Sei sulla pagina 1di 22

UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS ESCUELA DE AUDITORÍA

NIA 700

NIA 705

NIA 800

N I A 7 0 0 N I A 7 0 5 N I A 8

Formando una opinión e informando sobre los estados financieros Modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor independiente Consideraciones especiales auditorías de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propósito especial

MATERIAL DIDÁCTICO PROPORCIONADO POR

R & R

Román & Román Consultores Contadores Públicos y Auditores, S.C.

LIC. JORGE AUGUSTO ROMÁN G.

Guatemala, abril de 2011

2

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 700 FORMANDO UNA OPINIÓN E INFORMANDO SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Introducción El alcance de esta Norma Internacional de Auditoría, trata sobre las responsabilidades del auditor al formarse una opinión sobre los estados financieros. También se refiere a la forma y el contenido del dictamen del auditor emitido como resultado de una auditoría de estados financieros.

Preparada bajo el contexto de un juego completo de estados financieros de propósito general.

Esta NIA promueve la consistencia del dictamen del auditor. Cuando la auditoría se ha realizado de acuerdo con las NIA, la consistencia del auditor fomenta la credibilidad en el mercado global al hacer más fácilmente identificables las auditorías que fueron realizadas de acuerdo a normas mundialmente reconocidas. También ayuda a promover el entendimiento del lector y a identificar las circunstancias inusuales cuando estas ocurren.

De acuerdo con la NIA 200 (Objetivos generales del auditor independiente y la conducción de una auditoría de acuerdo con normas internacionales de auditoría) al conducir una auditoría de estados financieros, los objetivos generales del auditor son:

a) Obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros tomados en su conjunto, están libres de errores materiales, debido a fraude o por equivocaciones humanas no intencionales, permitiendo al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con un marco de referencia de información financiera aplicable; y

b) Emitir un informe sobre los estados financieros y comunicar, según requieren las NIA, los hallazgos de auditoría.

Según lo indicado en la NIA 210 (Acuerdo de los términos de los trabajos de auditoría) el auditor determinará si es aceptable el marco de referencia de información financiera que se va a aplicar a los estados financieros y obtener el acuerdo de la administración en el sentido de que reconoce y entiende su responsabilidad.

Párrafo A8. NIA 210 Actualmente, no existe una fundamentación autorizada y objetiva que haya sido reconocida globalmente para determinar la aceptabilidad de los marcos de referencia de propósito general. A la falta de tal fundamento, opera la presunción de que las normas de información financiera establecidas por organizaciones reguladoras autorizadas o reconocidas para ser utilizadas por propósito general elaborados por dichas entidades, siempre y cuando las

Lic. Jorge Augusto Román G.

3

organizaciones sigan un proceso establecido y transparente que implique la deliberación y consideración de las perspectivas de una amplia gama de personas interesadas.

Objetivos Los objetivos del auditor son:

a) Formarse una opinión sobre los estados financieros con base en una evaluación de las condiciones resultantes de la evidencia de auditoría obtenida; y

b) Expresar claramente esa opinión a través de un dictamen por escrito que también describa la base para esa opinión.

Definiciones

a) Estados financieros de propósito general: estados financieros preparados de acuerdo a

un marco de referencia de propósito general.

b) Marco de referencia de propósito general: marco diseñado para cumplir con las necesidades comunes de información financiera de una amplia gama de usuarios, que puede ser un marco de referencia de presentación razonable o un marco de referencia de cumplimiento.

El término “marco de referencia de presentación razonable” se utiliza para referirse a un marco de referencia de información financiera que exige el cumplimiento de los requerimientos del marco y:

i. Reconoce de manera explícita o implícita que, para lograr la presentación razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administración proporcione revelaciones adicionales a las específicamente previstas por el marco de referencia; o

ii. Reconoce de manera explícita que puede ser necesario que la administración no cumpla con un (os) requerimiento(s) del marco de referencia para lograr la presentación razonable de los estados financieros. Se espera que dichos incumplimientos sólo sean necesarios en circunstancias extremadamente raras.

El término “marco de referencia de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de referencia de información financiera que exige el cumplimiento de los requerimientos del marco de referencia, pero no contiene los reconocimientos de los incisos i y ii anteriores.

c) Opinión sin salvedades. La opinión expuesta por el auditor cuando concluye que los estados financieros están preparados, en todos sus aspectos importantes, de acuerdo al marco de referencia de información financiera aplicable.”

