Determinación de Impuestos Diferidos

Consultor Prctico
Tributario
Revista Consultor Prctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Telfono (02) 361 3400 Suscripciones: www.puntolex.cl, Telfono (02) 361 3430, Fax (02) 361 3406 Director Responsable: Prof. Germn R. Pinto Perry Editor: Hugo Cataln Pavez Representante Legal: Ramn Elizalde Aldunate Diagramacin: Lidia Gajardo Gonzlez Impresa en: RIL Editores ISSN 0718-2635 Prohibida toda reproduccin parcial o total del material de la revista Consultor Prctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.
CONSULTOR PRCTICO TRIBUTARIO
Prof. Germn R. Pinto Perry Director

Hugo Cataln Pavez Editor General Representante legal Ramn Elizalde Aldunate
Colaboradores Germn R. Pinto Perry Contador Pblico y Auditor Magister en Planificacin Tributaria Presidente Evelyn Contreras Tapia Contador Auditor Posttulo en Legislacin Tributaria
CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO
Revista N 48, septiembre de 2009
Sumario
ANLISIS TRIBUTARIO AUDITORA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS Notificacin a) No haya diferencias de Impuestos b) Hay diferencias de Impuestos Citacin Qu sucede si el contribuyente no da respuesta a una citacin? Qu ocurre si el contribuyente da respuesta a la citacin? Liquidacin Giro Pg.
1 1 1 2 2 2 2 3 3
TEMA DEL MES DETERMINACIN PRCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS Evelyn Contreras Tapia. Contador Auditor. Posttulo en Legislacin Tributaria 1. Introduccin 2. Origen de la contabilizacin de impuestos diferidos 3. Diferencias temporarias y diferencias permanentes 3.1 Diferencias permanentes Dividendos y utilidades recibidas Valorizacin de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N 60) Ingresos y gastos afectos a regmenes especiales Impuestos de la Ley de la Renta Gastos de automviles 4 4 4 6 6 6 7 7 7 7
SUMARIO
Pg. 3.2 Diferencias temporarias Diferencia depreciacin acelerada v/s normal Provisin de incobrables Operaciones Leasing Provisin de vacaciones Provisin PIAS Diferencias temporales deductivas Gastos o prdidas Ingresos o ganancias Gastos o prdidas Ingresos o ganancias 8 8 8 9 13 13 15 16 16 16 16 16 16 17 18 19 19 20 21 22 23 24 24 25 27 27 28
3.2.1Categoras de diferencias temporarias
Diferencias temporales impositivas
3.3 Otros eventos que generan diferencias entre la base contable y tributaria 4. Los efectos de los impuestos diferidos en la contabilidad 4.1 Beneficio por prdida tributaria Antecedentes Desarrollo 4.2 Provisin de valuacin Cambios en la provisin de valuacin 4.3 Cuentas complementarias 4.4 Cambio en la tasa de impuesto primera categora 5. Impuestos diferidos bajo normas IFRS Principales cambios en la determinacin de los impuestos diferidos (BT N 60 v/s NIC 12) 6. Ejercicio prctico determinacin de los impuestos diferidos 6.1 Mtodo de las diferencias temporales Razonabilidad de las determinaciones tributarias
II
Pg. 6.2 Determinacin de los impuestos diferidos con mtodo de las diferencias temporales Antecedentes ejercicio prctico Objetivo Desarrollo Paso 1 Explicacin de la clasificacin de las diferencias A. Estimacin deudores incobrables B. Activo fijo C. Activos en leasing D. Provisin de obsolescencia E. Derechos de llave F. Provisiones G. Impuestos diferidos y provisin de Impuesto a la Renta H. Patrimonio financiero y tributario Paso 2 Explicacin de hoja de trabajo A. Diferencias temporales Diferencias temporales deductivas e impositivas Columna al 31.12.2007 (1) Columna al 31.12.2008 (2) Columna Diferencias (3) B. Impuesto diferido Columna al 31.12.2007 (4) Columna al 31.12.2008 (5) Columna diferencias (6) Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7) Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Impuesto diferido (resultado) 29 29 30 30 30 32 32 32 32 33 33 33 33 34 34 34 34 34 34 34 35 35 35 35 35 36 38 38 38 39 39 39
III
SUMARIO
Pg. Paso 3 Comprobacin con el Capital Propio Tributario Final Paso 4 Comprobacin del gasto por impuestos Bibliografa NORMAS I.- Circulares del Servicio de Impuestos Internos 1. Circular N 47 de 18 de agosto de 2009 Tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones de crditos otorgados por los bancos Anexo N 1 Informacin que debe proporcionarse en nota a los estados financieros anuales II.- Oficios del Servicio de Impuestos Internos 1. Oficio N 2.229 de 3 de julio de 2009 Tratamiento tributario en la venta de acciones 2. Oficio N 2.083 de 22 de junio de 2009 Imputacin del beneficio tributario relativo al incentivo al precontrato y a la capacitacin de trabajadores 3. Oficio N 1.776 de 20 de mayo de 2009 Requisitos y condiciones que deben cumplirse para acceder a la franquicia tributaria del artculo 13 del D.L. N 889, de 1975 4. Oficio N 2.181 de 26 de junio de 2009 Situacin tributaria frente al IVA e Impuesto a la Renta de la explotacin de mquinas de juego 5. Oficio N 1.918 de 5 de junio de 2009 Servicios de consultora realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecucin de las obras 54 41 41 41 44 44
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53
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60
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IV
Pg. 6. Oficio N 1.830 de 27 de mayo de 2009 Impuesto al Valor Agregado en empresas de servicios transitorios III.- Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos 1. Resolucin Exenta N 113 de 31 de julio de 2009 Recuperacin del impuesto especfico al petrleo diesel 2. Resolucin Exenta N 110 de 28 de julio de 2009 Proteccin del empleo y fomento a la capacitacin laboral 73 76 70
CONSULTAS Y RESPUESTAS 1. Quines deben inscribirse en el Rut? 2. Puedo timbrar documentos tributarios en conjunto con el aviso de Inicio de Actividades o debo esperar algn tiempo? 3. Cuntos documentos es conveniente timbrar? 4. Se pueden timbrar en una sola operacin distintos tipos de documentos tributarios ante el SII? 5. Cunto demora el trmite de timbraje de documentos? 6. Cul es costo del timbraje de documentos? 7. Hay que declarar obligatoriamente el Formulario 50, aunque no se tenga movimiento? 8. Qu medios pueden utilizarse para consultar el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? 9. En qu documento se realiza la declaracin de impuestos mensuales del Formulario 50? 10. Cmo debe ser presentada una declaracin en el Formulario 50? 11. Cmo se declara por Internet el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? 12. Cules son las alternativas de pago para el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo por Internet? 13. Qu se entiende por una declaracin fuera de plazo del Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? 79 79 79 79 79 80 80 80 80 81 81 82 83
SUMARIO
Pg. EJERCICIO TRIBUTARIO DETERMINACIN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO INCIDENCIA DEL ACTIVO FIJO EN EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO COMENTARIOS SOBRE NORMATIVA INTERNACIONAL IFRS ANLISIS DE LA NIC 41 EN EL CASO DE UNA EMPRESA APCOLA Por Humberto Borges Quintanilla. Acadmico Universidad de Santiago Empresa apcola Situacin Detallar las categoras y agrupacin de los Activos Biolgicos y Productos Agrcolas Detallar los riesgos naturales que contiene la actividad agrcola Informacin de las Subvenciones 87 87 87 87 88 88 84
VI
ANLISIS TRIBUTARIO
AUDITORA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

El procedimiento de Auditora Tributaria corresponde a una serie de acciones o tareas, destinadas a fiscalizar el correcto cumplimiento de la obligacin tributaria de los contribuyentes. En este proceso, el nombre del o los funcionarios que lo llevarn a cabo debe estar siempre presente, igualmente se debe informar al contribuyente, entregndole un folleto informativo, respecto al proceso de auditora y de los derechos que le asisten. La Auditora Tributaria implica las siguientes etapas: NOTIFICACIN Es la primera instancia del proceso, en que el Servicio le comunica al contribuyente que se iniciar una revisin de sus antecedentes, solicitndole la documentacin necesaria. En las auditoras tributarias, el contribuyente tiene la obligacin de poner a disposicin del Servicio, la informacin que ste requiera. Cuando el contribuyente no responde a la notificacin, podra darse la conducta sancionada en el Cdigo Tributario, Art. 97, N 6, por entrabamiento a la fiscalizacin, y como consecuencia el Servicio est facultado para notificar dicha infraccin. En esta situacin, el Servicio notifica por segunda vez requiriendo los antecedentes, y esta vez bajo apercibimiento de apremio. Si el contribuyente no da cumplimiento al requerimiento de parte del Servicio, ste est facultado para solicitar a la justicia ordinaria que aplique apremio al incumplidor de conformidad al Cdigo Tributario, Art. 93. Si el contribuyente responde la notificacin, el funcionario levantar un acta de recepcin de la documentacin y le har entrega de una copia de sta. De la revisin efectuada a sus antecedentes, esto es, declaraciones de impuestos y la documentacin soportante, es posible que: a) No haya diferencias de Impuestos Producto de la revisin se determina que el contribuyente ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias, por lo tanto se le har entrega de la documentacin que aport, dejn-
ANLISIS TRIBUTARIO
dose constancia mediante un Acta de Devolucin. Adems, se enviar una carta de aviso en que se da por terminada la revisin. b) Hay diferencias de Impuestos Dependiendo de las situaciones detectadas, puede presentarse lo siguiente: No hay controversia, es decir, el contribuyente est de acuerdo con las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio, por lo tanto presenta las declaraciones rectificatorias que corrigen su declaracin primitiva, o bien presenta declaraciones fuera de plazo. Hay controversia, es decir, que por las diferencias determinadas por el Servicio, el contribuyente manifiesta su desacuerdo.
En este caso se proceder a citar cuando expresamente lo disponga la ley, o bien, si a juicio del Servicio se considera como trmite necesario para recabar mayores antecedentes. CITACIN La citacin es una comunicacin en que el Servicio de Impuestos Internos solicita al contribuyente que presente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaracin objeto de la revisin. Sin embargo, este trmite no es obligatorio en todos los casos de auditora. El contribuyente tiene el plazo de un mes prorrogable, por una sola vez, hasta por un mes, para presentar su respuesta. Qu sucede si el contribuyente no da respuesta a una citacin? La consecuencia que se deriva, es que se habilita al Servicio, para proceder a liquidar las diferencias de impuestos detectadas y comunicadas al contribuyente a travs de la citacin. Por otro lado, no dar respuesta a la citacin en forma injustificada ser considerado un antecedente negativo al momento que el Director Regional deba pronunciarse sobre una eventual peticin de condonaciones de intereses y multas que resulten de este proceso. Qu ocurre si el contribuyente da respuesta a la citacin? En esta situacin, puede que la respuesta se considere: suficiente, parcial o insuficiente. Suficiente: En este caso, el contribuyente presenta una declaracin, rectifica, aclara o aporta ms antecedentes que dejan sin efecto todos los aspectos citados originalmente, entonces el
SII debe conciliar las observaciones reflejadas en la citacin, poniendo en conocimiento del contribuyente el trmino de la auditora a travs de una carta de aviso, y haciendo entrega de su documentacin mediante el acta de devolucin respectiva. Parcial: El contribuyente presenta una declaracin, rectifica, amplia o aporta antecedentes que aclaran slo algunos aspectos citados, entonces el Servicio concilia por esa parte y por las diferencias no aclaradas, liquida. Insuficiente: Es decir, con los antecedentes presentados por el contribuyente no se aclara ninguna de las observaciones citadas. En este caso, el Servicio procede a practicar las liquidaciones respectivas.
LIQUIDACIN La liquidacin es la determinacin de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas. Se emite y notifica al contribuyente una vez que se han cumplido los trmites previos. (Citacin y/o tasacin). GIRO El giro es una orden de pago de impuestos y/o intereses y multas, que emite y notifica el SII al contribuyente, remitiendo copia al Servicio de Tesorera, organismo encargado de efectuar los cobros respectivos.
TEMA DEL MES
DETERMINACIN PRCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

