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Principi contabili IAS/IFRS : IL BILANCIO DELLE BANCHE
Dott. RENZO PARISOTTO Universit degli Studi di Bergamo Anno accademico 2010/2011
Bergamo, 11 gennaio 2011
Indice degli argomenti trattati :

Inquadramento generale del bilancio degli Enti creditizi. D.Lgs. 38/2005 o aspetti di natura civilistica o il ruolo della Banca d'Italia:la circolare 262/05. Il ruolo della Banca d'Italia: la circolare 262/05. I principi contabili di maggior impatto per gli enti creditizi :
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Crediti - IAS 39 Strumenti finanziari - IAS 27-28-31-32-39 Strumenti derivati - IAS 39 Il leasing - IAS 17 Beni materiali e immateriali - IAS 16-38-40 Riduzione durevole di valore delle attivit-Accantonamenti - IAS 36 e 37 Imposte sul reddito - IAS 12 Operazioni di aggregazione - IFRS 3
segue
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Indice degli argomenti trattati :

La normativa fiscale: il D. Lgs 38/2005, la Legge 244/2007, il DM 48/2009. Il D.L.185/2008 conv. Legge 2/2009 ed il riallineamento dei valori civilistico fiscali - Operazioni straordinarie Principi IAS/IFRS : pronunce interpretative, OPI, casi aperti.
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Bibliografia:
D. Lgs 27 gennaio 1992 n. 87 Circolare Banca dItalia n. 166 del 30 luglio 1992 D. Lgs 28 febbraio 2005 n. 38 Circolare Banca dItalia n. 262 del 22 dicembre 2005 (aggiornamento) Provvedimento Banca dItalia 14 febbraio 2006 (aggiornamento) Organismo Italiano di Contabilit: Guide operative allapplicazione dei principi contabili internazionali (n.1/4) - Applicazioni IAS/IFRS OIC 1 e 2. F. Dezzani IAS/IFRS Manuale 1Edizione 2010 - IPSOA Franco Roscini Vitali Manuale operativo IAS/IFRS Il sole 24 Ore B. Frizzera Principi contabili nazionali e internazionali Il sole 24 Ore IAS ABI blu book Banca dItalia/Consob/ISVAP: documenti n. 1, 2, 3 e 4 Legge 24 dicembre 2007 n. 244 D.M. 1Aprile 2009 N. 48 Decreto 30 luglio 2009 Unione Banche Italiane: Bilanci e relazioni semestrali 2007 2008 - 2009
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D.Lgs. 38/2005 o aspetti di natura civilistica o il ruolo della Banca d'Italia:la circolare 262/05. Il ruolo della Banca d'Italia: la circolare 262/05
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Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005) La circolare 262/05, 1aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali
banche iscritte nell'albo di cui all'art. 13 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 societ finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art. 64 del D.Lgs 385/1993 In particolare:
DESTINATARI DELLE DISPOSIZIONI
le banche italiane di cui allart. 1 del T.U.B. (1) nonch le societ finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nellalbo di cui allart. 64 del T.U.B. redigono per ciascun esercizio il bilancio dell'impresa e, ove ne ricorrano i presupposti ai sensi del decreto 87/92, il bilancio consolidato in conformit dei principi contabili internazionali di cui allart. 1 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e secondo le disposizioni contenute nella presente Circolare; le succursali italiane di banche estere rispettano gli obblighi di pubblicit dei documenti contabili previsti nel capitolo 4 delle presenti istruzioni.
(1) Art. 1 comma 2 del T.U.B. Nel presente decreto legislativo si intendono per: a) banca italiana: la banca avente sede legale in Italia omissis
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Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)

La circolare 262/05, 1aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali (segue)
Stato patrimoniale, Conto economico, Prospetto della redditivit complessiva, Prospetto delle variazioni del patrimonio netto, Rendiconto finanziario e Nota integrativa. Essi sono corredati da una relazione degli amministratori sullandamento della gestione e sulla situazione della banca o della societ finanziaria e dellinsieme delle imprese incluse nel consolidato.
CONTENUTO DEL BILANCIO
veridicit e correttezza della situazione economica
patrimoniale, finanziaria e della situazione
laddove necessario, indicazioni in nota integrativa di informazioni complementari necessarie allo scopo se lapplicazione di una disposizione prevista dai principi contabili internazionali incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico, essa non deve essere applicata (art. 5, comma 1, del D.lgs 38/2005). Nella nota integrativa sono spiegati i motivi della deroga. In tal caso gli utili derivanti dalla regola sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato. Art. 5, comma 1, del D.lgs 38/2005 Art. 5, comma 1, del D.lgs 38/2005 Se, in casi eccezionali, lapplicazione di una disposizione prevista dai principi contabili Se, in casi eccezionali, lapplicazione di una disposizione prevista dai principi contabili internazionali incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione internazionali incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico, la disposizione non applicata. Nel patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico, la disposizione non applicata. Nel bilancio desercizio gli eventuali utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva non bilancio desercizio gli eventuali utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore al valore recuperato. distribuibile se non in misura corrispondente al valore al valore recuperato.
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gli schemi di Stato patrimoniale, Conto economico e Redditivit complessiva sono costituiti da voci (contrassegnate da numeri), da sottovoci (contrassegnate da lettere) e da ulteriori dettagli informativi (i di cui delle voci e sottovoci). E consentita laggiunta di nuove voci, purch il loro contenuto non sia riconducibile ad alcuna delle voci gi previste dagli schemi e solo se si tratti di importi di rilievo. Le sottovoci previste dagli schemi possono essere raggruppate quando: (i) limporto delle sottovoci sia irrilevante; (ii) il raggruppamento favorisca la chiarezza del bilancio; in questultimo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le sottovoci di ogni raggruppamento. Indicazione dellimporto dellesercizio precedente. Le attivit e le passivit, i costi e i ricavi non possono essere fra loro compensati, salvo che ci sia ammesso o richiesto dai principi contabili internazionali o dalle presenti disposizioni. Non sono indicati i conti che non presentano importi n per lesercizi al quale si riferisce il bilancio n per quello precedente. Se un elemento dellattivo o del passivo ricade sotto pi voci dello stato patrimoniale, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua riferibilit anche a voci diverse da quella nella quale iscritto.
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SCHEMI DEL BILANCIO

Il sistema contabile (piano dei conti, criteri di contabilizzazione ecc.) deve consentire il raccordo tra le risultanze e i conti del bilancio. Occorre che nel sistema informativo contabile siano presenti e agevolmente reperibili tutti gli elementi informativi necessari ad assicurare tale raccordo; in sede di redazione del bilancio la coerenza tra le evidenze sistematiche e i conti del bilancio deve essere assicurata anche mediante apposite scritture di riclassificazione. Analogamente, nel sistema informativo contabile, devono essere presenti e agevolmente reperibili tutti gli elementi informativi necessari a redigere la nota integrativa.
COLLEGAMENTO FRA CONTABILIT E BILANCIO
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Banche le banche comunitarie autorizzate dalle competenti autorit di vigilanza le banche extracomunitarie autorizzate dalle competenti autorit di vigilanza le banche centrali gli organismi internazionali a carattere bancario Banche Centrali rientra anche la Banca Centrale Europea. Governi rientrano in questa categoria anche il Fondo Monetario Internazionale, la Banca dei Regolamenti Internazionali e la Comunit Europea. Clientela tutti i soggetti diversi dalle banche. Societ finanziarie le societ di gestione del risparmio e le SICAV di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58; le societ finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art. 64 del T.U.B.; le societ di intermediazione mobiliare di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 ; i soggetti operanti nel settore finanziario previsti dai titoli V e V-bis del T.U.B. nonch le societ esercenti altre attivit finanziarie indicate nell'art. 59, comma 1, lett. b), dello stesso T.U.B.; le societ finanziarie estere che svolgono attivit analoghe a quelle esercitate dalle societ di cui alle lettere precedenti.
DEFINIZIONI
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Gruppo Bancario indica il gruppo di societ bancarie, finanziarie e strumentali iscritto nellalbo previsto dallart. 64 del T.U.B.. Ai fini delle informative contenute nelle parti B, C, D, F (limitatamente alla sezione 1) e I vi rientrano convenzionalmente anche le societ bancarie, finanziarie e strumentali controllate in modo congiunto (in via diretta e indiretta) quando si verificano entrambe le due seguenti condizioni: a) la partecipazione pari o superiore al 20 per cento del capitale; b) la societ consolidata ai sensi dello IAS 31 con il metodo proporzionale. Ai fini delle informative contenute nella parti E ed F (limitatamente alla sezione 2) nel gruppo bancario rientrano convenzionalmente anche le societ bancarie, finanziarie e strumentali consolidate con il metodo proporzionale ai fini di vigilanza.
DEFINIZIONI
Crediti il portafoglio di strumenti finanziari, inclusi i titoli di debito, non quotati che lo IAS 39 denomina finanziamenti e crediti (loans and receivables). Crediti e debiti "a vista le disponibilit che possono essere ritirate da parte del creditore in qualsiasi momento senza preavviso o con un preavviso di 24 ore o di un giorno lavorativo. rientrano tra i crediti e i debiti a vista" anche quelli con vincolo contrattuale di scadenza pari a 24 ore o a un giorno lavorativo. Finanziamenti attivit e le passivit finanziarie per cassa diverse dai titoli di debito, dai titoli di capitale e dalle quote di O.I.C.R.
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La circolare 262/05, 1aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali(segue)
Derivati finanziari si fa riferimento agli strumenti derivati, diversi dai derivati su crediti, come definiti dallo IAS 39. i contratti di compravendita non ancora regolati (a pronti o a termine) di titoli e di valute; i contratti derivati con titolo sottostante (futures" e options" con titolo sottostante, contratti a premio); i contratti derivati su valute (domestic currency swaps, currency options ecc.); i contratti derivati senza titolo sottostante collegati a tassi di interesse, a indici o ad altre attivit (futures" senza titolo sottostante, interest rate options", forward rate agreements", interest rate swaps" ecc.). Derivati creditizi contratti derivati che perseguono la finalit di trasferire il rischio di credito sottostante a una determinata attivit (c.d. reference obligation) dal soggetto che acquista protezione (c.d. protection buyer) al soggetto che vende protezione (c.d. protection seller). In via generale possibile distinguere tre categorie di derivati su crediti: i contratti (credit default swap, ecc.) nei quali lobbligo per il protection seller di adempiere allobbligazione prevista dal contratto si ha al verificarsi di un determinato credit event; contratti (credit spread option, credit spread swap) nei quali lobbligo ad adempiere del protection seller dipende dallandamento di mercato della reference obligation; contratti (ad esempio, total rate of return swap) nei quali il protection buyer e il protection seller si scambiano, rispettivamente, lammontare complessivo dei flussi di cassa generati dalla reference obligation e i flussi di cassa legati a un tasso di interesse di mercato maggiorato o diminuito di un determinato spread (reference rate).
DEFINIZIONI
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Operazioni fuori bilancio linsieme dei derivati, creditizi e finanziari, delle garanzie rilasciate e degli impegni irrevocabili a erogare fondi. Attivit e passivit in valuta attivit e le passivit (in bilancio e fuori bilancio) denominate esplicitamente in una valuta diversa dall'euro quelle che prevedono clausole di indicizzazione finanziaria collegate al tasso di cambio dell'euro con una determinata valuta o con un determinato paniere di valute. Strumenti finanziari strutturati strumenti finanziari per cassa che contengono uno o pi derivati incorporati che soddisfano le condizioni stabilite dallo IAS 39 per il loro scorporo dal contratto ospite. Sofferenze esposizione per cassa e fuori bilancio (finanziamenti, titoli, derivati, etc.) nei confronti di un soggetto in stato di insolvenza o in situazioni sostanzialmente equiparabili, indipendentemente dalle eventuali previsioni di perdita formulate dalla banca. Esposizioni incagliate esposizione per cassa e fuori bilancio (finanziamenti, titoli, derivati, etc.) nei confronti di soggetti in temporanea situazione di obbiettiva difficolt, che sia prevedibile possa essere rimossa in un congruo periodo di tempo.
DEFINIZIONI
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DEFINIZIONI
Esposizioni ristrutturate Esposizioni per cassa e fuori bilancio (finanziamenti, titoli, derivati, etc.) per le quali una banca (o un pool di banche), a causa del deterioramento delle condizioni economico- finanziarie del debitore, acconsente a modifiche delle originarie condizioni contrattuali. Esposizioni scadute e/o sconfinanti Esposizioni per cassa e fuori bilancio diverse da quelle classificate a sofferenza, incaglio o fra le esposizioni ristrutturate, che, alla data di riferimento della segnalazione, sono scadute o sconfinanti da oltre 90 giorni. Esposizioni deteriorate Esposizioni che presentano le caratteristiche di cui ai parr. 58-62 dello IAS 39. Nel caso delle societ bancarie e finanziarie appartenenti a un gruppo bancario le attivit deteriorate corrispondono alla somma di sofferenze, incagli, esposizioni ristrutturate, esposizioni scadute. Originator Con il termine originator si indica il soggetto che nelle operazioni di cartolarizzazione cede alla societ veicolo le esposizioni oggetto di cartolarizzazione.
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DEFINIZIONI
Operazioni di cartolarizzazione: esposizioni senior, mezzanine e junior La categoria senior indica le esposizioni nei confronti delle cartolarizzazioni che sono rimborsate per prime. La categoria junior indica le esposizioni verso le cartolarizzazioni che sono rimborsate per ultime (tali esposizioni sono quelle che coprono le prime perdite prodotte dalloperazione di cartolarizzazione). Nella categoria mezzanine figurano le esposizioni aventi priorit intermedie, ancorch tra loro differenziate, di rimborso . Attivit materiali immobili, gli impianti e i macchinari e le altre attivit materiali disciplinate dallo IAS 16 sia gli investimenti immobiliari (terreni e fabbricati) disciplinati dallo IAS 40. Sono incluse le attivit oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i locatari) e di leasing operativo (per i locatori) nonch le migliorie e le spese incrementative sostenute su beni di terzi purch relative ad attivit materiali identificabili e separabili (es. ATM). Attivit immateriali comprendono lavviamento e le altre attivit immateriali disciplinate dallo IAS 38. Sono incluse le attivit oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i locatari) e di leasing operativo (per i locatori).
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DEFINIZIONI
Partecipazioni partecipazioni in societ controllate (IAS 27) in societ sottoposte a controllo congiunto (IAS 31) nonch quelle in societ sottoposte a influenza notevole (IAS 28). Rettifiche di valore e riprese di valore consistono nella svalutazione o nellammortamento delle attivit diverse da quelle valutate al fair value con iscrizione delle variazioni di valore nel conto economico (attivit finanziarie detenute per la negoziazione, attivit finanziarie valutate al fair value). rientrano convenzionalmente in tale nozione anche gli accantonamenti effettuati a fronte di garanzie rilasciate (inclusi i derivati su crediti ad essi assimilati ai sensi dello IAS 39) o di impegni a erogare fondi assunti nei confronti di terzi. le riprese di valore consistono nel ripristino di valore dovuto sia al miglioramento del merito creditizio del debitore sia al trascorrere del tempo delle attivit, delle garanzie rilasciate (inclusi i derivati su crediti ad essi assimilati ai sensi dello IAS 39) e degli impegni precedentemente svalutati.
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Attivit e passivit subordinate attivit e passivit, rappresentate o meno da titoli, il cui diritto al rimborso, nel caso di liquidazione dell'ente emittente o di sua sottoposizione ad altra procedura concorsuale, pu essere esercitato da parte del creditore solo dopo quelli degli altri creditori non egualmente subordinati. Sono esclusi gli strumenti patrimoniali che secondo i principi contabili internazionali hanno caratteristiche di patrimonio netto. Attivit non correnti e gruppi di attivit in via di dismissione attivit (materiali, immateriali e finanziarie) non correnti e i gruppi di attivit (rami dazienda, linee di produzione ecc.) in via di dismissione come disciplinati dallIFRS 5. Tale aggregato composto da: singole attivit non correnti o gruppi di attivit che non soddisfano i requisiti stabiliti dallIFRS 5 per essere qualificati come unit operative dimesse ("discontinued operations"). Tali attivit sono indicate convenzionalmente con la locuzione singole attivit; le "unit operative dismesse". Questi gruppi sono indicati con la locuzione gruppi di attivit in via di dismissione. Gerarchia del fair value Le valutazioni al fair value sono classificate sulla base di una gerarchia di livelli che riflette la significativit degli input utilizzati nelle valutazioni. Si distinguono i seguenti livelli: (a) quotazioni (senza aggiustamenti) rilevate su un mercato attivo secondo la definizione data dallo IAS 39 per le attivit o passivit oggetto di valutazione (livello 1); (b) input diversi dai prezzi quotati di cui al punto precedente, che sono osservabili direttamente (prezzi) o indirettamente (derivati dai prezzi) sul mercato (livello 2); (c) input che non sono basati su dati di mercato osservabili (livello 3).
DEFINIZIONI
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Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005) La circolare 262/05, 1aggiornamento del 18 novembr e 2009, principi generali (segue)
DEFINIZIONI
Obbligazioni bancarie garantite (covered bond) vedi L. 130/99 Le operazioni di emissione di obbligazioni bancarie garantite (c.d. covered bond) presentano uno schema operativo basato sui seguenti soggetti: banca originator, che cede a una societ veicolo attivi idonei (crediti e titoli); societ veicolo, il cui oggetto esclusivo rappresentato dallacquisto degli attivi ceduti; banca finanziatrice, che concede alla societ veicolo il finanziamento subordinato; banca emittente i covered bond. Controparti centrali Soggetti che si interpongono legalmente tra le controparti di contratti negoziati su uno o pi mercati finanziari agendo come acquirenti nei confronti di ciascun venditore e come venditori nei confronti di ciascun compratore.
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Il bilancio bancario: schemi e regole di composizione circolare n. 262/05
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Premessa: Finalit dell Aggiornamento

