumentos do contribuinte ou do fisco e fundamenta sua deciso com base em leis, princpios de direitos e jurisprudncia. Por fim na resoluo (o grifo nosso), os membros julgadores proferem a deciso colegiada a favor ou contra a acusao do fisco e indicam o valor do imposto devido ou nenhum valor, a multa aplicada e os dispositivos da Lei que do suporte ao litgio julgado.

Dos acrdos obtidos foram selecionados aqueles que estavam fundamentados em registros ou peas contbeis, agrupados por tipos de infraes e analisados minuciosamente no contexto dos argumentos apresentados pelos componentes da lide, o autuado, o autuante e o relator. Para fins de mensurao da validade dos autos de infraes foram considerados os resultados obtidos nos

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julgamentos dos crditos reclamados, no que concerne sua procedncia, procedncia parcial, improcedncia e nulidade. A anlise de contedo permite obter, atravs do grupamento dos dados, informaes qualitativas e quantitativas. O seu valor vem da dedicao, pacincia, criatividade e tempo para satisfazer a curiosidade do investigador. A aplicao da tcnica consistiu, em seu aspecto qualitativo, na anlise minuciosa dos acrdos para decompor os seus contedos em informaes confiveis, procurando identificar fatos relevantes, que viessem a prover uma base para inferncias e recomendaes. No aspecto quantitativo foram levantadas as incidncias de infraes e resultados apresentados nos julgamentos para formar o convencimento do grau de validez dos impostos reclamados, oriundos da contabilidade. A aplicao dessa tcnica permitiu inferir sobre uma comunicao que ocorreu durante todo o processo administrativo fiscal envolvendo trs agentes: o autuante que acusou o contribuinte do cometimento da infrao tributria; o contribuinte que se defendeu da acusao e o julgador que, avaliando as ponderaes dos dois outros agentes, formou a sua convico pautada na legislao, nos argumentos apresentados no processo e emitiu o seu parecer conclusivo sobre a lide.

1.4.2. Delineamento da unidade de anlise

A anlise foi realizada na seguinte seqncia cronolgica: 1. foram analisados 2.873 acrdos emanados de julgamentos em primeira instncia pelas Juntas de Julgamento Fiscal do CONSEF, correspondentes ao perodo de janeiro a dezembro de 2000, atravs de suas ementas;

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2. no universo dos acrdos identificou-se 199 processos, cujos litgios tiveram, de alguma forma, relao com a contabilidade; 3. nos processos selecionados ficaram constatadas 220 infraes relacionadas com a contabilidade, reclamando crditos tributrios de ICMS ou multas de natureza acessria; 4. para fins de estudo, os tipos de infraes com caractersticas semelhantes foram agregados em oito grupos; 5. para fins de observao da validade, analisou-se os julgamentos dos processos administrativos fiscal, por grupo de infrao, cujos resultados foram: procedente, quando favorvel ao fisco;

procedente em parte, quando parcialmente favorvel ao fisco, isto , o processo sofreu correes; improcedente, quando favorveis ao contribuinte, no se configurando infraes ao regulamento e nulo, quando o processo apresentou vcios insanveis. Tambm foram efetuadas anlises de contedo dos acrdos, com base nas acusaes, nos argumentos da defesa e votos prolatados, para fundamentar as concluses e sugestes.

1.5. Estrutura dos captulos

O trabalho se estrutura em seis captulos, incluindo este captulo um, da introduo, que discute ainda o cerne da dissertao, os seus objetivos, descrio da metodologia utilizada na pesquisa, assim como a delimitao para

desenvolvimento do trabalho.

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O captulo dois contm a reviso de literatura do tema, enfocando-se a Contabilidade nos aspectos relativos sua importncia, obrigatoriedade da escriturao, aspectos da auditoria contbil e fiscal, bem como os sistemas de informaes utilizados. No captulo trs se enfatiza os grupos contbeis e suas contas que podem estar ocultando fatos geradores do ICMS, com evidncias de fraude e sonegao. No captulo quatro ocorre a apresentao e discusso sobre como se procede aos julgamentos dos Processos Administrativos Fiscais (PAF), referentes aos litgios fiscais, envolvendo reclamaes de ICMS, e a importncia das provas para a convico dos julgadores. No captulo cinco so apontados os resultados das anlises realizadas nos acrdos exarados pelo Conselho da Fazenda Estadual (CONSEF) para o diagnstico da validade dos crditos tributrios reclamados. A concluso deste trabalho figura no captulo seis, no qual constam os relatos quanto validade dos crditos reclamados com base na contabilidade, e igualmente fornece sugestes para outras pesquisas.

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2. ASPECTOS RELEVANTES DA CONTABILIDADE, AUDITORIA CONTBIL E AUDITORIA FISCAL

A Contabilidade, como cincia, tem por finalidade orientar e registrar os fatos administrativos das entidades, permitindo o controle patrimonial e as mutaes ocorridas durante um determinado perodo. Constitui-se, portanto, em um campo de grande relevncia para produzir informaes teis aos seus diversos usurios, dentre eles o fisco, representando o Governo. Fabretti (1998, p.26) ao considerar que a contabilidade deve refletir a realidade das entidades, define:
[...] Contabilidade a cincia que estuda, registra e controla o patrimnio e as mutaes que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exerccio social o resultado obtido e a situao econmico-financeira da entidade.

No momento atual as empresas bem gerenciadas e que possuem um mnimo de estrutura, entendem o valor da contabilidade para o desenvolvimento e a continuidade do empreendimento. Oliveira e outros (2002, p.261) ratificam esse entendimento quando afirmam:
A Contabilidade a base, como ressaltado pela Lei n 6.404/76 a Lei das Sociedades por Aes -, para apurao do resultado contbil do exerccio. Tanto a legislao comercial como a tributria so unnimes em ressaltar, em diversas oportunidades, a necessidade da observncia dos princpios e normas contbeis para o registro e controle das atividades empresariais, bem como para apurao do resultado do exerccio com base na aplicao dos princpios fundamentais de Contabilidade.

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, reportados pelos autores, foram normatizados pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 750/93, tornando-os obrigatrios para o exerccio da profisso contbil. Essas

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diretrizes criam a possibilidade de poder comparar e analisar demonstraes financeiras de diversos perodos, parametrizar empresas de um mesmo segmento e extrair indicadores para aes fiscais. A seguir apresentada uma sntese dos princpios que, de alguma forma, contribuem para a cultura dos agentes fiscais no lanamento tributrio. O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e reafirma a autonomia do patrimnio. O patrimnio da entidade distinto daquele que pertence aos seus scios, pessoa fsica ou jurdica, v.g., saldo bancrio do scio, saldo bancrio da entidade. O Princpio da Continuidade projeta a continuidade das atividades da empresa e determinante para a contabilidade, j que esta tem como objeto de estudo o Patrimnio; ento os dados precisam ser contnuos para contar a sua histria e ser passvel de verificao. Dependendo da continuidade ou no da entidade, os elementos a serem avaliados podero sofrer alteraes no critrio de avaliao. O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrem, independentes das causas que o originam. a base indispensvel fidelidade das informaes a respeito do patrimnio de uma Entidade. O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devam ser registrados pelos valores ocorridos na data das transaes, expressos no valor da moeda no pas. A sua observncia do mais alto interesse da sociedade, pois unificando o critrio de avaliao, permite a comparabilidade de dados.

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O Princpio da Competncia estabelece que as receitas e despesas devam ser computadas no perodo em que incorrerem, independentemente de recebimentos ou pagamentos. O Princpio da Prudncia visa obteno do menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis, diante de procedimentos alternativos de avaliao. Deve ser adotado o menor valor para os componentes do ativo e o de maior valor para aqueles do passivo. A observncia dos princpios na escriturao contbil faz-se necessria para que as informaes obtidas sejam teis e confiveis. Lemos (2004, p.37) ressalta ainda que para a auditoria, os princpios so norteadores das aes e do comportamento esperado dos contribuintes no trato com suas respectivas escritas contbeis.

2.1.

A obrigatoriedade de escriturao

Os registros das mutaes patrimoniais se processam atravs de livros prprios em atendimento s normas legais, fiscais e profissionais.

2.1.1. Escriturao contbil

Qualquer tipo de empresa, independentemente de seu porte ou constituio jurdica, necessita manter a escriturao contbil para controlar o seu patrimnio e gerir adequadamente os seus negcios. Alm da necessidade, uma exigncia que vem desde o sculo XIX e sua obrigatoriedade estava prevista no Cdigo Comercial Brasileiro, atravs da Lei n 556 de 25.06.1850, no art. 10 da sua primeira parte.

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O Cdigo Civil Brasileiro, regido pela Lei n 10.406 de 10.01.2002, revogou a primeira parte do Cdigo Comercial Brasileiro e incorporou a obrigatoriedade da escriturao no art. n 1.179, onde estabelece que o empresrio1 e a sociedade empresria2 so obrigados a seguir um sistema de contabilidade mecanizada ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a respectiva documentao, e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico. Segundo Fazzio Jnior (2003, p.47),
Sob a epgrafe de empresrio esto compreendidos tanto aquele que, de forma singular, pratica profissionalmente atividade negocial, como a pessoa de direito constituda para o mesmo fim. Ambos praticam atividade econmica organizada para produo, transformao ou circulao de bens e prestao de servios. Ambos tm por objetivo o lucro.

Alm das legislaes citadas acima, outras tambm inseriram no seu contexto o dever de escriturar. A Lei n 6.404 de 15 de dezembro de 1976, que normatizou as demonstraes contbeis das Sociedades Annimas, provocou alteraes profundas no modelo contbil at ento adotado, e no art. 177 disps:
A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

Conforme art. 966 do Cdigo Civil considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou circulao de bens ou de servios. Salvo as excees expressas, considera-se empresria a sociedade que tem por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a registro [...] (art. 982 do Cdigo Civil).
2

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At ento a contabilidade seguia um modelo fiscal ditado pelas regras do imposto de renda, e o Decreto Lei n 1.598/773 estendeu as normas atribudas s Sociedades Annimas s demais sociedades e firmas individuais sujeitas tributao do imposto de renda com base no lucro real. Conforme Ludcibus e outros (2003, p.28), dessa maneira [...] a contabilizao efetiva e oficial ficaria inteiramente desvinculada da legislao do Imposto de Renda e outras, o que representa sem dvida um avano considervel. A idia expressa acima est tambm na exposio de motivos do Ministro da Fazenda, ao encaminhar o projeto do Decreto-lei n 1.598/77, (Walter e Braga, 1978, p. 14) onde refere que:
A Lei das Sociedades por Aes seguiu a orientao de manter separao ntida entre a escriturao comercial e a fiscal, porque as informaes sobre a posio e os resultados financeiros das sociedades so regulados na lei comercial com objetivos diversos dos que orientam a legislao tributria, e a apurao de resultados e as demonstraes financeiras exigidas pela lei comercial no devem ser distorcidas em razo da convenincia da legislao tributria.

Depreende-se destes depoimentos que no vem ocorrendo exatamente o desejado, porque para as empresas optantes pelo Lucro Presumido ou enquadradas no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das

Microempresas e Empresa de Pequeno Porte - SIMPLES, por exemplo, a legislao do imposto de renda, desprezando as regras estabelecidas inicialmente e em total desacordo com os Princpios Contbeis, permite a opo de substituir a escriturao

Decreto-Lei n. 1.598/77: Art. 7. - O lucro real ser determinado com base na escriturao que o contribuinte deve manter com observncia s leis comerciais e fiscais. [...]; 4. - Ao fim de cada perodobase de incidncia do imposto, o contribuinte dever apurar o lucro lquido do exerccio mediante a elaborao, com observncia das disposies da lei comercial, do balano patrimonial, da demonstrao de resultado do exerccio e da demonstrao de lucros e perdas. Art. 8. - O contribuinte dever escriturar, alm dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela legislao tributria, os seguintes livros: I - de apurao do lucro real, no qual: [...]; 2. - Os registros que forem necessrios para a observncia de preceitos da lei tributria relativos determinao do lucro real, quando no devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao comercial, ou forem diferentes dos lanamentos dessa escriturao, sero feitos no livro de que trata o item I (Lalur) deste artigo ou em livros auxiliares.

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contbil pelo Livro Caixa. Este procedimento conta ainda com um agravante: sua escriturao totalmente descaracterizada, pois contempla toda a movimentao financeira, inclusive a bancria. O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo n 563 de 28/10/93, normatizou as formalidades da escriturao contbil, estabelecendo que possa ser feita atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico e que seja executada: em idioma e moeda corrente nacional; observando a ordem cronolgica de dia, ms e ano; sem emendas, rasuras, borres, entrelinhas e espaos em branco; com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem os fatos e a prtica de atos administrativos. A escriturao encerra-se ao final de cada exerccio com a elaborao das peas contbeis abaixo, que devero ser publicados em jornais de grande circulao por algumas sociedades annimas, e transcritas no livro Dirio: Balano Patrimonial; Demonstrao de Resultado do Exerccio; Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados; Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos; Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

A escriturao contbil, a emisso de relatrios, peas, mapas, anlises, demonstrativos e demonstraes contbeis so de exclusiva responsabilidade do profissional de contabilidade, legalmente habilitado. Responsabilidade ratificada pelo Cdigo Civil, com a ressalva de transferncia da responsabilidade se nenhum profissional houver na localidade em que se situa a empresa.

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Indo de encontro ao que se estabelece nas normas do Conselho Federal de Contabilidade, o pequeno empresrio ficou dispensado da manuteno de escrita contbil, conforme est expresso no 2 do Art. 1.179 do Cdigo Civil em vigor. O Cdigo Tributrio Nacional, ao tratar da escriturao, estabelece que os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal, bem como os comprovantes de lanamentos neles efetuados, sejam conservados em boa ordem at que prescrevam os direitos tributrios. o reconhecimento da necessidade e importncia jurdica que os livros e documentos contbeis representam para a sociedade. Corroborando com esse entendimento Fazzio Jnior (2003, p.72) afirma:
A escriturao a radiografia da empresa. Por isso, a lei impe ao empresrio o dever de manter a escriturao em ordem. de seu prprio interesse, seja para atender os ditames legais, seja para propiciar a fiscalizao tributria, seja para eventualidade de fazer prova em juzo.

Ferreira, (1946, apud FAZZIO JNIOR, 2003, p.72), explica: no se compreende, portanto, comerciante sem contabilidade. Esta essencial. Dela que lhe advm o pleno conhecimento de sua situao patrimonial [...].

2.1.2. Escriturao fiscal

No Brasil prosperam leis que exigem escriturao fiscal atravs de regulamentos diversos, estabelecendo livros prprios; tal exigncia complementa a escriturao contbil, servindo-lhe de suporte aos lanamentos. A ttulo de exemplo, destacam-se aqueles que esto mais presentes no dia-a-dia das empresas e previstos no: Regulamento do ICMS; Regulamento do IPI; Regulamento do ISS e Regulamento do Imposto de Renda.

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A escriturao fiscal, segundo Martinez (2002, p.75), [...] pode ser entendida como um dever instrumental (obrigao acessria, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional) que existe para assegurar a arrecadao e a fiscalizao dos tributos. Carrazza (2001, p.437) confirma esse entendimento quando faz os seguintes comentrios a respeito dos deveres instrumentais tributrios:
Os deveres instrumentais tributrios so, (...), relaes jurdicas, de contedo no-patrimonial, que tm por objetos um fazer (facere), um no-fazer (non facere) ou um suportar (patere), sempre no interesse da Administrao Tributria. Tais deveres s podem ser criados por meio de lei (editada pela pessoa poltica tributante) e visam a controlar a correta arrecadao dos tributos impende dizer, assegurar o perfeito cumprimento das obrigaes consistentes na entrega de dinheiro ao Fisco.

A escriturao fiscal, seguindo disposies contidas em seus regulamentos especficos, permite ao governo, atravs de seus agentes, confirmar os registros, a apurao e o recolhimento dos tributos devidos, fazendo lanamento de crdito tributrio quando for detectado o ilcito tributrio.

2.1.3. Livros contbeis e fiscais

Ratificado pelo Cdigo Civil em seu art. 1.180, em substituio ao Cdigo Comercial, revogado nessa parte, o livro Dirio indispensvel para refletir a escriturao contbil do empresrio e da sociedade empresria, podendo ser substitudo por fichas, no caso de escriturao mecanizada ou eletrnica. Os livros Dirio e Razo constituem os registros permanentes e obrigatrios da Entidade, conforme o previsto na NBC T 2.1, aprovada pela Resoluo n 563 de 28/10/1983.

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A escriturao do livro Dirio se reveste de formalidades intrnsecas e extrnsecas. As formalidades extrnsecas se reportam aos aspectos externos escriturao, tais como: conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da Entidade e contabilista habilitado; estar devidamente encadernado; ter folhas numeradas tipograficamente e ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente. Quanto s formalidades intrnsecas, estas dizem respeito escriturao em si, como o citado anteriormente, de forma a lanar em ordem cronolgica com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas aquelas de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem alteraes patrimoniais. Para a escriturao do livro Dirio admite-se o uso de cdigos, abreviaturas e partidas mensais, isto , escriturao de forma resumida, desde quando no ultrapasse ao perodo de um ms e suportada por livros auxiliares analticos revestidos das formalidades legais. O livro Razo reproduz de forma sinttica os registros analticos do livro Dirio. fundamental para os procedimentos de auditoria, pois permite avaliar as mutaes ocorridas no patrimnio atravs de contas individualizadas, com todas as transaes ocorridas em determinado perodo. Obedece tambm ordem cronolgica de lanamentos; todavia tem dispensado a sua autenticao no Registro Pblico competente. Outro livro que, apesar de sua caracterstica de auxiliar, tornou-se de grande relevncia o livro Caixa, devido sua obrigatoriedade pela legislao fiscal, nos casos permitidos em substituio escriturao contbil e que, muitas vezes, ser o livro disponvel para os procedimentos de auditoria fiscal. O livro Caixa

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destina-se escriturao da movimentao financeira da empresa, seus recebimentos e pagamentos, aonde o saldo ser sempre devedor. Sobre o livro Caixa, Lemos (2004, p.45) enfatiza que tambm um livro muito til para a contabilidade, j que possibilita a leitura da movimentao financeira da entidade. No Regulamento do ICMS a exigncia dos livros contbeis est prevista no art. 320, que estabelece:
Constituem instrumentos auxiliares da escrita fiscal os livros da contabilidade geral, o Copiador de Faturas, o Registro de Duplicatas, as Notas Fiscais, os Documentos de Arrecadao Estadual e demais documentos, ainda que pertencentes ao arquivo de terceiros, que se relacionem com os lanamentos efetuados na escrita fiscal ou comercial do contribuinte (RICMS/BA, 1997).

Diversos outros livros so exigidos das entidades; dentre eles esto os livros fiscais, criados por legislaes tributrias especficas com a finalidade de atender ao Estado. Neles esto registrados todos os fatos relacionados com as atividades fiscais da empresa. Pode-se constatar isso na seguinte afirmativa de Gildo (2000, p.16):
O Estado, como um dos parceiros de todas as entidades, j que, onde quer que haja uma riqueza em seu territrio tem a sua parcela sagrada, constitui-se como um dos interessados nos registros feitos nos livros fiscais.

Dentre os livros fiscais um se destaca, por ser obrigatrio a todas as empresas, quer sejam elas de pequeno ou grande porte. Trata-se do Livro Registro de Inventrio, fundamental tambm para a contabilidade. Tem por finalidade arrolar os bens de consumo, as mercadorias, as matrias-primas e outros materiais que estejam estocados nas datas do balano. Em conseqncia, relevante para a determinao do custo de mercadorias, o lucro bruto, a movimentao de compras e

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vendas, assim como ratificar valores lanados no livro Dirio e constante do Balano Patrimonial. Lemos (2004, p.46) chama a ateno para a importncia desse livro nos procedimentos de auditoria fiscal: a auditoria fiscal deve ficar atenta a esse livro. Deve verificar o critrio de avaliao de estoque, a quantidade de mercadorias estocadas e, se possvel, a realizao do levantamento quantitativo do estoque. So livros fiscais obrigatrios, com caractersticas peculiares de escriturao, dentre outros, a depender do ramo de atividade: o Livro Registro de Entradas; o Livro Registro de Sadas; o Livro de Registro de Controle da Produo e Estoque; os Livros Registro de Apurao do ICMS e do IPI; o Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR).

2.2. Auditoria contbil

Foi visto anteriormente que manter registros contbeis, alm de ser obrigatrio, de real interesse para que se possa acompanhar a evoluo patrimonial de um empreendimento. As informaes contbeis devem refletir com fidedignidade a real situao da entidade, observar os princpios da fidelidade, confiabilidade e temporalidade para que sejam teis. E ser atravs da auditoria, usando suas tcnicas e procedimentos, que os registros contbeis, bem como as demonstraes financeiras deles emanadas, sero validados quanto observncia dos princpios fundamentais da contabilidade e dos dispositivos legais. Franco e Marra (2001, p.28) definem a auditoria como:
A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade

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objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais e as normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.

Para Attie (1998, p.25) a auditoria uma especializao contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. S (2002, p.25), aps analisar diversos conceitos emitidos por ilustres estudiosos internacionais, apresenta a sua definio:
Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

A auditoria uma tcnica contbil que consiste em examinar, investigar, verificar, testar, atravs dos registros contbeis e fiscais, a situao patrimonial e financeira de uma entidade, utilizando-se de procedimentos especficos de auditoria, seguindo normas prprias e obedecendo aos princpios contbeis, para que formando sua convico possa opinar, criticar e sugerir. Atravs da anlise das demonstraes financeiras, dos livros fiscais, dos relatrios e documentos operacionais, das entrevistas, inspees e dos demais documentos de resultado, a auditoria poder atingir o seu objetivo principal: apurar a veracidade e o coeficiente de exatido das demonstraes contbeis.

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2.2.1. Servios de auditoria

A execuo dos servios de auditoria pressupe adequado planejamento que ir considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: conhecimento detalhado das prticas e dos sistemas contbeis adotadas pela entidade; os riscos de auditoria; a oportunidade e extenso dos procedimentos a serem adotados; o uso de trabalho de outros auditores e a necessidade de atender a prazos estabelecidos por outras entidades. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos recomendarem. Franco e Marra (2001, p.253) destacam:
O auditor independente, quando chamado a prestar sua colaborao profissional a uma empresa, assume com ela contrato de prestao de servios profissionais, no qual ficam estabelecidos a natureza e extenso do servio a ser executado, o tempo e durao do contrato e a remunerao a ser paga pelo trabalho, alm de outros detalhes de interesse mtuo, que definam direitos e obrigaes das duas partes.

Os servios de auditoria requerem entrevistas iniciais para sondagens sobre as necessidades do cliente, conhecimento da organizao e avaliao preliminar dos controles internos. No se deve iniciar tais servios sem o levantamento do estado da empresa, com os cuidados e as mincias necessrios. Podem ocorrer por determinao legal ou contratados para situaes especficas. Dentre eles destacam-se: assessoria fiscal contbil; organizao e reorganizao de planos e sistemas contbeis; apurar situao financeira para fins de crditos; conferir a exatido de custos; confirmar os saldos de contas de terceiros; determinar o valor real de patrimnio lquido.

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2.2.2. Procedimentos de Auditoria Contbil

Trata-se de um conjunto de tcnicas utilizadas pelo auditor para obter evidncias e provas suficientes para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. Abrangem os testes de observncia e testes substantivos. Conforme norma do CFC:
Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. Os testes substantivos visam obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade [...].

