UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA CURSO DE CINCIAS CONTBEIS PROFESSORA: ANGELITA ADRIANE DE CONTO

APOSTILA DA DISCIPLINA DE

Teoria da Contabilidade

CHAPEC 2011

1 SUMRIO

1 EVOLUO DA CONTABILIDADE.....................................................................................05 1.1 Contabilidade como cincia social.....................................................................................06 1.2 Teorias da contabilidade....................................................................................................07 1.2.1 Escola italiana.................................................................................................................07 1.2.2 Escola contista................................................................................................................07 1.2.3 Escola personalista.........................................................................................................08 1.2.4 Escola controlista............................................................................................................09 1.2.5 Escola neoconsita...........................................................................................................10 1.2.6 Escola aziendalista ........................................................................................................11 1.2.7 Escola patrimonialista.....................................................................................................12 1.2.8 Escola norte-americana..................................................................................................13 1.2.9 Escola Alem..................................................................................................................13 1.3 Princpios fundamentais da contabilidade.........................................................................15 1.3.1 O Princpio da entidade..................................................................................................15 1.3.2 O Princpio da continuidade............................................................................................16 1.3.3 O Princpio da oportunidade...........................................................................................16 1.3.4 O Princpio do registro pelo valor original.......................................................................16 1.3.5 O Princpio da atualizao monetria.............................................................................17 1.3.6 O Princpio da competncia............................................................................................17 1.3.7 O Princpio da prudncia................................................................................................18 1.4 Concepes em relao aos princpios da contabilidade..................................................19 1.4.1 Postulados ambientais da contabilidade.........................................................................20 1.4.2 Postulado da continuidade das entidades......................................................................21 1.4.3 Princpios da contabilidade.............................................................................................23 1.4.3.1 Princpio do custo como base de valor........................................................................24 1.4.3.2 Princpio de realizao da receita................................................................................25 1.4.3.2.1Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil...........27 1.4.3.2.2 Produtos cuja produo contratada para execuo a longo prazo........................27 1.4.3.2.3 Reconhecimento da receita antes da transferncia por valorao de estoques .....28 1.4.3.2.4 Reconhecimento da receita aps o perodo de transf. do produto ou servio..........29

2 1.4.3.2.5 Princpio do confronto das despesas/receitas/perodos contbeis...........................29 1.4.4 Convenes (restries aos princpios)..........................................................................30 1.4.4.1 Conveno da objetividade)........................................................................................30 1.4.4.2 Conveno da materialidade)......................................................................................31 1.4.4.3 Conveno do conservadorismo.................................................................................32 1.4.4.4 Conveno da consistncia.........................................................................................32 1.5 Contabilidade no Brasil......................................................................................................33 1.5.1 Um Frei Franciscano.......................................................................................................34 1.5.1.1 Texto: Prof. Jos Carlos Marion..................................................................................36 1.6 Contabilidade....................................................................................................................38 1.6.1 Conceito.........................................................................................................................38 1.6.2 Funes da contabilidade..............................................................................................39 1.6.3 Objetivos da contabilidade.............................................................................................39 1.6.4 Metodologia de mensurao e finalidade da contabilidade............................................40 1.6.5 Campo de atuao e objeto da contabilidade.................................................................41 1.6.5.1 reas de atuao.........................................................................................................41 1.6. 6 Usurios da contabilidade..............................................................................................42 1.6.6.1 Usurios internos e externos da contabilidade............................................................42 1.7 Dado e informao contbil...............................................................................................43 1.7.1 Qualidade e caracterstica da informao contbil.........................................................44 1.7.2 A informao e o valor como feedback...........................................................................44 1.7.2.1 Compreensibilidade.....................................................................................................45 1.7.2.2 Relevncia...................................................................................................................45 1.7.2.3 Confiabilidade..............................................................................................................46 1.7.2.4 Comparabilidade..........................................................................................................48 1.7.2.5 Materialidade...............................................................................................................48 1.7.2.6 Tempestividade...........................................................................................................49 1.8 Metodologia de mensurao e finalidade da contabilidade...............................................49 1.9 Processo de tomada de deciso........................................................................................50 2 RECEITAS, DESPESAS, PERDAS E GANHOS.................................................................51 2.1 Receitas.............................................................................................................................51 2.1.1 Receita operacional e no operacional...........................................................................53 2.1.2 Dedues de receita operacional...................................................................................53

3 2.2 Despesas...........................................................................................................................54 2.3 Perdas................................................................................................................................57 2.4 Ganhos..............................................................................................................................58 3 ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO......................................................................58 3.1 Ativo...................................................................................................................................59 3.1.1 Natureza do ativo............................................................................................................61 3.1.2 Mensurao/avaliao do ativo......................................................................................61 3.1.2.1Custo histrico original..................................................................................................62 3.1.2.2 Custo histrico corrigido..............................................................................................63 3.1.2.3 Custo de reposio......................................................................................................64 3.1.2.3.1 Custo de reposio no estado de novo....................................................................64 3.1.2.3.2 Custo de reposio no estado em que se encontra.................................................64 3.1.2.4 Custo de reposio corrigido.......................................................................................65 3.2 Passivo..............................................................................................................................65 3.2.1 Natureza do passivo.......................................................................................................66 3.2.2 O reconhecimento e a mensurao/avaliao do passivo.............................................67 3.3 Patrimnio lquido..............................................................................................................69 3.3.1 Natureza e fontes do patrimnio lquido.........................................................................70 3.3.2 Terminologias de capital em contabilidade.....................................................................70 3.3.3. Teorias sobre o patrimnio lquido. ...............................................................................71 3.3.4 Equaes patrimoniais....................................................................................................72 3.3.5 Contas contbeis............................................................................................................73 REFERNCIAS.......................................................................................................................73

4 1 EVOLUO DA CONTABILIDADE

Segundo alguns pesquisadores, os primeiros sinais da existncia da contabilidade, foram observados por volta do ano 4.000 a C , na civilizao Sumrio-Babilonense, coincidentemente com a inveno da escrita. As primeiras anotaes eram feitas em formas fsicas, pois nessa poca somente haviam trocas, j em 1.100 a C, este quadro se alterou, quando surgiu a moeda. A contabilidade na poca em que no existia moeda, escrita e nmeros. 1Inverno 2Inverno Comparao entre os 2 invernos

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Fonte: Iudcibus, Srgio de; Marion, Jos Carlos.

De acordo com Iudcibus e Marion (2002), ao comparar o conjunto de pedrinhas do ano atual com o anterior, o pastor constatava que haveria um acrscimo, o que significava que ele havia sido bem sucedido. Mas isso no o satisfazia, pois alm de aumentar seu rebanho, as ovelhas haviam produzido l que aquecer sua famlia. Dessa forma, o pastor estimava que se fosse trocar ovelhas por agasalho, iria precisar de 2 ovelhas para passar o inverno e, como suas prprias ovelhas haviam produzido essa l, separava mais duas pedrinhas, que representava 2 ovelhas, que representavam o adicional na sua riqueza, assim sucessivamente nos prximos invernos. Se houvesse moeda, a forma de medir, de contar, no seriam ovelhas, mas sim o valor em dinheiro, em moeda. De qualquer forma, ainda hoje o inventrio avaliado de forma analtica, com descrio dos bens, e por outro lado, tem-se que mesmo sem nmeros, moedas ou escrita, o inventrio j existia, o que evidncia que ela to antiga quanto a existncia do homem em atividades econmicas. Iudicibus e Marion (2002) chamam essa poca de fase emprica da contabilidade,

5 poca em que utilizavam desenhos, figuras, imagens para identificar o patrimnio existente. Ainda os autores concluem que desde os povos mais primitivos, a contabilidade j existia em funo da necessidade de controlar, medir e preservar o patrimnio familiar, e at mesmo para trocar bens para maior satisfao das pessoas. Ainda na Bblia, o livro de J, descreve que J era rico e justo, na terra de Uz no Oriente, onde sua riqueza era descrita: E era o seu gado sete mil ovelhas, e trs mil camelos, e quinhentas juntas de bois e quinhentas jumentas. Certamente ele haveria um timo contador. Em determinada poca, J perde toda sua fortuna e riqueza, e torna-se um homem pobre. No final de seu livro, J recupera toda a fortuna e reencontra o contador que apresenta o seguinte relatrio E assim abenoou o Senhor o ltimo estado de J, mais do que o primeiro; porque teve catorze mil ovelhas, e seis mil camelos, e mil juntas de bois e mil jumentas cap. 42, versculo 12 do livro de J. De acordo com Martins (2002), a poca de J ficou conhecida como perodo Mnemnico da Contabilidade por meio de cuneiforme, ou seja, smbolos gravados em barro ou placa de argila que tambm serviam de relatrios, dando-se os primeiros passos para o registros. H registros de que os primeiros rudimentos de balano surgiram no ano de 1.300 em Florena, Itlia. Entre os sculos XIII e XVII a contabilidade se fortaleceu pelo fato de que neste perodo a atividade mercantil, econmica e cultural era muito importante, ou seja, a evoluo da contabilidade estar sempre associada ao desenvolvimento da sociedade. A intensidade das atividades mercantis, econmicas e culturais, determinou o surgimento das escolas de contabilidade na Itlia. No nosso pas, at por volta dos anos 60, o contador era chamado de guarda-livros, j a partir dos anos 70, o profissional contador passou a ser valorizado e visto com outros olhos.

1.1 Contabilidade como cincia social

A contabilidade vista como cincia social, e no como cincia exata, uma vez que a ao humana que gera e transforma o patrimnio, porm, esta cincia social utiliza a matemtica e a estatstica para realizar-se. No sculo XIII os nmeros romanos foram substitudos pelos nmeros indo-arbicos (0, 1, 2, 3, 4,....), antes disso, o zero no era conhecido.

6 1.2 Teorias da contabilidade

Foi na escola italiana que surgiram as principais correntes de pensamento contbil: o contismo, o personalismo, o neocontismo, o controlismo, o aziendalismo e o patrimonialismo.

1.2.1 Escola italiana

Publicada em Veneza em 10/11/1494 a 1 edio da obra La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalit, de autoria do Frei Luca Pacioli, dando conhecimento e consolidando o mtodo das partidas dobradas, o que fez com que a escola italiana ganha-se um grande impulso, espalhando-se por toda a Europa. A obra de Pacioli pode ser vista como incio do pensamento cientfico da contabilidade, mesmo por que esta coincidiu com a chegada da imprensa na Itlia. O comerciante Benedetto Cotrugli, em 1458 escrevia um manuscrito de 160 pginas que tratava das partidas dobradas.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.2 Escola contista

Surgiu na primeira corrente de pensamento contbil (1494). Seu surgimento est relacionado aos estudos feitos pelos primeiros expositores do Mtodo de Partidas Dobradas. Os defensores dessa corrente adotaram como idia bsica o mecanismo das contas, centrando sua preocupao no seu funcionamento, e no percebendo que o processo de escriturao e as tcnicas de registro atravs de contas, so apenas conseqncias das transaes que acontecem numa entidade, e que essas transaes que devem merecer a mxima ateno da cincia contbil. Com a chegada do regime scio-econmico, os meios de produo pertenciam s pessoas que possussem capitais, os negcios, o crdito entre compradores e vendedores experimentaram um grande desenvolvimento, o que fez com que as contas contbeis se tornassem um dos mais hbeis instrumentos para o registro do dbito e crdito. Alguns franceses com seus trabalhos de pesquisa, entre os quais Degranges que em 1795 divulgou a chamada teoria das cinco contas, baseada em estudo realizado em 1675

7 por Jacques Savary sobre a teoria geral das contas, o que impulsionou ainda mais a escola contista. Segundo os Franceses, o comrcio tinha cinco objetivos principais que lhe serviam de meio de troca, sendo este fato a base de sua teoria. As cinco contas a que fazia referncia eram: (1) Mercadorias, (2) Dinheiro, (3) Contas a Receber, (4) Contas a Pagar e (5) Lucros e Perdas. Segundo Degranges, deveria ser aberta uma conta para a pessoa com quem o comerciante mantinha transaes a prazo e, ao mesmo tempo, abrir cinco para si mesmo, isto , uma para mercadorias, uma para o caixa, uma para as contas a receber, uma para as contas a pagar e uma para o resultado. Essas contas, na realidade, representavam o comerciante. Para ele, o lanamento a dbito ou a crdito em uma dessas contas representava debitar ou creditar o prprio comerciante (Schmidt, 2000). Esta teoria no teve boa aceitao, no se tornando universal. A teoria de cinco contas, foi substituda pelo surgimento de um Livro Dirio/Razo de 6 colunas, pois constavam ainda colunas para a data, detalhes, total, etc. Mais tarde, em 1976, a chegada do livro dirio e razo e dois livros auxiliares, o caixa e o armazm, demonstrou a necessidade de se manter a fidelidade das informaes contidas no dirio e no razo, de uma maior sistematizao do processo de registro das operaes, com a resultante melhoria na qualidade do produto deste processo. A conta capital foi criada com o surgimento das sociedades com mais de um capitalista, considerada na poca, pelos contistas, como uma dvida da empresa para com o capitalista. A escola contista define a Contabilidade como a cincia das contas.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.3 Escola personalista

A escola personalista enfatiza a relao jurdica entre as pessoas como objetivo da Contabilidade. Surgiu como uma resposta ao contismo, durante a segunda metade do sculo XIX (1867), o que deu personalidade s contas explicando as relaes de direitos e obrigaes, pois antes, as contas eram vistas dessa mesma forma, mas no se tratava de uma teoria cientfica, mas sim de uma explicao para o mecanismo das contas. Ou seja, as contas deveriam ser abertas para pessoas fsicas e jurdicas, e o dever e haver eram representados por dbitos e crditos das pessoas que das quais as contas foram abertas.

8 Francesco Marchi (1822/1871), foi um dos primeiros idealizadores desta teoria, mas foi Giuseppe Cerboni(1827/1917) o construtor da teoria personalista. Segundo Cerboni a teoria personalista fundamenta-se em vrios tpicos, sendo os principais: Segundo a teoria personalista, a administrao composta por uma ou vrias aziendas (conjunto de bens, direitos e obrigaes) e essa mesma azienda possui um proprietrio a quem ela pertence. Da mesma forma, no se pode administrar sem que o proprietrio entre em relao com agentes (empregados) e correspondentes (terceiros). Possuir os direitos de propriedade da azienda e administra ela so coisas diferentes. Administrar a azienda uma coisa, guardar os bens da mesma e ser responsvel por eles outra coisa. Para todo dbito criado simultnea deve-se criar um crdito e vice-versa. Se tratando dos empregados e terceiros, o proprietrio o credor do ativo e o devedor do passivo. Sempre que os empregados e terceiros sejam debitados ou creditados o proprietrio deve ser creditado ou debitado na mesma importncia. O que o proprietrio deve ou tem a haver, somente variar como resultados de ganhos ou perdas ou de redues ou reforos da dotao inicial da azienda. Na teoria da escola personalista, a cincia contbil considerada o estudo das variaes da riqueza em relao a azienda e a contabilidade a cincia da administrao aziendal. Foi com a escola personalista que a contabilidade passou a ser considerada um instrumento informacional referente a forma de gerir das entidades e de tomar decises, e deixou de ser uma simples tcnica de registro de transaes da economia da poca.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.4 Escola controlista

Por volta do ano de 1880, Fabio Besta entendia a contabilidade como representao da cincia do controle econmico. Para Besta, o controle econmico era compostos de duas partes: a primeira responsvel pelo registro contbil dos momentos da administrao econmica e sua efetivao por meio de escriturao e a segunda era a revelao das partidas dobradas dos fatos administrativos em conexo com os critrios organizacionais articulados de acordo com os mecanismos de controle inerentes escriturao contbil. De acordo com a escola controlista, balanos, contas, oramentos, demonstraes de resultados, etc., eram formas de controle da riqueza. Nesse sentido, as funes do controle econmico eram classificadas de acordo com o momento em que ocorriam com referncia

9 aos fatos administrativos e de acordo com a sua natureza. Ou seja, de acordo com o momento de ocorrncia, as funes de controle eram: - antecedentes: contratos, estatutos, regulamentos, atas, inventrios, etc. - Concomitantes: se caracterizam pela vigilncia das tarefas determinadas para cada pessoa que deve ser feita por quem exerce a autoridade direta, administradores ou outras pessoas indicadas. - Subsequentes: o exame dos fatos em seus aspectos jurdicos e econmicos, ou seja, o confronto entre o que foi realizado com o que deveria ter sido feito. Para Besta, a contabilidade tinha a misso de atender as seguintes fases: - estabelecer um ponto de partida para tornar possvel a anlise dos resultados da gesto; - acompanhar a gesto evidenciando os fatos ocorridos que julgar-se o trabalho administrativo; - demonstrar os resultados finais da administrao econmica para a devida aprovao ou rejeio da gesto Da mesma forma, o patrimnio era representado como uma grandeza mensurvel e varivel, demonstrado por uma soma de valores positivos e negativos e o controle apenas um instrumento de apoio e no um fim ou objeto da contabilidade. A escola controlista limita a Contabilidade em funo do controle das entidades.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.5 Escola neoconsita

A Escola Neoconsita teve como seus principais representantes: Besta, Dumarchey, Delaporte, Calms. No ano de 1914, o neoconsitmo deixou em evidencia na contabilidade e como seu objeto a riqueza patrimonial, conseqentemente, trouxe um enorme avano para o estudo da anlise patrimonial e de fenmenos decorrentes da gesto de empresas, tendo surgido como um movimento contrrio ao personalista, valorizando assim as contas, ou seja, as contas no deveriam ser abertas a pessoas ou entidades, nem representavam direitos e obrigaes, mas deveriam espelhar os valores dos componentes patrimoniais sujeitos modificaes. O neoconsitmo deu contabilidade a funo de evidenciar o ativo, o passivo e a situao lquida das entidades e dessa forma, abria contas com valores dos ativos (positivas), passivos (negativas) e diferenciais (abstratas/situao lquida).