Attraverso lemanazione dellaggiornamento della circolare 262/2005, le cui innovazioni decorrono dai bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2009, la Banca dItalia ha perseguito i seguenti obiettivi: delle modifiche intervenute nei principi contabili internazionali (attenzione: nulla si dice relativamente allIFRS 9); di alcune razionalizzazioni delle tabelle di Nota Integrativa del Bilancio alla luce dellesperienza applicativa maturata sia per avvicinare gli schemi del bilancio bancario a quelli di Vigilanza sugli IAS/IFRS armonizzati in sede europea (FINREP);
3.Recepimento 2.Attuazione 1.Recepimento
di alcune precedenti comunicazioni amministrative gi fornite al sistema bancario.
NB: Si tratta di una revisione integrale della Circolare. Continua tuttavia ad essere presente la cautela introdotta da BI secondo cui comunque necessario fornire le informazioni richieste dagli IAS/IFRS anche se non specificamente richiamate dalla Circolare stessa.
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Premessa: Evoluzione della Normativa sul Bilancio delle banche
Emanazione il 22 dicembre 2005, in attuazione del Regolamento CE n. 1602/2002 in materia di principi contabili internazionali, della Circolare 262/2005 che sostituisce la Circolare166/1992; Diffusione il 22 febbraio 2008 del messaggio amministrativo n.222359 relativo alla rappresentazione in bilancio delle operazioni di Leasing in costruendo; Diffusione il 22 dicembre 2008 del messaggio amministrativo n.1354714 relativo alla rinegoziazione dei mutui prevista nel decreto legge n. 93 del 27/05/2008 Disposizioni urgenti per salvaguardare il potere di acquisto delle famiglie; Diffusione il 28 dicembre 2008 del messaggio amministrativo n.1379882 relativo ad alcune modifiche/precisazioni relative sulla circolare 262/2005 (divulgato alle Banche attraverso la Roneata del Gennaio 2009); Emanazione il 18 Novembre 2009 del primo aggiornamento della Circolare 262/2005.
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Premessa: Recepimento modifiche introdotte da IAS/IFR nuovi/rivisti

Dal 1/1/2009 risultano obbligatoriamente applicabili i seguenti IAS/IFRS i cui contenuti sono stati recepiti nella Circolare aggiornata: IAS 1: introduzione del prospetto della Redditivit Complessiva (c.d. Other Comprehensive Income) IFRS 7: richiesta di informazione specifica sugli strumenti finanziari iscritti in bilancio. Vedasi in particolare: Gerarchia del FV e trasferimenti di portafoglio; Day one profit or loss; Richiesta di informazioni specifiche per i titoli di capitale valutati al costo ed iscritti nelle categorie FVTPL, FVO e AFS; Richiesta di informazioni specifiche relativamente alla variazione di FV connessa a mutamenti del merito di credito per finanziamenti/crediti iscritti a FVO e FVTPL nonch a passivit iscritte a FVTPL o FVO. IFRS 8: redazione dellinformativa di settore secondo la logica del management approach.
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I documenti del fascicolo di bilancio individuale
Disposizioni generali
Il bilancio redatto in unit di euro (1) ad eccezione della nota integrativa che deve essere redatta in migliaia di euro oppure, a discrezione della banca quando ricorrono determinate condizioni, in milioni di euro.
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Stato patrimoniale: voci dellattivo
B.I. circ.262/05 (G.U. 296 - 21/12/2009 pag.151)
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Stato patrimoniale: le principali voci dellattivo

30 Attivit finanziare valutate al fair value Figurano tutte le attivit finanziarie per cassa (titoli di debito, titoli di capitale, ecc.) designate al fair value con i risultati valutativi iscritti nel conto economico, sulla base della facolt riconosciuta alle imprese (c.d. fair value option) dallo IAS 39, dallo IAS 28 e dallo IAS 31. Le attivit cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (cedute e non cancellate) e le attivit deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche. Attivit finanziare disponibili per la vendita Figurano tutte le attivit finanziarie (titoli di debito, titoli di capitale, ecc.) classificate nel portafoglio disponibile per la vendita. Le attivit cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (cedute e non cancellate) e le attivit deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche. Attivit finanziare detenute sino alla scadenza Figurano i titoli di debito e i finanziamenti, quotati su un mercato attivo (Livello 1), allocato nel portafoglio detenuto sino alla scadenza. Le attivit cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (cedute e non cancellate) e le attivit deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche.
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Stato patrimoniale: le principali voci dellattivo (segue)

70 Crediti verso clientela Figurano le attivit finanziarie non quotate su un mercato attivo (Livello 2 e Livello 3) verso clientela (mutui, operazioni di locazione finanziaria, operazioni di factoring, titoli di debito, ecc.) allocate nel portafoglio crediti. Sono inclusi anche i crediti verso gli Uffici Postali e la Cassa Depositi e Prestiti, i margini di variazione presso organismi di compensazione a fronte di operazione su contratti derivati nonch i crediti di funzionamento connessi con la prestazione di servizi finanziari (es. attivit di servicing). Figurano anche (nel bilancio del locatore) le operazioni di leasing finanziario Figurano i prestiti erogati a valere su fondi forniti dallo Stato o altri enti pubblici e destinati a particolari operazioni di impiego previste e disciplinate da appositi leggi (crediti con fondi di terzi in amministrazione), sempre che sui prestiti e sui fondi maturino interessi, rispettivamente, a favore a carico dellente prestatore. Non figurano i crediti erogati a valere su fondi amministrati per conto dello Stato o di altri enti pubblici la cui gestione sia remunerata esclusivamente con un compenso forfetario (commissione) e che rivestano, pertanto, natura di mero servizio. Qualora tali crediti comportino un rischio a carico dellazienda vanno inclusi per la relativa quota. Le attivit cedute che non soddisfano le condizioni previste dallo IAS 39 per essere cancellate dal bilancio (cedute e non cancellate) e le attivit deteriorate devono essere ricondotte nelle pertinenti forme tecniche. Derivati di copertura Figurano i derivati finanziari e creditizi (semprech non assimilabili alle garanzie ricevute secondo lo IAS 39) di copertura, che alla data di riferimento del bilancio presentano un fair value positivo. Non formano oggetto di rilevazione i derivati su crediti di copertura assimilati alle garanzie ricevute ai sensi dello IAS 39. Adeguamento di valore delle attivit finanziarie oggetto di copertura generica Figura il saldo, positivo o negativo, delle variazioni di valore delle attivit oggetto di copertura generica (macrohedging) dal rischio di tasso dinteresse, in applicazione di quanto previsto dallo IAS 39, par. 89 A.
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Stato patrimoniale: le principali voci dellattivo (segue)

110 Attivit materiali Attivit materiali ad uso funzionale e quelle detenute a scopo di investimento di cui agli IAS 16 e 40 nonch quelle oggetto di locazione finanziaria (per il locatario) e di leasing operativo (per il locatore) di cui allo IAS 17. Occorre distinguere tra attivit ad uso funzionale e attivit detenute a scopo di investimento. Nella prima categoria rientrano convenzionalmente anche le opere darte, nonch i beni in attesa di locazione e i beni in corso di costruzione destinati ad essere concessi in locazione finanziaria nel caso di contratti con ritenzione dei rischi. 140 Attivit non correnti e gruppi di attivit in via di dismissione Singole attivit e gruppi di attivit in via di dismissione di cui allIFRS 5. 150 Altre attivit Attivit non riconducibili nelle voci dellattivo, ad esempio: - il valore positivo dei contratti di gestione (c.d. servicing assets) di cui allo IAS 39; - i ratei attivi diversi da quelli che vanno capitalizzati sulle relative attivit finanziarie; - le migliorie e le spese incrementative sostenute su beni di terzi diverse da quelle riconducibili alla voce attivit materiali; - i crediti derivanti da forniture di beni e servizi non finanziari vedi Prot. B.I. febbraio 2010 - ; - partite fiscali debitori diverse da quelle rilevate nella voce 130 Attivit fiscali (es. connesse con lattivit di sostituto dimposta). Possono anche figurarvi eventuali rimanenze (di saldo debitore) di partite viaggianti e sospese non attribuite ai conti di pertinenza, purch di importo complessivamente irrilevante.
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Stato patrimoniale: voci del passivo
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Stato patrimoniale: le principali voci del passivo (segue)