O auditor quem define quais os procedimentos que sero utilizados no trabalho de auditoria. Depende apenas do tipo, do ramo, do porte, da complexidade e das condies da empresa. Sero definidos por meio de provas seletivas, testes e amostragens. Esses procedimentos so definidos na etapa de planejamento e tm que ser bem escolhidos, pois isto ir afetar a formao e qualidade dos papis de trabalho e, com isso, o resultado da auditoria. O planejamento se torna, portanto, a etapa mais importante do trabalho; alm disso, ele servir tambm como registro da auditoria executada e dos procedimentos aplicados. No adianta utilizar procedimentos que no influenciem na avaliao da empresa, pois ser tempo perdido. Tambm, no aconselhvel deixar de utilizar algum procedimento importante para o trabalho da empresa a ser auditada e s perceber isso quando j est realizando a auditoria, pois pode prejudicar o andamento da mesma, fazendo com que haja dispndio desnecessrio de tempo ou

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que se tenha um re-trabalho. Entretanto, melhor pecar por excesso do que por falta, diz o dito popular. importante que os procedimentos de auditoria sejam corretamente definidos, planejados e executados com competncia, discrio e, principalmente, sigilo e tica, para que permitam formar convencimentos sobre a fidedignidade das demonstraes financeiras. Attie (1998, p.121) confirma tal entendimento quando define que procedimentos de auditoria so investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio do auditor sobre demonstraes financeiras ou sobre o trabalho realizado. Os procedimentos de auditoria so os seguintes: a) Confirmao; b) Exame Fsico; c) Conferncia de Clculos; d) Observao; e) Inqurito; f) Exame dos Documentos Originais; g) Exame da Escriturao; h) Exame dos Registros Auxiliares e Fiscais; i) Investigao Minuciosa; j) Correlao das Informaes Obtidas. a) Confirmao Consiste na solicitao de declaraes formais e imparciais feita pelo auditor a fontes externas e independentes empresa e que estejam habilitadas a confirmar registros contbeis. So conhecidas como circularizao e permitem confirmar saldos de bancos, fornecedores e clientes, por exemplo. As respostas devem ser encaminhadas ao auditor, por escrito, e devem conter as informaes a respeito da empresa em trabalho de auditoria. utilizada como evidncia. b) Exame Fsico o exame feito in loco, necessrio para se constatar a existncia fsica do item registrado, que pode ser item de estoque, de inventrio e at mesmo imveis,

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ttulos, certificados, cautelas e outros documentos que representem valores. Com esse procedimento o auditor confere a existncia fsica do item, ou seja, se ele realmente existe, se o item fidedigno, se a quantidade confere com as declaradas, o estado fsico do bem e sua utilizao. importante que o auditor tenha algum conhecimento sobre a natureza do bem auditado. Havendo dvidas sobre a propriedade do bem, ou seja, se a empresa auditada realmente dona do bem, o auditor pode verificar os documentos contbeis e confrontar com a identificao do bem. c) Conferncia de Clculos Consiste na conferncia dos valores e das somas dos documentos apresentados pela empresa auditada. So eles: listagem de estoques, livro Razo, livro Dirio, equivalncia patrimonial, dividendos, depreciao, juros etc. e at o prprio balancete. o procedimento mais simples, mas um dos mais importantes, pois o nico procedimento que verifica com eficincia as operaes de somas e clculos. Deve ser utilizado, inclusive, frente a documentos emitidos por meio eletrnico, pois podem ocorrer alteraes em equipamentos com o intuito de se ocultar fraudes. d) Observao De importncia relevante, pois evidencia os erros, problemas e deficincias na realizao de alguma atividade ou processo. Esse procedimento se volta para o operacional da empresa. O objeto da observao est no enfoque de pessoas, procedimentos e processos. observada a forma como so manipulados os materiais de estoque, como feita a classificao contbil, a execuo dos procedimentos operacionais, como funciona o controle interno da empresa. Este

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trabalho permite identificar problemas que s vezes no se encontram na contabilidade, mas repercutem no patrimnio. e) Inqurito Consiste na formulao de perguntas por parte do auditor e das respostas por parte dos funcionrios de vrios setores da empresa. Esse procedimento se estende durante todo o processo de execuo da auditoria, pois medida que vo surgindo as dvidas o auditor procura interrogar as pessoas ligadas matria em questo para obter a melhor e mais correta resposta possvel. muito utilizado e de grande valia, quando os entrevistados colaboram e o auditor aplica-o corretamente. Cabe ao auditor conduzir as perguntas para auxiliar na execuo do seu trabalho, com cautela e jogo de cintura, e avaliar cada resposta para saber se confivel ou no. As perguntas podem ser feitas de forma verbal ou de forma escrita. f) Exame dos Documentos Originais Nesse procedimento so analisados os documentos originais que validam o lanamento contbil, o estoque, a aquisio de bens, a venda de mercadorias, dentre outros itens. Ao examinar os documentos originais, o auditor deve verificar a autenticidade, a veracidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Averiguar se o documento est corretamente preenchido e se faz referncia operao escriturada. So exemplos de documentos originais que corroboram os registros contbeis e fiscais: notas fiscais, recibos, escrituras, duplicatas, certides dentre outros.

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g) Exame da Escriturao Exame que visa, sobretudo, a conciliao dos saldos das contas existentes na data do balano. Atravs de testes e papis de trabalho so realizadas confirmaes analticas nas contas de fornecedores, nas contas de clientes e necessariamente, por meio de conciliao, os saldos bancrios. Efetuam-se tambm exames quanto ao cumprimento das normas e princpios contbeis. h) Exame dos Registros Auxiliares e Fiscais Alguns registros contbeis so efetuados de forma sinttica, necessitando sua confirmao atravs de registros auxiliares, por exemplo, empresas que contabilizam as vendas para clientes em conta nica, mantendo o desdobramento em controle gerencial. Tambm os registros fiscais precisam validar os impostos registrados, apurados e recolhidos na contabilidade. i) Investigao Minuciosa Consiste no exame profundo e detalhado de documentos, registros, informaes obtidas etc. Esse procedimento proporciona preciso do ponto investigado. Objetiva verificar algum tipo de erro ou fraude. Ele avalia a veracidade e idoneidade do item auditado. importante que o auditor tenha conhecimento e experincia necessrios para detectar irregularidades e demais anomalias. j) Correlao das Informaes Obtidas Faz referncia ao balano contbil analisando a correlao de uma conta com outra que a afete, a exemplo de pagamentos a fornecedores, que afetam as contas a pagar e o disponvel. Verifica-se a exatido e consistncia das informaes,

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analisando as contas correlacionadas. Procedimento executado tipo mtodo das partidas dobradas.

2.2.3. Papis de Trabalho

Os papis de trabalho so os registros das evidncias obtidas no decorrer do trabalho, baseadas nos procedimentos de auditoria definidos. Contm todas as informaes elaboradas e reunidas pelo auditor, compostas dos elementos comprobatrios, das evidncias, das provas e das anotaes feitas pelo auditor, referentes ao trabalho por ele realizado. Igualmente esto inseridas as concluses e opinies a respeito da anlise e andamento do trabalho e todas as informaes que so necessrias para comprovar e apoiar o parecer conclusivo do auditor. Devem ser acrescentados todos os subsdios relevantes que provem a consistncia e veracidade do parecer do auditor com organizao, clareza e nvel de detalhamento suficiente que levem ao entendimento e ao suporte da auditoria executada, sempre obedecendo s normas aplicveis. A apresentao desses papis pode se dar de forma manual, por meios eletrnicos, filmes ou quaisquer outras ferramentas que possam evidenciar o trabalho do auditor e que fundamentem a elaborao do seu parecer. Os papis de trabalho esto definidos atravs da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade de n 820/97. A interpretao tcnica dos papis de trabalho e documentaes da auditoria est detalhada na NBC T 11IT-02, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo de n 828/98. Segundo a norma, os papis de trabalho so elaborados, estruturados e

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organizados para atender s circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria. O maior beneficirio dos papis de trabalho o prprio auditor, pois alm de provar a veracidade do seu trabalho pode se utilizar dessa documentao para uma prxima auditoria. Confere, tambm, ao auditor, a guarda e o sigilo dos papis de trabalho. Os papis de trabalho tm como objetivo auxiliar o auditor na prtica de suas atividades profissionais; fundamentar, com elementos probatrios, o parecer do auditor; servir de prova da consistncia, idoneidade e veracidade do trabalho do auditor; facilitar a reviso das tarefas por parte do supervisor responsvel; auxiliar no trabalho de uma prxima auditoria. Durante a elaborao dos papis de trabalho devem ser observados alguns itens bsicos, a fim de se garantir o seu melhor desempenho e entendimento. Os papis devem ser escriturados, sempre que possvel, com uma redao clara, compreensvel, legvel e objetiva, obedecendo a uma ordem lgica e permitindo que sejam compreendidos, sem dificuldades, por qualquer profissional de auditoria. Cabe ressalvar que imprescindvel fazer referncias s fontes que foram utilizadas para a obteno das informaes.

2.3. Auditoria Fiscal com enfoque no ICMS

No mbito mundial, se fala de auditoria fiscal a partir de uma dupla vertente: a realizada por auditores independentes ou por funcionrios pblicos da administrao tributria. Aqui o tema ser tratado sob a tica da auditoria realizada

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pelo agente pblico, denominado de auditor fiscal, embora sem perder de vista que diversos conceitos e tcnicas so comuns s duas auditorias. S (2002, p. 463) esclarece que o objeto da auditoria fiscal o de observar se a empresa cumpre todas as exigncias da lei, em matria tributria, basicamente. Tambm Lemos (2004) afirma que todo o trabalho do auditor fiscal tem como finalidade a verificao do correto cumprimento da legislao fiscal. Essa constatao feita atravs de livros fiscais prprios, livros contbeis e demonstrao fiscal e contbil. Para Timm (1991, p. 11) a auditoria fiscal,
objetiva aferir o grau de exatido da empresa em relao s suas obrigaes fiscais, sendo matria de exame todo o complexo patrimonial da empresa, dependendo da natureza do tributo que se busca averiguar.

Entendimentos dos ilustres estudiosos no divergem do que se pensa na Venezuela a respeito da auditoria fiscal, conforme Franco (s.d.) ao inferir que:
[] a auditoria fiscal, [] centra sua atuao em verificar se a entidade tem cumprido suas obrigaes tributrias, exigindo, em caso contrrio, o cumprimento de tal obrigao de acordo com a legislao vigente, o que incluir dvida tributria mais sanes, mais juros por atraso4 (traduo nossa).

Sem dvida, a auditoria fiscal utiliza procedimentos prprios e, s vezes, semelhantes aos procedimentos da auditoria contbil para verificar, junto s entidades, o fiel cumprimento das exigncias tributrias.

[] la inspeccin fiscal, [] centra su actuacin en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda tributaria ms sncin ms intereses de demora.

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O foco deste estudo est direcionado aos procedimentos relativos fiscalizao do ICMS no estado da Bahia, que no tm muitas diferenas daqueles desenvolvidos em outros estados brasileiros, onde se procura uma harmonizao de procedimentos para o combate sonegao e fraude fiscal. Diante disto, torna-se imprescindvel tecer algumas consideraes a respeito do ICMS, tributo que ser enfatizado na auditoria fiscal.

2.3.1. Consideraes a respeito do ICMS

Imposto de competncia Estadual, atribuda pela Constituio Federal em seu artigo 155, inciso II, regulamentado pela Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996, com modificaes produzidas pelas Leis Complementares n: 92/97; 99/99; 102/00; e 114/02. No Estado da Bahia, o ICMS est legitimado atravs da Lei 7.014, de 04 de dezembro de 1996 e regulamentado por meio do Decreto n 6.284, de 14 de maro de 1997. um imposto no-cumulativo, onde se compensa o que for devido em cada operao com o montante cobrado na operao anterior. Sua

operacionalizao se d atravs dos mecanismos de crditos pelas entradas e dbitos pelas sadas, sendo a apurao mensal. Tudo registrado e controlado na escrita fiscal. O contribuinte do ICMS, ou sujeito passivo da obrigao, a pessoa fsica ou jurdica que realiza, com habitualidade, operaes sujeitas tributao do ICMS. So tambm contribuintes do ICMS, dentre outros: o industrial; o comerciante; o produtor rural;

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o gerador de energia; o extrator de substncias animais, vegetais, minerais ou fsseis; o prestador de servios de transporte intermunicipal e interestadual; o prestador de servios de telecomunicaes; os bares, restaurantes, hotis e similares; e os partidos polticos, as sociedades civis sem fins lucrativos que realizem operaes no relacionadas com suas finalidades essenciais. Para que se possa apurar e recolher o ICMS adequadamente, o

contribuinte deve manter documentos fiscais e contbeis idneos, lastreadores de suas operaes, bem como escriturar regularmente livros fiscais prprios como, por exemplo, Registro de Entrada de Mercadorias, Registro de Sadas, Registro de Apurao do ICMS, Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias e o Registro de Inventrio. O ICMS se constitui na principal fonte de arrecadao dos estados, e sua legislao muito complexa, alterando-se continuamente, implicando, muitas vezes, em entendimentos divergentes. H uma necessidade de educao contnua por parte dos sujeitos passivos, contribuintes do tributo, para se manterem atualizados, visando no cometer erros, enganos e impercia, fatos estes que os levariam sujeio de autuao fiscal e pagamento de multas e juros. A SEFAZ mantm uma estrutura moderna de fiscalizao informatizada, com banco de dados disponibilizado em rede prpria atravs da Intranet, permitindo que informaes a respeito dos contribuintes estejam disponveis em tempo real, quanto ao seu cadastro, arrecadao, ltimas fiscalizaes, infraes detectadas, entre outras, permitindo um gerenciamento e programao de fiscalizao mais eficientes.

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Sobre esse aspecto, inclusive, Magalhes (1996, p. 73) j previu esse acontecimento, em estudo realizado, quando afirmou:
Hoje a Prodeb j tem disponvel para os Auditores Fiscais da Secretaria da Fazenda, que cadastrarem suas senhas de acesso, portas de acesso a diferentes dados de interesse para execuo de trabalhos de auditoria fiscal, como por exemplo, inscries canceladas, notas fiscais autorizadas, recolhimentos de ICMS pelos contribuintes, etc. No futuro, possivelmente breve, alguns ou todos esses dados estaro disponveis na Internet...

Em funo da complexidade que envolve o ICMS, a SEFAZ/Ba mantm os auditores fiscais em contnuos treinamentos internos e cursos de ps-graduao na rea da Contabilidade e do Direito.

2.3.2. Procedimentos de Auditoria Fiscal

S (2002, p. 214) afirma que, a conduta tcnica do auditor gera a sua forma de proceder, para que o trabalho executado tenha eficcia e eficincia, ou seja, alcance seus objetivos racionalmente. Depreende-se desta afirmativa que, no exerccio da auditoria fiscal, o auditor imprescinde de conhecimentos abalizados da legislao do ICMS e de outras reas do conhecimento, como Contabilidade, Direito, Informtica, para que, nos trabalhos realizados, possa obter resultados consistentes e eficazes. Os procedimentos de auditoria fiscal so as ferramentas utilizadas pelos auditores para a realizao do seu trabalho, consistindo na anlise das informaes obtidas para formar sua opinio imparcial (ATTIE, 1991). O planejamento de auditoria surge a partir da Diretoria de Planejamento Fiscal - DPF, tomando-se por base o perodo prescricional, os segmentos, indicadores de omisso e as metas de arrecadao estabelecidas. Esto

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disponibilizadas no sistema, para as respectivas Inspetorias Fazendrias, as empresas que devem ser monitoradas ou fiscalizadas pelos auditores, sempre em programao trimestral, coincidindo com o trimestre civil. Nas Inspetorias so emitidas as ordens de servios, distribuindo-se entre os auditores as respectivas programaes com sugestes dos roteiros de auditoria a serem aplicados. O monitoramento consiste no acompanhamento sumrio dos registros fiscais do contribuinte, visando, sobretudo, a omisso de recolhimento e divergncias nas informaes econmicas fiscais. Encontrado algum recolhimento a menor ou divergncia entre o Demonstrativo de Apurao Mensal (DMA) e os livros fiscais, no primeiro momento no se procede lavratura de auto de infrao, sendo oferecido um prazo para a regularizao das pendncias; caso isto no ocorra, gera a autuao fiscal.

2.3.3. Roteiros de Auditoria

Os roteiros de auditoria indicam os procedimentos de auditoria a serem aplicados pelos auditores fiscais, equivalendo ao planejamento dos trabalhos na auditoria contbil. O objetivo da auditoria fiscal, segundo Souza (1995, p.33), : [...] a verificao da exatido do cumprimento da obrigao principal e dos acessrios, atentando para a origem, escriturao e o estorno dos crditos e dbitos do imposto. Nessa assertiva, Souza (1995) enfatiza a auditoria fiscal propriamente dita, ou seja, roteiro de auditoria pautado apenas nos livros e documentos fiscais luz do regulamento do ICMS.

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O mesmo autor, com o olhar na auditoria contbil aplicada fiscalizao do ICMS, relata:
[...] Roteiro de Auditoria Contbil visa verificao dos dados constantes dos livros, contas e demonstrativos contbeis: a) investigando e analisando a conciliao das peas contbeis com a escriturao fiscal e documentos-fonte; b) analisando peas contbeis particularizadas, sob o prisma esttico e dinmico do patrimnio das empresas, a partir de documentos-fonte dos lanamentos contbeis, evolues, alteraes patrimoniais, movimentaes de resultados do exerccio at os valores constantes do Balano; c) investigando e analisando minuciosamente as mutaes dos fatos contbeis nos grupamentos do Balano e nas Demonstraes do Resultado do Exerccio; d) investigando, analisando e avaliando a performance econmicofiscal da empresa (SOUZA, 1995, P. 33).

Para a aplicao dos procedimentos de auditoria fiscal existem diversos roteiros, alguns de natureza exclusivamente fiscal tais como: Roteiro de Crditos Fiscais, Roteiro de Substituio Tributria etc. e outros que visam incrementar a fiscalizao por meio da contabilidade, haja vista os citados no quadro 1 e que so discutidos a seguir. Quadro 1 - Roteiros de auditoria contbil fiscal
AUDI.1 AUDI.2 AUDI.3 AUDI.4 AUDI.5 AUDI.6 Auditoria fiscal contbil da conta corrente do ICMS Auditoria fiscal contbil das operaes mercantis e de produo industrial Auditoria contbil das contas do ativo Auditoria contbil das contas do passivo e patrimnio lquido Auditoria fiscal contbil da conta servios Auditoria financeira conjunta

Fonte: SEFAZ/Ba adaptada pelo autor

Os roteiros, para serem aplicados, seguem os mesmos procedimentos da auditoria contbil, isto , em razo do volume das operaes e dos documentos a serem investigados realizam-se testes e amostragens para determinar o grau de aprofundamento e amplitude dos exames necessrios.

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AUDI.1 - Auditoria fiscal contbil da conta corrente do ICMS Este procedimento tem por objetivo verificar e validar os crditos fiscais lanados no livro Registro de Entradas com os registros ocorridos na contabilidade, na conta de ICMS a Recuperar, constatar se os dbitos registrados no Livro Registro de Sadas conferem com aqueles registrados na contabilidade, na conta ICMS a Recolher e do saldo apurado no final do ms, que pode permanecer em uma das contas citadas e confrontar com o Livro Registro de Apurao do ICMS.

AUDI.2 - Auditoria fiscal contbil das operaes mercantis e de produo industrial Objetiva definir os procedimentos a serem seguidos na verificao da regularidade dos lanamentos e dos documentos contbeis. Compreende o exame dos lanamentos, a apurao de custos, margem de lucro, conciliao de contas, ajustes e providncias pertinentes, tendo em vista observar se os valores foram ocultados ou contabilizados incorretamente com o propsito de esconder sua verdadeira origem. Esses valores, at prova em contrrio, so considerados procedentes de vendas no registradas ou de servios prestados, mas no contabilizados. Dentre os procedimentos orientados para o exame por amostragem nos livros contbeis destacam-se: lanamentos no Dirio que envolvam operaes ou prestaes tributveis, disfarados sob ttulos diferentes; lanamentos referentes Complementao de Vendas ou

Complementao de Servios; e

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confronto entre valores das entradas e das sadas consignados nos livros fiscais com os valores correspondentes no livro Razo.

AUDI.3 Auditoria contbil das contas do ativo Procedimento que visa identificar, atravs das contas de disponibilidade, crditos, estoques e do permanente, a existncia de fatos ocultos geradores do ICMS, caracterizados como omisso de receitas. Devem ser verificados lanamentos que estejam em desacordo com as normas e princpios contbeis.

AUDI.4 Auditoria contbil das contas do passivo e patrimnio lquido Tambm neste roteiro, procura-se identificar a omisso de receitas a partir de passivos fictcios ou passivos inexistentes, nas contas fornecedores, emprstimos de scios, obrigaes a pagar, adiantamento de clientes e demais contas a pagar. Para tanto se utiliza o procedimento contbil de confirmao dos saldos atravs da circularizao. Devem ser validadas tambm a composio e integralizao do capital social, para identificar possveis irregularidades no patrimnio lquido.

AUDI.5 Auditoria fiscal-contbil da conta de servios Roteiro destinado verificao da contabilidade das empresas de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.

Compreende o exame, por amostragem, dos lanamentos, a composio de custos para confirmar os crditos fiscais utilizados, margem de lucro, ajustes e providncias pertinentes, a fim de observar possveis divergncias entre os livros fiscais e contbeis, ou mesmo registros contbeis de operaes que constituem fato gerador

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do ICMS sem os respectivos recolhimentos. Constatar que estejam em desacordo com as normas contbeis e que, at prova em contrrio, se caracterizem como omisso de receitas decorrentes de servios prestados.

AUDI.6 Auditoria financeira conjunta Consiste no procedimento em que, a partir do saldo inicial de caixa, adiciona-se todos os dbitos das contas de ativo e todos os crditos das contas de passivo, determinando o montante dos recursos disponveis e, procedendo-se no sentido inverso, determina o montante dos recursos aplicados. Deduzido do montante de recursos disponveis, o montante dos recursos aplicados dever chegar ao valor das disponibilidades, isto , bancos e caixa. Caso contrrio, haver indcios de sonegao. Os roteiros trazem em seu contedo a indicao de exames minuciosos e extensos que, em alguns casos, dificultam a sua aplicao por parte dos auditores, principalmente daqueles que no possuem formao contbil. Em razo disto, a pesquisa constata que a sua utilizao tem sido muito restrita, predominando as verificaes mais simples, tais como auditoria de caixa e de fornecedores. Para auxiliar a execuo dos roteiros contbeis h a sugesto de um questionrio para ser aplicado nos exames contbeis das diversas contas e grupos a serem auditados (vide apndice A). Em todas as auditorias, quer seja fiscal, quer seja contbil, cabe ao auditor elaborar o planejamento da ao fiscal e fazer uma visita prvia ao estabelecimento a ser fiscalizado, para manter contato com o responsvel, conhecer in-loco a atividade desenvolvida, a dimenso da empresa, o processo produtivo, o sistema de custo, o imobilizado em uso; enfim tomar conhecimento da empresa.

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2.3.4. Sistemas de informaes aplicados auditoria fiscal

Hoje, apesar de ainda ser necessria a verificao manual dos documentos para a confirmao dos registros e constituio das provas de infraes fiscais, no trabalho do auditor imprescindvel a informtica; no a informtica na sua forma elementar computador como substituto de mquinas de datilografia. Arima (2002, p.79) chama a ateno para essa realidade: a evoluo tecnolgica, conjugada a mudanas de paradigmas do mercado, tem criado diversas formas de posicionamento e postura dos administradores e executivos das organizaes. A SEFAZ no poderia ficar alheia a essa nova ordem mundial. As organizaes evoluram e se modernizaram requerendo idntico procedimento dos rgos pblicos, principalmente daqueles que tm como misso arrecadar tributos e combater a sonegao e a fraude fiscal. Diante desse cenrio, o rgo tem desenvolvido e disponibilizado, para os Auditores Fiscais, vrios sistemas de informaes que auxiliam sobremaneira o desempenho dos trabalhos de auditoria, permitindo mais preciso e agilidade. Um sistema de informao se define como um conjunto de procedimentos estruturados, planejados e organizados que, uma vez executados, produzem informaes para dar suporte ao processo de tomada de deciso (ARIMA, 2002). atravs dessa tica, com viso futurista, que os gestores pblicos modernizam a estrutura fazendria. Dentre outros sistemas disponibilizados, destacam-se: a) SAFA (Sistema de Auditoria Fiscal Automatizada) o sistema mais importante que permite - atravs da leitura dos arquivos em meio magntico, obtidos dos contribuintes, contendo toda a movimentao de

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entradas e sadas, e alimentado pelos dados iniciais e finais de estoques, extrados do livro Registro do Inventrio - processar um levantamento quantitativo de estoque, apontando divergncias com preciso e rapidez. Determina ainda a base de clculo do ICMS, o valor do ICMS devido e os respectivos enquadramentos legais das infraes apuradas. Esses dados podem ser exportados diretamente para o Sistema de Emisso do Auto de Infrao - SEAI. Em contnua atualizao, mantm um banco de dados com alquotas e Cdigos Fiscais de Operaes (CFOPs). Sua verso atual j permite a realizao de outros roteiros, v.g., crditos fiscais, conta corrente e anlise de balanos. Na figura 1 poder ser visualizado o seu diagrama. FIGURA 1

Fonte: SEFAZ

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b) CFAMT (Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em Trnsito) Atravs desse sistema efetuado o controle das mercadorias em trnsito. Possui um banco de dados das notas fiscais que so retidas nos postos de fronteiras. Disponibilizadas aos auditores por meio de relatrios e classificadas por empresa, permitem a conferncia dos registros nos livros Registro de Entradas e Registro de Sadas para identificar possveis ausncias. As notas identificadas sero solicitadas ao setor encarregado de seu arquivamento para compor as provas da infrao na reclamao do crdito.

c) INC (Sistemas de Informaes do Contribuinte) o banco de dados dos contribuintes, de onde se pode retirar informaes importantssimas para o planejamento e direcionamento das tcnicas de auditoria. Desse sistema se obtm: o cadastro, as pendncias, as arrecadaes por ms e ano, autorizaes de documentos fiscais, situao dos processos, autorizaes de regimes especiais, informaes econmicas e fiscais, movimentos de importaes e exportaes.

d) Monitoramento Sistema criado para permitir acompanhar preventivamente os

contribuintes, constatando, sumariamente, os omissos de recolhimento e de informaes econmico-fiscais. Inicia recepcionando a Ordem de Servio O.S. das empresas a serem monitoradas e fecham com o termo de encerramento.

