Efectos y vigencia de los conceptos de la Dian Juan Guillermo Ruiz

Por: Juan Guillermo Ruiz Publicado: 31 de Diciembre de 2006

Juan Guillermo Ruiz* / Claudia Mateus Los conceptos emitidos por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales constituyen un importante recurso en la interpretacin del alcance de las normas tributarias y de comercio exterior. La Corte Constitucional ha considerado que los conceptos de la Administracin constituyen la expresin de manifestaciones, juicios, opiniones o dictmenes sobre la interpretacin de las normas jurdicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de peticin o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. A pesar de la importancia de los conceptos de la Administracin, se ha discutido mucho sobre cules deben ser sus efectos jurdicos frente a los administrados y frente a la administracin, y cul es la vigencia de los mismos. El artculo 264 de la Ley 223 de 1.995 estableci que los contribuyentes que acten con base en conceptos escritos de la Administracin pueden sustentar sus actuaciones con base en los mismos, y que mientras tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas por los contribuyentes al amparo de dichos conceptos no podrn ser objetadas por la Administracin. Adicionalmente esta norma exige que en el evento en que la Administracin cambie una posicin asumida en un concepto previamente emitido, dicho cambio debe constar en un concepto que debe ser publicado. En relacin con la propia Administracin, la ley seala que los conceptos vigentes de la Dian son obligatorios para sus propios funcionarios, con lo que se pretende generar la unidad de la accin administrativa, la coordinacin de sus actividades, y especialmente la uniformidad de sus decisiones. Sobre el tema del alcance y vigencia de los conceptos de la Administracin se pronunci recientemente el Consejo de Estado en sentencia de fecha veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005). En este proceso se discuti si la actuacin de un contribuyente en materia del Impuesto sobre la Renta podra estar vlidamente sustentada en un concepto de la Administracin que si bien estuvo vigente durante el perodo gravable al que se refera la actuacin tributaria, haba sido revocado con anterioridad a la fecha en que el contribuyente present la declaracin tributaria correspondiente. El actor argumentaba que su actuacin tributaria estaba sustentada en un concepto de la Dian vigente a treinta y uno (31) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999), fecha en la cual se consolid la respectiva obligacin sustancial en materia de Impuesto sobre la Renta, razn por la cual las autoridades tributarias no podran cuestionar dicha actuacin a pesar de que con posterioridad a dicha fecha y antes

de la fecha en que se present la respectiva declaracin de renta la Administracin hubiera revocado dicho concepto. El Consejo de Estado afirma que en ejercicio de la facultad interpretativa, la Administracin puede dilucidar el sentido de las normas tributarias a travs de la expedicin de conceptos, pero sin limitar o exceder el alcance de las mismas, pues por la va de un concepto, la Administracin no puede legislar. Adicionalmente, esta Corporacin seala que es la propia ley la que establece el alcance de los efectos de los conceptos de la Administracin, al establecer que los administrados pueden fundamentar sus actuaciones tributarias en tales conceptos siempre y cuando los mismos se encuentren vigentes en la fecha en que se surtan tales actuaciones. En este sentido, el Consejo de Estado entiende que las actuaciones tributarias se surten en el momento en que se presenten las respectivas declaraciones o liquidaciones privadas, y por lo tanto es a esa fecha que el concepto que pretende sustentar la actuacin administrativa del contribuyente debe estar vigente. Considera el Consejo de Estado que sostener lo contrario equivaldra a cambiar el texto legal, para que en vez de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los conceptos vigentes en la fecha en que se efectan, reviva los efectos jurdicos de los conceptos revocados por la propia Administracin en desmedro de la finalidad de la norma. As las cosas, el Consejo de Estado concluye que el contribuyente en este caso particular sustent su actuacin administrativa en un concepto que no estaba vigente en la fecha en que se realiz dicha actuacin, es decir en la fecha en que se present la respectiva declaracin tributaria, y por lo tanto la Administracin s tena la facultad de cuestionar dicha actuacin. Resalta el Consejo de Estado que si bien la ley protege a los contribuyentes que acten conforme a un concepto de la Administracin vigente, tales conceptos deben conducir a la aplicacin del derecho segn las metas o fines del legislador, y por lo tanto cualquier interpretacin que contravenga el sentido de la ley es ilegtima y contraria a derecho. Finalmente, el Consejo de Estado llama la atencin de la Administracin en cuanto a los continuos cambios de interpretacin, resaltando que es fundamental que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad jurdica y certeza en las actuaciones qu deben adelantar ante la Administracin de Impuestos. En conclusin, si bien la ley establece que las actuaciones tributarias que se sustentan en conceptos vigentes de la Dian no pueden ser cuestionadas por la Administracin, es esencial verificar en cada caso la vigencia de los mismos, tarea que en muchas ocasiones no resulta fcil pues como el propio Consejo de Estado seala los cambios en las posiciones de la Administracin son reiterados y numerosos. As mismo, es importante tener en cuenta que si bien los conceptos de la Administracin constituyen herramientas importantes para la interpretacin del alcance de las normas tributarias y aduaneras, tales conceptos no pueden exceder o limitar la ley interpretada, y por lo tanto es con base en la ley que los administrados debern fundamentar esencialmente sus actuaciones tributarias.

