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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente

DERECHO FISCAL.
BASES CONSTITUCIONALES, DISPOSICIONES GENERALES, DERECHOS DE LOS PARTICULARES Y FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES. POR LIC. FERNANDO RAMIRO VEGA VARGAS Existen grandes tratadistas en materia de teora y principios rectores de la recaudacin, pero uno de los ms destacados en este tema, es el economista ingls Adam Smith, quien propone en sus principios rectores de la tributacin, las bases idneas, mediante las cuales se puede provocar una buena interrelacin entre gobernantes y gobernados para sufragar el gasto pblico, por lo que su anlisis invita a la reflexin y por ello, nos hemos permitido citarlos en el presente material, en la inteligencia que de estos principios, nuestro pas nicamente intent recoger los relativos a Economa, Proporcionalidad, Equidad, Generalidad y el de Legalidad 1.1 PRINCIPIOS DE ADAM SMITH A) PRINCIPIO DE JUSTICIA.- Establece que los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en una proporcin lo ms cercano posible a sus respectivas capacidades (en proporcin a los ingresos de que gozan). Incluye el principio de equidad en el sentido de que sean todos los sbditos, los que sostengan el gasto del gobierno. El principio de justicia pretende establecer que las cargas fiscales sean justas y equitativas y, a su vez, recoge otros dos principios: el de generalidad y el de uniformidad. B) PRINCIPIO DE GENERALIDAD.- Pretende establecer que todos los gobernados deben pagar tributos y en sentido negativo, se entiende que nadie debe de estar exento de la obligacin de pagar contribuciones. Tal generalidad desde luego, est limitada por la capacidad contributiva, por lo que quien tiene capacidad de obtener ingresos debe tributar ineludiblemente y quien no tiene fuente de ingresos, no est en aptitud de sufragar gastos pblicos, por lo que no es posible materialmente exigir el cumplimiento de obligaciones tributarias.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente C) PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD.- Se define como el propsito de que ante un tributo, todos los sujetos pasivos sean iguales, sin embargo, el problema de este principio reside en establecer parmetros de igualdad, puesto que se da tanta importancia a los sujetos que deben tributar bajo condiciones iguales, como respecto de la obligacin del Estado, a la correspondencia de los servicios que debe brindar a sus sbditos. El principio de uniformidad de los tributos debe atender la capacidad contributiva, es decir, la posibilidad econmica de pagar obligaciones fiscales. D) PRINCIPIO DE CERTIDUMBRE.- Consiste en que el tributo que cada sujeto pasivo est obligado a pagar, debe ser especfico y no arbitrario, ello implica a su vez, que no debe existir obscuridad o abstraccin en las disposiciones que prevn las cargas fiscales, de tal suerte que se conozca la causa generadora de la obligacin fiscal, los elementos que conforman dicha carga fiscal, la poca o fecha de pago, la forma de realizarse y la cantidad a pagar. De no cumplirse este principio, se generara inseguridad en perjuicio de los contribuyentes en aras de que el gobernante exceda sus facultades. E) PRINCIPIO DE COMODIDAD.- Consiste en que todo impuesto o contribucin debe recaudarse en la poca ms apropiada, es decir, cuando el contribuyente tenga la posibilidad de pago y en los trminos ms accesibles para el debido cumplimiento. D) PRINCIPIO DE ECONOMA.-Consiste en que todo tributo debe planearse con el propsito de evitar diferencias graves entre lo que se recauda y lo que ingresa realmente a los fondos pblicos del Estado, que se reflejar en el destino del gasto pblico.- Propone un balance entre el gasto pblico y las cargas tributarias, adems de que sugiere que no se establezcan cargas imprudentes que ofrezcan tentaciones de evasin, adems, agrega que debe evitarse el hostigamiento de los sujetos pasivos de los tributos, sea la frecuencia de inspecciones o visitas que aparejan molestias, vejaciones y opresiones innecesarias y antieconmicas, es decir, en general, que se procure que no haya reglas de carcter restrictivo que sometan al comercio, a la industria o a cualquier actividad productiva, cuyos excesos crean obstculos insuperables para el desarrollo y el perfeccionamiento. El principio de Economa sugiere, que el costo de la recaudacin de los tributos sea el menor posible, es decir, se utilice el mnimo posible de gasto burocrtico, precisamente para provocar que los ingresos recaudados sean destinados preferentemente, a la satisfaccin de los propsitos del Estado para el beneficio de sus gobernados.