BIANCHI, M.; BACKES, R. G.; GIONGO, J. A participao da controladoria...

A PARTICIPAO DA CONTROLADORIA NO PROCESSO DE GESTO ORGANIZACIONAL

Mrcia Bianchi* Rosemary Gelatti Backes** Juliano Giongo***

Sinopse: O processo de gesto das organizaes, compreendido em planejamento estratgico, planejamento operacional, execuo e controle, a plataforma que proporciona a tomada de decises relevantes para busca da eficcia organizacional. Para tanto, a rea de controladoria tem participao fundamental nesse processo, pois atua de forma sistmica na organizao atravs da interao com todas as reas da empresa, no sentido de prover os seus gestores com informaes necessrias para o alcance de um resultado otimizado. O planejamento, estratgico e operacional, um processo no qual se consideram os efeitos das variveis ambientais sobre a organizao, contemplando as expectativas e a anuncia do dono do negcio, traduzidas em metas claras de resultados, em padres de eficcia que ditam o comportamento esperado da gesto da empresa, subsidiando os sistemas de avaliao de gestores, definindo os parmetros para suas recompensas ou punio. A execuo do planejamento, etapa em que se concretizam o processo de implementao das aes e o surgimento das transaes realizadas, leva a organizao a alcanar seus objetivos ou a redimension-los, caso se observem fatores ambientais restritivos no previstos anteriormente, fase esta, do controle da execuo do planejamento. Nesse sentido, neste artigo buscou-se evidenciar a participao da controladoria no processo de gesto das organizaes. Palavras-chave: Controladoria. Processo de gesto. Planejamento.

1 INTRODUO
As modificaes no ambiente operacional provocam a necessidade de constantes alteraes na forma de gesto das empresas. O aumento da competitividade, o avano da

Mestra em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos. Professora do Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais da UFRGS. (marcia.bianchi@ufrgs.br). ** Mestra em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos. Professora do Departamento de Cincias Contbeis da FEMA - Santa Rosa. (merybackes@hotmail.com). *** Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos. Professor da Faculdade de Cincias Econmicas, Administrativas e Contbeis da UPF e Proprietrio do Escritrio Contbil JS - Passo Fundo. (giongo@upf.br). ConTexto, Porto Alegre, v. 6, n. 10, 2 semestre 2006. ISSN (Impresso): 1676-6016 ISSN (Online): 2175-8751

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tecnologia, a crescente exigncia dos consumidores, entre outros, so fatores que impactam as empresas e exigem destas uma permanente adaptao a esse ambiente desafiador. Quando surgem novas variveis ambientais, a empresa deve estar preparada, o que significa tomar decises oportunas, pois, dada sua complexidade, mudam os rumos da organizao, podem se alterar os seus resultados e, at mesmo, colocar em risco a sua continuidade. Diante desses desafios, a elaborao e consolidao de um adequado planejamento estratgico e seus planos decorrentes pelas empresas podem trazer contribuies valiosas para que as decises tomadas no presente apiem as conseqncias geradas no futuro. na administrao dessas situaes que se insere a controladoria, cuja funo bsica subsidiar os gestores na busca constante da eficcia organizacional, atravs da disseminao de informaes tempestivas e relevantes (ALMEIDA et al., 2001; FIGUEIREDO; CAGGIANO, 1997), mantendo uma estreita relao com a atividade de planejamento nas empresas. A atuao da rea de controladoria pode ser vista sob duas perspectivas: primeira, como um rgo facilitador que fornece informaes s demais reas da empresa para que possam implementar suas estratgias especficas; segunda, como a rea que procura integrar o processo de decises estratgicas de cada rea com o objetivo global da organizao, ou seja, com a diretriz estratgica da empresa como um todo. A obteno de informaes que possibilitem rea de controladoria desempenhar apropriadamente sua funo de facilitar o processo decisrio passa pela existncia de uma adequada estrutura formal de controle interno, definida, por Roehl-Anderson e Bragg (1996), como um conjunto de normas e procedimentos que devem ser estabelecidos para que se alcancem os objetivos concretos de uma organizao. Esse conjunto de normas e procedimentos envolve todas as reas da empresa, na figura de controles operacionais e administrativos, tais como controles de estoques, relatrios de produo e controle de compras, os quais do o suporte necessrio ao sistema de custos e ao sistema contbil, entre outros, que subsidiam o sistema de informaes da organizao, do qual a controladoria participa, juntamente com outras reas, da implementao e monitoramento (PEREZ JUNIOR; PESTANA; FRANCO, 1997). A implementao de um adequado sistema de informaes permite controladoria atuar no monitoramento e na integrao do processo de gesto da organizao, estruturado nas fases do planejamento estratgico e operacional, execuo e controle. Essa integrao o
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nvel de coeso segundo o qual decises so tomadas pelas reas, levando em conta o seu prprio resultado, sem, entretanto, dissociar-se dos objetivos globais da organizao. O sistema de informaes da empresa deve atender a todas as fases do processo de gesto, com informaes oportunas, corretas, confiveis e com a periodicidade necessria para viabilizar a tomada eficaz de decises por parte dos gestores da organizao (CATELLI et al., 2001). Os autores definem o processo de gesto como um grande processo de controle que tem por objetivo assegurar a eficcia empresarial, atividade que tem sido caracterizada como um contnuo processo de tomada de decises. Torna-se relevante, ento, entender claramente como a controladoria conduz o monitoramento e a integrao desse processo. A controladoria atua no processo de gesto com o objetivo de proporcionar aos gestores os meios que os levem a atingir a eficcia organizacional, de modo que todas as decises estejam voltadas harmonia operacional, tomadas sempre luz dos objetivos globais da organizao e com os gestores atuando de forma sincronizada no sentido de gerarem, com suas aes, os melhores resultados possveis com o menor sacrifcio de recursos possveis. Diante do exposto, o objetivo geral deste artigo evidenciar a participao da controladoria nas fases do processo de gesto, compreendido pelos planejamentos estratgico e operacional e suas fases de execuo e controle.