50 Passivit finanziarie valutate al fair value Passivit finanziarie, qualunque sia la loro forma tecnica (titoli di debito, finanziamenti ecc.), designate al fair value con i risultati valutativi iscritti nel conto economico, sulla base della facolt riconosciuta alle imprese (c.d. fair value option) dallo IAS 39. esclusa la quota dei titoli di debito di propria emissione non ancora collocata presso terzi.
120 Fondi per rischi ed oneri Nella sottovoce fondi di quiescenza e obblighi simili vanno indicati esclusivamente i fondi di previdenza complementare a benefici definiti e quelli a contribuzione definita classificati come fondi interni ai sensi della vigente legislazione previdenziale. I restanti fondi di previdenza complementari (fondi esterni) sono inclusi soltanto se stata rilasciata una garanzia sulla restituzione del capitale e/o sul rendimento a favore dei beneficiari . Nella sottovoce altri fondi figurano i fondi per rischi e oneri costituiti in ossequio a quanto previsto dai principi contabili internazionali, ad eccezione delle svalutazioni dovute al deterioramento delle garanzie rilasciate e dei derivati creditizi ad esse assimilati ai sensi dello IAS 39, da ricondurre alle altre passivit. 190 Azioni proprie Vanno indicate, con il segno negativo, le azioni proprie della banca detenute da questultima.
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Conto economico
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Conto economico: le principali

130 Rettifiche/riprese di valore nette per deterioramento di a) crediti; b) attivit finanziarie disponibili per la vendita c) attivit finanziarie detenute sino alla scadenza d) altre operazioni finanziarie Nelle sottovoci figurano i saldi , positivi o negativi, tra le rettifiche di valore e le riprese di valore connesse con il deterioramento dei crediti verso clientela e verso banche, delle attivit finanziarie disponibili per la vendita, delle attivit finanziarie detenute sino alla scadenza e delle altre operazioni finanziarie (ad esempio, le svalutazioni dei differenziali su derivati di copertura scaduti e non pagati, le svalutazioni di garanzie e derivati creditizi ad esse assimilati secondo lo IAS 39). Nelle rettifiche di valore devono figurare le cancellazioni dal bilancio operate in dipendenza di eventi estintivi delle attivit finanziarie oggetto di valutazione. Nelle riprese di valore da interessi vanno indicati i ripristini di valore connessi con il trascorrere del tempo, corrispondenti agli interessi maturati nellesercizio sulla base delloriginario tasso di interesse effettivo precedentemente utilizzato per calcolare le rettifiche di valore. Le rettifiche di valore calcolate sulle esposizioni classificate a sofferenza, incagli, ristrutturate oppure scadute/sconfinanti deteriorate vanno sempre indicate come rettifiche di valore analitiche anche quando il metodo di calcolo di tipo forfetario.
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Conto economico: le principali
160 Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneri Figura il saldo, positivo o negativo, tra gli accantonamenti e le eventuali riattribuzioni a conto economico di fondi ritenuti esuberanti, relativamente ai fondi di cui alla sottovoce b) (altri fondi) della voce 120 (fondi per rischi e oneri) del passivo dello stato patrimoniale. Gli accantonamenti includono anche gli incrementi dei fondi dovuti al trascorrere del tempo (maturazione degli interessi impliciti nellattualizzazione). 220 Risultato netto della valutazione al fair value delle attivit materiali e immateriali Figura il saldo, positivo o negativo, fra le svalutazioni e le rivalutazioni diverse dalle rettifiche di valore e dalla riprese di valore da deterioramento, che sono indicate nelle voci 170 e 180 delle attivit materiali e immateriali (diversi dallavviamento) valutate al fair value o al valore rivalutato, che ai sensi degli IAS 16, 36 e 40 devono essere iscritte nel conto economico.
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Prospetto della redditivit complessiva
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37
Prospetto delle variazioni del patrimonio netto
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Rendiconto finanziario: metodo diretto
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Rendiconto finanziario: metodo diretto
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Rendiconto finanziario: metodo indiretto
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Rendiconto finanziario: metodo indiretto
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Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca dItalia n. 263 del 27 dicembre 2006
La disciplina sul patrimonio delle banche riveste un ruolo centrale nella normativa di vigilanza. Il patrimonio rappresenta, infatti, il primo presidio a fronte dei rischi connessi con la complessiva attivit bancaria e costituisce, inoltre, il principale parametro di riferimento per le valutazioni dellautorit di vigilanza in merito alla solidit delle banche. La circolare 263/2006 Banca dItalia indica le modalit di calcolo del patrimonio di vigilanza. Il documento ha recepito gli orientamenti emersi a livello internazionale per tenere conto dellimpatto derivante dallapplicazione dei principi contabili internazionali sul calcolo del patrimonio di vigilanza. In particolare, stata concordata lintroduzione di alcuni filtri prudenziali, da applicare ai dati di bilancio, al fine di salvaguardare la quantit del patrimonio di vigilanza e di ridurne la potenziale volatilit indotta dallapplicazione dei nuovi principi contabili. Il fascicolo contiene la nuova disciplina prudenziale per le banche e i gruppi bancari, organicamente rivista a seguito delle modifiche intervenute nella regolamentazione internazionale per tener conto dellevoluzione nelle metodologie di gestione dei rischi da parte degli intermediari nonch dei nuovi indirizzi e criteri che informano lattivit di supervisione. Le disposizioni che divengono efficaci dal 1 gennaio 2007 si basano sulle modifiche apportate al Testo Unico Bancario (TUB) dal decreto-legge approvato dal Consiglio dei Ministri in data 22 dicembre 2006 e sui criteri contenuti nel decreto adottato in via durgenza dal Ministro dellEconomia e delle finanze, Presidente del CICR, su proposta della Banca d'Italia, in data 27 dicembre 2006.
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Patrimonio di vigilanza: disciplinata dalla circolare Banca dItalia n. 263 del 27 dicembre 2006 (segue)
Il patrimonio di vigilanza composta da:
1)PATRIMONIO 2)PATRIMONIO
DI BASE, ammesso al calcolo senza limiti di sorta;
SUPPLEMENTARE, ammesso al calcolo fino ad un limite massimo rappresentato dallammontare del patrimonio di base; DEDUZIONI PATRIMONIALI, ovvero le rettifiche obbligatorie apportate per il 50% allammontare complessivo del patrimonio di base e per il restante 50% al patrimonio supplementare;
3)LE
Patrimonio di base + =
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Patrimonio supplementare Deduzioni patrimoniali PATRIMONIO DI VIGILANZA
PATRIMONIO DI BASE a1) il capitale versato; a2) le riserve, ivi compreso il sovrapprezzo azioni; a3) gli strumenti innovativi di capitale;(1) a4) lutile del periodo; a5)i filtri prudenziali positivi del patrimonio di base (2) ... a cui si sottrae b1) le azioni proprie; b2) l'avviamento; b3) le immobilizzazioni immateriali; b4) le rettifiche di valore su crediti; (3) b5) le perdite registrate in esercizi precedenti e in quello in corso; b6) le rettifiche di valore di vigilanza relative al portafoglio di negoziazione a fini di vigilanza ; b7) gli altri elementi negativi; b8) i filtri prudenziali negativi del patrimonio di base. La Banca d'Italia pu richiedere che vengano portati in deduzione ulteriori elementi che, per le loro caratteristiche, possano determinare un "annacquamento del patrimonio di base.
(1) Gli strumenti innovativi di capitale (preference share): sono computati per un importo non eccedente il 15% del patrimonio di base (calcolato comprendendo detti titoli) e a seguito dellautorizzazione della Banca dItalia, concessa comunque solo per le somme effettivamente ricevute e a disposizione della banca al momento della segnalazione. (la quota eventualmente eccedente il 15% pu essere inserita nel patrimonio supplementare fra gli strumenti ibridi di patrimonializzazione) (2) I filtri prudenziali sono correzioni di vigilanza apportate alle voci del patrimonio netto di bilancio, allo scopo di salvaguardare la qualit del patrimonio di vigilanza e di ridurne la potenziale volatilit indotta dallapplicazione dei principi contabili internazionali (di seguito IAS/IFRS). (3) Tale voce comprende gli aumenti di rilevante entit delle perdite su finanziamenti, titoli ed altre esposizioni che dovessero emergere al di fuori delle valutazioni di met e fine esercizio. Le banche che calcolano il requisito patrimoniale sul rischio di credito e di controparte con la metodologia basata sui rating interni (base o avanzata) sommano tali rettifiche di valore a quelle complessive da raffrontare con le perdite attese.
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PATRIMONIO SUPPLEMENTARE
a1) le riserve da valutazione; (1) a2) gli strumenti innovativi di capitale non computabili nel patrimonio di base; (2) a3) gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e le passivit subordinate;(3) a4) le plusvalenze nette su partecipazioni ; a5) leventuale eccedenza delle rettifiche di valore complessive rispetto alle perdite attese ; a6) gli altri elementi positivi ; a7) i filtri prudenziali positivi del patrimonio supplementare ... a cui si sottrae b1) le minusvalenze nette su partecipazioni; b2) gli altri elementi negativi; b3) i filtri prudenziali negativi del patrimonio supplementare.
(1) Le riserve da valutazione sono composte da: a) attivit materiali: i) riserve per le leggi speciali da rivalutazione; ii) attivit materiali ad uso funzionale; b) riserve positive su titoli disponibili per la vendita: i) titoli di debito; ii) titoli di capitale e quote di OICR. (2) Gli strumenti innovativi di capitale possono essere computati nel patrimonio di base entro un limite pari al 20 per cento dell'ammontare del patrimonio di base, comprensivo degli strumenti innovativi stessi. Nellambito di tale limite gli strumenti che prevedono clausole di revisione automatica del tasso di remunerazione (c.d. step-up) connesse con la facolt di rimborso o clausole di altro tipo atte ad incentivare il rimborso da parte dellemittente devono essere contenuti nel limite pari al 15 per cento dellammontare del patrimonio di base comprensivo solo di tali ultimi strumenti. (3) Tra i componenti del patrimonio supplementare vi sono gli strumenti ibridi di patrimonializzazione quali le passivit irredimibili e altri strumenti rimborsabili su richiesta dell'emittente con il preventivo consenso della Banca d'Italia; Le passivit subordinate concorrono alla formazione del patrimonio supplementare a condizione che i contratti che ne regolano lemissione prevedano espressamente che: a) in caso di liquidazione dellente emittente il debito sia rimborsabile solo dopo che siano stati soddisfatti tutti gli altri creditori non ugualmente subordinati; b) la durata del rapporto sia pari o superiore a 5 anni e, qualora la scadenza sia indeterminata, sia previsto per il rimborso un preavviso di almeno 5 anni; c) il rimborso anticipato delle passivit avvenga solo su iniziativa dellemittente e preveda il nulla osta della Banca dItalia. Lammontare dei prestiti subordinati ammesso nel patrimonio supplementare ridotto di un quinto ogni anno durante i 5 anni precedenti la data di scadenza del rapporto, in mancanza di un piano di ammortamento che produca effetti analoghi.
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DEDUZIONI PATRIMONIALI: gli elementi di seguito elencati sono dedotti per il 50% dal patrimonio di base e per il 50% dal patrimonio supplementare a) le partecipazioni in banche e societ finanziarie superiori al 10 per cento del capitale sociale dell'ente partecipato e gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati (di 2 e 3 livello) emes si da tali enti, qualunque sia il portafoglio di allocazione; le partecipazioni in societ di assicurazione nonch gli strumenti subordinati emessi dalle medesime societ, se computati dall'emittente a fini patrimoniali; le azioni nominative di societ di investimento a capitale variabile italiane ed estere se superiori a 20.000 azioni; le azioni o quote in banche e societ finanziarie pari o inferiori al 10 per cento del capitale dell'ente partecipato, gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati (di 2 e 3 livello), diversi d a quelli indicati al precedente punto a), verso banche e societ finanziarie anche non partecipate, qualunque sia il portafoglio di allocazione. Tali elementi sono dedotti per la parte del loro ammontare complessivo che eccede il 10 per cento del valore del patrimonio di base e supplementare al lordo delle deduzioni; le posizioni verso cartolarizzazioni;
b)
c)
d)
e)
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DEDUZIONI PATRIMONIALI: gli elementi di seguito elencati sono dedotti per il 50% dal patrimonio di base e per il 50% dal patrimonio supplementare f) limitatamente alle banche autorizzate allutilizzo di sistemi IRB per il calcolo del requisito patrimoniale a fronte del rischio di credito e di controparte: i) l'eccedenza delle perdite attese rispetto alle rettifiche di valore complessive; ii) le perdite attese relative agli strumenti di capitale e alle esposizioni verso organismi di investimento collettivo del risparmio nel caso di sottostanti relativi a o trattati come strumenti di capitale; la partecipazione nel capitale della Banca d'Italia; le esposizioni connesse al rischio di regolamento su transazioni non di tipo consegna contro pagamento (DVP);
g) h)
Le partecipazioni, gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati vanno dedotti in base al loro valore di bilancio. Tuttavia, con riferimento alle attivit di cui ai precedenti punti a), b), c) e d) classificate in bilancio nel portafoglio attivit finanziarie disponibili per la vendita, l'importo da dedurre al lordo (al netto) della riserva negativa (riserva positiva) rilevata in bilancio sulle medesime attivit. Gli strumenti innovativi di capitale, gli strumenti ibridi di patrimonializzazione e gli strumenti subordinati, indicati ai precedenti punti a), b) e d), sono dedotti se computati nel patrimonio di vigilanza degli emittenti. In deroga a quanto previsto in via generale, sino al 31 dicembre 2012 gli elementi di cui al punto b) acquistati dalle banche prima del 20 luglio 2006 sono dedotti dallammontare complessivo del patrimonio di base e di quello supplementare.
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Patrimonio di vigilanza - glossario