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente 1.2 MARCO CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA En un Estado de Derecho, impera necesariamente la existencia de leyes y generalmente, la supremaca entre stas, por lo que hay una ley fundamental o constitutiva de un sistema poltico, independientemente de la denominacin y caractersticas de ste, de donde emanan los poderes, leyes secundarias o reglamentarias de las disposiciones que crean las instituciones jurdicas. En nuestro pas, la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, es la norma suprema por excelencia, seguida por los tratados internacionales celebrados por Mxico y ratificados por el Senado, as como de las Leyes Federales y sus reglamentos, los Decretos, Acuerdos, Resoluciones Administrativas y Criterios Internos del Gobierno Federal, tal y como lo dispone el artculo 133 Constitucional, de tal suerte que lo que no est reservado a la Federacin, se entiende conferido a los Estados, como lo previene el artculo 124 de dicha Constitucin y para determinar cules son las hiptesis reservadas al Gobierno Federal por conducto del Congreso de la Unin, deben analizarse los supuestos sealados en el diverso 73 Constitucional; existe as mismo, una coordinacin entre los ingresos Federales y la redistribucin de la riqueza entre el Gobierno de la Federacin y los Gobiernos Estatales, conforme a los artculos 25, 26, 73, fraccin XXIX, y 115 de la propia Carta Magna, de los que emana la Ley Federal de Coordinacin Fiscal. En este sentido, destacan por su importancia, los siguientes derechos y garantas Constitucionales, que se involucran imperiosamente con las obligaciones tributarias y las facultades de las autoridades fiscales: GARANTA DE IGUALDAD RESPECTO A LOS DERECHOS Y DEMS GARANTAS TUTELADAS POR LA CARTA MAGNA.- ARTICULOS 1 Y 133. DERECHO DE PETICIN.- ARTCULOS 8 Y 35 FRACCIN V. GARANTA DE NO RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES.- ART. 14, PRIMER PRRAFO. GARANTA DE LEGALIDAD.- ARTCULOS 14, 16, 17, 22 Y 31 FRACCIN IV GARANTA DE SEGURIDAD JURDICA.- ARTCULOS 14 Y 16 (BIENES JURDICOS QUE SE TUTELAN POR LA CONSTITUCIN)

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente GARANTA DE AUDIENCIA.- ARTCULOS 14, 16 Y 17. GARANTA DE PROPORCIONALIDAD Y GARANTA DE EQUIDAD, QUE, CONJUNTAMENTE CONFORMAN EL PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA.ARTCULO 31, FRACCIN IV. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES A.- De asesoramiento y orientacin, Arts. 33, 34, 37, 38 y 131 del Cdigo Fiscal de la Federacin. B.- De comprobacin, Arts. 42, 48, 51, 53 al 68 del Cdigo Fiscal de la Federacin. -Revisin de las declaraciones por errores aritmticos.- 42, fraccin I -Revisin de documentos.- conocida como de gabinete o de escritorio.- 42, fraccin II, 46-A, 48 y 51. Revisin mediante visita domiciliaria.- 42, fraccin III, 43, 44, 45, 46, 46-A, 50, 63 y 65. Revisin de Dictamen.- 42, fracciones II, IV y ltimo prrafo, 46-A, 48 y 51; as como 55 y 56 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin. Revisin de comprobantes y avisos fiscales, as como de la debida legalidad de la propiedad o posesin de mercancas y la verificacin de marbetes y precintos de envases y recipientes que contengan bebidas alcohlicas .- 42, fraccin V, y 49. Prctica de Avalos.- 42, fraccin VI, y 175; 4 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, y de manera supletoria, artculos 750 a 789 del Cdigo Civil Federal. Requerimiento de informes y documentos a otras autoridades y fedatarios pblicos.42, fraccin VII.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Revisin y obtencin de pruebas para formular denuncia, querella o declaratoria de perjuicio fiscal ante ministerio pblico, equivalente a valor probatorio de indagatoria de polica judicial. 48, fraccin VIII. C.- De liquidacin, artculos 50, 51, 63, 65 y 144 del Cdigo Fiscal de la Federacin. D.- De ejecucin, Arts. 141, fraccin V, 145, 151 y subsecuentes del Cdigo Fiscal de la Federacin. Embargo en la va administrativa, precautorio o de efectividad de cobro. E.- De condonacin, Arts. 33-A, 36 segundo prrafo, 39 y 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin (Todas son facultades discrecionales) F.- De verificacin para iniciar acciones penales, declarar perjuicios fiscales y en su caso querellarse (denuncia penal por delito patrimonial fiscal), Arts. 42 fraccin VIII., 42 A, 53, 54 al 63; fracciones I, II Y III, 93, 94, 98 Y 100 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Hay que tener presente que las autoridades fiscales, slo ejercen facultades y se limitan por lo que las leyes les confieran, (no ejercen derechos u obligaciones), es decir, la autoridad no puede hacer mayores cosas que las autorizadas o concedidas por las leyes.