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e) SEAI (Sistema de Emisso de Auto de Infrao) Sistema criado para a lavratura de auto de infrao, quando ocorrer irregularidades, ou termo de encerramento, quando no houver irregularidades. Funciona recepcionando a O.S. que j identifica o contribuinte e possui um banco de dados com todas as infraes tipificadas. Ao identific-la, o auditor robustece os seus argumentos, faz avaliao, registra a base de clculo e o imposto reclamado. O sistema disponibiliza todos os enquadramentos legais e faz os clculos das multas e correo do tributo e, posteriormente, saem os relatrios: auto de infrao, demonstrativo de dbito, informao sobre reduo de multas e termo de encerramento.

2.3.5. Sonegao e fraude fiscal

Foi visto que a auditoria fiscal se prope a verificar as empresas no cumprimento das exigncias tributrias, isto , se vm atendendo satisfatoriamente aos seus compromissos legais, tributrios. Nos procedimentos de auditoria, muitas vezes, so detectadas

irregularidades que se constituem infraes fiscais, podendo, as mesmas, serem originadas de falhas humanas, negligncia, impercias, desatualizao com as leis, ou serem produzidas intencionalmente atravs de sonegao ou fraude. Segundo Ximenes (2000, p. 872), sonegar deixar de mencionar ou descrever nos casos exigidos pela lei. Ocultar com fraude. Ocultar, esconder. Para S e S (1993, p. 416) sonegao de escrita omisso de registros feita intencionalmente; ausncia de relao de fatos patrimoniais com intuito de fraude.

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A fraude fiscal, conforme art. I, inc. II da Lei 8.137/90, consiste na insero de dados inexatos em livros contbeis, com o fim de recolher imposto a menor. Para S e S (1993, p.205), a fraude fiscal representa:
artifcio realizado na escrita contbil, quer em registros, quer em avaliaes, quer em clculos, quer em documentos, com o intuito de reduzir a carga fiscal ou tributria. Leso lei fiscal-tributria atravs de procedimento proposital que visa reduzir imposto a pagar. As fraudes fiscais ocorrem geralmente por omisso de receitas, aumento de custos e despesas, subavaliao de estoque, subfaturamentos, manobras entre empresas associadas com drenagens de resultados, etc. As fraudes sujeitam as empresas multa e enquadramento dos responsveis na prtica de crime de sonegao fiscal.

Borba (2004, p. 433) conceitua a fraude como sendo tentativa dolosa de impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador. A utilizao de talonrios de notas fiscais em paralelo, registrando na contabilidade apenas um deles, o caso tpico de fraude onde parte das receitas de vendas ou servios no tem o seu registro efetuado nos livros fiscais e contbeis. A omisso de registro no livro de entradas e na contabilidade de notas fiscais referentes a mercadorias adquiridas, objetiva sonegar imposto por ocasio das vendas que devero ocorrer sem a respectiva emisso de nota fiscal. A sonegao e a fraude constituem atividades ilcitas praticadas por pessoas de m-f, com o intuito deliberado de reduzir os encargos tributrios. Cabem aos auditores fiscais, fazendo uso de toda tecnologia colocada sua disposio, conhecendo os tipos de sonegao e fraudes mais usuais e ainda utilizando a sua perspiccia, identificar e autuar para reclamar os crditos tributrios, isto , cobrar os tributos devidos.

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2.4. Diferenas e semelhanas entre a auditoria contbil e a auditoria fiscal

Os objetivos da auditoria contbil financeira, abordados anteriormente, no coincidem com os perseguidos na auditoria fiscal. Contudo, existem muitas semelhanas nos seus procedimentos. G. Franco, conforme o demonstrado no quadro 2, traduo e adaptao do autor, apresenta as principais diferenas e semelhanas na sua viso. Quadro 2 - Diferenas e semelhanas entre auditoria contbil e auditoria fiscal
Auditoria Contbil Opinar se as contas anuais expressam, em todos os aspectos significativos, o patrimnio, os resultados, os recursos obtidos e aplicados pela entidade auditada. OPINIO Supe-se que possvel negar a opinio. A opinio parcial no permitida ACESSO INFORMAO Amplo acesso informao INTERNA econmico-financeira, assim como aos controles internos. OPORTUNIDADE Desenvolve sua funo, normalmente, de forma quase simultnea aos fatos verificados. MEIOS Obteno de informao atravs de terceiros limitada. OBJETIVO Auditoria Fiscal Determinar se a base imponvel declarada por uma entidade correta conforme os critrios legais estabelecidos. Deve-se emitir opinio em todo caso. Opinio parcial permitida. Menos facilidades para o acesso informao e controles internos da entidade. Atuao se inicia, de maneira geral, aps o trmino do exerccio a ser auditado. Obteno de informao atravs de terceiros ilimitada.

Cruzamentos de informao Possibilidade de cruzar informao restringidos aos dados com outros contribuintes, alm das internos da entidade. apresentadas pela entidade. Sistemas inteligentes. PROCEDIMENTOS Indagaes orais e escritas. Sistemas inteligentes e bases de dados estatais. Indagaes orais e escritas.

Conciliaes globais limitadas Conciliaes globais com dados da a dados da prpria entidade. entidade e com informaes obtidas de outros contribuintes. Confirmaes com terceiros Confirmaes (limitadas). (amplas). DO Papis de trabalho. Demonstrativos probatrios. Relatrio de auditoria. Fonte: Franco G. (s.d.) com e terceiros documentos termo de

DOCUMENTAO TRABALHO

Auto de infrao, encerramento.

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A auditoria financeira conta com um objetivo que compreende, de alguma forma, a auditoria fiscal, pois o auditor, para opinar sobre a razoabilidade das demonstraes financeiras dever confirmar se a entidade apurou, declarou e registrou corretamente seus tributos. Por sua vez, a auditoria fiscal,, em muitas situaes, deve verificar se a contabilidade segue os princpios e as normas contbeis, base imponvel dos tributos. Considerando que o autor se reporta auditoria na Venezuela, discordase do mesmo quando refere que a auditoria contbil no contempla a opinio parcial, pois o parecer de auditoria, no Brasil, pode ser emitido com ressalva - uma forma parcial de opinio. O acesso s informaes internas mais franqueado ao auditor financeiro, porque este representa para a entidade um profissional-colaborador, enquanto que o auditor fiscal no goza desse conceito. Somente informaes que digam respeito ao processo de verificao fiscal sero disponibilizadas para o auditor fiscal. As maiores semelhanas se encontram na aplicao dos procedimentos tcnicos de auditoria que tanto o auditor independente quanto o auditor fiscal utilizam para obter evidncias adequadas que sustentem suas opinies. Sem dvida, as indagaes, as amostragens, os testes aplicados, as revises analticas e as confirmaes com terceiros, so utilizadas tanto por um quanto pelo outro, de forma idntica e muito similar. A auditoria fiscal, alm de verificar se o contribuinte est atendendo s normas tributrias, dever tambm buscar identificar possveis sonegaes e fraudes cometidas com a utilizao da contabilidade. Este assunto ser aprofundado no prximo captulo.

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3. EVIDNCIAS DE FRAUDES E SONEGAO NA CONTABILIDADE

Tendo conhecimento de que contadores e empresas usam de artifcios nada recomendveis, como a simulao e a omisso, para maquiar a contabilidade e dessa forma reduzir ou deixar de pagar suas obrigaes tributrias, compete ao agente fiscal identificar, por meio de evidncias e indcios, que a contabilidade proporciona possveis fatos ocultos geradores de ICMS. Esses fatos podem estar registrados em contas do ativo, do passivo, do patrimnio lquido e das contas de resultados. Sem esgotar o assunto, sero discutidas a seguir, por grupos contbeis, as principais ocorrncias de sonegao e fraude, atravs da contabilidade, relacionadas ao ICMS, com sugestes para sua identificao no trabalho de auditoria. Observe-se o que Timm afirma (1991, p.14) sobre as investigaes cabveis:

Procurando identificar eventual fato gerador do imposto, que tenha se mantido oculto, portanto sem o pagamento do tributo, o exame realizado pelo fisco nos registros contbeis busca apurar a ocorrncia de uma ou mais irregularidades a seguir relacionadas: I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. Saldo Credor de Caixa Saldo irreal de Caixa Suprimentos de Numerrios no Comprovados Compras no Contabilizadas Subfaturamento de Compras Devoluo Fictcia de Compras Estoque Fictcio Subavaliao de Estoque .Ativo Permanente Oculto Passivo Fictcio Omisso de Receita

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3.1. Contas do Ativo Neste grupo sero estudadas as contas que podem ocultar fatos geradores de ICMS.

3.1.1. Caixa

Conta de natureza devedora debitada pela entrada de recursos, nos recebimentos, e creditada pelas sadas de recursos. Seu saldo ser sempre devedor, indicando o dinheiro ou cheques em poder da empresa, ainda no depositados. Em contabilidade, alm da conta Caixa, existe tambm o Livro Caixa que se destina a registrar toda a movimentao de numerrios na empresa, em detalhes. A prtica moderna e a insegurana no permitem que grandes importncias permaneam dentro da empresa e sim depositadas em contas bancrias, ficando apenas pequenos valores, para atender a gastos menores e que na contabilidade recebe um registro especial, em outra conta denominada Fundo Fixo, ou Fundo de Caixa ou ainda Pequeno Caixa. Pela importncia que representa a conta Caixa e a movimentao de dinheiro nas empresas, esto obrigadas a manter a escriturao do livro Caixa as microempresas e empresas de pequeno porte, optantes pelo SIMPLES, e aquelas optantes pelo Lucro Presumido, na esfera Federal, assim como empresas que aderiram ao SIMBAHIA, na esfera Estadual.

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Conhecer as origens das movimentaes de recursos que passam pelo caixa importante, porque chamam a ateno quaisquer entradas ou sadas de recursos com caractersticas diferentes. O quadro 3 mostra as principais transaes que passam pela conta caixa.

Quadro 3 - Principais transaes que afetam o caixa

OPERAES DE ENTRADAS DE DINEHIRO OPERAES DE SADAS DE DINHEIRO QUE AUMENTAM O CAIXA, ORIGINADAS QUE REDUZEM O CAIXA, ORIGINADAS Do Patrimnio Lquido 1. Integralizao de capital em dinheiro 2. Aumento de capital em dinheiro Do Ativo Circulante 1. Depsitos bancrios 2. Compra de material de expediente p/ estoque vista 3. Compra de mercadorias e matria-prima vista 4. Emprstimos/adiantamentos concedidos 5. Pagamento de frete s/ mercadorias vista 6. Pagamento de despesas antecipadas

Do Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo 3. Recebimento de vendas realizadas a longo prazo 4. Recebimento de servios faturados 5. Saques bancrios 6. Recebimento de adiantamentos fornecidos Do Ativo Permanente 7. Recebimento de emprstimos concedidos 7. Aquisio vista de itens do investimento e imobilizado 8. Pagamento de gastos diferidos Do Ativo Permanente 8. Venda de itens do ativo permanente Do Ativo Circulante e Exigvel a Longo Do Passivo Circulante Prazo 9. Adiantamentos recebidos de clientes 9. Pagamento a fornecedores 10. Emprstimos de scios 10. Pagamento de impostos provisionados 11. Pagamento de encargos sociais 12. Pagamento de outras contas Das Contas de Resultado 11. Vendas efetuadas vista 12. Servios prestados vista Do Patrimnio Lquido 13. Juros recebidos 13. Pagamento a scio que se afasta da 14. Comisses recebidas sociedade 15. Outras receitas eventuais recebidas 14. Pagamento de lucros a scios Das Contas de Resultado 15. Pagamento de despesas Fonte: Prprio Autor

Muito embora vrias das operaes citadas possam ser realizadas diretamente atravs do sistema bancrio, isto , pagamentos com cheques, avisos de dbitos ou de crditos etc., algumas empresas costumam fazer transitar, atravs da conta CAIXA, a maioria das operaes.

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As infraes mais usuais sero discutidas a seguir, com abordagem de algumas formas de identific-las na contabilidade.

3.1.1.1. Saldo credor de caixa

Sendo a conta Caixa de saldo eminente devedor a existncia de saldo credor, indica que houve pagamentos sem os necessrios recursos registrados na contabilidade; o montante apurado de saldo credor est sujeito tributao, caracterizando-se como presuno legal de omisso de receitas. Silva e Amorim (2000) ressaltam a repercusso contbil do fato:
[...] a figura do saldo credor de caixa, uma operao contbil, e, portanto, deve estar fundamentada de acordo com as normas e conceitos daquela disciplina, pois para que seja admitida a presuno necessrio que o indcio, neste caso insuficincia de recursos, esteja comprovado.

Esta inflao apurada verificando-se a regularidade dos lanamentos efetuados na conta caixa, atravs de anlise da documentao correspondente aos dbitos e crditos, verificao das efetivas datas de recebimentos e pagamentos em confronto com os registros efetuados, observando-se a seqncia cronolgica. Ainda Silva e Amorim (2000) acrescentam:
[...] o Auditor dever fazer um levantamento minucioso das operaes registradas, atentando principalmente para aquelas que representem efetivamente entradas de recursos, visto que a contabilidade, como cincia que avalia o patrimnio da entidade, registra operaes de carter econmico e financeiro. As operaes de carter econmico so aquelas que representam aumento ou reduo dos ativos e passivos sem que tenha havido circulao de recursos, como o caso de correo monetria, juros creditados, mas no pagos, depreciao, descontos, amortizaes, entre outros. As operaes de carter financeiro so as que efetivamente redundam em entradas ou sadas de recursos.

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A elaborao de demonstrativos deve se pautar por procedimentos contbeis adequados, devendo o auditor utilizar ferramentas prprias como, por exemplo, a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC), que indica num determinado perodo todo o dinheiro que entrou no caixa e todo o dinheiro que saiu de caixa (MARION, 1998). O fluxo deve refletir os saldos iniciais e finais de caixa, todos os recebimentos e todos os pagamentos contabilizados, para validar o saldo final contabilizado. Os demonstrativos fundamentados nas diretrizes contbeis permitiro ao auditor constituir elementos de provas necessrias para a caracterizao do ilcito e consistncia na denncia. Em muitos casos os auditores se esquecem que determinadas irregularidades, apesar de evidentes, necessitam ser provadas, pois a simples acusao no suficiente para a manuteno do auto de infrao. Em outros momentos, pelo desconhecimento da contabilidade e dos atos rotineiros no ambiente empresarial, rejeitam simplesmente qualquer lanamento contbil que diga respeito ao adiantamento ou emprstimo de scios, e sem a devida comprovao do ilcito; dessa forma o auto no prospera. Do mesmo modo insubsistente quando o levantamento de caixa, para identificar o saldo credor, efetuado com base apenas nos livros e documentos fiscais, sem que sejam observadas as efetivas entrada e sada de recursos, considerando todas as compras como sendo vista igualmente para as vendas. Dentre outros, so artifcios utilizados para acobertar pagamentos sem a existncia de disponibilidade: antecipao ou simulao de recebimentos; compras vista registradas como a prazo; omisso ou postergao de sadas de numerrios; vendas a prazo registradas como se fossem vista; suprimentos atravs de cheques, posteriormente estornados; transferncia de numerrio registrada a menor.

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3.1.1.2. Saldo irreal de caixa

Este tipo de irregularidade caracterizado pela divergncia entre os numerrios existentes na empresa e o saldo registrado na conta Caixa ou no boletim elaborado para essa finalidade, atravs de auditoria de caixa dos recursos disponveis, quando em visita ao estabelecimento do contribuinte. As divergncias encontradas levam a presunes sujeitas tributao ou ao pagamento de multa pelo descumprimento de obrigao acessria, e falta de emisso de documento fiscal. Na auditoria de caixa pode ser constatado: saldo contbil maior que o real, presuno de compras ou pagamentos no contabilizados; saldo contbil inferior ao real, presuno de vendas omitidas; numerrios no caixa maior que o existente no boletim de caixa, presuno de vendas sem emisso de documentos fiscais respectivos.

3.1.1.3. Suprimentos de numerrios no comprovados

Esta prtica consiste nos registros contbeis de entradas de numerrios para a cobertura de pagamentos que normalmente no seriam suportados, em decorrncia da omisso de vendas e com intuito de evitar o saldo credor. Para Almeida (2000, p.39) este tpico confirma o seguinte:
Os suprimentos no-comprovados revelam, ainda que de forma subjacente, internao de recursos que estavam margem da escriturao, provavelmente em conta de scios ou administradores da empresa e suportados pelo caixa dois. O seu retorno deve-se

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necessidade de a empresa cumprir obrigaes que no podero ser omitidas da escriturao.

Esta infrao pode ser constatada ao verificar se no balano patrimonial existem obrigaes para com os scios, terceiros, examinando as entradas de caixa e suas respectivas contrapartidas. As suas formas mais comuns so representadas por: entrada fictcia de numerrio, desprovido de documentao comprobatria da efetiva entrega empresa; suprimentos de numerrios sobre a forma de emprstimos de scios ou terceiros, sem qualquer documentao idnea, que comprove a operao; integralizao fictcia de capital em dinheiro.

3.1.2. Clientes e duplicatas a receber

Contas que representam crditos oriundos de vendas ou prestaes de servios realizados a prazo, podem ocultar infraes que repercutam no caixa ou nas contas de receitas. Para identificar irregularidades nos registros destas contas devero ser conciliadas as vendas a prazo com os respectivos ttulos de crditos emitidos, circularizado com clientes, confirmando datas e valores pagos. No exame dos crditos, as irregularidades mais comuns so: emisso de duplicata fria sem correspondente nota fiscal; emisso de duplicata por valor superior nota fiscal de origem; duplicatas baixadas sem recebimento efetivo, apenas para suprir insuficincia de numerrios. baixa de crditos tendo como contrapartida outras receitas.

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3.1.3. Estoque

A existncia de compras no contabilizadas, constatadas atravs dos registros fiscais e contbeis, conforme Acrdo n CSRF/01-1.122, de 26 de junho de 1991,
[...] autoriza a presuno de omisso de receita, em montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrrio (tributao que se solidifica quando o contribuinte no apresenta prova que descaracteriza a presuno) (ALMEIDA, 2000, P.69).

Segundo Timm (1991, p.18),

A omisso no registro de compras possibilita a aquisio de mercadorias com receitas anteriormente sonegadas, mantidas margem da escriturao, visando, tambm, a formao de estoques no contabilizados, para a revenda sem emisso de documento fiscal.

Trata-se de ilcito com presuno legal prevista no Regulamento do ICMS da Bahia-RICMS e que pode ser constatado pela auditoria fiscal atravs do confronto das notas fiscais obtidas no Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em Trnsito-CFAMT com os registros nos livros fiscais e contbeis. Outra forma ser atravs de circularizao junto aos fornecedores ou por meio de levantamento quantitativo de estoque em aberto ou fechado. Para promover a omisso de registros das compras costuma ser feito: aquisio de mercadorias sem nota fiscal, em conluio com o vendedor; aquisio de mercadorias com nota fiscal, sem o registro tanto na contabilidade quanto no livro fiscal; aquisio de mercadorias com nota fiscal, omitindo-se o seu registro apenas na escrita contbil.

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3.1.4. Contas do ativo permanente

Nos registros contbeis do ativo permanente podem ser identificadas infraes caracterizadas como permanente oculto. Uma das formas de se obter a constatao pode ser feita atravs da conferncia dos bens relacionados pelo contribuinte com os registros contbeis. Um fato constatado desta situao foi a venda de veculos para terceiros, com a respectiva emisso de nota fiscal, porm sem proceder a transferncia no rgo competente. So caractersticas desta infrao: a falta de registro contbil de bens do ativo permanente; a venda simulada de bens para suprir caixa; a aquisio de direitos sem o respectivo registro; a falta de registro de pagamentos do diferido.

3.2. Contas do Passivo

Embora a evaso fiscal ocorra com maior freqncia atravs da conta fornecedores, provavelmente por ser de mais movimentao, outras contas podem estar acobertando o passivo fictcio.

3.2.1 Fornecedores

Conta de passivo que representa as obrigaes assumidas pela empresa, decorrentes de aquisies de mercadorias para revenda, matrias-primas, bens ou materiais para consumo ou servios utilizados.

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Conta de natureza credora creditada nas compras e debitada pelos pagamentos ou devolues. Sua contabilizao deve ser feita na data da transmisso do direito da propriedade e normalmente corresponde data do recebimento. Na verificao do exigvel, procura-se identificar a existncia de passivo fictcio, isto , obrigaes j pagas, porm no baixadas, ou adiantamentos recebidos e no convertidos em receitas. S e S (1993, p.326) definem o passivo fictcio como sendo:
[...] Expresso usada pelo fisco para designar exigibilidades que na realidade no existem, em razo de terem sido pagas com recursos de sonegao. Ocorre, geralmente, quando, faltando saldo de Caixa na escrita contbil para liquidar dvidas (porque desta foram subtradas as parcelas sonegadas por rendas omitidas), o empresrio paga as obrigaes vencidas para no prejudicar seu crdito, mas no registrar o fato no momento ocorrido.

O passivo fictcio indica que o sujeito passivo efetuou pagamentos com recursos no contabilizados decorrentes de operaes anteriormente realizadas e tambm no contabilizadas. Esta situao no se caracteriza apenas com a conta Fornecedores. Para sua constatao devem ser verificadas tambm outras contas que registram obrigaes a pagar, tais como: impostos e contribuies a recolher, contas a pagar e emprstimos obtidos, utilizando-se do recurso de conferncia dos saldos existentes no final do exerccio, no Balano Patrimonial, com os documentos comprobatrios apresentados, cujas quitaes devem ter ocorrido no exerccio seguinte. Essas prticas geralmente visam ocultar a inexistncia de numerrios, suficiente para suportar os pagamentos, omitindo receitas ocorridas anteriormente e a tributao das receitas no reconhecidas.

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No exame das contas do exigvel podem ser constatados: manuteno na escriturao contbil de obrigaes j pagas; fornecedores inexistentes; exigvel sem comprovao adequada; obrigaes comprovadas com documentos adulterados ou fraudulentos; duplicatas com quitao em branco para preenchimento posterior; adiantamentos de clientes em aberto, aps concluso da encomenda; omisso do registro de parcelas recebidas em adiantamentos.

3.3. Contas do Patrimnio Lquido

Neste grupo, apenas a conta que registra o Capital pode estar ocultando algum fato gerador de ICMS, conforme o que se apresenta a seguir.