Tier I Altro modo di nominare il Patrimonio di base
Tier II
Altro modo di nominare il Patrimonio supplementare
Tier II
Tier III (Prestiti subordinati di 3livello) Prestiti subordinati che soddisfano le seguenti condizioni: - siano stati interamente versati; - non rientrino nel calcolo del patrimonio supplementare - abbiano durata originaria pari o superiore a due anni; qualora la scadenza sia indeterminata, sia previsto un preavviso per il rimborso di almeno 2 anni; - rispondano alle condizioni previste per le analoghe passivit computabili nel patrimonio supplementare ad eccezione, ovviamente, di quella concernente la durata del prestito; - siano soggetti alla clausola di immobilizzo (c.d. clausola di lock in), secondo la quale il capitale e gli interessi non possono essere rimborsati se il rimborso riduce lammontare complessivo dei fondi patrimoniali della banca a un livello inferiore al 100% del complesso dei requisiti patrimoniali. indice di patrimonializzazione riferito al complesso degli elementi costituenti il capitale regolamentare (tier 1 e tier 2).
Total capital ratio
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Patrimonio di vigilanza glossario (segue)

Core tier I ratio: il rapporto tra il patrimonio di base (tier I), al netto delle preference shares, ed il totale delle attivit a rischio ponderate. Le preference shares sono strumenti innovativi di capitale emessi, di norma, da controllate estere, ed inseriti nel patrimonio di base se aventi caratteristiche che garantiscono la stabilit patrimoniale delle banche. Il tier1 ratio il medesimo rapporto che, al numeratore, include le preference shares.
Lower tier 2:
identifica le passivit subordinate aventi le caratteristiche per la loro inclusione nellambito del patrimonio supplementare o tier 2.
Upper tier 2:
Strumenti ibridi di patrimonializzazione che concorrono alla formazione del patrimonio supplementare o Tier II (cfr. definizione) quando il contratto prevede che: a) in caso di perdite di bilancio che determinino una diminuzione del capitale versato e delle riserve al di sotto del livello minimo di capitale previsto per lautorizzazione allattivit bancaria, le somme rivenienti dalle suddette passivit e dagli interessi maturati possano essere utilizzate per far fronte alle perdite, al fine di consentire allente emittente di continuare lattivit; b) in caso di andamenti negativi della gestione, possa essere sospeso il diritto alla remunerazione nella misura necessaria a evitare o limitare il pi possibile linsorgere di perdite; c) in caso di liquidazione dellente emittente, il debito sia rimborsato solo dopo che siano stati soddisfatti tutti gli altri creditori non ugualmente subordinati. Gli strumenti ibridi di patrimonializzazione non irredimibili devono avere una durata pari o superiore a 10 anni. Nel contratto deve essere esplicitata la clausola che subordina il rimborso del prestito al nulla osta della Banca dItalia.
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Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione
Il comma 1 dellart. 3 del D.Lgs 87/1992, in analogia a quanto stabilito dallart. 2428 c.c., dispone che il bilancio dell'impresa e il bilancio consolidato siano corredati di una relazione degli amministratori contenente un'analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione dell'impresa o dell'insieme delle imprese incluse nel consolidamento e dell'andamento e del risultato della gestione, nonch una descrizione dei principali rischi e incertezze cui l'impresa o le imprese incluse nel consolidamento sono esposte. Viene, inoltre, precisato che le relazioni sono redatte secondo quanto stabilito dagli atti di cui all'art. 5, ovvero dai provvedimenti della Banca dItalia in materia di bilancio. Il secondo comma dellart. 3 del D.Lgs 87/1992 indica gli elementi che devono risultare dalle relazioni di cui al comma 1.
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Il fascicolo di bilancio: la relazione sulla gestione (segue)

Elementi che la relazione al bilancio dellimpresa deve contenere: a)le attivit di ricerca e sviluppo; b)il numero e il valore nominale sia delle azioni o quote proprie sia delle azioni o quote dellimpresa controllante detenute in portafoglio, di quelle acquistate e di quelle alienate nel corso dellesercizio, le corrispondenti quote di capitale sottoscritto, i motivi degli acquisti e delle alienazioni e i corrispettivi; c)i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dellesercizio; d)levoluzione prevedibile della gestione; e)i rapporti verso le imprese del gruppo di cui allart. 4, comma 2, distinguendo fra imprese controllate, imprese controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime, nonch i rapporti verso le imprese sottoposte a influenza notevole ai sensi dellart. 19, comma 1; f)in relazione alluso da parte dellimpresa di strumenti finanziari e se rilevanti per la valutazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dellesercizio: 1) 2) gli obiettivi e le politiche dellimpresa in materia di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura per ciascuna principale categoria di operazioni previste; lesposizione dellimpresa al rischio di prezzo, al rischio di credito, al rischio di liquidit e al rischio di variazione dei flussi finanziari.
Le disposizioni delle lettere b) e c) si applicano anche alle azioni o quote detenute, acquistate o alienate per il tramite di societ fiduciaria o per interposta persona.
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In ossequio del disposto ex art. 5 D.Lgs 87/1992 la Banca dItalia recepisce nella circolare 262/05 le disposizioni di cui allart. 3. La circolare 262/05 in merito alla relazione sulla gestione stabilisce che il bilancio dellimpresa corredato di una relazione degli amministratori sulla situazione dellimpresa, sullandamento economico della gestione nel suo complesso e nei vari settori in cui limpresa stessa ha operato nonch sui principali rischi e incertezze che limpresa affronta. In essa sono illustrate le dinamiche fatte registrare, rispetto allesercizio precedente, dai principali aggregati degli schemi di bilancio.
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Dalla relazione devono anche risultare: a)levoluzione prevedibile della gestione; b)le attivit di ricerca e sviluppo; c)il numero e il valore nominale sia delle azioni o quote proprie detenute in portafoglio sia delle azioni o quote dellimpresa controllante, di quelle acquistate e di quelle alienate nel corso dellesercizio, le corrispondenti quote di capitale, i motivi degli acquisti e delle alienazioni e i corrispettivi; tale disposizione si applica anche alle azioni o quote detenute, acquisite o alienate per il tramite di societ fiduciaria o per interposta persona. d)i rapporti verso le imprese del gruppo, distinguendo fra imprese controllate, imprese controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime, nonch i rapporti verso le imprese sottoposte a influenza notevole; e)Il progetto di destinazione degli utili desercizio o il piano di sistemazione delle perdite; f)gli indicatori fondamentali delloperativit dellimpresa nonch informazioni attinenti allambiente e al personale; g)eventuali ulteriori informazioni rispetto a quelle fornite nella nota integrativa (parte E Informazioni sui rischi e sulle rispettive politiche di coperture) sugli obiettivi e sulle politiche dellimpresa in materia di assunzione, gestione e copertura dei rischi finanziari (rischio di prezzo, rischio di credito, rischio di liquidit e rischio di variazione dei flussi finanziari); h)i principali fattori e le condizioni che incidono sulla redditivit, inclusi i cambiamenti del contesto ambientale nel quale limpresa opera, le iniziative intraprese a fronte dei cambiamenti e i relativi risultati nonch le politiche dinvestimento adottate dallimpresa per mantenere e migliorare i rapporti economici, inclusa la politica di distribuzione degli utili.
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Disposizioni ulteriori previste per le societ emittenti valori mobiliari ammessi alle negoziazioni in mercati regolamentati
In aggiunta, per le societ emittenti valori mobiliari ammessi alle negoziazioni in mercati regolamentati lart. 123-bis del D.Lgs 58/1998 (TUF) prevede che la relazione sulla gestione contenga una specifica sezione, denominata: Relazione sul governo societario e gli assetti proprietari v. oltre. Si deve inoltre tenere in considerazione quanto disposto dal Regolamento CONSOB n. 11971 di attuazione del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, concernente la disciplina degli emittenti. Lart. 79 del regolamento dispone che gli emittenti azioni, nella relazione sulla gestione, indicano con i criteri stabiliti da apposito allegato (3C), le partecipazioni detenute, negli emittenti stessi e nelle societ da questi controllate, dai componenti degli organi di amministrazione e controllo, dai direttori generali e dai dirigenti con responsabilit strategiche nonch dai coniugi non legalmente separati e dai figli minori, direttamente o per il tramite di societ controllate, di societ fiduciarie o per interposta persona, risultanti dal libro dei soci, dalle comunicazioni ricevute e da altre informazioni acquisite dagli stessi componenti degli organi di amministrazione e controllo, dai direttori generali e dirigenti con responsabilit strategiche .
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I documenti del fascicolo di bilancio consolidato
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Stato Patrimoniale: voci dellattivo
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Conto economico
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Prospetto della redditivit consolidata complessiva
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Prospetto delle variazioni del patrimonio netto consolidato
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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo diretto
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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo diretto
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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo indiretto
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Rendiconto Finanziario Consolidato: metodo indiretto
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Bilancio degli intermediari ex art. 107 T.U.B. (es. societ di Leasing)
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Stato patrimoniale: voci dellattivo
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Conto economico
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Guida n. 1: Guida operativa per la transizione ai principi contabili

internazionali IAS/IFRS.
La Guida operativa alla transizione ai principi contabili internazionali si occupa, in particolare, della redazione della situazione all1 gennaio 2004, o alla successiva data di inizio dellesercizio 2004/2005. La seconda parte della Guida riguarda la redazione del rendiconto finanziario, del prospetto delle variazioni delle voci di bilancio netto e delle note al bilancio. La Guida evidenzia, inoltre, alcuni problemi relativi, in particolare, ai bilanci delle banche e delle imprese finanziarie e delle imprese di assicurazione. Una trattazione particolare dedicata agli strumenti finanziari per i quali sono illustrate le varie e complesse problematiche. Gli IAS/IFRS a cui si fa riferimento nella Guida sono i documenti aggiornati dallo IASB a seguito del processo di revisione attuato nel corso del 2003 e nel 2004, sino al 31 marzo 2004, nonch il documento interpretativo IFRIC 1 (Cambiamenti nelle passivit iscritte per smantellamenti, ripristini e passivit similari). La lettura della guida va effettuata tenendo conto dello specifico documento IFRS 1, principio contabile internazionale relativo alla prima applicazione degli IAS/IFRS, che detta le regole tecniche per il passaggio ai principi contabili internazionali.
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internazionali IAS/IFRS - Immobili, impianti e macchinari IAS 16
sede di prima applicazione, limpresa deve verificare i valori iniziali di iscrizione delle immobilizzazioni materiali considerando il trattamento di: eventuali oneri finanziari impliciti; oneri di ripristino e/o smantellamento; capitalizzazione di oneri finanziari; eventuali operazioni di permuta; manutenzioni e riparazioni; fondi per manutenzioni cicliche, i quali devono essere eliminati se non esiste unobbligazione implicita alla data del bilancio che deriva da un evento passato; fondi di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, i quali devono essere eliminati, ove non sussista unobbligazione attuale alla data di riferimento del bilancio, quale risultato di un evento passato. 1, ai paragrafi 16-19, consente, in sede di transizione agli IAS/IFRS, di derogare al principio del costo, utilizzando un valore che rappresenter in seguito il costo stesso. Tale valore rappresentato dal fair value alla data della situazione di apertura, ovvero dal costo ammortizzato, rideterminato per riflettere la variazione nellindice generale o specifico dei prezzi. La deroga pu essere utilizzata anche per un singolo bene e non comporta che tale bene in seguito debba essere trattato come bene rivalutato. Gli ammortamenti saranno successivamente calcolati sulla base del valore attribuito in sede di apertura.
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In
LIFRS

