ABRIL DE 2009

CONTENIDO
Mxico en la renegociacin de tratados fiscales
POR: C.P. FEDERICO AGUILAR MILLN

81-C
1

MXICO EN LA RENEGOCIACIN DE TRATADOS FISCALES

C.P. Federico Aguilar Milln
Integrante de la Comisin Fiscal del IMCP

DIRECTORIO
C.P.C. Eduardo Ojeda Lpez Aguado
PRESIDENTE

C.P C. Luis Ral Michel Domnguez

VICEPRESIDENTE GENERAL

C.P.C. Jos Miguel Baraano Guerrero

VICEPRESIDENTE DE RELACIONES Y DIFUSIN

C.P.C. Carlos Crdenas Guzmn

VICEPRESIDENTE FISCAL

Lic. Willebaldo Roura Pech

DIRECTOR EJECUTIVO

C.P.C. Ricardo Gonzlez Orta

RESPONSABLE DE ESTE BOLETN VICEPRESIDENCIA FISCAL C. P. C. Francisco Miguel Wilson Loaiza PRESIDENTE DE LA COMISIN FISCAL C. P. C. Ricardo Gonzlez Lugo Lpez PRESIDENTE DE LA COMISIN REPRESENTATIVA DE SNDICOS ANTE EL SAT C. P. C. Alejandro Barriguete Crespo PRESIDENTE DE LA COMISIN REPRESENTATIVA DEL IMCP ANTE LAS ADMINISTRACIONES GENERALES DE FISCALIZACIN DEL SAT C. P. C. Hctor Manuel Castro lvarez PRESIDENTE DE LA COMISIN REPRESENTATIVA DEL IMCP ANTE ORGANISMOS DE SEGURIDAD SOCIAL (CROSS) Lic. Adrin Vzquez Bentez PRESIDENTE DE LA COMISIN DE COMERCIO INTERNACIONAL C.P. Jos Casas Chavelas COMISIN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA C.P.C. Patricia Gonzlez Tirado COMISIN DE ENLACE NORMATIVO

l da de hoy existen 37 convenios fiscales celebrados por Mxico, para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal. En el Anexo A se presenta un cuadro que muestra el estado que guardan dichos convenios y la fecha de su publicacin en el DOF.1 Asimismo, existen otros 13 cuya negociacin ha iniciado, ya se han firmado o est pendiente la aprobacin del rgano legislativo de alguno de los estados. Un aspecto importante en materia de tratados fiscales, y una tendencia que hemos observado recientemente en las autoridades fiscales mexicanas, es precisamente la renegociacin de dichos tratados. Generalmente la renegociacin de tratados fiscales tiene como propsito primordial: el buscar su mejora, ya sea porque no se contemplaban situaciones especficas o porque tienen algn tratamiento desfavorable para alguno de los pases. El objetivo de este artculo, es presentar un resumen de los principales cambios que Mxico ha venido renegociando en materia de convenios fiscales, para lo cual nos concentraremos en los cuatro tratados que Mxico ha renegociado al da de hoy (EE.UU.,2 Canad, Alemania y Pases Bajos) haciendo especial nfasis en los ltimos dos.

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS ASOCIACIN INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

1 Diario Oficial de la Federacin.

Tratados fiscales renegociados

Convenio entre Mxico y los EE.UU., para evitar la doble imposicin en materia de ISR y el patrimonio, con el fin de prevenir el fraude y la evasin fiscal Este convenio ha sido modificado en dos ocasiones, primero mediante el Protocolo Adicional que Modifica el Convenio, firmado en la Ciudad de Mxico el 8 de septiembre de 1994; y segundo, mediante el Segundo Protocolo Adicional que Modifica al Convenio, firmado en la Ciudad de Mxico el da 26 de noviembre de 2002. Asimismo, es importante mencionar que Mxico y los EUA firmaron el 22 de diciembre de 2005 un Acuerdo Amistoso con arreglo al Convenio en materia de residencia fiscal. El Protocolo Adicional incorpora modificaciones en materia de intercambio de informacin (Art. 27), el Segundo Protocolo Adicional incorpora modificaciones en los siguientes puntos: Art. 1 (mbito General) Art. 10 (Dividendos) Art. 11A (Imposicin Sobre Sucursales) Art. 13 (Ganancias de Capital) Art. 24 (Eliminacin de la Doble Imposicin)