2 REFERENCIAL TERICO
Tendo em vista o objetivo proposto, o estudo terico versa inicialmente sobre a importncia da controladoria para a gesto das empresas e, posteriormente, aborda-se o processo de gesto e as fases de planejamento estratgico, de planejamento operacional, de execuo e de controle, destacando em cada uma dessas como se verifica a participao da rea de controladoria. 2.1 CONTROLADORIA As empresas procuram subsdios na rea de controladoria para se tornarem mais competitivas e organizadas. Competitivas no sentido fazer parte da misso dessa rea e fornecer aos gestores informaes precisas, importantes para o processo decisrio (TUNG, 1974); organizadas porque controladoria tambm se atribui a responsabilidade de

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estabelecer, implementar e monitorar o sistema de controles internos necessrios para a salvaguarda de ativos e para a manuteno da integridade dos registros contbeis. Para Roehl-Anderson e Bragg (1996), atravs da controladoria, a direo de uma empresa tem a possibilidade de conduzir seus esforos de forma produtiva. junto a essa rea que a alta direo e os gestores da organizao buscaro informaes consistentes a fim de definir os rumos a serem seguidos pela organizao. Tung (1974) destaca que, para a execuo de suas funes na organizao, a controladoria requer a aplicao de princpios adequados, que englobem todas as atividades da empresa, desde o planejamento inicial at a obteno do resultado final. O autor complementa que, no que tange ao planejamento, o controller, profissional responsvel pela rea de controladoria, deve, entre outras medidas, verificar as possibilidades da empresa para fixar objetivos, estabelecer polticas bsicas, definir as responsabilidades de cada rea na organizao, estabelecer padres de controle, desenvolver mtodos eficientes de comunicao e manter um sistema adequado de informaes. De acordo com Schmidt e Santos (2006, p. 28), para que a controladoria tenha capacidade de exercer suas atividades com sucesso, imprescindvel que estejam explcitos, no mnimo, os seguintes fatores: o negcio da entidade; as principais crenas e valores dos controladores; a real misso da entidade; a viso de futuro que dever ser buscada pelos gestores. A controladoria, segundo Kanitz (1976), no se limita a administrar o sistema contbil da empresa, pois os conhecimentos de contabilidade e finanas no so mais suficientes para o desempenho organizacional. O autor aponta algumas funes primordiais da controladoria, das quais se destacam a direo e implantao dos sistemas de informao, coordenao, avaliao, planejamento e acompanhamento. Almeida et al. (2001) afirmam que as funes da controladoria esto ligadas a um conjunto de objetivos que decorrem da misso da empresa e, quando desempenhadas, viabilizam o seu processo de gesto. Entre elas, destaca-se a funo de subsidiar o processo de gesto, que envolve ajudar na adequao do processo de gesto perante o seu meio ambiente, tanto no suporte estruturao desse processo como no apoio a todas as suas fases, por meio de um sistema de informaes que permita simulaes e projees sobre eventos econmicos no processo de tomada de deciso. Em algumas empresas, menciona Ricardino Filho (1999), a controladoria absorveu o comando de funes como a administrao dos setores financeiros e recursos humanos, sem
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perder sua caracterstica de implementar controles e interpretar informaes utilizando tcnicas desenvolvidas no passado e aperfeioadas ao longo do tempo. O autor ressalta ainda que a controladoria vem se tornando a idealizadora de um novo perodo, no qual as restries econmicas no deixam espao para estruturas pesadas, e somam-se s suas funes habilidades tcnicas e polticas de aproximar o cho de fbrica dos gestores a fim de executar objetivos comuns, orientados preservao e continuidade da empresa. O aumento da complexidade das atribuies da controladoria exige um conhecimento tcnico bastante apurado no apenas numa rea especfica, pois deixou de ter apenas funes contbeis, mas incorporando novas funes relacionadas a outras reas de conhecimento e que so essenciais para o desempenho de sua atividade. A alterao do foco da controladoria, deixando de ser uma rea que processa papis para trabalhar em conjunto com outras reas da empresa, tendo como princpio fundamental a gerao de informaes que supram as necessidades dos gestores, uma situao necessria diante do atual contexto organizacional em que as empresas esto inseridas (WILLSON; ROEHL-ANDERSON; BRAGG, 1998). Almeida et al. (2001, p. 344) afirmam:
[...] a controladoria no pode ser vista como um mtodo voltado ao como fazer. Para uma correta compreenso do todo, devemos cindi-la em dois vrtices: o primeiro como ramo do conhecimento responsvel pelo estabelecimento de toda a base conceitual, e o segundo como rgo administrativo respondendo pela disseminao do conhecimento, modelagem e implantao de sistemas de informao.