internazionali IAS/IFRS - Investimenti immobiliari IAS 40
In sede di transizione agli IAS/IFRS, limpresa deve: individuare e classificare separatamente gli investimenti immobiliari, stornando le eventuali attivit non iscrivibili ai fini IAS, con contropartita lapposita riserva di patrimonio netto in cui confluiscono le differenze con gli IAS; decidere come valutare gli investimenti immobiliari, cio se con il modello del costo o con quello del fair value (tuttavia, gli immobili posseduti tramite leasing operativo, qualificati come investimenti immobiliari, devono essere obbligatoriamente valutati al fair value). In particolare lIFRS 1 consente, alla data di passaggio agli IFRS, di: valutare gli investimenti immobiliari al fair value e utilizzare tale valore come sostituto del costo; utilizzare il valore rideterminato degli investimenti, alla data di passaggio o a una data precedente, in base ai precedenti principi contabili, come sostituto del costo se tale valore era, alla data in cui venne rideterminato, assimilabile al fair value o al costo o costo ammortizzato.
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internazionali IAS/IFRS - Immobilizzazioni immateriali IAS 38
In
sede di prima applicazione, le regole da seguire per le diverse categorie di immobilizzazioni immateriali sono le seguenti:
costi dimpianto e dampliamento: si tratta di oneri pluriennali che non possono essere mantenuti nei bilanci IFRS e quindi devono essere annullati, con riduzione delle riserve di utili indivisi. costi di ricerca, sviluppo e pubblicit: i costi di ricerca e pubblicit devono essere annullati con rettifica delle riserve di utili. I costi di sviluppo devono essere invece mantenuti se rispecchiano i requisiti indicato dallo IAS 38. Al riguardo, occorrer considerare anche i costi di sviluppo che non erano stati precedentemente capitalizzati, ma che soddisfano i requisiti dello IAS 38 e hanno ancora, alla data della transizione, una utilit futura; diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dellingegno: non dovrebbe essere necessaria nessuna modifica per quelli acquisiti dallesterno o utilizzati a seguito di licenza; quelli generati internamente non possono essere iscritti in bilancio e, dunque, devono essere annullati, riducendo la riserva utili portati a nuovo, qualora non siano soddisfatti i requisiti per loro rilevazione. concessioni, licenze, marchi e diritti simili: dovrebbero valere le stesse considerazioni dei diritti di brevetto avviamento: liscrizione distinte dellavviamento non pu che derivare da unoperazione di business combination (acquisto o conferimento di azienda o ramo di azienda; fusione; scissione)
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internazionali IAS/IFRS - Leasing IAS 17
Con riferimento alle operazioni di leasing il locatore e il locatario che adottano gli IAS per la prima volta devono applicare lo IAS 17 retroattivamente, come se tale principio fosse stato da sempre adottato. Il problema principale riguarda la corretta classificazione di leasing; pertanto presumibile che talune operazioni di locazione (e/o noleggio) classificate secondo i principi contabili italiani come locazioni operative e/o noleggi, debbano essere riclassificate secondo lo IAS 17 come leasing finanziari e viceversa. Leasing finanziario In sede di prima applicazione, si potranno presentare le seguenti situazioni: a. contratti di leasing finanziario in corso di operativit; b. beni riscattati a seguito del completamento del leasing finanziario, ancora in uso. Per entrambe le fattispecie il locatario dovr iscrivere, tra le attivit, il bene oggetto del contratto (nellipotesi sub b il bene gi iscritto al valore di riscatto). Inoltre nella situazione a), di cui sopra, occorre iscrivere limporto del debito residuo alla data di passaggio agli IFRS. La differenza tra attivit (valore del bene) e passivit (debito residuo) alla data di transizione costituir la rettifica da rilevare nel patrimonio netto di apertura, che dovr essere considerata al netto delleffetto fiscale, rilevato separatamente. Con riferimento al locatore, in sede di prima applicazione degli IAS, il bene locato dovr essere stornato dalla voce Immobilizzazioni materiali e dovr essere iscritto un credito determinato con il metodo del costo ammortizzato di cui allo IAS 39.
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Guida n. 1: Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali IAS/IFRS
- Leasing IAS 17 (segue)