- sus facultades se pueden ejercer de manera discrecional o de manera reglada segn lo contemple la disposicin facultativa que cumpla los requisitos de legalidad por cuanto a motivacin y fundamentacin, tanto respecto de su competencia material y territorial, como de la causa por la que se emite un acto de autoridad a cargo de los gobernados o contribuyentes. DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS PARTICULARES OBLIGACIONES: Inscribirse en el Padrn de Contribuyentes, identificando sus datos en los trminos de los Arts. 9, 10, 16, 20, 26, 26-A, 27, 28, 29, 30, 30-A y 31 al 32-D, del Cdigo Fiscal de la Federacin. Presentar declaraciones, pagos provisionales y definitivos en los trminos de las leyes y dems disposiciones fiscales, en relacin con el Art. 31 fraccin IV de la Constitucin. En caso de mora en el entero o pago de las contribuciones, cubrir adems la actualizacin del importe omitido, as como los recargos generados en concepto de indemnizacin al fisco federal; Arts. 17-A, 20 y 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Si se efecto un pago con cheque rechazado por la Institucin de crdito por cualquier motivo, adems de los conceptos anteriores, deber cubrir la indemnizacin a que se refiere el artculo 21 sptimo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin, equivalente al 20% del importe del monto total del cheque rechazado. Si se provoc el inicio del procedimiento administrativo de ejecucin, cubrir el importe de los gastos de ejecucin por cada gestin de cobro, en trminos del artculo 150 del Cdigo Fiscal de la Federacin. En el caso de que las contribuciones o bien las obligaciones fiscales no se cumplan dentro de los plazos o trminos sealados por las disposiciones fiscales y sean descubiertas por la autoridad, se habrn de cubrir sanciones, conforme a lo dispuesto por los artculos 70, 73, 75 y subsecuentes del Cdigo Fiscal de la Federacin. En el evento de que se incurra en delitos fiscales, como la defraudacin fiscal, el contrabando o sus conceptos asimilables incluyendo la tentativa, se podran llegar a purgar penas corporales, es decir, privacin de la libertad por condena de prisin (CAPITULO I DEL TITULO IV DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN). POR SU IMPORTANCIA, DESTACA LA OBLIGACIN DE PERMITIR A LAS AUTORIDADES FISCALES EJERCER SUS FUNCIONES, EN CUYO DEFECTO, LA AUTORIDAD PUEDE ORDENAR QUE SE APLIQUEN LAS MEDIDAS DE APREMIO A LAS QUE SE REFIERE EL ART. 40 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. DE LOS DERECHOS: Ejercer en todo tiempo el derecho de peticin.- Arts. 8 y 35 fraccin V Constitucionales, en relacin con los diversos 18, 18-A, 31 sptimo prrafo, 34, 34-A, 35, 36, 36 bis, 37 y 38 del Cdigo Fiscal de la Federacin. ESCRITO LIBRE.- CUERPO DEL ESCRITO: -PARTE SUPERIOR, -REFERENCIA Y DATOS DE IDENTIFICACIN,

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente -PROEMIO O PRESENTACIN DEL PROMOVENTE, -CAPITULO DE NOTIFICACIN DE UN ACTO DE AUTORIDAD QUE SE DEBA CONTESTAR O IMPUGNAR, -CAPITULO DE HECHOS O ANTECEDENTES, QUE DEBE DESARROLLARSE EN FORMA CRONOLGICA Y ORDENADA, -CAPITULO DE DERECHO, DE FUNDAMENTOS DE DERECHO; O DE AGRAVIOS; O DE CONCEPTOS DE IMPUGNACIN; O DE CONCEPTOS DE VIOLACIN, -CAPITULO DE PRUEBAS O ANEXOS DEL ESCRITO. -DECLARACIN DE PROTESTAR CONDUCIRSE CON VERDAD, PROTESTO LO NECESARIO O PROTESTO MIS RESPETOS -PUNTOS PETITORIOS. -FECHA -NOMBRE -FIRMA Hacer valer los medios de defensa a su favor en la va ordinaria o en la va extraordinaria. VIA ORDINARIA: Recurso de revocacin.- Arts. 116 al 133-A del CFF. Juicio Fiscal.- Arts. Conforme a la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo. Amparo Directo, Art. 166 y dems relativos de la Ley de Amparo Revisin de amparo (por excepcin), Art. 84 fracciones II y III de la Ley de Amparo. Adems puede hacerse valer el incidente de suspensin de la ejecucin, cuando exista violacin o negativa a la solicitud respectiva.- Art. 144, ltimo prrafo del CFF. VIA EXTRAORDINARIA: Amparo Indirecto.- Art. 114 de la Ley de Amparo. Recurso de Revisin.- Arts. 83 y 84 de la Ley de Amparo

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente PRINCIPIOS DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES El procedimiento administrativo es un conjunto de actos coordinados entre s, que tienden a reflejar la expresin de la voluntad de la autoridad fiscal o administrativa, dentro del lmite de sus facultades determinadas por la ley. Las autoridades siempre deben actuar bajo el principio de legalidad que se conforma mediante: A).- NORMATIVIDAD JURDICA.- Que es el marco jurdico que sustenta y delimita las facultades administrativas. B).- JERARQUIA O SUPREMACA NORMATIVA.- Es el respeto que la autoridad administrativa debe observar al esquema de aplicacin de leyes en su orden jerrquico o supremaca de la ley. C).- JERARQUA O SUPREMACA DE LA AUTORIDAD.- Es el respeto que dentro del esquema piramidal de las autoridades, se debe seguir en virtud de que las rdenes del superior, no pueden ser modificadas por el inferior. D).- LIMITACIN DE FUNCIONES POR RAZONES DE COMPETENCIA Y DE TERRITORIO.