3.3.1. Conta Capital Social

Conta de natureza credora creditada na constituio da empresa, no aporte de novos capitais e incorporaes de lucros ou reservas, debitada por ocasio de sua reduo. O Capital Social representa todo o investimento realizado na empresa pelos seus proprietrios e mais ainda parte dos lucros e reservas no distribudos (MARION, 1998). No exame desta conta cabe verificar a origem dos recursos no aumento ou integralizao do capital social, que podem estar legitimando receitas de vendas omitidas, podendo ser constatado:

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aumento de capital com recursos sem origem comprovada; integralizao de capital em dinheiro, sem respaldo em alterao contratual, apenas para suprir caixa;

aumento de capital com lucros e reservas, sendo registrado como se fosse em dinheiro.

3.4. Contas de resultado

Pode parecer que somente as contas de receitas apresentam indcios de sonegao fiscal do ICMS, porm algumas contas de despesas tambm podem apresentar essa circunstncia, conforme ser visto a seguir.

3.4.1. Contas de despesas

Contas de naturezas devedoras so debitadas pelos pagamentos ou apropriaes e creditadas no encerramento do exerccio para a apurao de resultado. Teoricamente nenhuma irregularidade seria encontrada neste grupo que proporcionasse fato gerador do ICMS; contudo, pode acontecer: despesas comprovadas por recibos, quando deveriam ser atravs de notas fiscais; despesas de propaganda/brindes adquiridos em outros estados, sem pagamento do ICMS cabvel; despesas comprovadas com notas fiscais no registradas no livro de entradas;

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despesas com refeies fornecidas aos empregados sem recolhimento do ICMS diferido.

Os procedimentos de auditoria adequados para a confirmao dessas irregularidades so: examinar os histricos dos registros na contabilidade; examinar os documentos que deram origem aos lanamentos contbeis; verificar a existncia de contabilizao de despesas com propagandas.

3.4.2. Contas de receitas

Contas de natureza credoras so debitadas no encerramento do exerccio para a apurao de resultado e creditadas pelos recebimentos ou apropriaes. Nesta anlise possvel encontrar a contabilizao de vendas a maior que nos livros fiscais, apropriaes contbeis indevidas, dentre outras

irregularidades, tais como: vendas contabilizadas sem emisso de notas fiscais; vendas acessrias contabilizadas e documentadas atravs de recibos; alienao de bens, contabilizada no resultado no operacional,

comprovada por recibo; vendas de mercadorias registradas como receitas de servios; vendas tributveis contabilizadas em outras contas. Os procedimentos de auditoria adequados para a confirmao dessas irregularidades so: confrontar os valores contabilizados na conta de receita de vendas com aqueles constantes no livro Registro de Apurao do ICMS; examinar

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contratos para a entrega futura ou produtos elaborados sob encomenda; verificar se houve recebimento ou desconto em banco de duplicatas referente a vendas canceladas.

3.4.3. Custo das mercadorias vendidas (CMV)

Representa o custo incorrido com as mercadorias comercializadas com os clientes. quanto o comerciante despendeu na aquisio das mercadorias, parcela fundamental na determinao do Resultado com Mercadorias. Para a determinao do custo das mercadorias estocadas e conseqente identificao do custo das mercadorias vendidas, so fundamentais o inventrio fsico de mercadorias e o valor dos estoques na data do balano. Considerando que a empresa adquire mercadorias em datas diferentes com preos diferentes, torna-se necessria a adoo de algum critrio para determinar o custo das mercadorias. Uma das formas de determinao atravs da seguinte equao.

CMV = EI + C - EF
Onde: C = Compras lquidas EI = Estoque inicial EF = Estoque final Conseqentemente, para se determinar o CMV necessrio o conhecimento desses trs elementos bsicos e fundamentais.

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Todos esses elementos so obtidos nas empresas atravs de livros contbeis ou fiscais. Na contabilidade j estar determinado e reduzindo a receita bruta na Demonstrao de Resultado do Exerccio, cabendo ao auditor fiscal validar os nmeros registrados. Com o uso dos livros fiscais, estes dados sero obtidos nos livros Registro de Entradas, Registro de Sadas e Registro de Inventrio.

CMV negativo

Tal fato se d quando o valor do estoque final superior ao estoque inicial adicionado das compras realizadas no exerccio, evidenciando a entrada de mercadorias sem origem comprovada. A ocorrncia do CMV negativo na conta Mercadorias indica que tal fato decorrente de entradas no contabilizadas, o que autoriza a presuno legal de realizao de operaes de sadas no registradas. Evidencia-se assim que o sujeito passivo da obrigao tributria efetuou pagamento com recursos oriundo de receitas no contabilizadas. Esta infrao prevista no RICMS/Ba, Lei n. 4.825/89 (revogada), estabelecia no art. 2, 5 que a existncia de CMV negativo caracterizava a presuno de omisso de sadas de mercadorias tributveis e mandava aplicar o procedimento de Auditoria da Margem de Valor Agregado, para se chegar ao valor sonegado. As evidncias de fraudes e sonegaes abordadas neste tpico e que caracterizam fato gerador do ICMS esto amparadas no RICMS/Ba, Decreto n, 6.284/97, no art.2, 3 , que estabelece:
Presume-se a ocorrncia de operaes ou de prestaes tributveis sem pagamento do imposto, a menos que o contribuinte comprove a improcedncia da presuno, sempre que a escriturao indicar:

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I. saldo credor de caixa; II. suprimento a caixa de origem no comprovada; III. manuteno, no passivo, de obrigaes j pagas ou inexistentes; IV. entradas de mercadorias ou bens no registradas; V. pagamentos no registrados.

Com as infraes constatadas e documentadas ser possvel lavrar o auto de infrao. Quando aceito e pago pelo contribuinte, problema resolvido. Quando questionado na esfera administrativa, inicia-se o processo administrativo fiscal, a ser abordado no prximo captulo.

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4.

AS EXIGNCIAS TRIBUTRIAS ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF)

PROCESSO

Omisses, fraudes, sonegao e erros, constituem elementos capazes de gerar reclamaes de imposto. Reclamar imposto e aplicar penalidades, so tarefas que envolvem pessoas do setor pblico com competncia para tal, administradas por entes governamentais especficos. Envolve legitimidade e procedimentos prprios na rea do Direito Tributrio.

4.1. Legitimidade

O art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional-CTN bem claro em relao a quem dado o direito de constituir crdito tributrio:
Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicao de penalidade cabvel.

O texto legal, alm de estabelecer competncia, esclarece as condies necessrias e passos para que se efetue a reclamao do tributo. A infrao deve ter hiptese de incidncia e fato gerador definido na legislao em condies de permitir determinar o montante do imposto devido. No caso prprio do ICMS, imposto com caracterstica de autolanamento, a verificao, pelo agente fiscal, de que o sujeito passivo deixou de recolher o imposto provoca o seu respectivo lanamento.

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Lanamento tributrio, com significado bem diferente do lanamento contbil, tem sido um tema relevante no mundo jurdico, objeto de muitas discusses e controvrsias. Mesmo no fazendo parte deste trabalho entrar no mrito da lide de renomados juristas, a seguir sero apresentados alguns dos conceitos emitidos por estudiosos do assunto na tentativa de deixar esclarecido o termo, j que este ser utilizado algumas vezes no decorrer da presente dissertao. Para Machado (2003, p.282) [...] lanamento o procedimento administrativo pelo qual a autoridade constitui o crdito tributrio. Simplificando, Martinez (2001, P.120) afirma: O lanamento nada mais do que uma norma individual e concreta estruturada para a exigibilidade de determinado tributo. Pode-se afirmar, ento, da anlise da norma legal e dos conceitos apresentados, que o lanamento a parte de uma ao fiscal para se exigir o cumprimento de obrigaes tributrias. O pargrafo nico do art. 142 do CTN estabelece que a atividade administrativa de lanamento seja vinculada e obrigatria, passvel de

responsabilidade funcional quando exercida por autoridade incompetente. No estado da Bahia a funo fiscalizadora do ICMS exercida pelo auditor fiscal, nos termos dos artigos ns 924 e 925 da Lei n 6.284/97 que normatizou o Regulamento do ICMS da Bahia. Aes produzidas por pessoas no autorizadas tm provocado nulidade em processo administrativo, conforme se demonstra no seguinte acrdo: JURISPRUDNCIA COMPETNCIA de ser declarada nula a ao fiscal quando a pea bsica lavrada por autoridade incompetente, como o inspetor de seguros (Ac. 22.493, de 29.10.66, Rel. Cons. Moreira Didier).

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Nas situaes em que a falta de lanamento for constatada, por erro ou omisso, dolosa ou no, por parte do sujeito passivo, caber autoridade administrativa lanar o tributo e a respectiva multa, observando-se, sobretudo, a ocorrncia do fato gerador. Conforme o comentado anteriormente, a ao fiscal se inicia com a expedio de uma ordem de servio (OS) em nome do auditor, designando o contribuinte a ser fiscalizado e os roteiros a serem seguidos. O art. 26 do Decreto Estadual n 7.629 de 09 de julho de 1994, estabelece:
Considera-se iniciado o procedimento fiscal no momento de: I. apreenso ou arrecadao de mercadoria, bem, livro ou documento; II. lavratura do Termo de Incio de Fiscalizao; III. intimao, por escrito, ao contribuinte, seu preposto ou responsvel, para esclarecimento ou exibir elementos solicitados pela fiscalizao;

IV. emisso de Auto de Infrao ou de Notificao Fiscal.

Efetivamente, o incio dos procedimentos de auditoria fiscal acontece com o Termo de Incio de Fiscalizao, indicando dia e hora da lavratura e transcrito ou colado em livro fiscal prprio do contribuinte. Na visita inicial ao estabelecimento do contribuinte ser lavrada a Intimao para Apresentao de Livros e Documentos necessrios aos trabalhos de auditoria, podendo, tambm, ser solicitados esclarecimentos adicionais. A emisso deste termo dispensa a lavratura do Termo de Incio de Fiscalizao. Os livros e documentos arrecadados pelo auditor fiscal devero estar confirmados atravs do Termo de Arrecadao.

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Uma vez iniciada a ao fiscalizadora, perde o sujeito passivo a condio de espontaneidade. Qualquer iniciativa de regularizar possveis pendncias tributrias implicar na aplicao de sanes. Berti (1995, p. 41), em sua abordagem sobre os procedimentos de auditoria fiscal, resume bem esta ao:
O agente do fisco, aps anlise das escritas fiscais e contbeis, pode concluir pela no exigncia de crditos tributrios, caso no tenha encontrado irregularidades quanto ao pagamento do tributo, nem quanto infrao. Caso conhea o fato que configura insuficincia de recolhimento de tributo ou infrao legislao tributria, formalizar a exigncia atravs do auto de infrao ou da notificao de lanamento.

O Auditor Fiscal, nesse instante, exerce a excelncia de sua funo; deve ser diligente, competente, perspicaz, conhecedor profundo da legislao do ICMS e da contabilidade para que o resultado do seu trabalho no seja questionado ou considerado insubsistente. O trabalho investigativo concludo sem constatao de quaisquer infringncias legislao demanda pelo Termo de Encerramento, onde constar a sua denominao; a hora, dia, ms e ano da lavratura; o nmero da ordem de servio pertinente; o perodo fiscalizado e homologado (se couber); a identificao do contribuinte; a reproduo fiel dos fatos verificados, com declarao expressa, se for o caso, que no houve irregularidades apuradas; declarao com efeito de recibo que foram devolvidos todos os livros e documentos arrecadados anteriormente e, finalmente, o nome e cadastro do funcionrio fiscal. Todavia, do trabalho de auditoria realizado, se constatadas

irregularidades caracterizadas como infraes tributrias, caber a lavratura do Auto de Infrao.

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4.2. Infraes Tributrias

A infrao tributria corresponde ao descumprimento dos dispositivos legais relativos a um imposto. O RICMS/BA deixa claro, no art. n 911, que constitui infrao relativa ao ICMS a inobservncia de qualquer disposio contida na legislao do tributo. Infringir as normas previstas no regulamento o que caracteriza a violao de uma lei, passvel de ser apenado. As infraes tributrias, adaptadas de Borba (2004, p. 430) recebem a seguinte classificao: Figura 2 Objeto e Natureza de Infraes Tributrias
SUBSTANCIAL OU MORATRIA Descumprimento da obrigao principal.

QUANTO SUBSTANCIAL OU al AO OBJETO o:

FORMAL OU REGULAMENTAR Descumprimento da obrigao acessria.

QUANTO NATUREZA

CULPOSAS O infrator, embora sem inteno, agiu ou se omitiu por negligncia, imprudncia ou impercia. DOLOSAS O infrator age deliberadamente contra a lei, com inteno de conseguir resultado ilcito.

Caracteriza-se como uma infrao tributria formal, culposa, a situao em que o sujeito passivo, contribuinte do ICMS, deixa de apresentar a Declarao e Apurao Mensal do ICMS (DMA) no prazo respectivo. A DMA uma obrigao acessria e a omisso de entrega ocorre porque o contribuinte negligenciou, esqueceu ou, por impercia, no sabe preparar.

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No entanto, quando deliberadamente o contribuinte emite uma nota fiscal calada, isto , em que a primeira via encaminhada ao cliente tem valor bem superior via que escriturada no livro Registro de Sadas e que fica disposio do fisco, estar cometendo uma infrao dolosa e substancial, pois est cometendo intencionalmente uma fraude com intuito de sonegar, reduzir tributos devidos. Coelho (1998, p. 171) classifica as infraes tributrias no campo da evaso, apresentando a seguinte estrutura: Figura 3 - Evaso
Evaso Omissiva (intencional ou no) Evaso Evaso Comissiva (sempre intencional)

Evaso Omissiva (intencional ou no)

Evaso Imprpria (absteno intencional de incidncia; no entrar no fato gerador) Sonegao

Evaso (em sentido prprio)

No pagamento por
desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal (no intencional)

Evaso Comissiva: (sempre intencional)

Ilcita (fraude, simulao, conluio) Lcita (economia fiscal ou eliso)

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Na estrutura apresentada no se inclui, entre as infraes fiscais, a evaso comissiva lcita, que a eliso fiscal utilizada pelos contribuintes para reduzir os encargos tributrios, quer sejam pela lacuna da lei, quer sejam por razes extrafiscais, v.g, incentivos fiscais, de forma legal. Souza (1995), diferentemente de outros autores que definem a evaso fiscal como procedimentos ilcitos adotados para eliminar ou reduzir o tributo, entende a evaso fiscal como toda e qualquer omisso ou ao tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigao tributria. Abriga, ento, os atos intencionais ou no relativos s obrigaes acessrias.

4.2.1. Tipos de Infraes Fiscais no RICMS/Ba

As infraes fiscais, com suas respectivas multas aplicveis, definidas no RICMS/BA, formam um banco de dados com respectivas caracterizaes e enquadramentos legais no Sistema de Emisso de Auto de Infrao-SEAI. Dentre as inmeras tipificaes elencadas no regulamento, conforme quadro 4, so apresentadas aquelas que, de alguma forma, mantm relao com a contabilidade, objeto deste estudo, com suas respectivas multas.

Quadro 4 Tipos de infraes fiscais relacionadas com a contabilidade

INFRAES MULTA

Suprimento de caixa de origem no comprovada Saldo credor de caixa Passivo fictcio Passivo inexistente Entradas no contabilizadas Pagamentos no contabilizados Rasura, adulterao ou falsificao nos documentos e livros fiscais ou contbeis.
Fonte: RICMS/BA

70% 70% 70% 70% 70% 70% 100%

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4.3. Auto de Infrao

Instrumento legal para a constituio do crdito tributrio, cuja emisso de competncia exclusiva do auditor fiscal. Ser lavrado, sempre que mediante uma ao fiscal relativa ao estabelecimento de contribuinte onde for constatada infrao legislao tributria, no importando que seja obrigao principal ou obrigao acessria. Segundo Almeida (2000, p. 23) [...] o Auto de Infrao um termo narrativo fiscal, lavrado por pessoa competente, de f pblica e que se presta a formalizar a requisio tributria. O auto de infrao, como documento legtimo de reclamao do crdito tributrio referente ao ICMS, conter, dentre outros elementos: I a identificao, o endereo e a qualificao fiscal do autuado; II o dia, a hora e o local da autuao; III a descrio dos fatos considerados infraes tributrias de natureza principal ou acessria, de forma clara, precisa e sucinta; IV o demonstrativo do dbito tributrio; V a indicao dos dispositivos da legislao tributria relativamente a cada situao em que se fundamente a exigncia fiscal; VI a intimao para pagamento ou impugnao administrativa no prazo de 30 (trinta) dias, com indicao das situaes em que o dbito poder ser pago com multa reduzida; e VII a assinatura do autuante e do autuado ou seu preposto. Anexos ao auto de infrao devem constar as cpias dos termos lavrados na ao fiscal, os demonstrativos do levantamento elaborados pelo auditor autuante, se houver, e as provas necessrias demonstrao dos fatos argidos.

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Todos esses detalhes em relao ao auto de infrao devem ser observados pelo auditor na sua lavratura com muito rigor, porque ele se constituir no processo fiscal para reclamao do crdito tributrio e a sua inobservncia poder torn-lo nulo de direito. O auto de infrao, de acordo com Berti (1996, p. 40), deve repercutir [...] um trabalho limpo, com uma linguagem clara, as idias organizadas, para sustentao posterior do auto de infrao. A jurisprudncia administrativa tem julgado pela improcedncia inmeros lanamentos feitos de forma irregular, v.g., saldo credor de caixa em que no considerado o saldo inicial; auditoria de caixa com somatrio errado. Outras tantas situaes tm sido motivo da nulidade de autos de infrao dentre elas: o auto de infrao que no descreve os fatos que fundamentam a

exigncia fiscal; o auto de infrao que omite dados essenciais para determinao da

exigncia; o auto de infrao sem elementos de provas adequados ou legtimos.

O acrdo a seguir transcrito demonstra bem o entendimento da necessidade dos cuidados que devem revestir a lavratura de um auto de infrao, pea final de um trabalho de auditoria fiscal: ICMS ARBITRAMENTO OPERAES DE SADAS COM BASE DE CLCULO INFERIOR A DE ENTRADAS PREJUZO NA CONTA MERCADORIAS. No estando comprovada a imprescindibilidade do arbitramento, esse no pode ser aplicado. Auto de Infrao julgado NULO.

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4.4. Processo Administrativo Fiscal (PAF)

Tendo o contribuinte optado pela impugnao do auto de infrao, isto , apresentado defesa, estar se valendo do direito que lhe assegurado no artigo 5, inciso IV da Constituio Federal: aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com meios e recursos a ela inerentes. O processo administrativo fiscal se inicia com a apresentao de defesa pelo contribuinte, contestando as infraes que julgarem impertinentes, junto Inspetoria de sua jurisdio, observando o prazo de 30 dias a partir da cincia do auto de infrao. O processo administrativo fiscal, no entender de Almeida (2000, p. 10):
um acervo sucessivo predeterminado de atos e termos administrativos expressos, [...], com acentuado grau de formalismo, organizado cronolgica e circunstancialmente, objetivando que, com clareza e harmonia, tenhamos em mapeamento histrico das exigncias formalizadas, bem como um repertrio de provas (que devem ser preexistentes aos julgamentos) concludentes, com o propsito de haver sem atropelos, ou seja, escoimado de omisses, obscuridades e inexatides a conseqncia prestao do objeto jurisdicional de acordo com a proviso normativa.

Machado (2003, p. 423), observando o processo administrativo fiscal em determinado sentido, assim conceitua: em sentido amplo, tal expresso designa o conjunto de atos administrativos tendente ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situao jurdica pertinente relao fisco-contribuinte. Coerentes esto tanto Almeida quanto Machado, pois o auto de infrao que j tem na sua composio vrios termos e documentos, acrescido de outros no momento da impugnao; so os arrazoados apresentados pelo sujeito passivo, argumentaes e contestaes s infraes impingidas. Finalmente acrescentam-se

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as informaes do autuante, a respeito das alegaes do autuado, para da ento seguir o processo para o rgo julgador. O processo administrativo fiscal se instaura para a soluo de litgios entre o fisco e o sujeito passivo tributrio, quando da apresentao da defesa ou da petio escrita, impugnando qualquer medida ou exigncia fiscal imposta. A repartio fazendria do domiclio do sujeito passivo, de posse do auto de infrao, anexa s peas de defesa a informao fiscal, organiza o processo observando a numerao e rubrica das folhas, registra no sistema informatizado da SEFAZ e encaminha para o rgo julgador - o CONSEF.

4.4.1 Competncia e estrutura do CONSEF

O julgamento do PAF de competncia do CONSEF, que seguir o seu regimento interno, no que diz respeito distribuio, pauta de julgamento e divulgao. A estrutura orgnica do CONSEF a seguinte: I Seis Juntas de Julgamento Fiscal (JJF); II Duas Cmaras de Julgamento Fiscal (CJF); III Cmara Superior; IV Secretarias e Coordenaes. Cada Junta de Julgamento Fiscal composta de trs Auditores Fiscais que ficam impedidos de exercer a fiscalizao enquanto forem julgadores. A Cmara de Julgamento composta de seis membros efetivos e igual nmero de suplentes Auditores Fiscais e, da mesma forma, representantes dos contribuintes.

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As Juntas e Cmaras de julgamento tm suas atribuies definidas pelo regimento interno, demonstradas no quadro 5: Quadro 5 - Competncias e atribuies das Juntas do CONSEF
Juntas de Julgamento Fiscal

I julgar em primeira instncia os processos administrativos fiscais em que haja exigncia de tributo e multa ou exclusivamente de multa; II item revogado III reduzir ou cancelar as multas por descumprimento de obrigaes acessrias, desde que fique provado que as infraes foram praticadas sem dolo, m-f, fraude ou simulao e no tenham implicado falta de recolhimento de tributo; IV submeter Cmara Superior do CONSEF proposta de representao ao Secretrio da Fazenda, por iniciativa de qualquer de seus integrantes, sempre que se encontrar em votao matria contida em lei ou ato normativo considerado ilegal, ou se j decidida em ltima instncia pelo Poder Judicirio; V homologar pedidos de desistncia de defesa; VI interpor recurso de ofcio s Cmaras de Julgamento, nos casos previstos; VII exercer as demais funes decorrentes de disposies legais.
Fonte: Regimento interno do CONSEF

Sendo objeto deste estudo os acrdos exarados na primeira instncia pelas Juntas de Julgamento Fiscal, cabe frisar que os julgadores, conselheiros, em nmero de trs e designados por ato do Secretrio da Fazenda, so auditores fiscais e estaro julgando atos praticados por outros auditores fiscais. A funo de julgador de relevante interesse pblico e seu exerccio tem prioridade sobre as atividades inerentes ao seu cargo. Nessa funo, o auditor poder at exercer outra atividade, como a de instrutor, por exemplo; contudo fica impedido de desenvolver tarefas de fiscalizao.

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4.4.2. Distribuio e instruo do processo

A distribuio do processo administrativo fiscal ser efetuada para as Juntas de Julgamento Fiscal e o Relator mediante sorteio. Ao relator compete avaliar se o processo se encontra em condio de julgamento, livre de incorrees ou dvidas. Para eliminar incorrees e dvidas o relator poder solicitar a realizao de diligncia ou percia fiscal. Se decorrente da percia ou diligncia surgirem fatos, provas ou elementos novos, ser requerida a manifestao do autuante e do sujeito passivo.

4.4.3. Diligncias e percias

Ao interessado cabe o direito de solicitao de provas, percia ou diligncia fundamentando a sua necessidade, com vistas apreciao pelo relator, que se posicionar junto aos seus pares, quanto ao deferimento ou no do pleito. O Regulamento do Processo Administrativo Fiscal (RPAF) apresenta as seguintes conceituaes para a diligncia e a percia: - Diligncia corresponde a uma exigncia processual para que se investigue a respeito do mrito da questo. Consiste na pesquisa, sindicncia, exame, vistoria, levantamento, informao, clculo ou qualquer outra providncia que vise elucidao da matria questionada e que no dependa de conhecimento tcnico especfico. Ser solicitada ao auditor autuante ou auditor estranho ao feito. - Percia a realizao de vistoria ou exame de carter tcnico e especializado a fim de se esclarecer ou evidenciar certos fatos, a ser efetuada por pessoa que tenha reconhecida habilidade ou experincia tcnica na matria

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questionada. Vincula-se uma assessoria tcnica junto ao rgo julgador, com auditores para atender a estas solicitaes. Os resultados da diligncia ou a percia permitem ao julgador esclarecer fatos que certamente influenciaro na sua deciso. Ser indeferido o pedido de diligncia quando o julgador entender que os elementos contidos nos autos so suficientes para formar a sua convico e ainda para verificar fatos em livro que simplesmente poderiam ser comprovados com anexao de cpias dos mesmos. A percia fiscal ser indeferida quando a prova do fato no depender de conhecimento especial tcnico, houver outras provas suficientes ou ainda quando a verificao for impraticvel. Todavia, havendo necessidade da realizao de diligncias ou percia, estas sero realizadas pelo auditor autuante ou por auditor estranho ao feito. Se das diligncias ou percia resultarem fatos novos, com anexao de documentos ou demonstrativos, dever ser dada cincia ao sujeito passivo e ao autuante.