Leasing operativo Le transizioni agli IFRS per i contratti di leasing operativo non dovrebbero comportare particolari problemi applicativi, salvo rivedere il trattamento contabile degli eventuali incentivi connessi o ricevuti. Operazioni di sale and leaseback Se la societ prima della data di passaggio agli IFRS ha concluso operazioni di sale and leaseback ed ha imputato per intero la plusvalenza conseguita con la vendita al conto economico dellesercizio in cui essa avvenuta, deve apportare la rettifica in conformit alle indicazioni contenute nello IAS 17, imputando gli effetti, considerando la relativa fiscalit differita, alle riserve patrimoniali.
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internazionali IAS/IFRS - Patrimonio netto IAS 32
Capitale sociale Rispetto allo schema di stato patrimoniale previsto dallart. 2424 del c.c., il capitale sottoscritto (ossia emesso) sar esposto al suo valore nominale ridotto dei crediti verso soci per decimi da versare, non essendo questultima voce prevista nello schema IAS di stato patrimoniale. Anche il valore nominale delle azioni proprie riacquistate, secondo quanto previsto dallo IAS 32, da esporsi in diminuzione del capitale emesso, mentre il premio o lo sconto rispetto al valore nominale rettifica le altre componenti del netto. Riserve da soprapprezzo azioni Tale riserva deve essere mantenuta. Riserve da rivalutazione Tale voce costituisce una delle differenze fra i principi contabili nazionali e internazionali. Infatti, mentre i principi contabili nazionali prevedono la possibilit della rivalutazione soltanto in applicazione di leggi speciali, gli IAS prevedono, quale trattamento alternativo al costo storico, il modello della rideterminazione del valore (rivalutazione). Per quanto riguarda la fase transitoria di passaggio agli IAS presumibile che la riserva di rivalutazione gi costituita possa essere mantenuta. Riserva legale Non esiste una riserva legale nel sistema degli IAS. Essa va pertanto riclassificata, nello stato patrimoniale, ad una voce di riserve assoggettate a vincoli nella distribuzione e nellutilizzo. Nella nota integrativa, va ricostruita lorigine e la suddivisione di tale riserva, con i vincoli a cui assoggettata.
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internazionali IAS/IFRS - Patrimonio netto IAS 32 (segue)
Riserve statutarie Tali riserve, se assoggettate a specifici vincoli, vanno accomunate con la riserva legale e riclassificate tra le Altre riserve nellapposita riserva vincolata. Riserva per azioni proprie in portafoglio Tale riserva non sar pi iscritta in considerazione del diverso modo di rappresentazione introdotto dagli IAS per le azioni proprie. Pertanto, il saldo della riserva gi esistente deve essere riclassificato alle specifiche riserve con il cui utilizzo era stata costituita, mentre limporto relativo alle azioni proprie iscritto in negativo a riduzione a riduzione del Capitale Sociale. Altre riserve, distintamente indicate Va mantenuta questa voce complessiva, con suddivisione analitica della nota integrativa. Altre modifiche Saldo delle rettifiche per il passaggio agli IAS: richiesta liscrizione, nel patrimonio, degli utili (perdite) portati a nuovo, o di una riserva che accoglier gli effetti cumulativi delle rettifiche, positive e negative, previste dallIFRS 1 per il passaggio agli IAS. La riserva deve essere suddivisa, in quanto pu interessare voci diverse del patrimonio netto, quali, per esempio: 1)Utili portati a nuovo; 2)Riserva da fair value; 3)Riserva da conversione.
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internazionali IAS/IFRS - Fondi rischi e oneri IAS 37
I fondi (accantonamenti) non iscrivibili in bilancio in base allo IAS 37 devono essere eliminati con imputazione del relativo importo nella voce di patrimonio netto nella quale confluiscono tutte le differenze con gli IAS. FONDI DI QUIESCENZA (fondi pensione e fondi per indennit di cessazione di rapporti vari) Fondi indennit per cessazione di collaborazione coordinate e continuative, per cessazione di rapporti di agenzia e per indennit suppletiva di clientela: poich tali fattispecie si configurano come obbligazioni attuali alla data della transizione, limpresa dovr procedere alliscrizione di tali fondi (accantonamenti). Trattandosi di passivit con un lungo differimento, i relativi importi saranno attualizzati ad un tasso di mercato, al lordo di imposte e tenuto conto dei rischi specifici connessi alla passivit. FONDO IMPOSTE CORRENTI E FONDO IMPOSTE DIFFERITE Fondo imposte correnti: il fondo accoglie le passivit per imposte probabili connesse a contenziosi in corso. Liscrizione di tale tipologia di fondo segue le regole previste dallo IAS 37 e non si rilevano particolari differenze rispetto a quanto previsto dai principi contabili italiani. In relazione ai debiti per passivit fiscali correnti non si rilevano differenze di trattamento contabile rispetto ai principi nazionali. Gli acconti dimposta versati e le ritenute subite non possono essere iscritte come crediti, ma devono essere classificati a riduzione della passivit per imposte correnti, al fine di esporre in bilancio il saldo netto risultante dalla dichiarazione dei redditi. Tuttavia, anche i principi contabili nazionali contengono tale previsione.
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internazionali IAS/IFRS - Fondi rischi e oneri IAS 37 (segue)
Fondo imposte differite: il trattamento contabile delle imposte differite regolato dallo IAS 12, e quindi non rientra nel campo di applicazione dello IAS 37. FONDO MANUTENZIONI CICLICHE I fondi manutenzioni cicliche non presentano i requisiti di iscrivibilit di un accantonamento previsti dallo IAS 37 e conseguentemente, se esistenti alla data della transizione, dovranno essere eliminati. FONDO PRE BUONI SCONTO E CONCORSI A PREMIO Il fondo presenta le caratteristiche di iscrivibilit previste dallo IAS 37 e se il suo ammontare era stato determinato secondo le indicazioni fornite dal principio contabile nazionale n. 19 non si configura la necessit di procedere a rettifiche. Infatti, il principio contabile nazionale n. 19 prevede che il fondo in oggetto sia determinato in base alla percentuale di ritorno dei buoni, e quindi in base al tipo di prodotto, di campagna pubblicitaria a sostegno delloperazione, al numero dei buoni emessi, al valore unitario dello sconto o del premio, alla propensione al consumatore allacquisto del prodotto oggetto dei buoni e tenendo conto dellesperienza passata e di elaborazioni statistiche per operazioni similari. In sostanza, le indicazioni fornite dal principio contabile nazionale n. 19 consentono di effettuare la miglio stima della passivit in questione, secondo una logica allineata a quella dello IAS 37.
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FONDO MANUTENZIONE E RIPRISTINO DI BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI E DI BENI DI AZIENDA IN AFFITTO I beni gratuitamente devolvibili e i beni di azienda in affitto comportano per limpresa un vero e proprio obbligo giuridico di restituire al concedente i beni in perfette condizioni di funzionamento; conseguentemente, in presenza di tali fattispecie, limpresa ha senza dubbio unobbligazione attuale. Tale obbligazione comporta la necessit di iscrivere un apposito fondo per la manutenzione o il ripristino dei beni in perfette condizioni di funzionamento. Tuttavia lo IAS 37 ribadisce che lobbligazione deve essere rilevata soltanto quando risulta da un evento passato. Al paragrafo 19 precisa, tra laltro, che i costi di smantellamento di uninstallazione petrolifera o una centrale nucleare sono rilevati se limpresa obbligata a sanare il danno causato. Pertanto, se i beni devolvibili sono gi in perfette condizioni di funzionamento non ci sono danni causati, n necessit di effettuare accantonamenti. In definitiva, ai fini del mantenimento in bilancio o della contabilizzazione degli accantonamenti in oggetto, dovranno essere analizzate le singole ipotesi. FONDO PER COSTI SU LAVORI SU COMMESSA Leffetto pi significativo della transizione la rettifica del valore contabile delle rimanenze, per il passaggio dal metodo della commessa completata (non ammissibile) al metodo della percentuale di completamento, con corrispondente incremento della posta di netto che accoglier il saldo delle rettifiche per il passaggio agli IAS.
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FONDI PER COPERTURA PERDITE DI SOCIET PARTECIPATE Con riferimento ai fondi per copertura perdita di societ partecipate, con particolare riferimento ai requisiti di iscrivibilit previsti dallo IAS 37, occorre esaminare il criterio di valutazione adottato per la loro valutazione. Se si rende applicabile il metodo del patrimonio netto, vi la necessit di rilevarle ai sensi dello IAS 28 (paragrafo 30). Diverso il caso della valutazione al costo o in conformit con lo IAS 39. In questi casi la rilevazione delle previste perdite della partecipate rientrano nel pi ampio tema della valutazione delle partecipazioni, e di esse si tiene conto nellambito dellimpairment test sulle partecipazioni stesse o della misurazione del loro fair value. Tuttavia, nellipotesi in cui il valore della partecipazione sia azzerato, e la partecipante sia impegnata a coprire le perdite della partecipata andr comunque effettuato un accantonamento a fronte di tali perdite in conformit agli IAS 27 e 28. FONDO RECUPERO AMBIENTALE La fattispecie connessa al recupero ambientale pu presentarsi sotto diverse forme; a seconda dei casi e del tipo di impresa, la stessa pu avere obblighi di tipo legale (derivanti da normative nazionali o di settore) oppure unobbligazione implicita (derivante da azioni o decisioni che limpresa stessa ha intrapreso in tema di recupero ambientale, tali da aver creato valide aspettative nei terzi a che tale recupero verr effettuato). In entrambi i casi ricorrono i requisiti di iscrivibilit, previsti dallo IAS 37. Al momento agli IAS sar necessario: - analizzare il differimento di tali fondi (che per loro natura, presentano, probabilmente, scadenza temporale oltre i 12 mesi) e procedere a rettificarli per tener conto delleffetto dellattualizzazione; - esaminare i criteri di stima a suo tempo adottati, al fine di accertare la presenza della c.d. miglior stima.
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FONDO PER PREPENSIONAMENTO E RISTRUTTURAZIONE AZIENDALE Liscrizione del fondo costi di ristrutturazione presenta, rispetto ai principi contabili nazionali, dei requisiti di iscrivibilit pi restrittivi. Infatti, tale tipologia di fondo pu essere iscritta o mantenuta nella situazione alla data della transizione soltanto se si verificano le condizioni previste dallo IAS 37 (paragrafi 70-83). In sostanza, per poter iscrivere un fondo di ristrutturazione, si deve essere in presenza di unobbligazione implicita ad effettuare la ristrutturazione. Pi precisamente lobbligazione presente se limpresa alla data di bilancio: a)ha un formale piano dettagliato che identifichi come minimo: - lattivit o la parte di attivit a cui si riferisce la ristrutturazione; - le principali localit interessate; - la localizzazione, le categorie e il numero approssimativo di persone che usufruiranno di indennit per cessazione anticipata del loro rapporto; - la stima dei costi da sostenere; - quando il piano sar attuato; b)ha fatto insorgere, nelle persone interessate, una valida aspettativa che la ristrutturazione sar realizzata.
Renzo Parisotto
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Per il principio contabile nazionale n. 19 la condizione per liscrizione semplicemente soddisfatta se limpresa, formalmente, decide di attuare tali piani di ristrutturazione e riorganizzazione. Questo, in quanto tali costi non sono correlabili a prestazioni future ed eliminano preesistenti situazioni di inefficienza; non ha, quindi, specifica rilevanza il fatto che sia stato dato o meno lannuncio a terzi del progetto di ristrutturazione.
Sulla base dello IAS 37 la decisione di ristrutturazione, presa dal CdA prima della data di chiusura del bilancio, non d luogo ad una obbligazione implicita a meno che, prima di quella data, limpresa abbia definito formalmente il piano di ristrutturazione o abbia comunicato i principali aspetti della ristrutturazione alle persone coinvolte, tali da far sorgere laspettativa della sua realizzazione. Lo IAS 37 (paragrafo 80) prevede che un accantonamento per ristrutturazioni deve includere solo i costi diretti che derivano dalla ristrutturazione, che sono quelli necessariamente correlati alla ristrutturazione stessa e non quelli associati con le attivit in corso dellimpresa. Inoltre, nella determinazione del fondo di ristrutturazione non si deve tenere conto dei costi previsti nel paragrafo 81 dello IAS 37: in particolare, spese di riqualificazione e ricollocamento del personale in servizio, marketing, investimenti in nuovi sistemi o reti di distribuzione. Trattandosi, infatti, di costi riferibili alla conduzione futura dellattivit essi devono essere considerati indipendenti della ristrutturazione . Ugualmente non possono essere incluse nel fondo di ristrutturazione le perdite operative future identificabili alla data di ristrutturazione, a meno che non siano correlate ad un contratto oneroso.
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FONDI PER CONTRATTI ONEROSI I l principio internazionale stabilisce che un contratto definito oneroso quando i costi necessari e non discrezionali (pertanto, non evitabili) per ladempimento delle obbligazioni assunte sono maggiori dei benefici economici attesi dal contratto stesso. In tal caso, la perdita derivante dal contratto deve essere rilevata con apposito accantonamento. I costi non discrezionali previsti dal contratto sono rappresentati dal costo netto minimo di risoluzione del contratto e cio dal minore tra il costo di adempimento del contratto e quello derivante dallinterruzione dello stesso. Con riferimento ai contrati onerosi, anche il principio contabile nazionale n. 22 contiene analoga previsione. opportuno sottolineare come il paragrafo 69 dello IAS 37, precisa che prima di stabilire qualsiasi specifico accantonamento per un contratto oneroso, limpresa rileva qualsiasi perdita per riduzione di valore che le attivit coinvolte nel contratto hanno subito. FONDI RISCHI BANCARI E FINANZIARI GENERALI La normativa nazionale consente agli Istituti bancari e creditizi laccantonamento ai fondi rischi bancari generali, al fine di fare fronte al rischio generale dellimpresa bancaria. Tali ammontari non possiedono i requisiti richiesti dallo IAS 37 e pertanto devono essere eliminati dal bilancio. La contropartita della riclassificazione costituita sempre da una riserva di patrimonio netto.
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internazionali IAS/IFRS - Trattamento di fine rapporto IAS 19
In sede di transizione, limporto della differenza, tra il calcolo effettuato in base alle disposizioni nazionali e il calcolo effettuato in base allo IAS 19, imputato nellapposita voce del patrimonio netto che accoglie tutte le differenze. N.B. le disposizioni nazionali in materia di trattamento di fine rapporto sono state oggetto di modifiche introdotte dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006). La L. n. 296/2006 ha introdotto nuove regole per il TFR maturando dal 1 gennaio 2007. Il Decreto del Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale del 30 gennaio 2007 ha fornito le norme attuative della riforma della previdenza complementare. La circolare INPS del 3 aprile 2007 n. 70 ha fornito le istruzioni per il conferimento del TFR al nuovo Fondo di Tesoreria istituito presso lINPS. Per effetto della riforma della previdenza complementare: le quote di TFR maturate fino al 31.12.2006 rimangono in azienda; le quote di TFR maturande a partire dal 1 gennaio 2 007 devono, a scelta del dipendente, secondo le modalit di adesione esplicita o adesione tacita: a) essere destinate a forme di previdenza complementare; b) essere mantenute in azienda, la quale provveder a trasferire le quote di TFR al Fondo di Tesoreria istituito presso lINPS.
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Riforma del TFR ex D.Lgs 5 dicembre 2005 n. 252: modalit di contabilizzazione dellimpatto della riforma
Dall1.1.2007 limpresa dovr: a) a) continuare a rilevare lobbligazione per le quote maturate al 31.12.2006 secondo le regole dei piani a benefici definiti; questo significa che limpresa dovr valutare lobbligazione per i benefici maturati dai dipendenti attraverso lutilizzo di tecniche attuariali e dovr determinare lammontare totale degli utili e delle perdite attuariali e la parte di questi da contabilizzare;
b) b) rilevare lobbligazione per le quote che maturano dal 1.1.2007, dovute alla previdenza complementare o al Fondo di Tesoreria INPS, sulla base dei contributi dovuti in ogni esercizio In questo caso non necessario effettuare ipotesi attuariali, inoltre non necessario neanche procedere alla attualizzazione finanziaria dellobbligazione verso il fondo previdenziale o lINPS essendo la scadenza della stessa inferiore ai 12 mesi, cfr. IAS 19 43; c) c) rilevare lobbligazione per le quote che maturano dal 1.1.2007 che rimangono in azienda e che si sommano alle quote maturate al 31.12.2006 nel caso di TFR destinato alla previdenza complementare dal momento della scelta oppure, nel caso in cui il dipendente non eserciti alcuna opzione, alla forma pensionistica collettiva dal 1.7.2007.
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internazionali IAS/IFRS - Strumenti finanziari IAS 32 e 39