10 Assim apresentavam a frmula do balano, ou seja: Ativo (igual) Passivo (mais ou menos) Situao Lquida (A=P+/-SL), sendo que as contas eram dispostas no balano baseando-se, para o ativo, no seu grau de disponibilidade e para o passivo, no de exigibilidade e a dinmica do balano era baseada em fatos permutativos e modificativos. Ainda, de acordo com os neocontistas as contas ativas so debitadas pelo saldo inicial e pelos aumentos e creditadas pelas diminuies. J para as contas passivas, ocorre exatamente o contrrio. Cabe ainda citar, que na teoria neocontista a principal funo da contabilidade era a revelao patrimonial, ocupando-se principalmente dos processos de classificao e registro das contas.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.6 Escola aziendalista

A Escola Aziendalista teve como seu principal representante, Gino Zappa, que destacou num s plano trs tpicos: a Gesto, a Organizao e a Contabilidade, e no considerando o estudo cientfico da contabilidade sem ao mesmo tempo o conhecimento das doutrinas que formam a economia aziendal. Nesse sentido, a gesto tinha o objetivo de definir um conjunto de princpios destinados a servir de instrumento de auxlio ao da gesto, enquanto a organizao estava direcionada para o estudo da constituio e harmonizao do organismo pessoal da entidade e contabilidade tinha como funo a demonstrao dos resultados da gesto, atravs da observao adequada ao estudo quantitativo dos fenmenos empresariais. De acordo com essa teoria, a contabilidade deveria ocupar-se da demonstrao dos fatos da gesto e no se resumir apenas a um simples mtodo de registro, ou seja, tratavase de uma teoria baseada no resultado, nesse sentido, a situao econmica da entidade s pode ser conhecida se for demonstrado e conhecido todos os fatos e relaes econmicas da entidade, possibilitando o conhecimento das receitas e custos da entidade. Para os Aziendalistas o resultado o acrscimo ou decrscimo do capital em determinado perodo como conseqncia das operaes da gesto que so influenciadas positiva ou negativamente pelos acontecimentos de exerccios anteriores e perodos subseqentes. De acordo com essa teoria, o capital a representao do conjunto de elementos do ativo e do passivo que iro gerar o resultado da entidade, enquanto o resultado representa

11 as mudanas dos componentes patrimoniais em determinado perodo. Para Gino Zappa, a diviso dos resultados de vrios exerccios buscando determinar o exato valor dos custos de produo, uma utopia, j que existem operaes em curso no fim do exerccio e no incio do prximo exerccio, que colaboram com a formao do resultado, ou seja, operaes que iniciaram em exerccios anteriores e operaes que se encerraro em perodos posteriores. A escola aziendalista define a Contabilidade como a cincia da administrao da entidade.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.7 Escola patrimonialista

A escola patrimonialista teve como expoente o estudioso Vicenzo Masi e baseou-se nos seguintes princpios: a) O objeto da contabilidade o patrimnio aziendal b)Os fenmenos patrimoniais so fenmenos contbeis c) A contabilidade uma cincia social d) A contabilidade se divide em trs ramos na sua parte terica: - esttica patrimonial: se ocupa do patrimnio no seu aspecto esttico (equilbrio funcional e financeiro dos elementos patrimoniais). - dinmica patrimonial: estuda o patrimnio na sua condio dinmica (obteno e emprego de capitais). - revelao patrimonial: definida como um conjunto de princpios e de normas que regem a individuao e a representao qualitativa e quantitativa especialmente monetria ou valorativa do patrimnio, em dado instante e na sucesso de instantes. Foi na escola Patrimonialista, em 1926, que o patrimnio foi definido como objeto da contabilidade, pois o mesmo uma grandeza real que passa por transformaes que variam com o desenvolvimento das atividades econmicas, onde a contribuio deve ser estudada e demonstrada, ou seja, conhecida, para que se possa analisar adequadamente os motivos das variaes ocorridas no decorrer de determinado perodo. Para os patrimonialistas, a contabilidade uma cincia, com leis e princpios prprios, que estuda e interpreta os fenmenos patrimoniais, ou seja, define a Contabilidade como a cincia que estuda o patrimnio.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

12 1.2.8 Escola norte-americana

A escola Norte-Americana iniciou-se a partir do surgimento das grandes corporaes no comeo do sculo XX e teve grande contribuio para a contabilidade gerencial, teve como seus principais representantes: Sprague, Hatfield, Paton, Littleton, Moonitz. A doutrina Norte-Americana caracterizou-se pela praticidade na forma de tratar os problemas econmico-administrativos, com limitadas construes tericas, estas com origem em entidades ligadas a profissionais da rea contbil. Considerada uma das teorias mais importantes e influentes no mundo, onde ditava regras para o tratamento de questes ligadas contabilidade de custos, controladoria, anlise das demonstraes contbeis, gesto financeira, controle oramentrio, etc. Esta teoria buscava a qualificao da informao contbil para auxiliar no processo de tomada de deciso, a padronizao dos procedimentos contbeis, a criao de princpios de contabilidades geralmente aceitos e o estabelecimento de objetivos para a contabilidade.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.2.9 Escola Alem

Foram seus principais criadore: Schmalenbach, Schmidt, Gomberg, Schar e Gutenberg, sendo que seu desenvolvimento se deu pela crescentes necessidades dos usurios das informaes contbeis nos vrios setores da sociedade, como por exemplo, desenvolvimento dos mercados financeiros, a acelerao crescente da concentrao das companhias, a expanso dos grupos empresariais e as crises sociais dos perodos de guerra e ps-guerra. A teoria da Escola Alem estava direcionada para a anlise da gesto e da organizao das entidades, buscando a sistematizao dos conhecimentos relativos vida econmica das empresas, assim como a formulao dos princpios que presidem a organizao e a gesto das mesmas. Vrias foram as teorias desenvolvidas na escola Alem, referente ao Balano destacaram-se as seguintes: 1 - teoria esttica ou monista, o balano patrimonial o instrumento responsvel pela demonstrao da situao patrimonial da entidade. O resultado de um perodo deve ser apurado a partir do confronto entre o valor patrimonial inicial e final deste perodo. Na

13 avaliao patrimonial feita de acordo com os princpios da escola, o resultado transformado em dinheiro, este calculado na data do balano. 2 - Teoria orgnica ou dualista: o balano patrimonial pode fornecer no somente o estado patrimonial, mas os reais resultados do exerccio. Explicado a partir da avaliao dos elementos patrimoniais a valor de reposio. 3 - Teoria dinmica: a de maior destaque na doutrina alem, tendo como representante maior Eugen Schmalenbach que separou os balanos em estticos e dinmicos. O balano esttico era utilizado para a determinao do valor e composio do patrimnio em um determinado momento e o dinmico tinha como finalidade apurao do resultado de um exerccio, sendo considerado por isso mesmo um balano de resultados. A principal conta desse autor era a conta de ganhos e perdas, pois revelava a movimentao ocorrida num determinado perodo, em funo da gesto sobre um patrimnio Quanto ao balano dinmico, teve como caracterstica marcante o sistema de movimentao das contas, onde nesta demonstrao so classificados os valores pendentes, ou seja, os ativos permanentes como prdios, veculos, etc., que aparecem no balano, so interpretados como sadas ou despesas da conta de ganhos e perdas, motivo pela qual se encontram no ativo, sendo que se forem vendidos so transformados em receitas e devero ser amortizados nos perodos seguintes. Na doutrina da escola Alem, o balano patrimonial uma conta auxiliar que recebe os valores relativos s negociaes em circulao, valores pendentes que no podem ser classificados na conta de resultados. Com excluso da conta caixa, os demais valores patrimoniais so pr-prestaes (ativo) ou ps-prestaes (passivo), que devem ser entendidos como valores transitrios, ou seja, representam elementos positivos e negativos de resultados futuros. Assim, todos os elementos da conta de ganhos e perdas devem possuir um relacionamento com as contas do balano.
(Fonte: Marion, Jos Carlos; Iudcibus, Srgio de;)

1.3 Princpios fundamentais da contabilidade

De acordo com a Resoluo CFC N 750(1) de 29 de dezembro de 1993, a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade

14 (NBC). Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade. De acordo com ser art. 3, so Princpios Fundamentais de Contabilidade: I - o da ENTIDADE; II - o da CONTINUIDADE; III - o da OPORTUNIDADE; IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V - o da ATUALIZAO MONETRIA; VI - o da COMPETNCIA e VII - o da PRUDNCIA.

1.3.1 O Princpio da entidade

De acordo com art. 4 da Resoluo 750/193, o Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE,mas numa unidade de natureza econmicocontbil.

1.3.2 O Princpio da continuidade

A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e

15 formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

1.3.3 O Princpio da oportunidade

O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

1.3.4 O Princpio do registro pelo valor original

Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II - uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

16 1.3.5 O Princpio da atualizao monetria

Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA: I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido; III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, tosomente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. 1.3.6 O Princpio da competncia

As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,

independentemente de recebimento ou pagamento. O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. As receitas consideram-se realizadas: I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivlo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Consideramse incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

17 1.3.7 O Princpio da prudncia

O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.

1.4 Concepes em relao aos princpios da contabilidade

A Deliberao CVM N 29, de 05 de fevereiro de 1986, aprovar e referendar o pronunciamento anexo do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, sobre Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Em relao aos Princpios Fundamentais da contabilidade, a CVM se manifesta: (...) Os vrios autores e pesquisas realizadas sobre o assunto tm assumido posies diversas. Sprouse e Moonitz de certa forma hierarquizam os vrios Conceitos; Mattessich denomina todos os Conceitos Fundamentais; o Conselho Federal de Contabilidade classifica-os em Princpios Fundamentais de Contabilidade, todos da mesma hierarquia; Anthony admite uma diferenciao entre Princpios e Convenes. Claramente, a nosso ver, a necessidade de hierarquizao existe, mais para entender bem a evoluo e o entrelaamento dos vrios Conceitos do que pelo fato de serem mais ou menos importantes na prtica. Outros, na verdade, complementam, explicam, delimitam e restringem a aplicao dos demais, da serem de uma hierarquia menor. Para nossas finalidades, classificamos os Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em trs categorias bsicas, a saber: Postulados ambientais da contabilidade. Princpios contbeis propriamente ditos. Restries aos princpios contbeis fundamentais - Convenes.

18 (...) Na verdade, sob nossa tica, os postulados ambientais enunciam, solenemente, condies sociais, econmicas e institucionais dentro das quais a Contabilidade atua; escapam ao restrito domnio da Contabilidade, para inserir-se no mais amplo feudo da Sociologia Comercial e do Direito, bem como da Economia e outras cincias. Predispem a Contabilidade, no que se segue, a assumir esta ou aquela postura, embora o condicionamento no seja to restrito quanto se possa imaginar. Os princpios propriamente ditos representam a resposta da disciplina contbil aos postulados, uma verdadeira postura filosfica e tambm prtica diante do que antes apenas contemplvamos e admitamos (os postulados). Os princpios constituem, de fato, o ncleo central da estrutura contbil. Delimitam como a profisso ir, em largos traos, posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos Postulados. J as convenes ou restries, como a prpria denominao indica, representam, dentro do direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica. (...). Assim, mantendo o entendimento da CVM, tem-se que os Princpios Fundamentais de Contabilidade so classificados em trs categorias: 1 - Postulados ambientais da contabilidade: representam as condies sociais, econmicas e institucionais dentro das quais a contabilidade atua, ou seja, so uma proposio de certa realidade no sujeita a verificao e constituem a lei maior da Contabilidade, seu objeto de estudo e a sua existncia no tempo. 2 - Princpios contbeis propriamente ditos: princpios significam a resposta da disciplina contbil aos postulados. Constituem o ncleo central da estrutura contbil. Procuram delimitar como a profisso deve se posicionar em relao realidade social, econmica e institucional admitida pelos postulados. 3 - Restries aos princpios contbeis fundamentais Convenes: restries aos princpios representam os condicionamentos de aplicao dos princpios, considerando-se as situaes prticas vivenciadas. Os Princpios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As Convenes seriam os sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, sadas, etc. (Iudcibus, Martins e Gelbcke, 1995)

19 1.4.1 Postulados ambientais da contabilidade 1.4.1.1 Postulado da entidade

O Postulado da Entidade Contbil : Contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito contbil, com aquelas..." De acordo com a CVM, Entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como meio ou como fim. (...) A Contabilidade, todavia, engloba todos os aspectos e dimenses numa abordagem s: a viso contbil. Para a Contabilidade, nenhuma das quatro dimenses suficiente para caracterizar, contabilmente, uma entidade. (...) principalmente (...) cada entidade contbil digna da ateno toda especial da Contabilidade, pois sua individualidade marcante e suas realizaes so peculiares em termos de contribuio para adicionar valor e utilidade aos recursos que manipula. Para entender a Contabilidade e como ela atua preciso entender o pano de fundo de sua atuao, isto , as Entidades, de toda natureza e fins. Considerando o entendimento da CVM, em relao aos Postulados, cabe-nos ainda citar: De acordo com Silva (2002) o Postulado da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da contabilidade, e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade. Por conseqncia dessa acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles de seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995), o postulado da entidade d entidade contbil vida e personalidade prpria. Esse postulado determina que o patrimnio de toda e qualquer unidade econmica que manipula recursos econmicos, independente da finalidade de gerar ou no lucros, de ser pessoa fsica ou jurdica, de direito pblico ou privado, no confunde com a riqueza patrimonial de seus scios ou acionistas, ou proprietrio individual e nem sofrer os reflexos das variaes nela verificadas Dessa forma, quando uma empresa paga uma despesa o caixa da mesma que est desembolsando o dinheiro e no o dono da empresa. Observa-se que este postulado importante na medida em que ele identifica o campo de atuao da Contabilidade, pois onde existir patrimnio administrvel existir certamente a Contabilidade. A contabilidade mantida para as entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito

20 contbil, com aquelas. A contabilidade procura manter registros separados para cada entidade. No caso de uma entidade, Empresa ABC Ltda., cujos scios so A, B e C, o contador ao manter a contabilidade para a mesma, est procurando acompanhar a evoluo do seu patrimnio lquido e no dos seus scios. Por outro lado, o mesmo contador poderia manter a contabilidade para as pessoas fsicas dos scios A, B e C. Tratam-se de quatro entidades distintas, mas com grandes relacionamentos de interesse O Postulado da Entidade apresenta as seguintes caractersticas: Jurdica onde a entidade distinta dos scios (separao cuidadosa do que dos scios e do que da entidade). -Econmica onde a entidade caracteriza-se como massa patrimonial, cabendo contabilidade acompanhar sua evoluo qualitativa e quantitativa (comparao da situao patrimonial da entidade, como um todo, em vrios perodos). - Organizacional onde a entidade pode ser considerada como um grupo de pessoas ou pessoa, exercendo controle de receitas e despesas, investimentos e distribuies (abertura de centros de custo, lucro ou investimento). -Social onde considera-se que a entidade pode ser avaliada no s pela utilidade que a si acresce, bem como pela sua contribuio no campo social (comentrios em notas explicativas sobre programas de complementao de aposentadoria, etc.).