Convenio entre Mxico y Canad para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de ISR Este convenio fue modificado el 12 de septiembre de 2006 mediante la firma de un convenio nuevo, el cual fue publicado en el DOF el da 20 de junio de 2007 y es aplicable desde el 1 de enero de 2008. Este nuevo convenio incorpora modificaciones fundamentalmente en los siguientes artculos: Art. 3 (Definiciones Generales) Art. 4 (Residencia) Art. 5 (Establecimiento Permanente) Art. 10 (Dividendos) Art. 11 (intereses) Art. 12 (Regalas) Art. 13 (Ganancias de Capital) Art. 22 (No Discriminacin) Art. 23 (Procedimiento Amistoso) Art. 24 (Intercambio de Informacin) Protocolo

Sobre el particular, se destaca al cambio al Art. 10, el relativo a la posibilidad de no sujetar a tributacin en el pas de la fuente a los dividendos pagados a un residente del otro pas, s es el beneficiario efectivo y se trata de una sociedad que ha sido propietaria de acciones que represente el 80% ms de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos, por un periodo de 12 meses que termine en la fecha en que se decretan y cumple con ciertos requisitos de limitacin de beneficios.
2 Estados Unidos de Amrica.

Se destacan los cambios relativos a residencia, en donde se seala que no incluye a personas sujetas a imposicin por rentas obtenidas en el estado en cuestin; a establecimiento permanente, al incorporar conceptos como el de exploracin o explotacin de recursos naturales, as como reglas ms objetivas en cuanto a exceder de seis meses, tratndose de servicios prestados por una empresa y de 183 das tratndose de servicios profesionales. Tratndose de dividendos, intereses y regalas, destaca el ltimo prrafo, en el que se establece una limitacin de beneficios si el principal o uno de los principales propsitos es tomar ventaja del artculo en cuestin. Respecto a ganancias de capital, se gravan ahora tambin a las obtenidas en la enajenacin de acciones, participaciones u otros tipo de derechos

en el capital de una sociedad residente del otro estado Contratante, siempre que el receptor de la ganancia, en cualquier momento durante el periodo de 12 meses anteriores a la enajenacin, junto con todas las personas relacionadas con ella, haya tenido una participacin de 25% en el capital de la persona moral. En el pasado slo se gravaba la enajenacin de acciones inmobiliarias. En materia de intercambio de informacin se establece que las autoridades intercambiaran las informaciones que sean previsiblemente relevantes para no slo aplicar lo dispuesto en el Convenio, sino que lo hacen extensivo a la administracin o cumplimiento de la legislacin interna relativa a los impuestos de cualquier naturaleza y que no estar limitada a los impuestos comprendidos en el Convenio, lo que generalmente se conoce como Acuerdo Amplio de Intercambio de Informacin (AAII). Convenio entre Mxico y Alemania para evitar la doble imposicin en materia de ISR y sobre el patrimonio Al igual que Canad, este convenio fue modificado mediante la firma de un convenio nuevo, al cual se le llama ahora Acuerdo, lo cual se llev a cabo en la ciudad de Mxico el 9 de julio de 2008. Este acuerdo an no ha sido publicado en el DOF y entendemos que las fechas de entrada en vigor y de aplicacin estn pendientes, pero es muy probable que sea aplicable a partir del 1 de enero de 2010. Este nuevo acuerdo pretende incorporar modificaciones a casi todos los artculos del convenio anterior e incorpora tres nuevos artculos (antes eran 29 y ahora son 32). A continuacin se comentan algunos de los principales artculos que se pretenden modificar: Art. 2 (Impuestos Comprendidos) Se incluye el impuesto empresarial a tasa nica y se elimina el impuesto al activo.