TITOLI In sede di prima applicazione dei principi IAS le imprese devono riclassificare e valorizzare il proprio portafoglio titoli sulla base delle nuove regole di bilancio nonch verificare che i titoli siano iscritti in bilancio rispettino i criteri di rilevazione previsti dallo IAS 39. CREDITI E DEBITI Anche per i crediti e debiti in bilancio alla data di transizione ai principi internazionali occorre verificare il rispetto delle disposizioni relative alla loro iscrizione e valutazione nonch procedere alla loro riclassificazione in o pi categorie previste dallo IAS 39. CONTRATTI DERIVATI In sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali le imprese devono verificare che tutti i derivati presenti nel portafoglio siano rilevati e valorizzati secondo le nuove disposizioni di bilancio. LE OPERAZIONI DI COPERTURA Lo IAS 39 definisce regole molto analitiche per la contabilizzazione delle operazioni di copertura dei rischi finanziari. Per poter seguire le specifiche disposizioni relative allhedge accounting occorre verificare che le operazioni che vengono considerate in tale ambito al momento della transizione agli IAS rispettino i requisiti dello IAS 39 con riferimento alla documentazione e alla verifica di efficacia delle stesse.
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Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscali Art. 13 D.Lgs 38/2005: disposizioni transitorie
1.
Le disposizioni degli articoli 83 e 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificati dall'articolo 11 del presente decreto, si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili internazionali. Le societ che, nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione dei beni fungibili passando dai criteri indicati nell'articolo 92, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato dal decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a quelli previsti dai citati principi contabili, possono continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione. Tale disposizione si applica ai soggetti che hanno adottato i suddetti criteri per i tre periodi d'imposta precedenti a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali o dal minore periodo che intercorre dalla costituzione. Le societ che, nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione di cui all'articolo 93 del citato testo unico, passando dal criterio del costo a quello dei corrispettivi pattuiti, possono per tali commesse continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione. Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano su opzione del contribuente, da esercitare nella dichiarazione dei redditi; detta opzione non revocabile.
2.
3.
4.
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Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscali Art. 13 D.Lgs 38/2005: disposizioni transitorie (segue)
4.
Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano su opzione del contribuente, da esercitare nella dichiarazione dei redditi; detta opzione non revocabile. Il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi gi imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non pi capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito n del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilit sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti. L'eliminazione nel passivo patrimoniale, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, di fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni degli articoli 115, comma 11, 128 e 141, del testo unico delle imposte sui redditi, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l'indeducibilit degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonch l'imponibilit della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi. Le disposizioni del presente decreto hanno effetto anche per i periodi di imposta antecedenti alla prima applicazione dei principi contabili internazionali per quelle imprese che, in tutto o in parte, abbiano redatto conformemente ad essi le relative dichiarazioni; restano salvi gli accertamenti e le liquidazioni d'imposta divenuti definitivi.
5.
6.
7.
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Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscali ART. 15 D.L. 185/2008: riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili
2. I contribuenti possono riallineare, ai fini dell'IRES, dell'IRAP e di eventuali addizionali, secondo le disposizioni dei successivi commi, le divergenze di cui al comma 1, esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, con effetto a partire da tale inizio. 3. Il riallineamento pu essere richiesto distintamente per le divergenze che derivano: a) dall'adozione degli IAS/IFRS e che non si sarebbero manifestate se le modifiche apportate agli articoli 83 e seguenti del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dall' articolo 1, commi 58, della legge n. 244 del 2007 avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi contabili internazionali. Sono esclusi i disallineamenti emersi in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell' articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, nonch quelli che sono derivati dalle deduzioni extracontabili operate per effetto della soppressa disposizione della lettera b) dell' articolo 109, comma 4, del citato testo unico e quelli che si sarebbero, comunque, determinati anche a seguito dell'applicazione delle disposizioni dello stesso testo unico, cos come modificate dall' articolo 1, commi 58, della legge n. 244 del 2007; b) dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell' articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 . 12-bis. L'opzione di cui all' articolo 1, comma 48, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, si considera validamente esercitata anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori contabili emersi per effetto dell' articolo 13, commi 2, 5 e 6, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, se identificati nel quadro EC della dichiarazione dei redditi.
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Transizione agli IAS/IFRS: aspetti fiscali Art. 5 D.M. 48/2009: criteri di neutralit e first time adoption
1.I
criteri di neutralit previsti dallarticolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 rilevano anche in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 assumendo, per le fattispecie per le quali non trovano applicazione i commi da 2 a 6 del predetto articolo 13, le disposizioni dellarticolo 83 del testo unico nella formulazione vigente sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007. disposizioni del comma 1 si applicano anche in caso di cambiamento degli IAS gi adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale.
2.Le
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 Le note
1. Attivit materiali I principi contabili internazionali prevedono la separazione del valore del terreno rispetto al valore del fabbricato con riguardo agli immobili, siano questi detenuti ad uso funzionale o per investimento. Tale separazione richiesta in quanto il terreno, contrariamente al fabbricato, non ritenuto unattivit a vita utile definita e pertanto non soggetto ad ammortamento. Al fine di determinare in modo attendibile il valore attribuibile al terreno, si effettuata unapposita perizia attraverso un terzo indipendente che ha quantificato in termini percentuali lincidenza del terreno sul complesso immobiliare. In fase di prima applicazione si pertanto provveduto ad iscrivere separatamente il valore del terreno dal valore del fabbricato e ad annullare il fondo ammortamento cumulato relativo al terreno. Leffetto derivante dallo storno del fondo ammortamento terreni complessivamente pari a 114.215 migliaia di euro che generano un impatto positivo a patrimonio netto. Inoltre, in fase di prima applicazione si utilizzata lesenzione concessa dallIFRS 1 e si quindi provveduto ad iscrivere sia i fabbricati che i terreni al fair value in sostituzione del costo. Leffetto complessivamente derivante sul comparto degli immobili dalla citata scelta quantificabile in 245.249 migliaia.
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 Le note (segue)
2. Attivit immateriali
I principi IAS/IFRS permettono liscrizione di attivit immateriali solo se dimostrabile che lentit detiene il controllo di tali attivit, che dallutilizzo delle stesse prevedibile lafflusso di benefici economici futuri e se le medesime possono essere attendibilmente valutate. In fase di prima applicazione si quindi provveduto ad eliminare tutte le attivit che non soddisfano i requisiti sopradetti. In particolare, sono state cancellate, generando quindi una diminuzione di patrimonio netto, attivit immateriali per un totale di 188.664 migliaia di euro principalmente riconducibili a oneri pluriennali secondo i previgenti criteri di cui al D.Lgs. 87/1992 come di seguito dettagliati: incentivi allesodo 112.885 migliaia di euro; altro 65.779 migliaia di euro. Nellambito delle attivit immateriali di cui si mantenuta liscrizione sono ricompresi gli avviamenti, considerati dai principi contabili internazionali attivit a vita utile indefinita e come tali soggetti periodicamente ad impairment test e non al sistematico processo di ammortamento. In fase di prima applicazione un perito indipendente, appositamente incaricato, ha accertato lentit del valore attribuibile alla quota di avviamento riferita a Banca Carime, in quanto fattispecie di rilevante ammontare. Gli esiti della perizia hanno confermato il valore di iscrizione dellavviamento che, quindi, non ha subito alcuna diminuzione di valore per impairment. Di contro, in fase di prima applicazione si provveduto alla cancellazione dellavviamento ascrivibile a IW Bank e FinanzAttiva Servizi per un totale di 166 migliaia di euro, con conseguente impatto negativo di patrimonio netto. Leffetto combinato delle valutazioni sopra descritte porta ad una variazione in diminuzione del patrimonio netto per 188.830 migliaia di euro.
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7. Impatti fiscali Limpatto fiscale stato determinato in base alla legislazione vigente (ivi compreso il D.Lgs. 38/2005). In particolare: lIRES stata calcolata applicando laliquota del 33%; lIRAP stata calcolata in base allaliquota del 5,25%. Lo IAS 12 Imposte sul reddito dispone che lonere fiscale di periodo sia formato dalle imposte correnti nonch dalla fiscalit differita attiva/passiva. In particolare la fiscalit differita deve essere rilevata ogni qualvolta si realizza una differenza temporanea tra il valore contabile di una attivit o di una passivit ed il suo valore fiscale. Peraltro, in fase di prima applicazione, non stata rilevata la fiscalit differita passiva sulle riserve in sospensione dimposta gi presenti alla data di transizione. In senso conforme si veda anche il parere espresso sul punto dallOIC (Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali IAS/IFRS ottobre 2005) non sussistendo altres ipotesi di distribuzione avvalorata da conformi comportamenti tenuti nel passato.
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)
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3. Trattamento di fine rapporto I principi contabili internazionali richiedono liscrizione del fondo di trattamento di fine rapporto per un valore attuale determinato in applicazione di criteri attuariali in quanto questa posta considerata un piano a benefici definiti. Data la complessit alla base delle metodologie che consentono la determinazione del corretto ammontare del debito da iscrivere in bilancio, in fase di prima applicazione ci si avvalsi di un attuario indipendente che ha effettuato una stima per tutte le Societ incluse nel perimetro di consolidamento. Lapplicazione delle logiche attuariali e la determinazione del valore attuale del debito hanno comportato un effetto complessivamente negativo pari a 7.842 migliaia di euro che determina una variazione in diminuzione del patrimonio netto. Tale riscontro principalmente ascrivibile allinterazione di due variabili: da un lato lincremento salariale stimato futuro e dallaltro una lunga vita media residua lavorativa dei dipendenti del Gruppo.
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4. Fondi per rischi ed oneri I principi IAS/IFRS permettono liscrizione di fondi per rischi ed oneri solo se riconducibili ad unobbligazione esistente (legale od implicita), derivante da un evento passato, quantificabile attendibilmente e dalla quale probabile si render necessario un esborso di risorse per il suo adempimento. Inoltre, i principi in parola richiedono liscrizione del fondo per rischi ed oneri ad un valore attualizzato, in funzione del periodo stimato per lestinzione dellobbligazione, qualora leffetto tempo sia significativo. In fase di prima applicazione si provveduto a riclassificare i fondi per i quali riconosciuta pi propriamente la natura di debito. In dettaglio tali fondi sono principalmente riconducibili a: fondi per ferie non fruite dal personale (ricondotti tra le altre passivit), fondo interbancario di tutela dei depositi (ricondotto tra le altre passivit), fondi per quiescenza ed obblighi simili (ricondotto tra i debiti), fondo sostegno al reddito (ricondotto tra i debiti) ed il fondo rischi su partecipazioni ricondotto a voce propria. Inoltre, in fase di prima applicazione, si provveduto ad iscrivere i restanti fondi al loro valore attuale generando quindi un impatto positivo sul patrimonio netto derivante dal processo di attualizzazione pari a 8.564 migliaia di euro.
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5. Riserve / Riserve da valutazione I principi contabili internazionali stabiliscono di imputare in apposita riserva di patrimonio netto gli effetti derivanti dalla prima applicazione degli stessi. In sede di prima applicazione si quindi provveduto a valorizzare le Riserve/Riserve da valutazione per ogni variazione riscontrata. In particolare, la voce Riserve da valutazione recepisce principalmente gli effetti derivanti dalliscrizione del fair value in sostituzione del costo per gli immobili per un importo pari a 113.073 migliaia di euro al netto dellimpatto fiscale. 6. Patrimonio di pertinenza di terzi La voce in parola riporta una variazione in aumento, pari a 10.951 migliaia di euro, che esprime la quota parte di competenza di terzi delle variazioni apportate in sede di prima applicazione sulle attivit e passivit patrimoniali riferibili alle partecipazioni non totalitarie.
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue) conto economico (parte I)
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue) conto economico (parte II)
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1. Margine di interesse Laumento degli interessi passivi, complessivamente pari a 13.228 migliaia, principalmente ascrivibile alla riduzione del tempo di attualizzazione riconducibile a: fondo TFR per 8.452 migliaia; fondi rischi ed oneri per 2.589 migliaia; debito per sostegno al reddito per 2.029 migliaia. 2. Spese amministrative La variazione, nel complesso negativa, riscontrata tra le spese amministrative per il personale, pari a 54.188 migliaia, dovuta principalmente alliscrizione di costi (in particolare incentivi allesodo del personale), che secondo la previgente normativa erano capitalizzati, per 68.178 migliaia e ad un minor accantonamento al fondo TFR per 18.433 migliaia. Le altre spese amministrative variano negativamente, per complessivi 78.512 migliaia, principalmente per effetto dellimputazione a conto economico di spese prima capitalizzabili in applicazione del D.Lgs. 87/1992.
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3. Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneri La voce in parola diminuisce, nel complesso per 3.532 migliaia, principalmente per leffetto attualizzazione riferito agli accantonamenti del periodo per 3.079 migliaia. 4. Rettifiche di valore nette su attivit immateriali Le rettifiche di valore nette su attivit immateriali sono dovute ai minori ammortamenti su immobilizzazioni immateriali annullate per 94.372 migliaia di euro. 5. Rettifiche di valore dellavviamento La variazione positiva imputabile allo storno dellammortamento sistematico del periodo pari a 108.387 migliaia, posta la circostanza che lavviamento non pi soggetto ad ammortamento sistematico.
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca Bilancio 2005 - IAS 32/39 Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87/1992 (riclassificato IAS) e Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1 gennaio 2005 (I parte)
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca Bilancio 2005 - IAS 32/39
Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87/1992 (riclassificato IAS) e Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1 gennaio 2005 (II parte)
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Il 1gennaio 2005 il momento a decorrere dal quale sono applicati gli IAS 32, 39 e IFRS 4. Gli effetti generati dalla transazione sono imputati in apposita riserva di patrimonio netto. La transazione agli IAS/IFRS al 1gennaio 2005 ha c omportato una variazione complessiva in aumento del patrimonio netto per 6.477 migliaia di euro. 1.Attivit e passivit finanziarie detenute per negoziazione Le attivit e passivit finanziarie detenute per negoziazione devono essere valutate al fair value con imputazione delle differenze a conto economico. Per definizione, sono considerati di negoziazione tutti i prodotti derivati ad eccezione di quelli destinati a finalit di copertura e coerentemente rappresentati sul piano contabile. 2.Attivit finanziarie disponibili per la vendita I principi contabili internazionali associano alla voce in parola la valutazione al fair value con iscrizione delle differenze in apposita riserva di patrimonio netto. Gli effetti valutativi sospesi in tale riserva sono iscritti a conto economico nel momento del realizzo dellattivit finanziaria conseguente alla cessione, realizzo o vendita dellattivit stessa. 3.Crediti verso clientela I principi IAS/IFRS stabiliscono che le attivit finanziarie sono iscritte al costo ammortizzato qualora la loro durata originaria sia superiore al breve termine (convenzionalmente pari a diciotto mesi).
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Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca Bilancio 2005 - IAS 32/39 FTA Effetto di transizione 31 dicembre 2004 1gen naio 2005 (I parte)
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FTA Effetto di transizione 31 dicembre 2004 1gen naio 2005 (II parte)
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PRINCIPI
CONTABILI INTERNAZIONALI: sintesi dei principali
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali a) le immobilizzazioni immateriali nello IAS 38
Lo IAS 38, Attivit immateriali, qualifica come attivit immateriali le risorse prive di consistenza fisica, controllate dallimpresa, per le quali risulta attendibile la previsione dei benefici economici futuri a esse specificamente riferibili e la misurazione del relativo costo. Gli attributi critici degli assets intangibili sono: lidentificabilit. La risorsa deve essere separabile, ossia capace di essere scorporata dallentit e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto, attivit o passivit; in alternativa, la risorsa deve derivare da diritti contrattuali o da altri diritti legali indipendentemente dal fatto che essi siano trasferibili o separabili dallentit o da altri diritti e obbligazioni; il controllo, inteso come il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dalla risorsa in oggetto limitandone, nel contempo, laccesso a terzi soggetti. Secondo lo Ias tale facolt trae origine da diritti legali tutelabili quali i diritti dautore o le restrizioni da accordi commerciali, oppure da altri fattori quali la conoscenza del mercato o la conoscenza tecnica; lattesa di benefici economici futuri, quali proventi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dallutilizzo dellattivit. Per esempio, luso della propriet intellettuale in un processo produttivo pu nel futuro ridurre i costi di produzione piuttosto che incrementarne i proventi; laffidabilit nella determinazione del costo, poich lattivit deve esser inizialmente misurata al costo.
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali a) le immobilizzazioni immateriali nello IAS 38 (segue)
La vita utile di unattivit immateriale pu essere definita o indefinita. Il principio precisa che unattivit immateriale considerata avente vita utile indefinita, quando, sulla base di unanalisi di tutti i fattori rilevanti, non vi un limite prevedibile al periodo durante il quale ci si attende che lattivit generi flussi finanziari netti in entrata per limpresa. In tale ipotesi, lattivit immateriale non deve essere ammortizzata, ma la vita utile deve esser rivista ad ogni esercizio per determinare se i fatti e le circostanze confermano che la vita utile di tale attivit indefinita. Tuttavia, il principio contabile avverte che vita utile indefinita non significa infinita: in ogni caso, le attivit immateriali che hanno vita utile indefinita sono soggette, annualmente, al test di verifica del valore, ovvero impairment test (IAS 36), in base al quale limmobilizzazione potrebbe essere svalutata anche totalmente (1).
(1)
Si precisa che per gli IAS/IFRS la riduzione di valore non deve necessariamente essere durevole.
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali b) le immobilizzazioni materiali nello IAS 16
Lo IAS 16, Immobili, impianti e macchinari, si sofferma sulle condizioni di iscrizione dei cespiti nello stato patrimoniale dando, per tale via, la propria nozione di immobilizzazione materiale. Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere rilevato come unattivit se, e soltanto se:
a) b)
probabile che i futuri benefici economici associati allelemento affluiranno allentit; e il costo dellelemento pu essere attendibilmente determinato.
Elementi di immobili, impianti e macchinari possono essere acquistati per ragioni di sicurezza o ambientali. Lacquisto di tali elementi, anche se non incrementano direttamente i benefici economici futuri degli immobili, impianti e macchinari esistenti, pu essere necessario per lentit al fine di realizzare i benefici economici futuri per altri beni. Tali elementi di immobili, impianti e macchinari soddisfano i criteri della rilevazione come attivit perch permettono allentit di ottenere benefici economici futuri dai relativi elementi in eccesso di ci che si sarebbe potuto ottenere qualora gli stessi non fossero stati acquistati.
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali b) le immobilizzazioni materiali nello IAS 16 (segue)
Lammortamento inizia dal momento in cui limmobilizzazione disponibile per luso, per esempio, quando nel luogo e nelle condizioni necessarie perch sia in grado di funzionare e continua fino alla dismissione, anche se durante tale periodo limmobilizzazione inattiva. Lammortamento cessa quando lattivit eliminata contabilmente. Quindi, lammortamento non cessa quando lattivit diventa inutilizzata, non pi in uso ed destinata alla dismissione, a meno che lattivit non sia completamente ammortizzata. Leliminazione di una immobilizzazione segue le regole dettate dallo Ias 18, pertanto, rileva, a tal fine, il trasferimento dei rischi e dei benefici in capo allacquirente: trasferimento che, generalmente, ma non sempre avviene, con il passaggio giuridico della propriet.
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali c) gli investimenti immobiliari nello IAS 40
Lo Ias 40 si applica a tutte le tipologie di imprese che detengono investimenti immobiliari: pertanto il documento non riguarda soltanto le imprese specializzate in tali investimenti. Gli investimenti immobiliari, in base allo Ias 40, non sono ammortizzati e si valutano al fair value. Tale valutazione non obbligatoria, in quanto le imprese, come evidenziato di seguito, possono utilizzare la valutazione al costo prevista dallo Ias 16, relativo alle immobilizzazioni materiali, ma, in questo caso, non possono applicare il trattamento alternativo consentito che permette la rivalutazione degli immobili (con imputazione a riserva della stessa). Se unimpresa utilizza il fair value deve valutare tutti gli investimenti, con leccezione dei casi in cui il fair value non si attendibile:
Investimenti immobiliari: alternative previste per la valutazione Valutazione: due possibilit
1
Fair value (Ias 40) nel conto economico senza ammortamento
2
Costo non rivalutato (Ias 16) con ammortamento
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali c) gli investimenti immobiliari nello IAS 40 (segue)
Sono investimenti immobiliari e si applica lo Ias 40 terreno posseduto per investimento; terreno posseduto per un utilizzo futuro non ancora determinato al momento attuale; edificio di propriet dellimpresa locato a terzi con leasing operativo; edificio posseduto tramite un contratto di leasing finanziario, locato a terzi con leasing operativo; investimenti immobiliari gi esistenti che sono in fase di ristrutturazione per poter essere utilizzati continuativamente in futuro come investimenti immobiliari; immobile costruito per un utilizzo come investimento immobiliare, a partire dal momento, in cui la costruzione o lo sviluppo terminato.
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116
Principi contabili internazionali: sintesi dei principali d) gli strumenti finanziari negli IAS 32 e 39
I principi contabili internazionali non contengono una specifica definizione di titoli e partecipazioni, poich essi sono ricompresi nella pi ampia categoria degli strumenti finanziari, nella quale, ai fini anche della valutazione, rileva non tanto la loro classificazione in bilancio (nelle immobilizzazioni o nelle attivit correnti), bens la loro destinazione allinterno dellimpresa. Strumenti finanziari. Nella nozione di strumento finanziario rientra, secondo lo Ias 32, qualsiasi contratto che dia origine a unattivit finanziaria per unimpresa e a una passivit finanziaria o a uno strumento rappresentativo di capitale per unaltra impresa. In particolare, sono considerate attivit finanziarie: a) le disponibilit liquide; b) gli strumenti rappresentativi di capitale di unaltra impresa; c) i diritti contrattuali a ricevere disponibilit liquide o unaltra attivit finanziaria da unaltra impresa (quali crediti verso clienti, effetti attivi, crediti di finanziamento, crediti per titoli obbligazionari o a scambiare attivit o passivit finanziarie con unaltra impresa a condizioni potenzialmente favorevoli (si tratta di strumenti derivati da iscrivere nelle attivit); d) i contratti (derivati o non derivati) che saranno o potranno essere estinti attraverso strumenti rappresentativi di capitale dellimpresa.
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali d) gli strumenti finanziari negli IAS 32 e 39 (segue)
Sono considerate passivit finanziarie: a)gli obblighi contrattuali a consegnare disponibilit liquide o altre attivit finanziarie a unaltra impresa (quali debiti verso fornitori, effetti passivi, debiti di finanziamento, debiti per titoli obbligazionari) o a scambiare attivit o passivit finanziarie con atre imprese a condizioni potenzialmente sfavorevoli (si tratta degli strumenti finanziari derivati da iscrivere nelle passivit); b)i contratti (derivati o non derivati) che saranno o potranno essere estinti tramite strumenti rappresentativi di capitale dellimpresa. ritenuto strumento rappresentativo di capitale qualsiasi contratto che rappresenti una quota ideale di partecipazione residua nellattivit dellimpresa dopo aver estinto tutte le sue passivit. Sono pertanto considerati rappresentativi di capitale le azioni ordinarie non soggette a opzione di vendita, alcuni tipi di azioni privilegiate, e garanzie od opzioni dacquisto emesse che permettono al possessore di sottoscrivere o acquistare un determinato numero di azioni ordinarie (non soggette a opzione di vendita) in cambio di un certo quantitativo di disponibilit liquide o di altre attivit finanziarie.
Renzo Parisotto
118
Principi contabili internazionali: sintesi dei principali d) gli strumenti finanziari negli IAS 32 e 39 (segue)
La definizione di attivit finanziarie (e pi in generale di strumento finanziario) contenuta nello Ias 32 quindi molto ampia e destinata ad accogliere, al suo interno, una molteplicit di fattispecie assai diverse fra loro, quali disponibilit liquide e depositi presso la banca centrale o altre banche, titoli (azionari, rappresentativi di altri strumenti partecipativi, obbligazionari convertibili e non, rappresentativi di debito pubblico o privato), crediti di funzionamento e di finanziamento (a condizione che abbiano natura contrattuale), anticipazioni e strumenti derivati con fair value positivo. Le attivit finanziarie, secondo la nota impostazione adottata dallo IAS 39, possono essere classificate in quattro fondamentali categorie. Questa classificazione di fondamentale importanza poich da essa dipendono sia una distinta rappresentazione in bilancio, sia differenti criteri di valutazione - risente della destinazione funzionale delle attivit finanziarie piuttosto che della loro natura o forma tecnica. In particolare, le categorie nelle quali classificare le attivit finanziarie sono le seguenti: a) attivit valutate al fair value con imputazione delle variazioni al conto economico (fair value through profit or loss); b) investimenti posseduti fino alla scadenza (held to maturity); c) finanziamenti e crediti (loans and receivables); d) attivit finanziarie disponibili per la vendita (available for sale).
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Principi contabili internazionali: sintesi dei principali e) il patrimonio netto nello IAS 32
Lo Ias 32, Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio discrimina allinterno degli strumenti finanziari, quelli di debito da quelli rappresentativi di capitali. La differenza costruita non solo ai fini meramente classificatori, ma ha importanti effetti sul conto economico: nel caso di uno strumento di debito, la relativa rimunerazione sar considerata come un onere finanziario e, pertanto, incider sul risultato netto; per lo strumento rappresentativo di capitale la rimunerazione costituir una forma di dividendo distribuito agli azionisti. Lelemento fondamentale , quindi, lesistenza per lemittente di unobbligazione contrattuale di effettuare pagamenti (sia come rimborso di capitale sia come rimunerazione dello strumento). Come esempio di uno strumento che apparentemente ha le caratteristiche di strumento rappresentativo di capitale, ma nella sostanza deve essere considerato come strumento di debito, lo Ias 32 indica unazione privilegiata che prevede il rimborso obbligatorio da parte dellemittente di un ammontare fisso o determinabile a una data futura fissa o determinabile o che d al possessore il diritto di richiedere allemittente il rimborso dello strumento a una o dopo una certa data per un ammontare fisso determinabile.
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120
Principi contabili internazionali: sintesi dei principali f) i fondi rischi e oneri nello IAS 37
Lo Ias 37, Accantonamenti, passivit e attivit potenziali, fornisce il quadro di riferimento relativo ai fondi, si applica alla contabilizzazione delle passivit incerte nellammontare o scadenza (definite dal principio accantonamenti), ed alle passivit ed attivit potenziali. Il principio non si applica invece nei contratti esecutivi non onerosi (ossia i contratti in cui entrambe le parti contraenti non hanno adempiuto nessuno degli impegni o lo hanno fatto solo in parte e nella stessa misura) e nei casi trattati da un altro principio (ad esempio lo IAS 19 per i benefici ai dipendenti). Sono esclusi dallapplicazione dello IAS 37 gli strumenti finanziari che, invece, sono disciplinati dallo IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione. Un accantonamento deve essere rilevato a livello contabile quando: un'impresa ha un'obbligazione alla data di riferimento del bilancio, legale o implicita, quale risultato di un evento passato; probabile che, per adempiere all'obbligazione, sar necessario limpiego di risorse; limporto dellobbligazione pu essere determinato (stimato) con sufficiente attendibilit. Se tutte le condizioni citate non sono soddisfatte, non deve essere rilevato alcun accantonamento.
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121
Principi contabili internazionali: sintesi dei principali g) il trattamento di fine rapporto nello IAS 19
Lo Ias 19, Benefici per dipendenti, tratta dei benefici per i dipendenti, che sono tutti i tipi di remunerazione erogata da unimpresa a fronte dellattivit lavorativa svolta dal dipendente. Il principio contabile internazionale distingue i seguenti benefici:
-benefici
a breve termine: sono quelli dovuti entro dodici mesi dal termine dellesercizio nel quale i dipendenti hanno prestato la relativa attivit lavorativa. Si tratta dei salari, stipendi, ferie maturate, ecc.. -benefici successivi al rapporto di lavoro: dovuto la cessazione del rapporto di lavoro. Si suddividono in due fattispecie: Programmi a contribuzione definita: sono piani di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro in base ai quali limpresa versa dei contributi fissati ad unentit distinta (un fondo); Programmi a benefici definiti: sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, diversi dai programmi a contributi definiti; - altri benefici a lungo termine: includono, per esempio, assenze a lungo termine retribuite per permessi legati allanzianit di servizio; - benefici dovuti per la cessazione del rapporto di lavoro; - benefici retributivi con pagamenti basati su azioni. Il Tfr un istituto tipico del diritto italiano e non trova corrispondenti diretti nelle forme previdenziali prese in esame dai principi contabili internazionali. LIFRIC ha precisato che non accettabile, secondo lo IAS 19, la contabilizzazione del Tfr calcolato in base alla prassi nazionale; secondo lIFRIC il Tfr assimilabile ad un beneficio successivo al rapporto di lavoro, del tipo piani a benefici definiti.
Renzo Parisotto
122
Principi contabili internazionali: sintesi dei principali h) i proventi straordinari nello IAS 1
Lo Ias 1, Presentazione del bilancio, al par. 85 stabilisce che Unentit non deve presentare proventi e oneri come componenti straordinari o nel prospetto di conto economico o nelle note.
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123

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Principi contabili IAS/IFRS : IL BILANCIO DELLE BANCHE

Bergamo, 11 gennaio 2011

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Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)

CONTENUTO DEL BILANCIO

veridicit e correttezza della situazione economica

patrimoniale, finanziaria e della situazione

Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)

SCHEMI DEL BILANCIO

Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)

COLLEGAMENTO FRA CONTABILIT E BILANCIO

Le istruzioni applicative della Banca dItalia (ex art. 9 D.lgs 38/2005)

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Premessa: Recepimento modifiche introdotte da IAS/IFR nuovi/rivisti

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