1.4.1.2 Postulado da continuidade das entidades

Enunciado: "Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio..." De acordo com a CVM, a contabilidade, entre a vida e a morte, escolhe sempre a primeira. De fato, esta uma constatao do histrico dos negcios; no existe, a priori, nenhum motivo para julgar que um organismo vivo venha a ter morte sbita ou dentro de curto prazo. Ainda mais, as entidades so organismos que renovam suas clulas vitais atravs do processo de reinvestimento. O Postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou semestral uma fico

21 determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse no processo produtivo, at a venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante. (...) Uma conseqncia imediata do Postulado da Continuidade considerar-se que os ativos da entidade (menos os produtos) no so mantidos para serem vendidos no estado em que se encontram, mas para, devidamente manipulados pela Entidade, gerarem receitas em excesso s despesas (ativos consumidos ou dados em troca no esforo de produzir receita), redundando, assim, num resultado positivo (para as empresas) ou, de alguma forma, gerando servios ou benefcios para a coletividade (para as entidades de outras naturezas, de finalidades no lucrativas). Dessa forma, a entidade no existe para, oportunisticamente, adquirir ativos quando o preo baixo visando revend-los, no estado em que se encontram, quando o valor de mercado maior ou quando o fluxo de caixa da entidade assim o necessite. Considerado a manifestao da CVM tem-se ainda: Para Silva (2002), esse postulado baseado no pressuposto de que a empresa ou entidade algo em andamento, em continuidade, que funcionar por prazo indeterminado. Uma empresa em processo de extino (descontinuidade) ou liquidao, ser contabilizada por outras regras, pois a continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimentos dos passivos, especialmente quando a extino da entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. A entidade um empreendimento em andamento, com inteno de existncia indefinida, ou por tempo de durao indeterminado, devendo sobreviver aos seus prprios fundadores e ter seu patrimnio avaliado pela sua potencialidade de gerar benefcios futuros, e no pela sua capacidade imediata de ser til somente entidade. Ex: o balano patrimonial somente reflete adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio no momento de sua elaborao quando h presuno de que a entidade prosseguir no processo contnuo de realizao de suas atividades, pois se estas forem interrompidas, a realizao dos valores patrimoniais no ser processada de acordo com o balano, devido a motivos como a imediata interrupo de suas receitas e no dos custos fixos, que prosseguem na fase de liquidao, quando h cessao das atividades da entidade. Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995) Para a contabilidade, a entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que

22 surjam fortes evidncias em contrrio.. Pode se entender o Postulado da Continuidade como aquele que tem a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente, sem interrupes, ou seja, o exerccio financeiro anual ou semestral uma fico que decorre da necessidade de conhecer-se o andamento do empreendimento de tempos em tempos. Da mesma forma, este postulado no desconhece a possibilidade de descontinuidade, mas considera tal possibilidade somente quando h evidncias de sua ocorrncia. Em tais situaes, os Princpios Contbeis Fundamentais no se aplicam s essas entidades, uma vez que as mesmas no esto em marcha e essas possibilidades de descontinuidade deve ser evidenciada em relatrios pelos auditores independentes. Ainda, de acordo com este postulado, os ativos da entidade devem ser avaliados por algum tipo de custo, ou seja, mantidos para que sejam manipulados pela entidade e assim produzirem receitas superiores s despesas (consumo de ativos para produzir receitas), gerando um resultado positivo ou gerando servios ou benefcios para a coletividade (entidades de fins no lucrativos) e no para que sejam vendidos no estado em que se encontram. A verdadeira natureza ntima da contabilidade consiste, basicamente, no confronto entre sacrifcios (mensurados por custos) e realizaes (mensuradas por valores de venda).. Ainda a Entidade em Continuidade a premissa bsica da contabilidade. 1.4.2 Princpios fundamentais da contabilidade

Os princpios provm da necessidade do estabelecimento de um conjunto de conceitos, princpios e procedimentos que no somente fossem utilizados como elementos disciplinadores do comportamento do profissional no exerccio da Contabilidade, seja para a escriturao dos fatos e transaes, seja na elaborao de demonstrativos, mas que permitissem aos demais usurios fixar padres de comparabilidade e credibilidade, em funo do conhecimento dos critrios adotados na elaborao dessas demonstraes. Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995) alm de delimitar e qualificar o campo de atuao da Contabilidade, os princpios servem de suporte aos postulados. E atravs da evoluo da tcnica contbil em funo de novos fatos scio-econmicos, modificaes na legislao, novos pontos de vista, ou outros fatores, um princpio que hoje aceito, poder ser modificado, para atender s inovaes ocorridas na vida empresarial. Os princpios fornecem as linhas filosficas de resposta da contabilidade aos desafios do sistema de informao contbil, atuando num cenrio marcado pela complexidade, ao

23 nvel de Postulados. Os princpios constituem o ncleo central da doutrina contbil, so eles: - Princpio do custo como base de valor - Princpio do denominador comum monetrio - Princpio de realizao da receita - Princpio do confronto das despesas com as receitas e com os perodos contbeis 1.4.2.1 Princpio do custo como base de valor

O princpio do custo com base no valor tem importante aplicao para a Contabilidade na medida em que ele descarta a possibilidade do uso de valores subjetivos para o registro dos bens, estabelecendo que seja utilizado o valor que a entidade sacrificou no momento de sua aquisio. Dessa forma, quando uma entidade adquiriu um imvel que devido ao seu estado de conservao, o mercado o avalia em 10 unidades monetrias. Considerando que a entidade tenha feito uma excelente negociao, ela pagou por este imvel 06 unidades monetrias. De acordo com Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995) ...O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante.. Trata-se do mais antigo princpio de contabilidade e considerado dentro da Teoria da Contabilidade como uma conseqncia direta do Postulado da Continuidade. No caso de doaes de ativos, os mesmos devem ser registrados pelo custo que custaram, originalmente, para quem os doou. Ainda, aceito admitir-se como base de valor para doaes de ativos, o preo que seria pago por um bem no mesmo estado de conservao, no mercado de novos ou usados, se existir, dessa forma para base de registro para a contabilidade deve prevalecer o valor de entrada. De qualquer forma, existem vrios valores considerados como de entrada, o que leva a pensar-se que seria melhor considerar o custo original (histrico) como base de registro inicial e no como base de valor. As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo Balano Patrimonial... Traduz a dimenso financeira da contabilidade, pois a mesma deve tratar de

24 homogeneizar, para o usurio das demonstraes contbeis, ativos e passivos que apresentam natureza bastante diferenciada entre si, pelo denominador comum monetrio, isto , sua avaliao deve ser feita em moeda corrente do Pas. Esse padro de mensurao (moeda), no deveria sofrer alteraes em sua essncia. O perodo inflacionrio vivido no Brasil at pouco tempo, no reunia as condies para ser considerado um padro de mensurao afianvel, a no ser no exato momento da transao. Dessa forma, estabelece que a Contabilidade seja processada em uma nica moeda, o que dar maior consistncia aos registros e maior confiabilidade s informaes constantes nos relatrios contbeis. Nas situaes em que a entidade realiza transaes com base em outras moedas, esse princpio torna-se muito importante por estabelecer que as transaes sejam convertidas em moeda nacional no momento do registro contbil, o que acontece por exemplo no registro no valor da moeda nacional de um produto importado pago em dlar.

1.4.2.2 Princpio de realizao da receita

A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela entidade so transferidos para outra entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora... De acordo com Iudcibus, Martins e Gelbcke; Hilrio Franco. E considerando a teoria contbil do lucro as receitas so consideradas realizadas no momento da entrega do bem ou do servio para o cliente e neste momento, todas as despesas que foram necessrias realizao daquelas receitas devem ser computadas na apurao do resultado. Assim, ao relacionar as despesas com as receitas, o resultado estar sendo apurado e poder refletir o mais prximo possvel a realidade da entidade. Por exemplo: diferentes etapas na execuo de um processo de produo, podem adicionar valor no proporcional ao tempo decorrido na etapa e mesmo ao custo, embora a proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado tem sido usada em certos casos. O Princpio de realizao da receita adota como ponto normal para reconhecimento e

25 registro da receita na contabilidade da empresa, aquele em que h transferncia de produtos ou servios ao cliente. Normalmente este ponto coincide com o momento da venda. Procedese dessa forma na contabilidade, porque: - a transferncia do produto ou servio em geral concretizada quando todo ou praticamente todo o esforo para obteno da receita j foi realizado; - nesse ponto conhece-se com mais exatido e objetividade o valor de mercado (da transao) para a devida transferncia; - tambm nesse ponto j so conhecidos todos os custos de produo do referido produto ou servio transferido, bem como outras despesas ou dedues da receita associveis aos mesmos, como: comisses sobre vendas, despesas com consertos ou reformas em decorrncia da garantia concedida, etc. Tais despesas normalmente so pagas aps a transferncia, porm o montante destas conhecido ou estimvel j no ato da transferncia. Essas trs condies determinam quando uma receita pode ser reconhecida na contabilidade da entidade, independente dos interesses de ordem fiscal. Muitas vezes h a tendncia de avaliao dos estoques de produtos ou servios a valores de mercado, antes da transferncia ao cliente. Tal atitude tem os seguintes inconvenientes: - o mercado, de modo geral, s considera que deu seu veredito sobre o valor da transao quando esta se completa; - muitas vezes este reconhecimento da receita tem por objetivo favorecer esta ou aquela configurao de resultados, significando uma utilizao indevida dos princpios de contabilidade. Cabe destacar, ainda, que em atendimento ao Postulado da Continuidade, os ativos figuram nos registros pelos seus valores de entrada (custo original) at o sacrifcio dos mesmos no esforo de gerar receita. A receita dada pelo valor de sada; o confronto, portanto, deve ser com valores de entrada.

1.4.2.2.1 Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil

Existem determinados servios, aluguis, emprstimos, etc., que esto relacionados ao decurso de determinado perodo de apropriao contbil atravs de contrato. Este perodo normalmente mensal. Na verdade o servio prestado continuamente, at o encerramento do contrato. O que se faz, reconhecer em cada um destes perodos, uma

26 parcela da receita total (do servio total) em termos proporcionais ao perodo ou evento decorrido, no esperando at o final para reconhecimento total, de uma s vez. Na prestao de servios de consultoria e de auditoria, por exemplo, em que se caracteriza este fluxo de servio, em geral as horas de servio acumuladas no ms ou perodo de apurao contbil indicam a base para o faturamento da receita ao cliente. Segundo vo se acumulando as horas, vai tambm crescendo a receita numa base contnua de tempo decorrido. O valor da receita a reconhecer, necessariamente no proporcional ao esforo realizado ou custos incorridos no mesmo perodo, mas diretamente proporcional ao tempo transcorrido ou horas gastas no servio. De qualquer forma, o tempo transcorrido ou as horas de esforo que foram aplicadas, constituem o fator preponderante para reconhecimento da receita em perodos menores que o lapso de tempo necessrio para completar o contrato ou servio.

1.4.2.2.2 Produtos cuja produo contratada para execuo a longo prazo

Nos casos de produo sob encomenda com prazo de fabricao longo (navio por exemplo), mais conveniente reconhecer, durante o transcurso do exerccio financeiro (no final do perodo de apurao contbil) uma parcela da receita proporcional: 1 - s etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); 1 - ou aos custos incorridos no perodo de apurao. Justifica-se tal comportamento, considerando-se que certamente os acionistas poderiam discordar de demonstraes contbeis que no revelassem nenhum lucro num exerccio em que foi empregado muito esforo e gastos muitos recursos para obteno de uma parte do acabamento do contrato total que permitir um lucro final, com adequado grau de probabilidade. A escolha do critrio deve obedecer conceitos teoricamente sustentveis, especialmente se considerar-se a comparabilidade por parte do usurio externo, de vrias entidades que atuam no mesmo ramo. Entidades que produzem produtos de longo perodo de maturao ou acabamento, tanto do ponto de vista terico como prtico, devem reconhecer a receita em proporo aos fatores considerados, observando as seguintes condies: - o preo total do produto determinado por contrato ou por correo contratual de seu preo atual; - a incerteza quanto ao recebimento em dinheiro da transao mnima ou a mesma pode

27 ser bem estimada; - os custos necessrios para completar a produo podem ser razoavelmente bem estimados. Apura-se a receita a ser reconhecida em determinado exerccio, dividindo-se os custos incorridos no mesmo pelos custos totais estimados do produto, sendo o resultado multiplicado pela receita de venda do produto completo o que resulta na receita a ser apropriada. Em se tratando de etapa fsica de acabamento, calcula-se um percentual em relao ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, aplicado ao preo do produto totalmente acabado.

1.4.2.2.3 Reconhecimento da receita antes da transferncia por valorao de estoques

Existem produtos que tm um processo de produo que rene caractersticas especiais, como crescimento natural ou acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, mineradoras, produtoras de vinho, etc.), e outros cujo valor de mercado possvel determinar-se prontamente, e em que o risco de no venda praticamente no existe (minerao, lapidao de metais e pedras preciosas), os quais se pode, em circunstncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferncia ao cliente, observando-se as condies a seguir: - os estoques existentes no final do perodo contbil so avaliados com base no valor de realizao naquele momento, quando objetivamente determinvel, atravs de amplo consenso do mercado sobre o valor dos mesmos, deduzindo-se por estimativa o montante necessrio para o acabamento e suporte de todas as despesas e custos a incorrer para venda efetiva do produto. Se o produto estiver totalmente acabado, deduz-se as despesas para sua venda como produto final; - o processo para obteno de lucro nessa atividade se caracteriza mais pela atividade fsica de nascimento, crescimento, envelhecimento ou outra, do que pela venda de entrega do bem. 1.4.2.2.4 Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio

possvel reconhecer-se a receita aps o ponto de transferncia em alguns casos

28 excepcionais como, por exemplo, um determinado ativo ser recebido em troca de uma venda realizada, o qual no tem valor reconhecido de mercado. Nestas circunstncias, transfere-se o custo do ativo vendido para o ativo recebido em troca e quando esse ltimo for vendido, reconhece-se um resultado.

1.4.2.2.5 Princpio do confronto das despesas com as receitas e com os perodos contbeis

Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem... Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995), a base de confronto so as receitas reconhecidas (ganhas) e as despesas incorridas (consumidas) no perodo. Portanto, toda e qualquer despesa ou perda ocorrida num determinado perodo, deve ser confrontada com as receitas reconhecidas no mesmo perodo ou a ele atribudas, com exceo de: - gastos de perodos em que a empresa total ou parcialmente pr-operacional. Estes gastos so normalmente ativados e comeam a ser amortizados como despesa a partir do exerccio em que a empresa, ou parte do ativo, comece a gerar receitas; - parte dos gastos do departamento de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessrio para o funcionamento do mesmo, independentemente da quantidade de projetos em execuo. importante ressaltar que todos aqueles gastos que foram diferidos e que no vierem a gerar receitas, tero seus valores descarregados como perda no perodo em que se confirmar a impossibilidade da gerao de receita ou desmobilizao do projeto. Este princpio e o princpio de realizao da receita em seu conjunto so conhecidos por Regime de Competncia. 1.4.4 Convenes (restries aos princpios)

Constituem um complemento dos Postulados e dos Princpios na medida em que lhes delimita os conceitos, atribuies e direes que devem ser seguidos.

29 Tm a funo de indicar a conduta adequada que deve ser observada no exerccio profissional da Contabilidade.

1.4.4.1 Conveno da objetividade

Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995) Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos Princpios, preferir-se-o, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critrios objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profisso, reunidas em comits de pesquisa ou em entidades que tm autoridade sobre princpios contbeis... Em obedincia a esta conveno, os contadores devem decidir em relao ao atributo ou evento que ser mensurado, selecionando os procedimentos de mensurao adequados, a fim de que as demonstraes contbeis sejam to confiveis quanto possvel. Dessa forma, o contador no deve se deixar levar por vontades ou expectativas de administradores ou qualquer outro que possa influenciar no seu trabalho e os registros devem estar baseados, sempre que possvel, em documentos que comprovem a ocorrncia do fato administrativo.