4.4.4. O julgamento do processo fiscal em primeira instncia

Como membro da junta de julgamento fiscal, cabe ao auditor exercer o papel de julgador e conselheiro. Dentre outras atribuies, compete a cada julgador ou conselheiro: comparecer s sesses ordinrias e extraordinrias; na condio de relator, examinar, apresentar, relatar e proferir o seu voto nos processos que lhes sejam distribudos;

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redigir, aps a proclamao do resultado da votao, o acrdo correspondente;

fundamentar o voto vencedor, quando designado redator do acrdo, tendo sido vencido o relator;

propor diligncias, percias e demais medidas necessrias instaurao do processo.

As Juntas de Julgamento Fiscal, como rgo julgador, formaro seus convencimentos baseados nos fatos, circunstncias, alegaes e argumentaes dos autos e na apreciao das provas. A deciso resolver as questes suscitadas no processo e concluir pela procedncia ou improcedncia, total ou parcial, do lanamento do crdito tributrio ou ainda quanto nulidade. As decises dos rgos julgadores sero tomadas por acrdos, conforme modelo no apndice B, e neste dever conter a ementa; o relatrio; o voto e a resoluo, j descritos em captulo anterior. A resoluo, que consiste no acrdo propriamente dito, contm: a) o teor da deciso; b) a identificao do sujeito passivo e do processo correspondente; c) o valor de dbito, discriminado por parcelas, se for o caso, com especificao das multas aplicadas, e sua tipificao; d) a ordem de intimao do sujeito passivo; e) o recurso de ofcio, quando for o caso.

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4.4.5. Recurso das decises da primeira instncia

Das decises proferidas pelas Juntas de Julgamento Fiscal, com efeito suspensivo, cabero os seguintes recursos: 1) recurso de ofcio Cmara de Julgamento; 2) recurso voluntrio do sujeito passivo contra a deciso da primeira instncia. O CONSEF, com o rigor de julgamento de um tribunal, procura solucionar os conflitos entre o sujeito passivo da obrigao tributria e a Secretaria da Fazenda, rgo governamental encarregado de gerir a fiscalizao do ICMS, de forma imparcial, impessoal e fundamentado, acima de tudo, nos dispositivos legais, provas acostadas e no convencimento dos julgadores. Alm dos recursos na esfera administrativa, o sujeito passivo poder questionar ainda na rea judicial; por isso mesmo o auditor fiscal autuante deve ser criterioso, profissional e competente, porque um lanamento perfeito dificilmente ser derrubado. Na figura 4 est demonstrado o fluxo do processo administrativo fiscal, da sua origem, na Inspetoria da Fazenda atravs do auto, defesa do contribuinte e informao do autuante.

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Figura 4 Fluxograma do PAF

DEFESA AI INFORMAO

DILIGNCIA PAF CONSEF JJF PERCIA

ACRDO

PROCEDENTE

PROCEDENTE EM PARTE

IMPROCEDENTE

NULO

Fonte: Prprio Autor

4.4.6. As Provas, por presuno, indicirias e contbeis.

As provas so os componentes fundamentais no processo administrativo fiscal, sem as quais a reclamao no prospera. No processo devero estar acostadas todas as provas da alegao, tanto por parte do autuante quanto por parte do autuado, sujeito passivo. Toda argumentao deve estar fundamentada em provas; a simples negativa do cometimento da infrao no desonera o sujeito passivo de elidir a presuno da legitimidade da autuao fiscal.

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Para Berti (1995, p.87) a prova o elemento ou conjunto de elementos que formam convico de um fato ou de uma verdade. J sob a tica de Bulgarelli (2000 apud LEHNEN, 2001, p.53) a prova o instrumento utilizado para a demonstrao da veracidade entre o fato alegado e sua direta relao com o mundo da realidade material, de modo a criar, no esprito humano, convencimento de adequao. As provas somente podem ser produzidas por meios legais, sob pena de a acusao se voltar contra o acusador. Esta previso est contida na Carta Magna, em seu art. n 5, inc. LV, que estabelece: so inadmissveis no processo as provas obtidas por meios ilcitos. ilegal produzir provas atravs de gravaes de conversas sem a autorizao para gravar; invadir a empresa e fazer apreenses sem a devida autorizao judicial; fazer escutas telefnicas sem estar devidamente autorizadas pela justia. Provas obtidas dessa forma podem caracterizar, para o autuante, o cometimento de crime com sujeio a um processo penal. Atravs das provas procura-se demonstrar um fato, evidenciar e dar autenticidade a algo. A convico do julgador para emitir uma deciso precisa ser consubstanciada em elementos de provas legtimos. Da nada adianta acusar, se nada puder provar. Imagine-se que um auditor acuse determinado contribuinte pela infrao a um dispositivo legal e nada acrescente aos autos como prova nesse sentido. O contribuinte entra com uma defesa e argi que no cometeu o ilcito, apenas argumentando e tambm no provando o fato. O julgador com certeza promulgar pela improcedncia do auto de infrao por falta de provas. Ao agente fiscal acusador, salvo excees legais, cabe o nus da prova. Quem acusa deve provar.

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O convencimento para a concluso sobre o fato se d por meio de provas diretas ou atravs do raciocnio lgico, que so as indiretas. A prova direta quando, por exemplo, o contribuinte comparece ao aeroporto para receber determinada mercadoria e a encomenda, antes de ser entregue, inspecionada pela fiscalizao que constata divergncia entre a especificao da Nota Fiscal e o contedo embalado - a nota refere-se a livros, sem incidncia de ICMS, e a mercadoria contida na embalagem so peas para computador sujeitas tributao. As provas indiretas surgem por meio de um raciocnio lgico desenvolvido para se chegar at elas. o caso da constatao de diferenas nas quantidades de mercadorias obtidas atravs de levantamento quantitativo de estoque. As diferenas apuradas levam presuno de que podem ter ocorrido dois fatos geradores de ICMS: a omisso de sadas ou a omisso de entradas, sem as respectivas documentaes fiscais. Quando a prova direta torna-se difcil ao contribuinte descaracterizar a infrao, provando em contrrio. Os elementos acostados ao processo so suficientes o bastante para confirmar a infrao. Por outro lado, na ocorrncia da prova indireta, o contribuinte poder apresentar provas em contrrio, elidindo a infrao. No caso citado, por exemplo, o contribuinte poderia trazer aos autos notas fiscais que no tenham sido consideradas pelo autuante ou demonstrar erros nas quantidades levantadas.

a) Prova por presuno e indiciria A presuno, segundo Arajo (2003), nada mais que o resultado de um processo lgico, mediante o qual do fato conhecido, cuja existncia certa, infere-se o fato desconhecido, cuja existncia provvel. No entender de Barbosa (2003),

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A presuno o resultado de um processo mental, um processo lgico resultante da associao que se forma entre determinado fato conhecido o fato-base cuja existncia certa, e um fato desconhecido, cuja existncia provvel o fato presumido mas que tem relao direta com aquele.

Ao se proceder auditoria na contabilidade de uma empresa e se constatar a existncia de saldo credor no caixa, ocorre um fato conhecido, um fatobase que induz presuno de omisso de receitas, um fato desconhecido, um fato presumido. Esta a filosofia que norteia a prova por presuno. Nessa linha de raciocnio os legisladores se fundamentaram para fugindo do princpio da materialidade, em que a prova deve ser verificvel - permitir se chegar concluso sobre infraes tributrias por via indireta, desde quando esteja previamente estabelecida na legislao de origem do tributo. Sobre o assunto Barbosa (2003) assinala que:
O fundamento jurdico das presunes em matria tributria se edifica sob dois pressupostos: a) a necessidade de recolhimento pelo Estado, dos tributos que lhe so devidos e que constituem a sua maior fonte de receitas e para fazer face s despesas que so inerentes prpria existncia daquele; b) o uso sempre crescente, pelos contribuintes, de mecanismos de fraude, com o intuito de se imiscurem de suas obrigaes tributrias.

A presuno inverte o nus da prova. O auditor, sem ter certeza do fato, acusa o contribuinte de cometer infrao. Ao contribuinte transferido o nus de provar que no cometeu a infrao tributria. Para alguns tribunais a presuno no pode ser utilizada como meio de prova, pois a Fazenda possui outros meios para provar o fato. Neste sentido foi prolatado o acrdo a seguir, registrado por Berti (1995, p.91):
A tributao com base em presuno somente cabvel quando expressamente prevista em lei. Diante de eventuais indcios de omisso de receita, a fiscalizao deve aprofundar os trabalhos fiscais de modo a comprovar ou no a ocorrncia de irregularidade. (TJ RJ, Ac. Ap. 90.944 Capital, de 22.04.75, Rel. Ds. Roque Batista).

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O indcio no prova; um sinal, um indicativo para uma prova e no se confunde com a presuno, porque aquele o caminho para se chegar a esta utiliza um mesmo processo, o raciocnio lgico. Capez (1998, apud MELLO 2003), conceitua o indcio com sendo toda circunstncia conhecida e provada, a partir da qual, mediante raciocnio lgico, pelo mtodo indutivo, obtm-se a concluso sobre outro fato. A induo parte do particular e chega ao geral. Por seu lado, Mello (2003) afirma que [...], a prova indiciria, ainda que indireta, tem a mesma fora probante que qualquer outra prova direta, como a testemunhal ou a documental. O fato indicirio que caracteriza uma prova indiciria, para, por deduo, chegar a uma concluso sobre o fato principal.

b) A prova contbil Nos processos administrativos fiscais em que se discutem problemas de ordem financeira e patrimonial, os elementos constitutivos das provas que embasam a acusao tero que necessariamente se valer da Contabilidade. atravs dos registros contbeis que a transao ocorrida no universo empresarial estar espelhada com fidelidade. Conforme analisa Martinez (2002, p.109), um dos objetivos fundamentais dos relatrios contbeis servir como meio de prova jurdica em assunto relacionado com a informao financeira. Garcia e Fernndez (2001, p.129) afirmam que A contabilidade em si mesma o meio de prova enquanto transcreve os dados que se recolhem nos documentos contbeis.

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Quando no processo administrativo fiscal estiver em julgamento fatos originados ou relacionados contabilidade, ser atravs desta que se produzir o meio de prova. A prova indiciria contbil permite se chegar presuno de vrias ocorrncias irregulares de natureza tributria, tais como: saldo credor de caixa, omisso de entradas de mercadorias, passivo fictcio, suprimentos de caixa sem comprovao, dentre outras. A contabilidade tanto se prestar para fazer prova direta, documental - a mais importante no ramo do direito tributrio - como para provar por presuno, valendo-se de demonstrativos prprios e adequados. Corroborando com esta assertiva, Fabretti (2003, p.77) destaca entre as funes da contabilidade: a de controle, ou gerencial, [...]; e a probatria, ou seja, servir como elemento de prova tanto perante qualquer Juzo, Instncia ou Tribunal e perante o Fisco. A escriturao contbil ocorre no livro Dirio e se fundamenta em documentos hbeis, assim considerados aqueles que contemplam os requisitos exigidos pelas legislaes comercial e tributria e propiciem verificar a sua autenticidade, v.g., notas fiscais, recibos, contratos, extratos bancrios. Esses documentos podem ser originados no ambiente interno da empresa como tambm no ambiente externo. Sobre os documentos e seu valor probatrio, Martinez (2002, p.122) esclarece:
O valor probante da documentao contbil est diretamente relacionado com a sua autenticidade. Deve-se indagar se o documento tem um autor, isto , se provm de algum. Documento autntico o que tem a eficcia de fornecer prova documental da identidade do seu autor. Num sentido estrito, dizem-se autnticos os documentos pblicos.

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Os livros contbeis, como elementos de provas, devem estar revestidos das formalidades intrnsecas e extrnsecas, dentre elas a autenticao nos rgos competentes. Segundo Lehnen (2001, p.159),
A fora probante dos livros vem de sua natureza em registrar as operaes que tm por base documentos que lhe do suporte, ou, na ausncia destes, da determinao do comerciante em registrar os fatos de seu negcio que, mesmo no documentados para si, so importantes e merecem registros para no passarem despercebidos. Por conseqncia, a contabilidade se torna elemento de prova frente natureza prtica que possui quando do efetivo registro de atos e fatos ocorridos dentro da organizao.

Convm ressalvar que os livros e fichas de escriturao mercantil somente provam a favor do comerciante que os escriturou, quando mantidos com a observncia das formalidades legais a eles atinentes. A esse respeito Garcia e Fernndez (2001, p.129) acrescentam: com independncia do valor probatrio ou a eficcia que possa outorgar-se ao seu contedo, os livros de contabilidade, em sua considerao de documentos privados mercantis, esto submetidos ao trmite da legalizao. 5 So esses livros e documentos que serviro como provas documentais nos lanamentos de crditos tributrios. Tambm ser atravs da escriturao que o auditor fiscal poder, por indcios, identificando fatos ali registrados, chegar presuno de fatos geradores de ICMS. O auditor fiscal goza de poderes atribudos pelo Cdigo Tributrio Nacional, no art. 195, para acessar, examinar mercadorias, livros, documentos comerciais ou fiscais das empresas em geral. Ao mesmo tempo, em nenhuma circunstncia, poder o empresrio se negar a apresentar os livros e documentos.

Con independencia del valor probatorio o la eficacia que pueda otorgarse a su contenido, los libros de contabilidad, en su considracin de documentos privados mercantiles, estn sometidos al trmite de la legalizacin.

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O exemplo a seguir, extrado de uma situao real, demonstra uma infrao fundamentada na contabilidade e como foi feita a prova do crdito tributrio reclamado. Ao se proceder a auditoria contbil da conta Caixa de uma empresa, referente movimentao de um ms, os lanamentos no livro Razo apresentavam o seguinte fluxo de caixa:

Descrio SALDO INICIAL Recebimentos de vendas vista Outros recebimentos DISPONIBILIDADES Pagamentos realizados SALDO FINAL

R$ 503.910,00 299.122,00 860,00 803.892,00 (757.519,00) 46.373,00

Diante do saldo apresentado na conta Caixa, no livro Razo no se percebe quaisquer irregularidades. Mas a funo do auditor investigar, analisar lanamentos vista da documentao que lhe d suporte. Na anlise dos documentos de suporte ao registro das receitas de vendas, verificou-se que, no corpo de algumas notas fiscais, constavam prazos para depsitos, com indicao da conta bancria, e percebeu-se que esses prazos ultrapassavam ao perodo mensal em auditoria. Tais fatos evidenciavam vendas efetuadas a prazo e consideradas como se fossem vista, no ocorrendo a efetiva entrada de dinheiro. Segregadas as vendas realizadas a prazo, do total das vendas registradas, o valor das vendas vista passou a ser de R$7.442,00. Elaborado novo fluxo de caixa com os valores reais das transaes, excluindo-se os valores correspondentes s vendas efetuadas a prazo, evidenciouse que a empresa efetuou pagamentos com recursos no registrados na contabilidade, provavelmente oriundos de vendas realizadas sem a emisso das

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notas fiscais correspondentes, cabendo ao contribuinte o nus de provar em contrrio. O novo demonstrativo resultou assim:

Descrio

R$

SALDO INICIAL Recebimentos de vendas vista Outros recebimentos DISPONIBILIDADES Pagamentos realizados SALDO FINAL CREDOR O saldo credor configurado

503.910,00 7.442,00 860,00 512.212,00 (757.519,00) (245.307,00) representa fato gerador do ICMS,

caracterizado como presuno de receitas omitidas, e o seu valor a base de clculo. Para comprovar a infrao, as provas anexadas ao auto de infrao constituram-se de: cpia das folhas do livro Razo referentes conta Caixa; cpia das notas fiscais, por amostragem, que evidenciam vendas a prazo; relao de todas as notas fiscais de vendas a prazo; demonstrativos sintticos do fluxo de caixa com as situaes inicial e final.

O fato comprova que houve uma maquiagem nos registros contbeis, em desacordo com as normas contbeis que estabelecem os grupos onde devem ser registrados os direitos a receber, valores que podero ser recebidos, ou no, diferentemente das disponibilidades, dinheiro em caixa, onde foram registrados. Presume-se que existe um patrimnio circulando fora da entidade e as demonstraes financeiras no espelham com fidelidade as mutaes patrimoniais.

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Outros registros semelhantes a estes, extrados da contabilidade, podem estar ocultando fatos geradores de incidncia do ICMS. O procedimento administrativo fiscal fundamental para que o Estado recupere tributos sonegados ou originados de erros, de forma mais rpida, com encerramento da contenda. Contudo, se o contribuinte estiver ainda inconformado, caber recurso pela via judicial. Conhecer bem esses procedimentos administrativos importante, porque a pea conclusiva o acrdo, documento que serviu de base para este estudo. Os resultados obtidos a partir de sua anlise sero apresentados e discutidos no prximo captulo.

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5. ANLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS NA PESQUISA

Conforme foi mencionado na introduo deste trabalho, desenvolveu-se uma pesquisa documental para se analisar a validade das reclamaes de crditos tributrios do ICMS, com fundamentao nos registros ou levantamentos contbeis, tendo como fonte os acrdos de julgamentos referentes aos processos administrativos fiscais da SEFAZ/Ba, julgados no perodo de janeiro a dezembro do ano de 2000, pelo CONSEF. O universo da pesquisa correspondeu a 2.873 acrdos de julgamentos realizados na primeira instncia pelas Juntas de Julgamentos Fiscais do CONSEF, durante o ano de 2000, referente a processos administrativos fiscais originados de infraes de diversas tipicidades, lavradas pelos auditores fiscais lotados nas 37 Inspetorias Fiscais do Estado da Bahia. Da anlise documental, realizada atravs de leituras, reflexes e inferncias, foram encontrados e selecionados 199 acrdos referentes a autos de infraes julgados que, de alguma forma, se fundamentaram nos registros ou levantamentos de peas contbeis. Esses acrdos contemplaram 220 infraes e foram segregados em oito grupos por tipos de infraes semelhantes, para fins de outras anlises, correspondendo a: Caixa - auditoria fsica; Caixa - saldo credor; Caixa - suprimento no comprovado; Entradas no contabilizadas; Passivo fictcio; Capital - integralizao no comprovada; Venda contabilizada a maior; CMV negativo.

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Ainda por meio da anlise de contedos inferiu-se a respeito da comunicao presente nos acrdos com base nas acusaes, nos argumentos da defesa e votos prolatados, para fundamentar as concluses e sugestes.

5.1. Levantamento de dados atravs dos acrdos

Os documentos que compuseram a base de dados desta pesquisa corresponderam, conforme o referido anteriormente, a 199 acrdos de julgamentos decorrentes de processos administrativos fiscais, relacionados contabilidade, que representam 6,92% do universo pesquisado, isto , de 2.873 acrdos, e somam crditos reclamados de diversas tipicidades, a custos histricos, no valor de R$ 7.808 mil. Os acrdos estudados incorporam 220 infraes e os crditos reclamados somaram R$ 4.896 mil, isto , 62,70% do total dos crditos, originrias de investigaes nos registros contbeis ou que por indcios geraram demonstrativos contbeis, conforme distribuio apresentada por grupos na tabela 1 a seguir.

Tabela 1 Crditos de ICMS reclamados por grupos de infraes

INFRAO CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica ENTRADA DE MERCADORIAS - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio - Fornecedores CAPITAL - Integralizao no comprovada CMV Negativo - Entradas no contabilizadas VENDAS contabilizadas a maior
TOTAL

Milhares de R$ 1.589 1.561 16 461 1.145 70 21 32 4.896

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Convm ressaltar que somente foram trabalhados os autos de infraes lavrados que se transformaram num processo fiscal, ficando de fora aqueles que, mesmo tendo se fundamentado na contabilidade, no foram contestados pelos contribuintes. Isto justifica porque esses autos ficam arquivados nas diversas Inspetorias Fazendrias espalhadas pelo Estado, sem disponibilizao na intranet e de difcil acesso. Por outro lado, no invalida a pesquisa, porque a opo do contribuinte pelo pagamento do auto de infrao, sem discutir o seu mrito, no implica na procedncia do crdito reclamado. Pode ocorrer em funo da convenincia como relevncia do valor cobrado, honorrios advocatcios e descontos obtidos sobre multas.

5.2. Aplicao da tcnica de anlise do contedo

Considerando que o objetivo do trabalho verificar a validade, para a SEFAZ, de autos lavrados com base na contabilidade, atravs dos acrdos, sendo que estes constituem os documentos conclusivos do processo fiscal, tornou-se imprescindvel investigar esses documentos. Por isso, foi aplicada a tcnica denominada de anlise de contedo que permitiu obter, atravs do grupamento dos dados, informaes qualitativas e quantitativas. A aplicao da tcnica permitiu fazer inferncias sobre a comunicao ocorrida durante o processo administrativo fiscal, envolvendo trs agentes: o autuante, que representa a figura do governo; o contribuinte, que representa o autuado, o qual se defende da imputao de ilcitos e o julgador que, com base nas argumentaes apresentadas, forma a sua convico pautada na legislao e

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provas apensadas ao processo, emitindo o seu parecer sobre a lide. Tudo isto numa primeira instncia que poder ser revista em grau de recurso. Vale ressalvar que o grau de recurso ou instncias superiores no constituram objetos deste estudo.

5.3. Inferncias sobre os dados obtidos

Para efetuar a anlise dos acrdos foi elaborado um agrupamento por tipo de infraes ao ICMS, vinculadas contabilidade, resultando em oito grupos, a saber: Caixa - auditoria fsica; Caixa - saldo credor; Caixa - suprimentos no comprovados; Entradas de mercadorias - falta de contabilizao; Passivo fictcio; Capital - integralizao no comprovada; Vendas contabilizadas a maior; CMV negativo - Entradas no contabilizadas, conforme est demonstrado na tabela 2: Tabela 2 Demonstrativo de infraes por incidncias. Grupos
1 2 3 4 5 6 7 8

TIPIFICAO

CAIXA Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimentos no comprovados ENTRADAS DE MERCADORIAS - Falta de contabilizao PASSIVO FICTCIO CAPITAL - Integralizao no comprovada VENDAS contabilizadas a maior CMV NEGATIVO - Entradas no contabilizadas TOTAL Fonte: prprio autor

Qtde. de Incidncias 28 82 39 32 30 1 5 3 220

Caixa auditoria fsica Esta infrao se caracteriza pela falta de emisso de nota fiscal, uma obrigao acessria. Para sua constatao utilizado um instrumento contbil, o boletim de caixa.

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Este boletim consiste na elaborao de um fluxo de caixa dirio: a partir do saldo inicial adiciona-se os valores das notas fiscais emitidas, que correspondem a entradas de recursos, e subtrai-se os valores comprovadamente sados a qualquer ttulo, determinando dessa forma o saldo de caixa do dia, que dever corresponder existncia fsica inventariada. Constatando-se valores maiores existentes no caixa que o saldo apresentado no fluxo elaborado, fica caracterizada a sada de recursos, sem a respectiva emisso do documento fiscal. O contribuinte intimado a emitir uma nota fiscal pelo valor correspondente diferena apurada e autuado com aplicao de multa formal. Ressalta-se que das 28 infraes analisadas, correspondendo a 12,73% do total avaliado, cinco delas foram julgadas improcedentes: uma porque ficou demonstrado que o auditor cometeu erro na soma do fluxo de caixa, e as demais porque os julgadores entenderam que a legislao configura a infrao quando o estabelecimento for identificado realizando operaes sem a emisso da documentao fiscal correspondente. Dessa forma, a auditoria de caixa no identifica (flagra) o contribuinte realizando operao sem a emisso de nota fiscal; apenas identificou uma diferena entre o caixa e as notas fiscais emitidas. Tal opinio no corroborada na maioria dos julgamentos, pois 80% dos processos foram julgados procedentes.