- Las cuales se deducen de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, las del Distrito Federal, los Estados y los Municipios y sus respectivos reglamentos internos y conlleva la NO INVASIN DE ESFERAS COMPETENCIALES. E).- EJERCICIO DE LAS FUNCIONES O FACULTADES DISCRECIONALES Y FUNCIONES REGLADAS.- En las primeras, se concede el libre arbitrio de la autoridad para emitir o dejar de emitir un acto de molestia o facultativo, incluso de perdonar, revocar o condonar un acto; en la segunda, la facultad que se ejerce debe observar las disposiciones aplicables, es decir, acta por ministerio o impero de la ley, por lo que la autoridad no se conduce a su libre arbitrio, sino por lo que dispone la ley; incluso para resolver un recurso, actuar en un juicio y en general, para representar, patrocinar o defender los intereses de la federacin, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, segn corresponda.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente F).- PRINCIPIO DE HONESTIDAD.- Se define por la honestidad del servidor pblico, para actuar dentro del lmite de sus facultades, reconociendo la funcin que le ha sido encomendada, sin exigir condiciones, ddivas, participaciones o cualquier otro beneficio, incluso inmoral, sea dentro de la propia Administracin Pblica o frente a los gobernados, por lo que la autoridad debe abstenerse en lo que no est previsto dentro de las leyes federales o locales respecto de sus facultades, as como apegarse a la ley cuando emita actos relativos al pago de contribuciones, de derechos, aprovechamiento y/o productos, que benefician efectivamente a las tesoreras correspondientes, so pena de incurrir en delitos federales, como la conclusin, el desvo de poder y en general, cualquier acto de corrupcin. G).- PRINCIPIO DE EFICACIA ADMINISTRATIVA.- El cual en la mejor disposicin de la Administracin Pblica, para la obtencin de los fines y propsitos de cada una de sus funciones y atribuciones, mostrado respeto entre las propias autoridades y de stas a los gobernados, debiendo actuar siempre por jerarquizacin de prioridades, rapidez de actuacin y resolucin de controversias, consultas, necesidades del particular, as como eficientizar al mximo los recursos materiales y humano con el menor costo posible al erario Federal, as como de los erarios locales.

GENERACIN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS A).- PROCEDIMIENTO DE OFICIO.- Corresponde a la autoridad su iniciacin y seguimiento hasta sus ltimas consecuencias o resultados definitivos. B).- PROCEDIMIENTO A PETICIN DE PARTE.- Se genera por la solicitud impulso o prerrogativa de los particulares o gobernados. EFECTOS DEL SILENCIO DE LA AUTORIDAD POR PROCEDIMIENTOS IMPULSADOS A PETICIN DE PARTE: NEGATIVA FICTA.- El silencio de la autoridad por el slo transcurso del tiempo, indica la presuncin del afectado o interesado de que le es negado lo que ha pedido o solicitado, lo cual le permite optar por esperar a que se dicte la resolucin o impugnar la presunta negacin, en cualquier tiempo. En nuestro sistema jurdico fiscal, por regla general, impera esta figura de negacin ficta.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente POSITIVA FICTA O AFIRMACIN TACITA.- Es aquella en la cual, se establece una fecha lmite para las autoridades administrativas, de emitir una respuesta o solicitud al particular y que en el caso de que agotada la fecha o trmino establecido por la ley, para dar respuesta, el silencio de la autoridad indicar que se ha aceptado o concedido la solicitud presentada por el particular, es decir, tiene efecto favorable, por el solo transcurso del tiempo, en tanto no fue negado expresamente y dentro del trmino legal establecido por la ley aplicable, por lo que en este cado, el sentido del silencio u omisin de la autoridad, tiene efectos a favor de los particulares, respecto de sus peticiones o solicitudes. En nuestro sistema fiscal, es excepcional que se prevea esta figura. EFECTOS JURDICOS DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DIRIGIDOS A LOS PARTICULARES UN ACTO ADMINISTRATIVO PUEDE DAR LUGAR A LA: A).- CREACIN, MODIFICACIN, TRANSMISIN, RECONOCIMIENTO, EXTINCIN, NOVACIN, SUSTITUCIN O CANCELACIN DE DERECHOS Y/U OBLIGACIONES, EN PERJUICIO O BENEFICIO DE LOS PARTICULARES Y PUEDEN SER: 1.- DEFINITIVOS.- Cuando producen consecuencias de derecho a cargo de los particulares, cuya modificacin slo se puede dar mediante una resolucin o sentencia definitiva dictada en ejercicio de los medios de defensa de los contribuyentes. 2.- NO DEFINITIVOS.- Cuando los efectos de los actos de autoridad, dependen de la emisin de un acto definitivo de autoridad competente, que sea susceptible de impugnacin (es decir, hasta que produzcan consecuencias de derecho, que puedan combatirse por los medios de defensa previstos por las leyes aplicables).