1.4.4.2 Conveno da materialidade

O contador dever, sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para o usurio luz da relao custo-benefcio, levando em conta aspectos internos do sistema contbil... No que se refere ao usurio da informao contbil, determinada cifra ou informao material na medida em que se no evidenciada ou mal evidenciada, pode lev-lo a cometer um srio erro na avaliao do empreendimento e de suas tendncias. No mbito interno, material o procedimento ou cifra que se no for processado, prejudica a qualidade e confiabilidade do sistema de informao e do prprio controle interno. Exemplo: Analisando-se as contas a receber constata-se, por exemplo, que em cerca de 12% dos casos apresentam-se pequenos erros. Mesmo que o valor dos erros de pequena monta, o fato de se verificarem em 12% dos registros pode significar a existncia de alguma falha grave no sistema o que os torna relevantes do ponto de vista da auditoria e de

30 controle interno. relativamente difcil julgar sobre a materialidade ou no de uma cifra. Alguns critrios poderiam ser: 1 - Quanto ao usurio externo, a evidenciao ou no de determinada cifra e a correta adoo ou no dos princpios contbeis, sero mais ou menos materiais quando se referirem: A - a eventos que refletem tendncias do empreendimento; B - a eventos que afetam apenas um exerccio. 2 - Os valores correspondentes a receitas e despesas operacionais, normalmente so mais materiais, para efeitos de avaliao de tendncia, do que possveis ganhos e perdas ou efeitos de exerccios anteriores. 3 - As cifras oriundas de mudanas de critrios usados no passado so consideradas materiais com relao avaliao do usurio. A evidenciao necessria nesses casos. Materialidade no significa desprezo pelo detalhe em si, se esse estiver encobrindo problemas maiores. Naturalmente, o conceito da materialidade sempre considerar uma alta dose de julgamento e de bom senso do contador, em cada situao. Assim, a informao contbil deve sempre ser relevante, justa e adequada e o contador deve considerar a relao custo x benefcio da informao que ser gerada, evitando perda de recursos e de tempo da entidade.
Fonte: (Iudcibus, Martins e Gelbcke, 1995)

1.4.4.3 Conveno do conservadorismo

Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os Princpios Fundamentais, a contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigaes.. O conservadorismo ou prudncia em contabilidade, deve ser entendido sob dois aspectos: 1 - Vocacional e histrico da profisso, segundo o qual, dentre vrias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor de uma empresa, a contabilidade a que tenderia, consideradas as mesmas condies, a apresentar o menor valor. 2 - Operacional que se refere ao fato de que considerados os amplos graus de julgamento

31 que a aplicao dos Princpios permite empregar, a contabilidade tende a escolher a menor das avaliaes igualmente relevantes para o ativo e a maior para o passivo. No se deve pensar em manipulao dos resultados contbeis, e sim considerar o aspecto de resguardo e neutralidade que a contabilidade deve apresentar. A conveno do conservadorismo estabelece que o profissional da Contabilidade deve manter uma conduta mais conservadora em relao aos resultados que sero apresentados, evitando que projees distorcidas sejam feitas pelos usurios. Dessa forma, melhor manter expectativa de prejuzo e a entidade apresentar resultados positivos, ou seja, se houver duas opes deve-se optar sempre por aquela que acusa um menor valor para os ativos e para as receitas e o maior valor para os passivos e para as despesas.

1.4.4.4 Conveno da consistncia

A contabilidade de uma entidade dever ser mantida de forma tal que os usurios das demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de dificuldade possvel... O contador dever refletir muito antes de decidir pela adoo de determinado procedimento de avaliao, para garantir a utilizao dos mesmos procedimentos na maior seqncia possvel de exerccios. Ressalta-se que se uma mudana de procedimento, que seja material se faz necessria, essa deve ser evidenciada em notas explicativas e seus efeitos, tanto em relao ao balano quanto aos resultados, devem ser mensurados e bem enunciados. Em se tratando de avaliao de tendncia do empreendimento, fundamental que a consistncia exista nos perodos abrangidos pelas demonstraes. difcil estabelecer regras precisas e matemticas em relao consistncia e materialidade, o que exige um slido conhecimento de teoria, por parte do contador, para este possa escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada situao. Dessa forma, os relatrios devem ser elaborados com a forma e o contedo das informaes consistentes, para facilitar sua interpretao e anlise pelos diversos usurios. O Conselho Federal de Contabilidade emitiu em 29/12/93, a Resoluo CFC n 750 que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, tornando obrigatria sua observncia no exerccio profissional e constituindo condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. Igualmente ressalta que na aplicao destes princpios a

32 situaes concretas, a essncia da transao deve prevalecer sobre seus aspectos formais (essncia x forma). 1.5 Contabilidade no Brasil

Em 1850, a chegada do Cdigo Comercial instituiu a obrigatoriedade da escriturao contbil e da elaborao anual da demonstrao do balano geral composto de bens, direitos e obrigaes, das empresas comerciais. Pode-se dizer que essa foi um elemento importante para a evoluo da contabilidade brasileira. Na cidade de So Paulo, no ano de 1902, foi criada a Escola Prtica de Comrcio que criou um curso regular que oficializou a profisso contbil. A Escola Prtica do Comrcio tinha como objetivo, juntar ao desenvolvimento agrcola, o incio da expanso industrial com a necessidade de habilitar especialistas para assim executar as tarefas de rotina da contabilidade e controlar as finanas e ao mesmo tempo dar a So Paulo elementos capazes de articular o desenvolvimento dos negcios, com a conseqente ampliao das fronteiras de atuao. Em 1940 foi criado o Decreto-Lei n 2627, que instituiu a primeira Lei das S/A, estabelecendo os seguintes procedimentos para a contabilidade: a. Regras para a avaliao de ativos. b. Regras para a apurao e distribuio dos lucros. c. Criao de reservas. d. Determinao de padres para a publicao do balano. e. Determinao de padres para a publicao dos lucros e perdas. J em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), atravs da Resoluo CFC 321/72 adotou Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos como normas resultantes do desenvolvimento da aplicao prtica dos princpios tcnicos emanados da contabilidade, visando proporcionar interpretaes uniformes das demonstraes contbeis. Logo em seguida, no ano de 1976, foi publicada a nova Lei das S/A n 6404, significando uma nova fase para o desenvolvimento da contabilidade no Brasil e assumindo as tendncias da Escola Norte-Americana. Em 1981 a Resoluo CFC n 529 disciplinou as Normas Brasileiras de Contabilidade e a Resoluo CFC n 530 os Princpios Fundamentais de Contabilidade, os quais foram atualizados em 1993 pela Resoluo CFC 750.

33 1.5.1 Um Frei Franciscano

Na leitura do autor Peter L. Bernstein et al Iudcibus e Marion (2002), encontramos breve histrico sobre Luca Pacioli: O renascimento foi uma poca de descobertas. Colombo iou as velas no ano da morte de Piero della Francesca; pouco depois, Coprnico revolucionou a viso da humanidade em relao ao prprio firmamento. As realizaes do Coprnico exigiram um nvel de habilidade matemtica, e durante o sculo XVI os avanos na matemtica foram rpidos e empolgantes, sobretudo na Itlia. Aps a introduo da imprensa com tipos mveis, ao redor de 1450, muitos dos clssicos de matemtica foram traduzidos para o italiano e publicados em latim ou no vernculo. Os matemticos entregaram-se a animados debates pblicos sobre as solues de complexas equaes algbricas, enquanto as multides incentivavam seus favoritos. O estmulo de grande parte desse interesse data de 1494, com a publicao de um notvel livro de um monge franciscano chamado Luca Pacioli. Pacioli nasceu por volta de 1445, em Borgo San Sepolcro, cidade natal de Piero della Francesca. Embora a famlia exortasse o menino a se preparar para uma carreira nos negcios, Piero ensinou-lhe a literatura, arte e histria e recomendou que freqentasse a famosa biblioteca da corte vizinha de Urbino. Ali os estudos de Pacioli formaram a base da fama subseqente como matemtico. Aos vinte anos, Pacioli conseguiu um emprego em Veneza como preceptor dos filhos de um mercador rico. Ele comparecia s prelees pblicas sobre filosofia e teologia e estudou matemtica com um professor particular. Hbil estudante, escreveu sua primeira obra de matemtica publicada na estada em Veneza. Seu Tio Benedetto, oficial do exrcito baseado em Veneza, ensinou a Pacioli arquitetura e questes militares. Em 1470, Pacioli transferiu-se para Roma a fim de prosseguir os estudos e, aos 27 anos tornou-se monge franciscano. Entretanto ele continuou suas perambulaes. Lecionou matemtica em Perugia, Roma, Npoles, Pisa e Veneza, antes de se fixar como professor em Milo, em 1496. Dez anos antes recebera o ttulo de magister, equivalente a um doutorado. A obra-prima de Pacioli, Summa de arithmetica, geometria et proportionalit (as obras acadmicas mais srias ainda eram escritas em latim), apareceu em 1494. Escrito em elogio imensa abstrao e sutileza da matemtica a Summa reconhece a dvida de Pacioli para

34 como Liber abaci, de Fibonacci, elaborado quase trezentos anos antes. A Summa fixa os princpios bsicos da lgebra e contm todas as tabuadas de multiplicao at 60 x 60 um recurso til em uma poca em que a imprensa vulgarizo o uso do novo sistema de numerao. Uma das contribuies mais notveis do livro foi sua apresentao da contabilidade por partidas dobradas. Embora no fosse inventada por Pacioli, recebeu o mais extenso tratamento at ento. A noo de contabilidade por partidas dobradas j se esboara no Liber abaci, de Fibonacci, e aparecera em um livro publicado em torno de 1305 pela filial londrina de uma empresa italiana. Qualquer que seja sua origem, essa inovao revolucionria nos mtodos contbeis teve importantes conseqncias econmicas, comparveis descoberta da mquina a vapor trezentos anos depois. (grifo nosso) Em sua estada em Milo, Pacioli entrou em contato com Leonardo da Vinci, que se tornou seu amigo ntimo. Pacioli ficou impressionadssimo, com os talentos de Leonardo e comentou sobre sua inestimvel obra sobre o movimento espacial, a percusso, o peso e todas as foras. Eles devem ter tido muito em comum, pois Pacioli se interessava pelas inter-relaes entre matemtica e arte. Certa vez, ele observou que se diz que a msica satisfaz a audio, um dos sentidos naturais... (a perspectiva) faro mesmo para a viso, que muito mais valiosa por ser a principal porta do intelecto. Leonardo sabia pouca matemtica at conhecer Pacioli, embora fosse dotado de um senso intuitivo de proporo e geometria. Seus cadernos de notas esto repletos de desenhos feitos com rgua e compasso, mas Pacioli encorajou-o a dominar os conceitos que vinha usando intuitivamente. Martin Kemp, um dos bigrafos de Leonardo, afirma que Pacioli forneceu o estmulo para uma transformao sbita nas ambies matemticas de Leonardo, efetuando uma reorientao no interesse de Leonardo que nenhum outro pensador da poca conseguiu. Leonardo, por sua vez, forneceu desenhos complexos para a outra grande obra de Pacioli, De divine proportione, que apareceu em dois belos manuscritos em 1498. A edio impressa veio a lume em 1509. Leonardo possua um exemplar da Summa e deve t-la estudado com grande afinco. Seus cadernos registram vrias tentativas de compreender os mltiplos e as fraes como uma ajuda para o seu uso da proporo. Em certo ponto, ele se prope a aprender a multiplicao das razes com mestre Luca. Atualmente, Leonardo mau conseguiria acompanhar uma aula de aritmtica do terceiro ano primrio. Pacioli decifrou um enigma que permitiu, pela primeira vez, que pessoas tomassem

35 deciso e previssem o futuro com ajuda dos nmeros.

1.5.1.1 Texto do Prof. Jos Carlos Marion

Ainda que a Contabilidade remonte os primeiros sinais de existncia a 4.000 anos Antes de Cristo, ela atinge a sua fase adulta e completa, nas cidades italianas de Veneza, Gnova, Florena e Pisa. O desenvolvimento da Contabilidade est associado com o desenvolvimento social, comercial (econmico) e institucional das sociedades. A Itlia apresentava tais desenvolvimentos principalmente em torno do sculo XV, tornando-se conhecida como o bero da Contabilidade. O incio da era cientfica da Contabilidade ocorre exatamente neste sculo. O que marca o incio desta fase a obra de Fr Luca Pacioli, com seu monumental livro Tractatus de Computis et Scripturis, em Veneza, em 1494. A obra de Pacioli d incio ao que ainda se denomina hoje de Escola Contbil Italiana de Contabilidade Luca Pacioli nasceu em Borgo S. Sepolcro, hoje Sansepolcro, provincia de Arezzo, por volta de 1445 a 1450. Dedicou-se matemtica escrevendo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalit que deu origem obra acima referida. No tratado de Pacioli, pela primeira vez, explicado integralmente o mtodo contbil, conhecido hoje como processo das partidas dobradas. Iniciou-se assim a introduo da Contabilidade como cincia, ficando ele conhecido como "o pai dos autores de Contabilidade" ou ainda "o pai da Contabilidade Cientfica". Depois de Pacioli, os que lhe sucederam limitaram-se quase que a copiar o que ele havia escrito. Sua obra, surpreendentemente atual, foi reeditada no sculo passado a uma linguagem atual por Vicenzo Gitti. Em plena era da tecnologia da informao, da

reengenharia, das maiores invenes da histria do homem, nada se avanou em termos do mtodo contbil oficializado por Pacioli. At mesmo os termos to complexos de se entender, Dbito e Crdito, usados por Pacioli, no encontraram qualquer variao. Conseguimos, sim, acelerar, dar uma velocidade espantosa na aplicaco do mtodo de Veneza na era da informtica, porm, sem mudar a sua base estrutural um milmitro se quer. Quem foi este gnio que revolucionou o mundo contbil ? Que em 500 anos de predomnio absoluto em nada foi superado ou contestado ? Ser que em qualquer outra rea existe um mtodo que perdura tanto tempo, mantendo-se intacto, soberano, absoluto, sem

36 concorrncia? Pacioli foi matemtico, telogo, gemetra, mestre, arquiteto, poeta, publicista, mstico etc, tendo escrito vrias obras sobre diversos assuntos, especialmente matemtica. Viveu no perodo ureo que se denominou Renascena. Foi uma figura mpar, de grande relevo das artes e das cincias ao ponto de sua fisionomia ser transposta do natural para a tela, pelos pincis de Giacomo de Barbari, de Leonardo Da Vinci e de Pierro Della Francesca. Alis, Leonardo da Vinci foi seu amigo, companheiro de estudos e colaborador de Pacioli. Possivelmente pelos seus conhecimentos de Contabilidade foi secretrio de vrios cardeais e mereceu a proteo e estima dos papas Julio II e Leo X, mecenas da Renascena, que lhe reconheceram mritos incontestveis. Os mritos devido a Pacioli tambm em funo de ter sido mestre, exercendo o magistrio com toda a dedicao de apstolo, tendo modificado os hbitos pedaggicos da sua poca. Existia na cidade natal de Pacioli um convento da Ordem fundada por So Francisco de Assis, il poverello, do qual chegou a ser comissrio, recebendo tambm as ordens sacras. Assim o monge, vestindo o hbito franciscano, peregrinaes. Creio que o monge franciscano nunca poderia imaginar que passados cinco sculos seria to famoso principalmente no meio contbil; certamente no poderia supor que jamais a sua obra seria superada. Ele termina a sua Suma com a seguinte frase na sua maior obra: Frater Lucas de Burgo Sancti Sepulchri ordinis minorum et sacre theologie humilis professor suo parvo ingenuo ignaris compatiens hanc summan arithmetice, proportionumque et proportionalitatum edidit. "Irmo Lucas de Burgo Santo Sepulcro, da Ordem dos Menores e humilde professor da sagrada teologia deu lume este compndio de aritmtica, geometria, propores e proporcionalidades com seu pouco engenho, por compaixo dos ignorantes". tem proteo e apoio nas suas

1.6 Contabilidade 1.6.1 Conceito

A Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio, objetivando represent-lo graficamente, evidenciar suas variaes, estabelecer normas para sua interpretao, anlise e auditagem e servir como instrumento bsico para a tomada de

37 decises de todos os setores direta ou indiretamente envolvidos com a empresa. a cincia que estuda e pratica, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o registro, a demonstrao expositiva e a revelao desses fatos, com o fim de oferecer informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza econmica. (Hilrio Franco) A contabilidade registra todas as operaes da empresa, as quais devem ser tabuladas e quantificadas monetariamente, para que em seguida, sejam elaborados os respectivos relatrios contbeis que so entregues aos interessados em conhecer a situao da empresa. Esses interessados, por meio dos relatrios contbeis, recordam os fatos acontecidos, analisam os resultados obtidos , as causas que levaram queles resultados e tomam decises em relao ao futuro. Portando, a contabilidade um instrumento retrospectivo para a tomada de decises futuras. De acordo com o IBRACON, a contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao, destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao.

1.6.2 Funes da contabilidade

Registrar: todos os fatos que ocorrem e podem ser representados em valor; Organizar: um sistema que controla adaptado e adequado empresa; Demonstrar: com base nos registros realizados, expor periodicamente por meio de demonstrativos, a situao econmica, patrimonial e financeira da empresa; Analisar: os demonstrativos podem ser analisados com a finalidade de apurao dos resultados obtidos pela empresa; Acompanhar: a execuo dos planos econmicos da empresa, prevendo os pagamentos a serem realizados, as quantias a serem recebidas de terceiros, e alertando para eventuais problemas.