Caixa - saldo credor Esta infrao, caracterizada em captulo anterior, surge na contabilidade configurando pagamentos realizados sem que as receitas, que deram origem aos recursos, tenham sido contabilizadas.

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Trata-se da infrao de maior incidncia, em que foram registrados 82 casos, representando 37,27% da totalidade avaliada, e os crditos de ICMS reclamados corresponderam a R$ 1.589 mil. Da anlise dos diversos acrdos em que esta infrao esteve presente, destacam-se argumentos de defesas do contribuinte inconsistentes, com seus respectivos contrapontos: informaes obtidas do balconista da empresa que nada entende de

atividades fiscais e contbeis, quando na realidade as informaes foram fornecidas pelo contador; alegao de que o nus da prova deve caber ao autuante. Tal

alegao no se aplica a este caso, porque est na legislao que o nus da prova transferido para o autuado; argio de que para ser auditada na contabilidade o auditor fiscal

teria que ser graduado em Cincias Contbeis. Muito embora o cargo de auditor, previsto na lei que regulamenta a profisso contbil, seja inerente ao contador, o cargo de Auditor Fiscal do Estado no de exclusividade do bacharel em Cincias Contbeis; quem estabelece a competncia para auditar e autuar a lei estadual; argumentao de que houve emprstimos efetuados por parentes e

comprovao atravs de notas promissrias. No tendo sido apresentada contabilidade nem mesmo o livro caixa, os argumentos restaram sem comprovao. J insubsistentes: Considerar, como entrada de recursos, a operao de transferncia de por parte dos autuantes foram consideradas acusaes

mercadoria do depsito para o setor de vendas. Bens no se identificam como dinheiro, podem ser transformados em tal, pela venda;

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Lanamentos de valores errados; ttulos pagos considerados sem os

descontos respectivos e devoluo de mercadorias no consideradas. O auditor deve ser diligente e os papis de trabalho devem ser revisados antes de concluir pela autuao; Os valores de sadas no foram considerados na sua data efetiva, mas

baseados exclusivamente nos registros contbeis, quando a empresa registrava em datas diferentes, antecipadas. A auditoria nos registros contbeis deve ser corroborada com os documentos respectivos; Saldo credor apurado exclusivamente atravs do livro fiscal Registro

de Apurao do ICMS. Este livro tem como funo sintetizar os lanamentos dos livros Registro de Sadas e Registro de Entradas e fazer a apurao mensal do ICMS, no se prestando para substituir o livro Caixa, muito embora alguns julgadores, em determinados casos estudados, entenderam que sim; Situaes se apresentaram em que os auditores consideraram todas

as compras como se fossem vista, no observando as datas efetivas dos pagamentos. Na auditoria de caixa, relacionar as datas efetivas dos pagamentos com as dos recebimentos fundamental; Na elaborao do demonstrativo de caixa no se pode deixar de considerar o saldo anterior de caixa, assim como o capital inicial da empresa em situao de incio de atividades; casos estes constatados durante a anlise. Esta infrao contempla os nicos trs casos de nulidade apurada dentre as 220 infraes estudadas. Diga-se a propsito que, com a nulidade, a infrao pode ser revista pelo autuante em outro trabalho de auditoria. Os motivos que levaram os julgadores a essa deciso foram:

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falta de elementos comprobatrios em relatrio preciso, demonstrando item a item a origem dos valores exigidos, para tornar a base de clculo mais segura; saldo credor de caixa determinado a partir da diferena a maior registrada nas compras em relao s sadas, apurada por meio dos livros fiscais; determinao de saldo credor com base em livros fiscais, quando o contribuinte possui contabilidade.

Caixa - suprimentos no comprovados Esta infrao leva presuno legal de que ocorreram entradas de recursos na entidade sem a respectiva comprovao da sua origem e possivelmente decorrente de vendas no registradas. No h impedimento legal para que uma empresa receba recursos financeiros de terceiros. normal se obter emprstimos bancrios para fins de capital de giro, como tambm promover aumento de capital e obter emprstimos de pessoas ligadas ao empreendimento. Todavia, essa normalidade deve estar revestida de elementos probatrios consistentes, tais como: contrato de mtuo, cpia de cheque recebido, extrato bancrio e capacidade financeira do supridor. A legislao do ICMS e o prprio princpio contbil da objetividade obrigam a empresa a guardar toda a documentao necessria para dar respaldo aos lanamentos efetuados na escrita contbil, onde se insere a fiscal. A infrao caracterizada como suprimento de caixa sem origem comprovada correspondeu a 17,73%, refletido em 39 casos, e reclamou crditos de ICMS no valor de R$ 1.561 mil.

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De seu contedo, revela-se que: a origem desta infrao predomina dos emprstimos efetuados entidade pelos proprietrios, sem comprovao adequada, objetivando evitar o saldo credor de caixa, ou internalizando recursos oriundos de vendas efetuadas sem a emisso de notas fiscais e sem o registro contbil; em alguns casos, a comprovao da origem dos recursos, atravs de nota promissria, cpia autenticada das declaraes de imposto de renda dos scios e contrato de mtuo, foram considerados como legtimos, no prosperando o litgio entre o contribuinte e a Fazenda. Em outros casos, os mesmos documentos no respaldaram a defesa; argumentao infundada como a de que o fato gerador do ICMS a circulao e no o suprimento de caixa. No encontrou guarida na convico do julgador em um caso; argio do cerceamento de defesa pelo fato do conhecimento do auto de infrao atravs de Aviso de Recebimento AR. No prosperou, porque esta forma de comunicao est legitimada no RPAF; infundada tambm a alegao de que a empresa est desobrigada de manter escrita contbil, segundo a legislao fiscal. Falta ao contribuinte o conhecimento de que existe uma lei maior que o obriga a manter a escriturao, conforme j discorrido em captulos anteriores. Nos acrdos analisados foram observadas, por inmeras vezes, as confuses entre saldo credor de caixa e suprimento de caixa. O autuante identifica e elabora o demonstrativo do saldo credor de caixa e, em lugar de caracterizar como presuno de omisso de vendas, identifica como sendo suprimento de caixa no comprovado para da presumir a omisso de receitas.

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Ao estabelecer a presuno no regulamento, o legislador prev as duas situaes, o que demonstra se tratar de fatos distintos. O suprimento ocorre quando, nos registros a dbito da conta caixa, apresenta-se algum valor que no tem origem comprovada. bvio que, muitas vezes, ao se expurgar esse valor do caixa o mesmo pode resultar em saldo credor.

Entrada de mercadorias falta de contabilizao Infrao que acontece quando, na conferncia das notas fiscais com os registros fiscais e contbeis, aparecem omisses de lanamentos. Este fato leva presuno de omisso de sadas que geraram recursos para o pagamento de compras no contabilizadas. Para a constatao da irregularidade, a auditoria fiscal se vale da tcnica da confirmao externa, fazendo circularizao com os fornecedores. Foram 32 casos ocorridos neste item que correspondeu a 14,55% da quantidade de infraes, sendo a terceira maior incidncia; contudo no correspondu, nessa ordem, aos valores reclamados, pois estes somaram R$ 461 mil. Os contedos dos acrdos com essa infrao revelaram que apenas quatro casos foram julgados improcedentes; isto porque os autuados conseguiram provar os registros das notas fiscais identificadas como omissas. Tratando-se de infrao cuja comprovao robustecida em documentos, isto , notas fiscais e livros, as insubsistncias parciais dos autos de infraes aconteceram por descuido na conferncia realizada pelo auditor fiscal. Os contribuintes em suas defesas apresentaram as notas que foram dadas como no registradas.

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Um caso mereceu destaque, atravs de auditoria criteriosa nos livros Dirio e Razo do contribuinte. Foi referente ao auditor fiscal diligente que constatou a ausncia de lanamentos de diversas notas fiscais, dando origem ao lanamento do crdito tributrio. O contribuinte, em sua defesa, fez o que o autuante denomina de enxertia maquinada. Anexou cpias dos livros onde apareceram os registros das notas fiscais em lacunas deixadas anteriormente nos mesmos, entre as escrituraes dos movimentos de um ms para outro, isto , documentos fraudados. O autuante, na informao fiscal, acostou cpias do livro Dirio observando que as folhas verdadeiras foram todas autenticadas pela JUCEB, enquanto que as falsas, apresentadas pelo autuado, no tiveram essa formalidade. Anexou tambm cpias do livro Razo onde constavam os lanamentos originados do livro Dirio. Tal fato chama a ateno para os cuidados que o auditor fiscal deve ter na execuo de suas tarefas: se cercar de todas as provas possveis e anexar ao PAF para comprovar o ilcito.

Passivo fictcio Esta Infrao representa a existncia no passivo de obrigaes j pagas e no baixadas, presumindo-se que o sujeito passivo efetuou pagamentos com recursos no contabilizados, decorrentes de receitas de vendas ou servios, tambm no contabilizados. Foram constatados 30 casos, representando 13,64% de seu total, e os crditos reclamados corresponderam a R$ 1.145 mil. Observando-se que apesar do artifcio poder se originar de qualquer obrigao, os autos somente foram lavrados com base na conta de fornecedores.

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Em um dos casos estudados, em se tratando de contribuinte tanto do ICMS quanto do ISS, este argiu em sua defesa que a receita omitida no poderia ser considerada apenas decorrente da parte tributada pelo Estado. Alegando o autuado que a receita omitida era proveniente de operaes no tributveis pelo ICMS, caberia a ela apresentar prova neste sentido, inclusive tendo em vista a natureza de relatividade da presuno do autuante. No estudo de um caso observou-se mais uma vez a negligncia da prova ou o intuito protelatrio. O contribuinte argiu pela nulidade do auto, argumentando que o auditor fiscal deixou de considerar, no levantamento fiscal, diversos ttulos registrados no livro Dirio, sem anexar qualquer comprovao. De acordo com o RPAF, a defesa deve ser acompanhada de todas as provas e demonstrativos, inclusive documentos e levantamentos.

Capital Integralizao no comprovada Este dolo tem reflexo direto na conta caixa que a sua contrapartida. Ocorre quando a empresa registra a entrada de recursos decorrente de aumento de capital, sem que seja comprovada a condio financeira do scio ou proprietrio. s vezes pode estar acobertando saldo credor de caixa. Apenas um caso teve relao com esse tipo de irregularidade. O fato correspondeu ao aumento de capital com registro a dbito da conta Caixa e crdito da conta Capital. Seria um fato normal e corriqueiro, em qualquer ramo de atividade, se o documento apresentado no se referisse a um aumento decorrente da incorporao de Reserva de Capital e Lucros Suspensos, que no representam dinheiro. A infrao foi julgada procedente.

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Vendas contabilizadas a maior Esta infrao surge quando na confrontao entre os valores das vendas, registrados na contabilidade, e os valores da vendas lanados no RAICMS resulta em divergncia, sendo que o contbil est com o valor superior. No estudo dos acrdos ocorreram cinco casos dessa infrao, representando 2,27% do universo estudado. O auditor deve ficar atento na confrontao dos registros de vendas/contbil com o registro de vendas/fiscal, no que se refere aos descontos concedidos, porque enquanto no fiscal o registro feito pelo valor lquido da venda, no contbil a conta de Vendas registra o valor bruto e, em outra conta, o valor do desconto. A inobservncia desta circunstncia torna o auto de infrao inconsistente. Do mesmo modo, apenas o histrico no deve servir de fundamento para lanar crdito tributrio. Num dos casos estudados foi reclamado o ICMS decorrente de vendas a prazo, em razo de histrico errado, no qual havia referncia de que se tratava de vendas vista e contemplava tambm vendas a prazo, fato este no considerado pelo auditor autuante.

CMV negativo - entradas no contabilizadas Esta infrao j no faz mais parte do RICMs em vigor; existiu at 1996. A ocorrncia de CMV negativo na conta Mercadorias indica que tal fato decorrente de entradas no contabilizadas, o que autoriza a presuno legal da realizao de operaes de sadas no registradas. Ocorreram trs casos, correspondendo a 1,36% das infraes.

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Num dos casos analisados, o sujeito passivo argumentava que vrias mercadorias estavam com preos defasados e com a infrao galopante fora necessrio reajust-las e, ainda mais, sem prejuzo para o errio pblico, pois se o custo maior, o lucro ser maior. Tal firmao totalmente equivocada, porquanto o custo maior representa lucro menor e o lucro somente interessa Receita Federal. Quanto correo de estoque, no existe; pelo princpio da prudncia caberia sim reduzir ao preo de mercado, se por acaso as mercadorias estivessem com valor superior e jamais o inverso. As infraes analisadas esto demonstradas no grfico 1, onde se percebe que a maior incidncia correspondeu ao saldo credor de caixa.

Grfico 1 Relao percentual da incidncia de infraes por grupos

3% 1% 0% 14%

13%

CAIXA - Auditoria fisica levantamento CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA DE MERCADORIAS Falta de contabilizao

15%

PASSIVO FICTCIO - Fornecedores CAPITAL - Integralizao no comprovada VENDAS contabilizadas a maior CMV NEGATIVO - Entradas no contabilizadas

36%

18%

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Das 220 infraes julgadas e analisadas, o Caixa saldo credor foi a que apresentou maior incidncia - 36,8%; seguida de Caixa suprimento no comprovado com 17,7% e Entradas de mercadorias no contabilizadas 14,5%. Em se tratando de Caixa auditoria fsica representou 12,7%, sendo que Passivo fictcio foi de 13,6%. As demais infraes tm participaes menores.

5.4. Resultado dos julgamentos

Para estudar a validade dos crditos tributrios reclamados foi necessrio identificar as infraes semelhantes e agrupar, quantificar o nmero de ocorrncias, avaliar os resultados dos julgamentos e mensurar. O agrupamento das 220 infraes, baseadas na contabilidade,

correspondeu a oito grupos com tipicidades e incidncias demonstradas no grfico 2

Grfico 2 Quantidade de ocorrncias por tipo de infrao

100 80 60 40 20 0
Ca ix aEn Pa Ca Ve CM tra ss i p it nd V da al as ne s d vo F au Su Sa -I ga d it nte con t e m i ct pr ldo tiv ab im ori cio g ra o erc cre iliz en af liz ad do to ad is i a ori r n as ca o as oc am n n om ai oc pro o co om or nta va pr b il do ov iza ad da a s Ca ix aCa ix a-

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A conta Caixa foi a principal geradora de crditos tributrios reclamados. Somou 149 ocorrncias entre todas as tipicidades - Saldo credor (82), Auditoria de caixa (28) e Suprimentos no comprovados (39). O valor de ICMS reclamado por este item somou R$ 3.166 mil. As Entradas de mercadorias no contabilizadas somaram 32 incidncias e representaram R$ 461 mil, ao passo que o Passivo fictcio com 30 infraes, reclamou R$ 1.145 mil. Os demais grupos, em menor quantidade, totalizaram nove situaes irregulares, correspondendo a R$ 124 mil.

Tabela 3 Demonstrao dos resultados dos julgamentos por grupo de infraes.

Qtde. TIPIFICAO Infraes 28 CAIXA - auditoria fsica - levantamento 82 CAIXA - Saldo credor 39 CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 32 30 PASSIVO FICTCIO - Fornecedores 1 CAPITAL - Integralizao no comprovada 5 VENDAS contabilizadas a maior 3 CMV NEGATIVO - entradas no contabilizadas 220 TOTAL Proc. 23 43 21 17 17 1 1 2 Proc.P 0 23 12 11 11 0 4 1 Improc 5 13 6 4 2 0 0 0 Nulo 0 3 0 0 0 0 0 0 3 1,4%

125 62 30 56,8% 28,2% 13,6% Proc. = procedente; Proc.P. = procedente em parte; Improc. = improcedente.

Os dados apresentados na tabela 2 identificam que, das 220 infraes julgadas pelo CONSEF, 125 foram consideradas totalmente procedentes e 62 ocorrncias tiveram ajustes; por este motivo foram julgadas procedentes em parte. As duas ocorrncias somam 187 situaes que foram julgadas favorveis Fazenda Estadual e apenas 30 foram consideradas improcedentes. Da anlise dos resultados de julgamentos extrai-se que no caso de 56,82% dos autos de infraes cobrando crditos tributrios do ICMS, com fundamento na contabilidade, suas reclamaes foram julgadas totalmente

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procedentes e que 28,18% foram julgadas procedentes em parte, no deixando de repercutir parcialmente favorvel ao fisco. Apenas 13,64% foram julgadas improcedentes e 1,36% considerada nula. Esta amostragem est demonstrada no grfico 3 a seguir:

Grfico 3 Resultado geral dos julgamentos

13,64%

1,36%

Proc Proc.P. Impr

28,18%

56,82%

Nulo

O total avaliado, considerando as infraes julgadas completamente procedentes e os crditos reclamados julgados parcialmente procedentes, resultou em um percentual de 85% favorvel ao Estado. Estes resultados apresentaram-se de forma diferente quando observados pelos valores histricos dos crditos de ICMS reclamados, conforme pode ser verificado na tabela 4 a seguir.

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Tabela 4 Demonstrativo dos resultados de julgamentos em funo dos crditos reclamados

ACRDOS QUE CONTM INFRAES CONTBEIS Total de Infraes dos Acrdos Total de Infraes contbeis reclamadas Total de Infraes contbeis procedentes Total de infraes contbeis improcedentes e nulas R$ 000 7.808 4.896 3.593 1.303 % 100,00% 62,70% 46,01% 16,69% 4.896 3.593 1.303 100,00% 73,39% 26,61% R$ 000 %

Do total de crditos reclamados, no montante de R$ 7.808 mil, o valor de R$ 4.896 mil correspondeu a crditos de ICMS reclamados com fundamentao na contabilidade e, destes, os julgamentos pela procedncia e procedncia em parte resultaram em R$ 3.593 mil a favor da SEFAZ, correspondendo a 73,39%. Por outro lado, a nulidade e improcedncia resultaram em R$ 1.303 mil, ou seja, 26,61%.

Grfico 4 Resultados por grupo de infrao

CM V NEGA TIVO - Entradas no co ntabilizadas VENDA S co ntabilizadas a maio r CA P ITA L - Integralizao no co mpro vada P A SSIVO FICTCIO Fo rnecedo res ENTRA DA DE M ERCA DORIA S - Falta de co ntabilizao CA IXA - Suprimento no co mpro vado CA IXA - Saldo credo r CA IXA - A udito ria fisica levantamento

0%

20%

40%

60%

80%

100%

Proc.

Proc.P

Improc

Nulo

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Os resultados apurados por grupo de infrao, conforme grfico 4, apontaram para os seguintes fatos: Caixa auditoria fsica - apresentou 80% dos julgamentos procedentes, o que foi um bom indicativo de sua validade; Vendas contabilizadas a maior - no apresentaram julgamentos improcedentes; contudo, a maioria das infraes abalizadas teve que sofrer correes, sendo que aproximadamente 70% foram julgadas procedentes em parte; Capital de integralizao no comprovada - muito embora apresente uma eficcia de 100% no julgamento, somente existiu a ocorrncia de um caso.

Tabela 5 Demonstrativo da relao entre os resultados por tipo de infrao e total geral de cada julgamento

Infraes TIPIFICAO 28 CAIXA - Auditoria fsica 82 CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no 39 comprovado ENTRADA DE MERCADORIAS - Falta de 32 contabilizao PASSIVO FICTCIO 30 Fornecedores CAPITAL Integralizao no 1 comprovada VENDAS contabilizadas a 5 maior CMV NEGATIVO - Entradas 3 no contabilizadas 220

Proc. 23 43 21 17 17 1 1 2

% 18,4 34,4 16,8 13,6 13,6 0,8 0,8 1,6

Proc.P. 23 12 11 11

% 37,1 19,4 17,7 17,7

Improc. 5 13 6 4 2

% 16,7 43,3 20,0 13,3 6,7

Nulo 0 3

% 100,0

4 1

6,5 1,6 3 100,0%

Total 100,0% 100,0% 125 100,0% 62 30 Proc. = procedente; Proc.P. = procedente em parte; Improc. = improcedente.

Das 125 ocorrncias de infraes julgadas procedentes, a tipificada como Saldo Credor de Caixa teve a maior participao, com 34,4%, seguido de Auditoria de Caixa com 18,4%.

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As infraes julgadas procedentes em parte totalizaram 62 casos; destes, o saldo credor de Caixa participou com 37,1%, vindo a seguir Caixa suprimento no comprovado com 19,4%; Entradas no contabilizadas e Passivo fictcio responderam cada qual com 17,7%. Destacou-se nesta anlise, especificamente, a irregularidade na reclamao de crditos referentes s Vendas contabilizadas a maior em que, de cinco casos registrados, quatro foram julgados parcialmente procedentes, representando 6,5% dentro deste grupo. A procedncia em parte induziu reflexo sobre dois aspectos: a qualidade do auto de infrao e o atendimento do contribuinte s intimaes. O contribuinte, tendo a oportunidade de apresentar documentos no decorrer do processo de auditoria, s vezes, somente o fez no instante da defesa. Foram julgados 30 casos improcedentes, destacando-se 13 casos, 43,3%, referentes Caixa saldo credor e os demais distribudos entre Caixa suprimento no comprovado, seis casos, representando o percentual de 20,0%; Caixa auditoria, cinco casos, no montante de 16,7% e Entradas de mercadorias falta de contabilizao, quatro casos. Concernente aos Nulos, houve apenas trs ocorrncias, todas elas referentes Caixa saldo credor, j analisados anteriormente. A tabela 6 abaixo mostra os crditos reclamados por tipo de infrao e seus respectivos julgamentos em milhares de reais.

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Tabela 6 Crditos reclamados por tipos de infraes em milhares de R$

INFRAO CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica ENTRADA DE MERCADORIAS - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio - Fornecedores CAPITAL - Integralizao no comprovada CMV Negativo - Entradas no contabilizadas VENDAS contabilizadas a maior TOTAL PROC. 914 616 13 279 417 70 12 2.321 PROC.PARTE 266 118 127 720 9 32 1.272 IMPROC. 379 827 3 56 8 1.273 NULO 30 30 TOTAL 1.589 1.561 16 462 1.145 70 21 32 4.896

Os crditos de ICMS reclamados totalizaram R$ 4.896 mil; destes, R$ 3.593 mil foram julgados procedentes, ou seja, representaram impostos omitidos, constatados e reclamados atravs da verificao na contabilidade dos contribuintes. As infraes na conta Caixa omitiram recursos na ordem de R$ 1.927 mil e o Passivo Fictcio R$ 1.137 mil, representando as tipicidades de maior reclamao dos crditos tributrios.

5.5 Comentrios gerais da pesquisa

O objeto de estudo da presente pesquisa foi a validade dos crditos de ICMS reclamados, com fundamento na contabilidade, e julgados na primeira instncia. Por meio dos acrdos lavrados no CONSEF foram identificados os julgamentos que envolveram a contabilidade e realizada uma anlise documental profunda com levantamento estatstico dos resultados dos julgamentos. A anlise de contedo aplicada no estudo dos acrdos permitiu vrias inferncias nas discusses entre o sujeito passivo e o fisco. Observou-se que, dentre elas, muitas vezes os contribuintes utilizaram argumentos em defesa, apenas

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procrastinatria, tentando simplesmente prorrogar o pagamento do tributo devido. Contestaram autos sem anexar quaisquer provas e questionaram a obrigatoriedade de manter escriturao contbil. Por sua vez, os auditores elaboraram fluxo de caixa sem atentar para saldo anterior; confundiram bens com dinheiro na movimentao de caixa e cometeram erros de soma. Por um lado, o contribuinte apresentou argumentos inconsistentes, incapazes de elidir a infrao e, por outro, o auditor fiscal elaborou o auto de infrao, importante na cobrana de ilegalidades, com inconsistncia fiscal. Uma inferncia importante, diante de tais irregularidades, foi referente aos contadores, responsveis pelas mesmas, que no estavam seguindo as normas e princpios contbeis que regem a profisso. Convm ressaltar que, do universo analisado, apenas trs crditos tributrios reclamados, 1,36%, foram considerados nulos, o que sinalizou para o trabalho de qualidade realizado pelos auditores fiscais. Com 149 ocorrncias relacionadas ao Caixa, somando R$ 3.166 mil, ficou evidenciado ser este o artifcio mais utilizado para ocultar fatos geradores do ICMS e que a Contabilidade, como cincia do controle patrimonial, uma ferramenta poderosa e vlida na identificao de patrimnios maquiados, atravs do uso inadequado dos princpios e normas contbeis.