Lic. Jorge Augusto Román G.

4

“En esta NIA, la referencia a los “estados financieros” significa “un juego completo de estados financieros de propósito general, incluyendo las notas relacionadas”. Normalmente, las notas relacionadas comprenden un resumen de las políticas contables significativas y otra información aclaratoria. Los requerimientos del marco de referencia de información financiera aplicable determinan la forma y el contenido de los estados financieros, y que es lo que constituye un juego completo de estados financieros”

Requerimientos Formación de una opinión sobre los estados financieros Párrafo 10. “El auditor debe formarse una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos sus aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable”

Párrafo 11. “Para formarse una opinión, el auditor debe de concluir si ha tenido una seguridad razonable de que el juego completo de los estados financieros está libre de errores significativos, ya sea por fraude o error. “

Párrafo 12. “El auditor debe evaluar si los estados financieros están preparados, en todos sus aspectos importantes, de acuerdo con los requerimientos del marco de referencia de información financiera aplicable. Esta evaluación debe considerar los aspectos cualitativos de las partidas prácticas contables de la entidad, que incluyen los indicadores de posibles sesgos en los juicios de la administración”.

Párrafo 13. “En particular, el auditor debe evaluar si, en vista de los requerimientos del marco de referencia de información financiera aplicable:

a) Los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables;

b) Las políticas contables son consistentes con el marco de referencia de información financiera aplicable y si estas son apropiadas;

c) Las estimaciones contables hechas por la administración son razonables;

d) La información presentada en los estados financieros es relevante, confiable, comparable y entendible.

e) Los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas que permitan a los usuarios entender el efecto de las transacciones y hechos significativos, sobre la información comunicada en los estados financieros; y

f) La terminología usada en los estados financieros, que incluye el título de los estados financieros, es apropiada.

Formato de la opinión Párrafo 16. El auditor debe expresar una opinión sin salvedades cuando concluye que los estados financieros están preparados, en todos sus aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable.

Lic. Jorge Augusto Román G.

5

Párrafo 17. Si el auditor:

a) Concluye que, con la base en la evidencia de auditoría obtenida, el juego completo de estados financieros no están libre de errores significativos; o

b) No le fue posible obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría para concluir que el juego completo de los estados financieros están libres de errores significativos,

El auditor debe modificar la opinión en su dictamen de acuerdo con la NIA 705.”

Párrafo 19. Cuando los estados financieros están preparados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento, no es necesario para el auditor evaluar si los estados financieros logran una presentación razonable. Sin embargo, si en circunstancias extremadamente raras el auditor concluye que dichos estados financieros son erróneos, debe discutir el asunto con la administración y, dependiendo de cómo se resuelva, debe determinar si lo comunicará en su dictamen y cómo lo realizará”.

Dictamen del auditor Párrafo 20. El dictamen del auditor debe ser por escrito.

Párrafo 21. El dictamen del auditor debe tener un título que indique claramente que es el dictamen de un auditor independiente. Párrafo 22. El dictamen del auditor debe dirigirse (Destinatario) según lo requieran las circunstancias del trabajo. Párrafo 23. El párrafo introductorio en el dictamen del auditor debe:

a) Identificar la entidad;

b) Declarar que los estados financieros han sido auditados;

c) Identificar el título de cada estado que forman los estados financieros

d) Referirse a políticas contables significativas y otra información aclaratoria.

e) Especificar fecha o período cubierto.

Responsabilidad de la administración por los estados financieros Párrafo 24. Describe las responsabilidades de aquellos en la organización que son responsables de la preparación de los estados financieros. El dictamen no necesita referirse específicamente a “la administración”, pero debe usar un término que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdicción particular. En algunos casos puede referirse a los encargados del gobierno.

Párrafo 25. El dictamen del auditor debe incluir una sección con el título “La responsabilidad de la administración (u otro término apropiado) por los estados financieros”.

Párrafo 26. El dictamen del auditor debe describir la responsabilidad de la administración por la preparación de los estados financieros, mediante una explicación de que la administración es responsable de la preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia

Lic. Jorge Augusto Román G.

6

de información financiera aplicable, y del control interno que determine necesario para la preparación de estados financieros que estén libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.

Párrafo 27. Si los estado financieros están preparados de acuerdo a un marco de referencia de presentación razonable, en el dictamen debe referirse a “la preparación y presentación razonable de estos estados” o “la preparación de estados financieros que den una certeza razonable”, según proceda en las circunstancias.