1.6.3 Objetivos da contabilidade

De acordo com Hendriksen e Breda (1999), o primeiro enfoque definio dos

38 objetivos da contabilidade concentrou-se no clculo e na apresentao do lucro lquido resultante de regras especficas de realizao e vinculao num balano que relacionasse o perodo corrente e perodos futuros, ou seja, dava nfase ao processo de coleta de dados e ao formato das demonstraes financeiras. Ainda, a principal dificuldade com uma nfase no processo de contabilizao e na estrutura convencional de divulgao a de que certos termos contbeis, tais como lucro lquido e receita, e mensuraes tais como custo histrico, possuem pouco e nenhum significado interpretacional no que se refere a fenmenos do mundo real. Tais termos so criaes de contadores e, embora seja possvel utiliz-los para fazer predies de fenmenos do mundo real, as evidncias no apiam a validade da idia de fazer da estrutura da contabilidade seu objetivo bsica. Na histria, autores e livros j descreveram os mais diversos objetivos para a contabilidade, como medir os recursos possudos por entidades especficas; refletir os direitos contra essas entidades e os interesses nela existentes; medir as variaes desses recursos, direitos e interesses; atribuir as variaes a perodos determinveis; exprimir os dados anteriores em termos monetrios como denominador comum. Desde os seus primrdios que o objetivo bsico da Contabilidade tem sido o acompanhamento das atividades realizadas pelas pessoas, no sentido indispensvel de controlar o comportamento de seus patrimnios, na funo precpua de produo e comparao dos resultados obtidos entre perodos estabelecidos. De acordo com o Silva (2002) a contabilidade tem como objeto o Patrimnio das Entidades econmico-administrativas, seu objetivo permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gesto do patrimnio dessas entidades com a finalidade de propiciar a obteno de informaes econmicas e financeiras acerca da entidade. O objetivo fundamental da Contabilidade refere-se orientao da administrao das empresas no exerccio de suas funes. Portanto a Contabilidade o controle e o planejamento de toda e qualquer entidade scio-econmica. Controle: a administrao atravs das informaes contbeis, via relatrios pode certificar-se na medida do possvel, de que a organizao est agindo em conformidade com os planos e polticas determinados. Planejamento: a informao contbil, principalmente no que se refere ao estabelecimento de padres e ao inter-relacionamento da Contabilidade e os planos oramentrios, de grande utilidade no planejamento empresarial, ou seja, no processo de deciso sobre que curso de

39 ao dever ser tomado para o futuro. Para Iudcibus e Marion (2002), a contabilidade tida como um sistema de informaes e avaliaes que busca o provimento de demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade aos seus usurios. A Contabilidade tem como objetivo principal permitir que os usurios avaliem a situao financeira e econmica da entidade e possam inferir sobre as tendncias futuras da mesma e assim contribuir para o processo decisrio dos usurios, no se justificando por si mesma. Os objetivos da contabilidade devem ser aderentes quilo que o usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. A verdade da contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de deciso pelo usurio, tendo em vista a entidade. Usurio a pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e evoluo de qualquer entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades no lucrativas, ou mesmo patrimnio familiar.

1.6.4 Metodologia de mensurao e finalidade da contabilidade

De acordo com Iudcibus, Martins e Gelbcke (1995), a metodologia de mensurao, a contabilidade rene tanto o social quanto o quantitativo, pois seus critrios de avaliao envolvem muitas vezes subjetividade e incerteza, do prprio ambiente social e econmico no qual as entidades esto operando. No entanto, quanto a finalidade da contabilidade, tratase de uma cincia social, pois que suas avaliaes do progresso das entidades, possibilita conhecer-se a posio de rentabilidade e financeira, e de forma indireta auxilia o processo de tomada de decises e a aumentar a riqueza da entidade. Da mesma forma, materializa-se atravs da equao onde (Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido).

1.6.5 Campo de atuao e objeto da contabilidade

Segundo Iudcibus e Marion (2002), o campo de atuao da contabilidade toda entidade que exera atividade econmica como meio ou fim. O objeto da contabilidade o patrimnio de tais entidades sejam elas pessoas fsicas ou jurdicas, seja esse patrimnio

40 resultante da consolidao de patrimnios de outras entidades distintas ou a subdiviso do patrimnio de uma entidade em parcelas menores que meream ser acompanhadas em suas mutaes e variaes. A Contabilidade pode ser estudada de modo geral (para todas as empresas) ou em particular (aplicada em certo ramo de atividade ou setor da economia). Assim, no estudo da Contabilidade podemos enfocar, dentre outros, os seguintes ramos: Contabilidade Comercial e de Servios; Contabilidade Industrial; Contabilidade Bancria; Contabilidade Hospitalar; Contabilidade Pblica; Contabilidade Agropecuria; Contabilidade Securitria; Contabilidade de Transporte (rodovirio, martimo, areo); Contabilidade das Pessoas Fsicas -Atividade Rural etc.

1.6.5.1 reas de atuao

Fiscal: auxilia na elaborao de informaes para os rgos fiscalizadores, do qual depende todo o planejamento tributrio da entidade. Pblica: vista como principal instrumento de controle e fiscalizao que o governo possui sobre todos os seus rgos. Estes esto obrigados preparao de oramentos que so aprovados oficialmente, devendo a Contabilidade pblica registrar as transaes em funo deles, atuando como instrumento de acompanhamento dos mesmos. A Lei n 4.320/64 estatui normas gerais do direito financeiro e normatiza a contabilidade pblica.. Gerencial: auxilia a administrao na otimizao dos recursos disponveis na entidade, atravs de um controle adequado do patrimnio. Financeira: elabora e consolida as demonstraes contbeis para disponibilizar informaes aos usurios externos. Auditoria: compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido destes registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes. Percia Contbil: elabora laudos em processos judiciais ou extrajudiciais sobre organizaes com problemas financeiros causados por erros administrativos.

41 1.6. 6 Usurios da contabilidade

So usurios da contabilidade todas as pessoas fsicas e jurdicas que, direta ou indiretamente, tenham interesse na avaliao da situao e do desenvolvimento da entidade, como titulares (empresas individuais), scios acionistas, administradores, governo (fisco), fornecedores, bancos, etc. Conceito de Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica Pessoa Fsica a pessoa natural, todo o ser humano, todo indivduo. A existncia da

pessoa fsica termina com a morte. Pessoa Jurdica a unio de indivduos que, atravs de um contrato reconhecido por lei,

formam uma nova pessoa, com personalidade distinta da de seus membros.

1.6.6.1 Usurios internos e externos da contabilidade

Usurios Internos: pessoas ou grupos de pessoas relacionadas com a empresa e que tm facilidade de acesso s informaes contbeis, so eles: Gerentes, Funcionrios, Diretoria e etc. A alta-administrao pode ser considerada o usurio interno principal da informao contbil na entidade, que pela proximidade Contabilidade, pode solicitar a elaborao de relatrios especficos para auxiliar-lhe na gesto do negcio. Usurios Externos: pessoas ou grupos de pessoas sem facilidade de acesso direto s informaes, mas que as recebem de publicaes das demonstraes pela entidade, so eles: Bancos, Concorrentes, Governo, Fornecedores, Clientes.

1.7 Dado e informao contbil

Segundo Bio (1985) ...pode-se entender dado como um elemento da informao (conjunto de letras ou dgitos) que, tomando isoladamente, no transmite nenhum conhecimento, ou seja, no tem um significado intrnseco. De acordo com Gil (1979), dado a matria-prima que o sistema de informaes vai trabalhar e informao o produto final do sistema de informao e deve ser apresentada em forma de contedo adequados ao usurio.

42 Para Marion (2002), o valor da informao a diferena entre seu custo e benefcio, onde benefcio o valor econmico incremental ao se tomar uma deciso com base na informao fornecida e custo a atividade de coleta, clculo, armazenamento, comunicao. Nesse sentido,a informao contbil deve ser fornecida desde que o benefcio marginal supere o custo marginal. Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995) a informao pode ser classificada das seguintes formas: 1 - De natureza econmica: quando considera a viso do que seja econmico para a contabilidade (demonstrao do resultado do exerccio, capital e patrimnio). 2 - De natureza financeira: fluxos de caixa, capital de giro, etc. 3 - De natureza fsica: complemento aos valores monetrios (quantidades geradas de produto ou servios, nmero de depositantes num banco, nmero de clientes numa empresa, nmero de funcionrios numa empresa,etc). 4 De natureza de produtividade: quando se refere utilizao mista de conceitos de avaliao (financeiros) e quantitativos (fsicos), como: receita bruta per capita, depsitos por cliente, etc. 5 - De natureza financeira e econmica: constituem o Ncleo Central da Contabilidade. As informaes de natureza fsica e de produtividade so complementares s demonstraes contbeis tradicionais. Segundo Iudcibus e Marion (2002), a informao estruturada significa que a Contabilidade no fornece dados e informaes de forma dispersa e apenas seguindo as solicitaes imediatas dos interessados, mas sim que o faz de maneira estruturada dentro de um esquema de planejamento contbil em que um sistema de informao desenhado, colocado em funcionamento e periodicamente revisto, tendo em vista parmetros prprios. 1.7.1 Qualidade e caracterstica da informao contbil

De acordo com Iudcibus e Marion (2002), a informao contbil, como todo bem econmico, tem um custo e esse custo deve ser sempre comparado com os benefcios esperados da informao. Em ltima anlise, o benefcio esperado de um sistema de informao o valor presente dos lucros adicionais (ou dos fluxos de caixa) que no seriam obtidos caso aquele particular sistema de informao no tivesse sido adotado ou no estivesse disponvel. Os autores ainda colocam da dificuldade de mensurar tal custo

43 benefcio e da no abundncia da aplicao de tais conceitos (custo/benefcio), embora todo gerente/administrador deve ter essa conscincia da comparao entre custo e benefcio de uma informao ou mesmo de um sistema de informaes.

1.7.2 A informao e o valor como feedback

A informao tambm desempenha um importante papel em termos de confirmaes e correes de expectativas anteriores. Para Hendriksen e Breda (1999) raramente as decises so tomadas isoladamente. A informao a respeito do resultado de uma deciso, freqentemente, um dado crucial para a tomada de deciso seguinte. Este tipo de informao geralmente denominado feedback. muitas vezes ilustrado por um termostato, que no apenas decide a que temperatura deve ficar uma sala, mas continua a receber um feedback monitorando a temperatura da sala para ajust-la quando seja necessrio. Em termos ideais,a contabilidade presta um servio semelhante aos

investidores, permitindo que ajustem estratgias de investimento com o passar do tempo. O que se pode fazer em muitas situaes prticas confiar na experincia, no bomsenso, em exemplos de outras empresas, isso considerando empresas bem sucedidas e o grau de complexidade e originalidade de seus sistemas de informao. Segundo Indcibus e Marion (2002) uma maneira de se avaliar a informao contbil, e dessa forma, determinar seu benefcio quando comparada ao custo analisar algumas caractersticas da informao contbil tais como compreensibilidade, relevncia, confiabilidade, comparabilidade, materialidade e tempestividade.

1.7.2.1 Compreensibilidade

A informao contbil precisa ser compreensiva e retratar todos os aspectos contbeis de determinada operao ou conjunto de eventos ou operaes, ou seja, a informao contbil deve ser exposta ao usurio na forma mais compreensvel possvel. No se devem compensar crditos com dbitos, ou direitos e obrigaes. Presume-se que o usurio tenha conhecimento de contabilidade e dos negcios e atividades da Entidade, para habilitar-se a entender as informaes, desde que se proponha a analis-las. A compreensibilidade diz respeito clareza e objetividade com que a informao

44 divulgada, abrangendo elementos de natureza formal (organizao espacial e recursos grficos empregados) e redao e tcnica de exposio utilizadas. Estas devem promover o entendimento integral da informao contbil, sobrepondo-se a quaisquer outros elementos. As informaes contbeis devem ser expressas no idioma nacional, admitindo-se o uso de palavras em outro idioma no caso de manifesta inexistncia de palavra com significado idntico na lngua portuguesa.
Fonte: Hendriksen e Breda (1999); Iudcibus e Marion (2002)

1.7.2.2 Relevncia

Informao relevante a informao pertinente a questo que est sendo analisada, esta pode ser pertinente pelo menos de trs formas: afetando metas, afetando a compreenso e afetando decises. Dessa forma, a relevncia para decises definida como a capacidade que a informao teria de fazer a diferena em uma deciso e essa diferena deveria ser conseguida ajudando os usurios a fazer predies sobre o resultado de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir expectativas anteriores. Alm disso, para que a informao seja til, deve tambm ser oportuna. Dessa forma, o conceito de relevncia permite que se faa um distino til entre informaes e dados, onde a primeira entendida como dado que representa uma surpresa para quem o recebe, mesmo porque a informao deve reduzir a incerteza, transmitir ao responsvel pela deciso uma mensagem como valor superior a seu custo, e possivelmente evocar uma reao por parte do responsvel pela deciso. Dados por sua vez, podem ser traduzidos como medidas ou descries de objetos ou eventos. Dessa forma, um ponto de partida na seleo de dados para apresentao, assegurar que sejam, pelo menos, informao, caso contrrio no podem ser relevantes. (1999).
Fonte: Hendriksen e Breda

1.7.2.3 Confiabilidade

Segundo Hendriksen e Breda (1999), a confiabilidade definida como a qualidade da informao que garante que a informao seja razoavelmente livre de erro e vis e

45 represente fielmente o que visa representar e carrega as seguintes funes: fidelidade de representao, verificabilidade e neutralidade. A fidelidade de representao pode ser entendida da seguinte forma para que algum que confie em informaes, essencial que elas representem fielmente os fenmenos que pretende representar. Exemplo disso, da dificuldade com esta definio do fenmeno, a de que muitas medidas empregadas em contabilidade no possuem interpretao econmica, como por exemplo o preo pago por um ativo no momento de sua aquisio pode ter sido um preo de troca com significado, mas seu valor depreciado 10 anos depois no tem qualquer significado relevante. A verificabilidade vem do latim verus, ou seja, verdade. Nesse sentido, verificar significa estabelecer se verdadeiro, e nesse caso a verdade como medida deve existir separadamente da pessoa que a mensura, no deve ser uma avaliao pessoal. Dessa forma, o contador precisa ainda determinar o valor do que cedido e o valor do que recebido, o valor, assim como a beleza, pode estar nos olhos de quem julga. Dessa forma, resume-se a forma de julgar pela evidncia, em lugar da medida, dizendo que a informao verificvel quando h evidncia objetiva para sustent-la. Fica ainda a dificuldade de definio de tal evidncia, na possibilidade dessa ser uma definio feita de forma pessoal. Ainda o conceito de verificabilidade pode ser demonstrado da seguinte forma: em primeiro importante observar que, mesmo que diversos investigadores utilizam o mesmo mtodo, ou mtodos semelhantes de mensurao de uma atributo, e baseiem suas medidas em evidncia semelhante, ainda provvel que haja valores diferentes dentro de certo intervalo. Se as mensuraes forem isentas de vis pessoal, provvel, mas no necessrio, que uma distribuio de freqncia dessas medias gere uma curva simtrica. Para qualquer nmero dado de observaes ou medidas, portanto, pode ser dito que o grau de objetividade ou verificabilidade depende da disperso dos valores medidos em torno de uma mdia. O termo neutralidade por sua vez, muito prximo, mas no idntico ao termo ausncia de vis. Vis a tendncia de uma medida situar-se mais de um lado que de outro do que representa, em lugar de ter igual probabilidade de ficar em qualquer um dos lados. A neutralidade quer dizer que no h vis na direo de um resultado predeterminado A ausncia de vis ento significa a capacidade de procedimento de mensurao de proporcionar uma descrio precisa do atributo considerado. Como podemos observar na figura seguinte:

46 1.7.2.4 Comparabilidade

De acordo com Hendriksen e Breda (1999), a utilidade da informao significativamente ampliada quando apresentada de maneira que permita comparar uma entidade a outra ou a mesma entidade em datas diferentes, ou seja, a comparabilidade definida da seguinte forma: a qualidade da informao que permite aos usurios identificar semelhanas e diferenas entre dois conjuntos de fenmenos econmicos, onde o primeiro aspecto depende em parte da uniformidade e o segundo da consistncia. A uniformidade foi caracterizada na histria em duas formas, como uniformidade finita e uniformidade rgida. A rgida corresponde recomendao de um mtodo para transaes semelhantes em geral, muito embora possa haver circunstncias especficas relevantes, como o caso da contabilidade de custos, ou seja, da a contabilizao de custos de pesquisa e desenvolvimento. J a uniformidade finita permite que as circunstncias relevantes sejam consideradas, como no caso da contabilizao das provises para perdas, que permite tratamentos diferentes conforme a probabilidade de perda. A principal oposio uniformidade baseia-se em alegaes de que: -Infringiria os direitos e as liberdades fundamentais da administrao; -Colocaria a contabilidade em uma camisa-de-fora de regras e procedimentos que tornariam as demonstraes financeiras menos comparveis; -Impediria o progresso e seria um obstculo e mudanas desejveis. Ao contrrio, os argumentos a favor de certo grau de uniformidade so: -A grande variedade de prticas aceitveis impossibilita ou dificulta a comparabilidade entre empresas diferentes; -A liberdade da administrao para escolher seus prprios mtodos pode introduzir a possibilidade de vis por meios da manipulao da informao divulgada para atender aos interesses dos que controlam a produo dos demonstrativos; -Se o setor privado no tomar providncias para conseguir maior uniformidade, ela poder ser imposta por algum rgo do governo. Como impossvel prever todas as conseqncias econmicas possveis, existe certo mrito na idia de permitir que cada empresa faa suas prprias escolhas, desde que os investidores e os credores no sejam prejudicados. No mnimo, os padres de contabilidade devem exigir apenas a uniformidade finita. Em se tratando da consistncia, este recebe diversas definies. Este termo tem sido