GARANTIA DEL INTERES FISCAL De conformidad con lo dispuesto por los artculos 65, 141, 142 y 144 del CFF, cuando se determina un crdito fiscal, este debe ser garantizado o pagado dentro del plazo de 45 das hbiles, posteriores a la fecha en que surti efectos la notificacin de la resolucin liquidatoria de los mismos. No obstante lo anterior, si el particular hizo valer en tiempo y forma, recurso administrativo de revocacin, el plazo para otorgar la garanta ser de cinco meses, contados a partir de la fecha de presentacin del recurso (Art. 144, segundo prrafo del CFF). LIC. FERNANDO VEGA VARGAS www.gvamundial.com.mx 10

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Si NO se otorga la garanta dentro del plazo sealado, la autoridad fiscal podr trabar embargo precautorio en trminos del artculo 145 fraccin IV del CFF., lo que implica el cobro de dos gastos de ejecucin, por concepto de requerimiento de pago y embargo, en los trminos y lmites fijados por el Art. 150 del propio cdigo sealado. Ahora bien, cabe precisar que no es procedente el embargo de efectividad de cobro al que se refiere el Art. 151 y subsecuentes del CFF, toda vez que el crdito fiscal en controversia, se encuentra pendiente de resolucin o subjdice (bajo decisin administrativa, jurisdiccional o judicial y es el caso de que la disposicin precitada, se refiere al procedimiento administrativo de ejecucin procedente cuando el crdito fiscal ha quedado firme y ya se ha hecho exigible, por lo que procede su exigibilidad mediante la efectividad del cobro, sea porque la resolucin fue consentida; es decir, no se impugn o bien, que habiendo sido materia de impugnacin el contribuyente obtuvo resolucin o sentencia definitiva que confirm la validez del crdito fiscal. Por otra parte, cabe sealar que se exige el otorgamiento de una garanta de inters fiscal en controversia cuando es determinado un crdito fiscal, garanta que debe otorgarse dentro de los mismos plazos o trminos para su impugnacin, por ejemplo, los crditos del Instituto Mexicano pueden ser recurridos en 15 das hbiles posteriores a que surti efectos su notificacin y en este mismo trmino, debe otorgarse la garanta del inters fiscal; lo mismo ocurre con el recurso de inconformidad ante el INFONAVIT, cuyo plazo tambin es de 15 das en los trminos ya mencionados, para constituir la garanta del inters fiscal, con la nica observacin que en materia de aportaciones al INFONAVIT, es optativo el juicio fiscal, por lo que si se opt por acudir directamente a juicio, el plazo para garantizar el inters fiscal sera de 45 das hbiles a la notificacin de diferencias de aportaciones a dicho Instituto; y en cada caso el plazo podra variar segn el trmino para hacer valer los medios de defensa, que se establezca en cada ley aplicable. Dentro de la relacin existente entre los contribuyentes y las autoridades fiscales, evidentemente se encuentran inmersas las facultades que tienen a su favor estas ltimas, siendo una de ellas la de ejercer el procedimiento de cobro de los crditos fiscales que existan a su favor. A esta facultad de la autoridad Hacendaria, que tambin se extendi a favor del Instituto Mexicano del Seguro Social, los legisladores han denominado procedimiento administrativo de ejecucin, a travs del cual la autoridad en su carcter de acreedor fiscal, puede ejercer coercitivamente el cobro de una obligacin tributaria, sin necesidad de acudir ante algn Tribunal, para ejercer el cobro forzoso del adeudo.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Ello implica necesariamente, la existencia de un crdito fiscal, respecto del cual recordamos que de conformidad con el artculo 4. Del Cdigo Fiscal de la Federacin, son crditos fiscales, los que tiene derecho a percibir el estado o sus organismos descentralizados, que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades ( de servidores pblicos y particulares con estos relacionados) que el estado tenga derecho a exigir, as como aquellos a los que las leyes les den el carcter de crdito fiscal y el estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena, (como el caso de las aportaciones al INFONAVIT o el de las cuotas a favor de las Cmaras de Industria y Comercio). En todos estos casos, se trata de crditos o deudas a las que se les da el carcter de fiscales, que no han sido cubiertas por el sujeto pasivo de la tributacin, o en su caso, respecto del sujeto obligado del concepto de que se trate, al que las leyes le dan el carcter de fiscal, que puede ser exigido de pago mediante el procedimiento de referencia. Consecuentemente, no pueden ser consideradas como crditos fiscales, aquellas obligaciones fiscales que no se han hecho exigibles, es decir, por las que no ha transcurrido la fecha lmite para el pago de una obligacin tributaria o bien, cuando en la declaracin de alguna o varias contribuciones, no reporta ingresos a tributar, es decir, no hay saldo a cargo del contribuyente; no implica un pago, por lo que no se genera un crdito fiscal, (a menos de que derivado de esa obligacin en ceros, exista la intervencin de la autoridad exigiendo el cumplimiento de la obligacin y aplique alguna sancin econmica cuyo importe se constituira en crdito fiscal). Por otro lado, en el caso concreto de crditos fiscales por adeudo propio, es decir, cuando el contribuyente tiene conocimiento de que no ha enterado al fisco Federal las contribuciones propias de sus ingresos o aquellas que las leyes establezcan sean retenidas o recaudadas por el propio contribuyente, se generan a partir de la fecha de vencimiento del plazo que se tena para haberlas enterado a favor de la tesorera de la Federacin, por lo mismo, si el contribuyente no corrige esas obligaciones aprovechando los beneficios que genera la espontaneidad (que evita la aplicacin de sanciones y la accin penal conforme a los artculos 73 y 108 del Cdigo Tributario Federal) corriendo el riesgo de que en el evento de que la autoridad requiera al contribuyente, ello implicara la aplicacin de sanciones a las que se hubiere hecho acreedor el deudor fiscal, a quien se determinar mediante resolucin y en cantidad lquida el importe del crdito fiscal a su cargo y en este caso, conforme al artculo 65 del Cdigo de referencia, debern pagarse o garantizarse junto con sus accesorios, dentro de los 45 das siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificacin de la resolucin determinadota de los adeudos fiscales.