Responsabilidad del auditor

i. Incluir una sección con el título de “Responsabilidad del auditor”

ii. Declarar que es responsabilidad del auditor expresar una opinión sobre los estados

financieros con base en la auditoría.

iii. Declarar que la auditoría se llevo a cabo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Y explicar que esas normas requieren que el auditor cumpla con los requerimientos éticos y que planee y realice la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores significativos.

iv. Declarar una auditoría declarando que:

a. Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros;

b. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluye la

evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. “Al hacer esas evaluaciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad.” En caso que el auditor tenga la responsabilidad de expresar opinión sobre la efectividad del control interno junto con la auditoría de los estados financieros, debe omitirse la frase de que la consideración del auditor del control interno no tiene el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del mismo.

c. Se debe evaluar lo apropiado de las políticas contables utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administración, así como la presentación general de los estados financieros.

v. Si los estados financieros están preparados se acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, en el dictamen se debe referir a “la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad” o “la preparación por la entidad estados financieros que dan una certeza razonable”, según las circunstancias.

vi. Declarar si la evidencia de auditoría es suficiente y adecuada para proporcionar una base para la opinión del auditor.

Lic. Jorge Augusto Román G.

7

Opinión del auditor

i. Incluir el título de “Opinión”

ii. Si se expresa una opinión sin salvedades sobre los estados financieros, preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la opinión del auditor debe, a menos que la legislación o normatividad establezcan algo distinto, se utilizarán las

siguientes frases:

a) “Los estados financieros están preparados razonablemente, en todos sus aspectos importantes, ….de acuerdo con el (marco de referencia de información

financiera aplicable); o

b) “Los estados financieros dan una certeza razonable de ….de acuerdo con (el

marco de referencia de información financiera aplicable)

iii. Si se expresa una opinión sin salvedades de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento, el auditor en su opinión debe señalar “que los estados financieros están preparados, en todos sus aspectos importantes, de acuerdo con (el marco de referencia de información financiera aplicable)”

iv. En caso el marco de referencia de información financiera aplicable no es a las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público emitidas por el Consejo de Normas Internaciones de Contabilidad del Sector Público, la opinión deberá identificar la jurisdicción de origen del marco de referencia.

Otras responsabilidades de informar

i. Sí el auditor aborda otras responsabilidades de informar en el dictamen sobre estados financieros, adicionales a su responsabilidad de dictaminar los estados financieros, se incluirán en una sección por separado que debe subtitularse “Informe sobre otros requerimientos legales y normativos”.

ii. El Informe sobre otros requerimientos legales y normativos, debe ir después del Dictamen sobre los estados financieros. Y deberá agruparse bajo el subtitulo de “Dictamen sobre los estados financieros”.

Firma del auditor El dictamen debe firmarse. Fecha del dictamen del auditor No se debe fecharse antes de la fecha en la cual el auditor haya obtenido suficiente evidencia adecuada para basar la opinión.

Dirección del auditor Lugar de la jurisdicción donde el auditor ejerce su práctica.

Lic. Jorge Augusto Román G.

8

Dictamen del auditor requerido por legislación o normatividad Si el auditor está obligado por legislación o normatividad de una jurisdicción específica a usar una redacción en el dictamen, debe hacer referencia a las NIA, únicamente si incluye como mínimo:

a) Título;

b) Destinatario;

c) Párrafo de introducción que identifique los estados financieros auditados;

d) Descripción de la responsabilidad de la administración por la preparación de los estados financieros.

e) Descripción de la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre los estados financieros y el alcance, que incluya:

1) Referencia a las NIA y a la legislación o normatividad; y 2) Descripción de auditoría de acuerdo con esas normas.

f) Párrafo de opinión sobre los estados financieros y alusión al marco de referencia de información financiera aplicable para preparar los estados financieros (marco de referencia de jurisdicción cuando no sean NIIF o Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público;

g) Firma del auditor;

h) Fecha del dictamen;

i) Dirección del auditor.

Lic. Jorge Augusto Román G.

9

Ejemplo del dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de Estados Financieros de propósito general

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señores Junta Directiva y Accionistas de EJEMPLO, S.A.

Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la compañía EJEMPLO, S.A., que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 2010 y el estado de resultados, el de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo, que les son relativos por el año que terminó en esa fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la administración determinó necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores significativos, debido a fraude y error.

Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estados financieros con base en nuestra auditoría, la cual fue realizada de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requerimientos éticos así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de representaciones erróneas significativos.

Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esta evaluación de riesgos, el auditor considera del control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye una evaluación de lo apropiado de las políticas contables utilizadas y de las estimaciones contables hechas por la administración, así como la evaluación de la presentación general de los estados financieros en su conjunto. Consideramos nuestra auditoría contiene evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base razonable para sustentar nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes (o dan una certeza razonable de), la situación financiera de la compañía EJEMPLO, S.A., al 31 de diciembre de 2010, y (de) los resultados de sus operaciones, y sus flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Licenciado Contador Público y Auditor Colegiado CPA-XXX Guatemala, 18 de febrero de 2011

Lic. Jorge Augusto Román G.

10

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 705 MODIFICACIONES A LA OPINION EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIEMTE

Introducción

Esta norma trata de la responsabilidad del auditor para emitir un dictamen apropiado en las circunstancias en que, al formarse una opinión de acuerdo con la NIA 700, el auditor concluye que es necesaria una modificación a la opinión del auditor sobre los estados financieros.

Para lo cual establece tres tipos de opiniones modificadas:

a) Opinión con salvedades

b) Opinión negativa y

c) Abstención de opinión

La decisión respecto a cual tipo de opinión modificada es apropiada depende de:

i. Naturaleza del asunto que dio lugar a la modificación, es decir si los estados financieros tienen errores significativos, o en el caso de una imposibilidad para obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría, pueden tener errores significativos; y

ii. El juicio del auditor sobre lo determinante de los efectos o posibles efectos del asunto sobre los estados financieros.

Opinión con Salvedades Se expresa cuando:

a) “Al haber obtenido suficiente evidencia adecuada de auditoría, concluye que los errores significativos, de manera individual o en su conjunto, son de importancia relativa, pero no determinantes, para los estados financieros; o

b) No puede obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría sobre la cual basar su opinión, pero concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de errores significativos no detectados, si los hubiese, podrían ser de importancia relativa, pero no determinantes.

Opinión negativa

i. Cuando, al haber obtenido suficiente evidencia adecuada de auditoría, concluye que los errores significativos, individualmente o en conjunto, son tanto de importancia relativa como determinantes para los estados financieros.

Abstención de opinión

i. Cuando no puede obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría sobre la cual basar su opinión, y concluye con los posibles efectos sobre los estados financieros de errores significativos no detectados, si los hubiese, podrían ser tanto de importancia relativa como determinantes.

ii. Cuando, en circunstancias extremadamente raras que impliquen varias faltas de seguridad, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido suficiente evidencia adecuada de auditoría respecto a cada una de las faltas de seguridad individuales, no es posible

Lic. Jorge Augusto Román G.

11

formarse una opinión sobre los estados financieros, debido a la interacción potencial de las faltas de seguridad y su posible efecto acumulado sobre los estados financieros.

Consecuencia de una imposibilidad para obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría, debido a una limitación impuesta por la administración, después de que el auditor ha aceptado el trabajo.

iii. Sí el auditor se da cuenta que la administración impuso una limitación en el alcance de la auditoría, que él considera probable que resulte en la necesidad de emitir una opinión con salvedades o abstenerse de opinar, debe solicitar a la administración que elimine la limitación.

iv. Si la administración se niega, debe comunicar a los encargados del gobierno corporativo, a menos que ellos participen en la administración de la entidad, debe determinar si es posible realizar procedimientos supletorios para obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría.

v. Si no puede obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría, deberá determinar lo siguiente:

a. Si los efectos sobre los estados financieros de los errores significativos no detectados, son de importancia relativa pero no determinantes, opinión con salvedad

b. Si los efectos sobre los estados financieros de los errores significativos no detectados, son tanto de importancia relativa como determinantes, y una salvedad en la opinión fuese inadecuada, el auditor debe:

1)

Retirarse de la auditoría cuando sea factible y posible en virtud de la legislación o normativa aplicable.

Y comunicar a los encargados del gobierno corporativo cualquier asunto relacionado con los errores significativos identificados durante la auditoría.

2)

Si retirarse de la auditoría antes de emitir el dictamen no es factible o posible, abstenerse de emitir una opinión sobre los estados financieros.

Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinión

Párrafo base para la modificación de la opinión

Debe señalar una descripción del asunto que dio lugar a la modificación y se debe colocar antes del párrafo de la opinión en el dictamen del auditor y usar el título “base para opinión con salvedades”, “base para la opinión negativa”, o “base para abstención de opinión”, según corresponda. Si es referente a montos, se debe incluir en el párrafo base para la modificación una descripción y cuantificación de los efectos del error significativo, a menos que no sea factible, y

Lic. Jorge Augusto Román G.

12

si no es factible cuantificar los efectos en los estados financieros, describir la situación en el párrafo. El error significativo de los estados referentes a las revelaciones, el auditor debe explicar de qué tipo de errores significativos tienen las revelaciones.

Así como los errores significativos que se relacionen con la no revelación de información que debe revelarse, la cual se deberá comunicar a los encargados del gobierno corporativo; también describir la naturaleza de la información omitida.

Si la opinión que expresa el auditor es negativa o abstención, debe describir las razones de tal modificación y los efectos del mismo.

Párrafo de opinión

Utilizar el título de opinión con salvedades, negativa o de abstención de opinión.

Si se trata de una opinión con salvedades, incluirá en el párrafo de la opinión “excepto por los efectos del (de los) asunto (s) descrito (s) en el párrafo de opinión con salvedades” seguido de:

“los estados financieros están presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable, al informar de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable”; o bien,

“los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable, al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.

Cuando se expresa una opinión negativa, debe declararse en el párrafo de opinión que, “debido a la importancia del (de los) asunto (s) descritos en el párrafo base para opinión negativa, seguido de:

“los estados financieros no están presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable, al informar de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable”

“los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable, al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento”.

Cuando el auditor se abstiene de emitir una opinión debido a la imposibilidad para obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría, debe describir en el párrafo de opinión que:

“debido a la importancia del (de los) asunto (s) descritos en el párrafo base para abstención de opinión, el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría para proporcionar una base para una opinión de auditoría: y por lo tanto,

Lic. Jorge Augusto Román G.

13

El auditor se abstiene de expresar una opinión sobre los estados financieros.

Descripción de la responsabilidad del auditor cuando expresa una opinión con salvedades o negativa

El auditor debe precisar la descripción de la responsabilidad del auditor a fin de declarar que considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base para la opinión del auditor modificada sobre la auditoría.

Descripción de la responsabilidad del auditor cuando se abstiene de emitir una opinión

Debe precisar el párrafo de introducción del dictamen para declarar que fue contratado para auditar los estados financieros. También debe precisar su responsabilidad y la descripción del alcance de la auditoría para aclarar únicamente lo siguiente:”Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros con base en la auditoría llevada a cabo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido al (a los) asunto (s) descritos en el párrafo base para abstención de opinión, no pudimos obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría para proporcionar una base para una opinión de auditoría”.

Tipos de opiniones modificadas

 

Juicio del auditor sobre lo determinante de los efectos o posibles efectos sobre los estados financieros

Naturaleza del asunto que dio lugar a la modificación

De importancia relativa pero no determinante

De importancia relativa y determinante

Los estados financieros tiene errores significativos

Opinión con salvedades

Opinión negativa

Imposibilidad para obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría

Opinión con salvedades

Abstención de opinión

Lic. Jorge Augusto Román G.

14

Ejemplo del dictamen del auditor con modificación en la opinión “opinión con salvedades”

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señores Junta Directiva y Accionistas de EJEMPLO, S.A.

Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la compañía EJEMPLO, S.A., que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 2010 y el estado de resultados, el de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo, para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que determine necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.

Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requerimientos éticos, así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de representaciones erróneas significativos.

Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas evaluaciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base razonable para nuestra opinión de auditoría con salvedades.

Los inventarios de la empresa se contabilizan en el balance general a XXX. La administración no ha valuado los inventarios a un valor menor entre el costo y el valor neto de realización, sino que sólo ha valuado al costo, lo que constituye una desviación de las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la compañía indican que si la administración hubiera valuado los inventarios a un costo menor entre el costo y el valor neto de realización, habría sido necesario un monto de XXX para disminuir el valor de los inventarios hasta su valor neto de realización. En consecuencia, el costo de ventas se habría incrementado en XXX, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital de los accionistas se habrían reducido en XXX, XXX y XXX, respectivamente.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del asunto descrito en el párrafo base para opinión con salvedades, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de), la posición financiera de la compañía EJEMPLO, S.A., al 31 de diciembre de 2010, y (de) su desempeño financiero y los flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Licenciado Contador Público y Auditor Guatemala, 18 de febrero de 2011

Lic. Jorge Augusto Román G.