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6. CONCLUSO

Este trabalho de pesquisa se direcionou ao estudo da validade dos procedimentos fiscais para a reclamao de crditos tributrios do ICMS, atravs de autos de infraes, lavrados com base na contabilidade, e julgados na esfera administrativa. Ao longo de seu desenvolvimento, considerando os acrdos que foram analisados, ficou evidenciado que a Contabilidade, muito embora fornea informaes importantes e de interesse ao Governo, no corresponde ao meio mais usual de reclamao de crditos tributrios do ICMS. De 2.873 acrdos de julgamentos realizados na esfera administrativa da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia, durante o ano de 2000, apenas 6,92%, ou seja, 199 processos versaram sobre infraes fundadas nos registros contbeis. Os acrdos so emanados das Juntas de Julgamentos Fiscais, como resultado final de um processo administrativo fiscal que se inicia com a contestao do auto de infrao pelo contribuinte e a informao pelo auditor autuante. Aps trmites regimentais, julgado por um colegiado de trs auditores fiscais. A sentena confirmar a autuao julgando procedente, isto , favorvel ao Estado, poder promover alteraes e julgar procedente em parte, ou ainda julgar em favor do contribuinte atravs da improcedncia da autuao. Os acrdos corresponderam a 220 infraes reclamando crditos tributrios, a custos histricos, no valor de R$ 4.896 mil, das quais 56,8% julgadas procedentes representaram crditos no valor de R$ 2.321 mil e 28,2% julgadas procedentes em parte, reclamaram crditos tributrios do ICMS no valor de R$ 1.272

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mil; a procedncia favorvel Fazenda Estadual totalizou R$ 3.593 mil, ou seja, 73,39% dos crditos totais fundamentados na contabilidade. Muito embora no seja o meio mais usual de reclamao dos crditos tributrios do ICMS, cabe uma reflexo a respeito do assunto em pauta, pois a Contabilidade mostrou ser um instrumento auxiliar importantssimo e de grande validade na identificao de fraudes e sonegao, prestando sobremaneira um relevante servio sociedade, pois, quando utilizada, apresentou um ndice de recuperao de crditos bem eficaz, trazendo para os cofres pblicos valores to necessrios consecuo dos objetivos governamentais, como sade, educao e a segurana. Certamente que o montante de ICMS cobrado atravs da utilizao da contabilidade passaria despercebido e exerccios seriam homologados se no fossem realizadas auditorias em seus registros. Os 199 acrdos analisados incorporaram 220 infraes; destas, 125 foram julgadas totalmente procedentes, ou seja, favorvel ao fisco, o que corresponde a 56,82% das infraes registradas nos Autos de Infraes. Se adicionadas s 62 infraes julgadas parcialmente procedentes, representando 28,18% das infraes, totalizam aproximadamente 85% dos julgamentos na esfera administrativa, favorvel ao Estado. Restou demonstrado que existem inmeros artifcios utilizados pelos contribuintes do ICMS, atravs de maquiagem na contabilidade, em desacordo com as normas contbeis emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, visando reduzir a carga tributria por meios ilcitos. As infraes ao regulamento do ICMS, identificadas atravs da contabilidade, predominaram na conta Caixa, somando 149 ocorrncias, seguidas de Entradas no contabilizadas com 32 incidncias e

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Fornecedores, com 30 casos. Contudo, tambm outras contas tiveram fatos ocultos geradores de ICMS, tais como Vendas, CMV e Capital. Para identificar a sonegao ou a fraude, atravs da contabilidade, com influncia no ICMS, necessrio que o auditor fiscal tenha efetivo embasamento contbil, intuio, perspiccia e se mantenha em constante aprimoramento profissional, principalmente porque, como foi visto no decorrer das anlises, as artimanhas utilizadas pelo sonegador so as mais variveis possveis. Dentre elas destacam-se: vendas vista registradas como se fossem a prazo; vendas contabilizadas por valores superiores s registradas nos livros fiscais; provas apresentadas em defesa de auto de infrao forjadas. Nos levantamentos foram identificadas 82 incidncias de Saldo Credor de Caixa; 39 ocorrncias referentes aos Suprimentos de Caixa no comprovados; 30 ocorrncias de Passivo Fictcio e 69 situaes de Entradas de Mercadorias sem contabilizao, Vendas contabilizadas a maior, CMV Negativo e Auditoria Fsica de Caixa. Este trabalho abre espao para outras pesquisas complementares a fim de responderem aos seguintes questionamentos: esto os auditores fiscais do ICMS devidamente preparados para auditar atravs da contabilidade das empresas? Qual a relao entre os autos de infraes lavrados com base na contabilidade e a graduao dos auditores fiscais? Qual o motivo que leva o auditor fiscal a no fazer uso, com mais freqncia, da contabilidade nos trabalhos de auditoria? Estas indagaes ficam aqui registradas, de forma a abrir um leque de opes para outros estudos, bem como se constiturem em perspectivas que sinalizem para o estabelecimento de interfaces disciplinares.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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GLOSSRIO

Acrdo Deciso tomada em instncia de julgamento pelo colegiado. Auto de infrao o instrumento utilizado para exigncia do cumprimento de obrigao tributria expressa em valor monetrio. Crdito tributrio - o decorrente da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. Evaso - ato praticado pelo sujeito passivo da obrigao tributria visando eliminar ou reduzir tributo. Fraude - ato ilcito praticado com o intuito deliberado de reduzir ou omitir o pagamento de encargos tributrios. Homologao do imposto - a ratificao feita pelo fisco, referente ao tributo calculado, declarado e recolhido pelo contribuinte. Improcedente o resultado do julgamento no processo administrativo fiscal favorvel ao contribuinte, isto , desfavorvel ao fisco. Infraes tributrias corresponde ao descumprimento dos dispositivos legais relativos a um imposto. Lanamento tributrio procedimento administrativo pelo qual o agente fiscal constitui o crdito tributrio. Procedente - o resultado do julgamento no processo administrativo fiscal favorvel ao fisco. Procedente em parte - o resultado do julgamento no processo administrativo fiscal parcialmente favorvel ao fisco e parcialmente favorvel ao contribuinte.

Provas elementos necessrios comprovao de uma acusao fiscal ou defesa do contribuinte, acostadas ao processo administrativo fiscal. Sonegao ato deliberado de omitir registros, com intuito de fraude.

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ANEXO 1
MODELO DE ACRDO DE JULGAMENTO AI No AUTUADO AUTUANTE INFAZ DOE

Xa JUNTA DE JULGAMENTO FISCAL ACRDO JJF No ............/00 EMENTA: ICMS. 1. CONTA CAIXA. SALDO CREDOR. PRESUNO LEGAL DE REALIZAO DE OPERAES MERCANTIS TRIBUTVEIS NO CONTABILIZADAS. EXIGNCIA DO IMPOSTO. Saldo credor da conta

Caixa (estouro de caixa) indica que o sujeito passivo efetuou pagamentos com recursos no contabilizados, decorrentes de operaes tributveis anteriormente realizadas e tambm no contabilizadas. No ficou comprovada a origem dos recursos. Entretanto, a cobrana de imposto sobre o mesmo perodo, sob a fundamentao de existncia de passivo fictcio, na infrao 2, por ser de maior valor monetrio, exclui o dbito da presente infrao. 2. PASSIVO FICTCIO. CONTA
FORNECEDORES. PRESUNO LEGAL DA REALIZAO DE OPERAES MERCANTIS TRIBUTVEIS NO CONTABILIZADAS. EXIGNCIA DO IMPOSTO. A existncia de obrigaes j pagas no

passivo indica que o autuado efetuou pagamentos com recursos no contabilizados, decorrentes de operaes tributveis anteriormente realizadas e tambm no contabilizadas. No ficou comprovada a origem dos recursos. Corrigidos erros cometidos na apurao do dbito. Dbito diminudo. 3. LIVROS FISCAIS. REGISTRO DE APURAO DO ICMS. ERRO
DE SOMA NOS VALORES CONSTANTES DA COLUNA IMPOSTO CREDITADO DO RAICMS. Infrao caracterizada. 4. DOCUMENTOS FISCAIS. FALTA DE EXIBIO AO FISCO. MULTA DE 10 UPFs/BA. Multa aplicvel ao caso a de 2 UPFs-BA. 5. DOCUMENTOS DE INFORMAES ECONMICO-FISCAIS. GIA. FALTA DE INFORMAES. MULTA. Infrao caracterizada.

Preliminares de nulidade no acatadas. Auto de Infrao PROCEDENTE EM PARTE. Deciso unnime.

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RELATRIO

O presente Auto de Infrao, lavrado em 30/06/98, acusa o contribuinte do cometimento de 5 (cinco) infraes, assim discriminadas : 1 - Omisso de sadas de mercadorias tributveis, caracterizada pela existncia de saldos credores de caixa (estouro de caixa), conforme a seguir.
Exerccio Base de Clculo Alq. (%) ICMS a Pagar

1994 1995 1996

183.108,29 249.618,79 77.383,08

17 17 17

31.128,42 42.435,20 13.155,11

2 - Omisso de sadas de mercadorias tributveis, caracterizada pela existncia de passivo fictcio, conforme abaixo.
Exerccio Base de Clculo valor histrico Alq. (%) ICMS a Pagar valor histrico / R$

1993 1994 1995 1996

1.813.829,02 255.904,78 570.529,41 755.395,36

17 17 17 17

308.350,90 43.503,81 96.990,00 128.417,21

112,13 43.503,81 96.990,00 128.417,21

3 - Utilizao indevida de crdito fiscal, ocasionado por erro de soma nos valores constantes da coluna Imposto Creditado, no livro RAICMS, em Nov/93 (fl 40 do PAF), no valor de
CR$461.582,56 (R$167,84).

4 - Falta de apresentao de notas fiscais de sada, pelo que foi aplicada a multa de 10 UPFsBA.

5 - Falta de informaes nas GIAs referentes aos exerccios de 1993 e 1995, pelo que foi aplicada a multa de 3 UPFs-BA. Na pea de defesa, s fls. de nos 49 a 102, o autuado alega o seguinte como preliminares de nulidade: 1. Que o autuante, ao invs de afixar no RUDFTO os Termos de Incio e Encerramento de Fiscalizao, utilizou o sistema de colagem. 2. Que no dia e horrio da lavratura do AI ( 30/06/98 s 11:30h da manh) no havia expediente na INFAZ. Quanto ao mrito, o autuado alega o seguinte: Em relao Infrao 1 (estouro de caixa): 1. Que o correto teria sido a apurao da Conta Caixa dia a dia, e no ms a ms como fez o autuante.

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2. Que pelo fato da empresa autuada tratar-se de firma individual, a pessoa natural se confunde com a pessoa jurdica. Neste sentido, transcreveu ementrio do Tribunal de Impostos, Taxas do Estado de So Paulo (TIT). Em relao Infrao 2 (passivo fictcio) : 1. Que a cobrana do imposto relativo a passivo fictcio e ao estouro de caixa, simultaneamente, caracteriza bis in idem. 2. Que os cheques pr-datados, apesar de no existirem para o mundo jurdico-legal, existem de fato, e devem ser considerados como pagamento a prazo, e no vista, quando da relao com fornecedor. Neste sentido, transcreveu uma ementa do TIT. Em relao s Infraes 1 e 2, conjuntamente : 1. Que, por comercializar no s mercadorias tributveis, mas, tambm, aquelas cujas operaes so isentas e no-tributveis, o valor do dbito encontrado a partir do passivo fictcio e do saldo credor deveria ser alocado pelo critrio pro rata para cada uma dessas espcies de mercadoria. Neste sentido, transcreveu ementrio do TIT. Em seguida, o contribuinte acata as infraes de nos 3, 4 e 5. Ao fim, o autuado elaborou extenso questionrio, solicitando que o mesmo fosse respondido pelo autuante. Alm disso, o contribuinte ainda requereu diligncia. Na Informao Fiscal, s fls. de nos 607 a 610, o autuante ratifica toda a ao fiscal, salvo no tocante exigncia simultnea, em um mesmo perodo, da omisso de sadas caracterizada pelo estouro de caixa e da omisso de sadas caracterizada pela existncia de passivo fictcio. Neste ponto, o prprio autuante reconhece a duplicidade de cobrana do imposto, entendendo que se ter que comparar as diferenas dos Passivos Fictcios em cada ano com os Estouros de Caixa respectivos, mantendo-se o maior (fl 609, item 2.31, in fine). Mais adiante, o preposto autuante, fl 608, diz do seu no perfeito convencimento acerca da possibilidade ou no do saldo final do passivo fictcio de um exerccio repercutir no saldo do passivo fictcio do ano subseqente, de forma cumulativa. Ainda quanto esta questo, o autuante sugere que, caso o CONSEF entenda haver repercusso do passivo fictcio de um ano para o outro, devero ser abatidos, dos Passivos Fictcios de 1994/5/6, os valores acumulados nos anos anteriores (fl. 609, item 2.3.1). Por fim, pede pela procedncia parcial do Auto de Infrao. A PROFAZ, fl. 612, solicita que se proceda reviso fiscal por auditor estranho ao feito, tendo em vista a contestao do autuado. A ASTEC, s fls. de nos 613 a 615, entende no ser necessria reviso por fiscal estranho ao feito, tendo em vista os elementos que j constam do processo. A Parecerista lembra que o autuado acatou as infraes 3, 4 e 5 do Auto de Infrao, impugnando apenas as de nos 1 e 2, ambas relativas omisso de sadas de mercadorias. Por fim, elabora novo demonstrativo de dbito, onde exclui as ocorrncias originadas da acusao 1 (saldos credores de caixa), dada a duplicidade de cobrana desta, quando considerada simultaneamente com a acusao 2 (passivo fictcio).

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Na assentada para julgamento, fl 619, esta Xa JJF deliberou pela necessidade de se dar vista do processo ao autuado, para que se ele, querendo, pudesse se manifestar a respeito do parecer da ASTEC, de fls. nos 613 a 615. O autuado, s fls. de nos 620 a 624, manifestando-se outra vez no processo, faz um breve resumo do contedo de parte do processo, alm de pedir diligncia, que serviria de para formar os elementos de convico do julgador (sic). A Xa JJF, s fls. de nos 627 a 633, julga o Auto de Infrao procedente em parte, decidindo pela improcedncia da infrao 1, pela procedncia parcial das infraes 2 e 4, e pela procedncia das infraes 3 e 5. O autuado, s fls. de nos 637 a 650, aps cientificado da deciso da 1a JJF, apresenta Recurso Voluntrio, dando nfase infrao 2 (passivo fictcio). Neste recurso, o autuado pede nulidade do julgamento realizado pela 1a JJF, alegando que a julgadora Ivone Oliveira Martins j havia anteriormente funcionado como parecerista neste mesmo processo. Adiante, o autuado pede que o julgamento da 1a JJF seja anulado tambm por cerceamento ao direito de defesa, pelo fato do seu pedido de realizao de diligncia ter sido negado. Quanto ao mrito, referindo-se infrao 2, o contribuinte pede que a exigncia fiscal seja adequada proporcionalidade de tributao das operaes por ele efetuadas, sendo abatido o dbito indicado na autuao na mesma proporo das operaes por qualquer motivo no tributadas. O autuante, s fls. 684 e 685, manifestando-se novamente nos autos, diz concordar integralmente com o julgamento feito pela 1a JJF. No tocante ao fato da julgadora xxxxxxxxxxxxxxxx ter participado no decorrer do processo (antes do julgamento) como parecerista da ASTEC, o preposto autuante entende que no se aplica o previsto no art. 40, 1, do Regimento Interno do CONSEF, e que o autuado no foi cerceado no seu direito de defesa, visto que j foi realizada uma diligncia pela ASTEC, a qual, inclusive, fez reduzir o dbito inicialmente apontado. Na assentada para julgamento na 1a CJF, os Conselheiros xxxxxxxx e xxxxxxx pediram vista do processo, no que foram sucessivamente atendidos. O Conselheiro xxxxxxx, antes de devolver o processo Secretaria do CONSEF, pediu que a manifestao do Conselheiro xxxxxxxx fosse desentranhada dos autos, dizendo ser a mesma inoportuna por antecipar um juzo de valor a respeito da lide. A relatora do processo, fl. 693, verso, acata o pedido do Conselheiro xxxxxxx, determinando o desentranhamento do pronunciamento do Conselheiro xxxxxxxxx, que constava na fl. 692, o que foi feito. A 1a CJF, s fls. de nos 694 a 698, deu provimento ao Recurso Voluntrio, a fim de anular o julgamento realizado pela 1a JJF. Neste sentido, ficou prejudicado o Recurso de Ofcio, visto ter sido acatada a preliminar de nulidade do Recurso Voluntrio. Foi observado pela relatora, que a PROFAZ mudou seu posicionamento anteriormente externado, passando a entender que foi atingida a imparcialidade da julgadora xxxxxxxx, por ela ter apresentado juzo de valor ao emitir parecer s fls. de nos 613 a 615.

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O autuado, fl. 701, foi cientificado da deciso da 1a CJF. No consta dos autos que tenha se manifestado.

VOTO
Esta 1a JJF, s fls. de nos 627 a 633, decidiu pela procedncia em parte do Auto de Infrao, entendendo como improcedente a infrao 1, como parcialmente procedentes as infraes 2 e 4, e como procedentes as infraes 3 e 5. Pelo fato de a julgadora xxxxxxxxx, da 1a JJF, ter participado no processo antes do seu julgamento, na funo de parecerista da ASTEC, o autuado pediu a anulao deste, por entender que a disposio do art. 40, 1, do Regimento Interno deste CONSEF (Decreto n 7.592/99), teria aplicabilidade no presente caso. A 1a CJF, acolhendo este argumento preliminar do autuado, julgou nula a deciso proferida pela 1a JJF, no que teve o apoio da PROFAZ (observe que a PROFAZ anteriormente, s fls. 687 e 688, tinha opinado pelo no provimento do recurso voluntrio). Eu, particularmente, concordo inteiramente com o entendimento externado pela 1a CJF. Se um preposto fiscal, de alguma forma, emitiu juzo de valor no decorrer de um processo, imprescindvel que ele no participe da votao quando do julgamento do mesmo. Dito isto, passo, ento a analisar a lide em si do presente processo. Considerando que o meu entendimento acerca de todo o contedo presente nos autos no se alterou da poca que fui o relator deste processo, s fls. de nos 627 a 633 (julgamento anulado), at ento, meu voto, doravante, conter o mesmo teor do apresentado naquela oportunidade, com alguns pequenos complementos que acho oportuno que sejam feitos. Dito isso, passo a explicar, ento, o contedo do processo ora em anlise. Trata ele, de acusao do cometimento de 5 (cinco) infraes, relativas aos exerccios de 1993, 1994, 1995 e 1996, as quais totalizam um ICMS no valor de R$355.909,72, alm de 13 UPFs-BA de multa, por descumprimento de obrigao acessria. As de nos 3, 4 e 5 foram acatadas pelo autuado, o que dispensa maiores comentrios no momento. Assim, minha anlise se ater exclusivamente infrao 1 (estouro de caixa) e 2 (passivo fictcio), ressalvando-se um comentrio quanto multa correlata com a infrao 4, que ser feito na parte final deste voto. De incio, vale dizer que as preliminares de nulidade levantadas pelo autuado no podem ser acolhidas, haja vista que o no seguimento de algumas formalidades pelo autuante, e ora apontadas pelo contribuinte, no trouxe qualquer prejuzo defesa, conforme fica bastante claro pelo contedo da mesma, alm do fato de que no RPAF/81, bem como no RPAF/99, no se encontra, expressamente, previso de nulidade para tais casos. Quanto ao pedido de diligncia feito pelo autuado fl 98, e, posteriormente, refeito fl 621, o mesmo no foi atendido, pois entendo que os elementos contidos nos autos so suficientes para que seja procedido o julgamento do processo.

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Antes de emitir meu posicionamento acerca do mrito das infraes 1 e 2, irei analisar, de forma individualizada, as alegaes feitas pelo autuado no tocante ao contedo desta infrao, seguindo a mesma ordem seqencial constante do relatrio. Em relao infrao 1 (estouro de caixa): 1. Quanto colocao do autuado de que a apurao de saldo credor de caixa dar-se-ia de forma mais correta se feita dia a dia, e no ms a ms como procedeu o autuante, ela correta. Se fosse possvel faz-la hora a hora, ou em intervalo ainda menor, mais correta ainda seria. Entretanto, e o mais importante a se dizer, que a forma como ela foi feita, i.e., ms a ms, no trouxe qualquer prejuzo ao contribuinte. Muito pelo contrrio; s o favoreceu, haja vista que dentro de cada ms objeto da ao fiscal, poderiam ser encontrados diversos estouros de caixa, acaso o levantamento fosse dirio. Assim, concluo que o procedimento adotado pelo autuante em nada prejudicou o contribuinte, pelo que fica claro, inclusive, a falta de interesse processual por parte do prprio autuado para que seja refeita a apurao do saldo da conta Caixa. Alis, neste sentido que leciona HUMBERTO THEODORO JNIOR, em seu livro CURSO DE DIREITO PROCESSUAL CIVIL, volume. I, 20 edio, Ed. Forense, pgs. 55 e 56, verbis: O interesse de agir, que instrumental e secundrio, surge da necessidade de obter atravs do processo a proteo ao interesse substancial. Entende-se, dessa maneira, que h interesse processual se parte sofre um prejuzo, no propondo a demanda, e da resulta que, para evitar esse prejuzo, necessita exatamente da interveno dos rgos judicionais (...) S o dano ou o perigo de dano jurdico, representado pela efetiva existncia de uma lide, que autoriza o exerccio do direito de ao. 2. No tocante confuso entre as pessoas fsica e jurdica, por se tratar o autuado de firma individual, ela no pode de forma alguma ser admitida, por contrariar o prprio princpio contbil da entidade, aceito universalmente, que preceitua total separao entre a empresa e seus scios, no tocante aos negcios da empresa. Por oportuno, ressalte-se que no estava o scio impedido de injetar recursos do seu prprio bolso na empresa; apenas teria que faz-lo de forma legalmente prevista, e de maneira que o Fisco pudesse, posteriormente, verificar a veracidade da operao. Em relao Infrao 2 (passivo fictcio): 1. No que tange caracterizao de duplicidade de cobrana do ICMS quando se considera, simultaneamente, passivo fictcio e saldo credor de caixa, perfeito o argumento do autuado, pelo que, no decorrer do voto, este fato ser pormenorizadamente analisado. 2. Como o prprio autuado reconheceu, o cheque pr-datado no tem validade no mundo jurdico, haja vista que o cheque sempre, legalmente, considerado como pagamento vista. No obstante a este fato, entendo que seria perfeitamente aceitvel, para fins fiscais, se uma efetiva sada de recursos do banco se desse no na data de emisso do cheque, mas sim, na data de seu saque. Portanto, se o autuado tivesse trazido ao processo elementos capazes de comprovar que esta ou aquela compra foi paga com cheque pr-datado, e sacado em data posterior, teriam sido consideradas, na apurao do saldo da conta caixa, os dias dos efetivos

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pagamentos. Todavia, o autuado apenas alegou a possibilidade de ocorrncia desta circunstncia, sem se preocupar em trazer ao PAF elementos que pudessem lhe dar concretude. Em relao s Infraes 1 e 2 (conjuntamente) : O fato do autuante trabalhar no s com mercadorias tributveis, mas tambm com mercadorias isentas e outras, conforme alega, por si s, no o esquiva da presuno legal prevista no art 1, 4 , do RICMS/89, posteriormente transcrita para art 1, 3, do RICMS/96. Feitas estas preliminares, partamos, finalmente, para a anlise do objeto concreto tratado na autuao. Pelo contedo dos autos, inclusive pelo prprio reconhecimento por parte do autuante, na sua Informao Fiscal, da duplicidade de cobrana de imposto nas infraes 1 e 2, e da possibilidade de haver repercusso cumulativa do passivo fictcio de um determinado exerccio no seu posterior (referindo-se acusao 2), ho que ser consideradas tais circunstncias na presente anlise, em homenagem ao princpio da verdade material. Com efeito, concordo com o entendimento do autuante, quando, na sua Informao Fiscal, concluiu ter havido duplicidade de cobrana de ICMS na exigibilidade simultnea de imposto pela omisso de sadas de mercadorias caracterizada pelo estouro de caixa (infrao 1), e do imposto pela omisso de sadas de mercadorias caracterizada pela existncia de passivo fictcio (infrao 2). Assim, ocorrendo as duas hipteses, deve ser mantida apenas a mais abrangente, em consonncia com o art 70, 16, do RICMS/89, e com o art 60, pargrafo nico, do RICMS/96, verbis :
RICMS/89 :

Art. 70 - A base de clculo do ICMS, : ( ... ) 16 - Nos casos do inciso XXI, a fixao da base de clculo ser feita em funo dos critrios ali previstos, sendo que, apurando-se, simultaneamente, irregularidades no disponvel e no exigvel, bem como entradas ou pagamentos no contabilizados ou quaisquer outras omisses de receitas tributveis, levar-se em conta apenas a diferena de maior valor monetrio, se se configurar a presuno de que as demais nela estejam compreendidas. ( ... )
RICMS/96 :

Art. 60 - A base de clculo do ICMS, nos casos de presuno de omisso de sadas ou de prestaes, :
Pargrafo nico - Na apurao da base de clculo em funo dos critrios previstos neste artigo, quando forem constatadas, simultaneamente, irregularidades no disponvel e no exigvel, bem como entradas ou pagamentos no contabilizados ou quaisquer outras omisses de receitas tributveis, levar-se- em conta, apenas, a ocorrncia ou diferena de maior

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valor monetrio, se se configurar a presuno de que as demais nela estejam compreendidas.