Nesse sentido, pode-se verificar que a controladoria no a rea responsvel pela tomada de decises, mas, sim, a responsvel pelo embasamento dos gestores, fornecendo-lhes informaes adequadas e subsidiando-os para que as decises por eles tomadas venham ao encontro do que a empresa espera, possibilitando que todos trabalhem de acordo com os mesmos objetivos. A controladoria, enquanto ramo do conhecimento, apoiada pela teoria da contabilidade e numa viso interdisciplinar, responsvel pelo estabelecimento de bases tericas e conceituais necessrias modelagem, construo e manuteno de sistemas de informao e modelo de gesto, que supram as necessidades informativas dos gestores guiando-os durante o processo de gesto para a tomada de decises que conduzam aos objetivos esperados. Assim entendem Almeida et al. (2001), destacando, ainda, que a controladoria a rea coordenadora das informaes das diversas reas da empresa, mas que no substitui a responsabilidade dos gestores pelos resultados obtidos e, sim, busca induzi-los a alcanar resultados positivos.
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Segundo esses autores, a controladoria, como rgo administrativo, responsvel pela coordenao e disseminao da tecnologia de gesto, relacionada ao conjunto teoria, conceitos e sistemas de informao, e tambm pela aglutinao e direo de esforos dos demais gestores para que conduzam a organizao otimizao de seu resultado global. Beuren (2002) destaca que, como rgo administrativo, necessrio o envolvimento da rea de controladoria no processo de gesto da empresa, com o objetivo de melhorar a tomada de decises, bem como de propor o aperfeioamento dos instrumentos de planejamento e de controle gerencial por meio da construo de modelos, aplicaes da pesquisa operacional, uso da estatstica, entre outros recursos que possam tornar o sistema de informaes, sob sua responsabilidade, mais eficaz. A controladoria vem apresentando uma crescente participao no processo de gesto por envolver em seu escopo a interpretao e disseminao de informaes e a implantao e monitoramento de controles (RICARDINO FILHO, 1999), auxiliando, dessa forma, os gestores na tomada de decises exigidas durante as fases do planejamento estratgico, do planejamento operacional decorrente, bem como de sua execuo e controle, como pode ser observado na Figura 1.
P ro ce sso d e G e st o C O N T R O L A D O R I A

P la n eja m e n to E stra tg ico

P la n e ja m en to O p era c io n a l

E x ecu o

C o n tro le

D IM E N S O D E C O N T R O L E O P E R A C IO N A L

Figura 1 A Participao da Controladoria no Processo de Gesto

Fonte: Adaptado de Bianchi (2005, p. 74).

O processo de gesto, em toda a sua extenso, representa um importante processo de controle das operaes da empresa (CATELLI et al., 2001). A controladoria atende a esse processo atravs da gerao de informaes aos gestores responsveis, atuando tambm no monitoramento desse plano. Dessa forma, possvel afirmar que o processo de gesto est englobado em uma dimenso de controle operacional. Essa dimenso representada pela sinergia dos meios colocados disposio dos administradores para o contnuo acompanhamento do
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comportamento da organizao frente s mudanas ambientais, e para instrumentaliz-los no processo de tomada de decises requeridas para os ajustes das atividades operacionais s condies observadas, reorientando-as, quando necessrio, para a preservao dos objetivos traados pela empresa. 2.2 PROCESSO DE GESTO O estabelecimento e a manuteno de um processo de gesto integrado, com base nas premissas estabelecidas no modelo de gesto, uma das atribuies da controladoria. Portanto, sua funo nesse processo, que tambm definido por Nascimento (2002) e Nakagawa (1993) como processo de planejamento, consiste em levar todos os gestores da empresa a trabalharem no sentido de obter uma sinergia, buscando alcanar o objetivo global da organizao. Diante do exposto sobre controladoria, visvel, entre suas funes, a atividade de controle, que pode ser percebida, em nvel organizacional, nos controles internos e, de forma mais ampla, no controle de todas as operaes da empresa. Outra constatao diz respeito sua relao com o sistema de informaes da organizao. Se no houver a gerao de informaes adequadas, no h como mensurar os resultados e, dessa forma, no pode haver um controle adequado das operaes da empresa. Padoveze e Benedicto (2003) salientam que, como o modelo de gesto a base para formatao de todo o processo de gesto, este, por sua vez, traduzir em todas as suas etapas a cultura organizacional da empresa. O processo de gesto visa garantir que as decises dos gestores contribuam para otimizar o desempenho da organizao. Para levar a empresa a uma situao objetivada, Crozatti (1998) destaca a necessidade de o processo de gesto ser constitudo de planejamento estratgico, com que sero obtidas diretrizes estratgicas capazes de garantir a continuidade da empresa, de planejamento operacional, com a finalidade de implementar as diretrizes estratgicas e de garantir a eficcia, e controle, para acompanhamento dos resultados de acordo com os planos. Catelli et al. (2001) e Pereira (2001) incluem a fase de execuo como uma das etapas do processo de gesto. Os primeiros ainda destacam que, na fase de controle, os resultados atingidos so transmitidos atravs de um sistema de feedback, que relata aos responsveis a situao da organizao em determinado momento.