47 utilizado como referncia ao uso dos mesmos procedimentos contbeis por uma dada

empresa ou entidade contbil de um perodo a outro, ao uso de conceitos e procedimentos de mensurao semelhantes para itens afins nas demonstraes de uma empresa, num dado perodo, e ao uso dos mesmos procedimentos por empresas diferentes. A consistncia deve ser interpretada no sentido de divulgao, a cada perodo, de toda informao necessria e relevante para que os usurios possam fazer predies. Transforma-se assim num dos meios para conseguir relevncia e no uma meta em si mesma.Tal como ocorre com a uniformidade, a consistncia de divulgao mais importante do que a consistncia de procedimentos.
Fonte: Hendriksen e Breda (1999)

1.7.2.5 Materialidade

Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995), esta qualidade da informao assemelhase a relevncia, esta por sua vez implica na apresentao de toda a informao que possa ajudar na predio dos tipos de informao exigidos pelos processos de tomada de deciso, e a materialidade tambm tem sido utilizada para ajudar a determinar o que deve ser divulgado para fins genricos e indeterminados, ou seja, a informao pode ser considerada material, e por tanto sua divulgao necessria, caso o conhecimento dessa informao seja importante para os usurios dos relatrios contbeis. A materialidade tambm pode ser encarada como uma restrio determinada pela incapacidade, por parte de um usurio em especfico, de lidar com um elevado grau de informaes, uma vez que, uma informao que importante para determinada deciso, e esta possui grau elevado de detalhamento, e, sendo uma das funes do contador, sintetizar dessa massa de dados e, de forma clara, informaes de maior materialidade, que possibilitem uma boa predio, que auxilie a tomada de deciso. A materialidade impe limitaes ao que deve ser divulgado. Os tipos de itens nos quais pode haver materialidade para a deciso de divulgar ou no incluem: 1 Dados quantitativos, tais como os itens que afetam o lucro lquido e a avaliao de ativos. 2 O grau de agregao de dados quantitativos nas demonstraes formais. 3 Dados quantitativos que no podem ser estimados com preciso suficiente para incluso nas demonstraes.

48 4 Aspectos quantitativos que devem ser divulgados por meio de frases ou sentenas descritivas. 5 Relaes especiais entre a empresa e indivduos ou grupos especficos, afetando os direitos e interesses de outros indivduos ou grupos. 6 Planos e expectativas relevantes da administrao.
Fonte: (Iudcibus, Martins e Gelbcke, 1995)

1.7.2.6 Tempestividade

A informao contbil deve chegar ao conhecimento do usurio em tempo hbil para que possa utiliz-la para seus fins. De acordo com Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995), nas informaes preparadas e divulgadas sistematicamente (demonstraes contbeis), a periodicidade deve ser mantida. Caso contrrio, divulgar razes junto com a prpria informao.

1.8 Metodologia de mensurao e finalidade da contabilidade

Na metodologia de mensurao, a contabilidade rene tanto o social quanto o quantitativo, pois seus critrios de avaliao envolvem muitas vezes subjetividade e incerteza, do prprio ambiente social e econmico no qual as entidades esto operando. No entanto, quanto finalidade da contabilidade, trata-se de uma cincia social, pois que suas avaliaes do progresso das entidades, possibilita conhecer-se a posio de rentabilidade e financeira, e de forma indireta auxilia o processo de tomada de decises e a aumentar a riqueza da entidade. Da mesma forma, materializa-se atravs da equao onde (Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido).
Fonte: (Iudcibus, Martins e Gelbcke, 1995)

1.9 Processo de tomada de deciso

Para Iudcibus, Martins e Gelbcke, (1995)$, a contabilidade busca auxiliar o usurio no processo de deciso para tal, as empresas devem evidenciar ou divulgar todas aquelas informaes que contribuem para a adequada avaliao de sua situao patrimonial e de resultados, permitindo inferncias em relao ao futuro. As informaes que no estiverem

49 explcitas nas demonstraes devem constar em Notas Explicativas ou Quadros Complementares. Da mesma forma, a contabilidade tem estreito relacionamento com os aspectos jurdicos os quais, muitas vezes no conseguem retratar a essncia econmica. Buscando bem informar, a contabilidade deve seguir a essncia ao invs da forma. Segundo Hendriksen e Breda (1999), um enfoque Prescritivo - Os tericos da contabilidade, partindo do trabalho dos economistas, desenvolveram uma teoria a respeito de como indivduos racionais devem tomar decises. A teoria considera a incerteza e as situaes que envolvem mais de uma pessoa. Essencialmente, supe-se que as pessoas, ao decidirem, maximizam suas funes de utilidade esperada e revem suas estimativas. Um enfoque Descritivo - Do ponto de vista positivo, os contadores tm utilizado o enfoque prescritivo para gerar hipteses a respeito de comportamento num nvel agregado. Os contadores comportamentalistas tm avaliado as hipteses do enfoque prescritivo. As evidncias empricas so conflitantes apiam o enfoque prescritivo no nvel agregado, mas no no nvel individual. Um Enfoque tico - Em termos de fundamentos, o enfoque prescritivo depende da teoria utilitarista. A teoria de direitos e a teoria da justia oferecem algumas alternativas teis. A tica define as decises que so aceitveis e , portanto, um aspecto importante da teoria de deciso.

2 RECEITAS, DESPESAS, PERDAS E GANHOS 2.1 Receitas

Segundo Iudcibus e Marion (1999), a receita definida como o acrscimo de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de entrada de ativos ou decrscimos de exigibilidades e que redunda num acrscimo do patrimnio lquido, outro que no o relacionado a ajustes de capital.... Uma receita resultado operacional (receitas de vendas) ou mesmo receitas no operacionais, da atividade da empresa na gerao de produtos ou servios teis ao mercado. Assim, no haveria receita operacional se a empresa no gerasse ou produzi-se, utilizando seus recursos, produtos ou servios. Dessa forma, pode-se dizer que receita fluxo de produtos ou servios durante um determinado perodo contbil. Para os autores, receita a expresso monetria validada pelo mercado produo

50 de bens e servios da entidade, em sentido amplo, em determinado perodo . Para Greco, Arend e Gartner (2007), considera-se receitas de uma empresa os valores recebidos (dinheiro) ou com direitos a receber, provenientes de suas atividades. De acordo com os autores, quando o recebimento provocar um aumento do ativo ou uma reduo do passivo, no ser uma receita, uma vez que as receitas refletem positivamente o patrimnio lquido. Dessa forma, considerando que uma empresa tenha realizado venda de determinada mercadoria, se vista, recebe dinheiro e aumenta ativo, se a prazo, ter direito a receber, tambm aumentando o ativo, porm, se a receita for, por exemplo, da obteno de um emprstimo, no se pode considerar uma receita, uma vez que aumenta o ativo com a entrada do dinheiro, a obrigao de pagamento do emprstimo aumentar o passivo. O efeito no patrimnio de provocar aumento de ativo (ou diminuio de passivo), resultando em aumento do patrimnio lquido. Ainda, sabe-se que para reconhecer uma receita no necessrio que o produto ou servio tenha sido completamente transferido ou realizado, embora seja a situao mais comum, dessa forma, diz-se que a receita o resultado da aceitao pelo mercado do esforo de produo da empresa. De acordo com IASB - International Accounting Standards Board (criado em 1 de abril de 2001, organizao internacional sem fins lucrativos que publica e atualiza as Normas internacionais de contabilidade IAS / IFRS em lngua inglesa. )Receita o ingresso bruto de dinheiro, contas a receber ou outros valores que surgem no curso das atividades normais de uma empresa pela venda de mercadorias, prestao de servios e pelo uso por terceiros de recursos da empresas, geradores de juros, royalties e dividendos. Ainda: o acrscimo de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de entrada de ativos ou decrscimos de exigibilidades e que redunda num acrscimo do patrimnio lquido, outro que no o relacionado a ajustes de capital. Para FASB - Financial Accounting Standards Board (Associao de direito privado sem fins lucrativos, responsvel pela padronizao contbil das companhias americanas) (1980) Receitas so entradas ou outros aumentos de ativos de uma entidade, ou liquidao de seus passivos (ou a combinao de ambos), durante um perodo, proveniente da entrega ou produo de mercadorias, prestao de servios, ou outras atividades que constituem as principais operaes em andamento da entidade. Ainda, de acordo com IBRACON (1998) Receita corresponde a acrscimos nos ativos ou decrscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com princpios de

51 contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o Patrimnio Lquido. Segundo Iudcibus Marion (2002) Receita - Valor monetrio, em determinado perodo, da produo de bens e servios da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo perodo, validada, mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acrscimo de Patrimnio Lquido e simultneo acrscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decrscimo do ativo ou do patrimnio lquido, caracterizado pela despesa. Hendriksen, quando descreve o conceito de Valor A receita, independente de como seja definida, deve ser medida, termos ideais, pela valor de troca do produto ou servio da empresa. O valor de troca representa o valor de caixa, ou o valor presente de direitos monetrios a serem recebidos, em conseqncia da transao que gera a receita. O autor tambm descreve o conceito de receita operacional, esta por sua vez somente deve englobar a parcela proveniente do produto principal e dos co-produtos da empresa (ou servios). Nesse sentido, apenas os produtos e servios que constituem finalidade fundamental da empresa deveriam ser includos na categoria de receita operacional. Dessa forma, a receita ligada produo de bens e servios em sentido amplo, seu valor final validado pelo mercado e, teu seu valor relacionado a perodo de tempo De acordo com Iudicbus (2002) Embora reconhea que o esforo para produzir receita provoca despesas, no subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lanamento da despesa.

2.1.1 Receita operacional e no operacional

De acordo com Greco, Arend e Gartner (2007), Ser classificado como receita operacional o produto proveniente das atividades principais ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica. Receitas no-operacionais so provenientes de transaes no includas nas atividades principais ou acessrias que constituem objeto do negcio, por exemplo, o montante obtido na alienao de bens ou direitos integrantes do ativo permanente.

52 2.1.2 Dedues de receita operacional

Deve-se deduzir da receita operacional todas aquelas diminuies do patrimnio lquido que na verdade so ajustes da receita operacional bruta. Impostos proporcionais a receita Descontos comerciais (desde que contabilizado separadamente) Devolues e abatimentos de vendas Despesas de transporte de vendas (do vendedor) Comisses sobre venda (% fixo sobre o volume de faturamento) proviso para devedores duvidosos. Segundo o IASB o reconhecimento da receita acontece quando satisfeitas as trs seguintes condies: - pode ser medida com segurana; - provvel que os benefcios econmicos da transao fluam para a empresa; - os custos (incorridos e futuros) podem ser medidos de modo confivel. Em relao aos bens: - os riscos relevantes e benefcios foram transferidos para o comprador; - no h ingerncia contnua pelo vendedor sobre os bens vendidos; - no h controle efetivo sobre os ativos vendidos. Para o Ibracon, em geral, a receita obtida quando os seguintes fatores acontecem: - o processo de realizao de receita est virtualmente completo; - a transao ocorreu. Em relao aos bens, a receita reconhecida na data da venda que corresponde normalmente, data na qual a propriedade do bem foi transferida ao comprador. A venda de produtos e servios normalmente reconhecida quando a nota fiscal emitida. - entrega do bem/servio Em geral, representa o registro da receita. No momento da entrega, a certeza, os custos e as despesas so quase que totalmente conhecidos. At mesmo com base em dados histricos possvel estimar despesas extraordinrias de cobranas e despesas com garantias. - antes entrega do bem/servio ( exceo ) Acontecem normalmente quando se trata de servios, onde o montante da receita determinado por contrato ou acordo. Mesmo que o montante no seja faturado, cria-se um direito vlido contra o cliente/inquilino. Como

53 exemplos podem-se citar: alugueis de longo prazo, comisses de vendas, contratos de longo prazo (construo civil) etc. - depois entrega do bem/servio ( exceo ) Acontecem normalmente em dois casos, quando impossvel medir com preciso razovel os ativos recebidos em troca da transao e, quando provvel que haja despesas adicionais significativas associadas a transao, e estas no podem ser estimadas com preo razovel.

2.2 Despesas

Pode-se conceituar despesa como o sacrifcio de ativos realizado para obteno de receitas. Como exemplo, pode-se citar despesas de materiais na realizao de servios de reparos de mquinas de lavar em empresa que se dedique a esta atividade especfica, da mesma forma, pode-se citar os salrios do pessoal diretamente relacionado aos servios de conserto. Para Greco, Arend e Gartner (2007), despesas de uma companhia so os gastos, desembolsados ou devidos por ela, necessrios para o desenvolvimento de suas operaes. Os gastos devidos so aqueles que ainda no foram desembolsados, mas que j ocorreram, e desembolso, por sua vez, significa entregar dinheiro a algum por algum motivo. Como exemplo, as despesas com gasolina efetuadas durante um ms, e cujas as notas sero apresentadas para pagamento ao final do perodo, representam um gasto no desembolsado, mas j devido. Tambm De acordo com Iudcibus (2003) Despesa, em sentido restrito, representa a utilizao ou consumo de bens e servios no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, presente ou que sero realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer que o grande fato gerador de despesa o esforo continuado para produzir receita, j que tanto despesa conseqncia de receita, como receita pode derivar de despesa, ou melhor dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros). Ressalte-se, todavia, que quando bens ou servios so consumidos na produo de bens que ainda no deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, no se caracterizando, ainda, a despesa ou o custo de perodo Segundo HENDRIKSEN (1999) despesas so ...sadas ou outros usos de ativos ou

54 ocorrncias de passivos (ou ambos) para a entrega ou produo de bens, a prestao de servios, ou a execuo de outras atividades que representam as operaes principais em andamento da entidade. Ainda conceitua Definidas mais precisamente, as despesas constituem o uso ou consumo de bens e servios no processo de obteno de receitas. Para Iudcibus e Marion (2002), a despesa um sacrifcio de ativos realizado em troca da obteno de receitas (cujo montante, espera-se, supere os das despesas) s vezes, esse sacrifcio so incorridos em funo de e diretamente atribuveis obteno de uma receita especfica; p.ex.: as despesas de materiais com a execuo de servios de reparos de televisores, numa empresa que se dedique a tal atividade De acordo com o IBRACON, que compara despesas com os princpios contbeis, a despesa corresponde a decrscimo de ativo ou acrscimo nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidades com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades, e que possam alterar o patrimnio lquido. Ainda, conceitua: Decrscimo nos ativos e acrscimo nos passivos, designados como despesas, so relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigaes. O CPV uma despesa, porque o resultado lquido da venda uma mudana no PL. Por outro lado, a exigibilidade incorrida na compra de um ativo no despesa. Despesa no operacional Corresponde ao evento econmico diminutivo ao PL, no associado com a atividade principal da empresa, independentemente da sua freqncia. Como exemplo, as despesas de capital correspondentes a transaes com imobilizado ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa. Despesas so determinadas pela aplicao dos princpios de apropriao e de associao entre custos e receitas. Quando for reconhecida a receita, deve, tambm, ser reconhecido o custo ou despesa que lhe corresponda. O instante no qual receitas e despesas so reconhecidas tambm o instante em que h mudanas nos valores do patrimnio lquido. Em se tratando do registro Inicial e seus efeitos, realizao e reconhecimento de despesas, pode-se dizer que dentro dos princpios de registro inicial, realizao e reconhecimento de despesas, os ativos so, geralmente, registrados nos livros e apresentados nas DCs ao custo de aquisio, corrigidos quando necessrios e aplicvel, ou