15

Ejemplo del dictamen del auditor con modificación en la opinión “opinión negativa

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señores Junta Directiva y Accionistas de EJEMPLO, S.A.

Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la compañía EJEMPLO, S.A. y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidado al 31 de diciembre de 2010 y el estado consolidado de resultados, el estado de cambios de capital y el estado de flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que determine necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estados financieros consolidados con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requerimientos éticos, así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de errores significativos.

Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros consolidados, ya sea por fraude o error. Al hacer esas evaluaciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros consolidados.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base razonable para nuestra opinión de auditoría negativa.

Como se explicó en la Nota X, la compañía no ha consolidado los estados financieros de la compañía subsidiaria XYZ que adquirió durante 2005, ya que todavía no ha podido determinar los valores razonables de algunos activos y pasivos materiales de la subsidiaria a la fecha de adquisición. Por lo tanto, esta inversión se contabiliza sobre la base de costo. De acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, la subsidiaria debió haber sido consolidada porque es controlada por la compañía. Sí XYZ hubiera sifo consolidada, varios elementos en los estados financieros adjuntos habrían tenido efectos efectos de importancia relativa. Los efectos de la falta de consolidación sobre los estados financieros consolidados no han sido determinados.

En nuestra opinión, debido a la importancia del asunto que se menciona en el párrafo base para opinión negativa, los estados financieros consolidados no presentan razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable de), la posición financiera de la compañía EJEMPLO, S.A., al 31 de diciembre de 2010, y (de) su desempeño financiero y los flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Licenciado Contador Público y Auditor Guatemala, 18 de febrero de 2011

Lic. Jorge Augusto Román G.

16

Ejemplo del dictamen del auditor con modificación en la opinión “abstención de opinión”

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señores Junta Directiva y Accionistas de EJEMPLO, S.A.

Fuimos contratados para auditar los estados financieros adjuntos de la compañía EJEMPLO, S.A., que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 2010 y el estado de resultados, el estado de cambios de capital y el estado de flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que determine necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.

Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estados financieros consolidados con base en nuestra auditoría conducida de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido a los asuntos descritos en el párrafo base para abstención de opinión, no pudimos obtener suficiente evidencia adecuada de auditoría para fundamentar una opinión de auditoría.

Fuimos contratados como auditores de la compañía hasta después del 31 de diciembre de 2010 y, por lo tanto, no observamos el recuento de los inventarios físicos al principio y al final del año. No pudimos quedar satisfechos, a través de procedimientos de auditoría supletorios, sobre las existencias de inventario al 31 de diciembre de 2010 y 2011, que se incluyen en el balance general en XXX y XXX, respectivamente. Además la introducción de un nuevo sistema computarizado de cuentas por cobrar en septiembre de 2010 dio como resultado numerosos errores en las cuentas por cobrar. En la fecha de nuestro dictamen de auditoría, la administración continuaba con el proceso de corrección de las deficiencias del sistema y de los errores en las cuentas por cobrar. No pudimos confirmar o verificar por procedimientos supletorios las cuentas por cobrar incluidas en ele balance general por un monto total de XXX, al 31 de diciembre de 2010. Como resultado de estos asuntos no pudimos determinar si habría sido necesario algún ajuste en los inventarios registrados o no registrados y en las cuentas por cobrar, así como en los elementos que componen el estado de resultados, el estado de cambios de capital y el estado de flujos de efectivo.

Debido a la importancia de los asuntos descritos en el párrafo base para abstención de opinión, no hemos podido obtener suficiente evidencia de auditoría para fundamentar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expresamos una opinión sobre los estados financieros.

Licenciado Contador Público y Auditor Guatemala, 18 de febrero de 2011

Lic. Jorge Augusto Román G.

17

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 706 PARRAFOS DE ENFASIS Y PARRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Introducción

Utilizado para:

a) Llamar la atención de los usuarios hacia un asunto o asuntos presentados o revelados en los estados financieros, cuya importancia es fundamental para el entendimiento de los estados financieros por parte de los usuarios; o

b) Llamar la atención de los usuarios hacia algún o algunos asuntos a los presentados o revelados en los estados financieros, que son importantes para el entendimiento por parte de los usuarios acerca de las auditoría, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor.

Definiciones

Párrafo de énfasis: párrafo que se incluye en el dictamen del auditor, que se refiere a un asunto presentado o revelado apropiadamente en los estados financieros que, a juicio del auditor, es de tal importancia que es fundamental para que los usuarios puedan entender los estados financieros.