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Ahora bien, cuando con motivo del ejercicio de facultades de comprobacin, las autoridades fiscales determinen un crdito fiscal en trminos de los artculos 51 y 63 del Cdigo de referencia, an y cuando el contribuyente no est conforme con los conceptos y cantidades determinadas, tambin se deduce la obligacin de pagar o garantizar el monto de las contribuciones omitidas y sus accesorios del ya mencionado artculo 65. Por lo tanto, si el contribuyente hace valer un medio de impugnacin contra el crdito fiscal que le hubiere sido determinado por las autoridades fiscales, estar obligado a constituir garanta del inters fiscal en trminos del artculo 141, del Cdigo que comentamos, precisamente, porque de conformidad con los artculos 65, 142 y 144 del mismo ordenamiento legal, procede garantizar el inters fiscal cuando se solicite la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin de los crditos, entre otros supuestos. Naturalmente, que sera cuestionable si el crdito debe garantizarse o no, en la medida en que la resolucin que lo determine, sea motivo de impugnacin en las vas de defensa establecidas a favor del contribuyente, sin embargo, por el slo hecho de que existe un inters econmico potencialmente exigible a favor de la autoridad fiscal, se justifica que el deudor deba asegurar que habr de cumplir con la obligacin de pago, en caso de no obtener una resolucin favorable que lo libere del crdito fiscal, es decir, se trata de una deuda potencial o probable a favor del Fisco Federal, quien en su carcter de acreedor puede exigir la garanta del inters fiscal controvertido, por lo que el contribuyente, ahora deudor tributario, est obligado a garantizar que responder por el pago del crdito fiscal si este finalmente se hace exigible. Cabe aclarar que el plazo para constituir garanta del inters fiscal es simultneo a los plazos de impugnacin, es decir, en el caso de crditos fiscales federales emitidos por las autoridades competentes de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (Administraciones de Aduanas, Administraciones de Auditoria Fiscal y Administraciones de Recaudacin), el plazo para impugnar la resolucin que determina crditos fiscales mediante recurso de revocacin o juicio fiscal es de 45 das hbiles conforme a los artculos 121, 125 y 207 del Cdigo Fiscal de la Federacin, razn por la cual, el artculo 65 en relacin con el diverso 144, establecen que el plazo para pagar o garantizar el inters fiscal es de 45 das hbiles; por otro lado, tratndose de crditos fiscales emitidos por el Instituto Mexicano del Seguro Social, el plazo de impugnacin mediante el recurso de inconformidad nicamente es de 15 das, conforme al artculo 6 del Reglamento del recurso de inconformidad de la Ley del Seguro Social, en relacin con lo dispuesto por el artculo 291 de la precitada Ley y del artculo 144 primer prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente No obstante lo anterior, cuando el particular hace valer el recurso de revocacin, se concede una prerrogativa para garantizar el crdito fiscal de cinco meses posteriores a la presentacin del recurso, beneficio que no existe si se opt por demandar el crdito ante el H. Tribunal Fiscal de la Federacin, lo anterior conforme al segundo prrafo del artculo 144, del Cdigo Fiscal de la Federacin. En consecuencia, la existencia de un crdito fiscal, constituye una deuda potencial a pesar de la impugnacin que se hubiere hecho del acto de autoridad que lo determine, precisamente, para solicitar y obtener la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, cuyo propsito es que la autoridad tenga por satisfecho su inters fiscal y se abstenga de ejercer facultades de cobro, en el entendido de que si el contribuyente es omiso en esta obligacin, de realizarse gestiones del procedimiento de cobro, se tendra la obligacin de pagar gastos de ejecucin por cada gestin de la autoridad ejecutora, los cuales corren a razn del 2% del monto del adeudo fiscal por cada gestin de cobro, a decir, por el requerimiento de pago, por la actuacin de embargo y en su caso, por la de remate, y el importe de dichos gastos por cada actuacin nunca podrn ser menores o mayores a las cifras lmite que establece el artculo 150 del Cdigo al que hacemos referencia. Ahora bien, existen tres tipos de embargos previstos por el Cdigo Fiscal de la Federacin y son los siguientes: a) EMBARGO PRECAUTORIO (Art. 145, fracciones I a IV, del Cdigo Fiscal de la Federacin) b) EMBARGO EN LA VA ADMINISTRATIVA (Art. 141, fraccin V, del Cdigo Fiscal de la Federacin) y c) EMBARGO DE EFECTIVIDAD DE COBRO. (Art. 151 y subsecuentes del Cdigo Fiscal de la Federacin). Respecto de estas tres modalidades de embargo, podramos hacer las siguientes consideraciones: a) Respecto del embargo precautorio, nuestro Mximo Tribunal ha establecido que resulta inconstitucional levantar el acta de embargo mientras no haya sido establecido mediante resolucin expresa, el crdito fiscal. En cambio, el embargo precautorio s sera procedente en trminos de la fraccin IV del artculo 145, del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuando el contribuyente no hubiere constituido garanta del inters fiscal.

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Lo anterior, en virtud de que el artculo 144 del Cdigo de referencia, seala que no se ejecutarn los actos administrativos cuando se garantice el inters fiscal satisfaciendo los requisitos legales, lo que quiere decir que no se iniciar el procedimiento de ejecucin, en tanto se garantice el crdito en controversia y se exhiba el medio de defensa utilizado. Ahora bien, cuando el particular hace valer un medio de defensa, pero omite garantizar el crdito fiscal, ello no implica que el procedimiento administrativo de ejecucin deba realizarse conforme al artculo 151, del Cdigo Fiscal de la Federacin, que corresponde al procedimiento de efectividad de cobro, pues tal consideracin es errnea, por la sola limitante de que este procedimiento de efectividad de cobro proceder slo cuando se deba hacer efectivo un crdito fiscal EXIGIBLE. Ciertamente, la exigibilidad del crdito slo se puede presentar cuando el particular no hubiere hecho valer un medio de defensa dentro de los trminos legales, o bien, que habiendo agotado los medios de defensa, exista una resolucin definitiva que confirme la legalidad del crdito fiscal. En consecuencia, en tanto un crdito fiscal se encuentra impugnado (Sub jdice o bajo decisin de juez), no podr adoptar el carcter de exigible, razn por la cual el procedimiento de ejecucin que en realidad podra ejercer la autoridad fiscal, sera el correspondiente al artculo 145, fraccin IV, del Cdigo Fiscal de la Federacin, que permite trabar embargo precautorio y con este quedara garantizado el inters fiscal. b) En el caso del embargo en la va administrativa, este nicamente se realiza a peticin del contribuyente o deudor fiscal, en trminos del artculo 141, fraccin V, del Cdigo Fiscal de la Federacin, caso en el cual no habr de mediar requerimiento de pago y slo habra obligacin de cubrir gastos de ejecucin por la diligencia de embargo; por lo tanto, a diferencia del embargo precautorio, el embargo en la va administrativa es una modalidad totalmente diferente porque la autoridad acta a peticin del particular y no amenazar al contribuyente con otras actuaciones de efectividad de cobro, hasta en tanto no exista resolucin que determine la procedencia o improcedencia del crdito fiscal. El embargo precautorio lleva implcito un requerimiento de pago y la constitucin del embargo, es decir dos actuaciones que provocan gastos de ejecucin en trminos del artculo 150, del Cdigo de referencia, en cambio, el embargo en la va administrativa, slo provoca la constitucin del propio embargo, es decir, una sola gestin de la autoridad, que se realizara a peticin del contribuyente, por lo mismo, un solo gasto de ejecucin.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Como se observa, si finalmente la autoridad podra trabar el embargo, sera preferente que el propio particular ofrezca como modalidad de garanta, (cuando no se tiene otra alternativa de garantizar el adeudo fiscal o conviene as al deudor), ofrecer como medio de garanta el embargo en la va administrativa, en trminos de la fraccin V del artculo 141, en relacin con los artculos 142 y 144, del Cdigo que nos ocupa. c) Finalmente, el embargo de efectividad de cobro y como ya lo anotamos anteriormente, slo se puede llevar a cabo, cuando un crdito fiscal se ha hecho exigible, caso en el cual existir el requerimiento de pago, posteriormente el embargo y en su caso la adjudicacin y remate de los bienes embargados a efecto de satisfacer el crdito fiscal y los accesorios legales. No obstante lo anterior, debemos tener muy presente que hay bienes exceptuados de embargo, que por su importancia nos permitimos transcribir a continuacin: ART. 157 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.- Quedan exceptuados de embargo: I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares. Los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor. Los libros, instrumentos, tiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesin, arte y oficio a que se dedique el deudor. La maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones, en cuanto fueren necesarios para su actividad ordinaria a juicio del ejecutor, pero podrn ser objeto de embargo con la negociacin en su totalidad si a ella estn destinados. Las armas, vehculos y caballos que los militares en servicio deban usar conforme a las leyes. Los granos, mientras stos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras. El derecho de usufructo, pero no los frutos de ste. Los derechos de uso o de habitacin. El patrimonio de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la propiedad. Los sueldos y salarios. Las pensiones de cualquier tipo. Los ejidos.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente En tal caso, cuando el contribuyente slo tuviese bienes exceptuados de embargo, lo que la autoridad fiscal podra hacer, es embargar e intervenir a la negociacin, es decir, designar un interventor con cargo a la caja del deudor en trminos de los artculos 164 y subsecuentes del Cdigo Fiscal de la Federacin. En cambio, si el contribuyente deudor tuviera otro tipo de bienes, el procedimiento de embargo podra seguirse en el orden establecido por el artculo 155 y en su defecto, cuando se presenten las causas referidas por el artculo 156 siguiendo otro orden, se podran embargar los bienes del deudor. Por otro lado, se podra cuestionar qu pasa cuando un contribuyente se compromete a pagar un crdito fiscal en parcialidades y para ello, le fue aceptada garanta del inters fiscal, digamos una pliza de fianza o bien el embargo en la va administrativa, y posteriormente, el contribuyente por falta de liquidez se retrasa en los pagos o deja de realizarlos; a este respecto, ya se ha establecido por parte de nuestro Mximo Tribunal, criterio especfico en el sentido de que primero se emita la resolucin por la que se determine el monto total del adeudo fiscal existente y luego se ejerza la efectividad de cobro, mediante el procedimiento administrativo de ejecucin, sin embargo, lo que ha ocurrido en la prctica, es que tras el abandono de un pago en parcialidades convenido por el contribuyente, la autoridad ejecutora lleva a cabo inmediatamente el procedimiento de ejecucin, sin haber mediado para ello, la emisin de una resolucin determinadora del monto exacto del adeudo fiscal, lo cual, como ya se coment, resultara ilegal, al no haberse determinado en cantidad lquida el importe preciso del crdito fiscal que habra de exigirse, (desde luego mediante la emisin de una resolucin debidamente notificada, motivada y fundamentada). En cualquier caso, el procedimiento administrativo de ejecucin puede ser impugnado optativamente por el particular en recurso de revocacin (artculo 117 fraccin II, incisos a) al d)), o bien, directamente ante el H. Tribunal Fiscal de la Federacin, como lo disponen los artculos 120 y 125 del Cdigo Fiscal de la Federacin, por lo cual, deber entenderse que procede impugnar el procedimiento administrativo de ejecucin en los casos en que:

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente ART. 117, FRACCIN II, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.A) Exijan el pago de crdito fiscales, cuando se aleguen que stos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la autoridad ejecutora o se refiera a recargos, gastos de ejecucin o a la indemnizacin a que se refiere el artculo 21 de este Cdigo. B) Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecucin, cuando se alegue que ste no se ha ajustado a la ley. C) Afecten el inters jurdico de terceros, en los casos a que se refiere el artculo 128 de este Cdigo. D) Determinen el valor de los bienes embargados a que se refiere el artculo 175 de este Cdigo. Cabe hacer la precisin, que cuando lo que ocurre mediante el procedimiento administrativo de ejecucin iniciado por la autoridad, corresponde en realidad a una negativa o violacin a la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, no obstante que el particular hubiere satisfecho los requisitos para que se ordenara conceder dicha suspensin, lo que procede, es promover el incidente de suspensin de la ejecucin a que se refiere el artculo 144, ltimo prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin, en cuyo caso, si lo que se promovi contra la resolucin que determin el crdito fiscal, fue recurso administrativo el incidente se tramitar ante el Superior jerrquico de la autoridad ejecutora; pero si el medio de defensa que se intent fue el juicio fiscal, entonces el incidente de suspensin de la ejecucin deber tramitarse ante el Magistrado instructor de la Sala del H. Tribunal Fiscal de la Federacin que conozca del juicio, conforme a los artculos 227 y 228 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Otro aspecto que nos parece de importancia, es tener muy presente que de conformidad con los artculos 21 y 70, del Cdigo de referencia, las multas no causan recargos, slo admiten actualizacin y por otro lado, que de conformidad con el mismo artculo 21, los accesorios no generan recargos y adems con la reforma al artculo precitado, los recargos no pueden generarse por ms de cinco aos, con lo que no puede ser exigida hoy en da una garanta que sea mayor a cinco aos, para la cual, hay que estar muy alertas en cuanto a que las autoridades no exijan mayor cantidad el monto de la garanta del inters fiscal y particularmente, cuando se celebran convenios de pagos en parcialidades, verificar que los importes que se paguen, en los que se llegan a incluir factores de actualizacin, recargos y multas, no se incluyan por tales accesorios, recargos por financiamiento, por as prohibirlo expresamente el artculo 21, segundo prrafo, del propio Cdigo que hemos comentado.

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Mdulo: Derecho Fiscal y la Defensa del Contribuyente Existen mltiples situaciones especficas en materia de impugnacin del procedimiento administrativo de ejecucin, como es el caso de que se embarguen bienes de un tercero, en cuyo caso, el plazo de impugnacin puede ser superior a los 45 das hbiles a que se refieren los artculos 121 y 207, del cdigo que nos ocupa, ya que un tercero afectado (que es embargado) respecto de un crdito a cargo de otro, puede hacer valer los medios de defensa hasta antes de que se finque el remate de los bienes, conforme al artculo 128, en relacin con el 117, fraccin II inciso c), del Cdigo Fiscal de la Federacin y en cambio, el plazo nicamente ser de 10 das cuando se pretende impugnar el valor de los bienes embargados en el supuesto del artculo 175, en relacin con el 117, fraccin II, inciso d), del mismo Cdigo, cuyos datos recomendamos se tengan presentes para poder defender los intereses de los particulares. Naturalmente, que existen muchas hiptesis y circunstancias relacionadas con el procedimiento administrativo de ejecucin, en cuyo caso, debe analizarse minuciosamente la legalidad o ilegalidad del mismo.

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