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O processo de gesto, de acordo com Pereira (2001), pode assumir diversas formas na realidade das empresas, mas deve assegurar que as decises tomadas por estas conduzam-nas ao cumprimento de sua misso, garantindo sua adaptao e equilbrio ao ambiente operacional necessrios para a sua continuidade. Portanto, embora alguns autores (CATELLI et al., 2001) abordem a fase do planejamento operacional de forma mais sintetizada, dividindo essa etapa em prplanejamento operacional, planejamento operacional de curto, mdio e longo prazo, e outros, (PADOVEZE; BENEDICTO, 2003), a fase de programao como fase do processo de gesto, para efeitos deste estudo, o processo de gesto foi considerado de forma analtica, estruturado nas fases de planejamento estratgico, planejamento operacional, execuo e controle, premissas fundamentais para a consolidao de um adequado processo de gesto (Figura 1). Em relao participao da controladoria nesse processo, Padoveze (2002) destaca que uma de suas funes bsicas apoiar a empresa em todo o processo de gesto. Esse apoio consiste, basicamente, em ajudar os gestores na tomada de decises por meio da indicao de alternativas, alm da elaborao de modelos de informao e mensurao adequados sua necessidade. por intermdio do sistema de informaes que ocorre a atuao essencial da controladoria no processo de gesto, buscando envolver todas as necessidades de informaes para que a empresa alcance seus objetivos (PADOVEZE; BENEDICTO, 2003). Essa atuao ocorre direta ou indiretamente em todas as etapas do processo por meio do que os autores denominam de sistema de informaes de controladoria. 2.2.1 O Planejamento Estratgico Roehl-Anderson e Bragg (1996) apresentam o planejamento estratgico como o mais importante dos componentes do processo de gesto, no qual se descrevem, em termos gerais, as caractersticas e objetivos da empresa. No planejamento estratgico, j estar definida claramente a misso da empresa e, conseqentemente, o seu modelo de gesto, a partir dos quais sero definidos os objetivos para que se consiga chegar a essa misso e as estratgias necessrias para alcanar tais objetivos. Em relao misso da empresa, Guerreiro (1989) define-a como o objetivo principal da empresa, constituindo-se na razo de sua existncia, caracterizando e direcionando o seu
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modo de atuao, independentemente das condies ambientais ou das condies internas do momento. O autor ressalta, ainda, que a misso da empresa decorre do papel que pretende desempenhar na sociedade e das crenas e valores dos seus donos, contemplando os seguintes pontos: valores fundamentais da empresa, produtos e servios oferecidos, mercado e clientela. Ansoff e McDonnell (1993) explanam que, no planejamento estratgico, no se espera, necessariamente, que o futuro represente progresso em relao ao passado, mas importante, como primeira medida, uma anlise das perspectivas da empresa, identificando-se tendncias, ameaas, oportunidades e descontinuidades que possam alterar as tendncias histricas. O planejamento estratgico surge de um processo de traduo de informaes em planos para atender s metas e aos objetivos da empresa, e a base de todo o processo est em identificar, coletar, armazenar, mensurar, analisar, entender, interpretar e julgar informaes, consolidando as idias e conceitos baseados nessas informaes para processos decisrios subseqentes (PADOVEZE; BENEDICTO, 2003). A realizao do planejamento estratgico parte dos objetivos globais da empresa, analisando-se as variveis que impactam o seu ambiente operacional, tanto no mbito externo, no que diz respeito s suas ameaas e oportunidades, como no interno, relacionado aos seus pontos fortes e fracos. Nessa fase, gerado um conjunto de diretrizes estratgicas de carter qualitativo que visa orientar o planejamento operacional. Catelli et al. (2001), ao apresentarem essa etapa, salientam que o conjunto de diretrizes estratgicas definidas tem como objetivo evitar as ameaas, aproveitar as oportunidades, utilizar os pontos fortes e superar as deficincias dos pontos fracos. No planejamento estratgico, todas as reas da organizao devem ter participao, sendo responsveis pela elaborao de seus prprios planejamentos. Partindo da diretriz estratgica global da empresa, definida pela alta gesto, so determinados os planos de cada rea. A rea de marketing, por exemplo, responsvel pelo seu planejamento, baseado no qual a rea de produo elabora o seu, assim ocorrendo com todas as reas da organizao, visando adequar suas estratgias com a diretriz estratgica da empresa e com as estratgias das demais reas da organizao, a fim de que o resultado global da empresa seja alcanado. O entendimento de que todas as reas da empresa devem participar do planejamento estratgico corroborado por Nascimento (2002), quando destaca que o envolvimento de todas as reas no processo de planejamento estratgico permite que no ocorra o rompimento

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da seqncia de implementao, dada a pouca importncia que uma determinada rea possa atribuir a essa etapa em decorrncia de no ter sido envolvida em todo o processo. Catelli et al. (2001) ressaltam que, nessa fase, so pr-requisitos a definio clara da misso da empresa, o envolvimento e participao dos gestores de todas as reas, um sistema de informaes sobre as variveis ambientais, informaes sobre os desempenhos passados e o conhecimento do ambiente interno da organizao. Com o envolvimento e a participao de todos os gestores na fase do planejamento estratgico, estes passam a entender os objetivos da organizao de uma forma global, buscando a integrao do planejamento de todas as reas a fim de alcanar a eficcia operacional. Goldenberg (1994), em sua dissertao de mestrado, apresentou uma pesquisa que buscou avaliar a participao da controladoria, atravs do controller, no planejamento estratgico, questionando a sua participao no desenvolvimento da misso, no estabelecimento de objetivos, na coordenao do planejamento, na fixao de hipteses, na avaliao do ambiente, na formulao de estratgias, na seleo das melhores estratgias, na transformao das estratgias em planos operacionais, na transformao das estratgias em oramento e no monitoramento dos planos passados. Em todas as etapas, constatou-se a participao da controladoria no planejamento estratgico, com destaque nas fases de monitoramento dos planos passados e na transformao de estratgias em oramento. Ao se levar em considerao a estruturao apresentada anteriormente, relacionada ao processo de gesto, pode-se perceber que as duas fases em que a rea de controladoria apresentou maior participao, e mais a fase de transformao das estratgias em planos operacionais, referem-se a outras fases do processo de gesto, como o planejamento operacional e o controle, indicando a participao desta rea em toda a extenso do mencionado processo. No mesmo sentido da pesquisa de Goldenberg (1994), Silva (2001), em sua dissertao de mestrado, realizou uma pesquisa emprica para avaliar a participao da controladoria no planejamento estratgico, atravs de um questionrio direcionado ao controller e ao diretor-presidente de empresas industriais do Estado do Rio Grande do Sul. Os respondentes foram questionados sobre os seguintes itens: determinao da misso; fixao de metas; previses sobre condies futuras; determinao de alternativas ao modelo; avaliao da estratgia; hierarquizao dos nveis da estratgia e cronograma de acompanhamento; estabelecimento de data de implantao; projeo de cenrios para o mercado consumidor;