Párrafo de otros asuntos: párrafo incluido en el dictamen del auditor que se refiere a un asunto distinto a los presentados o revelados en los estados financieros que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios entiendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor.

Requerimientos

Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en su dictamen, debe:

i. Incluirlo inmediatamente después del párrafo de opinión en el dictamen del auditor;

ii. Utilizar título de “párrafo de énfasis”, u otro título adecuado;

iii. Incluir en el párrafo una clara referencia al asunto que se está enfatizando y en qué parte de los estados financieros pueden encontrarse las revelaciones importantes que se describen por completo el asunto; e

iv. Indicar que la opinión no se ve afectada por el asunto enfatizado.

En el caso del párrafo de otros asuntos

i. Incluirlo inmediatamente después del párrafo de opinión en el dictamen del auditor y de cualquier otro párrafo de énfasis;

ii. Utilizar título de “Otros asuntos”, u otro título adecuado;

Al incluir este tipo de párrafos se debe comunicar a los encargados del gobierno corporativo y debe presentar la redacción propuesta para éste párrafo.

Lic. Jorge Augusto Román G.

18

Ejemplo del dictamen del auditor que incluye un párrafo de énfasis

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señores Junta Directiva y Accionistas de EJEMPLO, S.A.

Hemos examinado los estados financieros adjuntos de la compañía EJEMPLO, S.A., que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 2010 y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo, por el año terminado en esa fecha. Y un resumen de políticas contables significativas y otra información explicativa.

La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores materiales, ya sea por fraude o error.

Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estados financieros con base en nuestra auditoría. Nuestro examen fue realizado de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, las cuales requieren que cumplamos con requerimientos éticos, y que la auditoría sea planeada y realizada de tal manera que permitan obtener seguridad razonable de que los estados financieros no contienen erróneas importantes.

La auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación del riesgo de error material de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al realizar las evaluaciones de riesgos, el auditor debe considerar el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con la finalidad de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados a las circunstancias, pero no con el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. La auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base razonable para nuestra opinión de auditoría con salvedades.

Los inventarios de la empresa se contabilizan en el balance general a XXX. La administración no ha valuado los inventarios a un valor menor entre el costo y el valor neto de realización, sino que sólo ha valuado al costo, lo que constituye una desviación de las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la compañía indican que si la administración hubiera valuado los inventarios a un costo menor entre el costo y el valor neto de realización, habría sido necesario un monto de XXX para disminuir el valor de los inventarios hasta su valor neto de realización. En consecuencia, el costo de ventas se habría incrementado en XXX, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital de los accionistas se habrían reducido en XXX, XXX y XXX, respectivamente.

En nuestra opinión, excepto por los efectos del asunto descrito en el párrafo base para opinión con salvedades, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de), la posición financiera de la compañía EJEMPLO, S.A., al 31 de diciembre de 2010, y (de) su desempeño financiero y los flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Referirse a la nota X de los estados financieros donde se describe la incertidumbre relacionada con el resultado de la demanda legal contra de la compañía por parte de la compañía EJEMPLO, S.A. Nuestra opinión no incluyen salvedades por este asunto.

Licenciado Contador Público y Auditor Guatemala, 18 de febrero de 2011

Lic. Jorge Augusto Román G.

19

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 800 CONSIDERACIONES ESPECIALES AUDITORÍAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPÓSITO ESPECIAL

Alcance

i. Escrita en el contexto de un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo a un marco de referencia de propósito especial.

ii. Trata sobra las consideraciones especiales en la aplicación de las NIA a una auditoría de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propósito especial.

iii. No inválida los requerimientos de las otras NIA.

Objetivo

Aplicar las NIA en una auditoría de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia especial, es atender adecuadamente las consideraciones especiales que son importantes para:

1. La aceptación del trabajo;

2. La ejecución y planeación de ese trabajo; y

3. La formación de una opinión y la emisión del dictamen correspondiente.

Definiciones

En esta NIA se hace referencia a los “estados financieros”, significa “un juego completo de estados financieros de propósito especial incluyendo las notas relacionadas”

Marco de referencia de propósito especial: marco diseñado para cumplir las necesidades de información financiera de usuarios específicos. Puede ser un marco de referencia de presentación razonable o un marco de referencia de cumplimiento.

Estados financieros de propósito especial: estados financieros preparados de acuerdo a un marco de referencia de propósito especial.