Art. 3 (Definiciones Generales) Se incluyen definiciones de lo que abarca la Repblica Federal de Alemania y los Estados Unidos Mexicanos. Asimismo, se aclara que el trmino persona comprende adems de las personas fsicas y sociedades, a cualquier agrupacin de personas. Tambin se incorpora el significado del trmino nacional que antes no se contemplaba y finalmente, se aclara que cualquier trmino no definido en el mismo tendr el significado que en ese momento le atribuya la legislacin de ese estado, prevaleciendo el significado atribuido por la legislacin fiscal aplicable de ese estado sobre el significado otorgado a dicho trmino de conformidad con otras leyes de ese estado.

Art. 4 (Residencia) Tratndose de personas morales, se establece que las autoridades competentes harn lo posible por resolver de comn acuerdo la cuestin de doble residencia, pudiendo negarse la aplicacin del Convenio a falta de acuerdo, a diferencia del Convenio anterior que se basaba en el criterio de ubicacin de la sede de direccin efectiva para definir la residencia. Llama la atencin el nuevo criterio sealado va protocolo, respecto a la transparencia intermedia, tratndose de personas que fiscalmente sean transparentes.

Art. 9 (Empresas Asociadas) Destaca la incorporacin del prrafo 2, en el que se contempla que derivado de un ajuste de precios de transferencia en un estado contratante, entonces el otro

efectuar el ajuste correspondiente y las autoridades se consultarn cuando sea necesario. Arts. 10 (Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalas) Llama la atencin la incorporacin de una oracin en cada uno de estos artculos en los que se seala que: Las autoridades competentes de los estados contratantes determinarn de mutuo acuerdo las modalidades de aplicacin de este(os) lmite(s) Esta disposicin se incorpora despus de la(s) tasa(s) mxima(s) de retencin. Asimismo, se deroga el ltimo prrafo del artculo de intereses y regalas que estableca que una limitacin de beneficios cuando el crdito (en el caso de intereses) o el derecho (en el caso de regalas) se haban concertado o asignado principalmente con el propsito de tomar ventaja del artculo en cuestin. Razn que nos lleva a pensar que la nueva oracin a la que hicimos referencia pretende ser una limitacin de beneficios sujeta a la voluntad de las autoridades competentes. Art. 13 (Ganancias de Capital) Este artculo establece que las ganancias derivadas de acciones inmobiliarias3 estarn gravadas en el pas de la fuente sin importar la residencia del emisor. Tambin, se sigue dando potestad tributaria al pas de la fuente (con el criterio de residencia del emisor) independiente del porcentaje de participacin accionaria.
3 Aqullas en los que ms de 50% de su valor proceda directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en el estado de la fuente.

Art. 24 (No Discriminacin) Respecto al principio de no discriminacin de los nacionales de un estado respecto a los nacionales del otro, se hace la aclaracin que se tomar en cuenta en particular con respecto a la residencia. Tambin, el principio de no discriminacin debe ser aplicable respecto a todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o denominacin.

Art. 25 (Procedimiento de Acuerdo Mutuo) Se establece que cualquier acuerdo alcanzado por las autoridades competentes deber implementarse dentro de 10 aos. Asimismo, que este procedimiento podr abarcar casos de doble imposicin no previstos por el acuerdo.

Art. 26 (Intercambio de Informacin) El intercambio de informacin anteriormente se refera slo a informacin necesaria para la aplicacin del Convenio, ahora se refiere a informacin que sea previsiblemente relevante para la aplicacin del acuerdo, as como para la administracin o cumplimiento de la legislacin interna relativa a los impuestos de cualquier clase y naturaleza exigidos por un estado contratante, una subdivisin poltica o entidad local en el mismo que no sea contraria al Acuerdo. En este sentido, vale la pena comentar que este nuevo artculo dara la pauta para que Alemania fuera considerada como un pas con el que tendramos una AAII, lo cual tendra algunos beneficios importantes como el que su subsidiaria controladora en Mxico pudiera obtener una autorizacin para consolidar al grupo mexicano.

Art. 27 (Asistencia en la Recaudacin de Impuestos) Este artculo establece las reglas relativas a la asistencia en la recaudacin de crditos fiscales, sealando que no estar limitada al mbito de aplicacin del acuerdo ni a los impuestos que abarca.

sido publicado en el DOF y las fechas de entrada en vigor estn pendientes, pero tambin es probable que sea aplicable a partir del 1 de enero de 2010. Este convenio incorpora modificaciones a los siguientes artculos: Art. 2 (Impuestos Comprendidos) En el caso de Mxico, se incorpora el impuesto empresarial a tasa nica en lugar del impuesto al activo. Art. 3 (Disposiciones Generales) Se modifica el prrafo 3 de este artculo para sealar que cualquier termino no definido en el Convenio tendr el significado que en ese momento se le atribuya en la legislacin de ese Estado, prevaleciendo el significado atribuido por la legislacin fiscal aplicable de ese Estado sobre el significado atribuido a dicho trmino de conformidad con otras leyes de ese Estado. Art. 4 (Residente)* Tratndose de sociedades, se establece que las autoridades competentes harn lo posible por resolver mediante acuerdo mutuo la cuestin de doble residencia, teniendo en consideracin la sede de direccin efectiva de la sociedad, el lugar en el que est constituida o de otra manera establecida y cualquier otro factor importante, pudiendo negarse la aplicacin del Convenio a falta de acuerdo, a diferencia del Convenio anterior que se basaba en el criterio de ubicacin de la sede de direccin efectiva para resolver la doble residencia. Va protocolo se establece lo que debe entenderse por sede de direccin

Art. 28 (Aplicacin del Acuerdo en Casos Especiales) Este artculo seala que el acuerdo no se interpretar en el sentido de impedir que un estado contratante aplique lo dispuesto por su legislacin interna sobre la prevencin de la evasin y elusin fiscal, incluyendo las disposiciones sobre capitalizacin delgada y regmenes fiscales preferentes, y que en caso de darse una doble tributacin las autoridades competentes se consultarn mutuamente con el objeto de evitarla.

Art. 31 (Protocolo) Se incorpora este artculo para sealar que el protocolo forma parte integral del acuerdo. Tambin, mediante el protocolo se establecen diversas definiciones y aclaraciones, como la relativa al concepto de sede de direccin efectiva. Asimismo, destaca el hecho que al referirse al los ingresos atribuibles a un establecimiento permanente, se har con base a un anlisis funcional considerando las actividades efectivamente realizadas, los riesgos asumidos y los activos utilizados.

Convenio entre Mxico y los Pases Bajos para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de ISR Este convenio fue modificado mediante el protocolo que lo modifica, firmado en la ciudad de Mxico el 11 de diciembre de 2008, tampoco ha

efectiva y se seala que, cuando un consejo de administracin toma las decisiones clave en uno de los estados, pero estas decisiones realmente se toman en el otro, la sede de direccin efectiva estar en el otro estado, es decir, prevalecer la sustancia sobre la forma. Art. 5 (Establecimiento Permanente), va protocolo En relacin con este artculo se entiende que una persona que negocia sustancialmente los elementos de un contrato en nombre de una empresa, se considerar que ejerce autoridad para concluir contratos en nombre de esa empresa, aun cuando el contrato est sujeto a aprobacin final o firma formal por parte de otra persona. Art. 7 (Beneficios Empresariales), va protocolo En el caso de utilidades derivadas de investigacin, suministro, instalacin o construccin se modifica, va protocolo, la regla de atribucin de ingresos, para considerar que atribuir al establecimiento permanente la parte de ellas que resulte de las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por o mediante el establecimiento permanente, es decir, el nuevo enfoque de atribucin de ingresos considera un criterio especifico de precios de transferencia. Art. 11 (Intereses)* El nuevo Convenio reduce la tasa mxima de retencin de 15 a 10%. Asimismo, va protocolo se aclara que el trmino intereses incluye los siguientes tipos de ingreso:

Comisiones relacionadas con cantidades dadas en prstamo. Pagos que se efecten con motivo de la apertura o garanta de crditos, y pagos con motivo de la aceptacin de un aval. Pagos derivados de contratos de factoraje. Ingreso derivado de la enajenacin de crditos. Ingreso derivado de instrumentos financieros cuando exista una deuda subyacente. Ingreso derivado de la enajenacin con descuento de ttulos valor que representen deuda.

Con esta nueva definicin, se pretende ampliar la contenida en el convenio anterior, y que era una definicin corta de intereses, pues exclua muchos conceptos al limitada en su definicin. Art. 12 (Regalas)* Se incorpora la tasa mxima de retencin de 10% en el artculo de regalas y se elimina la referencia que se haca en el protocolo de reducir la tasa anterior de 15 a 10%, mientras los Pases Bajos no establecieran una retencin de conformidad con su legislacin. Art. 13 (Ganancias de Capital) Se modifica el prrafo 4, para sealar que las ganancias derivadas de la enajenacin de acciones de una sociedad residente en uno de los estados podrn someter a imposicin en ese estado, independientemente de la tenencia accionara

(anterior-mente slo se gravaban las que re-presentaran una participacin de ms de 25%). Asimismo, se establece que el impuesto exigido exceder de 10% (antes era de 20%). Otro cambio importante es que se elimina la exencin obtenida en el curso de una reorganizacin, fusin, escisin u otra operacin similar a que se haca referencia en el Convenio anterior, pero va protocolo se establece la posibilidad de no gravar algunas reestructuras entre los miembros del mismo grupo, tratndose de las conocidas como acciones por acciones. Art. 24 (Procedimiento Amistoso) Resulta novedoso, que en materia de arbitraje, se incluya una disposicin va protocolo en el nuevo convenio para establecer que si Mxico acuerda una disposicin que sea sustancialmente similar a la establecida sobre arbitraje en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE,4 dicha disposicin se aplicar entre Mxico y los Pases Bajos, a partir de la fecha en que entre en vigor el convenio con el tercer estado. Art. 25 (Intercambio de Informacin) El nuevo Convenio modifica la redaccin de su clusula de intercambio de informacin para actualizarla al Modelo de Convenio de la OCDE, ya que el Convenio en vigor si bien representaba ya un acuerdo amplio de intercambio de informacin, su redaccin atenda al viejo Modelo de la OCDE.

Art. 26 (Asistencia en el Cobro de Impuestos) Se incorpora este artculo nuevo para establecer las reglas relativas a la asistencia mutua en la recaudacin de crditos fiscales, sealando que no estar limitada al mbito de aplicacin del Convenio, ni a los impuestos comprendidos en l.

Protocolo Mediante una incorporacin al protocolo, se establece una limitacin de beneficios de manera general, al establecerse que los beneficios del Convenio no son aplicables a las sociedades o a otras personas que estn total o parcialmente exentas de impuestos por un rgimen especial conforme a la legislacin o prcticas administrativas de cualquiera de los Estados, y que dicho rgimen especial nicamente ser considerado como tal, despus de que las autoridades competentes de los Estados lo hayan decidido mediante el acuerdo mutuo.

Conclusin
Como podr apreciarse, sobre todo en estos dos ltimos nuevos convenios, stos consideran algunos de los cambios realizados en la actualizacin a julio de 2008 del Modelo de Convenio de Doble Imposicin Sobre la Renta y el Patrimonio y sus Comentarios, de la OCDE. Asimismo, incorporan la postura de las autoridades fiscales mexicanas en materia de doble residencia de personas morales, limitacin de beneficios y ganancias de capital. Tendencia que tambin hemos observado en los nuevos tratados que Mxico est negociando.

Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos.

Anexo A
Cuadro que muestra el estado que guardan los convenios fiscales celebrados por Mxico
Nm. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 Pas Alemania Australia Austria Barbados Blgica Brasil Canad Corea Chile China Dinamarca Ecuador Espaa EE.UU. Finlandia Francia Grecia Indonesia Irlanda Islandia Israel Italia Japn Luxemburgo Noruega Nueva Zelanda Pases Bajos Polonia Portugal Reino Unido Repblica Checa Rep. Eslovaca Rumania Rusia Singapur Suecia Suiza Fecha de Firma 23-feb.-93 9-jul.-08 9-sep.-02 13-abr.-04 7-abr.-08 24-nov.-92 25-sep.-03 8-abr.-91 12-sep.-06 6-oct.-94 17-abr.-98 12-sep.-05 11-jun.-97 30-jul.-92 24-jul.-92 18-sep.-92 8-sep.-94 26-nov.-02 12-feb.-97 7-nov.-91 13-abr.-04 6-sep.-02 22-oct.-98 11-mar-08 20-jul.-99 8-jul.-91 9-abr.-96 7-feb.-01 23-mar-95 16-nov.-06 27-sep.-93 11-dic.-08 30-nov.-98 11-nov.-99 2-jun.-94 4-abr.-02 13-mayo-06 20-jul.-00 7-jun.-04 9-nov.-94 21-sep.-92 3-ago.-93 Fecha de entrada en vigor 30-dic.-93 31-dic.-03 1-ene-05 16-ene-09 1-feb.-97 29-nov.-06 11-mayo-92 12-abr.-07 13-feb.-95 12-nov.-99 1-mar-06 22-dic.-97 13-dic.-00 6-oct.-94 28-dic.-93 26-oct.-95 3-jul.-03 14-jul.-98 31-dic.-92 7-dic.-05 28-oct.-04 31-dic.-98 10-dic.-08 9-mayo-00 10-mar-95 6-nov.-96 27-dic.-01 23-ene-96 16-jun.-97 13-oct.-94 28-ago.-02 9-ene-01 15-dic.-94 27-dic.-02 28-sep.-07 15-ago.-01 2-abr.-08 14-sep.-95 18-dic.-92 8-sep.-94 Aplicable a partir del: 1-ene-94 1-ene-04 1-ene-06 1-ene-10 1-ene-98 1-ene-07 1-ene-92 1-ene-08 1-ene-96 1-ene-00 1-ene-07 1-ene-98 1-ene-01 1-ene-95 1-ene-94 26-oct.-95 1-ene-90 1-ene-93 1-ene-06 1-ene-05 1-ene-99 1-ene-09 1-ene-00 1-ene-96 1-ene-97 1-ene-02 1-ene-97 1-ago.-07 1-ene-95 1-ene-03 1-ene-02 1-abr.-94 1-ene-03 1-ene-08 1-ene-02 1-ene-09 1-ene-96 1-ene-93 1-ene-95 DOF 16-mar-94 13-feb.-04 8-dic.-04 15-ene-09 6-ene-97 1-ene-07 17-jul.-92 20-jun.-07 16-mar-95 12-mayo-00 28-feb.-06 27-mayo-98 4-abr.-01 31-dic.-94 3-feb.-94 25-ene-96 22-jul.-03 11-ago.-99 16-mar-93 31-dic.-05 8-dic.-04 9-ago.-00 31-dic.-08 11-ago.-00 29-mar-95 6-ene-97 6-feb.-02 26-ago.-96 15-jun.-07 31-dic.-94 18-oct.-02 3-abr.-01 15-mar-95 28-ene-03 28-sep.-07 12-dic.-01 20-mayo-08 23-ago.-96 10-feb.-93 24-oct.-94