55 pela parte a amortizar ou a depreciar. Na venda, a diferena entre o valor de realizao e a parcela a depreciar do custo de aquisio, corrigido (valor residual), reconhecida como um aumento (ou decrscimo) no PL da empresa. HENDRIKSEN (1999), quando trata das despesas incorridas em um nico exerccio, coloca: Despesas e perdas so geralmente reconhecidas quando benefcios econmicos de uma entidade so consumidos na entrega ou produo de bens, prestao de servios ou outras atividades que formam suas operaes principais, ou quando se espera que ativos previamente reconhecidos proporcionem benefcios menores. J se tratando das despesas de vrios exerccios sociais (Gastos Diferido), o IBRACON, descreve que quando a Entidade procede a um pagamento que ir beneficiar a mais de um exerccio social, o pagamento deve ser registrado em conta patrimonial de Ativo (Ativo Circulante - Despesas do Exerccio Seguinte). Exemplo disso pode-se citar o pagamento vista de um prmio de seguro vlido para 12 meses, ou mesmo o pagamento a vista de uma assinatura de revista. A Lei das S/A descreve em seu art.187, em relao ao princpio do confronto das despesas com as receitas e com os perodos contbeis, quando trata da determinao do resultado do exerccio em que sero computados as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Assim, de acordo com esse princpio, tem-se que toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem .... Da mesma forma, o art. 9 da Resoluo 750/93 do CFC descreve que as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 4 - Consideram-se incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico do ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. De acordo com Iudcibus, despesa a utilizao ou consumo de bens e servios no

56 processo de produzir receitas Segundo FASB: Sadas ou outros usos de ativos ou ocorrncias de passivos (ou ambos) para a entrega ou produo de bens, a prestao de servios, ou a execuo de outras atividades que representam as operaes principais em andamento da entidade As despesas podem ser classificadas de acordo com os seguintes tipos:

Relacionadas com a receita operacional

Diretamente Indiretamente

Relacionadas com a continuidade da entidade

2.3 Perdas

De acordo com Iudcibus (2004) as perdas tratam-se do efeito lquido desfavorvel que no surge das operaes normais do empreendimento. A definio de despesa inclui as perdas que incluem itens que tambm impactam ativo e patrimnio lquido da mesma forma como as despesas, podendo surgir no curso da atividade normal da empresa e sendo normalmente imprevisveis. Assim, deveramos registr-las no perodo em que se torna claro que determinado ativo prover menor soma de benefcios futuros para a empresa do que sua avaliao possa indicar. De acordo com o Marion ( 2002) as perdas incluem itens que impactam ativo e Patrimnio Lquido da mesma forma que as despesas e que podem ou no surgir no curso da atividade normal da empresa. Assim, as perdas incluem tambm itens como desastres, inundaes, fogo, etc., ou desincorporao de ativos imobilizados. Assim, as despesas podem ou no surgir no curso da atividade principal da empresa, ao contrrio das despesas no tem valor compensante e devem ser apresentados segregados das despesas normais (manuteno do valor preditivo da DRE).

2.4 Ganhos

De acordo com Marion (2002), ganhos representam itens no recorrentes(repetitivos) que tm o mesmo efeito lquido no patrimnio, mas que podem ou no surgir na atividade

57 normal de uma empresa, ao passo que a receita sempre surge de atividades normais. Entretanto, como o efeito no patrimnio o mesmo, no se excluem os ganhos no tratamento desse item, embora, s vezes, no estritamente operacionais(como no caso de uma aplicao financeira, que gera receita financeira). Para Iudcibus (2004), um ganho representa um resultado lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais do empreendimento. Ainda, Iudcibus (2004): No que se refere ao momento de seu reconhecimento, semelhante ao da receita; os contadores so mais rigorosos na aplicao do critrio da realizao no caso de ganhos do que no caso de receitas (....) considera-se ou tudo como ganhos (o que j confere o carter de no-usualidade, no-recorrncia ou no operacionalidade) ou denomina-se tudo de receita extraordinria ou no operacional (ou eventual)

3 ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

O patrimnio constitudo por valores positivos, este denominado ativo que formado pelos bens e direitos, e por valores negativos denominado de passivo, este por sua vez formado pelas obrigaes. A diferena positiva do ativo sobre o passivo o capital, conhecido como patrimnio lquido que aparece no passivo, para completar a igualdade entre o total do ativo e o do passivo, resultando na equao patrimonial. Dessa forma, o patrimnio de uma empresa ou pessoa fsica assim pode ser entendido: Capital Prprio = Bens + Direitos Obrigaes

3.1 Ativo

De acordo com a Resoluo CFC 847/99 O ativo compreende as aplicaes de recursos representados por bens e direitos. Para Iudcibus e Marion (1999), as empresas fazem uso de seus ativos para manuteno de suas operaes, visando a gerao de receitas capazes de superar o valor dos ativos sacrificados. Isso significa que em todas as aplicaes, existe o objetivo e a esperana imediata ou mediata de garantir um fluxo de caixa, no futuro. Assim, pode se descrever o ativo como algo que possui um potencial de servios para a entidade, que lhe capacita de forma direta ou indireta, imediata ou no futuro, a gerar fluxos de caixa. Dessa forma, estoques invendveis no devem figurar no ativo

58 porque no so capazes de gerar fluxos de caixa futuros. Esse fato est relacionado intimamente ao Postulado da Continuidade da Entidade. Observa-se que o aspecto da gerao de caixa muito importante na conceituao de um ativo, pois no momento em que se resolve iniciar uma atividade so transferidos recursos com o objetivo de que a gerao de caixa seja suficiente para proporcionar aos investidores lucros superiores queles que obteriam com recursos aplicados a outra atividade. Francisco DAuria (1958), apud Iudcibus define como o conjunto de meios ou a matria posta disposio do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade ... tem em vista Para Iudicbus: ...vontade que a avaliao represente a melhor quantificao possvel dos potenciais de servios que o ativo apresenta para a entidade. De acordo com Favero et al (1997) para ser considerado ativo, necessrio preencher 4 caractersticas simultaneamente: A Bens ou direitos - So bens para a empresa todo material, mvel ou imvel, de que dispem, com o qual executa suas atividades para obteno de seu objetivo-fim. So exemplos de bens, os estoques, os veculos, mquinas, equipamentos, imveis etc. So direitos aqueles valores que a empresa poder dispor em prazo imediato ou futuro buscando obter seu objetivo-fim. Podem ser decorrentes ou no de sua atividade principal e podero ser convertidos em dinheiro. So representados por duplicatas a receber, marcas e patentes etc. B Propriedade - Para se ter a propriedade necessrio se ter o legtimo poder de decidir sobre o destino do objeto em questo. Propriedade: direito de usar, gozar e dispor de bens, e de reav-los do poder de quem quer que injustamente o possua (...) e Proprietrio:...aquele que tem a propriedade de alguma coisa, que o senhor dos bens. Da mesma forma, para ser proprietrio necessrio que se tenha posse, dessa forma, podemos estar de posse de qualquer bem ou direito sem no entanto, sermos seu proprietrio, assim como podemos ser proprietrio de determinado bem ou direito sem termos sua posse. Ex.: meracdorias adquiridas que ainda se encontram em poder da transportadora, mquinas encaminhadas a outras empresas para consertos etc. C Mensurvel em dinheiro - Qualquer bem ou direito para ser considerado ativo deve ser mensurvel em dinheiro. Bem ou direito que no tenha possibilidade de ser avaliado em dinheiro no traz qualquer expectativa de obteno de resultado. Como exemplo, um veculo que pela capacidade de gerao de servio, possui um valor comercial,

59 sendo dessa forma, mensurvel em dinheiro. Porm, se este veculo no tenha mais capacidade de gerao de caixa nem possua valor comercial, j no pode mais ser considerado um ativo, dessa forma, a capacidade de gerao de caixa fato determinante pela definio ou no de um ativo. D Benefcios presentes ou futuros - Para ser considerado ativo, necessrio que o bem ou direto possa trazer benefcios no presente ou no futuro para a empresa, ou seja, tenha potencial para gerao de caixa. Um veculo ou mquina em condies de trabalho certamente trar benefcios para a empresa. No entanto, se esse veculo ou mquina estiver totalmente destrudo, no poder ser considerado ativo, pois no trar benefcios para a empresa. O valor de uma duplicata a receber s trar benefcios se houver expectativa de recebimento. Caso seja incobrvel, deixar de ser um ativo. O ativo representa o conjunto de bens e direitos da entidade e demonstra a parte dos valores positivos do patrimnio, tudo aquilo que a entidade possui ou que ela tem a receber de terceiros. Conceituando bens e direitos, tem-se que bem qualquer coisa que satisfaz a necessidade humana e que pode ser avaliado economicamente. Os bens so divididos em: tangveis que representam os bens materiais (tm forma fsica e so palpveis) e intangveis que tm como principal caracterstica a inexistncia como coisa e seu valor vinculado a um bem tangvel ou a uma determinada situao da empresa (so incorpreos e no palpveis). Por sua vez, direto entendido como o ato da pessoa ou empresa ceder algum bem ou servio em troca do pagamento no imediato, originando um direito correspondente. Portanto representa os bens da empresa que esto em mos de terceiros, como os crditos a receber de terceiros.

3.1.1 Natureza do ativo

De acordo com Favero (1997) et al ...entende-se como ativo os meios de que a administrao dispe para atingir os objetivos propostos. Portanto, so todos os bens e direitos de propriedade da empresa, expressos em moeda, e que representam benefcios presentes ou futuros para a empresa. As contas do ativo representam os bens e direitos da empresa e, por conveno, so consideradas de natureza devedora (ou positiva). Assim, qualquer lanamento a dbito aumentara o saldo das contas do ativo e qualquer lanamento a crdito diminuir seu valor. Assim tem-se a seguinte situao:

60 Contas do ativo Lanamento dbito = aumenta ativo Lanamento crdito = diminui ativo O ativo tambm possui contas de natureza credora, que so as contas retificadoras do ativo, como por exemplo, a proviso para devedores duvidosos, depreciao acumulada, amortizao acumulada, proviso para desvalorizao de estoque etc. Nesses casos a situao a seguinte: Contas retificadoras do ativo Lanamento dbito = diminuies do ativo Lanamento crdito= aumento do ativo

3.1.2 Mensurao/Avaliao do Ativo

Para Hendriksen e Breda (1999), mensurao o processo de atribuio de valores monetrios significativos a objetos ou eventos associados a uma empresa, e obtidos de modo a permitir agregao (tal como na avaliao total de ativos) ou desagregao, quando exigidas em situao especficas. Exemplos de objetos incluem contas a receber, instalaes e equipamentos e dvidas a longo prazo; exemplos de atividades incluem vendas de produtos e servios e pagamentos de dividendos (dividendos correspondem parcela de lucro distribuda aos acionistas, na proporo da quantidade de aes detida, apurado ao fim de cada exerccio social). Antes que a mensurao possa ser feita, porm, precisa ser selecionado um atributo especfico a ser medido. No caso do contas a receber os atributos escolhidos poderiam incluir o n de R$ a serem recebidos e a data esperada de recebimento. Atributos de instalaes e equipamentos poderiam ser a capacidade fsica de produo, o dispndio de recursos no ato da aquisio, ou os recursos necessrios para repor os ativos no presente momento. Em funo do Postulado da Continuidade, os ativos so normalmente avaliados por algum tipo de valor de custo (valor de entrada), considerados mais adequados do que os valores de sada como base geral de avaliao. Nesse sentido, de acordo com Hendriksen e Breda (1999), existem alguns critrios, onde valores de entrada representam o volume de caixa, de dinheiro ou o valor de alguma outra forma de compensao pago quando um ativo ou seu servio ingressam na empresa por meio de uma troca ou converso. Os valores de entrada podem basear-se em trocas passadas, correntes ou futuras esperadas. Os valores

61 de sada representa o volume de caixa, ou o valor em algum outro instrumento de pagamento, recebido quando um ativo ou seu servio deixa a empresa por meio de troca ou converso. Tem-se assim: Valores de entrada Passado Corrente Futuro custo histrico custo de reposio custos esperados de reposio Valores de sada preos de venda passados preos correntes de venda valor realizvel esperado

3.1.2.1Custo Histrico Original

De acordo com Favero et al (1997), os ativos devero ser registrados pelo valor constante na nota fiscal ou no documento que lhe deu origem. Os bens devero ser acrescidos de todos os gastos necessrios para coloca-los em condies de uso, produo ou comercializao. Essa forma de avaliao do ativo a valor de entrada se identifica com o princpio do custo original. Hendriksen apud Iudcibus (1997) reconhece que uma das mais fortes razes da adoo generalizada do custo histrico tem sido sua estreita relao como o conceito de realizao da receita na mensurao do lucro. De fato, um lucro baseado em valores histricos totalmente realizado, tanto na parte operacional quanto na dos ganhos. Trata-se do valor original da transao, isto , o preo pelo qual foi adquirido o ativo. O custo histrico apresenta uma vantagem que a sua objetividade. O Custo Histrico Original representa o sacrifcio financeiro no momento da sua aquisio Para Hendriksen e Breda (1999) Uma das mais fortes razes da adoo generalizada do custo histrico tem sido sua estreita relao com o conceito de realizao da receita na mensurao do lucro.

3.1.2.2 Custo Histrico Corrigido

Forma em que os ativos so registrados da mesma forma que o custo histrico original, porm, em funo das oscilaes do poder aquisitivo da moeda, esses ativos podem

62 ser reajustados de acordo com determinados indexadores. o fato de corrigir o custo histrico original por algum ndice que reflita a variao do poder aquisitivo mdio geral da moeda. Nos pases que enfrentam altas taxas de inflao aparece como uma alternativa importante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de correo e pela relevncia da informao. Como exemplo, pode se citar onde Custo histrico de R$ 100,00 em t1, considerando a inflao de 20%, em t2, o custo histrico corrigido seria de $120,00. Quando se trata do custo histrico corrigido no estado em que se encontra, onde o valor residual do bem corrigido pela inflao, tem-se a seguinte situao: Um bem adquirido em t0 por $1.000,00, considerando uma taxa de depreciao de 10% e inflao anual de 50%, teramos ao final de t1 o valor original corrigido no estado em que se encontra de $1.350,00. Ou seja, R$ 1.000,00 mais 50% = R$ 1.500,00, menos 10% = 1.350,00.

3.1.2.3 Custo de reposio

Iudcibus e Marion (1999) entendem que este tipo de custo pode ter vrias conceituaes, dependendo da data em que se faz a reposio de um ativo por outro em estado de novo. O custo de reposio:

1 - leva em considerao a flutuao especfica dos preos; 2 - permite que se tenha uma idia aproximada de quanto seria preciso investir para montar uma empresa fisicamente equivalente; 3 - permite uma separao no lucro bruto, na DRE, da parcela que se refere puramente a fatores de variao do preo especfico do ativo daquela puramente operacional. Dessa forma, pode-se dizer que o custo de reposio representa quanto se gastaria para repor um ativo na condio em que se encontra. Como exemplo, pode se citar, quanto valem a matria-prima para a produo de um bem numa determinada data, onde o bem produzido em t0 por R$ 10.000,00. Taxa de depreciao de 10%aa, ao final do ano t1 teramos $ 9.000,00. Entretanto, os insumos necessrios para a sua produo, em t1, seria de $ 9.500,00.

63 3.1.2.3.1 Custo de reposio no estado de novo

Quando um bem novo produzido ou adquirido, que possui caractersticas tcnicas diferentes, embora prestando servios equivalentes, exemplo uma mquina de costura Y adquirida em 1980 e outra mquina, da mesma marca e modelo Y, ou mesmo modelo diferente, adquirido em 2007.

3.1.2.3.2 Custo de reposio no estado em que se encontra

Quanto custa hoje o bem adquirido no passado? (levando em considerao os desgastes e os atrasos tecnolgicos). Nesse caso, quanto custa, em 2007, a mquina de costura Y adquiridA em 1980?

3.1.2.4 Custo de reposio corrigido

Em se tratando de conceitos, no h diferena entre o anterior. O que ocorre uma homogeneizao das demonstraes contbeis em termos de poder aquisitivo de uma mesma data. Por exemplo: O valor de reposio de um ativo em TO R$ 10.000 e em T1 R$ 15.000 e a taxa de inflao do perodo de 40%. Para que seja possvel comparar T0 com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 40%. Assim tem-se: Valor de Reposio em T1 Valor de Reposio em T0 corrigido Valorizao Real $ 15.000 $ 14.000 $ 1.000

o custo de reposio em t0 corrigido pela variao do poder aquisitivo da moeda para t1, assim este valor normalmente ser diferente do custo de reposio em t1, dessa forma, se o custo de reposio de R$100,00 em t0 e uma inflao anual de 50% em t1. Logo, o custo de reposio corrigido para t1 de $150,00.

3.2 Passivo

De acordo com Hendricksen e Breda (1999) o passivo compreende obrigaes ou

64 compromissos de uma empresa no sentido de entregar dinheiro, bens ou servios a uma pessoa, empresa ou organizao externa em alguma data futura. Segundo a Resoluo CFC 847/99, o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros Para Iudcibus e Marion (2002), uma caracterstica essencial de uma exigibilidade que a empresa tem obrigao no momento da avaliao. Uma obrigao o dever ou a responsabilidade de agir ou de cumprir de uma certa forma. As obrigaes podem ser legalmente executveis como conseqncia de um contrato restritivo (obrigatrio) ou algum requisito estatutrio ou legal, como exemplo, os valores a pagar correspondentes a bens e servios recebidos. Assim, tem-se que o passivo representa as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com terceiros, provenientes de transaes passadas, realizadas a prazo, com data de vencimento e beneficirio certo e conhecido, sendo que as contas do passivo representam os valores negativos do patrimnio. No grupo do passivo, est includo o capital prprio, apesar de no ser uma obrigao do patrimnio, porm, atende a necessidade da contabilidade para garantir a igualdade entre os dois grupos (ativo e passivo). O passivo abrange ento o capital de terceiros (obrigaes) e o capital prprio e suas variaes, sendo que as obrigaes constituem-se em ato da pessoa ou empresa dispor de algum bem ou servio e que em troca destes originam um compromisso futuro de pagamento, representado por um documento, como as duplicatas a pagar.

3.2.1 Natureza do passivo

As contas do passivo representam as obrigaes da empresa e, por conveno, so de natureza credora. Dessa forma, tem-se: Contas do Passivo Lanamento dbito= Diminui passivo Lanamento crdito= Aumenta passivo Em relao a natureza de passivos, de acordo com Hendricksen e Breda (1999), passivos so sacrifcios futuros provveis de benefcios econmicos resultantes de obrigaes presentes. O patrimnio dos acionistas o que sobra aps subtrair o passivos de ativos. Algumas das complicaes envolvidas na aplicao da definio de um passivo na

65 prtica so ilustrados pelos contratos compensveis unilateralmente. As caractersticas especficas dos passivos incluem as seguintes: - a obrigao deve existir no presente momento. Atualmente, vista como resultante de uma transao. Pode ser decorrente da aquisio de bem ou servios, de perdas j sofridas pelas quais a empresa responsvel, ou d expectativa de perdas com as quais a empresa se comprometeu. - obrigaes e deveres eqitativos e construtivos devem ser includos, caso sejam baseados na necessidade de realizao de pagamentos futuros para manter boas relaes negociais ou estejam de acordo com prticas negociais normais. - no pode haver nenhuma liberdade para evitar o sacrifcio futuro. No necessrio que o valor da obrigao seja conhecido com certeza bastando que o sacrifcio futuro seja provvel. - normalmente deve haver um valor de vencimento determinvel ou a expectativa de que seja exigido um pagamento de valor determinado com base em estimao razovel numa data futura especfica, muito embora o momento exato no seja conhecido atualmente. O momento de pagamento pode ser prolongado com a substituio por novos passivos, ou a obrigao pode ser encerrada por meio da substituio por aes da empresa. A prorrogao ou converso repetida da dvida no nega sua classificao inicial como passivo. - normalmente o beneficirio do pagamento seria conhecido ou identificvel especificamente ou como grupo. Entretanto, desde que se torne identificado at a data de vencimento, no necessrio que o devedor conhea sua identidade ou que o credor reconhea seu dinheiro ou tenha conhecimento dele no presente momento. Ainda, Hendricksen e Breda (1999), resumem as trs caractersticas essenciais do passivo: - contem uma obrigao ou responsabilidade presente com uma ou mais entidades, prevendo liquidao pela transferncia futura provvel ou pelo uso de ativos numa data especificada ou determinvel, na ocorrncia de um evento predeterminado, ou assim que seja solicitada. - a obrigao ou responsabilidade compromete dada entidade permitindo-lhe pouca ou nenhuma liberdade para evitar o sacrifcio futuro. - a transao ou outro evento que obriga a entidade j ocorreu.

66 3.2.2 O reconhecimento e a mensurao/avaliao do Passivo

Segundo Hendriksen apud Iudcibus (1997, p.141) o reconhecimento de uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da transao a incorrncia de uma despesa, o reconhecimento de uma perda ou do recebimento por parte da empresa de um ativo especfico. Trata-se uma obrigao da empresa no momento da avaliao. Esta pode ser legalmente executvel em caso de no pagamento. Decorre normalmente de prticas comerciais usuais. Assim, as exigibilidades originam-se em funo de transaes j ocorridas (no passado), ou seja, deve-se diferenciar uma obrigao presente e comprometimento futuro. Dessa forma, quando uma entidade planeja-se para adquirir ativos no futuro, no caracteriza uma exigibilidade no presente, que s surgir quando o ativo for entregue. Porm, algumas exigibilidades que somente podem ser mensuradas utilizando-se certo grau de estimativa, como o caso das provises. De acordo com Hendricksen e Breda (1999), para que um passivo aparea em uma demonstrao de posio financeira, preciso que seja reconhecido e medido. Assim, uma obrigao deve ser reconhecida como passivo quando satisfaz quatro critrios gerais: 1 corresponde a definio do passivo 2 mensurvel 3 - relevante 4 precisa. Para Iudcibus (2002) o problema principal do passivo no reside em sua avaliao, mas em quando reconhec-lo e registr-lo. De acordo com Favero et al (1997), o reconhecimento de uma exigibilidade depende tambm do reconhecimento de uma ativo ou despesa. Se adquirimos estoque de mercadorias a prazo, haver um aumento do ativo pelo valor das mercadorias adquiridas, porm, em contrapartida, haver um aumento do passivo por assumir uma obrigao que dever ser paga num prazo determinado. A realizao de uma despesa deve provocar uma diminuio do ativo (se a vista) ou aumento do passivo (se a prazo). O momento correto para o reconhecimento do passivo o do fato gerador, devendo ser mensurado em moeda da data de ocorrncia desse fato. No balano as contas do passivo devem ser dispostas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa e sero avaliados pelos seguintes critrios, de acordo com o art. 184 da Lei 6.404/76:

67 a. as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor utilizado at a data do balano; b. as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moedas nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; c. as obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.

3.3 Patrimnio Lquido

De acordo com Iudcibus e Marion (2002), o patrimnio lquido evidencia recursos dos proprietrios aplicados no empreendimento. A aplicao inicial dos proprietrios denominase, contabilmente, capital. Segundo Favero et al (1997) o patrimnio lquido tido como a diferena entre o ativo e o passivo. Pode-se afirmar tambm que o patrimnio lquido , em princpio, o que o proprietrio da entidade teria a receber ou a pagar em caso de extino ou dissoluo da sociedade. Assim, toda vez que ocorrer uma movimentao de valores, que altere apenas um ou, de forma desigual, o ativo e o passivo, tambm o patrimnio lquido sofrer sua variao na mesma proporo. Exemplo: a compra de mercadorias a vista ou a prazo no proporcionar alterao no patrimnio lquido, uma vez que ocorrer apenas uma modificao de caractersticas de bens do ativo ou igualmente entre o ativo e o passivo. No entanto o pagamento de despesas com propaganda resultar diminuio de valores do ativo, provocando a diminuio do patrimnio lquido na mesma proporo. As fontes do patrimnio lquido (origem dos recursos que proporcionam o aumento dos valores do patrimnio lquido) mais conhecidas so os investimentos dos scios, atravs dos fundos colocados disposio da empresa em forma de capital inicial e aumentos de capital, e os lucros, que so os resultados positivos obtidos pela empresa em suas transaes. Temos ainda como fonte do patrimnio lquido os resultados das alienaes de partes beneficirias e bnus de subscrio, prmios na emisso de debntures, doaes e subvenes. Dessa forma, patrimnio lquido a diferena algbrica entre os valores positivos do ativo (bens e direitos) e os valores negativos do passivo (obrigaes) de uma entidade em um determinado momento. a parte do balano que representa o capital investido pelos scios e est graficamente localizado no seu lado direito.

68 3.3.1 Natureza e fontes do Patrimnio Lquido

As contas do Patrimnio lquido so de natureza credora, assim o seu saldo aumenta toda vez que ocorrer um lanamento a crdito e diminui quando o lanamento for a dbito. - Fontes de Patrimnio Lquido Valores investidos por acionistas Lucros retidos ou acumulados Reavaliaes de ativos Doaes de terceiros

3.3.2 Terminologias de capital em contabilidade

De acordo com Greco, Arend e Grtner (2007) capital representa bens capazes de produzir outros bens, riquezas, renda ou utilidades e classifica-se em fixo ou imobilizado, circulante, produtivo, lquido ou monetrio, pblico ou privado, financeiro, mobilirio ou imobilirio e tcnico. Exemplo: ATIVO (R$) Caixa...............................750,00 PASSIVO (R$) Fornecedores...............200,00

Mquinas......................1.300,00 Credores.......................300,00 Estoques.........................200,00 Soma.............................500,00 PATRIMNIO LQUIDO Capital social.............1.500,00 Reservas........................50,00 Lucros acumulados.......200,00 Soma...........................1.750,00 Total 2.250,00 Total 2.250,00

Capital prprio o patrimnio lquido e abrange o capital inicial e suas variaes. No exemplo acima corresponde a R$ 1.750,00. Capital nominal se trata do capital dos scios, registrado pela empresa na conta de capital. As alteraes s ocorrem com alteraes contratuais, ou deciso de assemblia e

69 outros, dependendo do tipo de sociedade, ou seja, quando houver aumentos de capital ou diminuies de capital (desenvestimento). No exemplo, corresponde a R$ 1.500,00. Capital total disposio da empresa somatria de todos os recursos obtidos pela empresa, ou seja, capital prprio somado ao capital de terceiros. Assim, se trata dos valores disponveis empresa em determinado momento, ou seja, o somatrio dos elementos: fornecedores, credores, capital social, reservas e lucros acumulados, no total de R$ 2.250,00. Capital de terceiros so as dvidas contradas pela empresa, essas, provenientes de terceiros. Nesse caso representa o saldo das contas de fornecedores e credores, no total de 500,00. Capital social Capital social tem o mesmo significado que capital nominal. Trata-se do investimento inicial efetuado pelos scios, somados aos aumentos de capital pela incorporao de reservas ou injeo de novos recursos pelos scios. Capital social subscrito compromisso assumido pelos scios da entidade, no objetivo de formao do capital social. Traduz a obrigao dos scios com a empresa, devendo ser integralizado de acordo com as condies estabelecidas no contrato social. Capital social no subscrito Trata-se do capital social autorizado que no foi colocado em circulao, por vontade prpria ou por no ter encontrado interessado. Assim, se diminuirmos o capital social subscrito do capital social autorizado, teremos o valor do capital social no-subscrito. Capital social no realizado ou a integralizar a parte do capital social subscrito que ainda no foi entregue pelo subscritor a empresa. Capital como conjunto de bens e direitos representado pelas contas do ativo, contas que traduzem os bens e direitos. No exemplo acima representado pelas contas do caixa, mquinas e estoques, no total de R$ 2.250,00.

3.3.3. Teorias sobre o patrimnio lquido.

De acordo com Iudcibus e Marion (2002), o montante pelo qual o patrimnio lquido demonstrado no balano patrimonial depende da avaliao e mensurao de ativos e passivos (exigibilidades). As teorias existentes sobre o patrimnio lquido so: Teoria do Proprietrio - Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto em que h

70 um quotista absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Nesse caso o PL que resulta da diferena entre ativo e passivo, pertence ao proprietrio. Ativo - Passivo = PL (Proprietrio). Proprietrio o centro de ateno da Contabilidade. Teoria da Entidade - Por essa teoria, o patrimnio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas fsicas como jurdicas, no se confunde com o patrimnio lquido da entidade. Por esse motivo, o lucro lquido apurado no final do exerccio no pode ser sumariamente distribudo aos acionistas, cabendo deciso da assemblia. Mesmo assim, devem ser deduzidas as reservas legais e estatutrias. Por esta teoria, a equao patrimonial se expressa por: Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido da Entidade ou Ativo = Passivo. Entidade tem uma vida distinta dos interesses pessoais dos proprietrios Teoria dos Fundos - De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicaes que foram efetuadas graas a utilizao de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais prprios. Nesse caso a representao da equao patrimonial : Aplicaes = Fontes. A DOAR uma forma de aplicao parcial desta teoria. Ativo (aplicaes) = Restries sobre os ativos (fontes) Fundo o ncleo de interesse Fundo inclui grupo de ativos e obrigaes relacionadas Teoria do Comando De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar

somente aquela parcela do patrimnio que pode ser movimentada mediante uma simples orientao da administrao profissional, que no necessite autorizao expressa de acionistas ou conselho de administrao. Centralizada no controle econmico efetivo dos recursos pelos gerentes ou comandantes Manuteno do Patrimnio Lquido desejo de toda administrao, manter a

integridade do poder aquisitivo do patrimnio lquido da entidade. Na realidade, o que se espera que o patrimnio lquido final seja igual ao inicial multiplicado por ( 1 + p) x (1 + i), onde p a taxa de inflao e i a taxa desejada de retorno.

3.3.4 Equaes patrimoniais

Pode-se observar abaixo, as formas de apresentao do patrimnio de uma entidade, onde se substituindo os termos bens e direitos por ativo, obrigaes com terceiros por passivo, e capital prprio por patrimnio lquido, podermos afirmar que: P.L. = A - P

71 Da mesma forma, em situao em que a empresa venda seus bens, receba todos os seus direitos e pague suas obrigaes,o saldo ou situao lquida o capital prprio, que denominado pela contabilidade de patrimnio lquido. Se o ativo maior que o passivo, teremos patrimnio lquido maior que zero, o que revela a existncia de riqueza patrimonial: A = P + PL Na situao em que o ativo maior que o passivo e o passivo igual a zero, teremos patrimnio lquido maior que zero, revelando inexistncia de dvidas: A = PL J se o ativo igual ao passivo, teremos patrimnio lquido igual a zero, revelando inexistncia de riqueza prpria: A = P Se o passivo maior do que o ativo, teremos patrimnio lquido menor que zero, revelando m situao financeira e existncia de passivo a descoberto: A + PL = P Por fim, se o passivo maior do que o ativo, e o ativo igual a zero, teremos patrimnio lquido menor que zero, revelando pssima situao financeira, inexistncia de bens e direitos e somente obrigaes: PL = P

3.3.5 Contas contbeis

A conta contbil registra dbitos e crditos da mesma natureza, identificados por um ttulo que qualifica um componente do patrimnio ou uma variao patrimonial, ou seja, ela rene em uma unidade os eventos e valores patrimoniais de mesma natureza. Quanto a natureza e saldo das contas, conforme j foi visto nos itens anteriores, temse que as contas devedoras so as representativas do ativo, ou seja, dos bens, direitos, despesas e custos. Possuem permanentemente saldo devedor, devendo ser primeiro debitadas e depois creditadas, assim como as contas credoras so as representativas do passivo, das obrigaes, do patrimnio lquido, das receitas e dos ganhos. Possuem permanentemente saldo credor, devendo primeiro receber lanamento a crdito e depois lanamento a dbito. Essa diferena entre o dbito e o crdito denominada de saldo. Se o valor dos dbitos for superior ao valor dos crditos, a conta ter um saldo devedor. Se ocorrer o contrrio, a conta ter um saldo credor. Como vimos o ativo composto por contas de saldo devedor e o Passivo, por contas de saldo credor, porm, existem determinadas contas que, embora com saldo devedor, aparecem no lado do Passivo e contas com saldo credor que aparecem no lado do ativo. As Contas Retificadoras do Ativo mais comuns so:

72 Duplicatas Descontadas; Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa; Depreciao Acumulada; Amortizao Acumulada. As Contas Retificadoras do Passivo que aparecem com mais freqncia so: Acionista Conta Capital a Integralizar; Lucros ou Prejuzos Acumulados (quando o saldo for negativo = prejuzo); Aes em Tesouraria*. As contas contbeis so classificadas em dois grupos, que so: patrimoniais e de resultado. As contas patrimoniais representam os elementos ativos e passivos (bens, direitos, obrigaes e situao lquida). Exemplo delas so: Caixa, Duplicatas a Receber, Fornecedores, Emprstimos, Capital Social. J as contas de resultado registram as variaes patrimoniais e demonstram o resultado do exerccio (receitas e despesas). Exemplo delas: Salrios, Juros Passivos, Receitas Financeiras. As contas podem ser representadas por razonetes, que recebe como ttulo o nome da conta. Exemplo: Nome Dbito da | Conta Crdito

Em relao ao mecanismo de dbito e crdito, pode-se assim demonstrar: Natureza das contas Contas Ativo = Bens e Direitos Passivo = Obrigaes Patrimnio Lquido Receitas Despesas e Custos Contas Retificadoras do Ativo Contas Retificadoras do Passivo Saldo D C C C D C D Saldo Aumentar D C C C D C D Diminuir C D D D C D C

73 REFERNCIAS

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