( ... ) Com referncia infrao 2 (passivo fictcio), entendo que o passivo fictcio de um exerccio tem repercusso de carter cumulativo no exerccio subseqente, i. e., o passivo fictcio de um exerccio composto pelo somatrio do passivo fictcio do balano do ano anterior com o constatado no decorrer do prprio exerccio. Desta forma, deve-se abater dos valores exigidos pelo autuante, ano a ano, os saldos finais dos respectivos anos anteriores, conforme passo a fazer.

Exerccio

Valor conforme Autuante A 1.813.829,02 255.904,78 570.529,41 755.395,36

Saldo do Exerccio Anterior B 0,00 659,57 255.245,21 315.284,20

Valor Correto do Passivo Fictcio C=A-B 1.813.829,02 255.245,21 315.284,20 440.111,16

Alq. (%) D 17 17 17 17

I C M S
(valor histrico)

I C M S ( R$ ) 112,13 43.391,69 53.598,31 74.818,90 171.921,03

Data Vecto 9/1/1994 9/1/1995 9/1/1996 9/1/1997

93 94 95 96

E=CxD 308.350,93 43.391,69 53.598,31 74.818,90

* CR$1.813.829,02 = R$659,57

Levando-se em conta que, mesmo aps os devidos ajustes (para menos), os valores apontados na tabela acima (infrao 2) continuam maiores que os da infrao 1 (saldo credor de caixa), devem eles ser mantidos na exigncia fiscal, ao mesmo tempo em que todos os valores exigidos na infrao 1 devem ser excludos. No tocante s infraes de nos 3 e 5, devem elas ser mantidas integralmente, pelos seguintes motivos : Esto bem fundamentadas pelo autuante. A pea de defesa reconhece e acata ambas as infraes. O autuante, na sua Informao Fiscal, ratifica seu procedimento em relao a todas as duas.

Quanto infrao de no 4, no obstante ao acatamento do dbito da mesma pelo autuado, deve a multa aplicada pelo preposto fiscal ser diminuda de 10 UPFs-BA para 2 UPFs-BA, pois assim determinava a legislao poca do fato gerador (falta de apresentao de livros e documentos fiscais por apenas uma vez - Lei no 7.014 / 96, art 42, XX, a). Assim, diante do exposto, e tendo em vista o contido nos autos, voto pela PROCEDNCIA EM PARTE do Auto de Infrao, sendo improcedente a infrao 1, procedentes em parte as infraes 2 e 4, e procedentes as infraes 3 e 5.

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RESOLUO ACORDAM os membros da 1 Junta de Julgamento Fiscal do Conselho de Fazenda Estadual, por unanimidade, julgar PROCEDENTE EM PARTE o Auto de Infrao no xxxxxxxxxxx, lavrado contra xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx, devendo ser intimado o autuado para efetuar o pagamento do imposto no valor total de R$172.088,87, atualizado monetariamente, acrescido das multas de 70% sobre R$171.921,03, prevista no art. 61, IV, a, da Lei no 4.825/89, e no art. 42, III, da Lei no 7.014/96, e 60% sobre R$167,84, prevista no art. 61, VIII, a, da Lei no 4.825/89, e dos acrscimos moratrios correspondentes, alm das multas de 2 UPFs-Ba, prevista no art. 42, XX, a, da Lei no 7.014/96, e de 3 UPFs/BA, prevista no art. 61, XVIII, c,
a

da Lei no 4.825/89

Esta Junta recorre de ofcio da presente deciso para uma das Cmaras do CONSEF, nos termos do art. 169 inciso I, alnea "a", item 1, do RPAF/99, aprovado pelo Decreto n 7.629/99, alterado pelo Decreto n 7.851/99, com efeitos a partir de 10.10.00. Sala das Sesses do CONSEF, XX de novembro de 2000.
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX - PRESIDENTE XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX - RELATOR

XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX- JULGADOR

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APNDICE A A - Questionrio orientador para auditoria contbil/fiscal.

1. AUDITORIA DO ATIVO A SALDO CREDOR DE CAIXA 1 Existe lanamento c/origem em carto de crdito? 2 - Existe lanamento c/origem em cheque pr-datado? 3 - Existe lanamento c/origem em venda a prazo? 4 - Existe suprimento sacado por cheque? 5 - O cheque corresponde em data e valor ao extrato? 6. O saldo do ms foi transferido corretamente? B SUPRIMENTOS DE CAIXA 1. Existe suprimento registrado na conta caixa? 2. O suprimento est comprovado com documento hbil? 3. O supridor comprovou a origem dos recursos? C CLIENTES/DUPLICATAS A RECEBER 1. As duplicatas emitidas tm relao com as NFs? 2. As duplicatas descontadas correspondem as NFs? 3. A contrapartida corresponde receita de vendas? D Investimentos e Bens 1. As aquisies correspondem a NFs idneas? 2. O ativo adquirido est relacionado atividade? 3. Existem aquisies realizadas em outros estados? 4. Os bens alienados realmente saram da empresa? 2. AUDITORIA DO PASSIVO E Fornecedores e Outras Contas a Pagar 1. Os saldos da conta de fornecedores esto conciliados? 2. Os saldos foram pagos no exerccio seguinte? 3. Os registros em fornecedores esto comprovados? 4. A conta adiantamento de clientes contempla todos os valores recebidos? 5. A contrapartida de adto. Clientes receita de vendas? 6. O saldo de balano das outras obrigaes foi pago no exerccio seguinte? 3. AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO F Capital 1 Houve aumento de capital comprovado? 2 - O aumento foi atravs de lucros ou reservas? 3 - Os scios comprovaram capacidade financeira SIM X X X X X X X X X NO INV INV INV

X X X

X X X X SIM NO X X X X X X SIM X X X NO

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4. AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO G Despesas 1. Existe registro de despesas com propaganda? 2. Existe registro de despesa com brinde? 3. Existe registro de despesas com alimentao? 4. Existe registro de despesas com manuteno? 5. As despesas com energia eltrica identificam rea de produo? H Receitas 1. O total das receitas com venda igual a do RAICMS? 2. A conta receita com servios inclui peas? 3. Existe registro em contas de outras receitas? 4. Existe registro em conta de recuperao de despesas? 5. Existe registro em conta de receitas diversas? 6. Existe devoluo de vendas com nota fiscal?

SIM X X X X

NO

INV

X X X X X X

Orientaes: a) As respostas ao questionrio, obtidas durante verificao sumria da contabilidade, de acordo com cada situao, levar ao aprofundamento de investigao conforme assinalado na ltima coluna. b) Devem ser investigados todos os histricos evasivos, tipo: valor que ora regularizamos; valor que ora transferimos; transferido para regularizao.

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APNDICE B
TABULAO DE DADOS ACRDOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Acrdo N 0004/00 0010/00 0022/00 0033/00 0033/00 0043/00 0061/00 0061/00 0072/00 0105/00 0108/00 0150/00 0165/00 0173/00 0174/00 0202/00 0208/00 0213/00 0213/00 0214/00 0225/00 0227/00 0245/00 0283/00 0284/00 0285/00 0287/00 0287/00 0337/00 0343/00 0345/00 0378/00 0379/00 0399/00 0407/00 0423/00 0424/00 0427/00 0428/00 0430/00 0434/00 0435/00 Julgamentos Proc. Proc. Improc. Nulo Parte 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Continua

N de ordem 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42

TIPOS DE INFRAES PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Integralizao de Capital no comprovada CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio PASSIVO Fictcio CAIXA/BANCO - Saldo credor ENTRADAS no contabilizadas -CMV Negativo CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor por levantamento VENDAS contabilizadas a maior ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao

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TABULAO DE DADOS ACRDOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao Julgamento Proc. Proc. Improc. Nulo Parte 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Continua

N de ordem 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87

Acrdo N 0448/00 0458/00 0465/00 0466/00 0470/00 0470/00 0486/00 0494/00 0498/00 0509/00 0513/00 0523/00 0526/00 0540/00 0548/00 0548/00 0554/00 0559/00 0559/00 0574/00 0607/00 0608/00 0610/00 0615/00 0631/00 0646/00 0679/00 0683/00 0685/00 0685/00 0717/00 0720/00 0723/00 0727/00 0743/00 0748/00 0789/00 0797/00 0811/00 0817/00 0865/00 0868/00 0879/00 0884/00 0893/00

Infraes CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - levantamento - Falta de emisso de NFs BANCOS - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor Caixa Credor - LEVANTAMENTO ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor ENTRADAS no contabilizadas -CMV Negativo CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - levantamento - Falta de emisso de NFs CAIXA - levantamento - Falta de emisso de NFs ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - levantamento - Falta de emisso de NFs PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao

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TABULAO DE DADOS ACRDOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao Julgamento Acrdo Infraes Proc. N Proc. Improc.Nulo Parte 0904/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 0909/00 CAIXA - Saldo credor 1 0910/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 0924/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 0934/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 0946/00 PASSIVO Fictcio 1 0961/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 0997/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 0999/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1001/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1001/00 CAIXA - Saldo credor 1 1002/00 PASSIVO Fictcio 1 1010/00 PASSIVO Fictcio 1 1014/00 CAIXA - Saldo credor 1 1022/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1026/00 CAIXA - Saldo credor 1 1050/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1072/00 CAIXA - Saldo credor 1 1078/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 1084/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1099/00 CAIXA - Saldo credor 1 1125/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1151/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1157/00 CAIXA - Saldo credor 1 1165/00 CAIXA - Saldo credor 1 1178/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1188/00 CAIXA - Saldo credor 1 1194/00 CAIXA - Saldo credor 1 1214/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1217/00 PASSIVO Fictcio 1 1225/00 PASSIVO Fictcio 1 1241/00 CAIXA - Saldo credor 1 1249/00 CAIXA - Saldo credor 1 1273/00 PASSIVO Fictcio 1 1281/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1284/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1291/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1299/00 CAIXA - Saldo credor 1 1315/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1344/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1378/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1395/00 CAIXA - Saldo credor 1 1413/00 CAIXA - Saldo credor 1 1435/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1437/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 Continua

N de ordem 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132

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TABULAO DE DADOS ACRDOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao Julgamento Acrdo Infraes Proc. N Proc. Improc.Nulo Parte 1477/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1482/00 CAIXA - Saldo credor 1 1510/00 CAIXA - Saldo credor 1 1510/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1510/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 1525/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1541/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1573/00 PASSIVO Fictcio 1 1574/00 CAIXA - Saldo credor 1 1583/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1627/00 PASSIVO Fictcio 1 1637/00 CAIXA - Saldo credor 1 1653/00 CAIXA - Saldo credor 1 1670/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1671/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1679/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1689/00 CAIXA - Saldo credor 1 1690/00 CAIXA - Saldo credor 1 1715/00 CAIXA - Saldo credor 1 1720/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1732/00 CAIXA - Saldo credor 1 1768/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1799/00 CAIXA - Saldo credor 1 1799/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1808/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1851/00 CAIXA - Saldo credor 1 1851/00 PASSIVO Fictcio 1 1862/00 CAIXA - Saldo credor 1 1863/00 CAIXA - Saldo credor 1 1882/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1933/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1956/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 1959/00 CAIXA - Saldo credor 1 1959/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1981/00 PASSIVO Fictcio 1 1988/00 CAIXA - Saldo credor 1 1988/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 2023/00 CAIXA - Saldo credor 1 2058/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2082/00 PASSIVO Fictcio 1 2106/00 CAIXA - Saldo credor 1 2152/00 CAIXA - Saldo credor 1 2177/00 VENDAS contabilizadas a maior 1 2184/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2188/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 Continua

N de ordem 133 134 135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177

152

TABULAO DE DADOS ACRDOS DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao Julgamento Acrdo Infraes Proc. N Proc. Improc.Nulo Parte 2224/00 CAIXA - Saldo credor 1 2233/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 2233/00 CAIXA - Saldo credor 1 2269/00 PASSIVO Fictcio 1 2335/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2335/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 2362/00 CAIXA - Saldo credor 1 2376/00 PASSIVO Fictcio 1 2384/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2388/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2388/00 PASSIVO Fictcio 1 2443/00 CAIXA - Saldo credor 1 2446/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2481/00 CAIXA - Saldo credor 1 2505/00 CAIXA - Saldo credor 1 2557/00 CAIXA - Saldo credor 1 2557/00 PASSIVO Fictcio 1 2584/00 CAIXA - Saldo credor 1 2594/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2611/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 2670/00 CAIXA - Saldo credor 1 2694/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2686/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2677/00 CAIXA - Saldo credor 1 2703/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2736/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 2789/00 CAIXA - Saldo credor 1 2754/00 CAIXA - Saldo credor 1 2765/00 PASSIVO Fictcio 1 2777/00 CAIXA - Saldo credor 1 2777/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2747/00 CAIXA - auditoria - Falta de emisso de NFs 1 2794/00 CAIXA - Saldo credor 1 2829/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2819/00 PASSIVO Fictcio 1 2821/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2809/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 2809/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2833/00 CAIXA - Saldo credor 1 2834/00 CAIXA - Saldo credor 1 2858/00 CAIXA - Saldo credor 1 2870/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 2872/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 TOTAL 125 62 30 3 Percentual ( % ) 56,8228,18 13,64 1,36

N de ordem 178 179 180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 200 201 202 203 204 205 206 207 208 209 210 211 212 213 214 215 216 217 218 219 220

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 N de Acrdo ordem N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 0004/00 0010/00 0022/00 0033/00 0033/00 0043/00 0061/00 0061/00 0072/00 0105/00 0108/00 0150/00 0165/00 0173/00 0174/00 0202/00 0208/00 0213/00 0213/00 0214/00 0225/00 0227/00 0245/00 0283/00 0284/00 0285/00 0287/00 Julgamentos Proc. Proc. Improc. Nulo Procedente Parte 1 1.852,68 1 4.092,74 1 1.931,43 1 1 1 14.130,40 1 22,82 1 22,99 1 60.716,56 1 1 1 1 1 59.899,79 1 1 1 19.453,52 1 62,31 1 1 1.916,07 1 1 1 1 595,65 1 1 69.501,22 1 Valores Procedente Improcedente em Parte

Tipos de infraes PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Auditoria fsica ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Integralizao de Capital no comprovada CAIXA - Saldo credor

Nulo

5.000,18 869,31

43.610,91 12.702,81 125,12 24.932,03 5.748,42 4.044,04

39.707,38 34.744,27 8.855,43 4.859,11 1.442,44 416,19 Continua

154

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao N de Acrdo ordem N 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 0287/00 0337/00 0343/00 0345/00 0378/00 0379/00 0399/00 0407/00 0423/00 0424/00 0427/00 0428/00 0430/00 0434/00 0435/00 0448/00 0458/00 0465/00 0466/00 0470/00 0470/00 0486/00 0494/00 0498/00 0509/00 0513/00 Infraes CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor ENTRADAS no contabilizadas -CMV Negativo CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor VENDAS contabilizadas a maior ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor Julgamentos Proc. Proc. Improc.Nulo Procedente Parte 1 1 6.291,64 1 1 33.127,52 1 27.829,69 1 12.255,64 1 1.737,14 1 1 42,27 1 1 1 1 1 1 32.508,16 1 1 1 9.496,23 1 14.492,97 1 1 38,59 1 2.899,95 1 595,65 1 225.442,15 1 1.033,28 1 Valores Procedente Improcedente em Parte 2.187,13 10.318,70 Nulo

0,09 0,55 8.859,84 0,01 960,88 5,60 595,65 35.875,24

3.264,20

32.033,42 Continua

155

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao N de Acrdo ordem N 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 0523/00 0526/00 0540/00 0548/00 0548/00 0554/00 0559/00 0559/00 0574/00 0607/00 0608/00 0610/00 0615/00 0631/00 0646/00 0679/00 0683/00 0685/00 0685/00 0717/00 0720/00 0723/00 0727/00 0743/00 0748/00 0789/00 Infraes ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor ENTRADAS no contabilizadas -CMV Negativo CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Auditoria fsica ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao Julgamentos Proc. Proc. Improc.Nulo Parte 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Procedente 47,87 44.248,65 3.204,60 2.127,21 16.320,00 595,65 1.749,55 611,90 2.066,26 33.625,08 91.825,60 595,65 595,65 595,65 6.959,99 54.918,26 9.209,99 9.106,54 2.069,33 595,65 595,65 161,16 28.950,46 4,18 73.196,46 7.097,82 Continua Valores Procedente Improcedente em Parte Nulo

156

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao N de Acrdo ordem N 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 0797/00 0811/00 0817/00 0865/00 0868/00 0879/00 0884/00 0893/00 0904/00 0909/00 0910/00 0924/00 0934/00 0946/00 0961/00 0997/00 0999/00 1001/00 1001/00 1002/00 1010/00 1014/00 1022/00 1026/00 1050/00 1072/00 Infraes CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Auditoria fsica PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor CAIXA - Auditoria fsica ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor Julgamentos Proc. Proc. Improc.Nulo Parte 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Procedente 617,81 1.695,51 5.437,13 1,09 595,65 59,25 610,63 13.600,00 16.662,77 595,65 1.867,04 16.355,43 12.838,79 19.458,84 8.986,37 64.500,14 1,43 669,14 247,35 3.902,52 4.761,92 7.092,01 15.563,00 595,65 4.147,92 Continua Valores Procedente Improcedente em Parte 74,95 Nulo

157

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao N de Acrdo ordem N 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 1078/00 1084/00 1099/00 1125/00 1151/00 1157/00 1165/00 1178/00 1188/00 1194/00 1214/00 1217/00 1225/00 1241/00 1249/00 1273/00 1281/00 1284/00 1291/00 1299/00 1315/00 1344/00 1378/00 1395/00 1413/00 1435/00 Infraes VENDAS contabilizadas a maior CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Auditoria fsica Julgamentos Proc. Proc. Improc.Nulo Parte 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Procedente 72,44 595,65 2,14 595,65 595,65 1.735,91 16.009,59 4.664,87 2.602,61 1.810,08 217,67 8.467,83 203.372,41 2.890,48 5.074,01 9.100,17 5.361,44 62.752,39 595,65 20.534,10 9.305,32 595,65 595,65 37.723,83 30.375,80 595,65 Continua Valores Procedente Improcedente em Parte Nulo

158

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao Valores Procedente Improcedente Nulo em Parte 3.844,98 101,22 0,04 2,20 0,01 595,65 8.335,08 7.451,49 1.226,71 3.457,66 8.470,13 14.941,69 6.954,52 6,50 11.574,32 595,65 13.350,49 27.583,11 24.707,41 595,65 6.111,40 15.774,34 236,12 584,90 595,65 Continua

N de Acrdo ordem N 132 133 134 135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 153 154 155 156 157 1437/00 1477/00 1482/00 1510/00 1510/00 1510/00 1525/00 1541/00 1573/00 1574/00 1583/00 1627/00 1637/00 1653/00 1670/00 1671/00 1679/00 1689/00 1690/00 1715/00 1720/00 1732/00 1768/00 1799/00 1799/00 1808/00

Julgamentos Infraes Proc. Proc. Improc.Nulo Parte VENDAS contabilizadas a maior 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 VENDAS contabilizadas a maior 1 CAIXA - Auditoria fsica 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 PASSIVO Fictcio 1 CAIXA - Saldo credor 1 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 PASSIVO Fictcio 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 CAIXA - Auditoria fsica 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Auditoria fsica 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 CAIXA - Saldo credor 1 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 CAIXA - Auditoria fsica 1

Procedente

3.651,84

159

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 1851/00 1851/00 1862/00 1863/00 1882/00 1933/00 1956/00 1959/00 1959/00 1981/00 1988/00 1988/00 2023/00 2058/00 2082/00 2106/00 2152/00 2177/00 2184/00 2188/00 2224/00 2233/00 2233/00 2269/00 2335/00 2335/00 CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor VENDAS contabilizadas a maior CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Suprimento no comprovado ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 3.111,00 37.342,20 Continua 98.814,13 20.985,29 3.392,11 25.476,91 20.446,84 346.603,47 11.588,18 19.396,55 8.536,03 807,87 3.185,35 81.342,38 21.719,35 1.365,45 645,71 42.287,29 595,65 595,65 33.395,22 3.107,32 24.237,20 16.011,09 19.155,90 8.339,58

160

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao N de ordem 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 201 200 199 202 203 209 205 206 207 208 Acrdo N 2362/00 2376/00 2384/00 2388/00 2388/00 2443/00 2446/00 2481/00 2505/00 2557/00 2557/00 2584/00 2594/00 2611/00 2670/00 2677/00 2686/00 2694/00 2703/00 2736/00 2747/00 2754/00 2765/00 2777/00 2777/00 Infraes CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Suprimento no comprovado PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Suprimento no comprovado CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Auditoria fsica CAIXA - Saldo credor PASSIVO Fictcio CAIXA - Saldo credor CAIXA - Suprimento no comprovado Julgamentos Proc. Proc. Improc. Nulo Parte 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Procedente 16.621,81 35.209,13 13.257,01 9.350,00 7.858,94 2.937,09 12.080,13 5.929,34 114,84 86.718,73 171.921,03 79.352,73 33.684,48 595,65 15.540,99 7.873,60 93.681,10 105,47 683.709,30 595,65 595,65 1.872,78 424.553,50 13.445,67 14.333,32 Continua Valores Procedente Improcedente em Parte Nulo

161

TABULAO DE DADOS ACRDO DAS JUNTAS DE JULGAMENTO FISCAL - 2000 Continuao Julgamentos N de Acrdo Infraes Proc. ordem N Proc. Improc. Nulo Procedente Parte 204 2789/00 CAIXA - Saldo credor 1 210 2794/00 CAIXA - Saldo credor 1 214 2809/00 ENTRADA de mercadorias - falta de contabilizao 1 21.108,46 215 2809/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 62.220,00 212 2819/00 PASSIVO Fictcio 1 213 2821/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 3.458,45 211 2829/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 5.532,69 216 2833/00 CAIXA - Saldo credor 1 217 2834/00 CAIXA - Saldo credor 1 10.092,38 218 2858/00 CAIXA - Saldo credor 1 219 2870/00 CAIXA - Suprimento no comprovado 1 1 9.218,58 220 2872/00 CAIXA - Suprimento no comprovado TOTAL Percentual ( % ) 125 62 30 3 56,82 28,18 13,64 1,36 2.320.744,92 Valores Procedente em Improcedente Parte 7.917,42 9.846,85 Nulo

36.307,14

4.200,13 48.688,69 30.667,93

1.272.256,44

1.272.953,18 29.878,05