En esta NIA, la referencia a los “estados financieros” significa “un juego completo de estados financieros de propósito especial, incluyendo las notas relacionadas”. Por lo general, las notas relacionadas contienen un resumen de las políticas contables significativas y otra información aclaratoria. Los requerimientos del marco de referencia de información financiera aplicable determinan la forma y el contenido de los estados financieros, y que es lo que constituye un juego completo de estados financieros”

Lic. Jorge Augusto Román G.

20

Según lo indicado en la NIA 210 (Acuerdo de los términos de los trabajos de auditoría) el auditor determinará si es aceptable el marco de referencia de información financiera que se va a aplicar a los estados financieros y obtener el acuerdo de la administración en el sentido de que reconoce y entiende su responsabilidad.

Párrafo A6. NIA 210 En algunos casos, los estados financieros estarán elaborados con un marco de referencia de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades de información financiera de usuarios específicos. Dichos estados financieros son conocidos como estados financieros de propósito especial.

La NIA 800 analiza la aceptabilidad de marcos de referencia de información financiera diseñados para cumplir con las necesidades de información financiera de usuarios específicos.

MARCOS DE REFERENCIA

Propósito general Diseñado para cumplir con las necesidades comunes de información financiera de una gama de usuarios.

Propósito especial Diseñado para cumplir las necesidades de información financiera de usuarios específicos.

Requerimientos Consideraciones al aceptar el trabajo Aceptación del marco de referencia de información financiera De acuerdo a la NIA 210, el auditor determinará la aceptación del marco de referencia de información financiera aplicado en la preparación de los estados financieros, el auditor deberá obtener un entendimiento de:

a. El propósito para el que están preparando los estados financieros.

b. Los usuarios previstos.

c. Las medidas tomadas por la administración para determinar que el marco de referencia de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias.

Consideraciones al planear y realizar la auditoría, verificar lo que indica la NIA 200, de cumplir con todas las NIA relevantes para la auditoría y determinar si la aplicación de las NIA requiere de consideraciones especiales en las circunstancias del trabajo.

Y la NIA 315 prevé que el auditor entienda la selección y aplicación de políticas contables de la

entidad.

Formación de una opinión y consideraciones del dictamen Al formarse una opinión y emitir su dictamen sobre los estados financieros de propósito especial,

el auditor deberá aplicar los requerimientos de la NIA 700.

Lic. Jorge Augusto Román G.

21

Definición de marco de referencia de propósito especial

Algunos ejemplos de marcos de referencia de propósito especial son:

Una contabilidad de base fiscal para un juego de estados financieros que acompañan a la declaración de impuestos de la entidad;

La contabilidad con base en ingresos y egresos de efectivo para la información del flujo de efectivo, cuya preparación puede solicitarse a una entidad para sus acreedores;

Las disposiciones de información financiera establecidas por un organismo normativo para satisfacer los requerimientos que le pide; o

Las disposiciones de información financiera de un contrato, tales como una emisión de bonos, un contrato de préstamo o el otorgamiento de un proyecto.

Lic. Jorge Augusto Román G.

22

Ejemplo del dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros bajo un marco de referencia de propósito especial “Base fiscal”

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señores Junta Directiva y Accionistas de EJEMPLO, S.A.

Hemos examinado los estados financieros adjuntos de la compañía EJEMPLO, S.A., que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 2010 y el estado de resultados, de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo que le son relativos por el año terminó en esa fecha, y un resumen de políticas contables significativas y otra notas aclaratorias. Los estados financieros antes mencionados han sido preparados por la administración utilizando la base de contabilidad usada para propósitos de impuesto sobre la renta.

La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con la base de contabilidad usada para propósitos de impuesto sobre la renta, y del control interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores materiales, ya sea por fraude o error.

Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estados financieros con base en nuestra auditoría, la cual fue realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, las cuales requieren que cumplamos con requerimientos éticos, así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libre de errores significativos.

Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esta evaluación de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables utilizadas y de las estimaciones contables hechas por la administración, así como evaluación de la presentación general de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestra auditoría contiene evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes (o dan una certeza razonable de), la situación financiera de la compañía EJEMPLO, S.A., al 31 de diciembre de 2010, y (de) los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año que termino en esa fecha, de acuerdo con la base de contabilidad usada para propósitos de impuesto sobre la renta, según se describe en la Nota X.

Licenciado Contador Público y Auditor Guatemala, 18 de febrero de 2011

Lic. Jorge Augusto Román G.