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identificao das oportunidades e ameaas; identificao de pontos fortes e fracos; definio de diretrizes estratgicas; medio de desempenho e medio e acompanhamento de padres. Ott (1997), em sua tese de doutorado, tambm realizou uma pesquisa emprica em empresas do Estado do Rio Grade do Sul e da Comunidade Autnoma do Pas Vasco (CAPV), Espanha,. Nessa pesquisa, entre outros aspectos, verificou que destacada para a controladoria a funo de gerao de informaes estratgicas para a tomada de decises das organizaes, o que ocorreu em 57% da empresas do Rio Grande do Sul e 70% das empresas da CAPV. Em contrapartida, a pesquisa tambm verificou a participao do controller em diversas atividades desempenhadas durante o planejamento estratgico, como a determinao da misso, o estabelecimento de objetivos, a coordenao do planejamento, a fixao de hipteses, a avaliao do ambiente, a formulao de estratgias, a seleo das melhores estratgias, a transformao das estratgias em planos operacionais, a transformao das estratgias em oramentos e controle dos planos, com destaque para sua participao na transformao das estratgias em oramentos, controle dos planos, na coordenao do planejamento e no estabelecimento de objetivos. Os resultados obtidos confirmaram a participao da controladoria, em maior ou menor escala, em todos os itens abordados, o que confirma a sua importncia no planejamento estratgico e mesmo em outras etapas que o antecedem, como, por exemplo, na determinao da misso da empresa. Durante o planejamento estratgico, verifica-se a participao da controladoria desde as etapas iniciais. Na formulao das estratgias, fornece informaes histricas aos gestores de todas as reas da organizao, os quais, pelo confronto dessas informaes com as expectativas surgidas da anlise das ameaas e oportunidades e dos pontos fortes e fracos da empresa, tomam suas decises. As informaes histricas armazenadas, em grande parte, pela rea de controladoria, embora refletindo dados passados, possibilitam aos gestores entenderem qual a posio atual da organizao a fim de determinar, posteriormente, onde ela quer e pode chegar. Quando presente na coordenao do processo, a controladoria deve indicar qual a melhor alternativa a ser seguida pela organizao, tanto em relao diretriz estratgica global da organizao, definida pelos seus donos, quanto s estratgias definidas pelos gestores de cada rea da empresa. Nesse caso, quando todas as reas da organizao elaboram os seus prprios planejamentos, a controladoria tem a responsabilidade de analis-los,
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buscando a sua harmonizao. Assim, possibilita que a soma do resultado das reas represente o resultado esperado pela organizao, atingindo uma sinergia pela qual toda a empresa caminha no mesmo sentido a fim de atingir o seu objetivo, o qual deve estar em primeiro lugar em detrimento da considerao individual de cada rea. Roehl-Anderson e Bragg (1996) destacam que a controladoria a rea responsvel por efetuar a anlise financeira relacionada com as estratgias a serem definidas. J, Padoveze (2002) define a determinao da estrutura do ativo como a deciso de investimento que tomada com fundamento na obteno da combinao ideal de ativos em relao ao negcio proposto, objetivando a menor estrutura possvel de capital, considerando a rentabilidade desejada. Essa uma das decises mais difceis no processo de gesto, porque significa identificar a quantidade e a qualidade do investimento. uma deciso que representa o marco da passagem do planejamento estratgico para o planejamento operacional, em que ser abordada com maior nfase. 2.2.2 O Planejamento Operacional Das estratgias de cada rea, emana o planejamento operacional, como um desdobramento do planejamento estratgico, no qual ocorre a transformao dos aspectos qualitativos das estratgias em quantitativos. Padoveze (2002) destaca o planejamento operacional como um detalhamento dos planos e diretrizes estratgicas com o objetivo de dar existncia fsica aos planos delineados, detalhando-se as alternativas selecionadas e quantificando-se analiticamente recursos, volumes, preos, prazos, investimentos e demais variveis planejadas. O planejamento operacional consiste na identificao, integrao e avaliao de alternativas de ao e na escolha de um plano de ao a ser implementado (CATELLI et al., 2001). Os autores tambm referem que esse planejamento compreende as seguintes etapas: estabelecimentos dos objetivos; definio dos meios e recursos; identificao das alternativas de ao; simulao das alternativas identificadas; escolha das alternativas e incorporao ao plano; estruturao e quantificao do plano; e, aprovao e divulgao do plano. Catelli et al. (2001, p. 140) ainda destacam que esse processo deve acontecer com a participao dos responsveis pelas diversas reas funcionais da empresa, para que reflita as condies operacionais adequadas e exista o compromisso com o seu cumprimento.

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Essa participao de todas as reas importante na consolidao do planejamento operacional porque ningum detm o conhecimento tcnico mais adequado do que a prpria rea funcional responsvel. O gestor da rea de produo, por exemplo, a pessoa mais bem informada sobre as novas tecnologias para determinado tipo de mquina, e assim acontece com todas as reas da organizao, razo pela qual os gestores de cada rea devem ter participao efetiva. A utilizao desse conhecimento tcnico dos gestores traz o embasamento necessrio para o estabelecimento correto de padres de comportamento, seja qual for sua natureza, pois estaro sendo consideradas, alm dos aspectos qualitativos das estratgias, as condies fsicas necessrias para sua efetivao, o que possibilita a transformao desses aspectos qualitativos em quantitativos. Crozatti (1998, p. 15) destaca:
[...] relevante [...], na fase do planejamento operacional, a elaborao de oramentos e simulaes com a utilizao de sistemas que permitam o acesso de cada gestor responsvel, para a anlise das alternativas possveis e escolha da que melhor contribua para a otimizao do resultado da empresa, na implementao das atividades de cada rea.

Uma das formas de relatrio mais comuns relacionadas ao planejamento operacional so os oramentos, que esto baseados em todas as informaes processadas anteriormente e por meio dos quais so quantificadas todas as operaes da empresa. Resultam nos oramentos de vendas, produo, despesas, fluxo de caixa, demonstraes contbeis, entre outras peas oramentrias, que devem trazer informaes que sirvam de base para a tomada de decises. O sistema de oramento visa antecipar a visualizao dos possveis resultados operacionais, considerando os aspectos relevantes de produtividade, qualidade e competitividade que o ambiente operacional impe (ZDANOWICZ, 2000). O autor esclarece que a adoo da proposta oramentria pela empresa pressupe a prvia anlise de todos os fatores relevantes contidos no planejamento estratgico e operacional. No planejamento operacional, a controladoria a responsvel pela transformao dos aspectos qualitativos em padres de comportamento operacional, sejam de natureza monetria ou no, econmicos, fsicos ou financeiros, quantificando, dessa forma, os objetivos de cada rea da organizao. Esses padres decorrem dos objetivos globais da empresa, das informaes contidas no banco de dados da controladoria, bem como de outras informaes colhidas junto s prprias atividades operacionais da organizao e nas expectativas contidas
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no planejamento, guiando os gestores na execuo de suas atividades e permitindo o controle dos resultados alcanados. Nesse sentido, para a rea de suprimentos, por exemplo, todas as negociaes devem ser efetuadas a fim de obedecer a um giro do estoque de 12 vezes ao ano; para a rea de engenharia, a utilizao da matria-prima deve ser otimizada de maneira que no ocorram perdas; os investimentos realizados por qualquer rea devem representar um retorno num prazo mximo de trs anos. Assim ocorrendo com todas as reas da organizao, busca-se a otimizao do seu resultado global. Essas informaes so repassadas pela controladoria a todas as reas da organizao e permitem o monitoramento constante das operaes da empresa durante a execuo do planejamento operacional. No entendimento de Padoveze (2002), o planejamento operacional apresenta dois elementos condutores de seu processo: (1) os produtos e servios planejados que sero gerados; (2) as unidades de negcios necessrias elaborao dos produtos e servios planejados. Dessa forma, o autor registra que o planejamento operacional est ligado estrutura bsica do balano patrimonial em suas duas grandes reas, ativo e passivo: inicialmente, pela determinao da estrutura do ativo das unidades de negcio, definida como a deciso de investimento tomada com fundamento na obteno da combinao ideal de investimentos em ativos fixos e capital de giro; em seguida, pela determinao da estrutura desejada ou ideal de financiamento dos investimentos do ativo.
Assim, dentro do processo de planejamento operacional, cabe controladoria a criao de modelos de deciso, mensurao e informao ligados determinao das estruturas de ativos e passivos das unidades de negcio e da empresa, bem como para as decises posteriores de adaptao das estruturas determinadas (PADOVEZE, 2002, p. 26).

Essa, talvez, seja uma das decises mais difceis do processo de gesto e representa uma conseqncia das estratgias que decorreram do planejamento estratgico, no qual foram definidas as diretrizes e os pontos referenciais que determinaro a estrutura do ativo. Para se definir a estrutura do ativo, necessria a prvia definio de uma srie de variveis, das quais Padoveze (2002) destaca: definio do negcio; definio do produto ou servio, mercado, volume, preo de venda; definio do segmento da cadeia produtiva e tecnologia do produto; definio ou criao das tecnologias essenciais da empresa; e detalhamento e definio das variveis bsicas das tecnologias essenciais da empresa.
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A observao das variveis mencionadas caracteriza-se como um dos pontos fundamentais para que os aspectos qualitativos das estratgias sejam mensurados e, dessa forma, sejam quantificados os objetivos da organizao. 2.2.3 A Execuo do Planejamento Operacional A fase da execuo corresponde efetivao do planejamento da empresa, ou seja, as aes prticas que devem ser realizadas por rea para se atingir as estratgias definidas. Nessa fase, as aes so implementadas e, a partir disso, sero atingidos ou no os objetivos traados pela organizao. Corresponde fase em que os recursos so consumidos e os produtos so gerados. Nessa fase, ainda podem ocorrer alteraes e ajustes quando se busca a opo de outras alternativas operacionais, a seleo da mais adequada e a implementao dos ajustes. As aes definidas no planejamento operacional so implementadas e os recursos so consumidos (CATELLI, et al., 2001). Pereira (2001) assinala que a execuo envolve a identificao, a simulao e a escolha de alternativas para o cumprimento das metas, bem como a implementao das aes. Durante a execuo, ocorre a materializao do planejamento. nessa fase que todas as estratgias definidas pela empresa devem se transformar em realizaes; por isso, importante um monitoramento constante das aes realizadas a fim de que cumpram com os objetivos estabelecidos. Essa fase corresponde a um processo contnuo no qual os gestores so responsveis pela tomada de uma srie de decises a fim de que as realizaes ocorram da maneira esperada; porm, demandam informaes adequadas. A controladoria, por sua vez, responsvel pela gerao dessas informaes, subsidiando, dessa forma, os gestores. Portanto, nessa etapa, a controladoria exerce um monitoramento, no no sentido de controlar os resultados atingidos, mas, sim, de prestar informaes durante a execuo do planejamento operacional, o que ocorre antes das realizaes acontecerem. 2.2.4 O Controle O controle do processo de planejamento permite verificar se todas as reas da organizao esto desempenhando suas atividades de maneira correta, ou mesmo se os resultados alcanados correspondem s expectativas contidas no planejamento. Os resultados
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atingidos so comparados aos orados, indicando a possibilidade de se apontar os desajustes ocorridos durante o processo a fim de solucion-los. O controle deve ser executado junto a todas as reas da organizao, avaliando o resultado de cada uma individualmente e tambm da empresa como um todo. Catelli et al. (2001) afirmam que a avaliao do desempenho nessa fase deve ser analtica e global. Acrescentam que, para a implementao do controle com sucesso, deve-se seguir quatro etapas: a) prever os resultados das decises na forma de medidas de desempenho; b) reunir informaes sobre o desempenho real; c) comparar o desempenho real com o previsto; e d) verificar quando uma deciso foi deficiente, corrigindo o procedimento que a produziu e suas conseqncias. importante que todas as etapas anteriores ao controle tenham sido desenvolvidas de maneira a gerar informaes adequadas, metas claras e passveis de serem atingidas, para que, nessa fase, possa se assegurar que os resultados planejados sejam efetivamente alcanados. Nessa fase, responsabilidade da controladoria o confronto dos resultados alcanados com os resultados planejados, identificando quais reas corresponderam ou no s expectativas do planejamento. fundamental que a controladoria esteja apoiada em um sistema de controles internos adequado, que lhe permita saber qual o custo mais baixo, e se esse custo corresponde ao valor esperado; que verifique, por exemplo, se a rea de suprimentos de fato est fazendo uma rotatividade dos fornecedores de forma a no haver vcio na compra de materiais; e que tenha um sistema contbil que possibilite avaliar exatamente o resultado dado por cada gestor. Esses controles internos permitem a comparao dos resultados alcanados durante o processo de gesto, o que representa o controle das operaes da organizao. Um planejamento sem uma adequada estrutura de controles internos como base impossibilita a anlise dos resultados, comprometendo todo o planejamento. Durante a fase de controle, a controladoria busca identificar os desvios ocorridos em relao ao planejamento, determinando qual foi a sua origem. Nessa fase, a rea de controladoria monitora as atividades, pois determinada varivel pode se comportar de forma diferente daquela que foi planejada em alguma rea; ento, se isso acontecer, a controladoria atuar na sua correo, verificando se o problema ocorrido foi ocasionado por algum erro de gesto ou por alguma varivel que no estava prevista no planejamento operacional. Volta-se a frisar que a controladoria no responsvel pela tomada de deciso, que funo do gestor, mas deve monitorar a deciso tomada a fim de verificar se
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est atingindo seu propsito ou se dever corrigir possveis falhas ocorridas para que no se comprometa o bom desempenho da empresa. Alm disso, esse monitoramento deve ser constante a fim de identificar problemas no menor tempo possvel, possibilitando solucionlos antes que se tornem maiores para a organizao. Aps detectar as possveis diferenas ocorridas, os resultados devem ser comunicados aos gestores, para que corrijam eventuais desvios, e alta gesto, a fim de demonstrar como a empresa, em um contexto global, est se comportando. Essa comunicao efetuada atravs do feedback, que, segundo Oliveira (2001), um instrumento fundamental para o controle das decises por possibilitar a avaliao contnua do desempenho planejado contra o desempenho esperado. O autor complementa que a funo controle est ligada ao planejamento atravs do feedback, que se caracteriza por ser um sistema que fornece informaes sobre o resultado das decises passadas. No mesmo sentido, o feedback, de acordo com Figueiredo e Caggiano (1997), possibilita ao gestor determinar o progresso atingido em busca da realizao dos objetivos especificados no planejamento. Tambm permite aos gestores reverem esses objetivos de acordo com novas circunstncias, no previstas inicialmente. Estendendo seu entendimento, os autores salientam que o sistema de feedback proporciona meios para a avaliao dos objetivos planejados. Se ocorrerem mudanas no cenrio econmico, a eficincia das operaes da empresa depender da sensibilidade de reao a essas mudanas e da avaliao do seu impacto nos objetivos planejados anteriormente. responsabilidade da rea de controladoria a comunicao das ocorrncias levantadas atravs do controle para a alta gesto. Detendo essas informaes, a controladoria busca comunicar aos gestores e, especialmente, alta gesto de que determinado desvio est ocorrendo em virtude da ineficcia de determinado gestor ou da mudana de uma varivel ambiental, o que vai requerer que o plano seja reequilibrado. Verifica-se, portanto, a importncia da participao da controladoria no processo de gesto, sobretudo, por conter em sua essncia a funo de controle, o qual traduzido na busca do controle da organizao num contexto global, atravs da implantao e do monitoramento de controles internos e do sistema de informaes da empresa. A controladoria visa integrar o processo de gesto, provendo os gestores com informaes teis, bem como fazendo o acompanhamento e o controle das estratgias formuladas, a fim de analisar o alcance dos objetivos traados. Esse processo representa, pois, um controle de todas as operaes da empresa e busca a otimizao do resultado global da organizao como um
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todo, e no de suas reas individualmente. No processo de gesto das organizaes, que estruturado nas fases de planejamento estratgico, planejamento operacional, execuo, controle e feedback, so tomadas decises relevantes, que influenciam diretamente nos resultados de uma organizao, negativa ou positivamente. Algumas obras destacam a importncia da controladoria nesse processo, dadas as suas caractersticas de provedora de informaes teis para a tomada de decises.

3 CONCLUSO
O processo de gesto das organizaes envolve todas as suas reas, caracterizando-se como um ato contnuo de tomada de decises. A obteno da eficcia de tais decises pode ser facilitada pela existncia de uma rea especfica na empresa, qual se delegue a responsabilidade pela integrao e monitoramento desse processo: a controladoria. Esse processo reflete as expectativas da alta administrao da empresa de obteno de resultados econmicos. nele que se estabelecem os parmetros de eficcia organizacional, traduzidos em diretrizes e metas que se convertem em um padro de comportamento operacional que passa a ser o marco orientador para a avaliao do desempenho econmico da empresa e de seus gestores. Ele abrange todo o processo decisrio e a base para a explicao do xito ou para o no-cumprimento dos objetivos organizacionais. atravs do resultado desse processo que se torna possvel entender o alcance da capacidade gerencial da empresa. A capacidade gerencial da organizao, por sua vez, potencializa-se atravs da irrigao do processo de gesto com as informaes necessrias para que os objetivos organizacionais se materializem da forma esperada. Assim, a sustentao de tal processo caminha pela existncia de um sistema de informaes gerenciais que permita o tempestivo contato dos gestores com os dados de que necessitam para a execuo de suas atividades. O processo de gesto representa a dimenso de controle operacional que, entre outras caractersticas, proporciona a distribuio formal da responsabilidade pela gerao dos resultados entre os membros organizacionais. A primeira fase desse processo, o planejamento estratgico, tem como princpio assegurar o cumprimento da misso da empresa, gerando um conjunto de diretrizes estratgicas de carter qualitativo, que visa orientar a etapa de planejamento operacional. Tais diretrizes so fruto de uma metdica anlise de cenrios, envolvendo a identificao das potenciais ameaas e oportunidades, intrnsecas ao complexo ambiente
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externo da empresa, e dos pontos fortes e fracos existentes em sua estrutura de operao em relao aos de seus concorrentes. O objetivo central desta anlise prover subsdios que respaldem a alta administrao na definio do posicionamento estratgico da empresa, o qual nortear a realizao do planejamento operacional, materializando, dessa forma, as expectativas dessa administrao quanto ao comportamento organizacional e ao resultado econmico dele resultante. Com isso, o planejamento estratgico torna-se no apenas um instrumento a ser utilizado pela alta administrao para facilitar o relacionamento da empresa com o seu ambiente, facilitando suas operaes e continuidade, mas tambm uma poderosa ferramenta de controle gerencial interno, que permite o monitoramento do comportamento organizacional e a identificao das contribuies individuais para a realizao dos objetivos da organizao (NASCIMENTO, 2002, p. 6), dadas por seus gestores. Essa ferramenta administrativa , portanto, a armadura da dimenso de controle operacional. O produto resultante do planejamento estratgico o planejamento operacional, segundo elemento do processo de gesto e da dimenso de controle operacional. Possui a caracterstica de quantificao de objetivos qualitativos, transformando-os em metas, cujos alcances esto relacionados a um padro de consumo de recursos para a obteno de um determinado nvel de resultado desejado. Essas metas, portanto, so orientadoras para os gestores no sentido de lhes indicar, de forma clara, as expectativas que a alta administrao tem quanto s contribuies que deles se esperam para o resultado econmico da organizao, servindo tambm para o estabelecimento dos parmetros que serviro de base para suas prprias avaliaes de desempenho. Sob a perspectiva da rea de controladoria, o resultado econmico esperado com o planejamento operacional o produto de uma equao expressada na prpria demonstrao de resultados que se produz a partir dele. Assim, os componentes do resultado receitas, custos e despesas so planejados de forma metdica e so determinados de forma interativa e interdependente pelo uso combinado dos recursos colocados disposio dos gestores para o exerccio de suas atividades, expressadas pelos ativos e passivos da empresa. Nesse sentido, no s as variveis que compem a mencionada equao, mas tambm aquelas relacionadas ao volume de recursos demandados pela operao, convertem-se em indicadores de desempenho, que se tornam a bssola usada pela rea de controladoria para aferir resultados, apontar desvios, auxiliar a alta administrao no acompanhamento da performance da organizao e de seus gestores.
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A execuo do planejamento, etapa em que se concretizam o processo de implementao das aes e o surgimento das transaes realizadas (CATELLI et al., 2001), leva a organizao a alcanar seus objetivos ou a redimension-los, caso se observem fatores ambientais restritivos no previstos anteriormente. Nessa fase do processo de gesto e da dimenso de controle operacional, a postura da rea de controladoria a de orientar a ao gerencial, suprindo os gestores com informaes que os induzam tomada das melhores decises nas circunstncias e, em um momento posterior, com aquelas que lhes proporcionem o julgamento da qualidade dos resultados alcanados. Na execuo do planejamento, o foco da ao gerencial cada transao econmica, envolvendo os conceitos de eficcia organizacional, transparncia administrativa e de lucratividade, o que requer da rea de controladoria uma atuao proativa na irrigao do processo decisrio com informaes teis para a tomada de decises, voltando-se essa rea, ao mesmo tempo, para a outra face de sua misso, que o controle da execuo do planejamento. A fase de controle da execuo do planejamento objetiva monitorar as atividades operacionais para garantir que estas sejam realizadas de acordo com as expectativas da alta administrao. O principal processo de controle do planejamento a mensurao do desempenho real comparado ao padro estabelecido no planejamento operacional. Alm de suprir os gestores com informaes que possibilitem a tomada de aes corretivas, na fase de controle, a rea de controladoria cumpre outra parte de sua misso, que o contnuo provimento de informaes justas e imparciais (Roehl-Anderson; Bragg, 1996) para a alta administrao, permitindo-lhe conhecer o nvel de detalhes das atividades, de forma a lhe possibilitar o julgamento sobre a preservao de seus interesses e daqueles que ela representa: proprietrios e outros interessados pela empresa. Assim, conclui-se que a adoo da rea de controladoria pelas empresas e o desenvolvimento de sua atuao de forma sistmica, de maneira que esteja envolvida com todos os membros da organizao, desde os nveis mais altos at os operacionais, presta contribuies importantes organizao, possibilitando o seu equilbrio diante das dificuldades existentes no seu ambiente operacional.

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THE CONTROLLING SECTORS ROLE IN THE ORGANIZATIONAL MANAGEMENT PROCESS

Abstract: The process of the organizational management, understood in strategic planning, operational planning, execution and control, is the springboard which provides the decisiontaking on relevant issues in order to get the organizational efficiency. So that, the controlling field has an essential participation in this process, because it acts in a systemic way in the organization through the interaction among all company areas, to provide its managers with useful information to achieve the expected result. The strategic and operational planning is a process in which the effects of environment variables on the organization are taking into consideration, taking a look at the expectations and the approval of the business owner, become into clear goals of results, on efficiency patterns which dictate the expected company management behavior, subsidizing the managers assess system, defining the parameters for their rewards or punishments. The planning execution, level in which the process of the actions implementation and the appearance of the performed transactions are done, makes the organization achieve its goals or restructure them, if restrictive environmental factors nonpredicted before are observed, this level, of planning execution control. Its why this study emphasizes the participation of the controlling sector in the organizations management process. Keywords: Controlling sector. Management process. Planning.

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