Evelyn Contreras Tapia Contador Auditor Posttulo en Legislacin Tributaria
1. INTRODUCCIN Con frecuencia me ha tocado explicar que si bien los impuestos diferidos tal como su nombre lo indica tienen que ver con Impuestos, esta no es una materia que se encuentre regulada en nuestra legislacin tributaria por tanto concordamos que este no es un tema tributario, ms bien se trata de un concepto netamente contable cuyos lineamientos se encuentran explicados en el Boletn Tcnico N 60 del Colegio de Contadores de Chile, organismo que es el encargado de generar la normativa contable en nuestro pas. Ahora bien no hay que dejar de lado que la contabilidad es una obligacin para la mayora de los contribuyentes y que en virtud de lo establecido por el propio Cdigo Tributario en el artculo 16 se seala: En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a las prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y el resultado de sus negocios, a partir de esto es que debemos tener presente que sobre la base de un sistema contable determinado de acuerdo con principios y normas de aceptacin general se determinarn los resultados afectos a impuesto y que formando parte del resultado contable determinado de esa manera se encuentran los efectos por concepto de impuesto diferido. 2. ORIGEN DE LA CONTABILIZACIN DE IMPUESTOS DIFERIDOS Los impuestos diferidos nacen dado que el resultado contable de una sociedad es distinto al resultado tributario, esto se explica por las diferencias en las normas contables y tributarias que disponen el reconocimiento de ingresos y gastos en ejercicios distintos. Entonces nos encontramos con estados financieros elaborados con criterios econmicos financieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias, estas adaptaciones se realizan a travs de ajustes extracontables, por medio de los cuales llegamos a la determinacin de la Renta Lquida Imponible. En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en un mismo perodo el Impuesto a la Renta de acuerdo con la mecnica contable y con las normas tributarias vigentes. En ese sentido si no existieran diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario, porque los criterios de reconocimiento son los mismos, la determinacin del Impuesto a la
Renta a reflejar en los estados financieros sera el mismo, independiente de la base imponible a utilizar para ellos sea la contable o la tributaria. En cambio, si existen diferencias entre los criterios a aplicar sobre ingresos, costos o gastos, el problema pasa por calcular la base imponible sobre la cual se aplicar el Impuesto a la Renta, ya que ser necesario hacer una serie de ajustes extracontables al resultado contable, para llegar a la base imponible afecta impuesto. En definitiva estos ajustes extracontables son los que reflejan las diferencias existentes entre los criterios contables y tributarios aplicados por una Sociedad en el reconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en el tiempo de carcter definitivo o transitorio. Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a continuacin en el siguiente cuadro:
C o n c e p to I n t e r e s e s o b t e n id o s p o r lo s B ancos Im p u e s to s C r d it o s in c o b r a b le s D e p r e c ia c i n V a c a c io n e s M u lt a s f is c a le s I m p u e s t o s D if e r id o s N o rm a C o n ta b le D e b e n s e r r e c o n o c id o s e n fo rm a d e v e n g a d a S o n g a s t o s in d e p e n d ie n te d e l t ip o d e im p u e s to G a s t o a la f e c h a d e la p r o v is i n C r it e r io s F in a n c ie r o s G a s t o a la f e c h a d e la p r o v is i n S ie m p r e s o n g a s t o s S o n In g re s o s y /o g a s to s N o rm a T r ib u ta r ia D e b e n s e r r e c o n o c id o s a la f e c h a d e p e r c e p c i n E s g a s t o e n la m e d id a q u e n o s e a n im p u e s t o s d e L IR G a s t o a la f e c h a d e l c a s t ig o L in e a l - N o r m a l/ A c e le r a d a G a s t o a la f e c h a d e l p a g o N u n c a s o n g a s to s N u n c a s o n g a s to s
En el siguiente cuadro se muestra las principales normas contables y tributarias: Ley sobre Impuesto a la Renta Oficios emitidos por el Servicio de Impuestos Internos Circulares emitidas por el Servicio de Impuestos Internos
Tributarias
Contables
Boletines Tcnicos del Colegio de Contadores Circulares Superintendencia de Valores y Seguros Circulares Superintendencia de Bancos Circulares Superintendencia AFP Normas internacionales de contabilidad
TEMA DEL MES
3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTES El Boletn Tcnico N 60 sobre Contabilizacin del Impuesto a la Renta e Impuestos Diferidos, deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en los boletines tcnicos anteriores, tanto respecto de las normas contables sobre Impuesto a la Renta e impuestos diferidos, como del registro de los beneficios tributarios por la utilizacin de las prdidas tributarias. El mencionado Boletn Tcnico establece los principios bsicos a aplicar para la determinacin y contabilizacin de pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto corriente por Impuesto a la Renta, entregando una serie de lineamientos que permitan la efectiva implementacin de los objetivos que plantea este boletn, dentro de stos encontramos la definicin de Diferencias Temporarias y Diferencias Permanentes. El Boletn plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del estado de resultados antes del Impuesto a la Renta y el resultado tributario (renta lquida imponible): por un lado se encuentran las que se revierten en uno o ms perodos futuros y que se denominan diferencias temporarias y las que nunca se revierten y que se denominan diferencias permanentes. 3.1 DIFERENCIAS PERMANENTES Las diferencias permanentes surgen de disposiciones legales que establecen que ciertas rentas estn exentas o ciertos gastos no son deducibles de la renta lquida y no forman parte del resultado contable, por lo cual siempre constituirn diferencia entre el resultado contable y tributario, en consecuencia no originan activos ni pasivos por impuestos diferidos. Algunos ejemplos de diferencias permanentes: Dividendos y utilidades recibidas Los dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente en la cuenta de ingreso Dividendos Percibidos o disminuyendo la cuenta de activo que refleja la inversin en sociedades. Para efectos tributarios si el dividendo percibido se contabiliz en el ingreso se debe efectuar una deduccin en la Renta Lquida Imponible por el monto del dividendo percibido, ya que la norma tributaria seala que se deducirn del resultado tributario los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas (artculo 33 nmero 2 letra a) y en concordancia con el artculo 39 de la Ley de la Renta). Este tratamiento genera una diferencia permanente, puesto que si bien los dividendos percibidos forman parte del resultado contable, de acuerdo con la legislacin sobre Impuesto a la Renta, no se incluirn en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.
Valorizacin de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N 60) El Boletn Tcnico N 60 seala expresamente que no se deber contabilizar un activo o pasivo por impuesto diferido por diferencias relativas a la valoracin de inversiones permanentes en otras empresas. Consecuentemente con su clasificacin como inversiones permanentes en otras empresas, las diferencias entre el valor registrado de dichas inversiones de acuerdo con lo establecido en los Boletines Tcnicos N 42 y N 51 y el valor tributario de las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser que sea predecible que las diferencias se reversarn en el futuro con un efecto tributario, en cuyo caso debern ser consideradas diferencias temporarias.
Ingresos y gastos afectos a regmenes especiales Los ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados de regmenes especiales tales como rentas del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, ingresos de fuente argentina, ingresos provenientes del arrendamiento de viviendas D.F.L. N 2 de 1959, entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya que nunca se incluirn en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no originan activos o pasivos por impuesto diferido por este concepto.
Impuestos de la Ley de la Renta Los impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de Primera Categora, impuesto nico del artculo 21, impuesto nico de Primera Categora, as como tambin los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, no son deducibles como gasto para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montos que la sociedad tenga contabilizados como gasto por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta). Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia permanente, puesto que su situacin es definitiva (agregado en RLI) y esta situacin nunca se revertir en un tiempo futuro.
Gastos de automviles Los gastos incurridos en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento, no son deducibles de la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual deben ser agregados al resultado tributario en el perodo de su desembolso o provisin, situacin que no ser reversada en el futuro debido a que estos gastos nunca sern deducibles en la RLI.
TEMA DEL MES
3.2 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Estas diferencias surgen por aquellas operaciones que contablemente afectan a un perodo y tributariamente a otro, los cuales se reversan en ejercicios posteriores. Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias constituyan un aumento o una disminucin a la renta lquida de la empresa. Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en perodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por Impuesto a la Renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable. Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias, estn basados en la suposicin de que los activos y pasivos del balance general de una empresa se realizarn o se liquidarn por un importe igual a su valor de libros. Algunos ejemplos de diferencias temporarias: Diferencia depreciacin acelerada v/s normal El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines contables origina una diferencia temporaria. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por Impuesto a la Renta a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por Impuesto a la Renta. Provisin de incobrables La diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisin de deudores incobrables y, por consiguiente, de los castigos de deudores incobrables genera una diferencia temporaria, dado que para efectos contables, es de comn ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles prdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de: Provisin por Deudores Incobrables o Provisin por Cuentas Incobrables, etc.
La citada provisin responde a una estimacin que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirn. Dicha estimacin, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crdito del perodo correspondiente al ejercicio en que se efecta la provisin. Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta lquida imponible de las empresas, cuando dicho monto est rebajando la utilidad del balance, deber ser agregado, por cuanto se trata de una simple cuantificacin de hechos no producidos y por ello eventuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de la Renta slo permite reducir de la renta bruta el monto de los crditos que tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; que el castigo de dichos crditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que para efectos tributarios la provisin hoy aumentar el gasto por impuesto, pero en el futuro reducir dicho gasto cuando los crditos tengan efectivamente la calidad de incobrables, es decir cuando cumplan los requisitos sealados en el prrafo anterior. Operaciones Leasing Sobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletn Tcnico N 22 indica que: Un lease es un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o jurdica, traspasa a otra (Lessee o arrendataria), el derecho a usar un bien fsico a cambio de alguna compensacin, generalmente un pago peridico y por un tiempo determinado, al trmino del cual el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien, renovar el contrato o devolver el bien. Ahora bien la mencionada norma distingue entre el leasing operativo (mero arrendamiento) y el leasing financiero (contrato de arrendamiento que incluye una opcin de compra del bien). Para efectos de este ejemplo nos centraremos en el leasing financiero, ya que para efectos tributarios el leasing operativo no genera un tratamiento contable distinto al tributario. Para efectos contables la contabilizacin de un contrato de leasing y sus efectos futuros desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientes asientos contables:
TEMA DEL MES
ARRENDADOR .xxx Deudores leasing (activo) Bienes para el leasing (activo) Intereses por percibir leasing (pasivo) Registro del contrato .xxx Banco IVA dbito fiscal Deudores leasing (activo) Registro pago cuota .xxx Interes por percibir leasing (Pasivo) Intereses ganados leasing (ganancia) Amortizacin inters diferido
18.000 $ $ 15.000 3.000
755 $ $ 115 640
1.920 $ 1.920
ARRENDATARIO .xxx Activo fijo leasing (activo) Intereses por pagar leasing (activo) Obligacin leasing (pasivo) Registro del contrato .xxx Obligacin leasing (pasivo) Iva crdito fiscal Banco Registro pago cuota .xxx Intereses pagados leasing (prdida) Intereses por pagar leasing (activo) Amortizacin inters diferido .xxx Activo fijo leasing Co. Mo. activo fijo leasing (ganancia) Correccin monetaria activo fijo .xxx Depreciacin activo fijo leasing (prdida) Depreciacin acumulada leasing Depreciacin activo fijo leasing
$ $
15.000 3.000 $ 18.000
$ $
640 115 $ 755
1.920 $ 1.920
1.400 $ 1.400
4.000 $ 4.000
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Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing genera una gran cantidad de efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha establecido a travs de innumerables pronunciamientos que respecto del arrendador el tratamiento de los ingresos leasing ser el siguiente: Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligacin por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento de su cancelacin en caso que ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se hagan exigibles de conformidad a lo estipulado en el contrato respectivo. Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada ao estn vencidas deben considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crdito en su favor. Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotas pagadas es: Las cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, al ser ste calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarn mejoras se utilizarn materialmente en el corto plazo en la generacin de renta. En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un mero contrato de arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de ste, tal como se mencion en los prrafos anteriores. Esto implica que todos los resultados contables reconocidos por el contrato de leasing deben ser reversados en la Renta Lquida Imponible al mismo tiempo que se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes financieros y tributarios a incorporar en la Renta Lquida Imponible derivados de una operacin en leasing en trminos generales son:
AJUSTES RLI ARRENDADOR Cuotas pagadas de leasing (tributario) Inters ganado leasing (contable) Reajustes ganados leasing (contable) Cuotas devengadas y no pagadas (extracontable) Co. Mo. Activo fijo tributario (tributario) Co. Mo. depreciacin acumulada (tributario) Depreciacin activo fijo tributario (tributario) Costo de venta bienes vendidos (tributario) + (-) (-) + + (-) (-) (-) AGREGADO RLI DEDUCCIN RLI DEDUCCIN RLI AGREGADO RLI AGREGADO RLI DEDUCCIN RLI DEDUCCIN RLI DEDUCCIN RLI
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AJUSTES RLI ARRENDATARIO Cuotas pagadas de leasing (tributario) Inters pagados leasing (contable) Reajustes pagados leasing (contable) Co. Mo. Activo fijo leasing (contable) Depreciacin activo fijo leasing (contable) (-) + + (-) + DEDUCCIN RLI AGREGADO RLI AGREGADO RLI DEDUCCIN RLI AGREGADO RLI
En la determinacin de la Renta Lquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas de leasing las cuales son ingreso tributario en el perodo que se perciban o se devenguen. Los intereses y reajustes ganados se registran contablemente en una cuenta de ingresos y a la vez son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las cuotas percibidas o devengadas. Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinacin del resultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produzca una duplicidad en el reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de manera extracontable un auxiliar de activo fijo de todos lo bienes entregados en leasing, ya que para efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo cual debe someterlos a correccin monetaria y depreciacin e incorporar estos resultados en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, as tambin se debe deducir el costo en la venta de los bienes leasing vendidos. En el caso del arrendatario para determinar la Renta Lquida Imponible se deducen las cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, ya que al ser el contrato de leasing calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, las cuotas pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su deduccin. Por otra parte se agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto, ya que stos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan los resultados contables producto de la correccin monetaria y la depreciacin de activo fijo leasing contabilizado en el balance de la empresa, ya que para efectos tributarios slo existe un contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son propiedad de la empresa. Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en perodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como tambin bajo el criterio tributario. En todo caso al trmino del perodo del contrato de arrendamiento si el arrendatario hace uso de la opcin de compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de los bienes, en cambio para efectos financieros este evento ocurri al momento de la suscripcin del contrato.
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Provisin de vacaciones El Boletn Tcnico N 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas debern contabilizar el costo de las vacaciones en el perodo en que se devengan. En cambio para efectos tributarios no se acepta como gasto la provisin por feriados que deban cumplirse al perodo siguiente, ya que se estima que la circunstancia de que el perodo de trabajo que deben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso, no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto correspondiente a esos ejercicios anteriores. Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimaciones de las vacaciones devengadas por el personal, debern agregarse a la utilidad del balance, o ser restados de la prdida, para los fines de la declaracin anual correspondiente, por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Lquida Imponible de Primera Categora. La provisin de vacaciones corresponde a una diferencia temporal, porque contablemente afecta el resultado en un perodo (el de su constitucin en base al devengo) y tributariamente en otro (el de su pago).
Provisin PIAS Constituye una prctica usual en el pas celebrar acuerdos con el personal de empleados y/u obreros, que contemplan el pago de una indemnizacin por aos de servicio, la que es generalmente pagadera a largo plazo, el Boletn Tcnico N 8 del Colegio de Contadores de Chile establece los lineamientos para la contabilizacin de la Provisin por aos de servicio al personal. Respecto de las indemnizaciones por aos de servicio el mencionado boletn seala que deber provisionarse el monto total de la obligacin sobre base devengada, no siendo aceptable contabilizar el gasto slo en el momento del pago, ni efectuar provisiones parciales. Como mtodo de contabilizacin recomienda la adopcin de la alternativa sobre base de valor actual de la obligacin devengada a una fecha determinada, como consecuencia de un plan de indemnizaciones por aos de servicio, para lo cual ser necesario efectuar una estimacin que incluya, entre otras, las siguientes variables: a) Nmero de empleados u obreros que recibirn en definitiva este beneficio en el futuro. b) Antigedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio. c) Antigedad media de servicio que tendr el personal acreedor a este beneficio a la fecha de su retiro, en virtud de la rotacin del personal esperada en el futuro.
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d) Tasa de inters o descuento a aplicar para la determinacin del valor actual. Esta alternativa al ser una mera estimacin del valor futuro a pagar por concepto de indemnizaciones por aos de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajo este mtodo no es aceptado como gasto para los efectos de la Ley de la Renta. En tal sentido en el mbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por aos de servicio son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entenderse devengados por los trabajadores. En materia de deduccin de gastos, el artculo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta lquida se determina rebajando de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, ya sea, que stos se encuentren pagados o adeudados al trmino del ejercicio comercial de la empresa. De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligacin de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Por consiguiente, para que las indemnizaciones por aos de servicio puedan ser consideradas como gasto en la determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, es necesario que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, lo que obligar a sta al pago de la deuda contrada por dicho concepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinacin existan reglas o normas establecidas. En otros trminos, el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurrir cuando las indemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el trmino del contrato de trabajo es imputable a la empresa o al trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antes indicados, exista una obligacin de pago que asegure al trabajador una indemnizacin por el solo hecho de su permanencia en la empresa, entendindose que el gasto se adeuda respecto de cada trabajador, cuando concurren las circunstancias que le permiten a ste hacer exigible el beneficio de la indemnizacin, sin importar la causal que ocasione su retiro de la empresa. Por el contrario, toda indemnizacin por trmino de contrato de trabajo que se encuentre supeditada a alguna condicin que signifique para el trabajador slo una mera expectativa de su percepcin, no puede estimarse adeudada para los efectos de su deduccin como gasto en la conformacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora, por cuanto los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna no pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categora cantidades que constituyen una estimacin de gastos. En definitiva para que una indemnizacin por aos de servicio sea aceptada para los fines de la Ley de la Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y adems se debe
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considerar que se encuentran pactadas a todo evento. Para fines financieros o contables, la indemnizacin es calculada a valor actual. El mecanismo o mtodo de contabilizacin de la provisin de indemnizacin por aos de servicio, ya sea a valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinante al momento de identificar la procedencia o no de la contabilizacin de los impuestos diferidos por este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente cuadro: Concepto PIAS a valor actual PIAS a valor corriente no pactadas a todo evento PIAS a valor corriente pactadas a todo evento Ajuste RLI SI SI NO Impuestos Diferidos D. Temporal D. Temporal NO
Como se puede apreciar la alternativa de contabilizar la provisin de indemnizacin por aos de servicio a valor actual o a valor corriente por las indemnizaciones no pactadas a todo evento implica que deber considerarse la contabilizacin del efecto tributario de las diferencias temporales, no as con la provisin calculada a valor corriente por indemnizaciones pactadas a todo evento la cual no genera efectos por impuestos diferidos. 3.2.1 CATEGORAS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS El Boletn Tcnico N 60 clasifica las diferencias temporarias en distintas categoras dependiendo del efecto futuro que ellas tienen respecto del pago del Impuesto a la Renta, las categoras en las que se clasifican las diferencias temporales son las siguientes:
Diferencias temporales deductivas
Diferencias temporales impositivas
Ingresos o ganancias Gastos o prdidas
Ingresos o ganancias Gastos o prdidas
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Diferencias temporales deductivas Las diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la Renta Lquida Imponible, puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejercicio de su desembolso o percepcin, segn corresponda y en el futuro cuando su situacin quede definida provocarn una deduccin a la Renta Lquida Imponible, y de esta manera un menor pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal deductiva, estas pueden corresponder a: Gastos o prdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponible en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto es la provisin por deudores incobrables, la cual provocar un agregado en la RLI en el ejercicio de su constitucin y una futura disminucin cuando cumpla los requisitos para su deduccin como gasto. Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizados en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compaa de leasing, las cuales son agregadas a la Renta Lquida Imponible al momento de su devengo y deducidas en el ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuro produce un menor pago de impuesto.
Diferencias temporales impositivas Una diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminucin en el resultado tributario, puesto que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de su desembolso o percepcin respectivamente, pero que a futuro se agregarn a la base imponible, provocando as un mayor pago de Impuesto a la Renta. Estas diferencias dan origen a un pasivo denominado impuestos diferidos por pagar. Gastos o prdidas deducidos de la renta lquida en un ejercicio, pero contabilizado en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicacin de depreciacin acelerada a los bienes del activo fijo de la sociedad. Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamente en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados, que no son ingreso tributario hasta que se cobren o se facturen.
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3.3 OTROS EVENTOS QUE GENERAN DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y TRIBUTARIA Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base tributaria de activos y su base contable, tales como valorizacin de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto del valor de libros es registrado en patrimonio. Algunos ejemplos de estos activos son: Reserva forestal Inversiones permanentes en compaa de seguros Inversiones permanentes de bancos
Debido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto, pero s significa una diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe hacerse neto del impuesto diferido respectivo Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto por impuesto del ao. Ejemplo ajuste a valor de mercado inversiones permanentes: Valor de costo de las inversiones Valor de mercado de las operaciones Mayor valor registrar a patrimonio Impuesto Diferido (17%) Activo tributario Activo contable Base ID Registro contable
.. Inversiones xxx .. 800 Fluctuacin de valores Impuesto diferido por pagar 664 136
$ 1.000 $ 1.800 $ 800 $ 136 $ 1.000 $ 1.800 $ 800
En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que implica reducir el ajuste en el patrimonio producto de la contabilizacin de los impuestos diferidos.
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4. LOS EFECTOS DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA CONTABILIDAD El objetivo principal de los impuestos diferidos en la contabilidad es: Reconocer el monto del Impuesto a la Renta a pagar o a recuperar proveniente del ejercicio corriente. Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a las consecuencias tributarias futuras de hechos, ya reconocidos en los estados financieros.
Los principios bsicos de la contabilizacin de los impuestos diferidos tienen por finalidad: Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimacin de los impuestos a pagar o a recuperar por el ao corriente. Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimacin futura de los efectos tributarios atribuibles a diferencias temporarias. Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de prdidas tributarias. Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la base tributaria de los activos y pasivos y su base contable.
Este reconocimiento se hace a nivel de balance a travs de las siguientes cuentas: Activo por impuesto diferido y complementaria Impuesto diferido por cobrar. Pasivo por impuesto diferido y complementaria Impuesto diferido por cobrar. Provisin Impuesto a la Renta (pasivo) Provisin Impuesto a la Renta.
La clasificacin a nivel de balance en el corto o largo plazo depender del activo o pasivo que dio origen a la diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no est asociada a algn activo o pasivo puntual, la clasificacin en el corto o largo plazo depender del perodo de expectativa de reverso de la diferencia temporaria (goodwill tributario). El impuesto por recuperar proveniente de la absorcin de las prdidas en el FUT se contabiliza por separado.
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A nivel de resultado tenemos: (-) (+/-) (-) (+) (+/-) (+/-) (=) Provisin corriente Impuestos diferidos Provisin de valuacin Beneficios de las prdidas tributarias Diferencias aos anteriores Amortizacin cuentas complementarias Total resultado por impuesto
4.1 BENEFICIO POR PRDIDA TRIBUTARIA El Boletn Tcnico N 60 seala que deber reconocerse un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de prdidas tributarias, es decir cuando se impute contra utilidades tributarias retenidas en el Fondo de Utilidades Tributarias. El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que la devolucin del impuesto producto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades generadas por la empresa en perodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe considerarse un ingreso, ste no constituye renta, puesto que corresponde a la recuperacin de un gasto no tributable, entonces el registro contable que se realiza con abono a resultados debe deducirse de la renta lquida imponible. Ahora bien respecto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades que provengan de otras empresas en las que participe, debe considerarse que la recuperacin del pago provisional por utilidades absorbidas origina un ingreso que es tributario, implica que el registro contable que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la renta lquida imponible. A continuacin desarrollaremos un caso que explicar brevemente la situacin del beneficio por prdida tributaria: Antecedentes: 1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $ 20.000, con crdito de 17%. 2. Resultado contable y tributario ao 1 ($ 12.000), ao 2 $ 2.000.
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Desarrollo: 1. Se efectan los registros contables de la provisin de impuesto del ejercicio, el impuesto diferido por la prdida tributaria del ejercicio.
Ao 1 . xxx . Impuesto diferido por cobrar Impuesto a la renta Contabiliza impuestos diferidos (12,000*17%) Ao 2 . Banco
2.040 2.040
xxx . 2.040 2.040 340 340
Impuesto diferido por cobrar Contabiliza impuestos diferidos ao 2 . xxx . Impuesto renta Provisin impuesto renta Provisin del ejercicio (2,000*17%)
Una vez efectuados los registros contables la situacin es la siguiente: El impuesto a la renta devengado en el ao 1, es utilidad por $ 2.040. El Impuesto a la Renta del ao 2 es un gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese ao (2.000 * 17%). La utilidad por Impuesto a la Renta considerando los dos ejercicios comerciales es de $ 1.700 (prdida neta de 10.000 * 17%). La devolucin del Impuesto a la Renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos registrado con abono a la cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el ao 1 registramos el beneficio tributario de la recuperacin de impuesto. En el ao 2, no existe la diferencia temporaria (prdida tributaria, ya que fue absorbida por las utilidades tributarias retenidas) y, por ende, el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperacin de impuestos que produce. A continuacin se presenta la determinacin de la renta lquida imponible definitiva, considerando el registro de la provisin Impuesto a la Renta y los impuestos diferidos:
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DETERMINACIN DEL RESULTADO TRIBUTARIO Resultado contable Diferencias temporales (prdida tributaria) Diferencias permanentes (Impuesto a la Renta) Resultado tributario
AO 1 (9.960) (2.040) (12.000)
AO 2 1.660 340 2.000
En la determinacin del resultado tributario del ao 2 no se considera la prdida tributaria, ya que esta fue absorbida totalmente por las utilidades retenidas, por lo cual no puede ser imputada en ejercicios siguientes. La determinacin del Fondo de Utilidades Tributarias es:
FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS FUT anterior Renta lquida Agrega: PPM utilidades absorbidas Remanente de FUT AO 1 20.000 (12.000) 2.040 10.040 AO 2 10.040 2.000 12.040
El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crdito. El Impuesto a la Renta a pagar por el ao 2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del ao 2, sino que afectar al FUT del ejercicio siguiente. 4.2 PROVISIN DE VALUACIN Las diferencias temporales deducibles y las prdidas tributarias generan cuentas de activos por impuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que existen elementos para suponer que a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para realizar el beneficio de los impuestos diferidos por cobrar. En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser considerada para determinar la necesidad de esta provisin de valuacin, la cual puede consistir en informacin pasada o futura. Lo siguiente puede ser considerado para evaluar probabilidad de realizacin del activo por impuesto diferido: Resultados de aos anteriores. Expectativas de resultados futuros. Otros factores (litigios, incertidumbres, condiciones econmicas, etc.).
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Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisin de valuacin, son los siguientes: Determinar el importe del activo por impuesto diferido registrado para cada diferencia temporaria deducible y para las prdidas tributarias. Determinar las fuentes de utilidades tributables futuras que estarn disponibles para la absorcin de diferencias temporarias deducibles o beneficios por aplicacin futura de prdidas tributarias. Para esto se considera: Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes. La estimacin de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de diferencias temporarias imponibles. La realizacin de un beneficio tributario por prdidas tributarias mediante su aplicacin a ejercicios pasados, lo cual depender si dicha aplicacin se efecta contra utilidades que cuenten con crditos tributarios por impuestos pagados en aos anteriores. Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podran, si es necesario, ser implementadas para crear utilidades tributarias.
Determinar, en base a toda la evidencia disponible, la probabilidad de realizacin del activo por impuesto diferido. Registrar el monto de la cuenta de provisin de valuacin para los activos por impuestos diferidos.
Cambios en la provisin de valuacin Los efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del ao en la provisin de valuacin producto de una modificacin en las circunstancias que caus un cambio en la probabilidad de realizacin de los activos por impuestos diferidos, deber ser registrado en los resultados de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta. Los efectos de un cambio en la legislacin tributaria, ya sea que modifique la condicin tributaria de las diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporados en el clculo de impuestos diferidos a partir de la fecha en que la ley que aprueba dichos cambios sea publicada. El efecto en el clculo de los impuestos diferidos deber ser registrado en los resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.
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4.3 CUENTAS COMPLEMENTARIAS Las cuentas complementarias tienen su origen con el inicio de la aplicacin del BT N 60, el cual debe aplicarse a partir del ao 2000, es decir, la determinacin de los impuestos diferidos de inicio dice relacin con el ejercicio comercial 2000. Para la determinacin de los impuestos diferidos en el inicio se debe contar con el balance de inicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuacin de las cuentas que lo conforman y compararla con el valor tributario de ellas. Una vez determinadas las diferencias entre la valorizacin contable y financiera de las cuentas, se pueden distinguir entre diferencias temporales y diferencias permanentes, recordemos que las primeras generan efecto en impuestos diferidos y las segundas no. Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria por la tasa de impuestos (en ese ao un 15%) el resultado de esta operacin es el efecto en los impuestos diferidos. Como es el primer ao de aplicacin del Boletn y se est frente a una acumulacin de efectos a la fecha, el boletn considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer ejercicio de aplicacin, lo anterior implica que deben crearse cuentas complementarias de impuestos diferidos tanto para contabilizar los activos o pasivos del largo y corto plazo, por este concepto, las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes nombres: Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP Activo Complementario por impuesto diferido por pagar LP Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes sealadas, sern amortizadas con cargo o abono, respectivamente, al gasto por Impuesto a la Renta del ao, en un plazo promedio ponderado de reverso. Dicho plazo ser calculado individualmente para la cuentas de activo y pasivo complementarias, en funcin del plazo estimado de reverso de las diferencias temporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos, excepto el pasivo complementario originado por el activo por impuestos diferidos por prdidas tributarias, cuya amortizacin ser en funcin de la utilizacin real de dichas prdidas tributarias. Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestos diferidos, respectivamente, originados por la valorizacin de activos a valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio, sern amortizadas con cargo al pasivo por impuesto diferido o abono al activo por impuesto diferido, respectivamente, sin afectar el gasto por Impuesto a la Renta del ao. Esta contabilizacin es debido a que dicho ajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realizacin de los activos.
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Las cuentas de activo y pasivo complementarias debern ser presentadas en el balance general rebajando los correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos, respectivamente, que les dieron origen. 4.4 CAMBIO EN LA TASA DE IMPUESTO PRIMERA CATEGORA Con la entrada en vigencia de la Ley N 19.753, publicada en el Diario Oficial de 28 de septiembre de 2001, se estableci que la tasa de Impuesto a la Renta de primera categora de las empresas se incrementar, desde la actual tasa de un 15%, a un 16% para el ao comercial 2002, a un 16,5% para el ao comercial 2003 y a un 17% a partir del ao comercial 2004. La situacin del cambio de tasa haba sido contemplada en el Boletn Tcnico N 60 el cual haba establecido que la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efecta en base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el ao en que los activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o liquidados. En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de impuestos diferidos, calculado en base a las nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado de reverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por prdidas tributarias y de los otros eventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos. A raz del cambio de tasa del impuesto de Primera Categora se generan las siguientes situaciones: A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos. El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de Impuesto a la Renta, con la salvedad de las diferencias que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos el ajuste se deba realizar contra patrimonio. El ajuste de cambio de tasa deba ser aplicado contra las cuentas complementarias (afectos anteriores al BT N 60).
5. IMPUESTOS DIFERIDOS BAJO NORMAS IFRS El resultado tributario de primera categora definido en la ley sobre impuestos a la renta, no se ve afectado con la implementacin de IFRS. Esto significa que el resultado tributario determinado bajo IFRS ser igual al determinado bajo PCGA, es decir, los efectos se producen a nivel de los diversos ajustes que se deben efectuar, en
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las partidas que componen el resultado tributario, partidas que tienen directa influencia en el clculo de los impuestos diferidos. Teniendo en cuenta lo anterior los principales cambios en la determinacin de los impuestos diferidos, se muestran en el siguiente cuadro:
PRINCIPALES CAMBIOS EN LA DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS (BT N 60 V/S NIC 12) PCGA IFRS
DETERMINACIN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Para la determinacin de las diferencias temporales la normativa chilena pone nfasis en las diferencias generadas por las transacciones que afectan el estado de resultado del perodo. Por eso, en la prctica contable chilena (aunque no determinada explcitamente por la normativa) las diferencias temporales relacionadas a transacciones que no afectan el estado de resultado no generan impuestos diferidos (por ejemplo la retasacin tcnica de los activos fijos). El prrafo 5 de IAS 12 Impuesto a la Renta define una diferencia temporal como diferencias entre el valor libro de un activo o pasivo en el balance y su base tributaria. Por lo tanto, es posible que aunque la transaccin no tenga efecto en el estado de resultado, igual genere diferencias temporales. Las diferencias temporales relacionadas a transacciones que no afectan el estado de resultado generan impuestos diferidos que afectan al patrimonio.
DIFERENCIAS TEMPORALES POR INVERSIONES PERMANENTES Ante diferencias de precio que tienen su origen en combinaciones de negocio, generalmente bajo la normativa chilena no se contabiliza esta diferencia como temporal hasta que las inversiones sean planificadas para la venta dentro de un ao. Bajo la normativa chilena el impuesto por remesas de dividendos relacionados a las utilidades retenidas en las inversiones extranjeras que representan dividendos no pagados debera afectar el valor de la inversin. Bajo IFRS la diferencia entre los valores contables y tributarios de las inversiones en filiales y relacionadas generan impuestos diferidos. Estos deben ser contabilizados usando la tasa de impuesto relacionada a las distribuciones de dividendo. Es posible evitar reconocer el impuesto diferido, si la matriz puede controlar las remesas de dividendos y no planifica distribuirlos.
DIFERENCIAS TEMPORALES POR TIPO DE CAMBIO Las diferencias entre los valores contables de las inversiones y sus valores tributarios, generados por las variaciones de tipos de cambios, que se producen cuando la inversin es controlada en una moneda extranjera, no generan diferencias temporales. Bajo IFRS esta diferencia tiene que ser registrada como una diferencia temporal.
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CUENTAS COMPLEMENTARIAS Para los activos y pasivos por activos diferidos, producto de las diferencias generadas antes del ao 2000 (1999 en el caso de los bancos), se registraron cuentas complementarias las cuales son amortizadas en el perodo de reverso de la diferencia que origin e impuesto. No existen cuentas complementarias.
PRESENTACIN Y CLASIFICACIN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR ID La presentacin de impuestos diferidos como corriente o a largo plazo viene determinada por el plazo de reverso. No se presenta la reconciliacin de tasa efectiva con la tasa nominal. Deben presentarse siempre como no corriente. Es obligatorio presentar una reconciliacin de la tasa efectiva de impuestos.
CRDITOS FISCALES POR INVERSIONES La prctica local ha consistido en considerar los crditos fiscales como diferencias permanentes (ej. crditos de activo y crditos zona austral). A veces el gobierno otorga crditos tributarios por algunos tipos de inversiones. El trmino crditos fiscales por inversiones no est definido en IFRS, y no existe una definicin generalmente aceptada de este trmino. Cuando se contabiliza un crdito fiscal por inversin, todos los factores y circunstancias relativas al incentivo especfico deben ser considerados. Factores como, la dependencia de futuras ganancias afectas, las condiciones por las cuales se recibe el incentivo, etc. Estos deben ser analizados para decidir si IAS 12 o IAS 20 pueden ser aplicadas.
IMPUESTOS DIFERIDOS POR OPERACIONES DE LEASING Un leasing clasificado como operacional para efectos tributarios y como un leasing financiero para efectos contables, genera diferencias temporarias y por ende impuestos diferidos. Si un leasing es clasificado inicialmente como operacional para efectos tributarios y como un leasing financiero bajo IAS 17 Leasing, la compaa puede reconocer o no el impuesto diferido sobre las diferencias temporarias originadas por el reconocimiento inicial del activo y pasivo por leasing, dependiendo de las circunstancias.
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IMPUESTOS DIFERIDOS SOBRE EL COSTO DE TRANSACCIONES DEDUCIBLES EN COMBINACIONES DE NEGOCIOS Generalmente en la prctica, los gastos de transaccin se consideran como diferencia permanente, porque se considera que forman parte del menor valor. A veces cuando se adquiere una inversin, los gastos relacionados con la adquisicin, los cuales forman una parte del costo de adquisicin, son deducibles tributariamente. Generalmente, se deben reconocer un pasivo por impuestos diferidos relacionados a estos gastos.
AMORTIZACIN MENOR VALOR DE INVERSIONES Amortizacin lineal en 20 aos. No amortizable. Test de impairment (opcin de llevarlo a gasto). El test de impairment constituye una prueba de deterioro, el cual debe realizarse una vez al ao.
IMPUESTOS SIMILARES AL IMPUESTO A LA RENTA La normativa chilena no especifica el tratamiento contable de los impuestos similares al Impuesto a la Renta, pero por inferencia el tratamiento debiera ser similar (por ejemplo royalty) IAS 12 aplica a todos los tipos de impuestos que se basan en la renta (por ejemplo, los impuestos especficos a la minera o royalty, algunas gratificaciones legales, etc.).
DNDE SE REGISTRAN LOS IMPUESTOS DIFERIDOS En resultado. En patrimonio. En resultado Comprensivo Otros no comprensivos En patrimonio En goodwill Fuente: Deloitte
6. EJERCICIO PRCTICO DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS En las prximas pginas desarrollaremos un ejercicio prctico de determinacin de impuestos diferidos, con una metodologa que resulta ser muy prctica, la cual se denomina Mtodo de las diferencias temporales y consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base los ajustes efectuados por diferencias temporarias en la Renta Lquida Imponible. 6.1 MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES El mtodo de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base la comparacin de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias, esta informacin se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una representacin tributaria
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del balance financiero. A travs del Capital Propio Tributario inicial y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y permanentes de una sociedad. Este es un mtodo seguro, pues los activos y pasivos por ID se determinan en funcin a los saldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), independiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio. En la actualidad este mtodo es el ms utilizado y acorde a BT N 60, sin embargo se pueden observar los siguientes riesgos: Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI. (Ej: fair value de derivados o inversiones) Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo. (Ej: menores costos de ventas leasing) Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables y tributarios los errores no sern detectados. La tasa efectiva no es un buen elemento para detectar los errores.
Razonabilidad de las determinaciones tributarias El mtodo propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial, Renta Lquida Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas entre s, esto es lo que se conoce como razonabilidad del capital y es relevante, ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relacin permanente que existe entre la determinacin del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinacin de sus resultados tributarios de Primera Categora. Sin embargo la relacin es evidente, mirmoslo desde el siguiente punto de vista: Si tenemos una sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario de $ 52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales de 2009 obtuvo un resultado tributario, es decir una Renta Lquida Imponible, de $ 12.000.000, necesariamente implicar un incremento de Patrimonio y, por lo tanto, al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio para fines impositivos alcanzar la suma de $ 64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir partidas que distorsionen un poco lo anterior. La relacin existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una comprobacin global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridad respecto de la consistencia de los clculos efectuados para llegar al resultado tributario del perodo.
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6.2 DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES La determinacin de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una entidad afecta a impuesto. La determinacin de los impuestos diferidos en trminos generales incluye los siguientes pasos: 1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y monto de las prdidas tributarias que implican un beneficio tributario. 2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible aplicando la tasa de impuesto (17%). 3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles aplicando la tasa de impuesto (17%). 4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de prdidas tributarias que implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicacin de dicha prdida a utilidades tributarias anteriores y/o futuras. 5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisin de valuacin si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto diferido no ser realizado. 6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorizacin de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio. ANTECEDENTES EJERCICIO PRCTICO La sociedad, present al 31 de diciembre de 2008 la siguiente informacin: El capital propio tributario al 1 de enero de 2008, no sufri modificaciones entre el cierre contable y la declaracin de impuesto: a) RLI al 31.12.08 $ 489.481.934 b) CPT al 01.01.08 $ 865.163.498 c) CPT al 01.01.09 $ 1.341.700.363 d) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias.
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TEMA DEL MES
Objetivo: Calcular los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y verificar la tasa efectiva. Desarrollo: Paso 1: Identificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes.
Determinacin del Capital Propio al 1 de enero de 2008 Total Activo Menos: Activo Fijo Tributario Neto Activo Fijo Tributario al 31.12.2007 Depreciacin Acumulada al 31.12.2007 Activo Fijo Financiero Bruto Leasing Activo Fijo en leasing Intereses diferidos por leasing Derechos de Llave Impuestos diferidos Capital Efectivo Total Pasivo Pasivo No exigible Impuesto diferido Depreciacin Acumulada activo fijo al 31.12.2007 Depreciacin Acumulada leasing al 31.12.2007 Obligaciones por Leasing Provisin deudores incobrables Provisin obsolescencia Amortizacin Acumulada derechos Provisin Impuesto a la Renta Provisin por aos de servicio Provisin vacaciones Capital Utilidades Acumuladas Pasivo Exigible Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2008 86.054.240 139.560.005 68.282.229 136.269.521 32.000.000 15.000.000 1.570.860 144.840.000 36.263.125 9.800.000 159.236.000 25.000.000 ( 127.256.236 ) 865.163.498 P TD TD TD TD TD TD P TD TD ( 981.132.216 ) 1 325.640.012 ( 325.640.011 ) ( 325.640.012 ) ( 159.325.200 ) ( 16.000.000 ) TI TI TI TI P TD 1.573.207.921
Clasificacin diferencia
( 175.325.200 ) ( 5.236.200 ) ( 74.586.776 ) 992.419.734
TI: Diferencia Temporal Imponible TD:Diferencia Temporal Deducible P: Diferencia Permanente
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Determinacin del Capital Propio al 1 de enero de 2009 Total Activo Ms: Castigo sin Respaldo Menos: Activo Fijo Tributario Neto Activo Fijo Tributario al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada al 31.12.2008 Activo Fijo Financiero Bruto Leasing Activo Fijo en leasing Intereses diferidos por leasing Derechos de Llave Impuestos diferidos Capital Efectivo Total Pasivo Pasivo No exigible Impuesto diferido Depreciacin Acumulada activo fijo al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada leasing al 31.12.2008 Obligaciones por Leasing Provisin deudores incobrables Provisin obsolescencia Amortizacin Acumulada derechos Provisin Impuesto a la Renta Provisin por aos de servicio Provisin vacaciones Capital Utilidades Acumuladas Revalorizacin Capital Propio Pasivo Exigible Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2009 65.179.020 198.501.845 97.120.147 116.397.508 39.000.000 19.800.000 2.234.667 147.250.000 42.499.125 14.400.000 173.408.004 27.225.000 715.750.396 ( 46.900.000 ) 1.341.700.363 ( 1.705.665.712 ) 1 354.621.973 ( 354.621.972 ) ( 354.621.973 ) ( 173.505.143 ) ( 13.424.000 ) 9.000.000 1.988.501.512
Clasificacin Diferencia
TD
TD
TI TI TI TI P
( 186.929.143 ) ( 5.702.222 ) ( 61.647.812 ) 1.388.600.363
P TD TD TD TD TD TD P TD TD
TI: Diferencia Temporal Imponible TD:Diferencia Temporal Deducible P: Diferencia Permanente
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! Explicacin de la clasificacin de las diferencias Para efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos brevemente en forma conceptual la explicacin de la clasificacin de las diferencias en temporales y permanentes. A. Estimacin deudores incobrables La provisin deudores incobrables es una diferencia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con todos los requisitos generales para la deduccin como gasto (Circular N 24 del ao 2008 del Servicio de Impuestos Internos), dicha deduccin provocar un menor pago de Impuesto a la Renta de ese ejercicio, lo que indica que la expectativa de realizacin del impuesto diferido contabilizado por este concepto se ha concretado. B. Activo fijo Como se puede visualizar en el Capital Propio la sociedad para fines tributarios deprecia los bienes del activo fijo conforme al rgimen de depreciacin acelerada, sin embargo, en el balance los bienes del activo fijo estn valorizados bajo el mtodo de la depreciacin normal. El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por Impuesto a la Renta a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de Impuesto a la Renta, puesto que en el futuro la depreciacin contable deber ser agregada en la determinacin del resultado tributario. C. Activos en leasing Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es ms que un arrendamiento con opcin de compra y, por ende, no corresponde considerarlo como un activo para la sociedad, en tal sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en perodos distintos de tiempo, tanto bajo el criterio financiero y como tambin bajo el criterio tributario.
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D. Provisin de obsolescencia Por corresponder la provisin del ao a una mera estimacin no constituye un gasto necesario y, por ende, debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio. La provisin de obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible. E. Derechos de llave Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y tampoco se debe considerar su amortizacin. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos a resultado por este concepto va Renta Lquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario, generndose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto, situacin que provoca una diferencia temporal. Cabe destacar en todo caso, que aun cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desembolso de dinero, su amortizacin no sera aceptada para fines impositivos, por el contrario s constituira un activo. F. Provisiones Tanto la provisin de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras estimaciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo que genera una diferencia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carcter de gasto tributario se espera que disminuya el Impuesto a la Renta a pagar. G. Impuestos diferidos y provisin de Impuesto a la Renta Los impuestos diferidos y la provisin de Impuesto a la Renta no presentan diferencias de tratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida al igual que en el Capital Propio Tributario. El gasto por la provisin Impuesto a la Renta no es deducible como gasto para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario el gasto contabilizado por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta), situacin que no ser revertida en el tiempo. Ambos conceptos generan una diferencia permanente, puesto que su situacin es definitiva, situacin que no se revertir en un tiempo futuro.
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H. Patrimonio financiero y tributario Las cuentas patrimoniales no deben considerarse para el anlisis de los impuestos diferidos, ya que las diferencias temporarias se calculan en base al tratamiento de cuentas de activo y de pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este anlisis. Paso 2: A partir de la clasificacin de las diferencias temporales deductivas y diferencias temporales impositivas, iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presenta ms adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo: ! Explicacin de hoja de trabajo El uso de hojas de trabajo es conveniente, ya que nos permite desarrollar un trabajo el forma ordenada y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido de un ejercicio, adems permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efectuar un clculo de manera incorrecta. En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos: A. DIFERENCIAS TEMPORALES Diferencias temporales deductivas e impositivas En esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e impositiva identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotarn las diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas. Columna al 31.12.2007 (1) En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en la columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario inicial determinado al 1 de enero de 2008. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos Total diferencias temporales deductivas o impositivas segn corresponda. Columna al 31.12.2008 (2) En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario final determinado al 1 de enero de 2009. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos Total diferencias temporales deductivas o impositivas segn corresponda.
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Columna Diferencias (3) En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa la variacin entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal. B. IMPUESTO DIFERIDO Columna al 31.12.2007 (4) Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos casos puede no coincidir y esto se explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el clculo de los impuestos diferidos del ao anterior sufri variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situacin que es muy recurrente, puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a informacin preliminar al 31 de diciembre de cada ao y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada ao, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunos ajustes y variaciones. Columna al 31.12.2008 (5) Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias temporales. Columna diferencias (6) En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que representa la variacin entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal. Este subtotal representa el resultado utilidad o prdida por impuesto diferido a contabilizar en el ejercicio. Las diferencias temporales deductivas generan un Activo por impuesto diferido, un aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resultado por impuesto diferido, una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a continuacin:
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CONTABILIZACIN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido (resultado) Incremento en el activo por impuesto diferido .xxx Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por cobrar (activo) Disminucin en el activo por impuesto diferido CONTABILIZACIN PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Incremento en el pasivo por impuesto diferido .xxx Impuesto diferido por pagar (pasivo) Impuesto diferido (resultado) Disminucin en el pasivo por impuesto diferido
xxx xxx
xxx xxx
xxx xxx
xxx xxx
Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7) Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la suma subtotal denominado Total diferencias temporales deductivas de la columna 6, en nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $ 10.056.456.
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IM PUESTODIFERIDO
DIFERENCIA TEMPORA S LES A 31.12.07 L DIFERENCIA TEM S PORA DEDUCTIVA LES S $ (1) A 31.12.2008 L $ (2) 14.400.000 42.499.125 2.234.667 19.800.000 39.000.000 116.397.508 97.120.147 198.501.845 1 9.000.000 538.953.293 91.622.059 A 31.12.2008 L $ (2) (173.505.143) (13.424.000) (354.621.973) (5.702.222) (547.253.338) (93.033.067) DIFERENCIA S $ (2)-(1)=(3) (14.179.943) 2.576.000 (28.981.961) (466.022) (41.051.926) (6.978.827) 100.207.552 17.035.283 74.586.776 91.622.059 4.600.000 6.236.000 663.807 4.800.000 7.000.000 (19.872.013) 28.837.918 58.941.840 9.000.000 1.666.000 6.164.731 267.046 2.550.000 5.440.000 23.165.819 11.607.979 23.725.201 2.448.000 7.224.851 379.893 3.366.000 6.630.000 19.787.576 16.510.425 33.745.314 1.530.000 DIFERENCIA S $ (2)-(1)=(3) A 31.12.07 L $ (1)*17% =(4) 9.800.000 36.263.125 1.570.860 15.000.000 32.000.000 136.269.521 68.282.229 139.560.005 1
IM PUESTODIFERIDO A 31.12.2008 L DIFERENCIA S $ $ (2) *17% =(5) (5)-(4)=(6)
Provisin vacaciones Provisin aos de servivio Am ortizacin acumulada derechos Provisin Obsolescencia Provisin deudores incobrables O bligacin en leasing Depreciacin acumulada leasing Depreciacin acumulada activo fijo financiero Activo fijo tributario Castigo sin respaldo 438.745.741 74.586.776 A 31.12.07 L $ (1) (159.325.200) (16.000.000) (325.640.012) (5.236.200) (506.201.412) (86.054.240)
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Total diferencias tem porales deductivas A ctivo por im puesto diferido
782.000 1.060.120 112.847 816.000 1.190.000 (3.378.243) 4.902.446 10.020.113 1.530.000 17.035.283
DIFERENCIA TEM S PORA IMPO LES SITIVA S
A 31.12.07 L $ (1)*17% =(4) (27.085.284) (2.720.000) (55.358.802) (890.154) (86.054.240)
A 31.12.2008 L $ (2) *17% =(5) (29.495.874) (2.282.080) (60.285.735) (969.378) (93.033.067)
DIFERENCIA S $ (5)-(4)=(6) (2.410.590) 437.920 (4.926.933) (79.224) (6.978.827)
Activo fijo leasing Interes diferido leasing Activo fijo financiero Derechos de llaves
Total diferencias tem porales im positivas Pasivo por im puesto diferido
Utilidad por im puesto diferido del ejercicio
10.056.456 (7)
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De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la informacin necesaria para realizar las contabilizaciones derivadas de la variacin anual de las cuentas por impuesto diferido. Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la determinacin de los impuestos diferidos del ao:
Detalle Saldo inicial +/- Variacin (contra resultado) Saldo final Activo Impuestos Diferidos Pasivo Neto CPI RLI CPF
74.586.776 (86.054.240) (11.467.464) (12.938.964) 20.875.220 7.936.256 61.647.812 (65.179.020) (3.531.208)
Impuesto diferido por cobrar (activo) Como se puede apreciar en el cuadro durante el ao el activo por impuestos diferidos sufri una disminucin y como ya analizamos anteriormente una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado Impuesto Diferido y abonando el activo Impuesto diferido por cobrar, por tal motivo durante el ao se contabiliz un gasto por impuesto diferido por $ 12.938.964. Impuesto diferido por pagar (pasivo) Por el lado del pasivo por impuesto diferido, ste durante el ao sufri un incremento, de $ 20.875.220 el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado Impuesto Diferido. Impuesto diferido (resultado) Producto de la disminucin del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento Impuesto diferido por pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el ejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $ 7.936.256, es decir una utilidad por impuesto diferido. Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, debe ser deducida de la renta lquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida. Una vez visualizada la situacin actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestos diferidos), pasamos analizar la situacin definitiva de las cuentas de impuesto diferido. Al 31 de diciembre de 2008 con nuestro balance tributario definitivo antes de impuesto, calculamos a travs de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado, obteniendo los siguientes resultados:
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Detalle Saldo inicial +/- Variacin (contra resultado) Saldo final
Impuestos Diferidos Activo Pasivo
Neto CPI Hoja I.D. Hoja I.D.
74.586.776 (86.054.240) (11.467.464) 17.035.283 (6.978.827) 10.056.456 91.622.059 (93.033.067)
Impuesto diferido por cobrar (activo) Como se puede apreciar en el cuadro la variacin anual real del activo por impuestos diferidos fue un incremento de $ 17.035.283 para llegar a un saldo final de activo de $ 91.622.059. Impuesto diferido por pagar (pasivo) Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variacin anual real fue un incremento de $ 6.978.827, el saldo final del pasivo al 31 de diciembre llega a la suma de $ 93.033.067. Impuesto diferido (resultado) El resultado por impuesto diferido del ao es una utilidad de $ 10.056.456. Para reflejar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se deben realizar los siguientes asientos contables:
CONTABILIZACIN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido (resultado) Incremento en el activo por impuesto diferido
29.974.247 29.974.247
CONTABILIZACIN PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Incremento en el pasivo por impuesto diferido
27.854.047 27.854.047
Debemos tener presente que al cierre ya tenemos contabilizado una utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, y que de acuerdo a nuestros clculos la variacin anual por impuesto diferido corresponde a una utilidad de $ 10.056.456, entonces slo nos queda por contabilizar la utilidad por la diferencia la cual asciende a $ 2.210.200.
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TEMA DEL MES
Finalmente los mayores de las cuentas involucradas quedan de la siguiente manera:

Impuesto diferido por cobrar
Saldo 01/01/2008
74.586.776 12.938.964
Movimiento del ao
Saldo preliminar 31/12/2008 Ajustes finales
61.647.812 29.974.247
Saldo final 31/12/2008
91.622.059
Impuesto diferido por pagar 86.054.240 Saldo 01/01/2008 Movimiento del ao 20.875.220
65.179.020 Saldo preliminar 31/12/2008 27.854.047 Ajustes finales
93.033.067 Saldo final 31/12/2008
Impuesto diferido (resultado) Movimiento del ao 12.938.964 20.875.220 Movimiento del ao
7.936.256 Saldo preliminar 31,12,2008 2.120.200 Ajustes finales
10.056.456 Saldo final 31/12/2008
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Paso 3: El desarrollo de este mtodo incluye una serie de comprobaciones que entregarn una mayor seguridad respecto de los clculos efectuados. Una de estas comprobaciones se aplica al capital propio final y se efecta para comprobar si todas las partidas del capital fueron clasificadas en alguna categora, esto es diferencia temporal, diferencia permanente, patrimonio o resultado del ejercicio. Para nuestro ejercicio la comprobacin del capital propio tributario es la siguiente:
COMPROBACIN CON EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO FINAL Concepto Capital propio financiero Resultado ejercicio Diferencias temporales deductivas Diferencias temporales impositivas Diferencias permanentes Provisin impuesto renta Ctas impuesto diferido Suma Capital propio tributario determinado Diferencia Al 31.12.2008 916.383.400 282.835.800 538.953.293 (547.253.338) 150.781.208 147.250.000 3.531.208 Fuente CPTF CPTF (activo- pasivo) Hoja Impuestos Diferidos Hoja Impuestos Diferidos Suma CPTF CPTF
1.341.700.363 Suma 1.341.700.363 CPTF -
Paso 4: Comprobacin de la tasa efectiva, la tasa efectiva es la tasa neta que representa la carga impositiva con la cual una entidad est siendo gravada respecto de su resultado contable. Tasa efectiva = gasto por Impuesto a la Renta / utilidad antes de impuesto La tasa efectiva es un buen instrumento para explicaciones analticas de la razonabilidad del gasto de impuesto del ejercicio. En USGAAP e IFRS es necesario revelar y conciliar la tasa efectiva en notas a los EEFF. Las diferencias permanentes permiten conciliar la diferencia entre la tasa efectiva y la tasa del Impuesto de Primera Categora, adems, existen otros conceptos que permiten conciliar la tasa efectiva con la tasa del Impuesto de Primera Categora (Ej: CM Prdida tributaria de arrastre, tasa de utilidades absorbidas, etc.).
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TEMA DEL MES
La comprobacin de la tasa efectiva se hace en base a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, para lo cual se debe tener presente los siguientes puntos: a) El gasto por impuesto total debiese ser equivalente al monto resultante de aplicar al resultado antes de impuesto la tasa vigente del impuesto de Primera Categora Utilidad antes de impuesto * 17% = gasto corriente b) Las diferencias temporales no generan efecto en resultado contable, pues el efecto en el gasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) es compensado con el efecto en el impuesto diferido. c) Las diferencias permanentes generan efecto en el resultado contable, pues el efecto en el gasto por Impuesto a la Renta (gasto corriente) no es compensado con el efecto en el impuesto diferido, ya que las diferencias permanentes no generan impuesto diferido. d) La tasa efectiva de impuesto puede no concordar con la tasa de impuesto de Primera Categora producto de las diferencias permanentes.
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Una vez aclarados los puntos anteriores procedemos a clasificar las partidas que componen el resultado tributario:
Renta Lquida Imponible al 31 de diciembre de 2008 Resultado segn Balance Agregados: Castigo de cuentas por cobrar Incremento de la Provisin de Incobrables Activo Fijo Co. Mo. Activo Financiero Co. Mo. Activo Tributario Co. Mo. Dep. Acum. Financiero Co. Mo. Dep. Acum. Tributario Depreciacin Financiera Depreciacin Tributaria Incremento de la Provisin de Obsolescencia Derecho de Llave Co. Mo. D de Llave Co. Mo. Amort. Acum. D de Llave Amortizacin D de Llave Provisin Impuesto Renta del ao Provisin Vacaciones del ao Provisin Indemnizacin por aos de servicio Correccin Monetaria Patrimonio Financiero Deducciones: Impuestos diferidos Correccin Monetaria Patrimonio Tributario Leasing CM de Activo CM Dep. Acum. CM Obligacin Depreciacin Cuotas pagadas Amortizacin Intereses CM Intereses Diferidos Renta Lquida Imponible al 31.12.2008 Impuesto a la Renta 17% (7.936.256) (66.715.911) (2.638.038) (14.179.943) 6.077.118 12.127.987 22.760.800 (32.000.000) 4.000.000 (1.424.000) 489.481.934 83.211.929 9.000.000 7.000.000 29.959.879 (28.981.961) 28.981.961 12.420.840 (28.981.961) 46.521.000 4.800.000 197.785 (466.022) 139.807 524.000 147.250.000 4.600.000 6.236.000 74.892.675 282.835.800
Clasificacin Diferencia
T T T
T T
P T T P
P P T
Total diferencias permanentes $ 147.490.508
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TEMA DEL MES
De esta manera la comprobacin de la tasa efectiva es la siguiente:

COMPROBACIN DEL GASTO POR IMPUESTO Utilidad segn balance Diferencias permanentes CM patrimonio financiero Provisin impuesto a la renta Impuestos Diferidos CM capital propio tributario Utilidad neta de diferencias permanente Efecto por impuesto (gasto) Impuesto a la renta del ejercicio Impuesto diferido (utilidad) Tasa efectiva Donde: Tasa efectiva = Efecto por impuesto Utilidad neta de diferencias permanente 73.155.473 430.326.308 17% 282.835.800 147.490.508 74.892.675 147.250.000 (7.936.256) (66.715.911) 430.326.308 (73.155.473) (83.211.929) 10.056.456 17% RLI * 17% Hoja Impuestos Diferidos RLI RLI RLI RLI Suma Fuente RLI
Tasa efectiva
Tasa efectiva
Con lo anterior podemos concluir que gasto por impuesto del ejercicio est razonablemente calculado y con esto finalizamos el clculo y procedemos a las contabilizaciones explicadas en el paso 2.
BIBLIOGRAFA
Boletn Tcnico N 1 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 8 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 22 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 33 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 47 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 60 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 61 Colegio de Contadores de Chile. Boletn Tcnico N 71 Colegio de Contadores de Chile. Cdigo Tributario. Ley de Impuesto a la Renta. Jurisprudencia administrativa Servicio Impuestos Internos. NIC 12/2008 Impuesto a las Ganancias. Impuestos Diferidos. Juan Manuel Cantillana Castillo. 2005. IFRS: Gua Rpida 2009, IAS Plus, Deloitte. Impuestos Diferidos, capacitacin interna Tax & Legal, Deloitte.
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NORMAS I.- CIRCULARES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

CIRCULAR N 47 DE 18 DE AGOSTO DE 2009 Tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones de crditos otorgados por los bancos Sumario: Por medio de la presente Circular, el Servicio de Impuestos Internos imparte las instrucciones pertinentes relativas al tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones de crditos otorgados por los bancos. Hasta la fecha, se han impartido diversas normas conjuntas, con la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, contenidas en variadas circulares. Sin embargo, debido a que actualmente las instrucciones impartidas por la SBIF en materia de provisiones y castigos de crditos se circunscriben a criterios contables para la confeccin de los estados financieros de los bancos y, por lo tanto, ya no guardan una relacin directa con su tratamiento tributario, resulta de la mayor relevancia actualizar dichas normas conjuntas. Por tal motivo, mediante las presentes instrucciones conjuntas, los organismos fiscalizadores reemplazan las vigentes hasta la fecha, las que dejan de tener aplicacin. Texto de la Circular: I. INTRODUCCIN El inciso segundo, del N 4, del artculo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), deja sujeto el tratamiento como gastos deducibles en la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora de las provisiones y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los bancos, a normas conjuntas impartidas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF) y el Servicio de Impuestos Internos (SII). Por su parte, el inciso tercero, del mismo N 4, establece que tales normas conjuntas de carcter general sern tambin aplicables para regular los efectos en dicha determinacin de las remisiones de crditos riesgosos que efecten los bancos a sus deudores, en la parte que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificacin de la cartera de crditos establecida por la SBIF. En cumplimiento de los referidos mandatos legales, se han impartido hasta la fecha diversas normas conjuntas, contenidas en las respectivas circulares. Sin embargo, debido a que actualmente las instrucciones impartidas por la SBIF en materia de provisiones y castigos de crditos se
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NORMAS
circunscriben a criterios contables para la confeccin de los estados financieros de los bancos y, por lo tanto, ya no guardan una relacin directa con su tratamiento tributario, resulta de la mayor relevancia actualizar dichas normas conjuntas. Por tal motivo, mediante las presentes instrucciones conjuntas se reemplazan las vigentes hasta la fecha, las que dejan de tener aplicacin.
II. NORMAS LEGALES PERTINENTES El nmero 4, del artculo 31, de la LIR, establece lo siguiente: Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 4.-Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Las provisiones y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las instrucciones de carcter general que se impartan en virtud del inciso anterior, sern tambin aplicables a las remisiones de crditos riesgosos que efecten los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificacin de la cartera de crditos establecida por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten debern contener, a lo menos, las siguientes condiciones: a) Que se trate de crditos clasificados en las dos ltimas categoras de riesgo establecidas para la clasificacin de cartera, y b) Que el crdito de que se trata haya permanecido en alguna de las categoras indicadas a lo menos por el perodo de un ao, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia. Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a los crditos que una institucin financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas.
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III. INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA A) CRDITOS SUJETOS A LAS PRESENTES INSTRUCCIONES Lo dispuesto por los incisos 2 y siguientes, del N 4, del artculo 31, de la LIR, cuyas instrucciones conjuntas se imparten mediante la presente Circular, se aplicar respecto de crditos otorgados por bancos que cumplan copulativamente con las caractersticas que a continuacin se sealan: a) Que se trate de crditos que constituyan operaciones de crdito de dinero conforme a lo dispuesto por el artculo 1, de la Ley N 18.010, a favor del banco y originadas por operaciones del giro bancario, sea que hayan sido pactadas en su origen por la institucin o correspondan a ttulos de crdito que, en el ejercicio de su giro, hayan sido adquiridos o descontados por el banco a otras instituciones financieras. b) Que correspondan al tipo de operaciones que, de acuerdo con las normas de la SBIF, deben clasificarse en los rubros crditos y cuentas por cobrar a clientes en el Estado de Situacin Financiera que deben confeccionar los bancos. Se excluyen las operaciones de factoraje, como asimismo todas las cuentas por cobrar que no correspondan a operaciones de crdito de dinero o que deban considerarse como crditos para fines tributarios en su origen o posteriormente, como el caso de la cartera de leasing o de saldos correspondientes a crditos cedidos que no se han dado de baja del Estado de Situacin Financiera. B) PROVISIONES Y CASTIGOS DE CARTERA VENCIDA Entre los requisitos generales que establece la LIR para los efectos de deducir gastos en el procedimiento de determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora, se encuentra la exigencia de que stos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII, lo que resulta plenamente aplicable respecto de los gastos que los bancos pretendan deducir con motivo de las provisiones y castigos a que se refieren las presentes instrucciones. Para tal efecto, se requiere definir condiciones objetivas para la identificacin de la cartera vencida a que se refiere la ley y la manera de cuantificar los montos deducibles, como asimismo ciertas medidas de control para el cumplimiento de esas reglas. De acuerdo con lo anterior, se instruye lo siguiente: 1. Cartera vencida Para estos efectos, la cartera vencida comprender aquellos crditos a favor de bancos que se encuentren vencidos e impagos. En el caso de crditos pagaderos en cuotas o parcialidades en los que se haya pactado una clusula de aceleracin, la cartera vencida comprender el total adeudado en virtud de esa clusula, a partir del momento en que se ejercite la facultad de hacer exigible la totalidad del crdito. El valor de tales crditos corresponder al monto adeudado de acuerdo con las condiciones pactadas.
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Cuando se trate de crditos pagaderos en moneda extranjera, su monto en pesos deber calcularse considerando el tipo de cambio observado a la fecha que corresponda. 2. Provisiones Conforme a lo dispuesto por el artculo 31, N 4, inciso 2, de la LIR, procede la deduccin de gastos por provisiones, cuando ellas cubren los crditos que conforman la cartera vencida de los bancos. Para estos efectos, debe entenderse que cartera vencida corresponde a la definida en el N 1 precedente, para las operaciones de crdito indicadas en la letra A) de este Ttulo, y el monto que se podr deducir para cada crdito que se encuentre en la cartera vencida, ser igual a la parte no cubierta con garantas reales del valor del respectivo crdito. El criterio para valorar esas garantas reales corresponder al que deben seguir los bancos para calcular las provisiones que deben constituir sobre sus activos financieros, segn las normas de la SBIF. Cuando una o ms garantas reales cubran simultneamente dos o ms crditos, como asimismo cuando la cartera vencida incluya slo cuotas o parcialidades de algn crdito caucionado con ellas, se entender que se encuentran cubiertas con esas garantas, en primer lugar, las obligaciones que forman parte de la cartera vencida. Las modalidades de registro que los bancos utilicen para dar cumplimiento a las presentes normas debern proporcionar la informacin necesaria para vincular y establecer las diferencias entre los resultados tributarios y los que se originan por la aplicacin de los criterios de contabilidad financiera que deben seguir los bancos en materia de provisiones, deterioros, castigos y renegociaciones, de acuerdo con las normas impartidas por la SBIF. En todo caso, cualquiera sea la modalidad de registro, los gastos por provisiones sobre cartera vencida de que se trata se entendern acreditados o justificados fehacientemente ante el SII para los efectos de su deduccin como gastos en la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora, cuando se haya dado cumplimento a lo dispuesto en la letra D) de este ttulo. 3. Castigos Los castigos de crditos vencidos e impagos que se encuentren cubiertos con provisiones sobre cartera vencida, conforme a lo sealado en el N 2 precedente, no afectarn los resultados para fines tributarios. En estos casos, el castigo se tratar como una aplicacin de esas provisiones, en tanto que el castigo de la parte no cubierta corresponder a un gasto que se debe reconocer al momento del castigo. La fecha del castigo ser aquella en que, segn el tipo de crdito de que se trate, se cumpla el plazo establecido por la SBIF para dar de baja del Estado de Situacin Financiera los activos que no se han extinguido por otra causal.
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Lo indicado en el prrafo anterior no regir para los castigos de: a) Crditos incobrables que puedan rebajarse como gastos conforme a lo dispuesto por el inciso 1, del N 4, del artculo 31, de la LIR, es decir, aquellos respecto de los cuales, habindose contabilizado oportunamente, se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro con anterioridad a la fecha del castigo antes indicada, y Crditos que se hayan remitido conforme a la letra C), de este Ttulo.
b)
4. Recuperacin de crditos provisionados o castigados Las sumas que se recuperen con motivo del cumplimiento por parte de los deudores de las obligaciones emanadas de los crditos que conforme a las reglas precedentes hayan sido deducidos como gastos, constituirn ingresos del ejercicio de dicha recuperacin. En el caso de los crditos provisionados que an no han sido castigados, corresponder el reverso de la respectiva provisin. C) RENEGOCIACIONES Y REMISIONES DE CRDITOS RIESGOSOS 1. Renegociaciones de crditos vencidos e impagos Para estos efectos, se entender por renegociaciones aquellos actos o contratos entre el respectivo banco y sus clientes, cuyo objeto principal sea renovar el plazo de los crditos vencidos e impagos. Las renegociaciones de crditos vencidos cuyas provisiones o castigos hayan sido reconocidos como gastos conforme a lo dispuesto en las presentes instrucciones conjuntas, una vez rehabilitados, darn origen a un ingreso por el valor de aquella parte del crdito cuyo plazo se renueva. Cuando con motivo de las referidas renegociaciones, el banco acreedor haya efectuado remisiones parciales de dichos crditos, el monto condonado mantendr la condicin de gasto para fines tributarios, solamente en los casos que se indican a continuacin: a) Que se trate de renegociaciones de carcter general, aplicadas en beneficio de deudores que desarrollen una misma actividad o cuyas deudas tengan caractersticas comunes, siempre que exista constancia de que las remisiones responden a una poltica de condonaciones que alcanza al grupo de deudores de que se trate; Que corresponda a una renegociacin con un deudor que no est en condiciones de servir normalmente su deuda si no se acuerda una condonacin parcial de la obligacin que arrastra, y exista un informe del banco en el cual se d cuenta de las gestiones de cobro realizadas por el banco o por terceros para el banco y de la incapacidad del deudor para servir la totalidad de la deuda.
b)
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2. Remisiones de crditos riesgosos Los incisos 3 y 4, del N 4, del artculo 31, de la LIR, establecen como condicin para deducir gastos por concepto de remisin de todo o parte de un crdito riesgoso, que su monto se encuentre afecto a provisin y que el crdito haya estado clasificado, al menos por un ao, en las dos ltimas categoras de riesgo dispuestas por la SBIF para constituir tales provisiones. Debido a que las normas de la SBIF ya no exigen el uso de las categoras ni la modalidad de clculo de provisiones que el legislador tom como referencia, debe entenderse, por una parte, que los crditos que cumplen con la condicin de clasificacin son aquellos cuyo rango de prdida estimada corresponda al de las dos ltimas categoras de riesgo existentes cuando se promulg la Ley N 19.270 que introdujo la disposicin de que se trata en la LIR y, por otra, que las provisiones a las que se encuentran afectas corresponden a dicha prdida estimada. Por consiguiente, la deduccin de gastos por remisiones de crditos riesgosos proceder cuando copulativamente se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el crdito se encuentre y se haya mantenido al menos durante un ao, en la cartera deteriorada de los bancos segn las normas impartidas al efecto por la SBIF. En caso que el crdito corresponda a un deudor que est sujeto a evaluacin individual de acuerdo con esas normas, el perodo de un ao incluir tambin el tiempo en que permaneci clasificado en la ltima categora de riesgo establecida para la cartera en cumplimiento normal, antes del traspaso de sus crditos a cartera deteriorada; La prdida estimada de los crditos sea y haya sido durante un ao, igual o superior al 40% del valor del respectivo crdito. Dicha prdida estimada corresponder al valor de la deuda segn las condiciones pactadas, menos la parte cubierta con garantas reales valoradas segn lo dispongan las normas sobre provisiones dictadas por la SBIF.
b)
De acuerdo con lo anterior, se considerar gasto la remisin de todo o parte de esos crditos, hasta por un monto igual al que alcanza la referida prdida estimada al momento de la condonacin. En concordancia con lo dispuesto en el inciso final, del N 4, del artculo 31, de la LIR, al tratarse de crditos adquiridos de otro banco sujeto a la fiscalizacin de la SBIF, el cmputo del perodo de un ao a que se refieren las letras a) y b) precedentes, puede considerar la permanencia que ellos han tenido en la cartera deteriorada de la institucin cedente.
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D) CONTROL INTERNO TRIBUTARIO 1. Control de crditos provisionados y castigados Los sistemas de control de cartera de los bancos debern proporcionar la informacin apropiada para una clara identificacin y verificacin del movimiento de provisiones y castigos en general, como asimismo de las recuperaciones y reprogramaciones cuyos montos deben incorporarse a la base imponible del Impuesto de Primera Categora de la LIR, lo que deber estar a disposicin del SII para cuando ste lo requiera en el ejercicio de sus facultades de fiscalizacin. En lo que toca a las provisiones o castigos de crditos vencidos e impagos que hayan sido deducidos como gastos conforme a lo dispuesto por el inciso 2, del N 4, del artculo 31, de la LIR, y a las instrucciones de la presente Circular conjunta, los contribuyentes debern mantener un libro auxiliar denominado Registro de Crditos Provisionados o Castigados para Fines Tributarios, el cual deber contener, respecto de cada deudor y crdito, los siguientes datos: a) b) c) RUT del cliente o deudor cuyo crdito es provisionado o castigado; Documento y fecha que dio origen al crdito otorgado; Fecha de vencimiento del crdito (o de la cuota vencida ms antigua cuando haya operado una clusula de aceleracin); Tipo de crdito: i) Crditos comerciales;
d)
ii) Crditos de consumo; iii) Crditos hipotecarios para la vivienda; e) f) Tipo y monto de las garantas reales que amparan el crdito; Monto de la provisin constituida por ao tributario conforme a las instrucciones del N 2; Fecha y monto total del crdito castigado para efectos tributarios por cada deudor; Nmero y fecha del comprobante en que se registr contablemente el castigo.
g) h)
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El registro precedentemente mencionado tendr el carcter de declaracin jurada simple, deber ser firmado por el contribuyente, su representante legal o habilitado para tales efectos y estar a disposicin del SII por medios electrnicos o fsicos para cuando ste lo requiera. 2. Exposicin en los estados financieros auditados Para efectos de revelacin y acreditacin de las provisiones y castigos, los bancos debern incluir en la nota sobre impuestos de sus estados financieros anuales, un detalle de los movimientos y efectos generados por la aplicacin del artculo 31, N 4, de la LIR, segn lo establecido en el documento anexo a la presente Circular conjunta. IV. VIGENCIA DE ESTAS DISPOSICIONES Las instrucciones de esta Circular conjunta regirn a contar del Ao Tributario 2010, a partir del cual quedarn sin efecto todas las instrucciones impartidas con anterioridad sobre las materias aqu tratadas. V. DISPOSICIONES TRANSITORIAS SOBRE CRDITOS EN CARTERA DETERIORADA El perodo de un ao de permanencia en cartera deteriorada a que se refiere la letra b), del N 2 de la letra C), del Ttulo III, de la presente Circular conjunta, se computar considerando el tiempo en que el crdito debera haberse incluido en esa cartera el ao 2008, cuando an no regan las nuevas normas de la SBIF sobre la materia. El mismo criterio deber seguirse en el caso en que se deba computar el perodo de un ao incluida la permanencia de un deudor en la ltima categora de riesgo de la cartera en cumplimiento normal, siempre que se trate de los deudores que deben incluirse en la categora C de las normas que se aplican a contar del ao 2010, y no de la ltima categora que se utiliza transitoriamente durante el ao 2009. Saludamos atentamente a Uds. Ricardo Escobar Caldern Director Servicio de Impuestos Internos
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ANEXO N 1 Informacin que debe proporcionarse en nota a los estados financieros anuales
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II.- OFICIOS DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1. Oficio N 2.229 de 3 de julio de 2009 Tratamiento tributario en la venta de acciones Sumario: Valor corriente en plaza en la enajenacin de acciones de una sociedad annima cerrada. El valor corriente en plaza se relaciona ms bien con el valor que en el mercado tengan los mencionados ttulos, y este ltimo se vincula con la situacin patrimonial de la empresa emisora en la cual se tiene la inversin, se estima que para establecer los valores a que se refiere el inciso tercero del artculo 64 del Cdigo Tributario, en el caso en comento, podra considerarse, entre otros antecedentes, la situacin patrimonial y comercial de la empresa en la cual se tiene la inversin. Texto del Oficio: 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, expone que se encuentra asesorando a la Sociedad XXXXX, a la cual se le notificaron liquidaciones de impuestos Ns. 380 y 381, la primera de ellas por Impuesto a la Renta de Primera Categora correspondiente al Ao Tributario 2007, por $ xxxx, ms reajustes, intereses y multas, y la segunda, por reintegro de Impuesto a la Renta, de fecha 25 de mayo de 2007, por $ xxxx. Posteriormente con fecha 4 de agosto de 2008, y de conformidad con lo dispuesto en la Circular N 26, de 2008, la sociedad indicada present solicitud de Revisin de la Actuacin Fiscalizadora de las referidas liquidaciones. Agrega que con fecha 3 de octubre de 2008, se notific a su cliente Resolucin Ex. N 96, de fecha 2 de octubre de 2008, mediante la cual se resolvi la solicitud de revisin de la actuacin fiscalizadora, acogindose aquella en todo lo que dice relacin con los gastos que se haban originalmente rechazado como no necesarios para producir la renta. Sin embargo, el restante aspecto de la solicitud de Revisin de la Actuacin Fiscalizadora fue denegado y se encuentra pendiente el plazo para reclamar de las liquidaciones. Especialmente, no fue acogido el reclamo del denominado concepto B.- consistente en: Improcedencia de la deduccin del gasto por concepto de prdida en venta de Acciones, la cual tiene su origen en la enajenacin de 207.700 acciones de propiedad del contribuyente auditado, a la empresa YYYYY, con la cual se encuentra relacionado. Dichas acciones, cuyo costo para fines tributarios ascendera a $ xxxxx, fueron enajenadas a un precio de $ xxxxxxx, generndose as una prdida de $ xxxxxxx. Segn lo dispuesto en los artculos 64, inciso tercero, del Cdigo Tributario (CT), artculos 31 y 17 N 8, de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR), esta prdida resultara improcedente, atendido a que no se encuentra acreditada ni justificada en forma fehaciente ante este Servicio, adems de originarse por la enajenacin a una sociedad con la cual el cedente se encuentra relacionado en los trminos previstos en las normas citadas. Expresa que el Servicio de Impuestos Internos, conforme a las facultades dispuestas en el artculo 64, inciso tercero, del CT, tas el precio de enajenacin de las acciones en la suma de $ 946.000.309, monto que correspondera al valor de adquisiciones de las acciones, reajustado, en conformidad a lo dispuesto en el artculo 41 N 8 de la LIR.
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En relacin con lo anteriormente expuesto, y basado en los antecedentes de hecho y de derecho que expone, solicita un pronunciamiento que confirme que en el caso que las acciones de una sociedad annima cerrada, se vendan en un valor coincidente o cercano al valor patrimonial proporcional de aquellos ttulos, no cabe la aplicacin del inciso 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, utilizando como valor de referencia de la tasacin el valor que resulta de aplicar el N 8 del artculo 41 de la LIR, si dicho valor no corresponde o no coincide con el valor patrimonial proporcional de las acciones. 2.- Sobre el particular, cabe sealar que del anlisis de los antecedentes aportados, aparece que el valor a que se refiere el N 8 del artculo 41 de la LIR no es el ms representativo para los efectos de la aplicacin de la tasacin a que se refiere el inciso tercero del artculo 64 del CT en el caso que se comenta, ya que dicho valor corresponde al de adquisicin de las acciones debidamente corregido por la variacin del ndice de Precios al Consumidor para los fines de la respectiva correccin monetaria, pero no guarda necesariamente relacin con el valor corriente en plaza o el que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin, ya que este ltimo se vincula ms bien con el valor comercial del bien respectivo. En efecto, tratndose de acciones de una sociedad annima cerrada, es importante tener presente la posibilidad de diferencias entre el patrimonio tributario y el valor comercial de la empresa y sus acciones; baste sealar, a modo de ejemplo, la existencia de una serie de intangibles que tienen un valor comercial, pero que no tienen reflejo en el patrimonio tributario. 3.- En consecuencia, considerando que el valor corriente en plaza se relaciona ms bien con el valor que en el mercado tengan los mencionados ttulos, y este ltimo se vincula con la situacin patrimonial de la empresa emisora en la cual se tiene la inversin, se estima que para establecer los valores a que se refiere el inciso tercero del artculo 64 del CT (valor corriente en plaza o el que se cobre normalmente en convenciones de similar naturaleza), en el caso en comento, podra considerarse, entre otros antecedentes, la situacin patrimonial y comercial de la empresa en la cual se tiene la inversin. No necesariamente debe considerarse como nico antecedente para el ejercicio de la facultad de tasar a que se ha hecho referencia, el solo valor de adquisicin reajustado de los ttulos enajenados. No obstante ello, para la aceptacin de la prdida como un gasto en la determinacin de la renta lquida imponible del enajenante, debern considerarse los dems requisitos que establecen los artculos 31 y 33 de la LIR, as como las circunstancias comerciales y financieras que entre la fecha de compra y la de venta pudieran haber determinado una prdida del valor patrimonial de la emisora. Juan Alberto Rojas Barranti Director Subrogante
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2. Oficio N 2.083 de 22 de junio de 2009 Imputacin del beneficio tributario relativo al incentivo al precontrato y a la capacitacin de trabajadores Sumario: El presente Oficio trata el tema de la imputacin del beneficio tributario establecido por el artculo 14 de la Ley N 20.351, relativo al incentivo al precontrato y a la capacitacin de trabajadores. La Ley N 20.351 permite que los gastos relativos a los precontratos, con los requisitos que establece, no se computen para el clculo de los lmites generales de 1% de las remuneraciones que tanto el rgimen mensual de imputacin como el anual, han establecido, sin perjuicio del lmite especfico de 0,25% de las remuneraciones que dicha disposicin especial contempla. Las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos se contienen en la Circular N 9 de 2009. La base sobre la cual se calcula el lmite de la franquicia, siempre han sido las remuneraciones imponibles anuales actualizadas pagadas por el contribuyente, respecto de los gastos incurridos en programas de capacitacin de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5, del artculo 33, de la Ley N 19.518, a partir de la fecha de vigencia del artculo 14, de la Ley N 20.351 Texto del Oficio: 1.- Por presentacin indicada en el antecedente, la Jefa del Departamento de Capacitacin en Empresas del Servicio Nacional de Capacitacin y Empleo, solicita un pronunciamiento de este Servicio respecto de la posibilidad de aplicar el descuento anual del beneficio para los precontratos establecido en la Ley N 20.351. Especficamente solicita un pronunciamiento sobre lo siguiente: a) La posibilidad de acceder al descuento de 0,25% adicional para precontratos que se acojan a la Ley N 20.351 en forma anual y no mensual (exclusivamente como crdito contra los pagos provisionales mensuales obligatorios, y b) La forma mediante la cual se efectuar el descuento y los clculos que se aplicarn para llevarlo a cabo. Por ejemplo: Se tomarn los seis meses correspondientes al primer perodo de vigencia, es decir, se deber tomar 0,25% de las remuneraciones pagadas en esos meses? 2.- Sobre el particular, cabe tener presente que las normas legales aplicables a la situacin en comento se encuentran establecidas en el artculo 14, de la Ley N 20.351, de 30 de mayo de 2009, que establece textualmente lo siguiente:
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Artculo 14.- Los gastos efectuados en programas de capacitacin de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso quinto, del artculo 33, de la Ley N 19.518, por los contribuyentes de la primera categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepcin de aquellos cuyas rentas provengan nicamente de las letras c) y d) del nmero 2 del artculo 20 de la citada ley, podrn ser descontados del monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios que deban declarar y pagar en los meses comprendidos en el perodo de vigencia de esta ley. Sin perjuicio del cumplimiento de los dems requisitos que establecen los artculos 36 de la Ley N 19.518 y 6 de la Ley N 20.326, las cantidades cuya deduccin se autoriza mediante este artculo no podrn exceder de una suma mxima equivalente al cero coma veinticinco por ciento (0,25%) de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el respectivo mes. El descuento establecido en este artculo no se considerar para los efectos de determinar la suma mxima de uno por ciento (1%) a que se refieren los citados artculos 36 de la Ley N 19.518 y 6 de la Ley N 20.326. Para acceder a lo dispuesto en este artculo, los contratos de capacitacin de los eventuales trabajadores sealados, debern cumplir con los siguientes requisitos: a) No podrn exceder en total de seis meses dentro del mismo ao calendario, incluidas sus prrrogas; b) Debern incluir gastos de traslado y alimentacin, los que, en su conjunto, no podrn exceder del diez por ciento (10%) de los gastos descontables de acuerdo a este artculo, y c) Debern incluir gastos necesarios para cubrir los accidentes que puedan experimentar los eventuales trabajadores con motivo de su asistencia a los programas de capacitacin, sin que aquellos puedan exceder del cinco por ciento de los gastos descontables a que se refiere este artculo. Con todo, los eventuales trabajadores contratados bajo la modalidad a que se refiere este artculo, no podrn superar en el mes respectivo, el cincuenta por ciento (50%) de los trabajadores de la empresa respecto de los cuales haya realizado cotizaciones en el sistema de pensiones del Decreto Ley N 3.500, de 1980, o en el Instituto de Previsin Social, durante el mes anterior a aquel en que se efecte el descuento. 3.- En relacin con dicha disposicin, este Servicio imparti las instrucciones para su aplicacin a travs de la Circular N 34, de 4 de junio de 2009, la cual se encuentra publicada en la pgina Web www.sii.cl. Dichas instrucciones sealan en el numeral 2.3, lo siguiente: 2.3) Monto del beneficio. De conformidad con el inciso 1, del artculo 14, de la Ley N 20.351, sin perjuicio del cumplimiento de los dems requisitos que establecen los artculos 36, de la Ley N 19.518 y 6, de la Ley N 20.236, las cantidades cuya deduccin se autoriza no podrn exceder de una suma
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mxima equivalente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el respectivo mes. Cabe agregar que el descuento establecido en el citado artculo 14, no se considerar para los efectos de determinar la suma mxima del 1% a que se refieren los citados artculos 36, de la Ley N 19.518 y 6, de la Ley N 20.326. As las cosas, el lmite del 1% a que se refieren tales artculos, se determinarn sin incluir las cantidades que se descuenten en virtud del artculo 14, de la Ley N 20.351. Estos ltimos descuentos tienen un tope propio que establece el mismo artculo 14, correspondiente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el respectivo mes. Consecuentemente, se ampla el monto mximo total de las franquicias tributarias destinadas a capacitacin, de un 1% a un 1,25% de las remuneraciones imponibles, respectivamente, evitando que los recursos destinados a la capacitacin en el contexto de un precontrato o contrato de capacitacin de eventuales trabajadores, compitan con aquellos destinados a la capacitacin de los trabajadores ya empleados. Sobre esta materia, cabe hacer presente que los gastos incurridos en este tipo de contratos ya podan utilizarse para los efectos de impetrar los beneficios contemplados por los artculos 36 de la Ley N 19.518 (crdito anual por gastos de capacitacin) y 6, de la Ley N 20.326, (crdito mensual por gastos de capacitacin). Sin embargo, la Ley N 20.351, con los requisitos que establece, permiti aumentar el lmite a deducir, de forma tal que los requisitos generales establecidos por las Leyes Ns. 19.519 y 20.326, resultan plenamente aplicables, en cuanto no resulten modificados por la nueva disposicin legal analizada. 4.- El artculo 14, de la Ley N 20.351, incorpora un beneficio adicional y complementario a los establecidos en los artculos 36, de la Ley N 19.518 y 6, de la Ley N 20.326, de acuerdo con el cual se aumenta en un 0,25% el lmite del 1% de las remuneraciones imponibles del contribuyente, a utilizar como crdito por concepto de gastos de capacitacin. Dicho aumento no obstante opera slo respecto de los gastos de capacitacin efectuados en programas de capacitacin de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5, del artculo 33, de la Ley N 19.518, que cumplan con los requisitos establecidos en el citado artculo 14. De acuerdo con ello, es decir, habindose establecido este beneficio adicional como un complemento de los beneficios establecidos en las Leyes Ns. 19.518 y 20.326, no cabe sino concluir en relacin con la primera de sus consultas, que puede ser utilizado en trminos anuales, vale decir, respecto de los gastos anuales efectuados en la capacitacin de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5, del artculo 33, de la Ley N 19.518, tal como ocurre con los beneficios establecidos en las leyes recin mencionadas. En definitiva, la Ley N 20.351 permite que los gastos relativos a los denominados precontratos, con los requisitos que establece, no se computen para el clculo de los lmites generales de 1% de las remuneraciones que tanto el rgimen mensual de imputacin como el anual, han establecido, sin perjuicio del lmite especfico de 0,25% de las remuneraciones que dicha disposicin especial contempla.
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Respecto de su segunda consulta, cabe expresar, por la misma razn ya indicada, que el procedimiento a utilizar para tales efectos es el establecido y desarrollado en detalle en la Circular N 9, del presente ao. No obstante ello, deber separarse los gastos de capacitacin efectuados en programas de capacitacin de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5, del artculo 33, de la Ley N 19.518, que cumplan con los requisitos del tantas veces citado artculo 14 de la Ley N 20.351, de los dems gastos de capacitacin, ello con el propsito de determinar los lmites respectivos del 1% y 0,25%, ambos de las remuneraciones imponibles anuales pagadas por el contribuyente. Se estima pertinente precisar que los gastos relacionados con precontratos que no cumplan con los requisitos especiales del comentado artculo 14, pero que se hayan celebrado en conformidad con el artculo 33 de la Ley N 19.518, si bien tambin pueden ser utilizados tanto respecto de la franquicia mensual como anual, s deben ser considerados para los efectos de determinar los sealados lmites de 1%, quedando, por la misma razn, excluidos del tope especial de 0,25%, el que slo debe considerar gastos relacionados con precontratos que cumplan con el referido artculo 14, de la Ley N 20.351. Finalmente cabe indicar que la base sobre la cual se calcula el lmite de la franquicia dispuesta en los textos legales ya sealados, siempre han sido las remuneraciones imponibles anuales pagadas por el contribuyente. En este sentido, la Ley N 20.351 no ha incorporado ninguna modificacin, por lo que slo cabe concluir, que no obstante la vigencia de sta, la base sobre la cual se debe aplicar los porcentajes de lmite de la franquicia, corresponde a las remuneraciones imponibles anuales actualizadas pagadas por el contribuyente, respecto de los gastos incurridos en programas de capacitacin de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5, del artculo 33, de la Ley N 19.518, a partir de la fecha de vigencia del artculo 14, de la Ley N 20.351. Ricardo Escobar Caldern Director
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3. Oficio N 1.776 de 20 de mayo de 2009 Requisitos y condiciones que deben cumplirse para acceder a la franquicia tributaria del artculo 13 del D.L. N 889, de 1975 Sumario: La determinacin del lugar de residencia del contribuyente constituye un antecedente indispensable para establecer la procedencia o improcedencia del beneficio tributario de la referencia. Procedimiento a utilizar por los contribuyentes para acreditarla. Por residencia debe entenderse el lugar donde habitualmente vive una persona, circunstancia que en conformidad a lo dispuesto por las instrucciones impartidas por el Servicio debe ser acreditada con un certificado de la prefectura de Carabineros de Chile de la localidad respectiva o de la gobernacin provincial que corresponda, en donde se acredite la residencia del contribuyente, indicando el mes y el ao de residencia. El Servicio ha declarado que la definicin del trmino residente que establece el N 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario, no tiene aplicacin al caso en consulta, ya que el referido concepto slo se aplica para considerar cuando una persona, sin domicilio ni residencia en Chile, es considerada residente en el pas para los fines de fijar su tributacin conforme a las normas generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Texto del Oficio: 1.- Por intermedio de su Ordinario indicado en el antecedente se informa que fue recibida en esa Direccin Regional una presentacin de la XXXXX, quien ha solicitado un pronunciamiento del Servicio, acompaando a la Unidad de YYY de esa Direccin Regional sesenta y seis solicitudes presentadas por sus trabajadores, contenidas en los respectivos Formularios 2117, en la que solicitan la devolucin de Impuesto nico descontado por su empleador, invocando los beneficios que al efecto establece el artculo 13 del Decreto Ley N 889 de 1975, que reconoce una presuncin de gratificacin de zona que debe deducirse de la Base Imponible del Impuesto a la Renta de Segunda Categora de los Aos Tributarios 2006, 2007 y 2008. Acompaan a dicha solicitud, una fotocopia simple de los contratos de trabajo suscritos con la empresa y que dan cuenta de la prestacin de servicios en la Isla Guarello, Archipilago Madre de Dios, comuna de Puerto Natales, Duodcima Regin, en una jornada laboral con sistemas de turnos de cuarenta das de trabajo y veinte das de descanso. Al respecto, esa Direccin Regional solicita un pronunciamiento sobre la procedencia de dicha devolucin en atencin a los siguientes antecedentes y argumentos: Se ha constatado que el empleador no practic rebaja alguna por concepto de presuncin de gratificacin de zona a que hace referencia el artculo 13 en relacin con el artculo 29, ambos del Decreto
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Ley N 889 de 1975, lo que genera la peticin de devolucin por parte de los trabajadores, toda vez que estiman que al tener derecho a dicho beneficio se gener un ingreso en arcas fiscales de impuesto nico de Segunda Categora en forma indebida. Ahora bien, de conformidad a los antecedentes aportados por el contribuyente, los trabajadores que prestan funciones en dicha faena minera, registran domicilio en distintas zonas del pas, a las que retornan en sus das de descanso, y que en la faena cuentan con un campamento, en donde pernoctan durante los das que prestan servicios. Luego de analizar los requisitos que deben cumplirse para gozar del beneficio, esa Direccin indica que la jurisprudencia administrativa de este Servicio dispone que los beneficiarios debern acreditar su residencia, entendindose sta como el lugar donde habitualmente vive una persona, circunstancia que debe ser acreditada con un Certificado de la Prefectura de Carabineros de la localidad respectiva o de la Gobernacin Provincial que corresponda, en donde se acredite la residencia del contribuyente, indicando mes y ao de ella. En consecuencia, a la luz de los antecedentes tenidos a la vista, se desprende claramente que no puede entenderse por residencia el lugar en donde los trabajadores cumplen sus funciones labores, esto es, en la Isla Guarello, toda vez que ella corresponde a un lugar de asiento transitorio, y que, pese a su prolongacin en el tiempo, no muda en residencia, por lo que los trabajadores que no residan en la duodcima regin no tienen derecho a impetrar el referido beneficio tributario. Por lo tanto, en su opinin, slo tienen derecho a solicitar la restitucin de las cantidades pagadas en forma indebida o en exceso al Fisco a ttulo de Impuesto con motivo de no haberse efectuado la rebaja tributaria en su oportunidad, los contribuyentes que acrediten su residencia en la duodcima regin, ante dicha Direccin Regional o sus Unidades, bajo las modalidades y plazos establecidos en el artculo 126 del Cdigo Tributario. 2.- Sobre el particular, cabe indicar en primer trmino, que el artculo 13 del Decreto Ley N 889, de 1975, establece lo siguiente: Artculo 13.- Los contribuyentes con residencia en la I Regin que obtengan rentas generadas en ella, clasificadas en el artculo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que no gocen de gratificacin de zona en virtud de lo dispuesto en el Decreto Ley N 249, de 1974, podrn deducir de las referidas rentas una parte que corresponda a dicha gratificacin por el mismo monto o porcentaje establecido en el citado decreto ley, la cual no constituir renta nicamente para la determinacin de los impuestos contenidos en el artculo 42, N 1 y 52 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En ambas situaciones, dichas deducciones no podrn ser superiores en monto a aquellas que corresponderan al grado 1A de la Escala de Sueldos y Salarios vigente. En el caso que un mismo contribuyente obtenga rentas clasificadas en los Ns. 1 y 2 del mencionado artculo 42 esta deduccin no podr exceder entre ambas a aquella que correspondera al grado 1A de la Escala nica de Sueldos y Salarios. El beneficio establecido en el inciso anterior ser tambin aplicable a los contribuyentes del sector pasivo que residan en la I Regin y que perciban jubilaciones, montepos o cualquiera otra clase de
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pensiones. En caso que estos contribuyentes obtengan, adems, otras rentas que gocen de igual beneficio, la deduccin total que efecten por las distintas rentas no podrn exceder a aquella que correspondera al grado 1 A de la Escala nica de Sueldos y Salarios. Por su parte, los artculos 23 y 29 del citado decreto ley, hacen extensivo el mismo sistema de deducciones a las bases imponibles de los Impuestos nico de Segunda Categora y Global Complementario que previene el artculo 13 de este decreto ley, a los contribuyentes de la XI Regin y de la actual Provincia de Chilo, y a los contribuyentes de la XII Regin. Las instrucciones pertinentes esta Direccin las imparti mediante las Circulares Ns. 10, 22, 83, 93 y 139, todas del ao 1976, publicadas en el sitio web de Internet del Servicio cuya direccin es: www.sii.cl. 3.- De este modo, de acuerdo con lo dispuesto por la mencionada disposicin legal y lo instruido mediante las citadas circulares, se benefician con la rebaja de presuncin de asignacin o gratificacin de zona los siguientes contribuyentes: a) Los contribuyentes activos del artculo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, los trabajadores dependientes o independientes, que residan en las Regiones I, XI y XII y actual Provincia de Chilo. b) Los contribuyentes pasivos del artculo 42 N 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, los jubilados, pensionados o montepiados, que residan en las Regiones I, XI y XII y actual Provincia de Chilo, y c) Los empresarios individuales y socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones que residan en las Regiones I, XI y XII y actual Provincia de Chilo por los sueldos empresariales que se asignen, conforme a las normas del inciso tercero del N 6 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual se encuentra afecto al impuesto nico de Segunda Categora, y cuyas instrucciones este Servicio las imparti mediante la Circular N 42, de 1990. Por su parte, para tener derecho al citado beneficio deben cumplirse en la especie los siguientes requisitos: a) Debe tratarse de los contribuyentes sealados en las letras a) a la c) precedentes; b) Que obtengan rentas producto de actividades desarrolladas en las regiones y provincias indicadas y que se clasifiquen en la Segunda Categora especficamente en el artculo 42 Ns. 1 y 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y c) Que tales contribuyentes no gocen de asignacin de zona en virtud del D.L. N 249, de 1974, sobre Escala nica de Sueldos del Sector Pblico.
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4.- Ahora bien, en lo que concierne a la acreditacin de la residencia, este Servicio ha establecido a travs de mltiples pronunciamientos entre los cuales puede citarse el Ord. N 1.203, de 28.04.2005, el cual se encuentra publicado en la pgina Web de este Servicio, que la determinacin del lugar de residencia del contribuyente constituye un antecedente indispensable para establecer la procedencia o improcedencia del beneficio tributario en referencia, indicando la forma o el procedimiento a utilizar por los contribuyentes para acreditarla en los lugares beneficiados con la franquicia, entendindose por residencia el lugar donde habitualmente vive una persona, circunstancia que en conformidad a lo dispuesto por las instrucciones impartidas por este Servicio debe ser acreditada con un certificado de la prefectura de Carabineros de Chile de la localidad respectiva o de la Gobernacin Provincial que corresponda, en donde se acredite la residencia del contribuyente, indicando el mes y el ao de residencia 5.- Basado en lo expuesto, cabe concluir que los trabajadores de la empresa XXXXXX tendrn derecho al beneficio tributario en estudio en la medida que cumplan con la condicin indicada precedentemente, y que al parecer no concurrira en el caso en anlisis, dada la modalidad especial en que desarrollan sus funciones, siendo imposible emitir un pronunciamiento a priori por parte de esta Direccin, debiendo tenerse presente que este Servicio ha declarado que la definicin del trmino residente que establece el N 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario, no tiene aplicacin al caso en consulta, ya que el referido concepto slo se aplica para considerar cuando una persona, sin domicilio ni residencia en Chile, es considerada residente en el pas para los fines de fijar su tributacin conforme a las normas generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ricardo Escobar Caldern Director
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4. Oficio N 2.181 de 26 de junio de 2009 Situacin tributaria frente al IVA e Impuesto a la Renta de la explotacin de mquinas de juego Sumario: La venta de mquinas de juegos se encuentra gravada con IVA. Asimismo, el arrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin de su uso o goce temporal tambin se encontrar gravado con IVA de conformidad con el artculo 8 letra g) del D.L. N 825. La explotacin de esta clase de mquinas ofrece, en definitiva, un servicio que tiene por objeto proporcionar diversin y esparcimiento a sus clientes, de modo que a la luz de las normas del D.L. N 825, dicha actividad configura un servicio de diversin o esparcimiento el cual constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado. Los ingresos provenientes de la explotacin de las mquinas de juego a que se refiere la consulta, se clasifican dentro de las rentas a que alude el N 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta, especficamente como provenientes de las empresas de diversin y esparcimiento. Texto del Oficio: 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional el Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual el seor Director Regional de la Direccin Regional Metropolitana XXX, solicita un pronunciamiento con respecto al tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por un contribuyente que explota mquinas de juego. Segn indica el contribuyente consultante, las mquinas de juego se encontraran aprobadas por el Laboratorio de Criminalstica de la Polica de Investigaciones de Chile, mediante un informe pericial que se acompaa a la presentacin, en el cual se califica a estas mquinas como juegos de destreza. Seala que, sin perjuicio que el Servicio de Impuestos Internos no es la entidad competente para pronunciarse sobre la licitud o ilicitud en la explotacin de dichas mquinas, s cabe analizar diversos aspectos tributarios que presenta su explotacin, pudiendo distinguirse a lo menos las siguientes operaciones: a) Ttulo en virtud del cual se explote la mquina, es decir, si sta se vende o arrienda. b) Operacin de la mquina, ingresos obtenidos por el titular o arrendatario de la mquina. c) Ingresos percibidos por el ganador. Atendido que no existe un pronunciamiento previo del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, solicita se indique el tratamiento tributario en cuanto al IVA e Impuesto a la Renta de las operaciones descritas.
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2.- Desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. N 825, de 1974, la venta de mquinas de juegos se encuentra gravada con IVA a la luz de lo dispuesto por el artculo 2 N 1 y 3 del citado cuerpo legal, toda vez que se tratara de una convencin a ttulo oneroso que sirve para transferir el dominio de bienes corporales muebles, efectuada por un vendedor, que las adquiere o importa con nimo de venderlas en nuestro pas, debindose facturar la respectiva operacin en el perodo tributario en el cual se produce la entrega material o simblica de las mquinas, segn lo dispone el artculo 55 del D.L. N 825. Por su parte, en atencin a que las mquinas aludidas constituyen bienes corporales de carcter mueble, su arrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin de su uso o goce temporal tambin se encontrar gravado con IVA de conformidad con el artculo 8 letra g) del D.L. N 825, debiendo facturarse al momento en que la remuneracin o renta es percibida o puesta de cualquier forma a disposicin del prestador del servicio, segn prescribe el artculo 55 de la referida ley. 3.- Acerca del tratamiento tributario frente al Impuesto al Valor Agregado, de la explotacin de mquinas de juego, esta Direccin considera que constituye una prestacin de servicios afecta a dicho impuesto, en cuanto constituye una actividad destinada a otorgar diversin o esparcimiento a los clientes o terceros. En efecto, el artculo 2 N 2 del D.L. N 825, de 1974, define a los servicios gravados con IVA como toda accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin, o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta. Por su parte, el artculo 20 N 4 de la Ley de la Renta, grava con el Impuesto de Primera Categora, entre otras, a las empresas de diversin y esparcimiento. Como se ha sostenido con anterioridad, la remisin que el D.L. N 825 de 1974, efecta a los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta, debe ser entendida a las actividades en s mismas que son mencionadas, y no a los sujetos que las desarrollan. De este modo, cualquier persona dotada del conjunto de medios para prestar servicios destinados a la diversin o esparcimiento se encontrar gravada con IVA. Ahora bien, Diversin significa, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, recreo, pasatiempo solaz, Esparcimiento, por su parte, y de acuerdo al mismo Diccionario, importa diversin, recreo, desahogo, actividades con que se llena el tiempo que las ocupaciones dejan libre. Al tenor de estas definiciones, se puede sostener que las mquinas de juegos tienen por finalidad otorgar diversin y esparcimiento a quienes las emplean. En consecuencia, quien explota esta clase de mquinas ofrece, en definitiva, un servicio que tiene por objeto proporcionar diversin y esparcimiento a sus clientes, de modo que a la luz de las normas del D.L. N 825, dicha actividad configura un servicio de diversin o esparcimiento el cual constituye un
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hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado y, por lo tanto, el prestador de este servicio, sea el propietario o mero tenedor de las mquinas de juego, deber recargar IVA a la remuneracin que obtenga por dichos servicios. Por constituir la explotacin de mquinas de juego un servicio, de acuerdo con las reglas generales establecidas en el artculo 55 del D.L. N 825, la correspondiente boleta deber ser emitida al momento en que la remuneracin se perciba o sea puesta de cualquier forma a disposicin del prestador del servicio, ello sin perjuicio de que el contribuyente puede ser autorizado para eximirse de la obligacin de emitir boleta por los servicios prestados, de acuerdo a la facultad que el inciso primero del artculo 56 del citado cuerpo legal confiere a la Direccin del Servicio. En cuanto a la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, en el caso de la operacin de mquinas de juegos genricamente denominadas tragamonedas, este Servicio ha sealado, a propsito de las mquinas que operan legalmente en casinos de juegos, que de conformidad con lo dispuesto por el artculo 15 del D.L. N 825, y por lo establecido en el artculo 24 del Decreto de Hacienda N 547, de fecha 2 de mayo de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juego y Sistema de Homologaciones, sta se encuentra determinada por los ingresos brutos en las mquinas, es decir, por los ingresos registrados mediante el recuento de valores, sean stos fichas, dinero u otros instrumentos representativos de dinero, menos la habilitacin inicial o valor de apertura (hopper), menos las reposiciones de fichas o monedas efectuadas a las mquinas durante la jornada, menos los premios manuales pagados y menos las retenciones para pozos acumulados. Sin embargo, siendo el rgimen legal que se aplica al funcionamiento de los casinos de carcter especialsimo, en razn de la naturaleza de las operaciones que regula las que en trminos generales se encuentran prohibidas en nuestro ordenamiento jurdico- y del impuesto particular que les afecta, no es posible aplicar el procedimiento sealado precedentemente al caso que se analiza. En consecuencia, para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en el caso de explotacin de mquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados, al no existir normas especiales sobre la materia, se debe aplicar la regla general del artculo 15 del D.L. N 825, es decir, el impuesto deber aplicarse sobre el valor de las operaciones respectivas. En el caso que nos convoca, el valor de las operaciones estar representado por todo el dinero introducido por los clientes en las mquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios para jugar. 4.- En relacin con las normas de la Ley de la Renta, los ingresos provenientes de la explotacin de las mquinas de juego a que se refiere la consulta, se clasifican dentro de las rentas a que alude el N 4 del artculo 20 de la ley precitada, especficamente como provenientes de las empresas de diversin y esparcimiento, y en virtud de dicha tipificacin se afectan con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda; pudindose rebajar como crdito el tributo de categora sealado de los impuestos personales indicados, de acuerdo a lo dispuesto por los artculos 56 N 3 y 63 de la ley mencionada. 5.- Finalmente, conviene sealar que las mquinas de juegos habilitadas para operar con monedas o dinero en efectivo, deben ser autorizadas por este Servicio previamente a su funcionamiento, para lo
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cual debe seguirse el mismo procedimiento considerado para la autorizacin de mquinas expendedoras o prestadoras de servicios, el cual se encuentra establecido por la Resolucin Ex. SII N 63, de 2005. En caso que las mquinas de juegos requieran la introduccin de fichas u otro elemento que permita el accionamiento de las mismas, no se requerir de autorizacin del SII para operarlas, por cuanto la emisin de la boleta respectiva deber realizarse al momento de la adquisicin de las mencionadas fichas o elementos accionatorios, contemplndose en el N 10 del Art. 97 del Cdigo Tributario las sanciones asociadas al no cumplimiento de la obligacin indicada. Ricardo Escobar Caldern Director
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5. Oficio N 1.918 de 5 de junio de 2009 Servicios de consultora realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecucin de las obras Sumario: El presente Oficio trata sobre la incidencia tributaria del Impuesto al Valor Agregado, que tendran los servicios de consultora realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecucin de las obras. Por regla general los servicios de asesora, consultora e ingeniera, que se plasman en informes, no constituyen hechos gravados con IVA por no provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4, del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, salvo en aquellos casos en que siendo el prestador de la asesora una empresa constructora, sea esta misma quien ejecute las obras respecto de las cuales el informe tcnico da cuenta. Texto del Oficio: 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional su presentacin del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento relativo a la procedencia de gravar con IVA los servicios de asesora, consultora y construccin prestados por una empresa constructora que no ejecutar las obras respecto de las cuales se realizaron los estudios. Seala que su cliente XXXX Ltda., que ha facturado sin IVA los servicios de consultora, y con IVA las actividades especficas asociadas a la construccin, aplicando respecto de estas ltimas el criterio de la proporcionalidad, se encuentra sujeto a una fiscalizacin en el que le desconocen el derecho a no gravar con IVA los servicios de consultora, y utilizar el 100% del IVA crdito asociado a sus operaciones afectas, porque en concepto de la Direccin Regional respectiva, deba haber gravado con IVA los servicios de consultora por ser prestados por una empresa constructora. Este criterio, segn el Departamento Fiscalizador, se encuentra avalado en el Oficio N 4.383, de fecha 9 de noviembre de 1987, en el que se indic que las asesoras en construccin o proyectos de ingeniera deban gravarse con IVA cuando eran prestados, como ocurre en la especie, por empresas constructoras. Con estos antecedentes, solicita a este Director Nacional, que confirme que el criterio sealado anteriormente slo se aplica cuando la empresa que presta el servicio de asesora adems lo ejecuta, esto es, construye, y no cuando quien ejecuta el proyecto de ingeniera es un tercero ajeno e independiente comercial y patrimonialmente a la empresa constructora. Agrega que su cliente grava con IVA los servicios de ingeniera cuando forman parte del proyecto de construccin y no lo hace, cuando no implementa el proyecto de ingeniera, porque entiende que en
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ese caso, el servicio que presta se encuentra incluido bajo el nmero 5 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 2.- Segn dispone el artculo 8 del D.L. N 825, de 1974, el IVA es un impuesto que afecta a las ventas y servicios. Por su parte, el artculo 2 N 2 del citado cuerpo legal define servicio como: La accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 3.- Este servicio ha sealado de manera sistemtica que los servicios de asesora, consultora e ingeniera, que se plasman en informes, por regla general, no constituyen hechos gravados con IVA por no provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4, del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora bien, constituir una excepcin a dicha regla, aquellos casos en que siendo el prestador de la asesora una empresa constructora, sea esta misma quien ejecute las obras respecto de las cuales el informe tcnico da cuenta. En otras palabras, y sobre la base de los antecedentes referidos slo se encontrar gravada con IVA la asesora, cuando el informe que se emita por el prestador constituya parte de las obligaciones que se deriven u originen en un contrato de construccin, de aquellos que de ordinario y por su propia naturaleza se encuentran sujetos al Impuesto al Valor Agregado. 4.- As las cosas, este Servicio comparte la opinin vertida por el consultante, considera ajustada a derecho la calificacin tributaria que hace de los hechos descritos y concuerda con la forma como se ha procedido a documentar la operacin, todo lo anterior, teniendo en vista el tenor de la presentacin. Ricardo Escobar Caldern Director
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6. Oficio N 1.830 de 27 de mayo de 2009 Impuesto al Valor Agregado en empresas de servicios transitorios Sumario: Aplicacin de IVA a los servicios prestados por las empresas de servicios transitorios, creadas por la Ley N 20.123, de 2006. Las Empresas de Servicios Transitorios, creadas por la Ley N 20.123, de 2006, son agencias de negocios y, por lo tanto, su actividad consistente en el servicio de poner a disposicin de terceros trabajadores para cumplir tareas de carcter transitorio u ocasional, como asimismo las labores de seleccin de personal constituyen una prestacin de servicios gravada con IVA, en virtud del artculo 2 N 2 del D.L. N 825, en concordancia con el artculo 20 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por tratarse de una actividad comercial. Texto del Oficio: 1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional la presentacin del antecedente, mediante la cual el seor XXXXX consulta respecto del tratamiento tributario con relacin al Impuesto a las Ventas y Servicios de las Empresas de Servicios Transitorios (EST), creadas por la Ley N 20.123, de 2006. Seala que su cliente es una empresa denominada YYYY S.A., cuyo giro nico y exclusivo es la prestacin de servicios administrativos temporales, suministrando a otras empresas personal para que ejecuten diversos trabajos de ndole administrativo y sobre la base de un contrato de puesta a disposicin de trabajadores reglamentado por el artculo 183-N del Cdigo del Trabajo. De acuerdo con la nueva normativa legal, introducida por la Ley N 20.123 al Cdigo del Trabajo, esta clase de empresas slo pueden dedicarse a la prestacin de servicios de suministro de trabajadores, de modo que deben tener un objeto social exclusivo, destinado a dicho suministro. Con respecto a estas empresas y a las actividades realizadas, solicita un pronunciamiento respecto a si los ingresos que percibir su cliente en el desarrollo de su negocio dedicado al suministro de trabajadores al amparo de las normas del Ttulo VII del Libro Primero del Cdigo del Trabajo, se encuentran afectos a IVA, y la documentacin tributaria que deben emitir. 2.- Sobre el particular, cabe sealar que esta Direccin Nacional ha resuelto en reiteradas oportunidades a travs de los Oficios N 3.028, de 26 de agosto de 2002; N 4.755, de 23 de diciembre de 2002; N 5.583, de 12 de noviembre de 2003; N 1.182, de 9 de marzo de 2004 y N 4.956, de 11 de noviembre de 2004 que las empresas dedicadas al suministro y seleccin de personal deben ser consideradas como agencias de negocios, y por ende sus actos reputados mercantiles de acuerdo con lo establecido en el artculo 3 N 7 del Cdigo de Comercio. Por lo tanto, la empresa prestadora y sus operaciones se encuentran gravadas con IVA de conformidad con los artculos 2 N 2 y 8 del D.L. N 825, de 1974, en concordancia con el artculo 20 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
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3.- Ahora bien, con respecto a las denominadas Empresas de Servicios Transitorios, reguladas por el nuevo Ttulo VII del Libro Primero del Cdigo del Trabajo, de acuerdo a su definicin contenida en el artculo 183 F, de dicho cuerpo legal, su finalidad es poner a disposicin de terceros, denominados usuarios, trabajadores para cumplir en estas ltimas, tareas de carcter transitorio u ocasional, como asimismo la seleccin, capacitacin y formacin de trabajadores, as como otras actividades afines en el mbito de los recursos humanos. Como puede advertirse, la finalidad de estas nuevas empresas creadas por la Ley N 20.123, de 2006, e incorporadas al Cdigo del Trabajo, es idntica a aquellas empresas dedicadas a la provisin y seleccin de personal con anterioridad a la publicacin de esta ley, de modo que puede concluirse que la actividad propiamente tal que es desarrollada por estas empresas no ha sufrido modificacin alguna, sin perjuicio de las nuevas regulaciones de carcter laboral que existen en la actualidad. Cabe hacer presente que, para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a los servicios de suministro temporal de trabajadores, es menester analizar las prestaciones en s mismas, ponderando en todo caso la legislacin que las regula y las relaciones laborales a que dieren lugar, en cuanto incidan de forma relevante sobre algn elemento del hecho gravado. Es as como la Ley N 20.123, de 2006, no ha generado modificacin alguna en cuanto a la naturaleza mercantil de las empresas prestadoras de servicios transitorios, puesto que la nueva regulacin dice relacin fundamentalmente con aspectos laborales, sin que se haya alterado el servicio en s mismo, el cual sigue siendo la provisin temporal de trabajadores para cubrir necesidades del cliente. Bajo este contexto, independientemente de las nuevas relaciones de carcter laboral creadas por la Ley N 20.123, de 2006, entre los trabajadores de la YYYY, y las nuevas responsabilidades que tendran a este respecto las empresas usuarias, desde un punto de vista jurdico, estas empresas siguen siendo mercantiles, como asimismo los actos que ejecuten en el desarrollo de su negocio, puesto que de acuerdo con la Doctrina del Derecho Comercial Chileno, deben ser consideradas como agencias de negocios. 4.- Por otra parte, en cuanto a la circunstancia que las nuevas Empresas de Servicios Transitorios de acuerdo con el artculo 183 F del Cdigo del Trabajo, deban tener un objeto social nico y exclusivo, no debiera alterar la conclusin sealada en el prrafo anterior, puesto que de acuerdo con la definicin dada de agencia de negocios esta es una organizacin estable que puede prestar servicios a distintas personas a la vez, y cuyo objetivo es facilitar a sus clientes la ejecucin de sus negocios, a travs de la prestacin de una serie de servicios de la ms variada ndole, tanto civiles como mercantiles. Este concepto no exige que la agencia de negocios deba prestar varios servicios para ser considerada como tal, pudiendo prestar uno solo. Lo que apunta el concepto al hablar de la prestacin de una serie de servicios de la ms variada ndole es a no limitar en forma taxativa los servicios a los cuales puede dedicarse una agencia de negocios, pudiendo ser muy variados en cuanto tengan por finalidad facilitar a sus clientes la ejecucin de sus negocios, pero ello no implica que la agencia de negocios deba poseer un giro amplio o mltiple, pudiendo encontrarse dedicada a la prestacin de una sola clase de servicios en forma exclusiva sin perder su naturaleza de agencia de negocios.
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Por consiguiente, se estima que resulta irrelevante que las Empresas de Servicios Transitorios deban poseer un objeto social nico y exclusivo, condicin que en nada altera su naturaleza de agencia de negocios. 5.- Por todo lo anteriormente expuesto, se concluye que las Empresas de Servicios Transitorios, creadas por la Ley N 20.123, de 2006, son agencias de negocios, y por lo tanto su actividad consistente en el servicio de poner a disposicin de terceros trabajadores para cumplir tareas de carcter transitorio u ocasional, como asimismo las labores de seleccin de personal constituyen una prestacin de servicios gravada con IVA, en virtud del artculo 2 N 2 del D.L. N 825, en concordancia con el artculo 20 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por tratarse de una actividad comercial. En consecuencia, estas empresas por la remuneracin que perciban en el ejercicio de su actividad debern emitir una factura tradicional en papel o de forma electrnica, en la cual se deber recargar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, de acuerdo con las normas generales contenidas en el D.L. N 825, de 1974, y no una factura por servicios no gravados o exentos regulada en la Resolucin Ex. N 6.080, de 1999, como sugiere en su presentacin. Juan Alberto Rojas Barranti Director Subrogante
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III.- RESOLUCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1. Resolucin Exenta N 113 de 31 de julio de 2009 Recuperacin del impuesto especfico al petrleo diesel Sumario: Por medio de la presente Resolucin, el Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones para que las empresas que realicen transporte de carga terrestre desde Chile al exterior y viceversa accedan al mecanismo de recuperacin del impuesto especfico al petrleo diesel del Art. 2 de la Ley N 19.764. Lo anterior considerando que el artculo 3 de la Ley N 20.360, modific el inciso cuarto del artculo 2 de la Ley N 19.764, estableciendo que las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos, que realicen transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, tambin podrn acceder al beneficio que permite recuperar un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehculos, por concepto del Impuesto Especfico al Petrleo Diesel, establecido en el artculo 6 de la Ley N 18.502, el cual tendr carcter de crdito fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente, tendrn derecho a deducirlo de su dbito fiscal. Texto de la Resolucin: Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: Las facultades que me confieren los artculos 1 y 7 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el D.F.L. N 7, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 15.10.1980; lo establecido en el artculo 6 letra A) N 1 del Cdigo Tributario, contenido en el artculo 1 del D.L. N 830, de 1974; lo dispuesto en el artculo 6 de la Ley N 18.502; lo dispuesto en el artculo 2 de la Ley N 19.764 y sus modificaciones; lo dispuesto en los artculos 3 y segundo y tercero transitorios de la Ley N 20.360, publicada en el Diario Oficial el 30 de junio de 2009; el beneficio establecido en el artculo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. N 825, de 1974) y su Reglamento contenido en el Decreto Supremo N 348, de 1975, del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin; la Resolucin Ex. SII N 121, de 2004, modificada por la Resolucin Ex. SII N 30, de 2007; y CONSIDERANDO: 1 Que, el artculo 3 de la Ley N 20.360, modific el inciso cuarto del artculo 2 de la Ley N 19.764, estableciendo que las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos, que realicen transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, tambin podrn acceder al beneficio
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que permite recuperar un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehculos, por concepto del Impuesto Especfico al Petrleo Diesel, establecido en el artculo 6 de la Ley N 18.502, el cual tendr carcter de crdito fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente, tendrn derecho a deducirlo de su dbito fiscal. 2 Que, asimismo, la norma antes citada, establece que en el caso de que estos contribuyentes, por no encontrarse afectos al Impuesto al Valor Agregado o por la cuanta de su dbito fiscal, no hayan recuperado total o parcialmente el porcentaje correspondiente en la forma antes sealada, podrn solicitar la devolucin de las sumas no imputadas. En este evento, la solicitud correspondiente se efectuar de acuerdo al procedimiento y plazos establecidos para la recuperacin del Impuesto al Valor Agregado, previstos en el artculo 36 del Decreto Ley N 825, de 1974, y en el Decreto Supremo N 348, de 1975, del Ministerio de Economa Fomento y Reconstruccin. 3 Que, el artculo 36, inciso 1, del D.L. N 825, de 1974, establece que los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto del Ttulo II que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin e igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto y, que las solicitudes, declaraciones y dems antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artculo, debern presentarse en el Servicio de Impuestos Internos. 4 Que, el Servicio de Impuestos Internos imparti instrucciones referentes a la devolucin de IVA a exportadores a travs de la Resolucin Ex. N 23, de 19 de junio de 2001 y sus modificaciones, estableciendo los requisitos de la declaracin jurada y los antecedentes que deben acompaar los exportadores para obtener dicha recuperacin. 5 Que, el artculo 2 de la Ley N 19.764, modificado por el artculo 3 de la Ley N 20.360, establece que () El Servicio de Impuestos Internos determinar las especificaciones de la solicitud y la declaracin jurada indicadas, y los antecedentes que deben acompaarse por el interesado (). 6 Que, el Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolucin Ex. N 121, de 2004, modificada por las Resoluciones Ex. Ns. 148 y 30, de 2006 y 2007, respectivamente, imparti instrucciones para establecer las condiciones, formatos y plazos para proporcionar informacin sobre las compras de petrleo diesel, cuyo impuesto recargado puede deducirse del dbito fiscal segn lo sealado en el artculo 2 de la Ley N 19.764. RESUELVO: 1 Las empresas que realicen transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, que tengan derecho a deducir de su dbito fiscal el Impuesto Especfico al Petrleo Diesel en conformidad al artculo 2 de la Ley N 19.764, modificada por el artculo 3 de la Ley N 20.360, debern declarar el porcentaje de dicho tributo que tengan derecho a recuperar, en el cdigo 544 del formulario 29 de Declaracin y Pago Simultneo Mensual, de acuerdo a las instrucciones impartidas en Circular N 69 de 2008.
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2 En caso de que las empresas sealadas en el nmero anterior, no puedan recuperar total o parcialmente el crdito correspondiente, podrn solicitar la devolucin de las sumas no imputadas por concepto de Impuesto Especfico al Petrleo Diesel, en la forma establecida en el inciso cuarto del artculo 2 de la Ley N 19.764, cumpliendo los requisitos establecidos en la Resolucin Ex. N 23, de 2001, y sus modificaciones, debiendo mantener a disposicin del Servicio, para cuando ste lo requiera, la informacin, documentos y antecedentes de respaldo del monto del crdito por dicho impuesto. 3 Elimnase el resolutivo N 2 de la Resolucin Ex. N 121, de 2004. En consecuencia las empresas referidas en los dispositivos anteriores, quedarn sujetas al cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha Resolucin y en sus posteriores modificaciones. Asimismo, elimnase el prrafo tercero del ttulo Registro de valores asociados al cdigo de la lnea 36, del anexo N 3 de la Circular N 69 de 2008, relativo a las Instrucciones de llenado anverso del formulario 29. 4 Para los fines previstos en la presente Resolucin, el beneficio establecido por el artculo 2 de la Ley N 19.764, modificado por el artculo 3 de la Ley N 20.360, podr hacerse efectivo a contar del mes de agosto del ao 2009, respecto del Impuesto Especfico al Petrleo Diesel recargado en facturas emitidas por las empresas distribuidoras o expendedoras del combustible a contar del 1 de julio de 2009. La presente resolucin regir a partir de su publicacin, en extracto, en el Diario Oficial. Antese y comunquese y publquese en extracto. Ricardo Escobar Caldern Director
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2. Resolucin Exenta N 110 de 28 de julio de 2009 Proteccin del empleo y fomento a la capacitacin laboral Sumario: Por medio de la presente Resolucin, el organismo fiscalizador imparte las instrucciones pertinentes sobre la forma de declarar en el formulario 29 los crditos establecidos en los artculos 11 y 14 de la Ley N 20.351, sobre proteccin del empleo y fomento a la capacitacin laboral. Texto de la Resolucin: Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: Las facultades contempladas en los artculos 1 y 7 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el artculo 1 del D.F.L. N 7, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de 15 de octubre de 1980; en el artculo 6 letra A N 1 y en los artculos 29, 30 inciso primero y 32 del Cdigo Tributario, contenido en el D.L. N 830, de 1974; el artculo 36 de la Ley N 19.518, publicada en el Diario Oficial de 14 de octubre de 1997; el artculo 6 de la Ley N 20.326, publicada en el Diario Oficial de 29 de enero de 2009; los Ttulos II y III de la Ley N 20.351 publicada en el Diario Oficial de 30 de mayo de 2009, que establece un incentivo extraordinario transitorio por gastos de capacitacin para las empresas que no hayan reducido el nmero de sus trabajadores dependientes, e incentiva el denominado precontrato de capacitacin ; y CONSIDERANDO: 1 Que, de conformidad con el artculo 11 de la Ley N 20.351, sobre Proteccin del Empleo y Fomento a la Capacitacin Laboral, publicada en el Diario Oficial de 30 de mayo de 2009, los contribuyentes que cumplan con el requisito dispuesto en el artculo 10 del mismo estatuto, esto es, que no hayan reducido el nmero de sus trabajadores dependientes que cotizan en el sistema de pensiones del D.L. N 3.500, de 1980, o en el Instituto de Previsin Social, respecto del mes de abril de 2009, tendrn derecho a un crdito contra los pagos provisionales mensuales obligatorios, equivalente a dos y media (2,5) veces el monto del crdito por gastos de capacitacin mensual, en que hayan incurrido respecto de los trabajadores dependientes cuyas remuneraciones del mes respectivo no hayan excedido de $ 380.000. Este beneficio podr ser utilizado siempre que, en forma previa, se hubiese utilizado el crdito previsto en el inciso penltimo del artculo 6 de la Ley N 20.326, publicada en el Diario Oficial de 29 de enero de 2009, que contempla la deduccin de un crdito mensual por gastos de capacitacin contra los pagos provisionales obligatorios; 2 Que, por otra parte, de conformidad con el artculo 14 de la Ley N 20.351 antes citada, los contribuyentes que cumplan con los requisitos dispuestos en dicho artculo, tendrn derecho a deducir del monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios, los gastos efectuados en programas de ca-
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pacitacin de los eventuales trabajadores, tambin denominados trabajadores precontratados, a que se refiere el inciso 5, del artculo 33, de la Ley N 19.518, los que no podrn exceder de una suma mxima equivalente al cero coma veinticinco por ciento (0,25%) de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mes respectivo. Cabe hacer presente que los gastos a que se refiere este considerando, no constituyen un crdito especial distinto a los determinados conforme a las normas del artculo 6 de la Ley N 20.326 y del artculo 36 de la Ley N 19.518, que contempla la deduccin de un crdito anual por gastos de capacitacin, segn corresponda, sino que esencialmente dan cuenta de un beneficio adicional consistente en que, cumplindose los requisitos legales, dichos gastos no sern considerados para los efectos de determinar los respectivos topes de 1% que contemplan tales disposiciones legales; 3 Que, respecto a la utilizacin de los crditos establecidos en los artculos 11 y 14 antes citados, este Servicio ha impartido las instrucciones respectivas mediante la Circular N 34, de 4 de junio de 2009, que instruye sobre las disposiciones tributarias contenidas en los Ttulos II y III, de la Ley N 20.351, sobre Proteccin al Empleo y Fomento a la Capacitacin Laboral; 4 Que, el artculo 6, inciso 1, de la Ley N 20.326, publicada en el Diario Oficial de 29 de enero de 2009, autoriza a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que conforme a la Ley N 19.518, tengan derecho a deducir, como crdito contra el referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de programas de capacitacin desarrollados en el territorio nacional a favor de sus trabajadores, para efectuar tal deduccin contra los pagos provisionales mensuales obligatorios, de acuerdo a las reglas que en dicha norma legal se establecen. Las instrucciones sobre la materia fueron impartidas por este Servicio a travs de la Circular N 9, de 6 de febrero de 2009; 5 Que, mediante la Resolucin Ex. N 74, de 16 de diciembre de 2003, se cre el Formulario 29 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo de Impuestos, siendo modificado por Resoluciones Ex. N 45, del 30 de abril de 2004, N 62, de 13 de julio de 2004, N 151, de 29 de diciembre de 2005, N 165, de 18 de diciembre de 2008, y N 56, de 24 de abril de 2009. SE RESUELVE: 1 Los contribuyentes que a partir del perodo tributario julio de 2009, tengan derecho a imputar el crdito establecido en el artculo 11 de la Ley N 20.351, sobre Proteccin del Empleo y Fomento a la Capacitacin Laboral, debern declarar el monto de dicho crdito en el Formulario 29, de Declaracin Mensual y Pago Simultneo de Impuestos, bajo el cdigo 721 (Crdito del Mes) de la lnea 53 (Crdito Capacitacin Ley N 19.518/97). 2 Para la declaracin del crdito mensual del artculo 6 de la Ley N 20.326, respecto del beneficio establecido por el artculo 14 de la Ley N 20.351 vigente a partir del perodo tributario julio de 2009, los contribuyentes debern declarar el monto total de dicho crdito en el Formulario 29, de Declaracin Mensual y Pago Simultneo de Impuestos, bajo los cdigos 721, 722, 723 y 724, (Crdito
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del Mes, Remanente Mes anterior, Crdito a Imputar, Remanente perodo siguiente, respectivamente) de la lnea 53 (Crdito Capacitacin Ley N 19.518/97), siguiendo las instrucciones vigentes hasta la fecha. La presente resolucin regir a contar de su publicacin, en extracto, en el Diario Oficial. Antese, comunquese y publquese en extracto. (Fdo.) Ricardo Escobar Caldern Director
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CONSULTAS Y RESPUESTAS
1. Quines deben inscribirse en el Rut? Debe estar inscrita en el Rol nico Tributario (Rut) toda persona jurdica o ente sin personalidad jurdica que, en razn de su actividad o condicin, cause o puedan causar impuestos. 2. Puedo timbrar documentos tributarios en conjunto con el aviso de Inicio de Actividades o debo esperar algn tiempo? Los documentos tributarios pueden ser timbrados una vez recibido su aviso de Inicio de Actividades por parte del SII. Sin embargo, para algunos tipos de documentos como facturas, guas de despacho, notas de crdito y dbito, se debe avisar con algunos das de anticipacin, ya que el SII requiere verificar algunos datos previamente. Este aviso se puede dar cuando se da aviso de Inicio de Actividades, en la seccin RUT e Inicio de Actividades. 3. Cuntos documentos es conveniente timbrar? Se recomienda solicitar el timbraje de documentos tributarios para un ao de actividad, sin perjuicio de la regulacin que pueda hacer el SII en uso de sus facultades de fiscalizacin, en atencin a las caractersticas propias de las actividades econmicas declaradas por el contribuyente en su Inicio de Actividades y del comportamiento tributario que registre. 4. Se pueden timbrar en una sola operacin distintos tipos de documentos tributarios ante el SII? S, de hecho se recomienda que cada vez que se concurre a timbrar documentos deben ser revisados, de modo de timbrar todo lo necesario en una sola operacin. 5. Cunto demora el trmite de timbraje de documentos? En el caso de la emisin de Boletas de Honorarios Electrnicas, el trmite es en lnea si se realiza desde la aplicacin dispuesta para ello en el sitio Web del SII. En el caso de realizar el timbraje de otros documentos tributarios en una oficina del SII, la demora ser slo el tiempo de espera en ser atendido y el lapso que transcurre antes de ser entregados los documentos ya timbrados.
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6. Cul es el costo del timbraje de documentos? El timbraje de documentos no tiene costo, independiente de que el trmite lo realice a travs de Internet, para los documentos que correspondan, o directamente en la oficina del SII que le corresponda segn su domicilio. 7. Hay que declarar obligatoriamente el Formulario 50, aunque no se tenga movimiento? No, los impuestos correspondientes al Formulario 50 se declaran cuando se produce el hecho gravado, por tanto, no debe ser presentado este formulario cuando no se tiene la obligacin de declarar y pagar. Lo anterior implica, adems, que no deben presentarse declaraciones sin movimiento o con valores cero. El plazo para presentar el Formulario 50 vara de acuerdo con el impuesto que se declare. Adems, hay algunos impuestos que se pueden declarar varias veces en el mes, ya que su vencimiento se define de acuerdo con la fecha del evento que lo genera. 8. Qu medios pueden utilizarse para consultar el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? Los medios que pueden utilizarse para consultar acerca del Formulario 50, son los que se indican: Ingresando a la Oficina Virtual del SII (www.sii.cl), seccin Impuestos Mensuales (IVA-F29, F50), opcin Consulta y seguimiento declaraciones de los Formularios 29 y 50. Adicionalmente esta materia tambin puede ser consultada en la seccin Preguntas frecuentes, opcin Declaracin de Formulario 50. Comunicndose con la Mesa de Ayuda Telefnica del SII al (2) 395-1115. Dirigindose a alguno de los Centros de Atencin al Contribuyente implementados en cada Direccin Regional del SII.
Sin embargo, si se est en algn proceso de fiscalizacin, es pertinente dirigirse al rea en que se encuentra dicho proceso, el que deber ser resuelto ntegramente. 9. En qu documento se realiza la declaracin de impuestos mensuales del Formulario 50? El nico documento vlido es el Formulario 50 de declaracin y pago de los impuestos mensuales, disponible en medio electrnico o en papel.
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La forma ms eficiente es presentar el Formulario 50 al SII mediante transmisin electrnica de datos por Internet, ingresando al sitio Web en la seccin Impuestos Mensuales (IVA-F29, F50), donde encontrar la opcin Ingreso y Pago de Declaraciones de Impuestos en Formularios 29 y 50. Si no tiene la posibilidad de declarar por Internet, debe hacerlo utilizando el formulario en papel diseado por el Servicio de Impuestos Internos. Este documento se encuentra a su disposicin gratuitamente en las oficinas del SII. 10. Cmo debe ser presentada una declaracin en el Formulario 50? La presentacin de la declaracin del Formulario 50 debe ser materializada a travs de los siguientes medios: Por Internet, la declaracin del Formulario 50 puede ser realizada desde cualquier lugar de Chile o del mundo y sin restricciones de da u hora. Las declaraciones en el Formulario 50 son slo con pago de impuestos, por lo tanto, al presentarlas por Internet, deber pagar en lnea en alguno de los bancos que ofrecen el SII por Internet. De lo contrario, no se considerar presentada la declaracin. En papel, debe presentarse los das hbiles (lunes a viernes) en bancos, financieras e instituciones autorizadas, en los horarios definidos previamente por ellas.
11. Cmo se declara por Internet el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? Para declarar por Internet el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo, se debern seguir los siguientes pasos: Ingresar la Oficina Virtual del SII (www.sii.cl), seccin Impuestos Mensuales (IVA-F29, F50). Seleccionar la opcin para declarar y pagar el Formulario 50, denominada Ingreso y Pago de Declaraciones de Impuestos en Formularios 29 y 50. Una vez seleccionada la opcin, se solicitar autenticarse, para lo cual es necesario identificarse con su Clave Secreta y Rut o Certificado Digital. Luego, se deber presionar el botn Iniciar Sesin. Posteriormente, ingresar automticamente a un Visor de Sistema de Informacin del Contribuyente, que en su parte superior cuenta con un men de opciones, quedando posicionado por definicin en la opcin Resumen Global. Ingrese a la opcin Declarar por, que considera slo la opcin formulario en pantalla para el Formulario 50.
81
Una vez que se ha seleccionado la opcin anterior, se deber seleccionar el formulario que desea declarar 50, perodo a declarar mes y ao y tipo de declaracin declaracin completa, y finalmente accionar el botn Aceptar.
Se despliega el Formulario en pantalla: completar el formulario electrnico. Una vez concluido el ingreso de los datos al Formulario 50 en pantalla, es posible contar con las siguientes opciones: Validar Formulario, Guardar Datos y Limpiar Formulario. Si se presiona primera alternativa, el sistema le entregar el siguiente mensaje La declaracin F50 no tiene errores lgicos ni aritmticos, por lo que se encuentra en condiciones de ser enviada al SII. Para enviar la declaracin, se debe seleccionar el botn Aceptar. Para volver al Formulario 50 seleccione el botn Cancelar. En cambio, si presiona la opcin Limpiar Formulario, ste aparecer nuevamente sin valores y disponible para ser llenado. Adicionalmente, si elige la opcin Guardar Datos, la informacin ingresada ser guardada para su posterior utilizacin. Cada vez que se ingrese a los datos guardados, stos se presentarn en el formulario editable para seguir el ciclo de envo. Es necesario dejar en claro que los datos guardados no constituyen una declaracin, pues stos quedarn en ese estado hasta que se retomen nuevamente para completar su envo. Una vez validada completamente la declaracin, el sistema mostrar el formulario en un formato no editable con los valores ingresados y, adems, los valores de los recargos legales si la declaracin se encuentra fuera de plazo. Este tipo de declaraciones slo generan un pago, por lo que es necesario seleccionar la institucin financiera con la cual se har efectiva tal medida a travs de las siguientes modalidades: Pago en lnea con cargo a la cuenta corriente (PEL), Pago con mandato, previo convenio con su banco (PEC) y Pago en lnea con cargo a su Tarjeta de Crdito. Luego de realizado el pago, se produce una conciliacin entre la institucin financiera y el SII. Obtenga el certificado de declaracin recibida y extendido por el SII.
12. Cules son las alternativas de pago para el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo por Internet? Las alternativas para pagar el Formulario 50 por Internet son: Pago Electrnico en Lnea (PEL): Esta opcin permite pagar en lnea, es decir, puede seleccionar la institucin recaudadora que posee convenio con el SII y en la que el contribuyente tenga cuenta bancaria. El pago de la declaracin ser descontado directamente de la cuenta bancaria y la declaracin respectiva ser recibida por el SII al momento de aceptar pagar mediante esta alternativa. En caso de pagar con Tarjeta de Crdito, el da en que se realiza el cargo corresponder al da de presentacin de la declaracin.
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Puede consultar la nmina actualizada de bancos que operan con el sistema PEL en bancos suscritos. Pago con Convenio en Cuenta Corriente (PEC): Esta opcin permite pagar a travs del convenio establecido previamente con el o los bancos que aparecern al momento de seleccionar esta opcin. La declaracin bajo esta modalidad tiene plazo de presentacin hasta el da anterior al plazo legal de vencimiento de los impuestos, y quedar pendiente hasta que el banco acepte el cargo, por lo que se recomienda consultar el resultado de esta operacin despus de 48 horas para verificar su aceptacin y obtener el folio y, adems, hacerla con la debida anticipacin, considerando el plazo legal de vencimiento que puede ser consultado en la opcin plazo para presentar.
13. Qu se entiende por una declaracin fuera de plazo del Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? Una declaracin fuera de plazo del Formulario 50 es aquella que ha sido presentada por el contribuyente en una fecha posterior al vencimiento de los impuestos incluidos en ella. Si se declara fuera de plazo el Formulario 50 por Internet, la aplicacin realizar de forma automtica los clculos de los cdigos 92, 93 y 94 en el momento en que se validen los datos ingresados en el formulario electrnico y antes de enviar el intento de declaracin a pago. Por su parte, las declaraciones fuera de plazo del Formulario 50 en papel deben presentarse directamente en las instituciones recaudadoras, consignando previamente en los cdigos 92, 93 y 94, segn corresponda, los recargos correspondientes, cuyo clculo podr hacerlo el propio contribuyente, o bien solicitarlo al SII. En este ltimo caso, la declaracin no ser objeto de revisin y slo se efectuar el clculo de los recargos, a peticin del contribuyente, devolvindole el Formulario 50 para su presentacin en las instituciones recaudadoras.
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EJERCICIO TRIBUTARIO DETERMINACIN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO INCIDENCIA DEL ACTIVO FIJO EN EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO
Para visualizar de mejor manera el efecto de las partidas del activo fijo en la determinacin del Capital Tributario consideraremos a una Sociedad que posee bienes con una vida til normal conforme a la dictaminada por el Servicio de Impuestos Internos y adems en forma extracontable acelera la vida til para efectos de aprovechar un mayor gasto durante los primeros aos de vida del bien. Adems consideraremos que slo tiene movimientos por el concepto bajo anlisis. As las cosas, el anlisis que se presenta, respecto a sus cuentas de Activo Fijo es el siguiente:
Activo Fijo Financiero Saldo al 31.12.2007 Co. Mo. Saldo al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada al 31.12.2007 Co. Mo. Depreciacin del Perodo Depreciacin Acumulada al 31.12.2008 $ 13.000.000 403.000 13.403.000 2.000.000 62.000 1.000.000 3.062.000
Activo Fijo Tributario Saldo al 31.12.2007 Co. Mo. Saldo al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada al 31.12.2007 Co. Mo. Depreciacin del Perodo Depreciacin Acumulada al 31.12.2008 $ 13.000.000 403.000 13.403.000 6.000.000 186.000 3.000.000 9.186.000
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Considerando la estructura del Capital Propio Tributario y los anlisis anteriores podemos determinar con estos pocos antecedentes lo siguiente:
Determinacin del Capital Propio al 1 de enero de 2008 Total Activo Ms: Activo Fijo Tributario Neto Activo Fijo Tributario al 31.12.2007 Depreciacin Acumulada al 31.12.2007 Menos: Activo Fijo Financiero Bruto Capital Efectivo Total Pasivo Pasivo No exigible Depreciacin Acumulada al 31.12.2007 Patrimonio Pasivo Exigible Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2008
Renta Lquida Imponible al 31.12.2008 Resultado segn Balance Deducciones: Activo Fijo Co. Mo. Activo Financiero Co. Mo. Activo Tributario Co. Mo. Dep. Acum. Financiero Co. Mo. Dep. Acum. Tributario Depreciacin Financiera Depreciacin Tributaria Renta Lquida Imponible al 31.12.2008 ( 2.124.000 ) ( 403.000 ) 403.000 62.000 ( 186.000 ) 1.000.000 ( 3.000.000 ) 15.876.000 18.000.000 (*)
13.000.000
(*)
13.000.000 ( 6.000.000 )
7.000.000
( 13.000.000 ) 7.000.000 ( 13.000.000 ) (*)
2.000.000 11.000.000
(*) 0 7.000.000
85
EJERCICIO TRIBUTARIO
Determinacin del Capital Propio al 1 de enero de 2009 Total Activo Ms: Activo Fijo Tributario Neto Activo Fijo Tributario al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada al 31.12.2008 Menos: Activo Fijo Financiero Bruto Capital Efectivo Total Pasivo Pasivo No exigible Depreciacin Acumulada al 31.12.2008 Patrimonio Pasivo Exigible Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2009 3.062.000 11.000.000 ( 55.000.000 ) (*) ( 13.403.000 ) 63.814.000 73.000.000 (*)
13.403.000 ( 9.186.000 )
4.217.000
(*) ( 40.938.000 ) 22.876.000
(*) Corresponden slo a montos referenciales para efectos de visualizacin de los efectos
Conclusiones: a) La idea de rebajar el activo financiero en la determinacin del CPT, corresponde a que para fines tributarios se debe reflejar el valor conforme a la vida til acelerada que se le aplica a los bienes de la Sociedad, esto ltimo, es decir el valor tributario de los bienes, se realiza a valor neto debido a que lo correcto es reflejar en el Capital efectivo el valor real de los bienes considerando su deterioro tributario. b) La depreciacin acumulada financiera se rebaja como pasivo No exigible, ya que no es una deuda real, sino slo una cuenta complementaria del activo. El valor que se debe considerar en el CPT es el financiero, ya que es este monto el que forma parte del balance, no as el valor tributario.
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COMENTARIOS SOBRE NORMATIVA INTERNACIONAL IFRS ANLISIS DE LA NIC 41 EN EL CASO DE UNA EMPRESA APCOLA
Por Humberto Borges Quintanilla Acadmico Universidad de Santiago
EMPRESA APCOLA Estas empresas tienen una relevancia enorme con otras actividades agrcolas, ya que tienen una relacin con el cultivo de productos frutales de exportacin. Para nuestro anlisis nos enfocaremos en la informacin que debemos revelar en los balances e informes financieros. Situacin: Indicar la informacin a revelar en una empresa apcola, importante al usuario de informacin financiera, segn NIC 41: Detallar las categoras y agrupacin de los Activos Biolgicos y Productos Agrcolas: 1. Cantidad de colmenas. Lo principal en la industria apcola es lograr una cantidad ptima de colmenas, ya que de ello se desprender qu labor se realizar en la apicultura. a) Una baja cantidad de colmenas (<100), nos puede dar indicios de una empresa naciente, mala gestin con los colmenares o que slo se dedica a la fertilizacin de sus propios predios. b) Una cantidad regular de colmenas (100 < y < 200), nos indica una preocupacin por las colmenas y adems que obtiene productos como la miel y cera, adems de un trabajo como fertilizador frutal. c) Una gran cantidad de colmenas (200 <), nos indica un trabajo casi exclusivo a esta labor, adems esta empresa puede dedicarse a todos los servicios y productos apcolas existentes. 2. Clases de Abejas. En la apicultura, existe una variedad de abejas, que van desde abejas muy agresivas y con poca produccin, hasta inofensivas y con una alta capacidad de produccin. 3. Productos y servicios agrcolas. Es importante detallar a qu nos dedicaremos en la apicultura, realizaremos slo el servicio de fertilizacin u obtendremos miel u otros productos, la importancia radica que cada uno de estos productos tiene una gran gama de costos asociados.
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COMENTARIOS SOBRE NORMATIVA INTERNACIONAL IFRS
4. Extraccin. La extraccin es una de las partes ms importantes en la cosecha de miel, ya que dependiendo del sistema de extraccin (centrfuga o manual), depender de la pureza y limpieza del producto final. Detallar los riesgos naturales que contiene la actividad agrcola: 1. Traslado de colmenas (movimiento espacial). Las empresas apcolas en Chile, por motivos de clima y geografa debe ser trashumantes, esto provoca problemas adicionales como son: Prdida de abejas Prdida de materiales Aumento del costo por traslado
2. Enfermedades. La industria apcola, actualmente se encuentra afectada por variadas enfermedades y los daos son catastrficos, estas enfermedades van desde baja produccin hasta destruccin total de los colmenares. 3. Clima. Este factor es importante, debido a que los cambios de temperatura y de precipitaciones sufridos ltimamente por Sudamrica han afectado mucho a la flora de la zona, provocando grandes problemas en la recoleccin de nctar, daando a la produccin de miel. Informacin de las Subvenciones En la apicultura, como en la mayora de las industrias agrcolas, las subvenciones del gobierno son de suma importancia, se deben clasificar y dar detalles de los cumplimientos de las condiciones respectivas. En la apicultura existen las dos modalidades de Subvenciones: Subvenciones incondicionales: Generalmente estas son para todas las empresas agrcolas y son en momentos de crisis. Subvenciones condicionadas: En el mundo y no especficamente en Latinoamrica se dan subvenciones a la fertilizacin de frutos, lo que se da a travs de la apicultura, fortaleciendo la existencia de esta industria.
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Determinación de Impuestos Diferidos

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Consultor Prctico

CONSULTOR PRCTICO TRIBUTARIO

Prof. Germn R. Pinto Perry Director

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Revista N 48, septiembre de 2009

3.2.1Categoras de diferencias temporarias

Diferencias temporales impositivas

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

AUDITORA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

DETERMINACIN PRCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

18.000 $ $ 15.000 3.000

755 $ $ 115 640

15.000 3.000 $ 18.000

640 115 $ 755

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Diferencias temporales deductivas

Diferencias temporales impositivas

Ingresos o ganancias Gastos o prdidas

Ingresos o ganancias Gastos o prdidas

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

$ 1.000 $ 1.800 $ 800 $ 136 $ 1.000 $ 1.800 $ 800

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

xxx . 2.040 2.040 340 340

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

AO 1 (9.960) (2.040) (12.000)

AO 2 1.660 340 2.000

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

( 175.325.200 ) ( 5.236.200 ) ( 74.586.776 ) 992.419.734

TI: Diferencia Temporal Imponible TD:Diferencia Temporal Deducible P: Diferencia Permanente

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

( 186.929.143 ) ( 5.702.222 ) ( 61.647.812 ) 1.388.600.363

TI: Diferencia Temporal Imponible TD:Diferencia Temporal Deducible P: Diferencia Permanente

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

TEMA DEL MES

IM PUESTODIFERIDO A 31.12.2008 L DIFERENCIA S $ $ (2) *17% =(5) (5)-(4)=(6)