Diferencia entre oficios y conceptos emitidos por la Dian (Gerencie. com)

Hemos recibido algunas inquietudes de nuestros usuarios referentes a las diferencias que existen entre los conceptos y oficios emitidos por la oficina jurdica de la Dian. Algunos contribuyentes han llegado a considerar que los oficios no tienen la misma fuerza vinculante para la Dian que los conceptos. Recordemos que la ley 223 de 1995 en su artculo 264 contempla que: Los contribuyentes que acten con base en conceptos escritos de la Subdireccin Jurdica de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales podrn sustentar sus actuaciones en la va gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrn ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posicin asumida en un concepto previamente emitido por ella deber publicarlo. Pues bien, que mejor que sea la misma Dian quien aclare la diferencia entres sus conceptos y oficios, y cual es el alcance jurdico de cada uno: Cul es la diferencia entre los oficios y los conceptos, mediante los cuales la DIAN resuelve las inquietudes planteadas por los contribuyentes, y cul es su fuerza vinculante.? Sobre el particular, las normas que han regulado la organizacin y funciones de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales le han reconocido a sta su carcter de autoridad doctrinaria en asuntos de interpretacin y aplicacin de las normas que regulan los impuestos por ella administrados. En efecto, de acuerdo con los artculos 5 y 18 del Decreto Ley 1071 de 1999, por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personera jurdica, autonoma administrativa y presupuestal, es competencia de esta Entidad, interpretar y actuar como autoridad doctrinaria y estadstica en materia tributaria, aduanera y de control de cambios. Concordante con lo anterior, el artculo 11 del Decreto Reglamentario 1265 de 1999, seala que son funciones de la Oficina Jurdica: 1. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretacin de normas tributarias, en materia aduanera y de control de cambios, en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales; 2. Actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia aduanera, tributaria y de control de cambios, en lo de competencia de la Entidad;

7. Absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretacin y aplicacin de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, y en materia de control de cambios . En armona con esta disposicin, el artculo 10 de la Resolucin No. 1618 del 22 de febrero de 2006, seala como funciones de la Divisin de Normativa y Doctrina Tributaria, las siguientes: 1. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretacin de las normas tributarias en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales; 2. Absolver en forma general, las consultas que se formulen en relacin con la interpretacin y aplicacin de las normas tributarias nacionales en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas; dando prioridad a las consultas formuladas por las reas y los funcionarios de la Entidad, conforme a los canales de comunicacin autorizados.

Lo anterior significa que la DIAN por intermedio de la Oficina Jurdica, est autorizada por mandato legal para interpretar de manera general y abstracta las normas de carcter tributario, aduanero y cambiario, facultad que tiene su ms acabada expresin en los conceptos, de cuya naturaleza jurdica, fuerza vinculante y publicidad, se ocupa el numeral 3.3. de la Circular Nro. 0175 del 29 de octubre de 2001 sobre seguridad jurdica, expedida por el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales. Anexamos fotocopia de las pginas 1, 6, 7, 8, 9 y 19 de la Circular, para mayor ilustracin. En desarrollo de dicha facultad doctrinaria, se emiten oficios cuando en criterio de este Despacho, el problema jurdico planteado por el consultante, no reviste mayor esfuerzo investigativo o hermenutico, bien porque la solucin se encuentra en la misma ley, en el reglamento o en un concepto proferido previamente, que solo amerita alguna explicacin o comentario adicional, sin que en manera alguna, su alcance legal difiera de lo expuesto en la Circular mencionada. Finalmente en lo concerniente a la publicidad, conviene reiterar lo dicho en el Concepto No. 049 (018898) del 2 de abril de 2002: Sobre el punto es de advertir que cuando la norma hace referencia a publicacin est refirindose a un medio por el cual se divulgue su contenido a los funcionarios de la administracin tributaria; en este sentido las publicaciones de carcter interno de la Administracin Tributaria cumplen la funcin de divulgar al interior de la entidad la doctrina oficial y surte los efectos de publicacin a que hace referencia el pargrafo del artculo 11 del Decreto 1265 de 1999. [Dian, OFICIO 73050 de agosto 29 de 2006] Segn lo anterior, frente a lo expuesto por el artculo 264 de la ley 223 de 1995, no existe diferencia alguna entre un oficio y un concepto emitido por la oficina jurdica de la Dian.

La diferencia radica exclusivamente en la dificultad y profundidad que implique para la Dian resolver una consulta de un contribuyente.

Efectos de los conceptos emitidos por la Dian

Los conceptos emitidos por la Dian han sido objeto de mltiples controversias, toda vez que a pesar de que no son una fuente formal de derecho, la Dian suele tomar decisiones motivadas y sustentadas en ellos. Respecto a esta situacin, la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 12 de mayo de 2010, expediente 16534, se ha pronunciado de la siguiente forma: Adicionalmente, con respecto a la vinculatoriedad y los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, esta Seccin ha precisado que los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la Divisin de Doctrina Tributaria de la Direccin de impuestos Nacionales, constituyen interpretacin oficial para los funcionados de la entidad y, aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretacin. Lo anterior permite inferir que el requerimiento especial poda fundamentarse no slo en las normas tributarias aplicables al caso, sino tambin en el Concepto 045992 del 12 de junio de 1998, el que adems de ser de obligatorio cumplimiento para la Administracin, sirve como criterio auxiliar de interpretacin oficial. Queda claro entonces que si bien los conceptos jurdicos emitidos por la Dian no vinculan al contribuyente, s son vlidos en la medida en que los funcionarios pueden o deben actuar con forme su propia doctrina, tanto que hasta puede motivar plenamente sus actos administrativos con sus propias interpretaciones. Lo anterior no significa que el contribuyente no pueda controvertir la doctrina de la Dian, ya que puede hacerlo demandando la nulidad de los conceptos, o controvirtiendo sus argumentos en la va contencioso administrativa, donde la doctrina de la Dian no suele tener valor. Una de las razones por la que en muchos casos los contribuyentes consideren intil discutir con la Dian y en ocasiones decidan recurrir al principio Per Saltum, es debido a que la Dian se obstina con su propia doctrina, mantenindose tercamente en el error, obligando a que el contribuyente deba recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa.