Alexsander Roberto Alves Valado

O MNIMO EXISTENCIAL E AS ESPCIES TRIBUTRIAS

Tese apresentada como requisito parcial obteno do grau de doutor. Curso de Ps-graduao em Direito. Setor de Cincias Jurdicas. Universidade Federal do Paran. Orientador professor doutor Jos Roberto Vieira.

CURITIBA 2008

Alexsander Roberto Alves Valado O MNIMO EXISTENCIAL E AS ESPCIES TRIBUTRIAS Tese aprovada como requisito parcial para obteno do grau de doutor no Curso de Ps-Graduao em Direito da Universidade Federal do Paran, pela Comisso formada pelos professores: _______________________________________________ Prof. Dr. Jos Roberto Vieira (UFPR - orientador) _______________________________________________ Prof. Dr. Roberto Quiroga Mosquera (USP) _______________________________________________ Prof. Dr. Fernando Aurlio Zilveti (FGV/SP) ________________________________________________ Prof. Dr. Luiz Edson Fachin (UFPR) ________________________________________________ Prof. Dr. Betina Treiger Grupenmacher (UFPR)

Curitiba, 4 de dezembro de 2008.

Em uma Repblica bem organizada, todo cidado tem alguma propriedade, a esmola no abate a coragem; a aristocracia disfarada de caridade pblica no comanda a servido, a palavra mendigo ignorada, e apenas a Repblica pode executar a grande lei da benemerncia universal, por meio de regulamentos sbios e de uma economia inteligente. Sim, falo aqui de seus direitos porque, numa democracia que se organiza, tudo deve atender a elevar cada cidado acima das primeiras necessidades, pelo trabalho, se for sadio; pela educao, se for criana; e pelo auxlio, se for invlido ou idoso. (Relatrio Barrre, Frana, 11 de maio de 1794)

Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el inalienable derecho de hombre a la seguridad jurdica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque arbitrrio. (Radiomensagem de Natal de 1942 de Pio XII e Carta Encclica Pacem in Terris, ponto 24, enviada por Joo XXIII na cidade de Roma em 11 de abril de 1963)

O poder de tributar envolve tambm o poder de destruir (John Marshall, Suprema Corte amerciana, 1819, Mc Culloch v. Maryland) Era, em suma, necessrio aprender de novo a viver e escrever; errar de uma nova maneira. (Ferreira Gullar, Uma Luz no Cho)

Para meu filho Pedro, luz dos meus olhos, e para o pequeno Lucas, que embora pequenino j enche de alegria nossas vidas com seu sorriso. Para Dani, claro.

AGRADECIMENTOS

Para Deus, origem, medida e fundamento de tudo, que nos permite ter sade para poder usufruir da maravilhosa experincia da vida. Aos meus pais, Mauro e Ramona, por terem me dado, com sacrifcio, a oportunidade do mundo universitrio, transformador de mentes e de coraes pelo conhecimento. Aos meus avs, Catalino, Euclides (in memoriam), Carmem (in memoriam) e, especialmente, v Catharina, pelas suas oraes por todos ns. A toda minha famlia, suporte de tudo e sem a qual viver seria apenas existir. Ao eterno mestre e amigo Jos Roberto Vieira, o jurista que sabe saber, que com sua humildade e rigor cientfico me faz no ter dvidas sobre o modelo de jurista que se deve ser.

Para Sayla El-Kouba, pelo seu suporte indispensvel, meu especial agradecimento. Para Pedro, Lucas e Dani, amores da minha vida.

Lista de abreviaturas ADCT Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADI Ao Direta de Inconstitucionalidade ADPF Arguio de Descumprimento de Preceito Fundamental AgRg Agravo Regimental BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts CC Cdigo Civil de 2002 CE Constituio espanhola CEE Comunidade Econmica Europia CF Constituio Federal COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria coord. coordenador CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de Portugal CPC Cdigo de Processo Civil CRP Constituio da Repblica de Portugal CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CTN Cdigo Tributrio Nacional CVM Comisso de Valores Mobilirios d.C depois de Cristo DF Distrito Federal DIEESE - Departamento Intersindical de Estatstica e Estudos Scioconmicos DJ Dirio de Justia EC Emenda Constitucional EPP Empresa de Pequeno Porte G.G. Grundgesetz (Lei Fundamental Alem) IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica

IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio

ICMS Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e Servios IDEPE Instituto Internacional de Direito Pblico e Empresarial (Instituto Geraldo Ataliba) IE Imposto sobre Exportaes IGF Imposto sobre Grandes Fortunas II Imposto sobre Importaes IN Instruo Normativa IOF Imposto sobre Operaes Financeiras IPEA Instituto de Pesquisas Econmicas Aplicadas IPI Imposto sobre operaes com Produtos Industrializados IPTU Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IR Imposto sobre a Renda IRPF Imposto de Renda da Pessoa Fsica IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurdica ISS Imposto sobre Servios ISSQN Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza

IPEA - Instituto de Pesquisas Econmicas Avanadas

IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de Portugal IRS Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares de Portugal ITBI Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis ITCMD Imposto sobre a Transmisso causa mortis e doao ITR Imposto sobre a propriedade Territorial Rural IVA Imposto sobre o Valor Agregado LC Lei Complementar LDO Lei de Diretrizes Oramentrias LGT Lei Geral Tributria da Espanha LIRPF Lei do Imposto de Renda da Pessoa Fsica da Espanha ME - Microempresa MEC Ministrio da Educao e Cultura Min. Ministro

OCDE Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico OMS Organizao mundial de sade
ONU Organizao das Naes Unidas org. organizador PEC Proposta de Emenda Constitucional PIB Produto Interno Bruto PIS Programa de Integrao Social RE Recurso Extraordinrio RIR Regulamento do Imposto de Renda STF Supremo Tribunal Federal SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil TRF Tribunal Regional Federal U.N. United Nations UNESCO Organizao das Naes Unidas para a Educao, Cincia e Cultura v.g. verbia gratia

RESUMO O presente trabalho pretende contribuir para a construo de uma teoria sobre o mnimo existencial no Brasil, mediante seu estudo aprofundado, investigando seus fundamentos, limites e possibilidades - objetivo imediato -, uma vez que se trata de categoria jurdica pouco estudada no direito brasileiro, de modo que, com seu aprofundamento, possamos contribuir tanto com a difuso do seu estudo como com a sua aplicao, j que acreditamos que o agir prtico decorrncia freqente do conhecimento - objetivo mediato. Pretende-se, aps lanar as bases da teoria do mnimo existencial, relacion-la com as espcies tributrias no Brasil, sempre sob as luzes da Constituio em vigor e tendo em vista as caractersticas especficas observadas em cada exao. A tese devolvese, de incio, com o que pretende ser uma teoria sobre o mnimo existencial, seguindo a ela os estudos sobre as espcies tributrias e sua classificao, para, ento, no captulo final, relacion-las com o mnimo indispensvel, tomando como pressuposto a clssica separao entre espcies vinculadas e no-vinculadas e a teoria tripartida. Com efeito, a aplicao do mnimo vital d-se de modo diverso em cada exao, considerando as suas peculiaridades intrnsecas, j que tambm relacionado com o princpio da capacidade contributiva que, por seu turno, tambm se aplica a todas elas, amoldando-se s suas caractersticas especiais. No exerccio desse mister, procurou-se examinar parmetros oferecidos pelo legislador constitucional de 1988, para vincular aplicao do mnimo material no direito nacional. A sntese conclusiva aponta no sentido de admitir a aplicao do mnimo existencial tanto s taxas, quanto s contribuies de melhoria e aos impostos, eis que todas as espcies tributrias so conformadas e contidas pelo princpio da capacidade contributiva. No que concerne aos tributos vinculados, a observncia desse princpio d-se pela sua conjugao com o princpio da retributividade, no seu limite superior; ao passo que, no limite inferior, todos so igualmente conformados pelo mnimo existencial, que se caracteriza pela inexistncia de aptido para contribuir por parte de quem se encontre nessa condio. Quanto aos tributos no vinculados, os impostos, so os mais vocacionados para implementar a proteo vital, porque tradicionalmente fundados na capacidade contributiva plena, mormente porque essa proteo se revela exatamente onde falta capacidade contributiva, da a ligao visceral entre capacidade contributiva, mnimo existencial e espcies tributrias. Por fim, na implementao desse mister de imbricar mnimo vital e espcies tributrias, procura-se, no texto constitucional, parmetros oferecidos pelo legislador para balizar a proteo mnima, sempre no admirvel desiderato de dar mxima efetividade e fora normativa aos valores plasmados na Constituio em vigor, sobretudo os que de algum modo so voltados para satisfazer as necessidades mnimas e oferecer dignidade s pessoas. Palavras-chave: mnimo existencial, capacidade contributiva, espcies tributrias.

ABSTRACT The purpose of this work is to make a contribution to the development of a theory on the existential minimum in Brazil, researching its foundations, limits and possibilities immediate objetive. There has been relatively little study on the minimum existencial in Brazil, so the furthering of the reaserch about this law concept will help to foster both its awareness and implementation, since the pratical implementation is frequently a result of knowledge - mediate objective. After establishing the basis of the existential minimum theory, it will be related to the tax species in Brazil, always in light of the Constitution in force and considering the specific caracteristics observed in each levy. Along with the discussion on the existential minimum, this thesis will examine the tax species and their classification and, in the final chapter, relate them to the bare minimum, taking as a pressuposition the classic separation between adherent and nonadherent tax and the tripartite theory. As a matter of fact, the application of the essential minimum is different in each tax figure, taking into account its intrinsical peculiarities, since it is also related to the principle of contributive capacity which, by the same token, also applies to each one of them, adhering to their distinguishing traits. During this process, the parameters adopted by the constitutional legislator of 1988 to estabilish a connection between the applicability of the existential minimum and the national law were examined. The conclusive synthesis points towards the existential minimum application to taxes, and special assessement contributions, considering that all tax categories are contained within the principle of the contributive capacity. With regard to adherent taxes, the compliance with this principle is achieved by its association with the principle of retributividade in its upper limit, whereas in its lower limit all equally conform to the existential minimum, which caracterizes itself by the inexistence of capacity to contribute by those who found themselves in this condition. As for nonadherent taxes, such as personal income taxes, those are the most oriented towards the implementation of this vital protection, since they are traditionally based on the contributive capacity, inasmuch as this protection reveals itself exactly where the contributive capacity is lacking, thus the close link between contributive capacity, existencial minimum and tax categories. Finally, in an effort to interweave the vital minimum with tax figures, the Work focuses on parameters given by the legislator in the contitutional text to define the minimum protection, always with an aim to confer the highest effectivity and normative strength to the values enshrined in the Constitution in force, specially those which were conceived to fullfill the bare necessities and offer dignity to the people. Key words: existential minimum, contributive capacity and tax species.

SUMRIO

INTRODUO.....................................................................................................................13 CAPTULO 1 ESTUDO DO MNIMO EXISTENCIAL 1.1. NOTCIAS HISTRICAS DA PROTEO EXISTENCIAL...........................................16 1.2. CONSIDERAES ACERCA DO DIREITO NATURAL E DIREITO POSITIVO........21 1.3. MNIMO EXISTENCIAL E EFETIVIDADE CONSTITUCIONAL................................26 1.4. A PROTEO VITAL COMO CONCEITO LGICO-JURDICO QUE TRANSCENDE AO DIREITO TRIBUTRIO..................................................................................................29 1.5. IMPOSIO DE PROTEO EXISTENCIAL COMO COROLRIO DA

INEXISTNCIA DE COMPETNCIA PARA TRIBUTAR O MNIMO MATERIAL.............38 1.6. CAPACIDADE ECONMICA E CAPACIDADE A CONTRIBUTIVA DO COMO MNIMO

DISTINO

INSTRUMENTAL

PARA

IDENTIFICAO

INDISPENSVEL.................................................................................................................47 1.7. O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO ELEMENTO DE RACIONALIDADE DO SISTEMA TRIBUTRIO E A INCOERNCIA DA TRIBUTAO DO MNIMO VITAL..............................................................................................................51 1.8. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO DESDOBRAMENTO DO PRINCPIO DA IGUALDADE NO SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO E SUA APLICAO S ESPCIES TRIBUTRIAS...............................................................................................56 1.9. APLICAO INAFASTVEL DO PRINCPIO DA IGUALDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E SUA IMPLICAO DIRETA NA PROTEO EXISTENCIAL...........64 1.10. IDENTIFICAO DO MNIMO EXISTENCIAL.........................................................73 1.10.1. Consideraes prvias..........................................................................................73 1.10.2. Elementos identificadores do mnimo existencial: natureza do patrimnio protegido ou sua afetao jurdica...................................................................................76 1.10.3. Nossa definio.....................................................................................................79

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1.11. FUNDAMENTOS DA PROTEO AO MNIMO EXISTENCIAL..............................80 1.11.1. Consideraes preliminares.................................................................................80 1.11.2. No princpio da (in)capacidade contributiva.......................................................85 1.11.3. No princpio da liberdade.....................................................................................95 1.11.4. No princpio da solidariedade social..................................................................100 1.11.5. No pleno desenvolvimento da personalidade humana........................................103 1.11.6. No princpio da dignidade humana....................................................................106 1.11.7. No salrio mnimo constitucional.......................................................................112 1.11.8. Nossa opinio......................................................................................................116 1.12. O MNIMO EXISTENCIAL NO DIREITO COMPARADO........................................120 1.12.1. Consideraes preliminares...............................................................................120 1.12.2. No direito espanhol.............................................................................................121 1.12.3. No direito portugus...........................................................................................124 1.12.4. No Direito Alemo..............................................................................................127 1.12.5. No direito italiano...............................................................................................132 1.12.6. Notcias sobre a proteo existencial em outros pases.....................................136 1.13. O MNIMO EXISTENCIAL NO BRASIL....................................................................141 1.13.1. O mnimo vital na doutrina brasileira................................................................141 1.13.2. As Constituies brasileiras e a proteo vital..................................................146 1.13.3. O mnimo existencial, o Estado social e a reserva do possvel do contribuinte.149 1.14. NATUREZA JURDICA DO MNIMO EXISTENCIAL..............................................156 1.14.1. Consideraes preliminares...............................................................................156 1.14.2. Imunidade tributria...........................................................................................158 1.14.3. Iseno tributria................................................................................................161 1.14.4. No incidncia tributria....................................................................................163 1.14.5. Nossa opinio......................................................................................................164 1.15. ALCANCE SUBJETIVO DO MNIMO EXISTENCIAL.............................................166 1.15.1. Pessoas fsicas: os ricos tambm so beneficirios dessa proteo?................166 1.15.2. Pessoas jurdicas: possvel a proteo existencial das pessoas morais?........172 1.16. ALCANCE OBJETIVO DO MNIMO EXISTENCIAL...............................................177

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1.16.1. A proteo existencial individual proteo apenas quanto ao imposto de renda ou tributos em geral?......................................................................................................177 1.16.2. A proteo existencial familiar...........................................................................181 1.17. MODOS DE DETERMINAO DO VALOR DA PROTEO EXISTENCIAL NO DIREITO COMPARADO....................................................................................................191 1.17.1. Consideraes preliminares...............................................................................191 1.17.2. Dedues da base de clculo..............................................................................200 1.17.3. Alquota zero.......................................................................................................204 1.17.4. Dedues de alquotas........................................................................................206 1.17.5. Frmula da doutrina alem................................................................................207 1.17.6. Determinao do mnimo existencial na Espanha..............................................207 1.17.7. O dado estatstico como fonte material das normas tributrias de proteo existencial.......................................................................................................................210 1.18. A PROTEO EXISTENCIAL E AS SUBVENES SOCIAIS.................................218 1.19. O MNIMO EXISTENCIAL E OS IMPOSTOS INDIRETOS......................................228 1.20. A SELETIVIDADE COMO INSTRUMENTO DE PROTEO EXISTENCIAL........235

CAPTULO 2 AS ESPCIES TRIBUTRIAS E A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 2.1. TEORIAS SOBRE AS ESPCIES TRIBUTRIAS NO BRASIL...................................244 2.1.1.Teoria bipartida.....................................................................................................246 2.1.2. Teoria tripartida...................................................................................................247 2.1.3. Teoria quadripartida............................................................................................250 2.1.4. Teoria qinqepartida..........................................................................................251 2.1.5. Nosso posicionamento..........................................................................................253 2.2. AS ESPCIES TRIBUTRIAS E A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA........................256 2.2.1. Imposto e capacidade contributiva.......................................................................263 2.2.2. Taxa e a capacidade contributiva.........................................................................264 2.2.2.1. O princpio da capacidade contributiva como corolrio do princpio da igualdade e sua aplicao s taxas.........................................................................266 2.2.3. Contribuio de melhoria e capacidade contributiva..........................................272

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CAPTULO 3 O MNIMO EXISTENCIAL E AS ESPCIES TRIBUTRIAS 3.1. CONSIDERAES PRELIMINARES..........................................................................276 3.2. O MNIMO EXISTENCIAL E AS TAXAS.....................................................................277 3.3. O MNIMO EXISTENCIAL E AS CONTRIBUIES DE MELHORIA......................281 3.4. O MNIMO EXISTENCIAL E OS IMPOSTOS.............................................................290 3.4.1. Mnimo vital e o imposto incidente sobre a renda................................................293 3.4.1.1. Outros dispositivos de proteo existencial quanto renda......................306 3.4.2. Impostos sobre o patrimnio e a proteo existencial.........................................313 3.4.3. Impostos sobre o consumo e a proteo existencial.............................................317

CONCLUSES..............................................................................................................322

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS..........................................................................327

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INTRODUO

A tese ora proposta se ocupa de aprofundar o estudo sobre o mnimo existencial no Brasil, seu contedo, amplitude e possibilidade de sua aplicao s espcies tributrias, dando continuidade assim, aos estudos iniciados por ocasio do mestrado, que contemplaram esse tema e sua relao com a capacidade contributiva e s taxas1. Nessa linha, o presente trabalho preocupa-se em tornar mais agudo e sistematizado o tratamento da proteo existencial, bem como, em investigar sua aplicabilidade a todos os tributos. Consideramos que sua maior importncia est no seu estudo, propriamente, suscitando discusses e chamando a ateno para o assunto, posto que se trata de tema assaz negligenciado pela doutrina nacional, de forma que se pretende dar a ele exame sistemtico e, se possvel, contribuir para que ganhe consistncia de categoria jurdica, que, por sua importncia, merece ser amplamente conhecida, sobretudo no Brasil, carente dessas protees e com suas conhecidas mazelas sociais2; e, paradoxalmente,
ALEXSANDER ROBERTO ALVES VALADO, Capacidade contributiva e taxa. Algumas passagens da dissertao, assim como algumas idias, nela ainda embrionrias, foram reproduzidas e desenvolvidas na presente tese, sobretudo, claro, a teorizao sobre o mnimo existencial e a aplicao da capacidade contributiva aos tributos vinculados. 2 Sobre um nico e recente dado quanto distribuio da carga tributria e o peso relativo entre ricos e pobres, que um dos fatores determinantes das mazelas sociais no Brasil, vide o levantamento do Instituto de Pesquisas Econmicas Avanadas IPEA, Justia Tributria: Iniqidades e Desafios IPEA - Maio de 2008 - disponvel em www.ipea.gov.br, acesso em 5.6.2008 - que demontra, entre outros dados interessantes, que os 10% mais pobres pagam 44,5% mais impostos, proporcionalmente, do que os 10% mais ricos; e que 75% da riqueza do pas est concentrada com os 10% mais ricos. Esse status quo precisa ser alterado, sendo que, seguramente, um dos fatores que podem contribuir para sua modificao, o desenvolvimento de uma cultura de proteo ao mnimo existencial, sob todos os seus aspectos e em todas as searas jurdicas, especialmente pela sua proteo da incidncia tributria, que pode ser um fato decisivo na diminuio e erradicao da pobreza no Brasil. Vale tambm, do ponto de vista filosfico, o registro preciso sobre a pobreza e o paradoxo de chegarmos ao sculo XXI e XX ao mesmo tempo, no Brasil, eis que os problemas sociais permanecem, conforme se observa nas palavras de LUIZ EDUARDO SOARES. Os dois corpos presentes e outros ensaios, p. 120-121 - onde se l: Afinal, sabemos que o Brasil chega, simultnea e paradoxalmente, aos sculos XX e XXI. O terrvel que, chegando tambm ao sculo XXI, compartilhamos, em funo de nossa inscrio econmica e cultural no sistema social integrado em escala planetria, os desafios de ponta das sociedades avanadas, sem, todavia, termos superado as misrias, suas razes mais elementares e suas mltiplas implicaes. Por isso, impe-se, desde j, o enfrentamento dos desafios mais agudos vividos pelas sociedades avanadas. Tambm para ns a crise da modernidade uma questo central. Em pouco tempo, alguns de seus aspectos mais sensveis justapor-seo aos problemas tradicionais da sociedade brasileira. indispensvel que os intelectuais, dedicados por ofcio e paixo ao tempo presente e a pensar a sociedade brasileira em suas mltiplas dimenses, preparem-se para o combate nos dois fronts. Caso contrrio, estaremos arriscados a no acompanhar o processo histrico vivido por nossa prpria sociedade, contraditoriamente sincronizado com mudanas, crises e aberturas de horizontes experimentadas longe daqui aqui mesmo, como dizia Antonio Bivar.
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elevada carga tributria3. Acreditamos que o principal fruto do seu conhecimento amplo e irrestrito pelos operadores do Direito ser exatamente a sua prxis, escopo maior a ser alcanado, eis que inegvel fator de distribuio de renda e diminuio da pobreza, mormente quando se cuida de tema ainda incipiente e que no alcanou status prprio e inconteste de categoria jurdica no Brasil, uma vez que, embora multicitado, infelizmente se mostra pouco conhecido na sua extenso e conseqncias. A par do estudo agudo e sistemtico sobre o mnimo vital, para ajudar a forjar uma teoria do mnimo existencial no Brasil, o que acreditamos j seria digno de um trabalho acadmico, tambm a possibilidade de sua aplicao a todas as espcies tributrias tema de interesse da presente tese, porquanto se verifica que a doutrina tradicional europia aponta, por ampla maioria, sua aplicao apenas ao imposto de renda, o que, acreditamos, no seja o mais adequado luz do nosso texto constitucional, desde que no h qualquer bice lgico-jurdico ou jurdico-positivo para que essa categoria no seja aplicada, no Brasil, a todas as espcies tributrias, ainda que se deva observar, naturalmente, as vicissitudes prprias de cada uma delas.
Tomara que os problemas de fronteira da contemporaneidade nos ajudem a resolver as dificuldades tradicionais que herdamos e que convivem, at hoje, com nossos esforos modernizantes.(sic) Veja-se que mesmo em alguns pases economicamente menos desenvolvidos da Europa continental, os benefcios dos Estado Sociais no eram assim to amplos no sentido do estabelecimento de legislaes que determinassem polticas pblicas de proteo vital, conforme registro feito pelo prprio Tribunal Constitucional portugus, referindo-se legislao prpria de seu pas, e que aponta a integrao europia como um dos fatores da implementao de polticas pblicas assistenciais de garantia do mnimo vital, conforme se observa do acrdo 509/2002, relatado pelo magistrado constitucional Conselheiro LUS NUNES DE ALMEIDA - disponvel em www.tribunalconstitucional.pt, acesso em 12.4.2008 - onde se l: Ter sido tambm na sequncia desta preocupao manifestada pelos rgos comunitrios que, logo em 1993 e 1994, surgiram as primeiras iniciativas legislativas destinadas a assegurar um mnimo vital de subsistncia naquelas situaes no abrangidas pela penso social ou pelo subsdio de insero dos jovens na vida activa o Projecto de lei n 309/VI (PCP), propondo a criao de um rendimento mnimo de subsistncia, e o Projecto de lei n 385/VI (PS), propugnando o estabelecimento de um rendimento mnimo garantido que procurasse favorecer uma progressiva insero social e profissional (cfr. Dirio da Assembleia da Repblica, II Srie-A, n 32, de 8 de Maio de 1993, e n 26, de 3 de Maro de 1994, respectivamente), ambos discutidos (cfr. Dirio da Assembleia da Repblica, I Srie, n 52, de 25 de Maro de 1994, e n 76, de 26 de Maio de 1994, respectivamente) e rejeitados pelo Parlamento (cfr. Dirio da Assembleia da Repblica, I Srie, n 55, de 8 de Abril de 1994, e n 78, de 28 de Maio de 1994, respectivamente). No mesmo sentido, vale o registro de que no relatrio da UNESCO sobre o desenvolvimento humano, realizado na ONU, Nova Iorque, em 1994, observou-se que Nas sociedades pobres o que est em risco no a qualidade de vida, mas a prpria vida (sic). 3 Embora notria a afirmao, vide, por todos, o stio eletrnico do IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio, que, periodicamente, oferece-nos dados atualizados sobre o excesso de tributao no Brasil - disponvel em www.ibpt.com.br, acesso em 01/05/2007 -, dando conta de que, em 2007, a carga tributria cresceu mais de um ponto percentual e atingiu a 36,08% do PIB, a maior entre os pases emergentes, sendo que, pela metodologia antiga do clculo do PIB pelo IBGE, cujo valor era menor, ela atingiria 39,92% do PIB.

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No desenvolvimento desse mister, dedicamos o primeiro captulo ao estudo da proteo existencial em toda sua extenso sem, contudo, pretender exauri-la; enquanto que na segunda parte do trabalho, traamos consideraes a respeito das espcies tributrias no direito brasileiro e sua relao com a capacidade contributiva; para, ao final, apontarmos em que medida entendemos vivel a aplicao do mnimo vital a cada uma dessas exaes, especificamente.

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CAPTULO 1 ESTUDO DO MNIMO EXISTENCIAL

1.1. NOTCIAS HISTRICAS DA PROTEO EXISTENCIAL

A doutrina no oferece muitas informaes sobre o passado do mnimo existencial. A primeira notcia que se tem do mnimo existencial, na histria, diz respeito a uma mxima surgida na Idade Mdia - 476 d.C at 1453 d.C-, quando pela primeira vez, encontra-se registro de uma idia de proteo individual contra a potestade tributria do Estado4. Ela surgiu pelo pensamento religioso e tinha como mxima que as necessidades elementares da vida se devem antepor s necessidades do Estado: primum vivere, deinde tributo solvere.5 Sob o prisma legislativo, a primeira manifestao estatal nesse sentido teria registro entre os germnicos6; quando, em 25 de maio de 1873, sua legislao teria
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As aspas se justificam em razo de no ser prprio falar-se em Estado na Idade Mdia, ao menos no como se conhece a partir de sua teorizao moderna, sendo que a tributao era expresso evidente da fora do senhor feudal, que impunha suas vontades sem quaisquer limites ou restries e que tambm poupava o clero e o restante da nobreza do seu ilimitado e incontido poder tributante - pelo menos at o advento da Carta Magna do rei Joo Sem-Terra, de 1215, germe principal, mas no o primeiro, da idia de se limitar o exerccio do poder tributrio, conforme constou do histrico documento, onde se percebe que, curiosamente, a despeito dessa limitao, aproveitou-se para salvarguardar algumas despesas de cunho pessoal e familiar do prprio rei: Nenhum outro nus ou subsidio ser imposto em nosso reino, seno pelo commune concilium regis, exceto nos casos de resgate da nossa pessoa, da investidura do nosso primognito, como cavaleiro, e das despesas com o primeiro casamento de nossa filha primognita, desde que, em qualquer desses casos, estando moderadamente fixados. JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, Direito Tributrio Capacidade Contributiva: contedo e eficcia do princpio, p. 41. Esta auto-limitao, no entanto, no foi a primeira, conforme se depreende do histrico preciso de VICTOR UCKMAR, Princpios comuns de direito constitucional tributrio, p. 23: Ainda antes da emanao da Magna Charta houve outros exemplos tpicos da necessidade de consentimento dos contribuintes para a introduo de gravames.... No precisamos ir to longe na Histria, no entanto, para encontrar exemplos de tributao ou exoneraes tributrias decorrentes de meros atos de fora, como ocorreu com a imposio dos aliados aps a II Guerra Mundial, que fizeram inserir, pelo Estatuto de Ocupao, que gozariam de completa iseno de impostos e de direitos de aduana, conforme registra FRITZ NEUMARK, Principios de la imposicion, p. 94, nota 114: Las fuerzas aliadas estavan exentas de toda clase de impuestos y derechos de aduanas, de acurdo con el llamado Estatuto de Ocupacin. 5 Vide, nesse sentido, por todos, o importante trabalho de DIEGO MARN-BARNUEVO FABO, La proteccin del mnimo existencial em el mbito del IRPF,p. 25, onde se l: Se trata pues de una incuestionada mxima de justicia en materia tributaria que exige anteponer las necesidades econmicas bsicas del individuo a las del Estado, y que ya fue elaborada por los estudiosos, telogos y polticos de la Edad Media, mediante el conocido axioma primum vivere, deinde tributum solvere. 6 Para um registro conciso sobre a unificao alem e o Estado da Prssia, curiosamente tambm com um componente tributrio como seu motivador, vide a anotao do historiador RAINER SOUSA, que ensina: ...depois da queda de Napoleo, o processo de reorganizao das monarquias europias deu origem formao da Confederao Alem. Tal confederao consistia em uma regio formada por 38 Estados independentes comprometidos a defenderem a soberania das monarquias dos estados participantes.

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inserido a primeira noo de mnimo existencial no direito positivo tributrio, consoante anotou EDWIN SELIGMAN7. Outro registro, que parece contraditrio com o primeiro, o do PEDRO HERRERA MOLINA, quanto Prssia, que em 1891 teria criado, pelo seu ministro das finanas, JOHANNES VON MIQUEL, imposto de renda que o contemplava8. No entanto, a despeito da impreciso dessas datas, RICARDO LOBO TORRES que no Brasil, foi o nico a tratar do que se pode chamar de uma teoria sobre o mnimo

Dentro desse aglomerado de monarquias, ustria e Prssia sobressaiam-se enquanto as mais influentes naes da Confederao. Por um lado, os austracos tinham seu desenvolvimento econmico sustentado pelo seu forte setor agrcola. De outro, a Prssia via no processo de unificao poltica dos estados confederados um importante passo para o desenvolvimento econmico daquela regio. Buscando efetivar seu interesse, a Prssia criou uma zona aduaneira chamada de Zollverein, que aboliu as taxas alfandegrias entre as monarquias envolvidas no acordo. Alheia a esse processo de industrializao e unificao, a ustria foi excluda do acordo. Prestigiado com o cargo de primeiro-ministro da Prssia, o chanceler Otto Von Bismarck tomou a misso de promover o processo de unificao alem. Em 1864, entrou em guerra contra a Dinamarca e assim conquistou territrios perdidos durante o Congresso de Viena. No ano de 1866, Bismarck entrou em conflito com a ustria e, durante a Guerra das Sete Semanas, conseguiu dar um importante passo para a unificao com a criao da Confederao Alem do Norte. Com isso, a Prssia passou a deter maior influncia poltica entre os estados germnicos, isolando a ustria. Com a deflagrao de um desgaste poltico entre a Frana e a Prssia, o governo de Bismarck tinha em mos a ltima manobra que consolidou o triunfo unificador. Com a vitria na Guerra FrancoPrussiana, em 1870, a Prssia conseguiu unificar a Alemanha. O rei Guilherme I foi coroado como kaiser (imperador) da Alemanha e considerado o lder mximo do II Reich Alemo. Conquistando, na mesma guerra, as regies da Alscia e da Lorena, ricas produtoras de minrio, o imprio alemo viveu a rpida ascenso de sua economia. O processo de unificao da Alemanha, junto com o italiano, simbolizou um perodo de acirramento das disputas entre as economias europias. A partir do estabelecimento dessas novas potncias econmicas, observamos uma tenso poltica gerada pelas disputas imperialistas responsveis pela montagem do delicado cenrio preparatrio da Primeira e da Segunda Guerra Mundial. Disponvel em: www.brasilescola.com.br, acesso em 13/05/2008. Para um registro mais documentado sobre o assunto, vide MYRIAN BECHO MOTA e PATRCIA RAMOS BRAICK, Histria das cavernas ao terceiro milnio, p. 344-346. J para um registro histrico dos impostos no Brasil e sua importncia para momentos decisivos de nossa histria, vid FERNANDO JOS AMED e PLNIO JOS LABRIOLA DE CAMPOS NEGREIROS, Histria dos tributos no Brasil. Para um registro sobre a importncia decisiva que a cobrana de tributos teve na Histria Universal vide www.taxhistory.org, acesso em 13/02/2008. 7 Apud FERNANDO AURLIO ZILVETI, Princpios de Direito Tributrio e a Capacidade Contributiva, p. 205, onde se l: A lei alem de 25 de maio de 1873, trouxe a primeira noo de mnimo existencial no direito positivo tributrio. A lei do Reich alemo fixou em 1.000 thalers (moeda alem na poca), a iseno fiscal para o contribuinte, que seria o mnimo necessrio para a subsistncia. Esta iniciativa pioneira da legislao fiscal alem produziu um forte impacto no nmero de contribuintes do imposto de renda da poca. Em 1873, ano da publicao da lei, de um universo de 9.300.000 (nove milhes e trezentos mil) contribuintes, 5.000.000 (cinco milhes) de contribuintes pagaram a alquota mnima ou alquota diferenciada. No ano seguinte, quando a mencionada lei passou a vigorar, 6.400.000 (seis milhes e quatrocentos mil) contribuintes ficaram isentos. 8 PEDRO HERRERA MOLINA, Derecho Comparado: Especial Anlisis del Caso Alemn, in El Mnimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Fsicas: Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz del Derecho Comparado, JAVIER MARTN FERNANDEZ (coord.), p. 72.

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existencial9 indica legislao ainda mais vetusta quando oferece algum histrico sobre o tema:

No Estado de Polcia fase final do patrimonialismo modifica-se o enfoque da questo da pobreza: procura-se aliviar a tributao dos pobres e transferir para o Estado a sua proteo. Critica-se a proporcionalidade e se inicia, com o cameralismo, a defesa da progressividade da tributao, limitada, porm, pela imunidade do mnimo existencial, retirando-se do campo de incidncia fiscal, aquelas pessoas que no possuem riqueza mnima para o seu sustento, de que exemplo a legislao de D. Maria, de 17.12.1789, que alivia a sujeio fiscal dos pobres (...) No Estado Fiscal de Direito modifica-se substancialmente o tratamento dado questo da pobreza, estruturando-se juridicamente a imunidade do mnimo existencial e a assistncia social aos pobres, atendido, no Brasil, com a secularizao dos dzimos eclesisticos. A tributao passa a se fazer com fundamento no princpio da capacidade contributiva e no seu subprincpio da progressividade, que ingressam nas Constituies da Frana e do Brasil, entre outras, o que implica a proibio da incidncia sobre a parcela mnima necessria existncia humana digna, que, estando aqum da capacidade econmica e constituindo reserva da liberdade, limita o poder fiscal do Estado (sic).10

Informa, o eminente professor titular de Direito Financeiro da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, no seu histrico, um dos motivos em razo do qual se desonerou a tributao sobre o mnimo indispensvel, fazendo uma vinculao inexorvel entre o papel do Estado e a proteo existencial, ao afirmar que:

No Absolutismo Esclarecido, o cameralismo separou, como defendia Von Justi, a felicidade eterna (ewige Glckseeligkeit), a ser alcanada pela religio, da felicidade temporal (zeitliche Gluckseeligkeit), objetivo do Estado; essas idias iluministas penetraram em Portugal e no Brasil, na poca pombalina, aliviando o Estado da tributao do mnimo existencial, assumindo a funo paternalista de garantir a felicidade geral e a assistncia aos pobres e, ambiguamente, reforando os privilgios financeiros da nobreza e do clero.11

RICARDO LOBO TORRES, Os Direitos Humanos e a Tributao: Imunidades e Isonomia (Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio), p. 145. Esse eminente autor fluminense quem, no Brasil, efetivamente cuidou do tema, de modo extenso e aprofundado, da porque se pode falar nesse caso em uma teoria sobre o mnimo vital, do qual discordamos quanto s premissas adotadas, mas com quem nos unimos na busca de um mister comum que o de ver respeitada a proteo vital no Brasil. O eminente mestre ainda registra, segundo pensamos, um dos motivos da escassez doutrinria sobre o tema no pas: No Brasil a questo da probreza pouco tem interessado aos juristas e aos Tribunais; foi apropriada por socilogos e cientistas polticos, que trouxeram interessantes contribuies ao tema, embora, pelas contigncias metodolgicas das cincias sociais, no tenham conseguido ultrapassar as anlises causalistas e quantitativas para penetrar nas consideraes valorativas e de dever-ser. 10 TORRES, Os Direitos Humanos..., p. 139. 11 Ibidem, p. 148-149.

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FRITZ NEUMARK, que foi catedrtico da Universidade de Frankfurt, fez um registro histrico conciso da proteo vital, na mesma linha de imbric-lo com o papel estatal, quando informa que:

A pesar de que ya en tiempos relativamente remotos hubo defensores de la introduccin de un mnimo vital libre de impuestos (por ejemplo, Justi, Sonnenfels, Bentham y Sismondi), lo cierto es que este concepto fue combatido hasta finales del siglo pasado [sculo XIX] por unnumerables economistas de la escuela liberal; su actitud se deba a que tomaban al pie de la letra la generalidad, cosa que tal vez fuera lgica y defendible en la poca que se ha llamado del Estado burgus pero que, y de esto no cabe duda alguna, (ya) no es sostenible en la poca social o en la del intervencionismo social12.

ADAM SMITH, por sua vez, acentuou que foi com o liberalismo que se efetivou a transferncia para o Estado do dever de prestar assistncia aos pobres com o produto da arrecadao de tributos, o que se deu primeiro na Inglaterra, fruto da obra de moralistas e juristas, de modo a cumprir com a funo utilitarista de BENTHAM, de garantir a maior felicidade possvel.13 Por seu turno, a Declarao Universal dos Direitos do Homem, j sexagenria, ainda no viu e talvez nunca veja, um de seus principais e mais admirveis comandos ser implementado como uma realidade mundial. Trata-se exatamente daquele que determina, por um lado, a omisso estatal - sendo a proteo existencial a mais evidente e profcua nesse mister - e de outro, sua comisso - com prestaes positivas de assistncia social para a proteo material mnima de todo ser humano, contida no seu artigo 25, I:

Todo o homem tem direito a um padro de vida capaz de assegurar a si e a sua famlia sade e bem-estar, inclusive alimentao, vesturio, habitao, cuidados mdicos e os servios sociais indispensveis, e direito segurana em caso de desemprego, doena, invalidez, viuvez, velhice ou outros casos de perda de meios 14 de subsistncia em circunstncias fora de seu controle.

Como conseqncia, a idia de desenvolvimento humano passou a constar do Relatrio da ONU sobre o tema, de 1994, onde se l que

Princpios..., op. cit., p. 95. Apud TORRES, Os Direitos Humanos..., p. 149. 14 Vide o stio eletrnico das naes unidas, disponvel em: www.un.org; ou o stio correspondente no Brasil, disponvel www.onu-brasil.org.br, acessos em 10/03/2008.
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...a essncia do desenvolvimento humano sustentvel que cada um possa ter igual acesso s oportunidades de desenvolvimento agora e no futuro; nas sociedades pobres, o que est em risco no a qualidade de vida mas a prpria vida. 15

RICARDO LOBO TORRES assinala, nesse passo, que o desenvolvimento humano ou o princpio do desenvolvimento humano sustentvel tem importncia fundamental para o mnimo vital, na medida em que passa a postular ...as despesas oramentrias obrigatrias para a garantia do status positivus libertatis.16 Observa ainda que, nada obstante o comando constitucional inserto na Carta de 1946, a positivao do direito ao mnimo existencial comea a aparecer na legislao infraconstitucional do Brasil apenas com a Lei 8.742/93, que versa sobre mnimos sociais, e, no seu art. 1, determinou: A assistncia social, direito do cidado e dever do Estado, Poltica de Seguridade Social no contributiva, que prov os mnimos sociais, realizada atravs de um conjunto integrado de aes de iniciativa pblica e da sociedade, para garantir o atendimento s necessidades bsicas. Pelo que se pode verificar dessas breves notcias, alm de ser tema negligenciado no Brasil - da no se encontrar muito desenvolvimento histrico por essas plagas tambm a doutrina estrangeira no o desenvolve completamente. Conquanto se observe que tem aplicao como categoria jurdica reconhecida e difundida na Europa j h algum tempo - veja-se mais frente as sentenas das Cortes italianas, da dcada de 60 -, est, porm, h bastante tempo, sendo aplicada, ainda que de maneira meramente intuitiva17.

Vide o site das naes unidas, disponvel em www.un.org ou o site correspondente no Brasil, disponvel em www.onu-brasil.org.br, acessados em 10/03/2008. 16 TORRES, Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 143. 17 No se pode, entretanto, confundir a proteo existencial com as isenes, j que, como adiante demonstraremos, embora ambas se possam se parecer nos efeitos, na medida em que os mnimos vitais normalmente so concretizados por normas infralegais regulamentadoras do princpio constitucional da proteo vital, no podem ser confundidas, desde que, ao contrrio das isenes, que podem ser suprimidas, o mnimo indispensvel no pode, eis que so expresses de situaes em que o Estado no possui autorizao constitucional para exercer competncia tributria. Do mesmo modo, no pode ser confundida com as imunidades, pois estas, embora possam eventualmente tambm ser suprimidas quando no sejam expresses de direitos e garantias fundamentais, tm as suas vedaes quanto s pessoas e objetos imunizados previstas expressamente e em numerus clausus no texto constitucional, o que com pouca freqncia ocorre com o mnimo material, que tem apenas algumas vedaes expressas no texto constitucional - relacionadas apenas s taxas e alguns impostos e, em numerus apertus, mas, de forma genrica, est prevista como princpio, encontrveis nas dobras da capacidade contributiva, no seu aspecto negativo.

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1.2. CONSIDERAES ACERCA DO DIREITO NATURAL E DIREITO POSITIVO

Parte importante da doutrina nacional considera que a figura do mnimo existencial ou do mnimo vital tem fundamento no direito natural da liberdade18. Assim, indispensvel ao estudo da matria, que se trate, ainda que de forma perfunctria, da disputa histrica travada entre juspositivistas e jusnaturalistas. Essa disputa, como se sabe, est longe de acabar. Ela j foi considerada superada em diversas ocasies da histria do direito, como bem demonstra o italiano NORBERTO BOBBIO, que faz um painel dessa disputa ao longo da histria, descrevendo com muita propriedade os momentos em que houve um esplendor naturalista ou um eclipse dessas idias.19 Relata esse grande pensador italiano, ao tratar do que foi chamado de renascimento do direito natural, que, na verdade, ele nunca morreu, apenas esteve mais ou menos em voga no decorrer da histria.20 No contexto mais recente, d-nos conta do renascimento verificado aps a II Guerra Mundial, em que muitos jusfilsofos tidos como positivistas, porque influenciados pela catstrofe ocorrida durante aquele conflito, e impressionados com os arbtrios praticados pelos regimes totalitrios que ocorriam normalmente com respaldo no direito positivo passaram a ser defensores convictos de idias jusnaturalistas. O exemplo clebre dessa converso foi GUSTAV RADBRUCH, que, embora positivista convicto assim se posicionando basicamente em funo da segurana jurdica que supostamente o positivismo poderia proporcionar aps o nazismo, tornou-se ferrenho defensor de idias jusnaturalistas.21
18

Nesse sentido, TORRES, Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 146: A proteo do mnimo existencial no plano tributrio, sendo pr-constitucional como toda e qualquer imunidade, est ancorada na tica e se fundamenta na liberdade, ou melhor, nas condies iniciais para o exerccio da liberdade, na idia de felicidade, nos direitos humanos e no princpio da igualdade. No totalmente infensa idia de justia e ao princpio da capacidade contributiva. Mas se estrema dos direitos econmicos e sociais (sic). 19 Locke e o Direito Natural, p. 23. 20 Ibidem, p. 19. 21 GUSTAV RADBRUCH, Arbitrariedad Legal y Derecho Supralegal, p. 37, sentencia: ...El conflicto entre la justicia y la seguridad jurdica podra solucionar bien en el sentido de que el derecho positivo estatuido y asegurado por el poder tiene preeminencia aun cuando por su contenido sea injusto e inconveniente, bien en el de que el conflicto de la ley positiva com la justicia alcance una medida tan insoportable que la ley, como derecho injusto, deba ceder su lugar a la justicia. Mais adiante ainda, p. 41, complementa: ...tenemos que armamos contra el retorno de tal arbitrariedad por medio de la

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BOBBIO continua seus estudos jusfilosficos tratando do conceito de direito natural luz dos ensinamentos de ARISTTELES. Verifica que existem duas leis, uma natural e outra criada pelo homem, a lei positiva. A lei natural seria identificada por sua universalidade, ou seja, por ter validade e estar em vigor em qualquer lugar, ...como o fogo que queima em toda parte do mesmo modo22. De outro lado, em situao oposta, a lei positiva, que tem validade particular e no universal, e que vincula o comportamento apenas de determinada sociedade, em determinado lugar e poca, da seu historicismo latente. A lei natural impe um comportamento obrigatrio independente da vontade humana, determinando assim uma esfera de comportamentos naturais. Existem outros comportamentos que, ao revs, no so necessariamente obrigatrios, vale dizer, no so determinados pelo direito natural23. nesse espao que o direito positivo se acomodaria, normatizando os comportamentos afetados esfera que excede ao comportamente imposto pela ordem natural. Assim, a lei positiva e a lei natural teriam, em princpio, espaos de atuao distintos, sendo que o direito positivo atuaria no espao residual, no pertencente ao direito natural. Em outras palavras, o comportamento no regulado pelo direito natural estaria merc de regulao pelo direito positivo. Entretanto, desse pensamento resulta que inevitveis conflitos poderiam surgir, como quando a lei positiva regulasse a esfera de comportamento prprio da lei natural. Nesse caso, haveria duas situaes distintas a serem tratadas. A primeira, se a lei positiva regulasse no mesmo sentido estabelecido pela lei natural, estaramos, nessa hiptese, diante da confirmao desta por aquela, onde a lei positiva teria o papel de reforar o comportamento exigido pela lei natural. A outra possibilidade resultaria da lei positiva posicionar-se em sentido contrrio ao disposto pelo direito natural. Nesse caso, conclui o autor, estaramos diante do conflito de duas normas, cuja resoluo se daria em favor da

superacin fundamental del positivismo, que enerv toda capacidad de defensa contra el abuso de la legislacin nacionalsocialista. 22 LOCKE, op. cit., p. 33. 23 Ibidem, p. 34, onde o autor traz colao o exemplo de Aristteles: sacrificar uma cabra em homenagem a Zeus uma ao indiferente ao direito natural, uma vez que ele no se ocupa desse comportamento. Ocorre, porm, que o direito positivo poderia dele se ocupar, obrigando ou no esse comportamento. Assim, se o direito positivo dele no se ocupasse, nada poderia ser exigido luz da lei natural.

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norma de hierarquia superior que, nesse particular, daria aplicao lei fundada no jusnaturalismo24. Outra distino importante entre direito natural e positivo a que deixa de indentificar o direito positivo como lei escrita, como faz ARISTTELES, eis que se, de um lado, o direito natural parece ser sempre no escrito, no acontece o mesmo com o direito positivo, que pode ou no estar veiculado por signos grficos. Prosseguindo no tratamento do direito natural, BOBBIO recorre aos ensinamentos de SO TOMS DE AQUINO, cuja distino e pensamento marcaram profundamente a doutrina jusnaturalista, tornando-se um argumento recorrente na crtica ao positivismo. Para o filsofo da Santa S, ao contrrio do que prega o pensamento juspositivista, ...a lei injusta no deve ser observada, prevalecendo a justia como bem maior a ser tutelado pelo direito25. O positivismo, por sua vez, ataca essa posio jusnaturalista com base na segurana jurdica, que ficaria comprometida com toda sorte de situaes que poderiam ser preenchidas por esse conceito. Nesse particular, reside, ainda hoje, o ponto fundamental de maior disputa entre uma corrente e outra. Nessa medida, BOBBIO registra a passagem mais importante que marca ainda atualmente a distino que esse filsofo fez entre o direito positivo e o direito natural, e que representa o critrio mais seguro para distinguir uma doutrina jusnaturalista de outra que no o seja. Trata-se, como afirmado, da assertiva de que a lei positiva, para ser vlida, deve ser necessariamente justa, isso , deve conformar-se com a lei natural. Nesse sentido, a justia seria condio de validade para a lei positiva, que no deve ser obedecida se inqua, pois estar em desconformidade com a lei natural. Outra questo importante a ser tratada a respeito desse tema, a variabilidade de contedo do direito natural, em que, como bem asseverado tambm por BOBBIO agora, porm, em outra obra26 o fundamento absoluto dos direitos, inclusive do direito natural, no passa de iluso. O autor afirma que o fundamento absoluto do direito - no s do direito natural - no existe, e que nem mesmo os jusnaturalistas conseguiram

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GUSTAV RADBRUCH, Filosofia do direito, p. 62 - afirma os quatro traos fundamentais do direito natural, sendo um deles, a sobreposio do juzo de valor sobre as leis positivas que lhe foram contrrias, afirmando que o direito natural sempre deve prevalecer sobre o direito positivo. 25 A era dos direitos, p. 16. 26 A era dos direitos, p. 16-19.

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encontrar um fundamento absoluto para o direito natural27. No conseguiram sequer determinar um contedo que fosse invarivel28. Demonstra o autor que o direito natural, como todo direito, tambm histrico, ou seja, est sujeito aos valores cultivados por determinada sociedade em determinada poca, e no retrata, portanto, aquele pretenso arcabouo universal de direitos inerentes condio humana, idia originariamente propagada pelo direito natural. Os direitos fundamentais, que tm fundamento e origem no direito natural, tambm so considerados histricos, e tm, nessa medida e da mesma forma, contedo varivel, de acordo com a sociedade e poca em que so invocados. Assim, o direito propriedade, que foi considerado direito fundamental absoluto, sacr et inviolable hodiernamente no mais tratado nessa linha, e deixou, h muito, de ter carter absoluto, em face do desenvolvimento das idias da funo social da propriedade e de desapropriao, que relativizaram em muito esse conceito pretensamente imutvel. relevante ressaltar, no entanto, antes de adentrar ao estudo do mnimo existencial e do seu fundamento, que o direito natural conceito que se prestou tambm a legitimar todo tipo de pensamento doutrinrio. No h teoria que se algum dia procurou de forma percuciente fundamento nessa corrente, no tenha encontrado apoio para suas idias em alguma lei natural. Como bem acautela BOBBIO:

...sempre que um escritor, uma faco, uma seita, um partido, um poltico poderoso quis justificar o seu direito e recorreu para isso ao direito natural, no teve dificuldade em encontrar na natureza complacente algum fundamento. A natureza demonstrou ser generosa o bastante para contentar, se solicitada com habilidade, o patro e o empregado, o soberano e os sditos, o rico e o pobre, o opressor e o oprimido. Vista da perspectiva da tica ou das ideologias polticas, a histria do direito natural apresenta todas as cores do arco-ris.29

Nesse passo, para ilustrar essa incmoda versatilidade das leis naturais, BOBBIO lembra que, desde sua introduo nas Declaraes de Direito do Homem e do Cidado (1789), a liberdade tem sido citada como um direito natural, como um daqueles direitos
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Ibidem, p. 16, em que afirma a propsito dessa questo: Essa iluso foi comum durante sculos aos jusnaturalistas, que supunham ter colocado certos direitos (mas nem sempre os mesmos) acima da possibilidade de qualquer refutao, derivando-os diretamente da natureza do homem. Mas a natureza do homem revelou-se muito frgil como fundamento absoluto de direitos irresistveis. 28 Ibidem, p. 46, onde faz a distino entre duas formas de jusnaturalismo, o medieval e o moderno, afirmando que, para o primeiro, o contedo do direito natural varivel, enquanto para o segundo fixo. 29 Ibidem, p. 54.

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inalienveis e imprescritveis que precedem a criao do Estado. Lembra que LOCKE efetivamente a considerou com um direito natural e KANT como o nico direito fundamental e original do homem. Entretanto, ARISTTELES, que se dirigia a uma sociedade que vivia do trabalho escravo, no titubeou em considerar natural a escravido, com a mesma naturalidade com que os iluministas consideraram a liberdade como um bem natural. Evidente o relativismo do contedo cultivado pelo direito natural, que, embora no seja caracterstica prpria dessa categoria, porque tambm presente no positivismo, reiteradamente criticado pelos positivistas, na medida em que careceria assim, de um mnimo de segurana jurdica, sendo fator de facilitao do arbtrio e da insegurana jurdica. Essa questo da versatilidade e da insegurana das teses naturalistas foi muito bem ilustrada por ROBERTO LYRA FILHO, quando registrou a posio burguesa antes e aps sua ascenso ao poder com a Revoluo Francesa:

...a contestao burguesa da ordem aristocrtica-feudal, internamente, assim como do sistema internacional montado, recorreu, ento, forma de direito natural, que denominamos antropolgico, isto , do homem, que extraa os princpios supremos de sua prpria razo, de sua inteligncia. (...) Est visto que, chegando ao poder, a burguesia, como j acentuamos, descartou o seu jusnaturalismo, passando a defender a tese positivista: j tinha conquistado a mquina de fazer leis e por que, ento, apelar para um Direito Superior? Bastava a ordem estabelecida. (sic)30

Feitas essas consideraes a respeito do direito natural e do direito positivo, necessrias para contextualizar o estudo do chamado mnimo vital ou mnimo existencial, e para registro ainda que perfunctrio das disputas e problemas enfrentados no trato desse tema, passamos a ocupar-nos especificamente dessa figura jurdica, que tem por fundamento, para parte importante da doutrina, o direito natural. Nada obstante tudo o que foi exposto, essa disputa no se mostra fundamental no direito brasileiro hodierno, em face da positivao ocorrida no texto da Constituio vigente, na qual diversos valores tidos como naturais, como a liberdade, a dignidade humana, o direito a condies mnimas de vida e outros direitos sociais foram

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O que direito?, p. 57 et seq.

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expressamente previstos, vinculando nesse sentido, tanto a jusnaturalistas quanto a juspositivistas31.

1.3. MNIMO EXISTENCIAL E EFETIVIDADE CONSTITUCIONAL

Com a derrocada das correntes totalitrias aps a II Guerra Mundial e a necessidade verificada com essa experincia histrica, de limitar de fato e de direito o poder do Estado e dos soberanos, ganharam impulso as teorias jusnaturalistas, que acabaram por se refletir em grande parte no desenvolvimento do constitucionalismo e na elaborao de novas Constituies no mundo32. Nesses documentos polticos tratou-se de inserir amplas declaraes de direitos individuais e sociais, inclusive com o estabelecimento de controles de legitimidade das leis33. Com a Declarao Universal dos Direitos do Homem, aprovada pela ONU em 1948, houve ainda todo um esforo para se criar mecanismos de tutela internacional dos direitos do cidado contra o Estado34. No foi diferente no Direito Brasileiro que, aps a promulgao da Constituio de 1946 ofuscada, no entanto, pelo obscuro perodo que se seguiu ao golpe militar de
Vale, no entanto, o alerta sobre uma tendncia ps-moderna de desconstitucionalizao dos direitos sociais na Amrica Latina, o que, se efetivado, poderia recrudescer a importncia dessa vetusta discenso entre juspositivistas e jusnaturalistas, conforme registro de FLVIA PIOVESAN, A Desconstitucionalizao dos direitos sociais na Amrica Latina, Gnesis, n. 16(92), p. 213-223. 32 No Brasil, veja-se a queda do Estado Novo, insustentvel no novo contexto poltico do ps-guerra, que culminou com a convocao da constituinte por Getlio Vargas, e confeco da Carta Magna de 1946. 33 SRGIO CADEMARTORI - Estado de Direito e Legitimidade Uma abordagem garantista, p. 79 afirma a esse respeito: Como j referido no incio, com a formao dos Estados constitucionais de Direito foram incorporados pelo Direito positivo os contedos ou valores de justia elaborados pelo jusnaturalismo racionalista e ilustrado: o valor da pessoa humana, a igualdade, os Direitos civis e polticos, bem como as garantias processuais de liberdade e certeza. Todos esses princpios ou valores, afirmados na forma de Direitos naturais, foram consagrados nas constituies modernas como Direitos fundamentais que contm limitaes ou imperativos negativos, ou tambm positivos, como aqueles expressados pelos Diretos sociais. 34 Emblemtico o caso do ditador chileno Augusto Pinochet, que derrubou, em 1973, atravs de um golpe militar, o governo eleito do socialista Salvador Allende, instaurando umas das mais cruis ditaduras militares da Amrica Latina, com a prtica de toda sorte de violao aos direitos humanos. Esse ditador acabou tendo sua priso decretada pela Justia da Inglaterra, em viagem que fez quele pas para tratar de problemas relacionados sua sade. O pedido de priso foi feito por um juiz espanhol com base em violaes aos direitos humanos praticados pelo ditador e seus comandados contra espanhis, condutas como genocdio, terrorismo e torturas, considerados como crimes contra a humanidade e imprescritveis. Escapou do julgamento, ironicamente por questes humanitrias, em face de seu precrio estado de sade e voltou ao Chile. Teve a suspenso de sua imunidade de senador vitalcio decretada, abrindo ensejo a ser processado pelos crimes que cometeu, mas nunca foi condenado, pois apresentou em 2001 um atestado de demncia. Faleceu em 2006 e foi enterrado sem honras de ex-chefe de Estado.
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1964, com a Carta outorgada de 1967 e a Emenda Constitucional de 1969 teve, na promulgao da Constituio cidad, em 05 de outubro de 1988, o renascimento do Estado de Direito em grande estilo, inclusive insculpindo em seu texto um captulo inteiro sobre direitos e garantias fundamentais do homem35. Dentre esses direitos, considerados pela corrente jusnaturalista como incorporao dos direitos naturais Constituio, encontra-se tambm o direito de proteo ao mnimo existencial que deriva do desdobramento de outros princpios, notadamente da capacidade contributiva, bem como se encontra em algumas passagens do texto constitucional adiante tratadas. Esse princpio merece implementao e a mais ampla efetividade, a ser alcanada especialmente pela atuao interpretativa dos operadores do Direito. Essa hermenutica constitucional que tem na interpretao um caminho indispensvel para dar maior efetividade aos valores constitucionais defendida por autores renomados, como KONRAD HESSE36, GOMES CANOTILHO37, INOCNCIO MRTIRES COELHO38 e LUIS ROBERTO BARROSO39, entre outros. Esse sentido da doutrina do Direito Constitucional e a efetividade dos valores constitucionais, notadamente em relao implementao dos Direitos Humanos reforada ainda pela viso garantista do direito, que trata precisamente do estudo e do desenvolvimento de mecanismos voltados a dar efetividade aos valores constitucionais, especialmente aos direitos fundamentais. Essa teoria, de origem italiana, desenvolvida contemporaneamente pelo professor LUIGI FERRAJOLI, embora voltada para o Direito Penal, teve grande aptido e
35

Constituio cidad: Expresso utilizada por ULISSES GUIMARES, presidente no Congresso Nacional, ao promulg-la, em 5 de outubro de 1988. 36 KONRAD HESSE - A fora normativa da Constituio, p. 22 - afirma: Finalmente, a interpretao tem significado decisivo para a consolidao e preservao da fora normativa da Constituio. A interpretao constitucional est submetida ao princpio da tima concretizao da norma (Gebot optimaler Verwirklichung der Norm). ...A interpretao adequada aquela que consegue concretizar, de forma excelente, o sentido (Sinn) da proposio normativa dentro das condies reais dominantes numa determinada situao. 37 J. J. GOMES CANOTILHO - Direito Constitucional, p. 227 - assevera: Este princpio, tambm designado por princpio da eficincia ou princpio da interpretao efectiva, pode ser formulado da seguinte maneira: a uma norma constitucional deve ser atribudo o sentido que maior eficcia lhe d. um princpio operativo em relao a todas e quaisquer normas constitucionais, e embora sua origem esteja ligada tese da actualidade das normas programticas (Thoma), hoje sobretudo invocado no mbito dos direitos fundamentais (no caso de dvidas deve preferir-se a interpretao que reconhea maior eficcia aos direitos fundamentais). 38 Interpretao Constitucional, p. 61. 39 Interpretao e aplicao da Constituio, p. 225.

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amplitude suficiente para se aplicar tambm a outras reas das Cincias Jurdicas, pelas quais irradiou seus fundamentos40. No Brasil, importante obra do professor SRGIO CADEMARTORI d-nos conta do desenvolvimento dessa teoria, que assume to admirvel desiderato, a merecer todo o apoio das pessoas comprometidas com o objetivo de dar maior efetividade Constituio. CADEMARTORI resume as diversas facetas que pode apresentar essa teoria, ressaltando sempre o seu propsito de garantia e realizao efetiva dos direitos fundamentais. So suas as seguintes palavras41:

Assim, o garantismo pode referir-se a uma organizao jurdica ou a uma atitude dos vrios tipos de operadores jurdicos em sua atividade voltada a aplicar ou a modificar o direito. Uma organizao jurdica pode-se dizer garantista quando inclui estruturas e institutos aptos a sustentar, oferecer reparo, defesa e tutela das liberdades individuais e aos direitos sociais e coletivos. Um operador dir-se- garantista quando dedica a sua atividade a aumentar o nmero ou a eficcia das estruturas e instrumentos oferecidos pelos sistema jurdico para tutelar e promover aquelas liberdades e aqueles direitos. (grifamos)

tendo em vista esses horizontes que o estudo do mnimo existencial se deve dar, como categoria jurdica que demanda uma aproximao dessa natureza, no sentido do desenvolvimento e efetividade dos valores plasmados na Constituio, notadamente dos direitos e garantias fundamentais, eis que, embora no tenha logrado previso literal no texto constitucional, salta aos olhos de uma singela leitura de princpios fundamentais nela insculpidos e tambm de especificaes pontuais feitas no seu texto que consagram essa proteo da existncia das pessoas e da dignidade de todo cidado. A preocupao com a efetividade dessa categoria de proteo vital tambm se revela importante quando se trata de estudar, mais adiante, o seu alcance objetivo e subjetivo, de maneira que, ao contrrio da tradio europia sobre o tema, entendemos no se aplicar apenas ao imposto de renda, mas a todos os tributos e a todas as pessoas, sob pena de inefetividade do comando constitucional, que estaria flagrantemente comprometido com o exerccio da competncia onde esta lhe falte42.
40 41

Apud SRGIO CADEMARTORI, Estado de Direito..., op. cit., p. 72. Ibidem, p. 86-87. 42 Essa idia est diretamente relacionada com o fundamento e a natureza do mnimo vital, o que, para ns, pertinente ausncia de capacidade contributiva, que coincide com a inexistncia de competncia tributria, tema que ser oportunamente desenvolvido.

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1.4. A PROTEO VITAL COMO CONCEITO LGICO-JURDICO QUE TRANSCENDE AO DIREITO TRIBUTRIO Quando se trata da proteo vital estamos a refletir sobre um patrimnio43 mnimo44, que permita a toda pessoa uma poro material bsica de bens que sejam voltados para a satisfao de suas necessidades elementares. Essa idia transcende o limite estreito do direito tributrio, do direito civil45, do direito do trabalho46 ou de qualquer outro

O conceito de patrimnio de difcil verificao, de modo que utilizamos, nesse sentido, os ensinamentos do professor LUIZ EDSON FACHIN, Estatuto Jurdico do Patrimnio Mnimo, p. 43, perfeitamente compatibilizado com o conceito de capacidade contributiva em sentido absoluto, pressuposto - no suficiente - para permitir a tributao do Estado, j que o fato de existir patrimnio, se inferior ao mnimo, no causa da incidncia exacional: A noo de patrimnio, embora sua definio no esteja pacificada, diz respeito a um conjunto de direitos, relaes ou bens que sejam aferveis em pecnia, ou seja, tenham valor de troca. E depois, na p. 271: A semntica conceitual explode o monismo das definies. Seguramente, a noo de patrimnio no unvoca. Trata-se de um conceito complexo e com diversos sentidos legtimos, ligados ou no percepo econmica. No mbito desta tarefa, sem prejuzo desses elementos culturais, o patrimnio informa uma base de bens materiais, suscetveis de valorao, inclusive (e especialmente) pecuniria. Para CLVIS BEVILQUA - Theoria Geral do Direito Civil, p. 214-216 - verificamos a problemtica referida por FACHIN, quando se l: Para o direito, o bem uma utilidade, porm com extenso maior do que a utilidade econmica, porque a economia gyra dentro de um circulo determinado por estes tres pontos: o trabalho, a terra e o valor; ao passo que o direito tem por objecto interesses que se realisam dentro desse circulo, e interesses outros, tanto do individuo quanto da familia e da socidade. Assim, no direito, ha bens econmicos e bens que o no so. Os bens econmicos formam o nosso patrimonio. (...) Os bens constituem a parte positiva do patrimonio. Convm, portanto, deixar aqui, desde j, firmado o conceito jurdico de patrimonio. Originariamente essa palavra designava os bens de familia; hoje, porm, sua significao mais lata, e, fora dize-lo, ainda no muito precisa no estado actual da sciencia. Parece melhor fundamentada a opinio dos que o consideram o complexo das relaes jurdicas de uma pessoa, que tiverem valor economico. Assim, comprehendem-se no patrimonio tanto os elementos activos quanto os passivos, isto , os direitos de ordem privada economicamente apreciveis e as dividas. a actividade economica de uma pessoa, sob o seu aspecto jurdico, ou a projeco economica da personalidade civil. RAOUL DE LA GRASSERIE comprehende-o como o prolongamento da personalidade sobre as cousas, e tal modo de ver perfeitamente acceitavel, se por essa imagem se pretende significar a irradiao do agente do direito na esphera dos bens. Algumas vezes o patrimonio concebido de um modo mais restricto, no como a totalidade das relaes jurdicas apreciveis em dinheiro, mas como aquillo que resta depois de solvidas as dividas, quae deducto aere alieno supersunt, ou como a somma dos bens concretisados em direitos actualmente existentes. (sic) 44 Conforme ensina o mestre FACHIN, na segunda edio de sua obra Estatuto jurdico do patrimmino mnimo luz do novo Cdigo Civil brasileiro e da Constituio Federal, p. 274: O mnimo , com efeito, conceito complexo. Num sentido estrito a noo precria. O mnimo at pode ser a menor quantidade que preserva as caractersticas de algo. 45 Para uma viso exclusivamente voltada proteo patrimonial a partir do Cdigo Civil, luz da Constituio, veja-se a j citada tese para Professor Titular da Universidade Federal do Paran, de LUIZ EDSON FACHIN, Estatuto jurdico..., op. cit., passim. Confira-se tambm o trabalho de INGO WOLFGANG SARLET, Mnimo Existencial e Direito Privado: Apontamentos sobre algumas dimenses da possvel eficcia dos direitos fundamentais sociais no mbito das relaes jurdico-privadas, in CLUDIO PEREIRA NETO SOUZA e DANIEL SARMENTO (org.). A Constitucionalizao do Direito. Fundamentos Tericos e Aplicaes Especficas, p. 321-354.

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isoladamente47. uma idia universal - no apenas de todos os ramos didaticamente autnomos do direito48 -, mas que ultrapassa as fronteiras dos pases, de modo que se forjou como conceito lgico-jurdico, prprio da condio da existncia humana e que deve ser aplicado e protegido em todos os ramos de sua atividade. Nada obstante, preciso moderar essa idia com as adaptaes necessrias s idiossincrasias e vicissitudes de cada pas, o que foi notado por RICARDO LOBO TORRES, que percebeu essa necessidade, ao afirmar que:

Os direitos fundamentais e o mnimo existencial, especialmente nos pases em desenvolvimento, tm uma extenso maior do que nas naes ricas, pela necessidade da proteo estatal dos bens essenciais sobrevivncia das populaes miserveis.49

Da Espanha, FRANCISCO GARCA DORADO registra essas variaes naturais do mnimo vital, em razo do perfil constitucional, financeiro e social de cada pas50. Da
Vide nessa linha, o texto de ALDACY RACHID COUTINHO, O direito constitucional a um mnimo salarial, Revista da Academia Brasileira de Direito Constitucional (Anais do IV Simpsio Nacional de Direito Constitucional), n. 3, p. 113 et seq. 47 ...como la subsistencia del individuo no es una finalidad que corresponda exclusivamente al Derecho Tributario; por conseguiente, existen otros valores constitucionalmente legtimos, como la proteccin de la vida y la dignidad de la persona, que coadyuvan a sua consecucin en otros campos del ordenamiento jurdico. EMILIO CENCERRADO MILLN, El mnimo exento en el sistema tributario espaol, p. 62. 48 Importa destacar que a autonomia de qualquer ramo do direito apenas didtica e no cientfica, j que pertencente ao mesmo sistema, o que, de modo irretocvel j foi assinalado por PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributrio,p. 14-15: Com efeito, a ordenao jurdica una e indecomponvel. Seus elementos as unidades normativas - se acham irremediavelmente entrelaados pelos vnculos de hierarquia e pelas relaes de coordenao, de tal modo que tentar conhecer regras jurdicas isoladas, como se prescindissem da totalidade do conjunto, seria ignor-lo, enquanto sistema de proposies prescritivas. Uma coisa certa: qualquer definio que se pretende h de respeitar o princpio da unidade sistemtica e, sobretudo, partir dele, isto , dar como pressupostos que um nmero imenso de preceitos jurdicos, dos mais variados nveis e dos mltiplos setores, se aglutinam para formar essa mancha normativa cuja demarcao rigorosa e definitiva algo impossvel. (...) o ramo didaticamente autnomo do direito. Com isso se predica banir a pretensa autonomia cientfica que chegam a lhe conferir autores de melhor suposio. Repetimos a inadmissibilidade de tais foros de autonomia cientfica, sem destruir aquele que o mais transcendental entre os princpios fundamentais do direito o da unidade do sistema jurdico. O direito tributrio est visceralmente ligado a todo o universo das regras jurdicas em vigor, no podendo dispensar, nas suas construes, qualquer delas, por mais distante que possa parecer. 49 Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 158. 50 FRANCISCO GARCA DORADO, Prohibicin constitucional de confiscatoriedad y deber de tributacin, p. 187: Esta debe ser una existencia, como ya hemos afirmado en outro lugar de esta investigacin, de acuerdo con la dignidad de la persona, no meramente de mnimo fsico o vital sino teniendo presente la garanta de los derechos econmicos y de los objetivos econmico-sociales proclamados en el texto constitucional. En cualquier caso, en la determinacin de la cuanta del mnimo de recursos que ha de permanecer libre de impuestos que garanticen una existencia digna inciden
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Itlia, no outro o pensamento de EMLIO GIARDINA51, como tambm, da Argentina, MARCOS GARCA ETCHEGOYEN, quando anotam a historicidade dessa categoria.52 Isso fica mais saliente quando se pensa nas prestaes positivas que o Estado deve implementar no combate misria e na erradicao da pobreza, embora no mbito de sua omisso, especificamente a tributria, no nos parea que devam ser diferentes em pases desenvolvidos, em desenvolvimento ou pobres, j que essa parcela material mnima uma condio universal de vida, aplicvel a todos os pases. O que certamente mutvel so apenas os valores necessrios manuteno das pessoas em cada pas, dadas as variantes econmicas e sociais existentes, e os detalhes da implementao de cada um desses valores, mas no o seu firme escopo de livrar do peso exacional do Estado esses bens mnimos afetados existncia da pessoa. ANGELES GARCA FRAS denota tambm a necessidade dessa inter-relao entre os vrios ramos do direito, para fins de uma proteo existencial plena e, por conseguinte, efetiva do mnimo vital, fruto de uma trama de regras jurdicas provenientes dos mais variados ramos, didaticamente autnomos do Direito, e que, segundo o exame conjunto dos seus vrios quadrantes, o resultado poderia afetar a dimenso do mnimo vital. Vejamos seu pensamento:

...reiteradamente ha manifestado el Tribunal Constitucional Federal que no cabe observar el Impuesto sobre la Renta como algo aislado, sino que es necesario establecer una conexin de ste con otras ramas del Derecho, en especial con el Derecho social. ste determina las ayudas que el individuo carente de medios y su familia reciben del Estado para atender a sus necesidades vitales. Slo una observacin conjunta de ambas ramas del Derecho permitir conocer en que medida el Estado deja libre de gravamen los ingresos necesarios para cubrir las necesidades inherentes a la existencia del individuo y, en su caso, de su familia.53

diversos factores, entre otros, el coste de la vida del pas, su nivel de desarrollo, las prestaciones sociales y nivel de servicios pblicos que satisfaga el Estado reconocidas por outras ramas del Derecho. 51 EMLIO GIARDINA. Le basi teoriche del principio della capacita contributiva, p. 449, quando afirma que o mnimo vital se orienta em razo da capacidad contributiva de la colectividad y las necesidades financieras del Estado. 52 Em tese de doutoramento, em que faz uma comparao entre os direitos espanhol e argentino, a respeito da capacidade contributiva, e que foi defendida na Universidade de Salamanca, MARCOS F. GARCA ETCHEGOYEN, - El principio de capacidad contributiva Evolucin dogmtica y proyeccin en el derecho argentino, p. 32, tambm registra que: El mnimo exento individual es un concepto relativo em cuanto vara, no slo en funcin del tiempo y del lugar, sino tambin conforme el grado de desarollo econmico, social y poltico del pas en que se pretende instaurar. 53 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 54.

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 claro que os direitos sociais tm um peso importante quando se trata de proteo existencial, pois so esses direitos que estabelecem boa parte dos crditos que vo satisfazer essas necessidades mnimas das pessoas, da porque interessante que o legislador tributrio quando se manifeste a respeito do mnimo existencial, tambm observe regras de outros ramos jurdicos para alcanar uma dimenso sistemtica desses direitos.54 por isso que o direito tributrio no pode prescindir da interao com outros quadrantes jurdicos, seja para observar parmetros a serem utilizados na proteo vital, seja at para, com a contundncia do instrumento tributrio, servir aos demais ramos jurdicos, emprestando-lhes mais eficcia em razo da sua notria efetividade na promoo de comportamentos. Com efeito, pode-se pensar em um patrimnio mnimo de garantias trabalhistas, plasmado no salrio mnimo constitucional; ou na existncia de um meio-ambiente mnimo55, com a proteo necessria dos seus elementos essenciais que devem ser

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Sobretudo os dispositivos constitucionais que tratam de garantir direitos sociais, notadamente aqueles estampados no art. 7 da Constituio, especialmente o salrio mnimo constitucional, que oferece parmetros para determinar, v.g., a dimenso do mnimo vital quanto aos vrios tributos. No olvidamos, outrossim, as discusses que permeiam a questo da eficcia jurdica dos direitos sociais. Vale, por todos, o registro sinttico de RICARDO LOBO TORRES Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 188-189 ao informar sobre a disputa doutrinria e eficcia desses direitos: Os direitos econmicos e sociais existem, como j vimos, sob a reserva do possvel ou da soberania oramentria do legislador. Mas h juristas, de posies extremadas, que advogam a eficcia dos direitos sociais independentemente de lei: o constitucionalista portugus J.J. Gomes Canotilho at no ttulo de um de seus livros falava em Constituio Dirigente e Vinculao do Legislador, defendendo a idia de que os direitos sociais so direitos originrios a prestaes (fundados na Constituio) e no direitos a prestao derivados da lei; o constitucionalista alemo P. Hberle, como j dissemos, desloca o problema da reserva da lei formal para uma difusa reserva do processo e retira do Parlamento a exclusividade para tornar efetivos os direitos fundamentais sociais. Ainda sobre a efetividade dos direitos sociais e tambm a questo de serem identificados com os direitos fundamentais, confira-se CLMERSON MERLIN CLVE, O Desafio da Efetividade dos Direitos Fundamentais Sociais, Revista da Academia Brasileira de Direito Constitucional (Anais do IV Simpsio Nacional de Direito Constitucional), v. 3, p. 289 et seq. Tambm sobre o tema, veja-se CLUDIA MARIA DA COSTA GONALVES, Direitos Fundamentais Sociais Releitura de uma Constituio Dirigente, passim. Vale tambm o registro de ROBERT ALEXY - Direitos Fundamentais no Estado Constitucional Democrtico. Para a relao entre Direitos do Homem, Direitos Fundamentais, Democracia e Jurisdio. Revista de Direito Administrativo, n. 217, p. 61 - onde se v o critrio para que determinado direito seja considerado como fundamental e especificamente em que medida os direitos sociais so considerados mnimos existenciais: ...um interesse ou uma carncia fundamental quando sua violao ou no-satisfao significa ou a morte ou o sofrimento grave ou toca no ncleo essencial da autonomia. Daqui so compreendidos no s os direitos de defesa liberais clssicos, seno, por exemplo, tambm direitos sociais que visam ao asseguramento de um mnimo existencial. 55 Para consideraes sobre a imposio tributria e o meio ambiente, vide na doutrina estrangeira o interessante trabalho do professor de Direito Financeiro da Universidade de Npoles Federico II,

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defendidos pela legislao; ou no direito administrativo, quando determina que os precatrios alimentares tm prioridade sobre os demais (art. 78 da ADCT da Constituio) ou mesmo quando estabelece percentuais mnimos de recursos aplicveis educao e sade (artigo 212 da CF/88)56; de um patrimnio mnimo civil, composto da moradia familiar (bem de famlia protegido pela 8.009/9057), do salrio, dos mveis e utilidades domsticas que guarnecem a casa, do vesturio, da pequena propriedade rural etc, que recebem proteo legislativa no Brasil contra a penhora (art. 655 do CPC), ou mesmo a doao contida (art. 548 do Cdigo Civil em vigor), onde nula a doao de bens sem reserva de usufruto, ou de meios necessrios subsistncia do testador e muitas outras hipteses encontrveis nas legislaes especficas dentro dos diversos ramos didaticamente autnomos do Direito, e que so voltados para a proteo existencial mnima. Vale lembrar tambm que, no plano jurisprudencial, j declarou o Supremo Tribunal Federal, recentemente, que o direito dos idosos com mais de 65 anos a utilizar o transporte pblico gratuitamente , do mesmo modo que todos os outros exemplos elencados acima, embora ainda no reconhecidos como tais pelo STF, expresso do mnimo existencial58. Tambm decidiu, em outra oportunidade, que a interveno
RAFFAELE PERRONE CAPANO, La imposicin y el mdio ambiente, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado de Derecho Tributario El Derecho Tributario y sus fuentes, T. I, p. 421-540. No direito nacional, vejam-se, os trabalhos de JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, Direito tributrio e meio ambiente. Tambm a obra de LISE VIEIRA DA COSTA TUPIASSU, Tributao ambiental: A utilizao de instrumentos econmicos e fiscais na implementao do direito ao meio ambiente saudvel. Ou ainda o livro da professora paranaense SIMONE MARTINS SEBASTIO, Tributo ambiental Extrafiscalidade e funo promocional do direito. 56 A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino. 57 Interessante que a exemplo do que entendemos cabvel tambm quanto ao mnimo vital no mbito tributrio, conforme se demonstrar mais adiante, a jurisprudncia tende a fazer uma interpretao extensiva desse instituto, pois a afetao dos recursos provenientes da locao desse imvel nico, tambm manter protegido o recurso quando for destinado para complementar a renda familiar, como se observa, por exemplo, da recente deciso do STJ: Penhora. Bem de famlia. Locao. Faz jus aos benefcios da Lei n. 8.009/1990 o devedor que, mesmo no residindo no nico imvel que lhe pertence, utiliza o valor obtido com a locao desse bem como complemento da renda familiar, considerando que o objetivo da norma o de garantir a moradia familiar ou a subsistncia da famlia. Precedentes citados: AgRg no Ag 385.692-RS, DJ 19/8/2002, e REsp 315.979-RJ, DJ 15/3/2004. REsp 243.285-RS, Rel. Min. Lus Felipe Salomo, julgado em 26/8/2008. 58 Acrdo proferido na ADI 3768/DF, Rel. Min. Carmen Lcia, publicado em 26.10.2007 disponvel em www.stf.gov.br, acesso em 20.04.2008 - de onde se retira o seguinte excerto: A gratuidade do transporte coletivo representa uma condio mnima de mobilidade, a favorecer a participao dos idosos na comunidade, assim como viabiliza a concretizao de sua dignidade e do seu bem-estar, no se

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judicial na declarao de violao de preceito fundamental - por ocasio da Lei de Diretrizes Oramentrias de 2003 no ter contemplado a determinao constitucional de gastos mnimos com a sade - reflete modo de preservao do mnimo vital59. De outro lado, o Estado na sua prestao comissiva no sentido de realizar prestaes sociais positivas para a proteo existencial pode, alm das tradicionais polticas pblicas de prestaes materiais ou pecunirias, at mesmo interferir na propriedade privada e submet-la ao interesse pblico, invocando sua funo social, o que pode acontecer com bens imveis ou mveis, como produtos ou servios essenciais ao consumo e uso do povo, consoante assinalado por CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO e previsto na legislao ptria.60
compadece com condicionamento posto pelo princpio da reserva do possvel. Aquele princpio dever se compatibilizar com a garantia do mnimo existencial, sobre a qual disse, em outra ocasio, ser o conjunto das condies primrias scio-polticas, materiais e psicolgicas sem as quais no se dotam de contedo prprios os princpios constitucionalmente assegurados, em especial aqueles que se referem aos fundamentais individuais e sociais..., que garantem que o princpio da dignidade humana dota-se de contedo determinvel (conquanto no determinado expressamente na norma constitucioanl que o expressa), de vinculabilidade em relao aos poderes pblicos, que no podem atuar no sentido de lhe negar existncia, ou de no lhe assegurar a efetivao, de densidade que lhe oferece contedo especfico sem o qual no se pode afastar o Estado. (sic) 59 Acrdo proferido na ADPF 45, Rel. Min. Celso de Mello, informativo STF 345/2004 disponvel em www.stf.gov.br, acesso em 20.05.2008. Nessa deciso, tratando sobre a discricionariedade na implementao de polticas pblicas cedendo passo ao controle judicial para a preservao do mnimo existencial sade, pois a Lei de Diretrizes Oramentrias de 2003 (Lei 10.707/03), tinha recebido veto presidencial na parte que determinava a aplicao do valor mnimo constitucional para a sade, cuja deciso recebeu a seguinte ementa: Argio de Descumprimento de Preceito Fundamental. A questo da legitimidade constitucional do controle e da interveno do Poder Judicirio em tema de implementao de polticas pblicas, quando configurada hiptese de abusividade governamental. Dimenso poltica da jurisdio constitucional atribuda ao Supremo Tribunal Federal. Inoponibilidade do arbtrio estatal efetivao dos direitos sociais, econmicos e culturais. Carter relativo da Liberdade de Conformao do Legislador. Consideraes em torno da clusula da Reserva do Possvel. Necessidade de preservao, em favor dos indivduos, da integridade e da intangibilidade do ncleo consubstanciador do minimo existencial. Viabilidade instrumental da Argio de Descumprimento no processo de concretizao das liberdades positivas (direitos constitucionais de segunda gerao). Da deciso ainda se destaca a seguinte passagem: No se mostrar lcito, contudo, ao Poder Pblico, em tal hiptese, criar obstculo artificial que revele a partir de indevida manipulao de sua atividade financeira e/ou poltico-administrativa o ilegtimo, arbitrrio e censurvel propsito de fraudar, de frustrar e de inviabilizar o estabelecimento e a preservao, em favor das pessoas e dos cidados, de condies materiais mnimas de existncia. 60 Curso de direito administrativo, p. 763: Tambm em vista da funo social da propriedade, a Lei Delegada 4, de 26.9.62 (com as alteraes provenientes do Decreto-lei 422, de 20.1.69, do Decreto-lei 2.339 de 26.6.87, da Lei 7.784, de 28.6.89, e da Lei 8.881, de 3.6.94), que dispe sobre a interveno no domnio econmico para assegurar a livre distribuio de produtos necessrios ao consumo do povo, autoriza a Unio a intervir neste domnio para assegurar a livre distribuio de mercadorias e servios essenciais ao consumo e uso do povo, nos limites ali fixados (art. 1). Ela o far por compra ou desapropriao de bens e requisio de servios. No art. 11 arrola umas tantas infraes contra a ordem econmica e prev as correspondentes sanes, tambm mencionadas no art. 12. Algumas infraes contra a ordem econmica so capituladas como crime na Lei 8.137, de 27.12.90 (art. 4 e 7). Cabe

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O interessante de notar que se trata de mnimo material protegido, originrio dos mais diversos ramos do direito, mas que encontram no direito tributrio uma teorizao especfica, o que no quer dizer, no entanto, que se trate de categoria exacional apenas, j que deve ser amplamente protegido em todas as searas jurdicas e com o maior nmero de instrumentos jurdicos possveis. Da a importncia de sua teorizao, debates e conhecimento em todos os quadrantes do direito. O Tribunal Constitucional espanhol, v.g., j teve oportunidade de se utilizar amide desse instituto para defesa existencial em outros campos do direito, como para proteger bens bsicos da embargabilidade - possibilidade de constrio juridical - assistida ao credor na Espanha61 - conforme anotou FRANCISCO GARCA DORADO62, acompanhado tambm por CENCERRADO MILLN, que mais explicitamente registrou:

Por outra parte, el Tribunal Constitucional ha utilizado en varias ocasiones la idea del mnimo vital o de subsistencia como argumento para resolver cuestiones ajenas al Derecho Tributario. De este modo, por ejemplo, la proteccin de las necesidades vitales del individuo y de la familia han servido de limite infranqueable a la potestad de embargabilidad concedida al acreedor. En este sentido, el Alto Tribunal ha firmado que los valores constitucionales, que conceden legitimidad al limite que la inembargabilidad impone al derecho del acreedor a que se cumpla la sentencia firme que le reconece el crdito, se encuentran en el respeto a la dignidad humana, configurado como el primeiro de los fundamentos del orden poltico y de la paz social en el art. 10.1 de la Constitucin, al cual repugna, segn aduce el Abogado del Estado, que la ressaltar ainda nessa linha, que a legislao penal tambm conta com proteo ao mnimo existencial, na medida em que deixa, por exemplo, de criminalizar o denominado crime famlico, excepcionado pela construo doutrinria e pretoriana, embora no conte com previso legal expressa, j que so crimes praticados para a sobrevivncia da pessoa e que podem ser considerado tambm como um ramo dessa trama legal de diversas matizes e searas jurdicas, para a proteo existencial no Brasil. 61 Do mesmo modo que no Brasil, tambm na Espanha h a previso da impenhorabilidade de bens, sendo o que assinala o Tribunal Constitucional espanhol, com a diferena de que l no qualquer valor de salrio que impenhorvel, mas apenas aquele que seja equivalente ao salrio mnimo interprofissional. Vejamos: Incluso el Tribunal Constitucional seala la amplia discricionalidad de la que goza el legislador en la fijacin de la cuanta del mnimo vital cuando establece que corresponde al legislador, sin duda, determinar cul sea, a estos efectos, el nivel econmico de subsistencia de las personas, y as lo ha hecho, con carcter general, en los arts. 1.449 y 1.451 de la LEC. El primero de tales preceptos dispone, en su prrafo segundo, que es inembargable el salario, jornal, sueldo, pensin, retribucin o su equivalente, que no exceda de la cuanta sealada para el salario mnimo interprofissional. CENCERRADO MILLN, El mnimo exento en el sistema tributario espaol, p. 61. 62 Prohibicin constitucional de confiscatoriedad y deber de tributacin, p. 188-189: El tribunal Constitucional (SSTC 113/1989, de 22 de junio y 158/1993, de 6 de mayo, sobre el nivel de renta por debajo del cual debe concederse la justicia gratuita o establecerse la inembargabilidad de los sueldos y pensiones) ha considerado que el mnimo de subsistencia podra cuantificarse en una o dos veces, segn el asunto tratado, el salario mnimo interprofesional.

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efectividad de derechos patrimoniales se lleve al extremo de sacrificar el mnimo vital del deudor, privndole de los medios indispensables para la realizacin de sus fines personales as como en la proteccin de la familia, el mantenimiento de la salud y el uso de una vivienda digna y adecuada.63

Assim, no imprprio se afirmar que a proteo material existencial conceito lgico-jurdico assimilado universalmente, que transcende a qualquer ramo do direito isoladamente e que deve ser desenvolvido e protegido pelas mais diversas legislaes e estudada nos vrios ramos do direito por imposio de princpios constitucionais diversos, que lhe do fundamentos especficos em cada seara jurdica, dentre eles, o da dignidade humana, do salrio mnimo constitucional, do pleno desenvolvimento da personalidade humana, da liberdade, da solidariedade social etc. Sendo assim, cada ramo didaticamente autnomo do direito deve buscar seu fundamento para a proteo material mnima de acordo com suas especficas funes e objetivos, e de acordo com a sua prpria racionalidade, que conduzir certamente a uma teorizao tambm peculiar em cada um desses quadrantes especficos do direito. Nesse passo, considerando que o objeto de nossa ateno voltado para a proteo existencial a partir das regras tributrias, podemos adiantar que no princpio da capacidade contributiva, no seu aspecto negativo - onde no exista aptido para contribuir -, que consideramos a mais apropriada e especfica fundamentao para a proteo patrimonial mnima ante a potestade tributria estatal, ainda que no se possa olvidar os demais fundamentos que, de um modo ou de outro, tambm contribuem para forjar uma cultura de proteo vital tambm quanto aos tributos. Assim, pode-se afirmar que pela sua acentuada e ampla repercusso especialmente no mbito exacional que se observa mais nitidamente a necessidade dessa proteo existencial, j que aqui ela diz respeito ao funcionamento e racionalidade do prprio sistema tributrio, visceralmente atrelado aos objetivos constitucionalmente impostos ao Estado brasileiro, consoante previso do artigo 3 da Carta da Repblica em vigor. Desse modo, pode-se afirmar que a proteo do patrimnio tributrio mnimo como valor universal exigido constitucionalmente, deve ser articulada com outros ramos do direito, de forma a buscar implementar, atravs do estmulo poderoso dos instrumentos tributrios, valores constitucionalmente desejados. natural, portanto, que
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El mnimo exento..., op. cit., p. 60-61.

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a proteo patrimonial mnima, embora por fundamentos diversos nos vrios ramos do direito, possa entrelaar-se com outras normas, de natureza diversa, no sentido de reforar a sua proteo, instrumentalizando desse modo, os tributos, para implementar esse desiderato. Para ilustrar, o que ocorre nitidamente com o direito ambiental, que vem buscando mais recentemente apoio no direito tributrio e no seu modo eficiente de persuadir condutas para, v.g., desestimular o desperdcio atravs do agravamento da carga tributria, ou para estimular condutas ambientalmente mais saudveis, mediante a concesso de benefcios tributrios para aqueles que tenham um comportamento ambientalmente desejvel. Trata-se de ntido carter extrafiscal dos tributos, que revela sua instrumentalidade para fins de alcanar valores constitucionalmente desejveis mediante o manejo do instrumento tributrio. por isso que se demonstra preciso o pensamento de CENCERRADO MILLN quando afirma que a nota de exclusividade do Direito Tributrio est devidamente limitada a um nico aspecto:

...lo que s es exclusivo del Derecho tributario es la apreciacin de esa riqueza desde la perspectiva del deber de contribuir, que configura la autntica definicin del concepto de capacidad econmica, y por ello, tambin das consecuencias jurdicas que, como el mnimo exento, se desprenden de la citada perspectiva de anlisis.64

Logo, pode-se reafirmar a transcendncia do mnimo indispensvel no apenas quanto s fronteiras dos pases - tendo em vista sua notria universalidade, que acaba por fornecer-lhe o status de conceito lgico-jurdico, tendo apenas nuances jurdico-positivas - mas tambm em relao aos ramos do direito, desde que sendo esse conceito um valor a ser protegido por todo o ordenamento jurdico, impe-se sua integral proteo mediante todos os instrumentos disponveis no arsenal jurdico de um pas, independentemente de ter sido forjado em teorizao prpria ou classificada como afetada a este ou quele ramo jurdico.

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El mnimo exento..., op. cit., p. 64.

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1.5. IMPOSIO DA PROTEO EXISTENCIAL COMO COROLRIO DA INEXISTNCIA DE COMPETNCIA PARA TRIBUTAR O MNIMO MATERIAL

No contexto dos valores liberais, talvez tenha sido ADAM SMITH dentre os pensadores, um dos mais precisos ao declarar os desideratos elementares de um estadista na conduo de seu governo e o de um legislador no exerccio do seu mister:

...dois objetos so os que representam a Economia Poltica, considerada um dos ramos da cincia de um legislador e que deve cultivar um estadista: o primeiro, ministrar ao povo ou nao, respectivamente, abundante subsistncia, ou falando com mais propriedade, habilitar a seus indivduos e coloc-los em condies de poder sustentar-se por si mesmos de tudo que necessitam, e o segundo, prover o Estado ou Repblica de rendas suficientes para os servios pblicos e despesas com os gastos comuns, dirigindo-se em ambos objetivos para enriquecer ao Soberano e ao povo como tal.65

De sua verificao revela-se a necessidade do Estado de prover-se de recursos suficientes para satisfazer os gastos pblicos e, por outro lado, tambm de permitir aos indivduos as condies necessrias para que possam sobreviver por si mesmos, desenvolvendo-se e sustentando-se por seus prprios meios66. Decorre logicamente dessas assertivas que, se por um lado o Estado tem o direito de apropriar-se de parte da riqueza do particular, por outro, tambm deve oferecer condies para o

Apud CENCERRADO MILLAN, El mnimo exento..., p. 13 (traduo livre). No que concerne aos recursos do Estado, sua origem um dos relevantes aspectos que diferenciam o chamado Estado fiscal, Estado patrimonial e o Estado tributrio, conforme salientado por JOS CASALTA NABAIS - Estudos de direito fiscal Por um Estado fiscal suportvel, p. 25-32 onde se l: Pois bem, olhando para o suporte financeiro do estado contemporneo, o que vemos um estado fiscal, um estado que tem nos impostos o seu principal suporte financeiro. O que, atenta a razo de ser do estado, que a realizao da pessoa humana, a realizao da pessoa no respeito pela sua eminente dignidade humana, o estado fiscal no pode deixar de se configurar como um instrumento dessa realizao. Porventura o instrumento que historicamente se revelou e continua a revelar como o mais adequado materializao desse desiderato. (...) Um estado de tipo patrimonial consubstanciou, desde logo, a primeira forma de estado (moderno) o estado absoluto do iluminismo que foi predominantemente um estado no fiscal. Na verdade, o seu suporte financeiro era fundamentalmente, de um lado e em continuao das instituies que o precederam, as receitas do seu patrimnio ou propriedade e, de outro, os rendimentos da actividade comercial e industrial por ele assumida em tributo justamente ao iderio iluminista. (...) Mas, se o estado fiscal exclui um estado patrimonial, a excluso de um estado patrimonial no implica necessariamente um estado fiscal. Com efeito, idntico desiderato se pode conseguir atravs da instituio de um estado tributrio (fee state), isto , de um estado predominantemente assente em termos financeiros, no em tributos unilaterais (impostos), mas em tributos bilaterais (taxas). (...) Todavia, uma tal possibilidade mais aparente do que real. Com efeito, a generalidade dos estados actuais constituem estados fiscais e no estados tributrios no sentido referido.
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desenvolvimento do indivduo e suas potencialidades, voltadas para dot-lo de condies de sobreviver e de se auto-sustentar. Nesse diapaso, como ocorre amide nos Estados Democrticos de Direito, no h direitos ilimitados, pois eles sempre estaro relacionados ou conformados por outros direitos ou princpios insertos no mesmo sistema jurdico, premissa que no escapa sobretudo ao exerccio dos poderes exacionais do Estado, explcita e implicitamente limitados por diversos dispositivos constitucionais, que formam o que se convencionou chamar de estatuto do contribuinte67, reunidos especialmente no texto constitucional, dentre os quais, talvez o de maior destaque seja o princpio da capacidade contributiva, base apropriada da tributao e, se aplicado corretamente, um dos mais adequados para implementar um sistema tributrio justo68 e socialmente eficaz, sobretudo se respeitados os limites da tributao estatal por ele forjados: a proteo existencial e a proibio de confisco. Outrossim, deve-se salientar desde logo que o campo de atuao da competncia tributria do Estado est marcado pela existncia de capacidade contributiva. Vale dizer, apenas onde a capacidade contributiva est presente que se pode vislumbrar a possibilidade de tributao, o que significa que como o patrimnio que compe o mnimo existencial no representa capacidade contributiva, somente aps esses valores que surge a possibilidade de gravame pelo Estado. E isso se aplica a todos os tributos,
Sobre esse tema, especialmente quanto ao seu contedo e alcance, confira-se HUMBERTO VILA, Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance, Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrios, n. 7, p. 73-104. Vide ainda ROQUE ANTONIO CARRAZA, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 380-384. Tambm RICARDO LOBO TORRES, Direito Humanos e Estatuto do Contribuinte, in PAULO DE BARROS CARVALHO (coord), Tratado de Derecho Tributario, p. 165, aponta alguns princpios fundamentais arrolados pelo professor italiano VICTOR UCKMAR, que, curiosamente no insere a proteo vital entre as favorecidas no seu estatuto do contribuinte: 1. o direito a comportamentos de boa f por parte da administrao; 2. o direito tutela por excesso de presso legislativa e certeza do direito; 3. o direito informao sobre a interpretao das leis e sobre a conseqncia do seu prprio comportamento; 4. o direito de ser informado e ouvido; 5. o direito de no ser obrigado a deveres inteis ou excessivamente dispendiosos com relao aos resultados; 6. o direito rapidez e oportunidade de ao administrativa no campo fiscal; 7. o direito de no pagar mais do que est previsto na lei; 8. o controle sobre a aplicao da lei; 9. direito transparncia estatstica e ao conhecimento dos agregados econmicos tributrios; 10. o direito a ser posto no mesmo plano da administrao no que se refere aos pagamentos, juros e reembolsos. 68 Especialmente se considerarmos que antes do advento desse princpio, a distribuio da carga tributria no existia, sendo o seu pesado nus atribudo integralmente ao povo de forma arbitrria, pois sem qualquer parmetro de medio, at porque vigorava o entendimento de que O costume antigo era que o povo contribusse com os seus bens, a nobreza com seu sangue e o clero com suas preces - resposta do Bispo de Sens ao apelo do Cardeal Richelieu para que o clero pagasse impostos JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, Direito Tributrio Capacidade Contributiva, p. 8, nota 6.
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desde que nos filiamos doutrina que entende que o princpio da capacidade contributiva, como corolrio da igualdade no mbito tributrio, deve ser aplicado a todas as exaes, embora com alguma adaptao s caractersticas especficas de cada um, conforme se demonstrar mais adiante69. Com efeito - atribuindo nfase apenas ao limite existencial - se verdade que o Estado tem a possibilidade de criar tributos o que implica algumas polmicas -70 e
69 Vide, por enquanto, apenas o registro sucinto de KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA, Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva, p. 67: Se segundo TIPKE, a capacidade contributiva termina, de todo modo, onde comea o confisco, que leva destruio da capacidade contributiva, ou se, de acordo com Rothmann, e da anlise da capacidade econmica que resultar a determinao do limite que separa a tributao legtima do confisco inconstitucional, e se o art. 150, IV, da Constituio Federal/1988 veda Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (...) utilizar tributo [e no apenas imposto] com efeito de confisco (...), logo, impossvel negarmos a eficcia negativa do princpio da capacidade contributiva para todos os tributos, inclusive contribuies sociais, contribuies de melhoria e taxas. Por que, ento, dispe o art. 145, par. 1, que os impostos (...) sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte? Porque apenas os impostos esto obrigados observncia do sempre que possvel forte, ou seja, em seus dois aspectos: o positivo e o negativo. 70 Sobre um competente estudo propsito da competncia tributria, mormente a respeito da disputa se a Constituio cria ou no tributos, vide o artigo, sempre agradvel, do professor JOS ROBERTO VIEIRA - E, afinal, a Constituio cria tributos!, in HELENO TAVEIRA TRRES (coord.), Teoria Geral da Obrigao Tributria Estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 595-642 quando, revendo posicionamento anterior, junta-se a SOUTO, no sentido de entender que efetivamente a Constituio cria tributos, porquanto, nas suas palavras Trata-se, pois, de criao, no jurdico, como produo, conseqncia do desempenho humano, que redunda em algo novo a comear de recursos que o antecedem. E muito embora se fale em algo que nunca teria existido antes, marcado pela originalidade, frise-se que o grau de novidade ser sempre relativo (...). Nesse sentido, encontramos a criao do Direito em todos nveis da hierarquia das leis, desde a constituio at os atos administrativos ou judiciais. No obstante prefiram os juristas sempre falar, aqui, de aplicao do Direito, inegavelmente concomitante a idia de sua produo. Bem o advertiu Hans Kelsen: A aplicao do Direito simultaneamente produo do Direito. Estes dois conceitos no representam, como pensa a teoria tradicional, uma oposio absoluta. errado distinguir entre atos de criao e atos de aplicao do Direito. Com efeito (...) todo ato jurdico simultaneamente aplicao de uma norma superior e produo, regulada por esta norma, de uma norma inferior. (...) Alis, se verdade que uma norma superior pode determinar tanto o rgo e o processo de criao da norma inferior quanto o seu contedo (Kelsen), no menos verdade que tal no ocorre de forma exaustiva. No disse outra coisa Jos Souto Maior Borges, ao defender a tese da instituio de tributo j no Alto Diploma: Deve-se insistir pois que a lei superior (...) s determina at certo ponto o contedo da norma inferior (...). (...) Em nenhum momento da sua brilhante advocacia da tese, Jos Souto Maior Borges declarou plenamente institudo o tributo no Cdigo Maior. Teve sempre a cautela e a sutileza prprias da preciso cientfica, que reconhecidamente o caracteriza, para dizer iniciado o processo com a promulgao constitucional, para afirmar iniciada a criao do tributo com a outorga de competncia. Algo insuficiente, admite, mas que j algo; pois insuficiente no equivale a inexistente. (...) Com esses raciocnios, revemos e retificamos a posio anteriormente assumida. Inclusive para admitir o estudo cientfico-jurdico de um tributo na esfera exclusivamente constitucional. No mais pensamos, pois, seja um despropsito ou um disparate o exame do Imposto sobre Grandes Fortunas (Constituio, art. 153, VII), mesmo no o tendo contemplado ainda o legislador infraconstitucional competente. p. 633, 635, 637-638 e 639. Em sentido oposto, porm, vide, por todos, como representante da tradiconal e majoritria doutrina, ROQUE ANTONIO CARRAZA, Curso..., op. cit., p. 444-445: A Carta Suprema no criou tributos. Realmente, estamos convencidos de que a Constituio brasileira no criou tributos, mas, apenas, discriminou competncias para que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal, por meio de lei, venham a faz-lo.

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exigi-lo de quem revele capacidade contributiva, no menos correto dizer que no exerccio desse dever fundamental de pagar tributo expresso legtima, mas que tambm envolve alguma controvrsia71 - o contribuinte deve ter respeitado o patrimnio mnimo que lhe permita subsistir72. Da porque o patrimnio afetado para esse fim no pode ser violado pelo Estado sob qualquer pretexto, pois que, desse modo, estaria indo de encontro no apenas aos ensinamentos do pai da economia moderna e um dos

Poderia, certo, t-lo feito, j que o poder constituinte soberano. Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa poltica, querendo, institua os tributos de sua competncia. (...) Quando afirmamos que a Constituio no criou tributos, estamos emprestando frase um significado preciso. Reconhecemos que ela cuidou pormenorizadamente da tributao, traando, inclusive, a norma-padro de incidncia de cada uma das exaes que podero ser criadas.... Para ns, porm, o tributo s nasce a partir do timo em que uma pessoa pode ser compelida a pag-lo, por haver acontecido, no mundo fenomnico, o fato hipotetizado na norma jurdica tributria. Ora, isto s se verifica subsecutivamente edio, pela pessoa poltica competente, da lei veiculadora desta mesma norma. Antes, no. (...) Logo, neste sentido, a Constituio no criou tributos, assim como, mal comparando, no criou penas, s porque autorizou o legislador nacional a cuidar do assunto (art. 22, I). 71 Sobre o tema da obrigao de pagar tributo ser considerado como dever fundamental, vide a monumental obra de JOS CASALTA NABAIS - O dever fundamental de pagar impostos, p. 64-73 onde se observa a definio de deveres fundamentais e sua relao com os direitos fundamentais, na seguinte medida: ...os deveres fundamentais constituem uma categoria jurdico-constitucional prpria colocada ao lado e correlativa da dos direitos fundamentais, uma categoria que, como correctivo de liberdade, traduz a mobilizao do homem e do cidado para a realizao dos objectivos do bem comum. Ora, tendo isto presente, possvel falar de um conceito de deveres fundamentais, e de um conceito material, algo paralelo ao dos direitos fundamentais. No, por certo, de um conceito com carter absoluto ou definitrio, apoiado numa lgica forte ou bivalente, mas antes de um conceito algo relativo ou tipolgico, que se baste em dar resposta larga maioria das situaes, aos casos regras ou casos normais. Nestes termos, podemos definir os deveres fundamentais como deveres jurdicos do homem e do cidado que, por determinarem a posio fundamental do indivduo, tm especial significado para a comunidade e podem ser exigidos. Uma noo que, decomposta com base num certo paralelismo com o conceito de direitos fundamentais, nos apresenta os deveres fundamentais como posies jurdicas passivas, autnomas, subjectivas, individuais, universais e permanentes e essenciais (...). Vide tambm o estudo do dever fundamental de pagar tributo e sua relao com outros princpios jurdicos no trabalho de MARIA LUIZA VIANNA PESSOA DE MENDONA, Por uma viso jusfundamental do tributo, in ADILSON RODRIGUES PIRES e HELENO TAVEIRA TRRES (org.). Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres, p. 363-430. Em sentido contrrio, porm, a crtica do professor catedrtico de Direito Financeiro e Tributrio da Universidade de Sevilha, GARCIA JAIME AOVEROS - Una nueva ley general tributaria. Problemas constitucionales, in Coleccin Financiero. Garantas constitucionales del contribuyente, p. 104: No existe, se mire como se mire, un deber de contribuir que sea algo adicional a la sujecin al ordenamiento jurdico. El art. 31, CE no establece un deber, sino unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado, que tendr que estar sujeto al cumprimiento de los requisitos de generalidad, capacidad, igualdad, etc. (sic). 72 No se pode aceitar que o Estado, no exerccio de sua competncia, tambm possa aniquilar as possibilidade materiais de sobrevivncia das pessoas, nada obstante a mxima de JOHN MARSHALL, um dos mais clebres dos juzes da Suprema Corte americana, de que o poder de tributar envolve tambm o poder de destruir - apud CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal Por um Estado Fiscal suportvel, p. 25.

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tericos do liberalismo econmico73, mas, sobretudo, de encontro aos objetivos constitucionalmente vinculados s condutas estatais no Brasil, consoante se observa do artigo 3 da Constituio da Repblica em vigor74, pois no estar contribuindo para uma sociedade justa e solidria, nem estar erradicando a pobreza75 e a marginalizao, nem reduzindo as desigualdades e muito menos sendo socialmente eficiente nos atos que pratica.76 At porque, como bem ressalta, da Universidade Federal do Paran o professor
Economista dos mais importantes da histria, conhecido como o pai da economia moderna, ADAM SMITH nasceu na Esccia em 1723 (a data exata de seu nascimento desconhecida, provavelmente em 05 de junho de 1723, segundo John Rae, um de seus mais famosos bigrafos), filho de famlia rica, mas no nobre, foi contemporneo e amigo de Hume e Voltaire. Foi reitor da Universidade de Glasgow, na Esccia, onde tambm estudou e lecionou. Sua obra mais importante A Riqueza das Naes, escrita em 1776, tida como o marco inicial do enfoque cientfico dos fenmenos econmicos. Como assessor de Townshend, Ministro da Fazenda ingls, responsvel pela poltica fiscal nas colnias americanas, posiciona-se contra o imposto adicional do ch, que levou as colnias inglesas na Amrica rebelio. Morreu em Edimburgo, em 17 de julho de 1790, ao 66 anos de idade.Autor de Uma investigao sobre a natureza e a causa da riqueza das naes, sua obra de maior repercusso, onde procurou demonstrar que a riqueza das naes resultava da atuao de indivduos que, movidos apenas pelo seu prprio interesse (self-interest), promoviam o crescimento econmico e a inovao tecnolgica, o que pode ser ilustrado pela sua afirmao de que "no da benevolncia do padeiro, do aougueiro ou do cervejeiro que eu espero que saia o meu jantar, mas sim do empenho deles em promover seu prprio 'auto-interesse'". Assim acreditava que a iniciativa privada deveria ser deixada agir livremente, com pouca ou nenhuma interveno governamental. A competio livre entre os diversos fornecedores levaria forosamente no s queda do preo das mercadorias, mas tambm a constantes inovaes tecnolgicas, no af de baratear o custo de produo e vencer os competidores. Uma breve sntese sobre o autor, encontra-se em MICHAEL H. HART, As 100 Maiores Personalidades da Histria Uma classificao das pessoas que mais influenciaram a Histria, p. 197-200. 74 Art. 3 - Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir uma sociedade livre, justa e solidria; II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao. 75 Seguramente a carncia de condies para uma existncia digna reflete diretamente nos ndices de pobreza do pas. No entanto, pesquisas do conta de que esse ndices no so elevados pela escassez de recursos, mas pela sua m distribuio, com o que o fator tributrio e a desproteo patrimonial mnima tem papel determinante. Nesse sentido, vide RICARDO PAES BARROS, RICARDO HENRIQUE e ROSANA MENDONA, A estabilidade inaceitvel: desigualdade e pobreza no Brasil, apud LLIAN MRCIA BALMANT EMERIQUE, O princpio da igualdade e o mnimo existencial: O tratamento no Sistema Constitucional, in EDUARDO DOMINGOS BOTALLO (coord.), Direito Tributrio Homenagem a Geraldo Ataliba, p. 293, nota 22: Ao analisar, de forma exaustiva e a partir de diversos critrios, esse aspecto de determinao da pobreza, pretendemos demonstrar que a pobreza no Brasil no deve ser associada prioritariamente escassez, absoluta ou relativa, de recursos. Assim, podemos confirmar a primeira parte de nosso diagnstico o Brasil, apesar de dispor de um enorme contingente de sua populao abaixo da linha da pobreza, no pode ser considerado pas pobre, e a origem dessa pobreza, no residindo na escassez de recursos, deve ser investigada em outra esfera. Para uma viso documentada sobre os ndices de pobreza no mundo, vide relatrio feito pelo Banco Mundial Globalizao, Crescimento e Pobreza A viso do Banco Mundial sobre os efeitos da Globalizao. 76 O princpio da eficincia teria sido inserido na Constituio de 1988 com a emenda constitucional 19/98, como se, antes dela, o administrador pudesse desperdiar os recursos pblicos ou utiliz-los de maneira irresponsvel. A nossa tradio positivista, no entanto, empurra-nos para identificar segurana jurdica com a lei, fazendo-nos sentir mais seguros juridicamente se tudo estiver previsto expressamente e com todas as letras no dispositivo legal. Mesmo com essa previso, contudo, j no a aplicamos regularmente.
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EGON BOCKMANN MOREIRA, embora se referindo de forma restritiva apenas Administrao Pblica, mas que entendemos tambm se aplicar a todos os atos estatais, inclusive o legiferante e sobretudo quando se refere proteo existencial:
O princpio da eficincia dirige-se maximizao do respeito dignidade humana (CF, art. 1). Esta a finalidade bsica da Administrao Pblica, num Estado Democrtico de Direito. No basta a inconsistente busca dos fins legais. Estes sempre devem ostentar qualidade humanas e sociais positivas.77

O dado fundamental que a proteo existencial no apenas mais uma limitao constitucional ao poder de tributar, mas o marco determinante da prpria competncia tributria do Estado78, ou seja, onde observarmos patrimnio vital no

Vide nesse sentido, v.g., a limitao de juros antes prevista no art. 192, par. 3 da Constituio, ou ainda, no mesmo Diploma, o prprio princpio da capacidade contributiva do art. 145, par. 1, nunca plenamente respeitado, ou, se quisermos descer legislao infraconstitucional para pinar um nico exemplo de muitos, a previso do art. 212 do CTN, que determina que todo ano os Poderes Executivos das trs esferas de governo, editem um decreto consolidando a legislao tributria em vigor, relativamente a cada um dos tributos: Art. 212. Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expediro, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidao, em texto nico, da legislao vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providncia at o dia 31 de janeiro de cada ano. Se tudo isso, ainda que expresso, tem pouca efetividade, o que dizer ento de princpios implcitos, ainda que lgicos e ululantes, como a idia inerente a toda gesto pblica de que os recursos devem ser utilizados de forma a produzir o mais eficaz resultado. de se notar, contudo, que esse princpio sequer precisaria ser previsto expressamente, porque a par de ser uma idia inerente administrao de recursos pblicos, ela retirada diretamente do Estado Social, que impe o mais eficiente resultado social que os recursos pblicos podem oferecer, conforme assinala PAULO MODESTO, Notas para um debate sobre o princpio da eficincia, Revista interesse pblico, n. 7, p. 65, onde ensina que ... o Estado Social que no pode descuidar de agir com eficincia, justificando os recursos que extrai da sociedade, com resultados socialmente relevantes. Essas exigncias hoje no so mais percebidas em termos meramente polticos ou econmicos. Foram positivadas, entronizadas no sistema jurdico, juridicizaram-se como exigncias do ordenamento nacional.. Para um estudo desse princpio em matria tributria, notadamente sobre o fato desse princpio no vincular apenas os atos administrativos, mas todos os atos de Estado - legislativo e judicial, inclusive -, vide o trabalho coletivo de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (coord), Princpio da eficincia em matria tributria, em que destacamos os textos de JOS EDUARDO SOARES DE MELO (p. 136-156) e RICARDO LOBO TORRES (p. 69-82). No Direito Comparado, vide por todos o entendimento de um dos grandes publicistas da Espanha, LUCIANO PAREJO ALFONSO, Eficacia y Administracin Tres Estudios, p. 90, onde admite um conceito mais amplo de eficincia, afirmando que j no seria adequado falar-se em eficincia administrativa, mas sim em eficincia de Estado, pois no se pode afirmar que apenas nas funes administrativas que o Estado deve ser eficiente, mas tambm na funo legislativa e judicial. 77 EGON BOCKMANN MOREIRA, Processo Administrativo e Princpio da Eficincia, in CARLOS ARI SUNDFELD, e GUILLERMO ANDRS MUOZ (org.), As leis de Processo Administrativo Lei Federal 9.784/99 e Lei Paulista 10.177/98, p. 330. 78 Sobre o conceito de competncia tributria, sua distino com a capacidade tributria e sua relao com o poder tributrio, confira-se, por todos, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 435: No Brasil, por fora de uma srie de disposies constitucionais, no h falar em poder tributrio (incontrastvel, absoluto), mas, to-somente, em competncia tributria (regrada, disciplinada pelo Direito). De fato, entre ns, a fora tributante estatal no atua livremente, mas dentro dos limites do

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encontraremos capacidade contributiva e vice-versa, exatamente porque ela o seu reverso. precisamente a negao da capacidade de contribuir que conforma o exerccio da aptio tributante do Estado e forja a baliza que define um dos limites de sua existncia,79 pois revela, sob a sua proteo, a inaptido para ajudar no financiamento dos gastos estatais. Nesse sentido, a arguta verificao do professor titular da Universidade Estadual do Rio de Janeiro, SACHA CALMON NAVARRO COELHO, quando afirma, com autoridade:
...temos, dois marcos limitadores obrigatrios, que constrangem o legislador a considerar as disparidades advindas dos fatos. O primeiro deles delimita o ponto a partir do qual se inicia o poder tributrio e que deve estar sempre acima da renda mnima, indispensvel a subsistncia. Delimita, pois, onde se inicia a capacidade contributiva. O segundo circunscreve a esfera de capacidade contributiva do sujeito passivo.80

No mesmo sentido LILIAN MRCIA BALMANT EMERIQUE, conquanto entenda a proteo existencial como imunidade, d a ela posio adequada ao situ-la na descontinuidade da capacidade contributiva:

A imunidade do mnimo existencial se situa aqum da capacidade contributiva, da mesma forma que a proibio de confisco veda a incidncia alem da aptido de pagar. Em outras palavras, a capacidade contributiva comea alm do mnimo necessrio existncia humana digna.81

direito positivo. (...) cada uma das pessoas polticas no possui, em nosso Pas, poder tributrio (manifestao de ius imperium do Estado), mas competncia tributria (manifestao de autonomia da pessoa poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdico-constitucional). Depois, mais frente, p. 437, define competncia tributria como sendo ...a possibilidade de criar, in abstrato, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculos e suas alquotas. Como corolrio disto, exercitar a competncia tributria dar nascimento, no plano abstrato, a tributos. Na pgina 441, distingue competncia de capacidade tributria no seguinte sentido: A competncia tributria esgota-se na lei. Depois que esta for editada, no h falar mais em competncia tributria (direito de criar o tributo), mas, somente, em capacidade tributria ativa (direito de arrecad-lo, aps a ocorrncia do fato imponvel). Temos, pois, que a competncia tributria, uma vez exercida, desaparece, cedendo passo capacidade tributria ativa. Ainda sobre competncia, confira-se tambm CLLIO CHIESA, A competncia tributria do Estado brasileiro desoneraes nacionais e imunidades condicionadas. 79 O outro limite , seguramente, o da proibio de utilizao de tributos com efeitos de confisco que, juntamente com a proteo existencial, conformam os limites mnimo e mximo do exerccio da competncia tributria do Estado. Sobre o tema, que escapa ao objeto do presente estudo, vide por todos, o trabalho de ESTEVO HORVATH, O princpio do no-confisco no direito tributrio. 80 SACHA CALMON NARRAVO COELHO, Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio, p. 327. 81 LLIAN MRCIA BALMANT EMERIQUE, O princpio da igualdade..., op. cit., p. 311.

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Da Espanha, pode-se citar, por todos, FRANCISCO GARCA DORADO, que bem sintetiza o pensamento majoritrio da doutrina daquele pas sobre o assunto:

Por otra parte, entrando en su fundamentacin, en general, la doctrina incluye el estudio de este instituto en el principio de capacidad econmica, delimitando el contenido de esta. Se aludo al mnimo no imponible como paradigma caracterstico que refleja una ausencia de aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, pues, parece lgico que dicha aptitud nazca una vez satisfechas dichas necesidades mnimas. Los argumentos que pronuncian la mayora de los autores son similares, quiz por su lgica evidente. Es los recursos destinados a la satisfaccin de las necesidades mnimas del individuo no son una manifestacin de capacidad econmica que refleje aptitud para contribuir a los gastos pblicos, y por tanto, tales recursos no debem someterse a tributacin, pues se estaran violando los mismos fundamentos que justifican el deber de tributacin.82

Da Alemanha e do Brasil, KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA, juntos, registram:

O princpio da capacidade contributiva protege o mnimo existencial. Enquanto a renda no ultrapassar o mnimo existencial no h capacidade contributiva. O mesmo resulta da dignidade humana e do princpio do Estado Social. O princpio da capacidade contributiva antes a ambos os princpios. Num Estado Liberal no permitido que o mnimo existencial seja subtrado pela tributao, parcial ou totalmente, e uma compensao seja dada em benefcios previdencirios. O Estado no pode, como Estado Tributrio, subtrair o que, como o Estado Social, deve devolver. No apenas para o imposto de renda, mas para todos os impostos, o mnimo existencial um tabu. O princpio da unidade do ordenamento jurdico determina que o mnimo existencial fiscal no fique abaixo do mnimo existencial do direito da seguridade social.83

Da Itlia, FRANCESCO MOSCHETTI, quando afirma a solidariedade inerente ao dever de pagar tributo e a impossibilidade de tributao onde no exista capacidade contributiva, registra:

El deber tributario es un deber de solidariedad de todos aquellos que tengan capacidade contributiva y en razn de tal capacidad: no se puede, por tanto, imponer si no existe en el caso especfico la capacidad considerada por el legislador (o lo que el lo mismo si esta no se prueba por la administracin o se impide al contibuyente probar sua existencia).84

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Prohibicin..., op. cit., p. 136-137. Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva, p. 34. 84 FRANCESCO MOSCHETTI, El principio de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado de Derecho Tributario El Derecho Tributario y sus fuentes, p. 255.

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O exerccio da competncia tributria onde ela no existe consiste em flagrante descumprimento do comando constitucional, sobretudo no Brasil - optante por um Estado Federal85 - em que, inslitamente86, a Constituio de 1988 escolheu desenhar de forma precisa os contornos do exerccio da potestade tributria estatal para cada esfera de governo, fazendo-a coincidir exatamente com a presena da capacidade contributiva. Nas palavras precisas do professor da Universidade de Gnova, VICTOR UCKMAR, ...a obrigao tributria no pode surgir onde falte totalmente capacidade contributiva e, somente onde esteja presente, torna-se metro de medida do saque tributrio87. A sua ausncia, portanto, certamente, faz cessar a habilitao do Estado para tributar, j que faz muito tempo que os estados modernos aboliram a possibilidade de tributar fatos que no sejam signo-presuntivos de riqueza88, proibindo-se, portanto, que o Estado eleja para tributar aspectos que no sejam reveladores de alguma riqueza, de tal modo a sepultar, qui para sempre, situaes inslitas e esdrxulas como, v.g., o
Federao brasileira que, ao contrrio da americana, foi criada mediante a apropriao forada pelo governo central, das competncias antes pertencentes integralmente aos governos regionais, o que motivou TRCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR - Guerra Fiscal Fomento e incentivo na Constituio Federal, in LUS EDUARDO SCHOUERI e FERNANDO AURLIO ZILVETI (coord.), Direito Tributrio Estudos em homenagem a Brando Machado, p. 276-277 - a esclarecer que ela ...resultou de um movimento histrico de centrifugao (...). O Pas no nasceu federativo. As antigas provncias, entidades preponderantemente administrativas, transformaram-se imediata e diretamente em Estados. No houve, entre ns, um processo centrpeto, de agregao, com a deciso de entidades independentes de se associarem politicamente. O poder central, preexistente, que assumiu a forma federativa. Assim, enquanto nos casos de agregao, a distribuio das competncias , analiticamente, controvertida, no Brasil, deve-se partir, historicamente, de uma hegemonia do todo para a constitucionalizao das competncias parciais. Este processo de federalizao, no obstante, mostra uma passagem progressiva de uma tnica segregacionista, com a insistncia na autonomia das unidades parciais, para um federalismo orgnico, com a tnica da cooperao. (sic). 86 Sobre essa peculiariedade da Constituio brasileira, vide uma das concluses de JOS ROBERTO VIEIRA e DIEGO MARN-BARNUEVO FABO, Direito Constitucional Tributrio Comparado: Brasil e Espanha, Revista de Direito Tributrio, n. 68, p. 96, resultantes do Seminrio de Direito Constitucional Tributrio Comparado Brasil e Espanha, realizado em 1995, no Mestrado em Direito da UFPR, onde afirmam: O sistema Constitucional Tributrio Brasileiro mostra-se peculiar em relao aos demais, porque trata a matria tributria de modo singular, analtica e exaustivamente.... No mesmo sentido, mas comparando nossa Constituio com a francesa, FRANCIS QUEROL - De la Nouvelle Constitucion Financiere Franaise: La loi organique du premire aot 2001 relative aux lois de finances, in HELENO TAVEIRA TRRES (coord.), Teoria Geral da Obrigao Tributria Estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 673, sintetiza: A diferena da Constituio brasileira que consagra numerosos artigos sobre matria financeira e fiscal, a Constituio francesa de 4 de outubro de 1958 permanece relativamente tmida sobre essa temtica. No original: A la diffrence de la Constitucion brsilienne qui consacre de nombreux articles la matire financire, budgtaire et fiscale, la Constitucion franaise du 4 octobre 1958 reste relativemente timide sur cette thmatique. 87 Diretrizes da Corte Constitucional Italiana, Revista de Direito Tributrio, n. 38, p. 11. 88 Esse fato jurdico, para ser tributrio, precisa necessariamente ter contedo econmico, fazendo presumir assim, a existncia de riqueza tributvel, conforme assinalou ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria Geral do Direito Tributrio, p. 480.
85

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imposto sobre a barba, que foi um dia alvo de exao instituda em 1702, por Pedro, O Grande, czar russo, no desejo de ocidentalizar os costumes de seu povo e, a toda evidncia, absolutamente incompatvel com a tributao moderna e contempornea89. Em suma, apropriado afirmar-se que a proteo mnima exsurge da inexistncia de competncia tributante do Estado, ou do anverso da capacidade contributiva, precisamente fazendo limite na sua poro mnima, onde esse poder vai esmaecendo at sumir, justamente quando se revela um patrimnio inapto, estril do ponto de vista tributrio, que se configura numa poro material necessria e suficiente para a manuteno da pessoa - e, se pessoa natural, tambm de sua famlia -, e que, por isso, embora de grande importncia para quem o possui, no tem qualquer relevncia para a incidncia tributria.

1.6. CAPACIDADE ECONMICA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO DISTINO INSTRUMENTAL PARA A IDENTIFICAO DO MNIMO INDISPENSVEL

Conquanto ficar demonstrado, mais adiante, que se verifica um sincretismo de fundamentos possveis para justificar a proteo existencial, optamos, todavia, pela assuno da idia de que o fundamento por excelncia do mnimo vital, no direito tributrio, precisamente a falta de capacidade contributiva, de modo que se demonstra

Sobre essa e outras curiosidades quanto aos tributos, registrados na histria, vide os relatos disponveis em www.super.abril.com.br - acesso em 13.05.2008 - onde tambm se encontra o registro do imposto sobre o chifre - cobrado em Portugal por volta de 1200, que incidia sobre cada par de chifres do boi e que acabou por ser chamado de cornaria e, pelo nome, acabou no sendo pago por ningum -, o imposto sobre as janelas - cobrado na Irlanda, em 1696, pelo nmero de janelas da casa, da porque muitos ingleses cobriram as suas janelas, o que teria ocasionado uma epidemia de tuberculose -, ou o imposto sobre a solteirice - cobrado de quem se mantivesse solteiro, na Inglaterra em 1965. Deixando de lado, porm, os casos manifestamente teratolgicos, dos primrdios do desenvolvimento do princpio da capacidade contributiva, MOSCHETI, porm, chama a ateno, no seu livro sobre o tema, para o fato que na tributao contempornea, situaes equivalentes ainda ocorrem, conforme seu registro de tributos efetivamente existentes ou que existiram recentemente na Itlia: De cuanto se h dicho acerca del concepto de capacidad contributiva resulta en primer lugar la ilegitimidad de los impuestos que no tienen ninguna conexin con la potencia econmica del contribuyente. No estamos pensando slo en los impuestos sobre los altos, sobre los bajos, sobre los calvos, como se ha afirmado a menudo, sino en ejemplos ms recientes de impuestos que gravan el estado civil, la manifestacin del pensamiento en el campo poltico, social, cultural o religioso, la permanncia en un lugar, la ocupacin de suelo pblico, etc. (sic) El principio..., op. cit., p. 272.

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necessrio que se estabeleam algumas premissas para dar suporte, no futuro, aos postulados assumidos. Com efeito, a doutrina no assente ao distinguir capacidade contributiva e capacidade econmica, sendo que no so raros os autores que tratam essas expresses como sinnimas. A prpria Constituio Federal em vigor no Brasil elege a expresso capacidade econmica no seu texto, o que deu certo respaldo legal confuso conceitual ora tratada. De nossa parte, consideramos mais adequada a corrente doutrinria que distingue capacidade econmica e capacidade contributiva, tratando-os como conceitos diversos, mas no contrapostos, sendo que este tem como pressuposto necessrio aquele, numa evidente relao de complementariedade. Com efeito, s ter capacidade econmica aquele que possuir certo patrimnio. Todavia, pode ser que o aludido patrimnio no seja expresso de capacidade contributiva, eis que destinado apenas satisfao das necessidades bsicas do contribuinte. Em sendo assim, ser riqueza insuficiente, nessa medida, para suportar a incidncia do gravame tributrio. Trata-se exatamente do respeito ao mnimo vital, cujos contornos so estabelecidos e forjados no anverso dos moldes da capacidade contributiva, e que consiste na proteo do patrimnio voltado inteiramente manuteno do seu titular e, se for o caso, de sua famlia. Nesse exato sentido ensina-nos FRANCESCO MOSCHETTI, no seu livro sobre o tema, que:

...la potencia econmica deve considerarse como condicin necesaria pero no suficiente de la capacidad contributiva y debe estar, por tanto, cualificada a la luz de los principios constitucionales fundamentales.90 Conclui e reitera, nessa mesma linha, afirmando que ...capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias econmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin.91

Alis, essa distino j foi consolidada desde a ltima dcada de sessenta, conforme registro do prprio autor quando afirmou em trabalho mais recente que a capacidade
90 91

MOSCHETTI, op. cit., p. 74. Ibidem, p. 277.

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contributiva s existe quando existe uma valorao da capacidade econmica que seja apta a concorrer com os gastos pblicos, o que no ocorre com o mnimo existencial; e que essa determinao depende muito do exame dos princpios e valores constitucionais, exatamente o que se pretende fazer no presente trabalho, de certo modo, com cerca de meio sculo de atraso, no direito brasileiro:

En el curso de los aos sesenta, algunas importantes aportaciones doctrinales, valindose de rigurosos criterios jurdicos (el significado literal y lgico de la expresin, la tradicin doctrinal, la tradicin histrico-constitucional) llegaron a las siguientes conclusiones: a) que el artculo 53, al establecer el lmite de la capacidad contributiva, se refera al requisito necesario de la disponibilidad econmica del sujeto; b) que, por tanto, no exista identidad entre capacidad contributiva y capacidad econmica, porque la primera requera una valoracin de la aptitud de la capacidad econmica para concurrir a los gastos pblicos (aptitud, por ejemplo, excluida para la riqueza mnima); que tal valoracin deba tener en cuenta las elecciones de principio, de los valores, expresados en la Constitucin.92

Na mesma linha, reforando a idia de respeito ao mnimo vital como elemento determinador
93

da

distino

entre

essas

categorias,

AGOSTINHO

TOFFOLI

TAVOLARO . Tambm IVES GANDRA MARTINS, que, utilizando-se dos ensinamentos de MAFEZZONI, adota idntica distino94. REGINA HELENA COSTA tambm partcipe dessa corrente, sintetizando que determinada pessoa pode ser detentora de alguma renda, mas que, ainda assim, pode no possuir capacidade contributiva, eis que essa renda pode ser totalmente consumida para comprar bens necessrios sua sobrevivncia, reforando a capacidade econmica como pressuposto necessrio da capacidade contributiva.95 Assim, pode-se dizer que a capacidade econmica dado anterior capacidade contributiva, sendo que esta s se configurar se aquela ultrapassar um mnimo necessrio subsistncia da pessoa, limite esse que, como j assinalado, pode variar em cada ordenamento jurdico de acordo com os valores cultivados em cada sociedade em dado momento, bem como, de acordo com o seu desenvolvimento econmico e social.
El principio..., op. cit., p. 258. Princpio da Capacidade Contributiva, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (coord.), Capacidade Contributiva, p. 194-199. 94 Princpio da Capacidade Contributiva, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (coord.), Capacidade Contributiva, p. 34-37. 95 Princpio da Capacidade Contributiva, p. 23.
93 92

50

Cumpre registrar, no entanto, que, no Direito espanhol, as duas expresses so tratadas tambm como sinnimas, sendo que o artigo 31.1 da vigente Constituio espanhola, a exemplo da Carta brasileira, tambm se utiliza da expresso capacidade econmica, que tambm usada pela doutrina espanhola de maneira despreocupada e sem qualquer rigor tcnico. De todo modo, entendemos vlida e relevante a distino entre as duas situaes, seja porque so legtimas, eis que revelam e denominam categorias diversas e relevantes, bem assim porque, do ponto de vista epistemolgico, importa maior rigor cientfico no trato da matria, enquanto que do ponto de vista didtico, facilita a compreenso e o estudo desse tema96. A Corte Constitucional italiana tambm adota, h muito, referida diferena, inclusive para determinar o umbral de pobreza que medeia a capacidade contributiva e econmica, categorias bastante teis para determinao da proteo vital, conforme registro de MOSCHETTI em trabalho mais recente, em que cita duas sentenas daquela Corte, uma dos idos de 1968 - de onde extrai a primeira parte da citao abaixo - e outra de 1980:

En um primer momento, em cuanto a la exencin de las rentas mnimas, afirm que la capacidad contributiva no coincide completamente con la percepcin de cualquier renta y que solo se someter a imposicin cuando exista una disponibilidad de medios econmicos que permita hacerle frente, sucesivamente, en la ya citada sentencia de 1980, relativa al impuesto local sobre las rentas, ha venido a reconocer que a igualdad de importes es mayor la capacidad contributiva de una renta con un componente patrimonial que la de las rentas del trabajo.97

A respeito da importncia da linguagem no mbito da cincia, vide, por exemplo, LUIS ALBERTO WARAT - O direito e sua linguagem, p. 37: A linguagem no s permite o intercmbio de informaes e de conhecimentos humanos, como tambm funciona como meio de controle de tais conhecimentos. (...) Em outras palavras, onde no h rigor lingistico no h cincia. Fazer cincia traduzir numa linguagem rigorosa os dados do mundo; elaborar uma linguagem mais rigorosa que a linguagem natural. 97 El principio..., op. cit., p. 259 e 261: Una confirmacin de la no identificacin entre capacidad econmica y capacidad contributiva y de la relevancia de la calificacin de la primeira a la luz tambin de otras normas constitucionales, la hallamos en la sentencia de la Corte Constituzionale en materia del impuesto local sobre las rentas, donde se h afirmado que a iguales importes, la renta que sirve de fundamento al componente del trabajo muestra menor capacidad contributiva que la renta que se fundamenta en el componente patrimonial. (...) Pero no ignora la Corte tambin el ulterior pasaje de la falta de identidad entre capacidad contributiva y capacidade econmica.

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51

Portanto, seguindo a distino empregada por MOSCHETTI e especialmente pela corrente doutrinria italiana, inclusive pela sua Corte Constitucional, temos que presente o pressuposto da capacidade econmica e ultrapassado esse limite mnimo onde vedado o gravame do patrimnio, estamos diante da capacidade contributiva, cujo objeto a graduao da carga tributria98 de acordo com a aptido do contribuinte para suportar a imposio prevista no mandamento na norma tributria; e, numa leitura inversa, deixar de gravar aquele patrimnio que no revele tal aptido.

1.7. O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO ELEMENTO DE RACIONALIDADE DO SISTEMA TRIBUTRIO E A INCOERNCIA DA TRIBUTAO DO MNIMO VITAL

Antes de ingressar na questo estritamente jurdica e nos fundamentos que embasam a proteo do mnimo existencial, bem como na vedao ao Estado de se apropriar desse patrimnio do cidado, pode-se citar alguns fatores que, por si s, j seriam suficientes para evitar a tributao desses valores mnimos do cidado.

Evitamos aqui, empregar a expresso fiscal para adjetivar a carga suportada pelo contribuinte, em razo da advertncia feita pelo mestre JOS ROBERTO VIEIRA, sempre zeloso com a etimologia das palavras ao fazer cincia: Fical, do latim fiscalis, significa hoje relativo fazenda pblica, como ensina ANTONIO GERALDO DA CUNHA. Mas convm que consideremos, s rpidas, a evoluo etimolgica da palavra. Numa primeira etapa do imprio romano, a palavra fisco (fiscum) foi utilizada para referir o cesto de vime ou junco empregado pelos coletores para guardar o dinheiro arrecadado; numa etapa posterior, passou a indicar a caixa destinada a permanecer nas mos do imperador, que conservar o tesouro do Prncipe, com os seus recurso privados, que no se confundia com a palavra errio (aerarium), caixa depositada nas mos do senado romano, para resguardar o tesoluro pbico, abastecido por receitas pblicas; na terceira etapa evolutiva, fisco ganhou mais relevncia do que errio, passando a colher mais vulto de recursos. Numa etapa derradeira, j na fase republicana, ambos os vocbulos tanto fisco como errio passaram a apontar para o mesmo e idntico significado de tesouro pblico ou fazenda pblica. Ora, ao tesouro chegam todas as receitas (obteno de recursos), que sero administradas enquanto ali permanecerem (gesto de recursos), e depois deixaro o caixa, sendo despendidas na prestao, por exemplo, de servios pblicos, de sorte a atender s necessidades pblicas (gastos de recursos). claro e manifesto que o adjetivo fiscal, abarcando as receitas, a gesto e as despesas todos os campos da atividade financeira do estado acaba por identificar-se muito mais com financeiro do que com tributrio. Por isso, entendemos adequado substitui-lo, no caso, muito embora a observao de ALIOMAR BALEEIRO, que os utiliza como sinnimos, ...a despeito de qualquer contraindicao etimolgica. Prefcio, in CLIA GASCHO CASSULI, O direito de crdito do contribuinte, p. XIX e XX.

98

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Princpio , na definio ainda no suficientemente louvada de CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO:

...mandamento nuclear do sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia exatamente por definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico.99

Partindo do pressuposto retirado das lies ministradas por TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR100, de que todo sistema tende a estruturar seu repertrio no sentido de seus princpios, que lhe do coeso e direo e lhe imprimem determinada racionalidade, podemos afirmar que o princpio da capacidade contributiva assim como seus desdobramentos lgicos, como a proibio do confisco e a proteo do mnimo existencial mais do que um ingrediente indispensvel desejada justia fiscal, enunciado lgico do sistema tributrio, que o informa e lhe d racionalidade, eis que a supresso da riqueza ou a sua tributao excessiva, bem como ainda a desproteo das riquezas voltadas para a manuteno do contribuinte, vo de encontro conservao do prprio sistema, podendo enfraquec-lo ou mesmo aniquil-lo. 101 cedio que a riqueza que tributada a ponto de exaurir-se - cunho confiscatrio -, e em relao qual no observado o princpio da capacidade contributiva, tende ou a eliminar a fonte de riqueza do sistema ou a depauper-la at que seja totalmente inviabilizada102.
99

O contedo jurdico do princpio da igualdade, p. 13. Nesse sentido, vide a obra de TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR, O conceito de sistema no Direito: uma investigao histrica a partir da obra jusfilosfica de Emil Lask, sobre a importncia do conceito de sistema para o Direito, onde o autor faz um estudo profundo sobre a noo de sistema, decompondo-o atravs de duas categorias bsicas: estrutura e repertrio. Ainda sobre sistemas jurdicos e a sua importncia para o direito, baseado nas lies de NIKLAS LUHMANN, a obra de WILLIS SANTIAGO GUERRA FILHO, Autopoiese do Direito na Sociedade Ps-Moderna. Vide ainda o pensamento de JOS ROBERTO VIEIRA - A Noo de Sistema no Direito, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Paran, n. 33, p. 53-64 -, onde acrescenta noo de sistema, a importncia dos elementos unidade e coerncia. De outro lado, para uma noo puramente literria sobre o conceito de sistema, ver a interessante obra de ROBERT M. PIRSIG, Zen e a arte de manuteno de motocicletas Uma investigao sobre valores, passim. 101 MOSCHETTI, El principio..., op. cit., p. 73: ...es funcin del princpio dela capacidad contributiva conferir racionalidad al sistema tributrio, .... 102 GERALDO ATALIBA - Progressividade e capacidade contributiva, Separata da Revista de Direito Tributrio, p. 50 -, sem ainda cogitar da proteo vital, afirma a racionalidade que impe o princpio da capacidade contributiva ao sistema tributrio, nos seguintes termos: "Capacidade econmica h de
100

53

Do mesmo modo, de nada adianta ao Estado penetrar no patrimnio destinado subsistncia das pessoas - mnimo vital -, violando assim seus desideratos delineados na prpria Constituio, como a erradicao da pobreza e respeito dignidade humana, e ao mesmo tempo ser obrigado constitucionalmente a implantar polticas pblicas nesse sentido. Em outras palavras, um evidente contra-senso, alm de ser inconstitucional no Brasil que, mediante imposio tributria, o Estado retire do patrimnio de seus cidados aquela parcela que se volta para sua sobrevivncia e manuteno, para logo em seguida tentar reestabelecer aquela condio patrimonial atravs de polticas pblicas de erradicao da pobreza e respeito dignidade dos cidados, sobretudo por serem de questionvel eficcia. Ora, estaria por um lado fomentando a pobreza e vilipendiando a dignidade de seus cidados e por outro tentando evitar que isso acontecesse. Um evidente paradoxo jurdico revelador de uma aporia insanvel. , pois, nesse diapaso, que o princpio da capacidade contributiva e seus desdobramentos, a proteo do mnimo existencial e a proibio do confisco, atribuem coerncia e do o tom de racionalidade ao sistema constitucional tributrio brasileiro, no sentido de evitar contradies na correlao entre os elementos que formam o repertrio desse universo jurdico. Nesse contexto vale o registro de sentena que retrata com incmoda e inslita clareza a importncia do princpio da capacidade contributiva e o esprito que deve impregnar todo o sistema tributrio:

Os contribuintes so na verdade as 'galinhas de ovos de ouro' cuja vida essencial para a continuidade da arrecadao; sacrific-las ou sufoc-las com impostos (tributos) escorchantes ser destruir a fonte dessa riqueza, cujo aumento h de ser buscado precipuamente atravs do oferecimento de condies que possibilitem a instalao de maiores estabelecimentos em nmero crescente. O pouco de muitos dar resultado compensador.103

KLAUS TIPKE, professor emrito da Universidade de Colnia, j registrava essa relao entre capacidade contributiva, mnimo existencial e confisco, nos seguintes termos:
entender-se como real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente o contribuinte, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando riqueza como lastro tributao. A violao dessa - pelos excessos tributrios - configura confisco, constitucionalmente vedado, alm de suprema irracionalidade." 103 Apud JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, Direito Tributrio..., op. cit., p. 70.

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O princpio da capacidade contributiva atinge apenas a renda disponvel para o pagamento dos impostos. A base de clculo deve ser reduzida tambm por aquilo que o cidado forosamente tiver que gastar para fins privados. Nenhum imposto pode entrar no mnimo existencial. A capacidde contributiva termina, de todo o modo, onde comea o confisco que leva destruio da capacidade contributiva.104

JOS SOUTO MAIOR BORGES anotou, porm, que o respeito ao mnimo existencial tambm motivado por consideraes sociais de naturezas diversas105. Uma das razes de ordem prtica, quando o tributo improdutivo, se comparado com as despesas de sua arrecadao. Outra razo de exigncia de justia tributria, pois os pequenos contribuintes no devero sofrer maior reduo em sua capacidade econmica. E por ltimo, porque os pequenos contribuintes que suportam de maneira mais dura os nus dos impostos indiretos, eis que eles no levam em considerao, na sua plenitude, a condio pessoal dos que de fato contribuem. O citado mestre pernambucano remete-nos aos ensinamentos de GIANNINI, que, de maneira pragmtica, j ressaltava a desinteressante arrecadao proveniente da tributao dessa faixa patrimonial dos cidados, ao afirmar que:

...quando a grandeza ou o valor do pressuposto (fato gerador) descem abaixo de um certo limite, a iseno do imposto aconselhvel, seja por uma particular considerao inexpressividade econmica da situao de fato, seja pela constatao de que a aplicao do imposto representaria uma intil onerosidade, dado o seu pequeno rendimento em relao s despesas de lanamento e cobrana.106

A despeito do que foi afirmado pelos referidos mestres, devemos salientar, todavia, que, nem sempre o resultado da tributao da proteo existencial de fato insignificante, uma vez que, com alguma freqncia, composto de valores bastante relevantes para a tributao, como a arrecadao do imposto de renda sobre os salrios que sejam inferiores ao valor da proteo existencial - valor apurado pelo DIEESE, para o ms de agosto de 2008 no importe de R$2.025,99, conforme ser adiante estudado -, que, na prtica, ainda so objetos de gravame, e em relao ao quais o Governo Federal
Sobre a unidade da ordem jurdica tributria, in LUS EDUARDO SCHOUERI e FERNANDO AURLIO ZILVETI (coord.), Direito Tributrio..., op. cit., p. 65. 105 Teoria Geral da Iseno, p. 53. 106 Apud SOUTO MAIOR BORGES, Teoria..., op. cit., p. 53.
104

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invariavelmente reluta at mesmo em admitir atualizaes dos valores de no-incidncia existencial, exatamente porque temem perder alguns bilhes de reais em arrecadao. Isso demonstra que nem sempre os valores em disputa so irrelevantes para o contribuinte ou at mesmo para a Fazenda, j que a diferena pode resultar em uma soma bastante significativa de recursos, que deixaro de ingressar em seus cofres, o que revela, segundo pensamos, um fator bastante decisivo ao lado da falta da consistncia e at mesmo da divulgao terica demonstrada pela doutrina sobre o assunto para a no assuno explcita e recorrente da proteo vital no Brasil. Voltando novamente aos motivos subjacentes proteo vital, pode-se acrescer, aos fatores elencados por SOUTO MAIOR BORGES, a suprema irracionalidade de tributar-se parcela patrimonial cujo valor est direcionado apenas para a manuteno da dignidade do cidado; eis que esse mesmo Estado que tributa indiscriminadamente parcela do mnimo material destinado sobrevivncia dos cidados, est obrigado, por determinao constitucional - comandos de erradicao da pobreza, garantir dignidade aos cidados etc - , estabelecidos no artigo 3 da Constituio Federal, a implementar polticas que garantam a esses mesmos cidados, condies dignas de sobrevivncia. Se no fosse inconstitucional, como efetivamente , no Brasil e na maioria dos Estados modernos, seria, no mnimo, um contra-senso fomentar a pobreza, num primeiro momento, para, logo em seguida, implementar polticas para combat-la, formando um crculo vicioso em que os males que o Estado se prope a erradicar, seriam por ele mesmo causados. A evidncia dessa contradio bem sintetizada pelo professor da USP e da FGV/SP, ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, quando afirma que:

...caso o Estado tributasse o mnimo existencial, isto representaria um verdadeiro paradoxo, pois, ao mesmo tempo em que se retiraria dinheiro do cidado por fora da norma tributria, necessitar-se-ia repor valor equivalente, com o intuito de fazer valer os princpios constitucionais expressos, como o direito vida, liberdade, segurana, etc.107

No mesmo sentido, CASALTA NABAIS, afirma que:

107

Renda e Proventos de Qualquer Natureza o Imposto e o Conceito Constitucional, p. 129.

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...para alm de constituir um contra-senso em termos administrativos e financeiros querer tributar os rendimentos necessrios ao mnimo de existncia para, depois, cobrir as necessidades assim provocadas com prestaes sociais. , pois, inadmissvel aceitar (mormente em sede de coerncia do sistema) que o estado viole o princpio da capacidade contributiva, tributando o mnimo de existncia, com o argumento de que ele compensa a necessidade assim ocasionada com prestaes sociais adequadas.108

Se, para o eminente jurista europeu, voltado para o exame da realidade de um Estado Social que, de modo geral, efetivou-se, pois um implementador de polticas pblicas efetivas, onde os valores das prestaes sociais positivas do mnimo existencial so condizentes com as necessidades dos cidados, mas que no aceita essa premissa irracional, o que dizer de um pas como o Brasil, cujo Estado sequer chega perto de oferecer a proteo mnima, em polticas pblicas, aos seus cidados, e que, quando tenta faz-lo, revela-se incapaz e/ou incompetente economicamente de sustent-las. Isso impe-nos concluir que seria mais temerrio ainda, em pases como o nosso, aceitar a premissa de que o Estado poderia penetrar com suas exaes no patrimnio existencial, porque, por outro lado, implementa polticas pblicas de prestaes sociais positivas que o garantem. Assim, antes de se demostrar flagrantemente inconstitucional a tributao dessa parcela patrimonial, configura desde logo um nonsense, que atenta contra o padro de racionalidade e eficincia que deve pautar as condutas estatais (artigo 37, caput, CF/88). Por fim, no se podem olvidar as nefastas conseqncias sociais que um sistema tributrio opressor, confiscatrio e desvinculado do princpio da capacidade contributiva e da proteo do mnimo existencial podem gerar, como catalisador do desemprego e das diferenas sociais, que, antes, deveria amenizar e eliminar, nunca estimular.

1.8. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO DESDOBRAMENTO DO PRINCPIO DA IGUALDADE, NO SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO, E SUA APLICAO S ESPCIES TRIBUTRIAS

Seguindo ainda na linha da necessidade de bem lanar premissas para o estudo existencial e sua aplicao s espcies tributrias, e tendo em vista que atribumos mais
108

O dever fundamental de pagar impostos, p. 535-536, nota 982.

57

adiante, capacidade contributiva, - ainda que no seu aspecto negativo -, o fundamento da proteo existencial, imperativo relacionar a igualdade e o princpio da capacidade contributiva, para que se possa vislumbrar a possibilidade de aplic-lo a todas as espcies tributrias, porquanto s poderemos admitir sua aplicao a todas as exaes se antes assimilarmos que a todas elas se aplica a capacidade contributiva, como corolrio lgico do respeito isonomia. O comando de reverncia capacidade de contribuir est expressamente previsto no artigo 145, 1, da Constituio Federal de 1988, nos seguintes termos:

Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte (grifamos).

Como se pode facilmente perceber, o princpio da capacidade contributiva est previsto expressamente apenas em relao aos impostos. Em virtude disso, grande parte da doutrina deixa de aplic-lo s taxas e s contribuies de melhoria, argumentando que se a Constituio quisesse faz-lo teria feito expressa previso nesse sentido. Afirma que em relao s taxas e contribuies de melhoria aplica-se o princpio da retributividade, comutatividade ou remunerao, em detrimento do princpio da capacidade contributiva, posto que o consideram mais consentneo com a natureza dessas figuras tributrias. Essa corrente majoritria tem como grande defensor o saudoso mestre GERALDO ATALIBA e ainda SACHA CALMON NAVARRO COELHO, que faz boa sntese do assunto, sublinhando-se, no entanto, que ao final esse autor aceita a aplicao da capacidade contributiva s diversas espcies tributrias no seu aspecto negativo. Se no vejamos suas palavras:

Parece indiscutvel hoje, na doutrina do Direito romano-germnico, que os impostos se baseiam no princpio da capacidade contributiva, numa caracterstica do contribuinte, externa ao Estado enquanto ente poltico, e que as taxas e as contribuies se baseiam no princpio da retribuio, segundo o qual os contribuintes pagam um quantum para retribuir um servio, benefcio, ato ou obra, especficos e divisveis, realizados pelo Estado para satisfazer demandas ou necessidades prprias daqueles, no havendo, por princpio, lugar para a

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capacidade contributiva, somente para a incapacidade contributiva (caso da iseno da taxa judiciria para os pobres em sentido legal).109

MARCIANO SEABRA DE GODOI tambm subscreve essa posio, quando afirma:

Enquanto isso, no caso das taxas e das contribuies de melhoria (tributos vinculados), o critrio da equivalncia ou do custo/benefcio a medida geral da igualdade, o que no impede que o critrio da capacidade contributiva continue operando marginalmente, principalmente pelo lado da ausncia de capacidade contributiva a fundamentar isenes e outrras medida exonerativas.110

FRANCESCO MOSCHETTI, por sua vez, em estudo profundo sobre a capacidade contributiva no Direito italiano afirmou que para valor-lo plenamente, impe-se sua interpretao luz dos princpios constitucionais fundamentais: Para valorar plenamente el principio de la capacidad contributiva es consiguientemente necesario interpretarlo a la luz de los principios constitucionales fundamentales...111 O mesmo critrio sistemtico de interpretao deve ser adotado no direito brasileiro, onde a valorao plena e absoluta desse princpio deve buscar espeque nos princpios contitucionais fundamentais, notadamente no princpio da igualdade. Alis, como pretendemos demonstrar na seo seguinte, conquanto a isonomia seja um dos mais difceis e controvertidos valores do direito112, princpio de observncia inexorvel, desde que presentes os seus pressupostos de aplicao, no sobejando neste caso (de presena de seus pressupostos), qualquer espao de liberdade ao aplicador ou ao legislador quanto sua observncia e integral respeito. De outro lado, parece-nos que o fato de o constituinte ter previsto expressamente a aplicao da capacidade contributiva apenas aos impostos no significa que tivesse a
Proposta para uma nova classificao dos tributos a partir de um estudo sobre a instituio de contribuio previdenciria pelos Estados, Distrito Federal e Municpios, In VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (coord.), Contribuies Previdencirias Questes atuais, p. 166. 110 Justia, igualdade e Direito Tributrio, p. 205. 111 El principio..., op. cit., p. 74. 112 NORBERTO BOBBIO, As ideologias e o poder em crise, p. 39-40 - onde se observa a sntese da viso desse admirvel pensador do sculo XX, sobre a igualdade, para ele critrio de classificao dos homens na histria: Uma das poucas coisas que aprendi da histria e da meditao, atravs dos livros, com homens de todos os tempos, que uma das maiores linhas de diviso entre os homens, em sua atitude para com seus semelhantes, a que ocorre entre igualitrios e no-igualitrios, ou seja, entre os que crem que os homens so iguais entre si, apesar das diferenas, e os que crem que so desiguais, apesar das semelhanas; ou ainda entre os que acham injustas as desigualdades sociais porque os homens so mais iguais que desiguais e os que pensam que todo processo de encurtamento das distncias entre classes e categorias no se justifica por serem os homens mais desiguais que iguais.
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inteno de excluir a sua aplicao aos demais tributos, mas to-somente de enfatizar que, notadamente em relao aos impostos, sua aplicao d-se com maior razo. Essa idia fundamenta-se na premissa de que a previso expressa de algumas garantias em relao a determinada exao, no quer significar que haja renncia a outras garantias que podem ser extradas do sistema em que ela est inserida, conforme alis, a dico literal do artigo 5, pargrafo 2 da Carta em vigor113. oportuno trazer colao, nesse contexto, a lio do ilustre constitucionalista fluminense LUIS ROBERTO BARROSO, que nos lembra que a Constituio um documento essencialmente poltico, fruto de compromissos oriundos de correntes diversas de opinio, e que pode abrigar aparentes contradies, que devem ser compatibilizadas e harmonizadas, exatamente luz de seus princpios, precipuamente do princpio da igualdade. 114 Nessa medida, podemos reafirmar, acompanhados pela amplamente majoritria doutrina nesse sentido, que o princpio da capacidade contributiva corolrio lgico do princpio da igualdade no mbito do subsistema constitucional tributrio, atuando nesse espao para dar maior efetividade a esse princpio, e reforando sua fora normativa nesse particular, consoante a pena firme do saudoso GERALDO ATALIBA115, de JOS EDUARDO SOARES DE MELLO116, HUGO DE BRITO MACHADO117, ROQUE CARRAZA118, REGINA HELENA COSTA119, JOS MAURCIO CONTI120,

Observe-se, pela sua importncia, o texto desse dispositivo: Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte. 114 O Direito Constitucional e a Efetividade de Suas Normas: Limites e possibilidades da Constituio Brasileira, p. 290. 115 Progressividade e Capacidade Contributiva, V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, p. 49: Quanto capacidade contributiva, (...) a expresso tributria (quanto espcie imposto) das exigncias do princpio geral da isonomia consagrado no art. 5, caput e seu inc. I. 116 Curso de Direito Tributrio, p. 29, que, em sntese, assevera: Este princpio, que se vincula com o princpio da vedao de confisco, significa um dos fundamentos basilares da tributao, como autntico corolrio do princpio da isonomia, verdadeiro sinnimo de justia fiscal. 117 Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988, p. 70: A rigor, porm, o princpio da isonomia jurdica algo diverso do princpio da capacidade contributiva. (...) a capacidade contributiva um critrio de valorao do princpio da isonomia, e um critrio capaz, a nosso ver, de realizar tambm o princpio da justia. 118 A progressividade na ordem tributria, Revista de Direito Tributrio, n. 64, p. 45: O princpio da capacidade contributiva, j se disse, hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos.

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MISABEL DERZI121, ALFREDO AUGUSTO BECKER122, AMRICO MASSET LACOMBE123, entre outros. Nesse passo, registre-se o importante estudo doutrinrio de CARLOS PALAO TABOADA, professor catedrtico da Universidade Autnoma de Madri, que, analisando a evoluo doutrinria quanto relao existente entre a igualdade e a capacidade contributiva, afirma que este princpio poderia perfeitamente desaparecer do texto constitucional sem que isso chegasse a diminuir as garantias dos contribuintes, eis que apenas o respeito ao princpio da igualdade seria suficiente para o efeito de garantir o respeito na distribuio da carga tributria entre as pessoas. A propsito do tema, sentenciou:

...isto quer dizer que, a ser o princpio de igualdade um princpio que tem contedo prprio, no necessitando de concrees positivas fora dele, um princpio que pode ser aplicado sem mais portanto no necessita de que o legislador constitucional assinale os critrios de discriminao. E isso supe que a noo de capacidade contributiva pode perfeitamente desaparecer de um texto constitucional, sem que se diminuam, em absoluto, as garantias do cidado, do 124 particular.

Essa verificao que fez, observando a evoluo histrica desse princpio, chamou de crise do princpio da capacidade contributiva, eis que sua previso expressa nos textos constitucionais passou a ser considerada dispensvel.

Princpio..., op. cit., p. 39: Podemos dizer que a capacidade contributiva um subprincpio, uma derivao de um princpio mais geral que o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do Direito. 120 Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade, p. 28: Desta forma, o princpio da igualdade aplicvel ao Direito Tributrio mediante a utilizao de um critrio de discriminao j definido, qual seja, a capacidade contributiva. 121 MISABEL ABREU MACHADO DERZI, notas obra de ALIOMAR BALEEIRO - Limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 536 e 697 -, que afirma, quanto aos tributos, que: O que se postula puramente que esse dever seja idntico para todos e importe em sacrifcio a todos os cidados (...) Ora, o critrio bsico, fundamental e mais importante (embora no seja o nico), a partir do qual, no Direito Tributrio, as pessoas podem compor uma mesma categoria essencial e merecer o mesmo tratamento, o critrio da capacidade contributiva. Ele operacionaliza efetivamente o princpio da igualdade no Direito Tributrio. Sem ele, no h como aplicar o mais importante e nuclear direito fundamental, ao Direito Tributrio: a igualdade. 122 Teoria geral..., op. cit., p. 447. 123 Princpios Constitucionais Tributrios, p. 19 et seq. 124 Isonomia e capacidade contributiva, Revista de Direito Pblico, n 4, p. 127. No mesmo sentido e de maneira mais completa, do mesmo autor, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, p. 378-426.

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No se pode esquecer, ainda, o emblemtico exemplo histrico dado pelo Direito Tributrio brasileiro, em que o supremir da previso expressa do princpio da capacidade contributiva que estava no artigo 202 da Constituio de 1946 e que continha expressa referncia a tributos e no a impostos, mas que ficou ausente da Constituio de 1967 e da Emenda n. 1 de 1969, no impediu a melhor doutrina de o identificar nas dobras do princpio da igualdade125. Nem por isso se passou a entender, no entanto, que era possvel a imposio arbitrria de tributos no direito brasileiro, com tratamento igual para pessoas que se encontravam em situaes distintas. Nessa linha, o registro de AIRES BARRETO.

Suprimido o registro, nas Constituies posteriores, abriram-se ensanchas seguinte dvida: banido foi o princpio pelo novo sistema jurdico ou, mesmo no expresso, de reconhecer-se, ainda, a sua presena a enformar ou informar o pice piramidal normativo? Doutrina de boa cincia tem aceito como incontroverso o persistir do princpio da capacidade contributiva nas dobras da igualdade. Restrita a corrente defensora da supresso dessa diretriz, mesmo aps 126 a Constituio de 1946.

A propsito do tema, tambm FABIO LEOPOLDO DE OLIVEIRA assim se posiciona:

Contudo, os doutrinadores, em sua grande maioria, deixaram evidente que, mesmo nesse interregno de tempo 1965 a 1988 em que o princpio deixara de estar explcito nos textos constitucionais, estava o mesmo explcito nas relaes jurdicas tributrias, devido, especialmente, s ntimas ligaes que tm os princpios da legalidade, da tipicidade e da isonomia tributrias com aquele 127 princpio que se pretendia revogado.

No mesmo sentido HENRY TILBERY ao afirmar que ...o princpio da capacidade contributiva, porm mesmo quando no reproduzido expressamente no texto

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Embora tenha dificultado o acesso do contribuinte ao STF, percepo que no escapou perspccia processual da professora BETINA TREIGER GRUPENMACHER - Eficcia e aplicabilidade das limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 74 ao afirmar: Na Constituio anterior, o princpio da capacidde contributiva estava implcito no princpio da igualdade, e por esta razo tinha eficcia e aplicabildade incerta, na medida em que ao retirar do Texto Constitucional a referncia capacidade contributiva, a Emenda 18/65 dificultou o acesso do contribuinte ao Supremo Tribunal Federal, para discusso de questes envolvendo o princpio. 126 Base de Clculo, Alquota e Princpios Constitucionais, p. 20. 127 Capacidade contributiva, p. 225.

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constitucional desde 1967, sempre continuou em vigor em decorrncia do princpio mais amplo, da isonomia.128 Nem poderia mesmo ser outra a posio mais acertada, pois o prprio texto expresso do artigo 153, 36 daquela Carta Poltica impunha esse posicionamento, quando determinava que: A especificao dos direitos e garantias expressos nesta Constituio no exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princpios que ela adota. sintomtico que a Constituio de 1988 tambm tenha expressamente reproduzido a mesma norma constitucional que, como assinalamos antes, agora se encontra insculpida no artigo 5, 2, da se poder concluir que suas palavras se aplicam tambm Constituio em vigor, j que conta com os mesmos preceitos. importante ressaltar que essa sistemtica adotada pelo constituinte brasileiro de, na prtica, repetir, ainda que sob outra terminologia alguns princpios fundamentais, para disciplinar com maior efetividade e dar contedo especial aos princpios em mbitos mais especficos da Constituio, no esdrxula e sequer incoerente, eis que se coaduna perfeitamente com um modelo constitucional lgico e eficaz pretendido pelo legislador constituinte. O jurista paranaense MARAL JUSTEN FILHO, ao tratar dos princpios constitucionais tributrios chama ateno para esse modelo adotado na Constituio brasileira. Ensina que - em face da caracterstica de generalidade inerente aos princpios129-, o legislador constitucional, visando facilitar a sua aplicao aos casos concretos, forjou um sistema constitucional reforado, ou seja, acabou por especificar em cada subsistema constitucional, os princpios j previstos genericamente no captulo dos direitos fundamentais e nos objetivos do Estado. Verbis:

Os princpios constitucionais expressos so enumerados e consagrados de modo genrico nas disposies atinentes configurao do Estado e nas declaraes de direitos e garantias. Ao disciplinar de modo mais concreto determinados setores

O conceito de essencialidade como critrio de tributao, in Direito Tributario Atual, vol. 10, p. 3018. Princpios constitucionais tributrios, p. 142, onde o autor afirma que no se trata de defeito dos princpios, mas de caraterstica necessria e inerente a essa categoria: A generalidade e abstrao dos princpios constitucionais no se caracteriza como um defeito, mas como uma caracterstica. A relevncia dos princpios reside, tambm, nas amplitude dos campos por eles disciplinados, o que somente se pode efetivar atravs da generalidade e da abstrao.
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da vida poltica-social, a Constituio renova a determinao da obedincia aos ditos princpios (j consagrados). 130

O referido mestre classificou-os como subprincpios para reafirmar a sua condio de dependncia em relao aos princpios dos quais derivam, revelando, ao mesmo tempo, a vontade constitucional de consagrar o princpio no interior daquele subsistema. Bem assim, denota a diminuio da amplitude de aplicao do subprincpio, que afetar ento, apenas a disciplina no interior do mbito mais restrito em que visa especificar o princpio genrico. Nesse sentido, afirma:

Esse proceder produz, desse modo, duas ordens de efeitos. O primeiro consiste na ratificao da vontade constitucional de consagrar o princpio. O segundo est na reduo da amplitude do princpio para fins de regulao de um setor especfico da disciplina constitucional. Poder-se-ia aludir a princpios e subprincpios para identificar essa situao. Assim, a enorme generalidade de um princpio conduz o prprio constituinte a tornar mais definido seu contedo no tocante a certos campos. A expresso subprincpio tem a vantagem de esclarecer essa situao de dependncia frente regra mais geral e logicamente antecedente. Evita-se, desse modo, o equvoco de elevar o subprincpio ao mesmo patamar do princpio o que 131 significaria tornar o subprincpio autnomo e dar-lhe contedo prprio.

Esse modelo legislativo adotado pelo constituinte ficou assaz evidente no sistema constitucional tributrio, mormente quanto ao princpio da igualdade, que quando desdobrado luz do subsistema tributrio, resultou em vrios corolrios que ganharam denominaes especficas nesse contexto, como o prprio subprincpio da capacidade contributiva. No podemos olvidar, todavia, outras categorias que tambm so expresses desse princpio no subsistema tributrio, como a progressividade132, a proporcionalidade e a prpria seletividade133.
Ibidem, p. 143: O legislador constituinte constatou, pela prpria experincia, que a mera enunciao de um princpio insuficiente para assegurar a consecuo dos fins constitucionais. A generalidade do princpio enseja o risco de no receber aplicao fiel em todas as hipteses necessrias. A Constituio resulta, por isso, em um sistema logicamente reforado. Os princpios so enunciados em termos genricos. Mas, alm disso, h expressa referncia ao princpio na disciplina de cada questo mais especfica que envolva sua incidncia. 131 Ibidem, p. 144. 132 Em sentido contrrio, de acordo com a tradio alem, de que a progressividade no decorre diretamente da capacidade contributiva, vide por todos, KLAUS TIPKE - Sobre a unidade da ordem jurdica tributria, in LUS EDUARDO SHOUERI e FERNANDO AURLIO ZILVETI (coord.), Direito Tributrio..., op. cit., p. 64: No decorre do princpio da capacidade contributiva se o crescimento deve ser proporcional ou progressivo. A alquota progressiva uma criao do estado social, que compatvel com o princpio da capacidade contributiva mas no uma exigncia deste. No Brasil, tambm no sentido de que a progressividade no decorre da capacidade contributiva, porm, da solidariedade social,
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Assim, o princpio da isonomia no direito brasileiro permeia todo o texto constitucional e est previsto genericamente no caput do artigo 5 da Constituio Federal, mas tem denominaes especficas e prprias nos subsistemas constitucionais e tem aplicao compulsria em qualquer situao em que se verifique a presena dos pressupostos para a sua incidncia134. Portanto, presentes esses pressupostos, sua aplicao no pode ser obstada sob qualquer pretexto. Logo, acientfica e pobre a interpretao apenas literal da Constituio, para furtar aos demais tributos a aplicao do princpio da capacidade contributiva, posto que ele expresso por excelncia, no Direito Tributrio, do inafastvel princpio da igualdade, e deste deve ser retirado seu fundamento para aplicao aos demais tributos. Com efeito, considerando que a proteo mnima patrimonial decorre da descontinuidade do princpio da capacidade contributiva, pode-se perceber que, ao contrrio da amplamente majoritria doutrina sobre o assunto, no h bice lgicojurdico ou jurdico-positivo no direito ptrio, que impea sua extenso a todas as espcies tributrias, tema que pretendemos aprofundar no ltimo captulo desta tese. Cumpre aprofundar antes os requisitos da aplicao da igualdade no direito tributrio, ou seja, da capacidade contributiva135.

1.9. APLICAO INAFASTVEL DO PRINCPIO DA IGUALDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E SUA IMPLICAO DIRETA NA PROTEO EXISTENCIAL

vide HUMBERTO VILA, O princpio da isonomia em matria tributria, in HELENO TAVEIRA TRRES (coord), Teoria Geral da Obrigao Tributria Estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 753: Nesse quadro, pode-se afirmar que a progressividade, como tcnica geral da tributao, no decorre do princpio da capacidade contributiva, mas do princpio da solidariedade social. 133 Esse princpio ser tratado ao final do captulo. 134 CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELO, Contedo jurdico..., op. cit., p. 21. 135 Para um estudo diletante sobre o posicionamento da Corte Constitucional italiana, a propsito da capacidade contributiva, suas vicissitudes, aplicao e efetividade, vale a leitura do trabalho do professor da Universidade de Veneza, LORIS TOSI, Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado de Derecho Tributario El Derecho Tributario y sus fuentes, t. I, p. 285-339.

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O professor catedrtico de direito financeiro e tributrio da Universidade do Pas Basco - San Sebastin -, ERNESTO LEJEUNE VALCRCEL, bem sintetizou a relao entre a capacidade contributiva, igualdade e mnimo existencial, inclusive na sua proteo proveniente de prestaes positivas do Estado, no seguinte sentido:

En cuanto al mnimo exento, salvadas las dudas que este suscit en los primeros momentos de la formulacin del principio de igualdad y la opinin de algn autor, como DUGUIT, este trata de una cuestin que no ha suscitado mayores dificuldades doctrinales. Parece claro que la igualdad de hecho de todos los ciudadanos pasa, muy en primer lugar, por garantizar a todos un mnimo vital de subsistencia, en cual, una vez garantizado por el Estado, bien sea por la va del salario mnimo, del subsidio de desempleo o de las pensiones de jubilacin, no debe verse luego perturbado por la accin de los impuestos.136

importante registrar, desde logo, que nem sempre o princpio da capacidade contributiva foi identificado com o princpio da igualdade, como idia recorrente na doutrina contempornea atual. O jurista espanhol CARLOS PALAO TABOADA notou esse fato e por conta dessa verificao estudou a evoluo histrica da relao existente entre esses dois princpios, que resultou na verificao de que existem trs fases histricas distintas na doutrina sobre o assunto137. A primeira fase foi marcada por uma certa impreciso no contedo desse princpio, em que a noo de capacidade contributiva era deduzida do princpio de justia, derivado da noo de que os impostos deveriam estar ligados riqueza dos indivduos138. Na segunda fase a capacidade contributiva passa a ser associada ao princpio da isonomia, sendo considerada como contedo material para o princpio da igualdade, que era tido como princpio meramente formal139. Na terceira fase apontada por TABOADA, observa-se que a doutrina passou a valorizar o princpio da isonomia,

El principio de Igualdad, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., t. I, p. 233. Isonomia e capacidade contributiva, Revista de Direito Pblico, n 4, p. 125-154. 138 A noo de justia, porm, sempre foi associada a idia de igualdade, tida inclusive, por muitos estudiosos do assunto, quase que como expresses sinnimas, de modo que no haveria, portanto, substancialmente, muita diferena entre essa fase e as demais. 139 Ibidem, p. 127: ...concebem-se como duas noes bem distintas: o princpio da igualdade como noo formal e, portanto, desprovida de qualquer contedo material, necessitada, por conseguinte, de complementao por um critrio material de justia, com base no qual se decidisse que situaes so iguais e que situaes so desiguais. Portanto, haveria, no princpio de capacidade contributiva, um critrio material, no qual o princpio de igualdade encontrava complemento.
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despindo-o da veste meramente formal, para afirm-lo agora como princpio de contedo autnomo, que prescinde da capacidade contributiva para preench-lo140. Do resultado dessa sua investigao histrica, identifica o que denominou pela expresso apogeu e crise do princpio da capacidade contributiva, afirmando que no via com muita clareza a relao existente entre o princpio da capacidade contributiva e o princpio da igualdade141. Indica que o apogeu da capacidade contributiva estaria nessa identificao irrestrita que lhe foi feita com a isonomia, sendo aquela considerada como contedo material desta. A crise viria, como se demonstrou na seo anterior, com a sua desvinculao do princpio da isonomia, uma vez que a igualdade to-somente, seria suficiente para impor um tratamento distinto na distribuio do nus tributrio, tornando assim o princpio da capacidade contributiva dispensvel nos textos constitucionais. Ao que parece desse entendimento, no entanto, estaria o autor referindo-se apenas ao princpio da capacidade contributiva relativa, enquanto que do ponto de vista absoluto, permaneceria para o autor a importncia da previso no direito positivo do princpio da capacidade contributiva, se no a nica funo da previso desse princpio. Nesse sentido, esclarece: Qual , ento, o significado do princpio constitucional de capacidade contributiva? Em minha opinio, no mais do que a idia de que a tributao deve relacionar-se com a riqueza dos particulares142 De fato porm, seja no que chamou de apogeu, seja no que designou por crise da capacidade contributiva, parece-nos que em qualquer dessas hipteses o eminente autor s fez reforar a idia de que a capacidade contributiva e a igualdade se encontram visceralmente relacionadas, embora em determinados momentos tenha o pndulo da relevncia se inclinado mais para o lado da isonomia, ora acentuando-se para o lado da capacidade contributiva. de aceitao ampla atualmente na doutrina, como vimos, que o princpio da capacidade contributiva corolrio lgico do princpio da igualdade, fundante do sistema tributrio e objeto primeiro de qualquer ordenamento jurdico que seja expresso

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Ibidem, p. 127. Ibidem, p. 125: Na verdade, o problema que me levara a investigar este tema era o de que eu no via com clareza, nas numerosas publicaes que conhecia fundamentalmente da doutrina italiana as relaes existentes entre o princpio da igualdade e do princpio da capacidade contributiva.. 142 Ibidem, p. 125.

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de um Estado democrtico143, considerado at fundamento da Repblica144 e ideal de Justia desde os primrdios da sociedade. Nessa linha, a expresso por excelncia do princpio da igualdade no mbito tributrio o subprincpio da capacidade contributiva que, como j registramos anteriormente neste trabalho, est ligado indissociavelmente ao princpio da isonomia e que, portanto, recebe as caractersticas prprias do princpio da igualdade no campo em que visa disciplinar. Desse modo, o subprincpio da capacidade contributiva, como expresso maior da igualdade na disciplina do sistema tributrio deve ser aplicado a todas as situaes em que estejam presentes os seus pressupostos, considerados aqueles apontados por CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO145. O festejado mestre ensina em seu magnfico opsculo que, ao contrrio do pensamento comum, nem sempre a discriminao deve ser repudiada. Ao revs, demonstrou que muitas vezes ela incentivada, ou at mesmo imperiosa, em face dos preceitos constitucionais. Importante sublinhar que antes porm de BANDEIRA DE MELLO, o eminente jurista ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DRIA j trabalhava com o princpio da igualdade estabelecendo tambm fatores para correta aplicao desse princpio146. Anteriosmente aos dois, no entanto, tambm na mesma linha, FRANCISCO CAMPOS, que tratava com igual rigor cientfico o princpio da isonomia.

AMRICO MASSET LACOMBE, Igualdade e Capacidade Contributiva, V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, Separata da Revista de Direito Tributrio, p. 149, que nos ensina: " o princpio bsico do regime democrtico. No se pode mesmo pretender ter uma compreenso precisa da democracia, se no tivermos um entendimento real do alcance do princpio da isonomia. Sem ele no h repblica, no h federao, no h democracia, no h justia". 144 "Repblica o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas..." ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 36. O professor JOS ROBERTO VIEIRA, todavia, coloca nfase maior representatividade, como caracterizadora da Repblica, pois ...caracterizam a Repblica: a representatividade, decorrente da eletividade, a transitoriedade e a responsabilidade. Traos entre os quais cumpre conceder relevo ao primeiro deles, pois a Repblica , antes e acima de tudo, aquele regime de governo em que as autoridades so meros administradores da coisa pblica res publica a ttulo de mandatrios do povo, que detm a sua propriedade Fundamentos Republicano-democrticos da legalidade tributria: bvios ululantes e no ululantes, in MELISSA FOLMANN (coord.), Tributao e direitos fundamentais, p. 203. 145 O contedo jurdico..., op. cit., p. 21 et seq. 146 Direito Constitucional Tributrio e Due Process of Law, p. 139.

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Entretanto, todos se utilizaram, sem dvida, das lies de RUI BARBOSA, que por sua vez utilizou-se do pensamento de ARISTTELES, ao qual agregaram contribuies significativas resultantes das reflexes que fizeram sobre esse princpio, notadamente no que tange operacionalizao e demonstrao de critrios para facilitar sua aplicao prtica, at ento marcada pela excessiva generalidade e abstrao, que impediam uma verificao mais precisa diante dos casos concretos. A Constituio de 1988 instituiu, em seu artigo 3, objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, valores que, por determinao do texto constitucional, devem ser cultivados pela sociedade e protegidos pelo ordenamento jurdico. Todavia, embora em linhas gerais a discriminao seja por diversas vezes repudiada pela Constituio, no so raras as situaes em que a implementao efetiva desses desgnios constitucionais impe discriminaes positivas. Assim, quando a Constituio determina que o Estado deve intervir no sentido de erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais (artigo 3), claro que implicitamente ela est impondo que, necessariamente, estabelea-se um tratamento distinto para determinadas pessoas, para que em virtude dessa discriminao sejam aladas a um patamar de igualdade material em relao s demais. Portanto, quando determina objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil est, na verdade, impondo um tratamento discriminatrio, no sentido de implementao material do princpio da igualdade. Mas em que condies um tratamento diferenado no importa violao ao princpio da igualdade? nesse sentido que as lies de BANDEIRA DE MELLO, na esteira de FRANCISCO CAMPOS e SAMPAIO DRIA, fornecem elementos para uma efetivao substancial desse princpio. BANDEIRA DE MELLO que, entre outros mritos, quando comparado com os demais juristas citados sobre o tema, teve a qualidade de ser especialmente claro e didtico na exposio que fez sobre a aplicao do princpio da igualdade, aponta os pressupostos para que um tratamento discriminatrio seja oportuno juridicamente. Nessa medida, leciona:

...o reconhecimento das diferenciaes que no podem ser feitas sem quebra do princpio da isonomia se divide em trs questes:a) a primeira diz com o elemento tomado como fator de desigualao; b) a segunda reporta-se correlao lgica abstrata existente entre o fator erigido em critrio de discrmen e a disparidade

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estabelecida no tratamento jurdico diversificado;c) a terceira atina consonncia desta correlao lgica com os interesses absorvidos no sistema constitucional e destarte juridicizados.147

A observncia do princpio da isonomia quanto aos tributos passa necessariamente pela distribuio equnime da carga tributria, o que significa observar a capacidade de contribuir de cada um, de modo que deve estabelecer tratamento igual quando se revele idntica capacidade e desigual com o fito de igualao de pessoas concretamente encontradas em situaes distintas, que devem ser aladas a um patamar de igualdade. A mesma racionalidade funciona tambm para uma leitura inversa, considerando a inexistncia de aptido para contribuir, que tambm exige tratamento distinto no sentido da completa desonerao tributria, protegendo o mnimo material148. Nesse sentido, para a aplicao do princpio da igualdade, necessrio se faz a presena dos pressupostos acima apontados, que podemos dizer que estariam presentes na seguinte medida:

a)

o elemento tomado como fator de discrime a existncia de riqueza alm do mnimo existencial, ou a capacidade revelada - em vrios graus - pelas pessoas para suportar a carga tributria;

b)

deve existir, indubitavelmente, uma correlao lgica entre esse fator de discrmen - riqueza alm do mnimo indispensvel - e o tratamento distinto que se quer dar - carga tributria proporcional -; ou na leitura inversa, a existncia de riqueza meramente existencial e o tratamento distinto no sentido de sua completa desonerao;

c)

o terceiro pressuposto diz respeito aos valores acolhidos pela Constituio, que implicam a atuao do Estado no sentido de reduzir as desigualdades sociais e distribuir a riqueza, o que se faz respeitando o mnimo existencial e aplicando gravames distinto, de acordo com a aptido revelada pelos contribuintes.

O contedo jurdico..., op. cit., p. 21. Para maior clareza quanto ao modo adequado para aplicao da igualdade e, por conseguinte, para identificao de discriminaes inconstitucionais ou no, vide os interessantes exemplos apontados por CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO, Princpio da isonomia: desequiparaes proibidas e desequiparaes permitidas, Revista Trimestral de Direito Pblico, n 1, p. 79-83.
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Nesse contexto, podemos afirmar que uma interveno estatal adequada quanto aos tributos, ou seja, que atenda aos valores insculpidos no texto constitucional, seria o tratamento diverso em razo da capacidade das pessoas para contribuir em todos os tributos, incluindo a previso de situaes de no-incidncia que atendam defesa do mnimo existencial, constitudo de riqueza inapta para suportar a incidncia tributria. So atuaes que esto em plena consonncia com os valores constitucionais plasmados como desiderato do Estado brasileiro, e devem, toda evidncia, implementados pelo legislador. importante ressaltar que a presena desses pressupostos no denota qualquer faculdade ou discricionariedade atribuda ao legislador ou aplicador da norma para a implementao do tratamento diferenado. Pelo contrrio, a observncia do princpio da igualdade como princpio fundamental, reiteradamente lembrado em todo texto constitucional, como no raras vezes identificado com a noo de Justia, imperativa diante da presena de seus pressupostos. Ainda sobre os pressupostos de verificao da igualdade, recentemente observase valiosa contribuio no estudo da igualdade em matria tributria trazida por HUMBERTO VILA, por ocasio do concurso para professor Livre-docente na Universidade de So Paulo149. No seu trabalho o professor da Universidade Federal do Rio Grande do Sul defende a existncia de alguns elementos estruturais na implementao da igualdade, que numa primeira leitura, ainda que provisria, entendemos que, de certo modo, podem ser reduzidos aos mesmos critrios j oferecidos pelo professor CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO150. No entanto, mesmo que assim seja - considerando que se trata de trabalho recentssimo (2008), s o tempo e a submisso apreciao ampla da comunidade jurdica poder valorar no se pode negar a importncia de sua tese, seja no sentido do resgate desse tema, seja ainda por entendermos que oferece uma contribuio valiosa ao assunto, sobretudo na medida em que se preocupa com a verificao prtica dos pressupostos escolhidos, denominado por ele como medida de comparao - o que identificamos com o fator de discrmen na teoria de BANDEIRA DE MELLO e que, sendo a caracterstica eleita para
HUMBERTO VILA, Teoria da igualdade tributria. Ibidem, p. 42 e ss., onde explicita os elementos estruturais da igualdade, como sendo o sujeito, a medida de comparao, o elemento indicativo da medida da comparao e a finalidade da comparao.
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implementar igualdade, de acordo com a finalidade, dever ter uma necessria correspondncia com a realidade ftica. Nas palavras do autor, exige-se na implementao da igualdade que se verifique um suporte emprico na determinao dessa medida de comparao151. Do mesmo modo, o elemento indicativo da medida de comparao que tambm reduzimos ao fator de discrmen e que compe um dos elementos estruturais da igualdade indicados por VILA, tambm precisa ter uma relao de pertinncia e congruncia com a medida da comparao, ou seja, uma relao de causa e efeito estatisticamente comprovada entre a medida de comparao e o elemento indicativo da medida de comparao152.

Ibidem, p. 44, onde, ao explicitar o elemento estrutural da medida de comparao, afirma: Inicialmente, preciso atentar para o fato de que somente uma distino, fundada em uma diferenciao factual existente entre os contribuintes, pode ser considerada vlida. Uma diferenciao dos contribuintes feita com base em motivos meramente subjetivos e no fundamentada em finalidade objetivamente verificvel e constitucionalmente afervel, irrazovel. Alguns casos julgados pelo Supremo Tribunal Federal ilustram essa exigncia de suporte emprico para as diferenciaes. Uma lei estadual instituiu um adicional de frias de um tero para os inativos. Levada a questo a julgamento, considerou-se indevido o referido adicional por traduzir uma vantagem destituda de causa e do necessrio coeficiente de razoabilidade, na medida em que s deve ter adicional de frias quem tem frias. Uma lei estadual determinou que os estabelecimentos de ensino expedissem os certificados de concluso do curso e do histrico escolar aos alunos da terceria srie do ensino mdio que comprovassem aprovao em vestibular para ingresso em curso de nvel superior, independentemente do nmero de aulas freqentado pelo aluno. O Supremo Tribunal Federal entendeu caracterizada a relevncia jurdica da argio de inconstitucionalidade sustentada pela autora da ao, uma vez que a lei impugnada, primeira vista, revela-se destituda de razoabilidade, pois inverteu a ordem natural acadmica para atribuir aos estudantes, independentemente da freqncia, o direito expedio da concluso do ensino mdio, desde que aprovados em vestibular. Uma norma constante da Constituio Estadual determinava que o pagamento dos servidores do Estado fosse feito, impreterivelmente, at o dcimo dia til de cada ms. O Supremo Tribunal Federal considerou ser irrazovel que a norma impugnada, para evitar o atraso no pagamento dos servidores estaduais, estabelecesse uma antecipao de pagamento de servios que ainda no haviam sido prestados. Nesses casos, o Poder Legislativo elegeu uma causa inexistente ou insuficiente para a atuao estatal. 152 Ibidem, p. 48-49, onde se observam alguns exemplos, demonstrando a medida da comparao e o seu elemento indicativo, como ainda o relato da necessidade de que a correspondncia entre eles se d mediante uma relao de causa e efeito estatisticamente comprovada. Nesse sentido, afirma o autor: H uma relao fundada entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo quando existe um vnculo de correspondncia estatisticamente fundada entre o elemento indicativo e a medida de comparao. Por exemplo, a idade, para a maior parte dos casos, elemento indicativo da capacidade de discernimento: um jovem de doze anos normalmente no tem capacidade para avaliar maduramente os acontecimentos da vida pblica do pas, ao passo que um homem de trinta e cinco anos geralmente tem condies de fazlo. Vale dizer que entre a idade (elemento indicativo da medida de comparao) e a capacidade de discernimento (medida de comparao) existe uma relao de causa e efeito, uma correlao, no sentido de uma relao de dependncia entre os dois elementos de tal sorte que a presena de um elemento leva do outro (ter doze anos normalmente afasta a existncia de capacidade ou ter trinta e cinco anos geralmente leva existncia de capacidade de discernimento). Outro exemplo a distino entre pilotos, estabelecida pelo Poder Legislativo com a finalidade de garantir segurana dos passageiros em vos de avio (finalidade), baseada no seu reflexo e na sua viso (medida de comparao), aferindo-a com base na idade (elemento indicativo da medida de comparao): pilotos acima de sessenta e cinco anos de idade

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Para as pretenses do presente trabalho, esse elemento emprico, de verificao da medida de comparao e seu indicativo se monstram relevante, especialmente quando mais adiante, ao tratamos da fonte material do mnimo existencial, indicamos que a liberdade do legislador em estabelecer os valores que representam o mnimo vital est necessariamente vinculada a sua demonstrao estatstica. Esta premissa se torna necessria no apenas para oferecer o convencimento necessrio para sua devida aceitao - sobretudo pelos tribunais - mas tambm para que no se torne irrelevante ou exagerado o valor previsto pelo legislador a ttulo de proteo vital, de forma que no perca correspondncia com a realidade ftica na qual pretende interferir, sobretudo porque em nada contribuiria para a satisfao das necessidades existenciais do contribuinte, evitando-se tornar mais um placebo jurdico, a entrar para o j extenso rol das normas inefetivas do nosso ordenamento.

Sobre isso vale a lio do prprio HUMBERTO VILA, quando afirma:

O essencial que, sem uma diferena real, concretamente existente, a diferenciao normativa arbitrria. Uma lei, por exemplo, que atribua uma vantagem a algum que, no plano concreto, no possui diferena que justifique o tratamento diferenciado, a rigor est concedendo um privilgio.153 Assim, se os valores estabelecidos para a proteo existencial forem aqum do necessrio para esse fim, a norma tornar-se- inefetiva, mantendo-se uma situao de

no mais podem pilotar. Nesse caso, o Poder Legislativo pressupe que, na maior parte dos casos, a idade elemento indicativo da diminuio dos reflexos apurados em situaes de estresse, e da manuteno da viso em perfeitas condies: os homens acima da idade limite normalmente perdem seus reflexos e sua viso, enquanto os homens abaixo daquele limite geralmente tm seus reflexos e sua viso em condies normais. Dessa forma, estabelece uma correlao entre a idade (elemento indicativo da medida de comparao) e o reflexo e a viso (medida de comparao). Essa correlao deixa de existir, sendo, por isso, espria, quando no h uma relao estatisticamente fundada entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo, isto , quando as evidncias disponveis no proporcionam um suporte emprico considervel no sentido de que a existncia do elemento indicativo se correlaciona com a existncia (ou intensificao) das propriedades que a medida de comparao pretende conotar. Seria espria, nessa perspectiva, a correlao entre a homossexualidade e a falta de coragem, entre a raa e a capacidade de trabalho, entre o sexo e a fora de trabalho, entre determinado signo de uma dada caracterstica pessoal. Foi justamente a compreenso de que tais correlaes so esprias que levou incluso, na Constituio, de vedaes expressas de utilizao de medidas especficas de comparao, como sexo, cor ou raa. (sic). 153 Ibidem, p. 45.

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desigualdade inaceitvel. De outro lado, se forem alm do necessrio, de maneira que se oferea uma proteo superior ao que demonstre precisar o contribuinte, o Estado estar deixando de arrecadar valores devidos, posto que reveladores de capacidade contributiva - o que poderia, v.g., motivar a diminuio da carga tributria em geral se esses valores fossem efetivamente arrecadados - desrespeitando do mesmo modo a imposio isonmica e criando-se um privilgio, fruto da arbitrariedade do legislador. Num caso como noutro, o que se observa descumprimento do princpio da igualdade, e no sua implementao. Com efeito, o criador da norma, sob pena de incorrer em violao desse princpio fundamental, est compelido constitucionalmente a implementar tratamento

diferenado, no sentido da eliminao da desigualdade efetivamente diagnosticada. Ou, como bem observou JOS EDUARDO SOARES DE MELO, "...o aforisma aristotlico 'tratar desigualmente os desiguais' significa a proibio de distinguir entre iguais e o dever de discriminar os desiguais" 154 (grifamos). Isso vale tambm, evidentemente, para todo o sistema jurdico, includo a o subsistema tributrio, informado necessariamente por esses princpios, mormente na configurao legislativa de suas espcies tributrias, compulsoriamente vinculadas a esses pressupostos. Logo, claramente h uma imbricao indissocivel entre igualdade, capacidade contributiva, mnimo existencial e tributos no Brasil, todos valores que, por irresistvel fora normativa da Constituio, necessariamente devem ser observados na implementao de exao de quaquer espcie no Brasil, cujos detalhes sero tratados no captulo 3 deste trabalho.

1.10 - IDENTIFICAO DO MNIMO EXISTENCIAL

1.10.1. Consideraes prvias

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Princpios constitucionais tributrios, n 18, p. 142.

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Trata-se de um princpio155 de proteo ao chamado mnimo existencial, mnimo

Estamos de acordo com a idia de que se trata de um princpio, na medida em que presentes nessa categoria a generalidade e abstrao prprias dos princpios, de modo que no tem a densidade e a concretude de uma regra jurdica, e tem a vocao para se espraiar por todos os quadrantes do direito tributrio e, sobretudo, porque atende s quatro distines entabuladas pela doutrina de ROBERT ALEXY, RONALD DWORKIN, JOSEF ESSER, KARL LARENZ e CLAUS-WILHELM CANARIS, sintetizadas na obra de HUMBERTO VILA, Teoria dos Princpios da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 30-31: Em primeiro lugar, h o critrio do carter hipottico-condicional, que se fundamenta no fato de as regras possurem uma hiptese e uma conseqncia que predeterminam a deciso, sendo aplicadas ao modo se, ento, enquanto os princpios apenas indicam o fundamento a ser utilizado pelo aplicador para futuramente escontrar a regra para o caso concreto. (...) Em segundo lugar, h o critrio do modo final de aplicao, que se sustenta no fato de as regras serem aplicadas de modo absoluto tudo ou nada, ao passo que os princpios so aplicados de modo gradual mais ou menos. Em terceiro lugar, o critrio do relacionamento normativo, que se fundamenta na idia de a antinomia entre as regras consubstanciar verdadeiro conflito, solucionvel com a declarao de invalidade de uma das regras ou com a criao de uma exceo, ao passo que o relacionamento entre os princpios consiste num imbricamento, solucionvel mediante ponderao que atribua uma dimenso de peso a cada um deles. Em quarto lugar, h o critrio do fundamento axiolgico, que considera os princpios, ao contrrio das regras, como fundamentos axiolgicos para a deciso a ser tomada. Vale o registro, por fim, de que HUMBERTO VILA, na mesma obra, alm de fazer severas crticas procedncia das distines acima sintetizadas, tambm entende que no vale para a distino entre princpios e regras a ponderao, que estar presente na resoluo de conflitos tanto de uns quanto de outras. Alm disso, nesse seu importante opsculo, prope uma nova categoria na dicotomia tradicional entre regra e princpio, que so os postulados, definidos como metanormas - normas estruturantes da racionalidade da aplicao de outras normas, como o postulado da proporcionalidade que, v.g., no exigem do aplicador uma atividade de subsuno, mas a ordenao e a relao entre vrios elementos como meio e fim, critrio e medida, regra geral e caso concreto, para aplicao dos princpios envolvidos em uma coliso -, e diferenciados das regras e princpios na seguinte medida: Esses deveres situam-se num segundo grau e estabelecem estruturas de aplicao de outras normas, princpios e regras. Como tais, ele permitem verificar os casos em que h violao s normas cuja aplicao estruturam. S elipticamente que se pode afirmar que so violados os postulados da razoabilidade, da proporcionalidade ou da eficincia, por exemplo. A rigor, violadas so as normas princpios e regras que deixaram de ser devidamente aplicadas. (...) Como os postulados situam-se em um nvel diverso do das normas objeto de aplicao, defini-los como princpios ou como regras contribuiria mais para confundir do que para esclarecer. Alm disso, o funcionamento dos postulados difere muito do dos princpios e das regras. Com efeito, os princpios so definidos como normas imediatamente finalsticas, isto , normas que impem a promoo de um estado ideal de coisas por meio da prescrio indireta de comportamentos cujos efeitos so havidos como necessrios quela promoo. Diversamente, os postulados, de um lado, no impem a promoo de um fim, mas em vez disso, estruturam a aplicao do dever de promover um fim; de outro, no prescrevem indiretamente comportamentos, mas modos de raciocnio e de argumentao relativamente a normas que indiretamente prescrevem comportamentos. Rigorosamente, portanto, no se podem confundir princpios com postulados. As regras, a seu turno, so normas imediatamente descritivas de comportamentos devidos ou atributivos de poder. Distintamente, os postulados no descrevem comportamentos, mas estruturam a aplicao de normas que o fazem. Mesmo que as regras fossem definidas como normas que prescrevem, probem ou permitem o que deve ser feito, devendo sua conseqncia ser implementada, mediante subsuno, caso a sua hiptese seja preenchida, como o fazem Dworkin e Alexy, ainda assim a complexidade dos postulados se afastaria desse modelo dual. - ibidem, p. 88-89. A propsito de uma sntese entre princpio e norma, sob perspectiva diversa, e tambm para fazer o registro da distino entre princpios instrumentais e princpios materiais, vide ROBERTO BARROSO - O Comeo da Histria. A Nova Interpretao Constitucional e o Papel dos Princpios no Direito Brasileiro, Revista da Academia Brasileira de Direito Constitucional, v. 5, p. 324 et seq - onde o autor aponta como princpios instrumentais, entre outros, o princpio da supremacia da Constituio, da presuno de constitucionalidade das leis e atos do Poder Pblico, da interpretao conforme a Constituio, da unidade da Constituio, da razoabilidade ou da proporcionalidade e da efetividade, enquanto que, como princpios
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vital, mnimo material, mnimo essencial, mnimo indispensvel, mnimo de subsistncia, mnimo no sujeito156, limite inferior de tributao157 e at mnimo isento158 todas expresses sinnimas encontradas para a mesma realidade jurdica, consistente na proibio constitucional de tributar aquela parcela patrimonial do cidado que seja voltada exclusivamente satisfao das necessidades elementares de existncia e, se pessoa natural, tambm de sua famlia. Ou seja, preserva e protege aqueles valores que possuem as pessoas, mas que sejam indispensveis sua existncia e sua manuteno. Constitui, portanto, um patrimnio intangvel para o poder tributante estatal, vale dizer, inapto para suportar a voracidade arrecadatria do Estado, uma vez que envolto por uma espcie de couraa de proteo do seu direito elementar de existir159. Atualmente, por falta de determinao constitucional expressa, como ocorreu nas Constituies brasileiras de 1946 e de 1967, tem sido invocada normalmente com base em desdobramentos dos princpios previstos nos textos constitucionais, notadamente no princpio da capacidade contributiva - aspecto negativo -, nos princpios sobre os quais se baseiam o Estado Social - erradicao da pobreza, dignidade do cidado etc. - e no princpio da solidariedade, visceralmente ligados aos princpios do Estado Social. De outro lado, tambm h corrente que a invoca com base no direito natural da liberdade, personificada no Brasil principalmente pelo professor RICARDO LOBO TORRES. Entretanto, como visto acima, sobre a disputa entre o direito natural e o positivo, para o direito brasileiro essa questo no tem interesse prtico, uma vez que esses princpios tidos como resultantes do Direito natural esto devidamente positivados no texto
materiais, arrola, entre outros, o princpio da dignidade humana, o do devido processo legal e o princpio republicano, sendo que aqueles acreditamos se assemelharem, em termos de funo, aos postulados ou metanormas propostos por VILA. 156 Nesse sentido, vide JUAN ARRIETA MARTNEZ DE PISN - Tcnicas desgravatorias y deber de contribuir, p. 35 -, quando distingue dois modos de verificao do mnimo existencial, sendo um deles, como mnimo no sujeto, e de outro modo, como mnimo exento. 157 KLAUS TIPKE, El derecho Tributario Constitucional en Europa, Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, n. 5, p. 22-23 - Apud FRANCISCO GARCA DORADO, Prohibicin..., op. cit., p. 134-135. 158 Embora no Brasil no se possa utilizar essa expresso de modo adequado, j que entendemos que no se trata de iseno, mas sim de hiptese de no incidncia tributria, como adiante se demonstrar; da a impropriedade de se cogitar de mnimo isento, que seguramente conduziria a uma falsa concluso quanto sua natureza jurdica. 159 Evitamos, aqui, utilizar a expresso parcela da riqueza para tratar do mnimo existencial, porque a palavra riqueza faz automtica relao com a idia de abundncia patrimonial, situao que evidentemente nada tem a ver com o tema tratado, eis que o mnimo vital expressa situao exatamente inversa.

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constitucional e, portanto, vinculam tanto por uma corrente quanto pela outra, por exigncia irresistvel da fora normativa da Constituio160. A Carta Magna atual, portanto, garante essa categoria expressamente em algumas passagens de seu texto e, sobretudo, no desdobramento do princpio da capacidade contributiva, eis que protege da tributao situaes muito particularmente relacionadas existncia e tambm dignidade humana e ao mesmo tempo atreladas ausncia de qualquer capacidade contributiva para fazer frente imposio tributria do Estado. De fato, por exigncia de justia tributria, h muito repugna ao senso comum de justia a tributao de valores que estejam dirigidos manuteno das necessidades bsicas dos contribuintes, como alimentao elementar, sade, moradia, salrio mnimo etc., eis que evidentemente no so expresses sequer de um mnimo de capacidade contributiva, pois esses produtos, essa renda, ou ainda a propriedade desse patrimnio so voltados para a subsistncia das pessoas, da porque so consumidos tanto por ricos, quanto por pobres, de modo a no preencher o pressuposto necessrio imposio tributria, consubstanciando-se por isso em mera capacidade econmica.

1.10.2. Elementos identificadores do mnimo existencial: natureza do patrimnio protegido ou sua afetao jurdica

Entendemos que se pode decompor eventual conceito do mnimo vital em alguns elementos que necessariamente devero fazer parte de sua definio, a saber. Primeiramente, no elemento objetivo, voltado para o exame do objeto dessa proteo, no sentido de que seja um bem jurdico que demonstre, pela sua funcionalidade que a sua natureza revela aptido para a satisfao de uma necessidade elementar, tendo em conta a sua essencialidade, de tal modo que sendo o bem suprfluo jamais poder ser considerado como mnimo vital. Um charuto ou um casaco de pele nunca sero protegidos pelo mnimo vital, pois sua natureza nem de longe se aproxima de um bem voltado para satisfao de uma necessidade elementar. Por outro lado, alimentos essenciais como os que compem a alimentao bsica de determinado pas, ou ainda,

Sobre o tema, vide KONRAD HESSE, A fora normativa da Constituio, e FERDINAND LASSALE, A essncia da Constituio.

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aqueles que sejam voltados para a sade ou a ajuda de incapacitados, v.g., seguramente devero estar protegidos da potestade tributria estatal. Esse bem precisa ter valor econmico para atender ao princpio da capacidade contributiva no seu aspecto absoluto, e deve ser corpreo, tangvel, salvo se adotarmos a extenso proposta por IGNAZIO MANZONI161, de superar a idia do mnimo fsico que hoje identifica o mnimo vital, para transmudar-se em um mnimo social, que representa no apenas a satisfao fsica, mas tambm a preocupao social e espiritual do contribuinte, a configurar de modo mais amplo as necessidades elementares emocionais, espirituais etc - da pessoa. No o caso da tradio jurdica nacional, que nitidamente assimila o conceito mais restrito e concreto do mnimo existencial, como mnimo fsico e no social - pelo menos no na extenso que prope MANZONI, embora no se possa descartar em nossa acepo aspectos sociais, como quando a famlia protegida, ou quando se estende a proteo a bens de auxlio aos incapacitados fsicos, v.g.). Pensamos que devemos antes dar consistncia a essa figura para a proteo das necessidades materiais do contribuinte, que est nessa medida mais em consonncia com o seu fundamento voltado para a incapacidade contributiva, e mediante outros mecanismos evidentemente no tributrios para satisfao espiritual ou psicolgica das pessoas, conquanto se tenha claro que o Direito Tributrio no interfere nessas searas, pois imuniza os templos de qualquer culto e ainda permite, v.g., dedues da base de clculo da renda e de despesas com psiclogos e terapeutas, permanecendo neutro quanto a essas questes, de modo a permitir uma assuno religiosa livre de estmulos ou desestmulos tributrios e um acesso desimpedido sade psicolgica. De outra parte, como na tributao sobre a renda o alvo o dinheiro ou o seu equivalente do qual resulte acrscimo patrimonial, e o dinheiro o bem fungvel por excelncia, e exatamente por isso no revela em si mesmo aptido para proteo existencial como ocorre com nitidez com os alimentos, por exemplo - o elemento funcional passa a ser importante para identificar na renda a proteo existencial, j que

Il principio della capacit contributiva nellordinamento constituzionale italiano, p. 148 - apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 77-78 -, idia que adiante ser melhor explicitada.

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impe que, no plano jurdico, o bem protegido seja afetado162 pelo seu titular para a satisfao elementar da pessoa ou de sua famlia. Assim, ou o bem revela em si mesmo capacidade para satisfazer as necessidades elementares da pessoa, e s por isso estar inserido no rol de proteo existencial, ou a sua afetao jurdica para esse fim que o tornar apto a figurar no rol do patrimnio mnimo vital. Pode-se afirmar, portanto, que no conceito de mnimo existencial necessrio se levar em conta a natureza do bem e sua funcionalidade, da porque s podemos definir essa categoria a partir dessas premissas. importante destacar que embora os impostos pessoais sejam, como veremos mais frente, aqueles que tem maior vocao para implementar protees existenciais porque as caractersticas das pessoas e de sua famlia podem precisar melhor os moldes da capacidade contributiva, e por conseguinte, da incapacidade de contribuir (mnimo vital), prescindvel a referncia de um elemento subjetivo para a proteo existencial, j que a titularidade do bem no influencia na sua conceituao, pois seja o titular pobre ou rico, pessoa natural ou moral, entendemos que ambos so merecedores da proteo vital, consoante se demonstrar mais frente, o que coerente com o seu fundamento no aspecto negativo da capacidade contributiva. Neste passo, tem-se que a proteo mnima um bem em si mesma e revelada pela aptido dos bens para satisfaz-la - caso dos tributos reais - ou pela afetao

LUIZ EDSON FACHIN, Estatuto..., op. cit., p. 41-44, denota que, na verificao de um patrimnio mnimo voltado para a dignidade da pessoa, sob a mirada do Cdigo Civil e da Constituio, pregando a despatrimonializao do Direito Civil, identifica a possibilidade de existir trs tipos de patrimnio, sendo um deles o patrimnio de afetao, muito til para a definio do mnimo existencial: possvel distinguir patrimnio de destinao, patrimnio autnomo e patrimnio separado; no primeiro, uma parte das relaes atinentes a uma pessoa constitui uma distinta unidade jurdica com vistas a uma finalidade especfica; no segundo, estar-se-ia diante de patrimnio pertencente a uma pluralidade de pessoas, em uma organizao coletiva, que poder ou no constituir pessoa jurdica; o ltimo, diria respeito herana, que permanece distinta do patrimnio geral do herdeiro at a apurao dos dbitos. (...) A noo de patrimnio, embora sua definio no esteja pacificada, diz respeito a um conjunto de direitos, relaes ou bens que sejam aferveis em pecnia, ou seja, tenham valor de troca. A sua ciso em relao pessoa evidente, a partir da possibilidade de criao de patrimnios de afetao e da finalidade de tais patrimnios, que no se referem pessoa em si, mas garantia de crditos de terceiros. (...) Relevantes, portanto, as tentativas de, invertendo o locus das preocupaes do Direito, centr-las na pessoa concreta, abandonando a postura patrimonialista vigente. Tal concretude supe a vida social e suas respectivas necessidades, no apenas o indivduo isoladamente considerado, sem embargo da proteo ineliminvel da subjetividade. Para um breve e preciso histrico e aprofundamento sobre as disputas a respeito do conceito de patrimnio, leia-se o mesmo autor e a mesma obra, p. 57-63.

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jurdica163 desses bens para esse fim, no importando se os titulares desses bens so ou no pessoas ricas ou pobres, j que todos, indistintamente tem direito a esse consumo vital mnimo, pois usam de bens vitais ou afetam parte de sua disponibilidade para satisfaz-lo.

1.10.3.Nossa definio Logo, vista do exposto, podemos formular nossa definio164 de mnimo existencial como sendo o princpio jurdico decorrente da incapacidade contributiva das pessoas, que protege a poro ou parcela tangvel do patrimnio que, por sua prpria natureza ou pela sua afetao jurdica, sejam voltadas para a satisfao das suas necessidades materiais elementares, proporcionando a subsistncia da pessoa e, se for o caso, do seu ncleo familiar, e que merece, por sua importncia, proteo legislativa para que o Estado se abstenha de malferi-la sob qualquer pretexto ou motivao165.
claro que eventualmente, poder, na prtica, ficar evidenciado que determinada pessoa, titular de escassa parcela de renda protegida pelo mnimo existencial, tenha se utilizado dela inteiramente para consumir bens suprfluos, e que, evidentemente, como bens no essenciais, no contam, por sua natureza com a proteo vital. A sua renda, contudo, pela sua proporo e pela presuno de afetao jurdica para a satisfao elementar das suas necessidades, ganha, mesmo assim, a proteo existencial, posto que se trata de presuno absoluta, iuris et de iuris, que no comporta demonstrao em sentido contrrio. Outrossim, a legislao, para que se torne praticvel, leva em considerao a conduta do homem mdio e no excees comportamentais de algum que, embora pobre e merecedor da proteo vital, resolve gastar toda a sua renda em consumo suprfluo, de modo a resultar que, embora sua renda esteja a salvo pela proteo existencial, vai ser colhido de toda forma pelo elevado gravame tributrio decorrente dos impostos sobre o consumo de produtos no essenciais, submetidos seletividade. 164 Preferimos utilizar a expresso definio em detrimento de conceito, tendo em vista a bem posta advertncia feita por JOS ROBERTO VIEIRA: ...De fato, oriundo de finis (fim, limite), o verbo definir, do latim definire, significa delimitar, determinar a extenso ou os limites de algo (ANTNIO GERADO DA CUNHA). Conceito, do latim conceptum pensamento, idia, opinio, noo (ANTNIO GERADO DA CUNHA) ... uma noo abstrata ou idia geral... (HILTON JAPIASS e DANILO MARCONDES DE SOUZA FILHO, e ANDR LALANDE), usada Con frecuencia...en un sentido extremamente general y bastante vago (JOS FERRATER MORA), e mais ainda, ...tem significado generalssimo (Nicola Abbagnano). Dessa larga generalidade do conceito, pode-se alcanar, mediante a delimitao, a restrita especificidade da definio, uma vez que ...o conceito uma noo de base cuja definio rigorosa.. (H. JAPIASS E D. MARCONDES S.F). Definio, A declarao da essncia (NICOLA ABBAGNANO), ...consiste em determinar a compreenso que caracteriza um conceito (ANDR LALANDE, e H. JAPIASS e D. MARCONDES S.F) Medidas Provisrias Tributrias e Seguranas Jurdica: A inslita opo estatal pelo viver perigosamente, in PAULO DE BARROS CARVALHO (pres.), Seguranas Jurdica na Tributao e Estado de Direito, p. 329-330. 165 O fato desse princpio necessitar de norma infralegal para implementar integralmente sua eficcia, no quer dizer, no entanto, que no tenha qualquer efeito. Como sabido, dos estudos clssidos de JOS
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1.11. FUNDAMENTOS DA PROTEO AO MNIMO EXISTENCIAL

1.11.1. Consideraes preliminares

H significativas divergncias na doutrina quando se trata da indicao do fundamento constitucional de proteo do mnimo existencial, posto que residem em boa medida nas peculiariedades dos textos constitucionais de cada pas, de tal modo que salvo orientaes jusnaturalistas deve-se amide observar com ateno seu diploma constitucional para dele retirar o fundamento jurdico para a proteo do mnimo existencial. Algumas Constituies trazem expressamente e com todas as letras a indicao desse princpio.166 Na maioria, porm, ele no est insculpido literalmente mas se revela implcito, emergindo dos princpios que implementam justia consagrados

constitucionalmente, ou em especficos princpios de justia tributria, notadamente do princpio da capacidade contributiva. No entanto, outras nem contam com a meno capacidade contributiva no seu texto, como o caso mais conhecido da Constituio de Bonn, de forma que, neste caso, retira-se a proteo existencial de princpios gerais de

AFONSO DA SILVA - Aplicabilidade das normas constitucionais -, mesmo as normas ou princpios de eficcia limitada, ou seja, aquelas que precisam de regulamentao infraconstitucional - ao contrrio das normas de eficcia plena e das de eficcia contida -, tm efeitos negativos, no sentido de ab-rogar as normas anteriores que lhe sejam contrrias, bem como de impedir que novas normas sejam editadas em sentido oposto ao seu comando. Na classificao citada por J.J. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, p. 188 -, podemos afirm-la como norma programtica - no preceptiva, portanto -, enquanto que, na classificao americana, citada por CLMERSON MERLIN CLVE - A fiscalizao abstrata de constitucionalidade, p. 215 -, trata-se de norma no auto-executvel. 166 RICARDO LOBO TORRES - Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 142 -, aponta artigo da Constituio do Japo, onde se observa: Todos tero direito manuteno de padro mnimo de subsistncia cultural e de sade(artigo 25); e a tentativa recente de acrescentar ao artigo 105 da Constituio alem que ...o minimo existencial imune impostos (sic). DIEGO MARN-BARNUEVO FABO - La proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF, p. 13 -, tambm aponta textos constitucionais onde estava insculpida expressamente a proteo a esse princpio, como, por exemplo a Constituio de Liechtenstein de 1921 (art. 24, I); do Kuwait, de 1962 (art. 48); e a j citada Constituio do Brasil, de 1946. FERNANDO AURLIO ZILVETI, Princpios..., op. cit., p. 206, indica a redao da Constituio de Liechtenstein, que segundo informa continua em vigor, nos seguintes termos: O Estado estabelecer por via legislativa um sistema tributrio igualitrio, por meio da fixao de um mnimo existencial isento e uma maior incidncia sobre as fortunas e rendas mais altas. Acrescentamos que tambm a Constituio de 1967 previa, ainda que de modo mais restrito, no seu artigo 24, par. 6: Os Estados isentaro do impsto sbre circulao de mercadorias a venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gneros de primeira necessidade que especificarem, no podendo estabelecer diferena em funo dos que participam da operao tributada (sic).

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justia167, como o da dignidade humana, do Estado Social e Democrtico e do princpio geral de igualdade - confira-se mais frente as decises do Tribunal Constitucional Alemo sobre o assunto. O que fica evidente em todo caso e digno de encmios, o grande esforo envidado pela doutrina e jurisprudncia no sentido de encontrar fundamento constitucional para a proteo do mnimo existencial quando ele no esteja com todas as letras previsto em seu texto. Nesse caminho, a doutrina investiga as primeiras causas que justificaram e motivaram o advento da proteo existencial, cuja importncia est em melhor compreender a sua racionalidade e determinar sua amplitude, conforme anota DIEGO MARN-BARNUEVO FABO168. A primeira, de EMLIO GIARDINA, no sentido de que o mnimo material seria uma retribuio material ao capital humano empregado na produo de riqueza, utilizando-se, desse modo, da mesma lgica das dedues do conceito de renda, das despesas necessrias para a sua produo ou manuteno. De outra parte, a corrente capitaneada por MARTIN DELGADO, para quem teramos sua fundamentao calcada na supremacia das necessidades elementares individuais em face de qualquer outra, pois no razovel exigir de algum que sacrifique a sua existncia em razo do pagamento
167

Vide, nesse sentido, o registro do professor DIEGO MARN-BARNUEVO FABO - La proteccin..., op. cit., p. 13-14 -, em que afirma: As h sucedido en Espaa, donde, normalmente, se ha considerado que la exigencia de no someter a gravamen la renta destinada por los sujetos a la atencin de sus necesidades vitales se desprende, inequvocamente, del principio de capacidad econmica contenido en el artculo 31 de la Constitucin. Por el contrario en Alemania, dado que su Ley Fundamental no recoge expresamente los llamados principios de justicia tributaria, dicha exigencia h sido deducida del artculo 1 GG en el que se reconece el derecho a una vida digna de todos los ciudadanos, en conexin com el 20.1 GG que propugna el estado social y democrtico, as como tambin del 3.1 GG en el que se reconece el principio de igualdad general. No mesmo diapaso, confira-se CENCERRADO MILLN - El mnimo..., p. 29: ...podemos encontrarnos com Constituciones que no efectan ninguna mencin expresa ni al mnimo exento ni al principio de capacidad econmica. Este es el caso, por ejemplo, de la Ley Fundamental de Bonn, que como es bien conocido no recoge el principio de capacidad econmica como critrio que debe presidir el deber de contribuir de los ciudadanos (sic). 168 Nesse sentido, MARN-BARNUEVO La proteccin..., op. cit., p. 25-26, que sintetiza as vertentes que justificariam o advento dessa categoria e determinaria sua amplitude: Pero ms que la cuestin del reconocimiento o justificacin de esta regla, que nunca plante problemas, lo que debe ser objeto principal de nuestra atencin es la determinacin de su amplitud. Y ello porque cabe seguir en este punto, al menos, tres posiciones distintas: la que postula la exencin de esa riqueza por significar la retribucin del capital humano; la que se fundamenta en la primaca de las necesidades elementales del individuo frente a cualesquiera otras y por tanto considera que el mnimo existencial hace referencia a los gastos destinados a la atencin de las necesidades vitales; y la que reinvindica que slo debe ser objeto de gravamen la renta disponible del sujeto pasivo, y por tanto el mnimo existencial debe comprender todos los gastos que le fueran exigibles al individuo por su status social en virtud de lo dispuesto en el Cdigo Civil.

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de tributos. Por ltimo, a posio de KLAUS VOGEL, o professor emrito da Universidade de Munique, no sentido de que apenas a renda disponvel que pode ser objeto de tributao, de forma que todos os gastos que foram realizados em razo de exigncias sociais previstas no Cdigo Civil no poderiam ser considerados como rendas tributveis169. Essas correntes foram oportunamente examinadas por DIEGO MARINBARNUEVO FABO170. Quanto primeira delas, observou que o conceito de mnimo existencial calcado em uma situao de incapacidade contributiva protege os bens voltados para a existncia da pessoa, independentemente de sua origem171, seja ela proveniente do prprio trabalho do contribuinte ou no, de modo que, no importa se ela ou no uma remunerao pelo esforo pessoal ou contraprestao pelo capital humano investido que tambm precisa ter sua devida remunerao. O que importa, como j ressaltamos anteriormente, a afetao dessa riqueza para a satisfao de uma necessidade elementar da pessoa ou a natureza desse bem, se tem vocao inerente para a satisfao elementar das pessoas172.
KLAUS VOGEL, Harmonia decisria e problemtica da qualificao nos acordos de bitributao, in LUS EDUARDO SCHOUERI e FERNANDO AURLIO ZILVETI, Direito Tributrio..., op. cit., p. 7181. 170 La proteccin..., op. cit., p. 26-27: En nuestra opinin, y en correspondencia con la argumentacin mantenida hasta ahora, la primera de las tesis mencionadas debe ser rechazada. Y ello porque creemos que el fundamento de la exencin del mnimo existencial reside en el principio de capacidad econmica, que exige, y al mismo tiempo justifica, la no tributacin de una determinada cantidad por estar inexorablemente destinada a la atencin de las necesidades vitales, com independencia de sua fuente de procedncia. 171 No cabem aqui os mesmos questionamentos que a doutrina tradicionalmente direciona considerao da origem lcita ou no dos recursos para efeitos de tributao da renda, se ela pode ser objeto de tributao ou no - princpio do non olet. No entanto, como estamos tratando de no-tributao, localizado no campo da no incidncia, poderia at haver questionamentos penais sobre a origem da renda, mas nunca sobre a sua no-tributao, no pela sua origem, mas pela ausncia de competncia tributante sobre ela, j que ela no se enquadra no conceito de riqueza que ultrapasse o mnimo vital, estando fora, portanto, da competncia tributria estatal.
172 169

Estamos de acordo com DIEGO MARN-BARNUEVO La proteccin..., op. cit., p. 27 -, onde afirma que a tese de GIARDINA pode at servir para demonstrar que a renda proveniente do trabalho, que remunere o capital humano, seja motivo para diminuir o imposto sobre a renda decorrente de trabalho pessoal, mas que ele no , por si s expresso do mnimo vital: Es cierto y as lo h reconocido explcitamente el Tribunal Constitucional que el legislador puede establecer tratamientos ms beneficiosos para determinados tipos de renta y que los motivos alegados por GIARDINA justifican, en nuestra opinin, una menor carga tributaria para las rentas procedentes del trabajo personal. Pero ese tipo de decisiones, que resultarn constitucionalmente admisibles siempre que la consecuencia jurdica resultante fuera adecuada y proporcionada al fin perseguido, constituyen una manifestacin de la liberdad de configuracin del legislador y por tanto se encuentram en una esfera de proteccin jurdica distinta de la preservacin de gravamen del mnimo existencial (sic).

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A segunda posio a adotada pelo autor, com a qual estamos de acordo, seduzidos pela fora natural de seu argumento de proteo e manuteno da vida, que tm previses at mesmo no Direito Penal - a excluso da antijuridicidade quando se trata de legtima defesa, crime famlico etc173- no sentido de que uma excluso de ilicitude de qualquer sacrifcio de outros direitos para a proteo da vida, eleito como bem maior a ser protegido pelo direito, mesmo quando, diante de outros bens jurdicos, encontra-se em igual perigo. Assim, v.g., certamente o dever fundamental de pagar tributos um bem jurdico protegido, mas em contraste e coliso com a preservao da vida, naturalmente deve ceder passo para a proteo existencial, de forma a justificar a proteo vital174. DIEGO MARN-BARNUEVO FABO rechaa a terceira posio175 por entender que no se deve identificar como mnimo existencial os valores decorrentes da prestao de alimentos previstas no Cdigo Civil, pois dizem respeito a objetos e valores diversos. Acrescentamos que embora no se possa descartar uma conexo com a prestao alimentcia do Cdigo Civil, como ocorre tambm no Brasil, no se pode afirmar ser esse valor efetivamente expresso do mnimo vital, porque ele est universalmente relacionado com o binmio possibilidade-necessidade176, de maneira que informado por uma racionalidade diversa daquela essencialmente elementar, j que, se possvel, os
Vide sobre o assunto, por todos, JUAREZ CIRINO DOS SANTOS - Teoria do crime, p. 49-58 -, onde trata de dissecar o artigo 23 do Cdigo Penal, que trata das causas da excluso de antijuridicidade, notadamente a legtima defesa e o estado de necessidade. O crime famlico, por sua vez, construo jurisprudencial, baseada no estado de necessidade, e encontra crtica interessante do professor e magistrado do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, ANTNIO SOUZA PRUDENTE - Saque famlico e excluso de ilicitude, disponvel em: www.iusnavigandi.com.br, acesso em 20.05.2008, quando sintetiza: Nesse contexto e de acordo com a melhor doutrina e a jurisprudncia unnime de nossos Tribunais, nos ditames da Lei dos homens, da Lei divina e do Direito natural, o furto ou saque famlico, em tese, no crime, desde que o fato seja cometido para saciar a fome ou satisfazer necessidade vital, no havendo como tipificar-se incitao ao crime de antijuridicidade meramente formal, as vozes dos que reconhecem no fato necessitado uma excludente de ilicitude penal (sic). 174 No recorremos, aqui, ao princpio da proporcionalidade ou razoabilidade e necessidade de ponderao, porque no julgamos que haja coliso entre direitos fundamentais. Mesmo se considerar o dever jurdico de pagar o tributo como dever fundamental, como ocorre com CASALTA NABAIS - O dever fundamental..., op. cit., passim - ainda assim no vislumbramos que haja igualdade entre direitos fundamentais e deveres fundamentais, a justificar uma ponderao entre eles, j que h evidente primazia daqueles em detrimentos destes. 175 La proteccin..., op. cit., p. 27-28: Tambin la tesis que propone incluir bajo de proteccin del mnimo existencial todos los gastos derivados de la obligacin de alimentos del Derecho Civil en lo que se h denominado mnimo existencial socio-cultural creemos que debe ser descartada. Y ello porque, en nuestra opinin, identifica dos mbitos del Derecho perfectamente delimitados que protegen intereses claramente diferenciados. 176 Nesse sentido, por todos, ARNOLDO WALD, O novo direito de famlia, p. 39.
173

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valores de prestao alimentcia devero ser maiores do que o mnimo material, oferecendo o mximo de conforto material possvel ao alimentando, o que evidentemente extrapola o limite da mera satisfao elementar, da porque no pode ser considerado como mnimo indispensvel, estando o excedente sujeito tributao. Tambm em desacordo com esse entendimento de identificao do mnimo vital com a prestao alimentcia do Cdigo Civil tambm CASALTA NABAIS, quando bem sintetiza as razes para afast-los:

Nomeadamente, um tal mnimo no tem de coincidir com a penso de alimentos do direito civil, a qual, dependendo dos meios de quem os haja de prestar e das necessidades de quem os houver de receber, das possibilidades de autosubsistncia do alimentando e at mesmo da condio social do devedor e do credor dos alimentos (art. 2004 e 2015 do Cdigo Civil), pode ultrapassar, e de modo significativo, aquele mnimo vida e a uma vida minimamente digna como pessoa.177

Logo, pode-se afirmar que o mnimo vital tem como justificada sua razo de existir na primazia da proteo e conservao da vida, mesmo quando em coliso com outros direitos importantes protegidos pelo direito. No entanto, funo diversa daquela que justifica a origem de sua existncia, buscar no direito positivo de cada pas o fundamento jurdico que lhe d sustentao, uma vez que rechaamos anteriormente a necessidade de recorrer ao direito natural para sua fundamentao, porquanto esses direitos foram devidamente positivados nas constituies contemporneas, inclusive no Brasil. Ato contnuo, portanto, examinaremos os diversos fundamentos jurdicos ofertados pela doutrina para a sustentao da proteo existencial.

O dever fundamental..., op. cit., p. 523. Do mesmo modo, na p. 544, em que, referindo-se novamente a Portugal, afirma: Dizemos por via de regra, porque no est excludo que sejam mesmo inferiores ao mnimo existencial, seja porque se conta com o auto-sustento do alimentando nos casos em que o mesmo se verifica, seja por total impossibilidade do devedor dos alimentos satisfazer as necessidades do mnimo existencial do alimentando, o que no ser to raro como isso num pas como o nosso com numerosas famlias carenciadas, caso em que deve intervir o direito das prestaes sociais para colmatar o montante do mnimo existencial que no pode ser satisfeito pelo devedor civil de alimentos. certo que nesta como noutras situaes de carncia tambm se poderia apelar e alguma doutrina tem-no feito ao chamado imposto negativo, uma forma de integrao do direito das prestaes sociais no direito fiscal relativamente a certos estratos da populao economicamente mais desfavorecida, uma soluo que, a nosso ver, de rejeitar (sic).

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1.11.2. No princpio da (in)capacidade contributiva

Vislumbramos, como j assinalado anteriormente, que no existe apenas um fundamento para essa categoria, mas vrios a formar uma espcie de sincretismo de razes, que explicam de modo mais completo suas peculiares nuances e sua natureza. Todavia, de todos eles, o mais especfico e recorrente - o que se aplica insofismavelmente178 e em toda a extenso dessa categoria, e que, mesmo para aqueles que invocam os outros fundamentos estar sempre presente -, o aspecto negativo da capacidade contributiva, ou seja, a decorrncia inversa da capacidade contributiva, que um conceito indissociavelmente ligado proteo existencial179, como j anotava FRANCESCO MOSCHETTI.180

Em sentido contrrio, no entanto, a entender solitariamente e de forma paradoxal que sequer a proteo existencial deve livrar da tributao o mnimo vital, pois se trata de iseno de carter poltico-fiscal e social, que no impede que o valor isento continue a ser autntica renda, veja-se FRITZ NEUMARK Problems of General Income Theory, Revue de la Facult des Sciences Economiques et Socieles de lUniversit dIstanbul, p. 155 et seq -, apud JUAN ARRIETA MARTNEZ DE PISN, Tcnicas desgravatorias y deber de contribuir, p. 33, nota 57. Mais tarde, porm, o registro de sua mudana de entendimento em Princpios de la Imposicin, p. 140, quando adverte: Es de toda evidencia que las personas que no poseen ms que el mnimo vital a secas tampouco disponen de capacidad impositiva alguna. Dessa mudana, e nesta mesma obra, o autor aprofunda o estudo da proteo existencial, defendendo-a, em um primeiro momento, como verdadeiro mnimo existencial, apenas o imposto quanto renda, para depois admitir, ainda que com reservas, aos demais impostos, sugerindo uma imbricao com a renda mnima, e um mecanismo de restituio dos impostos indiretos, quando for constatado que o valor pago suprimiu parte da renda mnima desse contribuinte. Vale o registro de suas palavras: Es evidente que no se puede hablar en sentido estricto de un mnimo vital libre de impuestos, ms que con respecto a un impuesto (general) sobre la renta, pero la expresin se presta tambin a ser aplicada cum grano salis a ciertos impuestos de producto y a un impuesto general sobre el patrimonio, si bien en este ltimo unicamente cuando no este directamente vinculado dentro del sistema fiscal a un impuesto general sobre la renta. (...) Para analizar este hecho con mayor rigor y detenimeiento tendremos que estudiar ciertos detalles tcnicos-tributarios, bien entendido que nos limitamos en lo esencial al verdadero mnimo vital exento, es decir, al que se admite en marco de un impuesto sobre la renta.- Ibidem, p. 95. 179 Vale o registro inverso de LLIAN MRCIA BALMANT EMERIQUE - O princpio da igualdade e o mnimo existencial: O tratamento no Sistema Constitucional, in EDUARDO DOMINGUES BOTALLO (coord.), Direito Tributrio Homenagem a Geraldo Ataliba, p. 311 -, que indica que o mnimo vital o fundamento do princpio da capacidade contributiva, e no o contrrio, como normalmente se entende: Assim, o mnimo vital no plano tributrio fundamento do princpio da capacidade contributiva e do princpio da igualdade substancial, com isso so vedadas medidas que configurem um desrespeito capacidade contributiva e que gerem efeitos confiscatrios. Portanto, quaisquer interferncias estatais de ordem tributria que diminuam ou prejudiquem o gozo do mnimo existencial podem ser confrontadas com o intuito de restabelecer os patamares necessrios para a manuteno digna da vida dos contribuintes(sic). 180 El principio..., op. cit., p. 266, nota 29: Se puede decir que la exencin del mnimo necesario para las exigencias personales y familiares es uno de los contenidos tradicionales de concepto de capacidad contributiva.

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Indicar que o mnimo vital est relacionado diretamente com a ausncia absoluta de capacidade para contribuir , como vimos, definir a prpria categoria em questo, j que ela convive com capacidade econmica ou financeira, mas jamais com a capacidade contributiva. CASALTA NABAIS anotou com preciso:

Efectivamente, a capacidade contributiva s comea a contar a partir desses mnimos, ou seja, a partir do que cada pessoa ou conjunto de pessoas precisa para a sua existncia fsica (alimentao, vesturio e habitao) e existncia humana (instruo e educao), enquanto pressupostos respectivamente do direito vida e a uma vida minimamente digna como ser humano, o que, ao fim e ao cabo, uma expresso da idia primum vivere, deinde tributum solvere.181

MANZONI assinala, de forma precisa a distino j conhecida da doutrina e anteriormente tratada, sobre capacidade econmica e capacidade contributiva, quando afirma que:

la no coincidencia de los conceptos de capacidad econmica y de capacidad contributiva se deduce, ante todo, de la no tributacin del mnimo vital, es decir, de aquel mnimo de capacidad econmica necesario para afrontar las necesidades primarias y esenciales de la existencia.182

CORTS DOMNGUEZ denota que essa expresso embora seja adequada ao direito italiano, no poderia ser utilizada, porm, no direito espanhol, posto que ...en Derecho espaol no debe seguir hablndose del principio de capacidad contributiva, porque es uma expresin del Derecho italiano que en aquel ordenamiento puede ser diferenciada de la de capacidad econmica...183 O mesmo autor ainda refora essa idia mais adiante, afirmando:
O dever fundamental, op. cit., p. 522. Apesar de mais adiante, p. 560, aparentemente haver uma aporia no seu entendimento quanto capacidade contributiva, nos seguintes termos: Contudo, tendo em conta que as capitaes tendem actualmente a constituir um verdadeiro exemplo de escola no respeitante aos pases desenvolvidos, fracos prstimos teria a invocao da dignidade da pessoa humana no domnio dos impostos se no fosse susceptvel de ancorar outros aspectos mais relevantes da tributao contempornea. Para um deles veio justamente chamar a ateno o BVerfG alemo, nas j mencionadas decises de 1990 e 1994, em que a intangibilidade da dignidade da pessoa humana foi chamada coloo para suporte do mnimo de existncia e das despesas familiares inevitveis, que o princpio da capacidade contributiva, pela prpria natureza das coisas, no pode oferecer, j que se limita a exigir que cada contribuinte pague os impostos na proporo da sua capacidade contributiva, nada nos revelando, designadamente, quanto ao montante do rendimento a partir do qual comea o rendimento disponvel para o pagamento dos impostos. 182 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 36. 183 Apud MARN-BARNUEVO, La proteccin..., op. cit., p. 20, nota 20.
181

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...capacidad econmica no se corresponde con la expresin capacidad contributiva del derecho italiano. El primer concepto excluye, en gran parte, elementos polticos, ticos, sociolgicos, filosficos, etc., y se refiere claramente a elementos de naturaleza econmica. Esto significa que, en nuestro sistema no pueden inducirse bajo el principio de capacidad econmica y una serie de mutaciones y cambios relativos al entendimiento poltico del tributo que muy probablemente si caben en la expresin mucho mais indeterminada usada por el legislador italiano.184

Inexiste capacidade contributiva onde est presente o mnimo existencial, pois ele existe exatamente para balizar a capacidade contributiva, como categoria que conforma a habilitao do Estado para interferir na esfera privada patrimonial e dela retirar uma parte, mediante exao, para fins de fazer frente aos seus gastos. H limites para a interferncia tributria estatal na esfera privada, um deles - ao lado da tributao excessiva ou confiscatria, anteriormente citada como uma das balizas que conformam a potestade tributria do Estado - estabelecido precisamente pelo mnimo vital. Onde existe capacidade contributiva, permitida a ingerncia estatal, do mesmo modo que, em se aferindo apenas parcela patrimonial mnima, est-se a salvo do gravame tributrio do Estado por falta de causa que lhe d suporte, ou seja, por falta de capacidade contributiva e, portanto, uma causa justa para o exerccio da potestade tributria pelo Estado. FRANSCESCO MOSCHETTI bem exprime a idia de capacidade contributiva, sempre explicada no contraste com a capacidade econmica, fundamental para se compreender os limites do poder tributrio do Estado e tambm da configurao do mnimo vital:

Capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias econmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin.185

Nesse sentido tambm, da Universidade Federal do Paran, a professora BETINA TREIGER GRUPENMACHER, quando, na mesma linha, bem distingue capacidade econmica e contributiva, anotando a impreciso terminolgica do legislador

184 185

Apud MOSCHETTI, El principio, op. cit., p. 276, nota 69. Ibidem, p. 277.

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constitucional, quando no pargrafo 1 do art. 145 da Constituio da Repblica em vigor, utiliza-se da expresso capacidade econmica:

O legislador constituinte incidiu, no entanto, em equvoco ao utilizar a expresso capacidade econmica no pargrafo 1 do art. 145, pois, tecnicamente, a capacidade econmica e a capacidade contributiva so distintas entre si. Capacidade econmica corresponde potencialidade econmica, manifestao de renda ou patrimnio ou disposio desta renda atravs do consumo. A capacidade contributiva, por sua vez, pressupe capacidade econmica, ou seja, potencialidade econmica.186

Por sua vez, FERNANDO AURLIO ZILVETI tambm identifica o mnimo existencial com a ausncia de capacidade contributiva, bem se posicionando, ao nosso ver, ao assentir na distino tradicional do direito italiano, acima citada, de separar a capacidade contributiva da capacidade meramente econmica, de forma que a proteo existencial se situa exatamente quando acaba a capacidade contributiva. Nesse sentido, uma poro do seu pensamento:

Aquilo que excede o mnimo existencial conforme descrito acima, seria ento passvel de exigibilidade por parte do Fisco. No imposto sobre a renda lquida, aqui entendida como renda lquida a passvel de ser alcanada pelo tributo, o Fisco somente pode tributar o excedente do mnimo existencial, estando defeso de tributar despesas. A definio consensual daquilo que seria mnimo existencial, por oportuno, no permite grande flexibilidade de ambos os lados da relao jurdica.(...) Com a capacidade econmica, alm do minimo existencial, comea a capacidade contributiva.187

De Portugal tem origem a lio precisa do professor assistente da Universidade de Coimbra JOO PEDRO SILVA RODRIGUES, quando sobre o tema afirma:

Justia Fiscal e Mnimo Existencial, in ADILSON RODRIGUES PIRES e HELENO TAVEIRA TRRES (org.), Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres, p. 108. 187 Capacidade contributiva e mnimo existencial, in Direito Tributrio Estudos em homenagem a Brando Machado, p. 44-45. Em outra obra - Princpios..., op. cit., p. 223 -, o autor ainda refora a capacidade contributiva como fundamento da proteo vital: Embora a Constituio brasileira atual no traga mais o mnimo existencial de maneira expressa, como na Carta de 1946 (mesmo que restrita ao imposto sobre consumo), o faz indiretamente, ao determinar a graduao dos impostos de acordo com a capacidade econmica do contribuinte (art. 145, par. 1). Nesse sentido, temos observado nas leis do ICMS isenes para os produtos da chamada cesta bsica; no IPTU, para as casas at determinado tamanho; no ITR, para as pequenas propriedades rurais, desde que a famlia trabalhe nela. Obriguem-se o legislador, o intrprete e o destinatrio, a respeitar o mnimo existencial no lanamento tributrio.

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Antes da capacidade de contribuir deve reconhecer-se e proteger a capacidade de existir. S os rendimentos que superem a capacidade de existir (com dignidade que a pessoa humana reclama) podero, assim, ser tributados. O que significa reconhecer que a tributao apenas pode incidir sobre aqueles que tenham um efectiva capacidade econmica para contribuir para os encargos pblicos.188 (sic)

No outro o entendimento de MANZONI, quando afirma que:

...no basta, por tanto, que un cierto hecho o situacin de hecho sea ndice o manifestacin de capacidad econmica para poder ser legitimamente asumido como presupuesto de imposicin; es necesario, adems, que sea ndice em cualquier caso de uma capacidad econmica superior al mnimo vital. Para esse mesmo autor, el principio de capacidad contributiva cumple las funciones de presupuesto, limite y parmetro de la imposicin.189

Da Espanha, HERRERA MOLINA encontra na dignidade humana o motivo para proteger a renda existencial, mas v sua determinao originada na igualdade em matria tributria, ou seja, na incapacidade contributiva, o que se observa quando afirma:

La no tributacin del mnimo existencial tiene un firme anclaje constitucional. El principio de dignidad humana impide gravar a aquella persona que slo dispone de los recursos indispensables para atender a sus necesidades y a las de sua familia (art. 10.1 en relacin con el art. 39.3 CE). Este principio no admite excepciones. Adems, el principio de capacidad econmica como medida general de la igualdad em materia tributaria (art. 31.1. CE) en cuya determinacin inciden tanto el principio de dignidad humana como la prohibicin de discriminaciones en contra la familia (art. 39.1 CE) impide someter a gravamen la renta no disponible en virtud de circunstancias personales y familiares variables.190

No discrepa de seu conterrneo o professor titular de Direito Financeiro e Tributrio da Universidade de Catilla-La Mancha JUAN ARRIETA MARTNEZ DE PISN, ao afirmar que:

El fundamento que explica y legitima la exencin em el caso de los mnimos exentos se encuentra, por tanto, en la ausencia de la capacidad contributiva. Al ser indispensable que el objeto del tributo exprese no slo la aptitud genrica para contribuir sino tambin la aptitud especfica para soportar la carga tributaria, es una consecuencia casi evidente que en los supuestos em que no existe dicha Algumas reflexes sobre a no tributao dos rendimentos essenciais existncia como direito fundamental, Revista de Direito e Gesto Fiscal, p. 5-36. 189 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 37. 190 Fundamento y Configuracin Del Mnimo Personal y Familiar, in JAVIER MARTN FERNANDEZ (coord.), El Mnimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Fsicas: Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz de Derecho Comparado, p. 15-16.
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capacidad contributiva se exima de tributar, y a ello responden los mnimos exentos, cuya legitimidad est fuera de toda duda em cuanto suponen la ausencia del criterio rector y justificador de la tributacin.191

Ainda FRANCISCO GARCA DORADO, ao reafirmar o fundamento existencial na capacidade contributiva negativa assevera:

Es decir, los recursos destinados a la satisfaccin de las necesidades mnimas del individuo no son una manifestacin de capacidad econmica que refleje aptitud para contribuir a los gastos pblicos, y por tanto, tales recursos no deben someterse a tributacin, pues se estaran violando los mismos fundamentos que justifican el deber de tributacin. En este sentido, se ha sealado que la exencin del mnimo existencial es una regla deducida directamente del principio de capacidad econmica, fundamento de la imposicin. Estos gastos mnimos, necesarios e indisponibles, para las necesidades bsicas del sujeto pasivo y que gozan de proteccin constitucional, no son indicativos de aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.192

Tcnicas desgravatorias..., op. cit., p. 33. Prohibicin..., op. cit., p. 137-138. Vale registrar que, para esse autor, embora tambm afirme o fundamento na capacidade contributiva e em outros fundamentos sociais para a proteo existencial, a exemplo da ampla maioria doutrinria, nesse sentido, citando PEREZ DE AYALA, tambm agrega o princpio da proibio de confisco como um de seus fundamentos, conforme se observa da seguinte passagem das pginas 138-139 da mesma obra: As, PREZ DE AYALA, mediante la utilizacin del concepto de renta remanente, seala que el impuesto ser confiscatrio: ...cuando con carcter general, conduce a situaciones en las que la renta que queda disponible, despus de pagar, es tan reducida que incluso vulnera el mnimo necesario o vital que cada sujeto necesita para hacer frente a sus necesidades ms esenciales. Desde esta perspectiva, se atiende aqu a los resultados de la imposicin, es decir, a los efectos que se producen una vez pagado el impuesto, llegando a la conclusin de que los efectos seran confiscatorios si el remanente no es suficiente para satisfacer las necesidades de una vida digna. De esta forma el principio de no confiscatoriedad opera delimitando una riqueza individual mnima sobre la cual no puede actuar el tributo sin producir efectos confiscatorios. Discordamos da posio do autor, primeiramente, porque, da forma como posta, ela serviria, talvez, apenas para fundamentar um suposto confisco quanto renda, j que a idia se baseia na definio de renda disponvel, mas, sobretudo, porque entendemos que o confisco est relacionado com excesso de tributao, violador dos direitos de propriedade e do livre exerccio da atividade econmica, o que no se verifica quanto ao mnimo existencial, que trata do outro extremo do exerccio da competncia tributria, que pode ser leve ou excessiva, no importa, mas que em qualquer caso, no pode vulnerar esse patrimnio voltado satisfao elementar, de sobrevivncia das pessoas. Todavia, se admitirmos como confiscatria tambm a tributao qualitativamente inadequada, e no apenas a quantitativamente excessiva, pode-se, na linha defendida por FBIO BRUN GOLDSCHMIDT - O princpio do no-confisco no Direito Tributrio, p. 100-103 -, entender-se que a violao ao princpio da proteo existencial tambm gere efeito confiscatrio, de acordo com essa acepo ampla, do mesmo autor: (...) a) um exagero na tributao decorrente unicamente do abuso na fixao quantitativa da exao, que acarreta o tpico efeito de confisco; ou b) um exagero na tributao que se verifica a partir de violaes qualitativas s regras de tributao (em outros critrios da regra matriz ou diretamente a partir do desenho constitucional do tributo), na medida em que fora das hipteses constitucional/legalmente delimitadas inexiste espao para a tomada de propriedade particular, seja qual for o seu montante, acarretando ento um confisco propriamente dito (ainda que mascarado como tributo). Entendemos, porm, desnecessria a qualificao confiscatria nessa segunda hiptese de efeito confiscatrio quando h tributao ao arrepio da lei ou da constituio em face de haver princpios especficos proibindo esse procedimento, como o da legalidade e mesmo o da proteo existencial, com lgica e teorizao prprias, suficientes, por si, s para afastar a exao que
192

191

91

No outro o entendimento da Comisso para o Estudo e Proposta de Medidas Para a Reforma do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas, formada na Espanha e que culminou com a edio da Lei 40/98, que contemplou de modo enftico a proteo existencial no Direito espanhol. Vejamos o que concluiu referida comisso:

Ms adelante propone que la nueva regulacin del impuesto considere como capacidad econmica gravable la renta discrecional del sujeto contruyente, entendiendo por tal aquella de la que potencialmente pueda disponer y exceda de la que obligadamente h de dedicar a la cobertura de las necesidade esenciales propias de los miembros de su familia que de l dependan economicamente.193

Vale tambm sublinhar o artigo 2.2. da Ley 40/98 que modificou a sistemtica do imposto sobre a renda das pessoas fsicas na Espanha, no sentido de que claramente estabelece legalmente que a capacidade contributiva est configurada exatamente no patamar imediatamente superior a determinao do mnimo vital: Impuesto gravar la capacidad econmica del contribuyente, entendida sta como con su renta disponible, que ser el resultado de disminuir la renta en la cuanta del mnimo personal y familiar. Esse comando est reforado tambm no artigo 15.1 da mesma lei, que exclui da base imponvel os valores vitais, por no serem expresso de capacidade contributiva: La base imponible del impuesto estar constituda por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresin de sua capacidad econmica. DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO, tambm anota esse entendimento majoritrio na Espanha, com o qual est de acordo:

As ha sucedido en Espana, donde, normalmente, se ha considerado que la exisgencia de no someter a gravamen la renta destinada por los sujetos a la discrepa da lei ou da constituio. Nessa particular, precisa a interveno de LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI Proibio de tributos com efeito de confisco, p. 26-27 ao antever os problemas decorrentes dessa sobreposio de funes entre o princpio da proibio do confisco e os demais princpios e regras do ordenamento: Se pretendermos identificar um mbito prprio de operatividade do princpio do noconfisco, temos de comear por estrem-lo daquele dos demais princpios e regras tributrias. Do contrrio, paradoxalmente, o objeto do nosso estudo servir para tudo (sempre que houver inobservncia dos demais princpios e regras da tributao, haver a incidncia do princpio do no-confisco), mas, ao mesmo tempo, no servir para nada (todos os casos j consubstanciaro leso a outros princpios e regras, prescindindo-se de qualquer operatividade do princpio da no-confiscatoriedade)(sic). 193 JAVIER MARTN FERNNDEZ - in JAVIER MARTN FERNNDEZ (coord.), Regulacin En Espana. In El Mnimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Fsicas: Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz de Derecho Comparado, p. 18, nota de rodap 2.

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atencin de sus necesidades vitales se desprende, inequvocamente, del principio de capacidad econmica contenido en el artculo 31 de la Constitucin (en adelante CE).194

Na Constituio brasileira, a exemplo da espanhola, onde no se observa a literalidade desse princpio, o mnimo indispensvel exsurge do princpio da capacidade contributiva (art. 145), conforme aponta o posicionamento majoritrio da doutrina. Evidentemente que se trata do aspecto negativo do princpio da capacidade contributiva, ou seja, da ausncia de capacidade para contribuir, porque nesses casos, como visto, o contribuinte expressa to-somente capacidade econmica e no capacidade contributiva, desde que os valores que detm, nessa situao, so voltados apenas para o pagamento de utilidades diretamente relacionadas com a satisfao das suas necessidades bsicas e de sua famlia. Portanto, tratar-se-ia, nesse caso, de capacidade econmica e no de capacidade contributiva, esta sim condio sine qua non ao exerccio da competncia tributria pelo Estado. A doutrina espanhola aponta o princpio da capacidade contributiva como fundamento constitucional do princpio de proteo do mnimo existencial, e pode ser sintetizada nas palavras do professor MARN-BARNUEVO FABO, quando afirma:

As h sucedido en Espaa, donde, normalmente, se ha considerado que la exigencia de no someter a gravamen la renta destinada por los sujetos a la atencin de sus necesidades vitales se desprende, inequvocamente, del principio de capacidad econmica contenido en el artculo 31 de la Constitucin. (...) Por nuestra parte tambin hemos llegado a la conclusin de que es acertado encontrar el ms directo fundamento de la obligacin de preservar de gravamen el mnimo existencial en el principio de capacidad econmica, como especificacin del principio de igualdad en materia tributaria.195

Conclui, resumindo a posio majoritria da doutrina, no sentido de que:

...su formulacin actual tiene lugar a travs del reconocimiento de una regla constitucional, deducida del principio da capacidad econmica, que prohbe someter a gravamen la riqueza destinada a la satisfaccin de las necesidades elementales del individuo.196

194 195

La proteccin..., op. cit., p. 14. Ibidem, p. 13-14. 196 Idem.

93

No mesmo sentido ainda, o eminente jurista espanhol SANZ DE BUJANDA, para quem a proteo do mnimo vital princpio indissocivel do princpio da capacidade contributiva197. CENCERRADO MILLN, por sua vez, tambm refora a linha de pensamento espanhola, ressaltando primeiro que o fundamento da imposio tributria o princpio da capacidade contributiva, que alm de seu fundamento serve tambm de limite da tributao; assim sintetizando suas idias:

De esta forma, puede afirmarse que el principio de capacidad econmica constituye el fundamento de la imposicin, ya que solamente mediante sua presencia el posible el gravamen tributario, y, de igual modo, sirve de limite de la tributacin, ya que el ente pblico no puede gravar ms all de la capacidad econmica de los ciudadanos ni stos estn obligados a consentir juridicamente uma contribucin por encima de dicha capacidad. (...) el mnimo exento constituye, a nuestro juicio, el requerimiento constitucional de justicia tributaria que, ante la ausncia de riqueza o ante su presencia de forma insuficiente, impide el ejercicio del poder tributario por carecer ste del elemento bsico que le sirve de fundamento y, correlativamente, exime legtimamente del deber de contribuir a los titulares de aquella riqueza.198

Na Itlia, para sua doutrina e jurisprudncia, tambm o princpio da capacidade contributiva citado como fundamento para isentar da imposio tributria os valores mnimos voltados sobrevivncia das pessoas. Nesse sentido, do-nos conta tanto VICTOR UCKMAR como tambm EMLIO GIARDINA199.

Apud REGINA HELENA COSTA -Princpio..., op. cit., p. 65 -, onde afirma que Para Sainz de Bujanda, a iseno do mnimo vital inseparvel do princpio da capacidade contributiva. Isto porque a capacidade contributiva s pode se reputar existente quando aferir-se alguma riqueza acima do mnimo vital(sic). 198 El mnimo..., op. cit., p. 63. 199 VICTOR UCKMAR, Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio, p. 73-74: Segundo a Corte italiana a iseno dos rendimentos mnimos no s legtima, pois atrelada a uma presuno racional de falta de qualquer capacidade contributiva, mas efetivamente necessria, porque o legislador pode estabelecer discricionariamente, em funo de complexas avaliaes econmicas e sociais, qual a medida acima da qual surge a capacidade contributiva, no pode deixar de isentar da tributao aqueles sujeitos que recebem rendimentos to modestos a ponto de serem apenas suficientes para satisfazer as necessidades elementares da vida: se assim no dispusesse, a lei acabaria por impor um dever tributrio tambm onde no existe capacidade contributiva (sic). EMILIO GIARDINA - La basi teoriche del principio della capacit contributiva, p. 448 -, por sua vez, assevera: Non crediamo che possa sorgere alcun dubbio sullassunto che la nozione constituzionale di capacit contributiva racchiuda il principio dellesenzione dei redditi minimi. Tale assunto viene avvalorato anche da un esame sistematico della Constituzione e dal richiamo dei motivi fondamentali che inspirarono lenunciazione dellart. 53. ...Lesame sistematico della Constituzione ci mostra come sai scopo essenziale della suprema legge della Repubblica quello di tutelare le condizione di minimo vitale dei cittadini.

197

94

No

Brasil,

podemos

citar

vrios

doutrinadores

que,

embora

tratem

perfunctoriamente do assunto, apontam direta ou obliquamente o fundamento dessa categoria no princpio da capacidade contributiva, precisamente no seu aspecto negativo. ALFREDO BECKER j mencionava o mnimo indispensvel, quando tratava dos alcances da eficcia da capacidade contributiva, afirmando que o mnimo existencial era uma espcie de ...deformao sofrida pelo princpio da capacidade contributiva, ao ingressar no mundo jurdico, resume-se nisto: renda ou capital presumido deve ser renda ou capital acima do mnimo indispensvel. E mais adiante, afirmava:
Este sistema de criar uma iseno tributria condicionada ao preo do produto, um sistema perfeitamente praticvel de resguardar a imunidade tributria da renda e capital mnimo indispensvel determinada pela regra constitucional em exame (capacidade contributiva).200

No mesmo sentido, afirmando o fundamento do mnimo vital no princpio da capacidade contributiva, ainda que em seu aspecto negativo, para citar alguns nomes da doutrina nacional, confira-se JOS MAURCIO CONTI201, REGINA HELENA COSTA202, JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA203 e ROBERTO QUIROGA MOSQUERA204. nesse sentido, ainda, a opinio balizada do mestre ALIOMAR BALEEIRO, quando pontifica:

A capacidade contributiva do indivduo significa sua idoneidade econmica para suportar, sem sacrifcio do indispensvel vida compatvel com a dignidade humana, uma frao qualquer do custo total de servios pblicos. No podendo medi-la em todos os casos, nem contando com a inteira sinceridade do contribuinte, o legislador estabelece, atravs do fato gerador de cada imposto, um Teoria..., op. cit., p. 453-457. A idia a de que, levando-se em considerao as necessidades das pessoas dentro do contexto social, cultural e econmico em que vivem, sejam reconhecidos como no tributveis os fato que, embora exteriorizem alguma capacidade econmica, no indicam capacidade contributiva - Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade, p. 54. 202 Trata-se, portanto, de uma iseno concedida por motivo tcnico-fiscal, qual seja, a ausncia de capacidade contributiva, no podendo, destarte, ser revogada, j que a exigncia de imposto, nessa situao, invivel. Princpio..., op. cit., p. 65. 203 Direito Tributrio..., op. cit,. p. 51-52. 204 "Com efeito, o mnimo existencial no revela riqueza nova, no representa indicao de capacidade contributiva, no revela incremento ou majorao de direitos. Traduz, simplesmente, ingresso patrimonial que ir se consumir imediatamente aps a mutao ocorrida, com a satisfao das necessidades vitais bsicas do cidado. Esse mnimo sequer espelha um indicador de capacidade econmica do indivduo. Ao revs, reflete incapacidade contributiva, incompetncia para contribuir para o Estado como o intuito de fazer frente s despesas pblicas" Renda e proventos de qualquer natureza imposto e o conceito constitucional, p. 129.
201 200

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sistema de indcios e pressupostos dessa capacidade fiscal. A propriedade de imveis ou de riquezas mobilirias, como aes de sociedades annimas, ttulos pblicos etc., o recebimento da herana, a aquisio de bens, a percepo de rendas, a celebrao de atos jurdicos, a despesa, sobretudo a que no se refere ao 205 essencial existncia, so elementos indicirios da capacidade contributiva.

At mesmo o Tribunal Constitucional Alemo, cuja Constituio no goza da presena explcita desse princpio, mediante um necessrio exerccio de exegese, retirouo das dobras do princpio da igualdade, de forma a atribuir-lhe, ainda que obliquamente e ao lado de outros princpios, a funo de sustentar o mnimo vital na falta de capacidade de contribuir das pessoas.206 expressiva e amplamente majoritria, tanto no Brasil quanto no exterior, a verificao da vocao, solitria ou em conjuto com outros princpios, do princpio da capacidade contributiva, no seu aspecto negativo, para sustentar e implementar a proteo existencial. Fica evidente, portanto, que esse princpio expressa mais uma limitao constitucional competncia tributria do Estado, uma vez que a expresso desse patrimnio mnimo no denota capacidade contributiva, mas apenas capacidade econmica, alheia e protegida da imposio tributria estatal. Trata-se, portanto, de proteo constitucional dessa parcela patrimonial que deve ser mantida em face do comando constitucional retirado do princpio de proteo do mnimo vital, decorrente da ausncia de capacidade contributiva do cidado.

1.11.3. No princpio da liberdade

Por outro lado, temos vozes importantes, mormente na doutrina nacional, indicando a liberdade como conformadora da proteo vital, no como seu fundamento propriamente, mas como implementadora de condies materiais mnimas para o exerccio de direitos de liberdade. Vejamos o que diz o professor titular da Universidade Estadual do Rio de Janeiro, RICARDO LOBO TORRES - maior defensor dessa idia - primeiramente a

205 206

Uma introduo cincia das finanas, p. 276. Vide, por todos, CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 55.

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respeito da reconhecida amplitude de fundamentos para a proteo existencial, quando informa que no apenas a liberdade, mas tambm a igualdade, o devido processo legal e a livre iniciativa podem ser amparos para essa proteo, que de to verstil, recebe dele a caracterstica de uma incgnita muito varivel:

No tendo o mnimo existencial dico constitucional prpria, deve-se procur-lo na idia de liberdade, nos princpios constitucionais da igualdade, do devido processo legal e da livre iniciativa, nos direitos humanos e nas imunidades e privilgios do cidado. Carece o mnimo existencial de contedo especfico. Abrange qualquer direito, ainda que originariamente no-fundamental (direito sade, alimentao, etc.), considerado em sua dimenso essencial e inalienvel. No mensurvel, por envolver mais os aspectos de qualidade que de quantidade, o que torna difcil estrem-lo, em sua regio perifrica, do mximo de utilidade (maximum welfare, Nutzenmaximierung), que princpio ligado idia de justia e de redistribuio da riqueza social. Certamente esse mnimo existencial, se o quisermos determinar precisamente, uma incgnita muito varivel.207

No entanto, naturalmente que isso no impediu esse grande jurista, maior estudioso dessa figura no direito brasileiro que trata desse tema tanto em artigos quanto, e especialmente na obra Os Direitos Humanos e a Tributao: Imunidades e Isonomia - de apontar como fundamento dessa figura jurdica, o princpio da liberdade, afastando desde logo a capacidade contributiva o fundamento mais indicado pelos juristas que, para ele, apenas um balizador dessa categoria, jamais seu fundamento. Teorizando sobre a liberdade, arrolou caractersticas que so prprias dessa idia, como ser direito pblico de todo cidado, ser vlido universalmente, ser prconstitucional e ter cunho marcadamente jusnaturalista, caractersticas que tambm atribui, por conseqncia, ao mnimo existencial. Atentemos para suas palavras:

O mnimo existencial exibe as caractersticas bsicas dos direitos de liberdade: pr-constitucional, posto que inerente pessoa humana; constitui direito pblico subjetivo do cidado, no sendo outorgado pela ordem jurdica, mas condicionando-a; tem validade erga omnes, aproximando-se do conceito e das conseqncias do estado de necessidade; no se esgota no elenco do art. 5 da Constituio nem em catlogo preexistente; dotado de historicidade, variando de acordo com o contexto social. Mas indefinvel, aparecendo sob a forma de clusulas gerais e de tipos indeterminados.208

207 208

Os direitos humanos..., op. cit., p. 144-145. Ibidem, p. 151.

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Mais frente, aprofundando o tema, o jurista fluminense explicita sua idia de que a liberdade no propriamente o seu fundamento, j que o mnimo vital fornece liberdade condies de se desenvolver, de modo que seu fundamento seria a possibilidade de propiciar condies de efetivao da liberdade, para que a liberdade no seja apenas jurdica e retrica, mas que se desenvolva efetivamente. Em outras palavras, a liberdade garantida juridicamente s se poder tornar liberdade efetiva, real, com o fornecimento de condies materiais mnimas, sob pena de tornar-se apenas discurso vazio de contedo. Essa preocupao de tornar efetiva a liberdade antiga da parte dos juristas liberais. ALEXY j se referia distino entre a liberdade jurdica e a liberdade ftica ou real, afirmando que aquela sem esta carece de qualquer valor, conforme j afirmava LORENZ VON STEIN, e que tambm foi por diversas vezes preocupao reiterada do Tribunal Constitucional Federal da Alemanha209. Tambm ALIOMAR BALEEIRO era partidrio da liberdade como fundante da proteo vital, embora ainda apontasse outros fundamentos para tanto210. Nessa linha, porm, o princpio da liberdade ganha de LOBO TORRES fundamentao extensa. Primeiramente, antes de adentrar na natureza do mnimo vital, faz um histrico das imunidades no Direito, afirmando que os positivistas basearam o fundamento das imunidades - entendidas como ...disposies da lei maior que vedam ao legislador ordinrio decretar impostos sobre certas pessoas, matrias ou fatos, enfim, situaes que define211 na limitao pura e simples ao poder de tributar do soberano ou do Estado. Em outras palavras, a imunidade no era mais do que a intributabilidade calcada na limitao ao poder de tributar do Estado. O recrudescimento do direito natural, notadamente pelos grandes estudos a respeito dos direitos humanos ou direitos fundamentais nos ltimos tempos - motivados principalmente pelo jubileu da Declarao dos Direitos do Homem de 1988 -, levou ao afastamento da tese de que a imunidade estaria baseada to-somente na limitao ao poder de tributar do Estado. A imunidade estaria, nesse sentido, calcada na reserva dos direitos fundamentais, pela qual a lei poderia incidir apenas a partir desse arcabouo de direitos fundamentais,
209 210

ROBERT ALEXY, Teoria de los derechos fundamentales, p. 486-487. Uma introduo..., p. 259. 211 Os direitos humanos..., op. cit., p. 302.

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sendo que o carter histrico desses direitos humanos reconhecida por LOBO TORRES. Poderamos, grosso modo, traar um paralelo da reserva dos direitos fundamentais com a reserva da lei212. Na reserva legal, a lei tem um campo exclusivo de temas que so apenas por ela disciplinados, excludos os decretos e outros veculos normativos infralegais, ou seja, h por assim dizer uma espcie de reserva de mercado da lei, um arcabouo reservado apenas lei, inacessvel aos demais veculos normativos infralegais. Nesse passo, a reserva dos direitos fundamentais estaria no sentido da intangibilidade desses direitos pelo Estado, donde a competncia estatal estaria limitada por esses direitos e garantias individuais, estando, portanto, a salvo de qualquer tentativa violadora desses direitos reservados. Sob esse ngulo, o papel e a funo primordial do Estado a de proteo aos direitos humanos, porquanto o Estado deixa de ter funo apenas de manter a ordem e a propriedade privada, para desempenhar o papel de defensor dos direitos fundamentais. Seria essa, por assim dizer, a prpria razo de existncia do Estado, que pode ser denominado, nesse particular, de garantista213. Do Par, por sua vez, FERNANDO FACURY SCAFF mostra-se de acordo com o mestre LOBO TORRES, no sentido de firmar a liberdade como base da proteo existencial:

Sobre o tema da lei e reserva da lei e o sentido dado expresso no direito europeu em geral, e sobretudo no direito portugus, vide MANUEL AFONSO VAZ, Lei e reserva da lei: a causa da lei na constituio portuguesa de 1976, Porto: Universidade Catlica Portuguesa, 1992, p. 389 et seq. Explicitando sinteticamente essa idia, e a diferena existente entre princpio da legalidade e reserva da lei, vide a sntese precisa de JOS ROBERTO VIEIRA Princpo da legalidade, Princpios Constitucionais e Estado de Direito, Revista de Direito Tributrio, n. 54, p. 97: Valemo-nos, linhas atrs, da expresso Princpio da Reserva da Lei, veiculando posicionamento doutrinrio estrangeiro, que assim se refere interpretao ampliativa da legalidade (reslao de conformidade). Entretanto, apropriado o momento para acusar o vezo de boa parte da doutrina brasileira, que faz uso da mesma expresso como sinnimo de Princpio da Legalidade. O procedimento seria legtimo se nossa Constituio, como a da Frana, p. ex., reservasse lei um taxativo rol de matrias reserva da lei (art. 34) estabelecendo que as outras matrias, fora do domnio da lei, tero carter regulamentar reseva regulamentar (art. 37) no que fazemos coro com Luciano Ferreira Leite. Vimos, porm, pelos comandos constitucionais a que h pouco recorremos, que outra a nossa realidade normativa, onde tudo compete lei, dependendo os decretos e regulamentos unicamente da preexistncia de lei cuja execuo fiel motive sua expedio. Identificamos a a transposio acrtica de doutra forasteira, que no se harmoniza em absoluto com nosso ordenamento. To robusto o papel do Princpio da Legalidade no Brasil que Pontes de Miranda viu-se impelido a cunhar-lhe novo rtulo, dada a sua especificidade e a despeito da riqueza da lngua-me. Batizou-a de Legalitariedade (grifos no original). 213 Sobre o Garantismo, vide no Brasil, SRGIO CADEMARTORI, Estado de Direito..., op. cit., passim.

212

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Neste sentido, imperioso notar que o conceito de mnimo existencial ancorado no primado da liberdade deve possuir maior amplitude naqueles pases que se encontram na periferia do capitalismo. Afinal, s pode exercer com plenitude a liberdade, mesmo no mbito do mnimo existencial, quem possui capacidade para exerc-la. E para que seja possvel este exerccio de liberdade jurdica necessria assegurar a liberdade real (Alexy), ou a possibilidade de exercer suas capacidades (Amartya), atravs de direitos fundamentais sociais.214

RICARDO LOBO TORRES faz a devida sntese do seu pensamento sobre o assunto, no seguinte trecho de sua obra:

Sem o mnimo necessrio existncia cessa a possibilidade de sobrevivncia do homem e desaparecem as condies iniciais da liberdade. A dignidade humana e as condies materiais da existncia no podem retroceder aqum de um mnimo, do qual nem os prisioneiros, os doentes mentais e os indigentes podem ser privados. O fundamento do direito ao mnimo existencial, por conseguinte, est nas condies para o exerccio da liberdade, que alguns autores incluem na liberdade para (freedom to), por oposio liberdade de (freedom from), na liberdade real, por contraste com a formal, ou na liberdade positiva, para diferen-la da negativa.215

De nossa parte, talvez a crtica mais severa que poderamos fazer quanto base da teoria do mnimo existencial do professor LOBO TORRES seja quanto sua premissa, ou seja, quanto ao fundamento da proteo vital estar nas condies para o exerccio da liberdade. Nesse escopo de justificarem, do ponto de vista mais filosfico do que propriamente tributrio, para essa categoria, antes de implementar condies mnimas para o desenvolvimento da liberdade, esse instituto garante condies mnimas para o direito vida, que podemos afirmar seguramente como sendo o bem maior a ser protegido e condio para o exerccio de todos os demais direitos, inclusive para o da prpria liberdade, de forma que na busca por um fundamento que seja considerado o ltimo, justificando filosoficamente essa categoria, de se questionar se no seria mais consistente utilizar do direito vida em detrimento do direito liberdade, dada a ligao estreita entre o primeiro e a garantia da satisfao das necessidades mais elementares das pessoas. Desse modo, de se indagar por qual razo o ilustre mestre fluminense, em vez de investir a favor da liberdade, na sua eleio para sustentar a proteo mnima, no o fez em relao vida, que seria, com toda evidncia, o bem
214

Reserva do possvel, mnimo existencial e direitos humanos, In ADILSON RODRIGUES PIRES e HELENO TAVEIRA TRRES (org.), Princpios de Direito..., op. cit., p. 122. 215 Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 146-147.

100

maior a ser protegido pelo mnimo existencial, ou seja, a proteo das condies mnimas para o exerccio do direito vida?

1.11.4. No princpio da solidariedade social

O princpio da solidariedade social, por seu turno, tambm pode ser considerado suporte do mnimo vital. No entanto, parece-nos que h fundamento especfico, no mbito tributrio, para explicar e dar suporte a essa realidade de modo mais preciso e apropriado. A solidariedade social no exclusiva do mbito tributrio, mas se encontra entre os valores e objetivos a serem alcanados pelo Estado brasileiro (art. 3 da CF/88), que deve faz-lo utilizando-se dos meios disponveis, sobretudo implementando polticas pblicas de solidariedade. bem verdade, que tambm o instrumento tributrio serve a esse fim, sobretudo mediante a tributao adequada dos que revelem capacidade contributiva, que estariam, nessa medida, aptos a exercerem sua solidariedade, bem como, desonerando as pessoas que tem por finalidade exercer o solidarismo. Assim, os que revelem capacidade contributiva devem ser submetidos tributao em virtude e na medida do princpio da igualdade tributria, que no mbito tributrio tem como maior corolrio exatamente a previso expressa do princpio da capacidade contributiva (art. 145, pargrafo 1 da CF/88)216. Este sim instrumento de solidariedade do Estado, como o so outros, como as polticas pblicas, como tambm o so as instituies sem fins lucrativos e tantos outros mecanismos de implementao solidria. O solidarismo, portanto, embora tambm esteja relacionado com o mnimo vital, no o seu fundamento, j que a solidariedade serve para vrias outras categorias e, sobretudo, porque temos no mbito tributrio o fundamento prprio e preciso para ele,
PEDRO HERRERA MOLINA, in JAVIER MARTN FERNANDEZ (coord.), Fundamento y Configuracin Del Mnimo Personal y Familiar. In El Mnimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Fsicas: Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz de Derecho Comparado. p. 2: Aunque se trata de um tema polmico, consideramos que la capacidad econmica constituye la medida general de la igualdad em materia tributaria exigida pela Constitucin. El legislador solo puede separarse de dicha medida cuando persiga otro fin com relevancia constitucional de manera proporcionada (como consecuencia del principio de Estado de Derecho, art. 1.1 CE). Desde luego, el mero interes recaudatorio no puede justificar las desviaciones del principio de capacidad economica. 216 MOSCHETTI, El principio, op. cit., p. 108 e 266-269.
216

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que se aplica apenas nessa seara, de modo a explic-lo integralmente, dando-lhe suporte e racionalidade em toda a sua extenso. Nada obstante isso, temos vozes de renome a dar maior nfase solidariedade social, elegendo-a como fundamento da proteo vital. O grande jurista e ex-ministro do Supremo Tribunal Federal ALIOMAR BALEEIRO aponta o fundamento social da proteo do mnimo existencial no princpio da solidariedade, conforme se oberva da seguinte passagem do seu pensamento:

Alm de razes inspiradas na solidariedade social, outras de carter prtico e lgico condenariam impostos sobre criaturas de reduzida capacidade contributiva. Segundo a concepo atual de Estado, este deve assistncia a todos os necessitados por efeito de suas condies (idade, sade, incapacidade de trabalho, fase escolar, etc.) ou econmicas (pauperismo, desemprego, etc.). Seria redondamente insensato, antieconmico e trabalhoso retirar, pelo imposto, recursos daqueles aos quais o Estado ter de socorrer pelos canais da despesa217.(sic)

E mais adiante, na mesma obra, ainda arremata ressaltando a irracionalidade da tributao dos valores mnimos:

Quaisquer que sejam as restries feitas ao conceito de capacidade contributiva da coletividade, evidente que existem limites para esta tanto quanto para os indivduos. O contribuinte no pode pagar impostos que sacrifiquem o mnimo de existncia ou o necessrio fsico. A insistncia do Fisco em ignorar esse princpio bvio acarretaria a runa fsica do homem, que a base econmica da produo de qualquer pas.218

FRANCESCO MOSCHETTI, por sua vez, tambm destoando da doutrina tradicional, afirma que o princpio da solidariedade social que justifica o mnimo vital, uma vez que, em face do dever de solidariedade, impe-se que a contribuio aos gastos pblicos seja realizada especialmente pelos que tm, sendo que o mnimo existencial decorrente de um estado de necessidade do contribuinte, que, em vez de revelar capacidade de pagamento de tributo, expe sua fragilidade e estado de necessidade elementar, merecedora de ateno social estatal. Se no, vejamos essa lapidar passagem de seus pensamentos sobre o assunto:

217 218

Uma introduo cincia das finanas, p. 276. Ibidem, p. 277.

102

La posesin de uma renta no superior a lo que es estrictamente necesario para la existencia, o el consumo de um bien de primera necessidad, en lugar de demonstrar capacidad contributiva manifiestan um estado de necessidad. (...)La aptitud para contribuir a los gastos pblicos comienza slo despus de que hayan sido satisfechas las necesidades personales y familiares. Esto no slo corresponde a un evidente criterio lgico, sino que se armoniza com el carcter solidario del deber: la contribucin a los gastos pblicos, precisamente por su carcter solidario, deve ser realizada por los que tienen, incluso en lugar de los que no tienen. (...) La necessidad de eximir un mnimo vital resulta no slo del artculo 53, entendido a la luz del artculo 2, sino tambin del artculo 36 de la Constitucin, segn el cual: el trabajador tiene derecho a una retribucin proporcionada a la cantidad y a la calidad de su trabajo y en todo caso suficiente para asegurar a s mismo y a su famlia una existencia libre y digna. (...) El significado del artculo 36 es que existe una riqueza intangible: de igual modo que h de ser dada, no puede ser quitada. Es evidente, por tanto, cmo se combina la interpretacin del artculo 53 com la del artculo 36: el primero, en cuanto norma de solidariedad, requiere la exencin del mnimo; el segundo da un contenido a tal exencin, estabeleciendo que deve tener en cuenta el conjunto de la situacin familiar.219

As lies de MOSCHETTI quanto fundamentao desse princpio de proteo ao mnimo vital no princpio da solidariedade acima citada, so perfeitamente aplicveis ao direito brasileiro, eis que encontram respaldo jurdico-positivo na prpria Constituio em vigor, que, no artigo 3, inciso I, acolhe o princpio da solidariedade, quando aponta como objetivo fundamental da Repblica Federativa do Brasil, a construo de uma sociedade livre, justa e solidria220. Mais adiante ainda, o mestre da Universidade de Pdua arremata:

Se requiere, en cambio, en todo caso, que cada tributo respete por lo menos esse elemento esencial de personalizacin que es la exencin del mnimo vital. La posesin de una renta no superior a lo que es estrictamente necesario para la existencia, o el consumo de un bien de primera necesidad, en lugar de demostrar capacidad contributiva manifiestan un estado de necesidad. La aptitud para contribuir a los gastos pblicos comienza slo despus de que hayan sido satisfechas las necesidades personales y familiares. Esto no slo corresponde a un evidente criterio lgico, sino que se armoniza con el carcter solidario del deber.: la contribucin a los gastos pblicos, precisamente por su carcter solidario, debe ser realizada por los que tienen, incluso en lugar de los que no tienen.221

El principio..., op. cit., p. 267. H previso expressa do princpio da solidariedade em outras Constituies contemporneas. Vide, por exemplo, o artigo 2 da Constituio espanhola de 1978, ou o mesmo artigo da atual Constituio Italiana. 221 El principio..., op. cit., p. 267-268. Em outro trabalho mais recente, o autor ainda faz a vinculao entre o prprio princpio da capacidade contributiva e a solidariedade, prevista no artigo 53 e 2o. da Constituio italiana, respectivamente, quando afirma que: A juicio de quien esto escribe, la vinculacin entre el artculo 53 y el artculo 2o da Constitucin italiana, pone en evidencia la calificacin de la capacidad contributiva en trminos de solidariedad: es capacidad contributiva la capacidad econmica considerada idnea para realizar en el campo econmico y social las exigencias colectivas recogidas en
220

219

103

Evidentemente que o princpio da solidariedade, a exemplo do que ressalta o mestre italiano, aplica-se tambm ao sistema tributrio nacional, seja porque se encontra indicado como princpio fundamental - Ttulo I, Dos princpios fundamentais da Carta da Repblica em vigor -, seja porque perfeitamente adequado a dar vazo ao mpeto constitucional de implementao de valores de justia social, atravs de todos os instrumentos previstos na Constituio, inclusive do cunho extrafiscal presente no sistema tributrio, que no serve, seno para a implementao dos valores contidos nos princpios fundamentais do Estado brasileiro, previstos especialmente no prembulo e nos artigos 1 ao 7 da Constituio da Repblica. Logo, podemos afirmar que no h qualquer bice em se eleger validamente a solidariedade social como fundamento do mnimo existencial, desde que a ela venha agregada sua vinculao com o princpio da capacidade contributiva que, para ns, o fundamento por excelncia, no mbito tributrio, desse instituto e o que revela melhor sua natureza, extenso e racionalidade.

1.11.5. No pleno desenvolvimento da personalidade humana

A doutrina europia, j muito adiantada no estudo e aplicao do mnimo vital, cogita de imprimir-lhe a extenso suscitada por MANZONI, de que no apenas a proteo material voltada para a satisfao fsica do indivduo que merece proteo por essa categoria, mas tambm aquelas que sejam voltadas para cobrir as necessidades intelectuais e espirituais do indivduo, da porque propugna uma ampliao da proteo vital, tambm para a proteo existencial do indivduo enquanto ser social. Confiram-se suas idias:

...el contenido del mnimo vital puede abarcar desde un mnimo, que vendra a garantizar la cobertura de las meras necesidades fsicas del indivduo, hasta um mximo, que tendra por misin cubrir las necesidades intelectuales y espirituales del individuo. Por conseguiente, propugna, en el ordenamiento italiano, una ampliacin del concepto de mnimo vital tal que garantice al individuo la disponibilidade de los medios necesarios no slo para la vida fsica, sino adems la Constitucin. - El principio de la capacidad contributiva. In AMATUCCI, Andrea (coord.). Tratado..., op.cit., p. 259.

104

para sua condicin de individuo social: asegurndole el mnimo de decoro y de dignidad que le competen en la sociedad em la cual est insertado.222

CENCERRADO MILLN est de acordo com a ampliao do sentido da proteo existencial, e anota que tal vis est em consonncia com a conexo do mnimo vital com outros princpios constitucionais, de modo tal que permite o desenvolvimento da personalidade humana. Vejamos a literalidade da sua expresso:

Esta ampliacin del mnimo exento es coherente con su conexin con otros preceptos constitucionales, como el derecho al desarrollo de la propia personalidad, el derecho a la vida y a la salud, el mantenimiento social em caso de indigencia, la proteccin de la familia, etc. Ello le lleva a afirmar que de este modo se delinea com mayor perfeccin, a la luz del ordenamiento constitucional, la naturaleza y el alcance del principio de exencin del mnimo vital, el cual, lejos de agotar sua funcin em finalidades y exigencias de orden exclusivamente fiscal, se afirma sobre todo como reconocimiento de la preeminencia de los valores fundamentales del individuo, en armona con los dems princpios que tutelan los derechos naturales del hombre y el desarrollo de la persona humana.223

Na mesma linha, JOS MARA MARTN DELGADO, quando se posiciona tambm de modo a fazer a distino entre o mnimo fsico e o mnimo social, destacando que essa variante depender muito mais do sentido adotado pela comunidade em determinado momento e que seja adotado tambm pelo seu ordenamento jurdico, mormente em face da sua vinculao com o princpio da capacidade contributiva:

...la determinacin del mnimo vital constituir un problema de justicia que depender de cul sea el ideal sentido por la comunidad en cada momento histrico y adoptado por el Ordenamiento jurdico. Puede abarcar desde el llamado mnimo fsico o exencin del conjunto de bienes indispensables para mantener la vida del individuo, al mnimo social que comprende y alo que se entiende indispensable para el tenor de vida del individuo; todas las variaciones que se pueden imaginar dependern del concepto de justicia, con lo que se confirma la necesaria existencia de un sistema tributario justo (en expresin del art. 31 de la Constitucin) como mbito de actuacin del principio de capacidad econmica.224

DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO j ressaltava que a prpria jusprudncia do Tribunal Constitucional alemo era claudicante quanto aos fundamentos do mnimo
222 223

El mnimo..., op. cit., p. 39. Idem, p. 39, nota 77. 224 Los principios de capacidad econmica e igualdad em la Constitucin espaola de 1978, p. 71 apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 39.

105

vital, tanto que o Segundo Senado225 se posicionou de modo diverso aps as sentenas de 1990, porquanto indicou fundamentos diversos226 dos utilizados naqueles dois primeiros precedentes, incluindo o pleno desenvolvimento da personalidade humana como um dos pilares existenciais da proteo mnima:

Es importante destacar que esa doctrina fue posteriormente rectificada por Tribunal Constitucional alemn em la controvertida Sentencia de 25 de septiembre de 1992 (BVerfGE 87, 153). En esta ltima sentencia tambin se abordaba el problema del mnimo existencial, pero, paradjicamente, el Tribunal (ahora el Segundo Senado, a diferencia de las de 1990 comentadas que correspondiron al Primer Senado) no utiliz como elemento de argumentacin el artculo 1 GG que reconoce el derecho a una vida digna, ni tampoco el principio de capacidad econmica. Por el contrario, fundament su decisin en los artculos 14.1 GG (derecho de propriedad), 12.1 GG (derecho a elegir libremente la profesin) y 2.1 GG (derecho al libre desenvolvimento de la personalidad), y consider que la regulacin del Impuesto sobre la Renta tena um efecto estrangulador sobre dichos derechos constitucionalmente reconocidos. Y, por lo que ms nos interessa en este momento, declar el BVerfG que la proteccin del mnimo existencial slo es constitucionalmente exigible respecto de aquellos sujetos cuya renta queda por debajo de ese limite, por entender que la nica exigencia constitucional es que los ciudadanos mantengan intacto su mnimo existencial despus de haber pagado los impuestos, por lo que la exencin del mnimo existencial no permitiria deducir derechos directos pra todos los ciudadanos, sino slo para los que tuvieran una capacidad econmica inferior ao mnimo existencial227 (destacamos).

De Portugal, JOO PEDRO SILVA RODRIGUES concorda e subscreve essa linha de pensamento, na medida em que tributrio de que a proteo vital se escore no
A Corte Constitucional alem dividida, a exemplo do que ocorre com o STF no Brasil, em duas subcortes, que na diviso administrativa alem, so chamadas de Senado. Nesse sentido, inclusive para conhecer um pouco de um dos Tribunais mais influentes do mundo, o stio oficial dessa Corte no endereo www.bundesverfassungsgericht.de. 226 Quanto s divergncias entre as duas turmas (Senados) da Corte Alem, CASALTA NABAIS, O dever fundamental..., op. cit., p. 556, minimiza a importncia dessa divergncia: Neste termos, mais do que recusar as virtualidades clssicas, digamos assim, ao princpio da capacidade contributiva, o 2 Senado limitou-se a chamar os direitos fundamentais para parmetro duma fenomenologia de carcter essencialmente extrafiscal que, naturalmente, na medida em que afecte os direitos, liberdades e garantias fundamentais, ho-de respeitar os requisitos constitucionais correspondentes. Por isso, a to propalada e discutida divergncia jurisprudencial entre o 1 e o 2 Senados, bem menos patente do que sugere o texto da deciso de 25-9-1992 e opinam os seus comentadores (sobretudo crticos), o que alis visvel ao nvel dos prprios resultados das decises em causa. Da que a doutrina procure harmonizar as posies em referncia, nomeadamente articulando os dois suportes dogmticos num exame de duplo degrau, atravs do qual: 1) num primeiro degrau, se apura se o legislador se conteve dentro dos limites que os dirietos, liberdades e garantias fundamentais lhe traam proibindo impostos sufocantes ou excessivos limite exterior; 2) num segundo degrau, aps ultrapassar o exame do primeiro, se testa a justia fiscal horizontal com base nas exigncias da igualdade e da proteco estadual da famlia aferidas pela capacidade contributiva limite interior. 227 La proteccin..., op. cit., p. 41-42, nota 87, onde ainda ressalta que sentenas posteriores acabaram por demonstrar que esta sentena foi exceo, e isolada na jurisprudncia que depois se consolidou no mesmo sentido das proferidas em 1990.
225

106

princpio constitucional que garante o pleno desenvolvimento da personalidade humana228.

1.11.6. No princpio da dignidade humana

JESS GONZLEZ PREZ ao tratar da dignidade humana evidencia que ela deve ser observada por todo tipo de norma do ordenamento jurdico, de modo que no lcito ao legislador, em qualquer instncia e no disciplinamento de qualquer matria - o que vale tambm ao aplicador do direito no exerccio do seu mister interpretativo - ignorar a proteo da dignidade humana imposta pelo texto constitucional, da esse autor entender imperativo que:
...se facilite al hombre todo que ste necesita para vivir uma vida verdaderamente humana, como son el alimento, la vestimenta, la vivienda, el derecho a la libre eleccin de estado y a fundar uma famlia, a la educacin, al trabajo, a la buena fama, al respecto, a una adecuada informacin, a obrar de acuerdo con la norma reta de su conciencia, a la proteccin de la vida privada a la justa libertad tambin en materia religiosa. (...) Deben, em primer lugar respertarla. Es decir, absternerse de cualquier medida que suponga un atentado a la dignidad. Todos los poderes pblicos vienen sujetos a este deber inecudible. No podr promulgar normas, dictar actos imperativos, emitir juicios, imponer condiciones a la actividad humana que, de cualquier forma, supongan desconocimiento, atentado y menoscabo de la dignidad de la persona. Y los Tribunales debern amparar a la persona ofendida en su dignidad, otorgndola una eficaz proteccin frente a cualquier poder publico.229

toda evidncia que tal racionalidade se aplica tambm s normas tributrias, de modo que esse dever tambm est afetado aos operadores tributrios, direcionado tanto ao legislador quanto ao exegeta e aplicador da norma. No mesmo sentido e ressaltando o princpio da dignidade humana como uma espcie de amlgama dos direitos fundamentais, ensina o eminente jurista do Paran e do Brasil LUIZ EDSON FACHIN, o que faz com sua habitual preciso, consoante se pode observar da passagem que se segue:

A dignidade da pessoa humana foi pela Constituio concebida como referncia constitucional unificadora de todos os diretos fundamentais. E, como tal, lana seu Algumas reflexes sobre a no tributao dos rendimentos essenciais existncia como direito fundamental, Revista de Direito e Gesto Fiscal, p. 17 et seq. 229 La dignidad de la persona, p. 61.
228

107

vu por toda a tessitura condicionando a ordem econmica, a fim de assegurar a todos existncia digna (art. 170). Da mesma forma, na ordem social busca a realizao da sonhada justia social (art. 193), na educao e no desenvolvimento da pessoa e seu preparo para o exerccio da cidadania (art. 205).230

O princpio da dignidade no teria aptido, porm, para agasalhar integralmente a racionalidade e as necessidades da proteo existencial, desde que, consoante afirma PEDRO HERRERA MOLINA:

...en tales casos, prescindir del mnimo existencial no situara al sujeto em una situacin de indigncia, sino que equivaldra a acentuar la progresividad del gravamen. Sin embargo, respecto de dichos sujetos el mnimo existencial resulta exigible em virtud del principio de capacidad econmica (entendida sta como medida general de la igualdad). Solo la renta disponible refleja capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.231

Interessante notar, no entanto, que no foi apenas a jurisprudncia que se demonstrou claudicante quanto indicao do fundamento do mnimo vital. Com efeito, em outra passagem do seu pensamento MOLINA procura ratificar essa vinculao entre dignidade humana e mnimo vital, embora antes, conforme vimos acima, tenha dado mais nfase ao princpio da capacidade contributiva como fundamento dessa categoria, chegando at mesmo a no atribuir o devido peso dignidade humana, o que, conforme fica evidente na passagem abaixo, no refletia integralmente seu pensamento sobre a questo. Vejamos suas palavras retificadoras quanto ao fundamento do mnimo material:

Esta norma se basa em el principio de dignidad de la persona (art. 10.1 CE), em relacin com el deber de los padres de asistir a los hijos previsto em el art. 39.3 CE (tal vez podra ablarse de uma dignidad de las relaciones familiares). Adems, constituye tambin um ncleo indisponible del principio de capacidad econmica como medida del principio de igualdad (art. 31.1 CE). No parece que ningn outro fin constitucional justifique gravar a los sujetos que carecen de renta disponible. Desde esta perspectiva, existen unos critrios materiales para determinar el importe del mnimo existencial. Este h de cubrir al menos las necessidades de alimentacin, vestido, vivienda, relaciones sociales y cultura propias de uma vida minimamente digna. El legislador posee un margen para concretar esta cifra em funcin de la realidad econmica y social, pero incurrira en inconstitucionalidad si se demonstrara que el importe del mnimo existencial no basta para cubrir las mencionadas atenciones (o si se demuestra que se h incumplido el deber de coherencia, que analizaremos ms adelante).232

230 231

Estatudo jurdico..., op. cit., p. 182. Fundamento y..., op. cit., p. 3. 232 Ibidem, p. 2-3.

108

O princpio da dignidade humana determina que o Estado Social implemente condies mnimas de vida para o cidado, oferecendo-lhe condies para seu pleno desenvolvimento pessoal. Pode o Estado atuar positivamente, estabelecendo polticas pblicas de reduo da pobreza, v.g., ou negativamente, abstendo-se de interferir na esfera privada, de forma a no cobrar tributos de quem no revele capacidade para tanto, ou seja, deixando de desrespeitar o limite do mnimo vital. no mesmo sentido o pensamento de HUMBERTO VILA, quando ressalta a imbricao indissocivel entre o mnimo material e a dignidade do contribuinte, uma vez que para ele essa categoria nada mais do que um mnimo existncia digna do contribuinte: O princpio da dignidade humana exige que o Estado conserve o mnimo vital existncia digna do contribuinte.233 Nesse passo, FRANCESCO MOSCHETTI sublinha uma importante distino da sua leitura dos artigos da Constituio italiana, ao afirmar que o mnimo vital no apenas o valor suficiente para a manuteno vital, mas tambm aquele que proporciona uma vida digna e livre, consoante determina o artigo 53 - que prev a capacidade contributiva - e o artigo 36 da Constituio de seu pas - que prev o salrio mnimo suficiente para asegurar a si mismo y a sua familia una existencia libre y digna. Ou ainda, comentando os referidos dispositivos, afirma que:

De esta disposicin se extraen tres importante consecuencias en materia tributaria: ante todo, el impuesto nunca puede gravar una retribucin apenas suficiente (se confirma, por tanto, el principio de la exencin del mnimo); en segundo lugar, el mnimo no es el mnimo vital, sino el mnimo para una existencia digna y libre; en tercer lugar, puesto que el mnimo de retribucin se refiere tambin a las necesidades familiares, los tributos que racaigan sobre las personas debern siempre tener en cuenta las situaciones familiares. En particular, el mnimo debe ser referido a toda la familia del contribuyente. Sera muy extrao que nuestra Constitucin impusiera al dador de trabajo pagar una retribucin suficiente para las exigencias del trabajador y de su familia, pero permitiera al fisco establecer tributos sin tener en cuenta las exigencias mnimas familiares. Si el dador de trabajo no reconoce lo que es suficientepara los familiares acta ilegitimamente, pero tan ilegtimamente acta el ente impositor cuando establezca un tributo sin tener en cuenta no y lo suficiente, sino el mnimo.234
233 234

Sistema Constitucional Tributrio, p. 72. El principio..., op. cit., p. 269. Ressalta ainda, na seqncia que: El significado del artculo 36 es que existe una riqueza intangible: de igual modo que ha de ser dada, no puede ser quitada. Es evidente, por tanto, cmo se combina la interpretacin del artculo 53 con la del artculo 36: el primero, en cuanto

109

Nada obstante nossa integral concordncia com as consideraes quanto extenso famlia da proteo vital, no vislumbramos como o mestre italiano, que um mnimo existencial se refira a um valor que no garanta uma existncia digna e livre, ou seja, que sejam conceitos excludentes - mnimo existencial e existncia digna -, j que o mnimo existencial alude a um arcabouo mnimo de direitos e garantias materiais para a satisfao das necessidades bsicas de cidadania para o indivduo e sua famlia, de maneira que emprestamos a ele um sentido de garantia mnima, que por si s j garante dignidade s pessoas, e com o oferecimento dessa satisfao das necessidades mnimas, j se possibilita o exerccio da liberdade. Desse modo, entendemos que a proteo vital no diz respeito apenas a um valor que garanta somente a existncia do contribuinte, mas especialmente uma existncia que lhe permita dignidade, o que significa poder se alimentar de modo adequado, no sentido de consumir com sua famlia as calorias mnimas necessrias diariamente, tal como reportado pela Organizao Mundial da Sade (OMS); poder vestir a si e sua famlia condignamente; poder morar adequadamente; manter sua sade, consumindo os remdios que sejam necessrios para aplacar suas molstias e de sua famlia; ter acesso com sua famlia a uma educao bsica etc. Por seu turno, CASALTA NABAIS, ao tratar do fundamento desse instituto, registra posio do Segundo Senado da Corte Constitucional alem, no sentido de que a dignidade humana tambm fundamento prprio a suportar a proteo existencial:

Assim tem acontecido com o BVerfG alemo, que tradicionalmente tem apelado ao princpio da capacidade contributiva, ancorado no princpio da igualdade e da proteco estadual da famlia (art. 3, I e 6, I, da GG), a que, a partir de 1990 pela mo do 1 Senado veio acrecentar o importante suporte de intangibilidade da dignidade da pessoa humana (art. 1, I, da GG) para testar jurdicoconstitucionalmente o mnimo de existncia e os encargos com a manuteno da famlia. certo que na deciso de 25-9-1992 (a Grundfreibetrasgsbeschluss), rompendo (ao que parece em termos drsticos) com a referida jurisprudncia, o 2 Senado veio apelar directamente aos direitos, liberdades e garantias fundamentais do livre desenvolvimento da personalidade humana e s suas concretizaes na liberdade profissional e no direito de propriedade (art. 2, I, 21, I e 14, I, da Lei Fundamental) para, em articulao com a exigncia de proteco estadual da famlia, declarar a inconstitucionalidade dos pargrafos 32, I, (2) e 32, VIII da norma de solidariedad, requiere la exencin del mnimo; el segundo da un contenido a tal exencin, estableciendo que debe tener en cuenta el conjunto de la situacin familiar.

110

EstG (na redao vlida ao tempo) e apelar ao legislador para corrigir esses preceitos at 1-1-1996. Porm, esta deciso foi vivamente criticada pela doutrina porque, na interpretao que primeira vista ressalta do seu prprio texto, o apelo aos mencionados direitos fundamentais feito em detrimento do princpio da capacidade contributiva, que assim ficaria sem qualquer prstimo para aferir a justia fiscal vertical.235

Pode-se afirmar que so raros os juristas que no atribuem ao princpio da dignidade o dever de ser implementado pelo Estado Social, o que pode ocorrer de vrios modos, como desenvolvendo polticas pblicas de reduo da pobreza, ou, no mbito tributrio, abstendo-se de tributar quem no possa colaborar com os gastos estatais, da a relao direta entre essa categoria e o princpio da dignidade humana. No entanto, se esse fosse o fundamento absoluto, no poderamos justificar o mnimo vital aplicvel pessoa moral ou jurdica, dado que ela no possui dignidade, que prpria e inerente pessoa natural, de modo que teramos uma categoria com fundamento que, ao nosso ver, impediria que ela se aplicasse plenamente, com todo seu alcance no mundo jurdico. Da porque, embora possamos afirmar que esse princpio esteja diretamente ligado com a origem do mnimo vital, ele no pode ser indicado como fundamento absoluto dessa categoria, j que no se pode ter um fundamento que explique apenas parcialmente a realidade que visa fundar. Seu suporte nova categoria deve alcanar toda a extenso e aplicabilidade desse instituto, o que, ao nosso ver, no se pode ancorar no princpio da dignidade humana, porquanto ele no estaria apto a explicar a extenso do mnimo existencial s pessoas jurdicas. Entendemos, como sublinharemos mais adiante, que esse princpio mais um dos muitos ngulos sob os quais pode ser contemplado o mnimo vital, ou como ressalta CASALTA NABAIS, pode-se afirmar que, ao lado de outros aspectos dessa categoria jurdica, podemos afirmar que o princpio da dignidade humana subsidirio ao ncleo central desse conceito, que o da capacidade contributiva, atuando como importante, mas no nico e, cremos, nem mesmo o principal suporte da proteo existencial. Vejamos mais uma vez seus valiosos ensinamentos:

235

O dever fundamental, op. cit., p. 554.

111

...a inviolabidade da dignidade da pessoa humana, como est bem patente nas sentenas constitucionais em referncia, no foi erigida como fundamento nico ou exclusivo das decises da jurisdio constitucional, que nela viu apenas mais um argumento a juntar aos tradicionalmente invocados constitudos pelo princpio da igualdade assente na capacidade contributiva em geral e na sua qualificada expresso de no discriminao fiscal da famlia. Por isso, a dignidade da pessoa humana tambm no direito dos impostos assume o carcter subsidirio que, em geral, lhe reconhecido enquanto suporte de princpios constitucionais e de direitos fundamentais, a qual apenas entra em aco na medida em que especficos princpios ou direitos, ou concretizaes ou explicitaes destes, no possam ser convocados ou se apresentem totalmente ineficazes. Nestes termos, a dignidade da pessoa humana, ancorada na ideia de homem como pessoa livre, autoresponsvel e com estima social, verdadeiro reduto intocvel do ser humano, tambm vale face interveno fiscal, relativamente qual forma a barreira inferior intransponvel, concretizada na garantia da intangibilidade fiscal de um mnimo de meios ou recursos materiais indispensveis salvaguarda dessa dignidade. Mnimo que hde ser igual, pelo menos, ao que o estado est em condies de dispor, mediante prestaes sociais, a favor dos que dele no dispem, j que se no compreende que o estado tire aos cidados aquilo que tem de lhes dar em caso de carncia. O que implica uma adequada articulao ou unidade de sentido constitucional entre o direito fiscal e o direito das prestaes sociais, sendo certo que o nvel destas depende de mltiplos factores, nomeadamente do grau de desenvolvimento econmico-social do pas. Da que o mnimo existencial individual e familiar, a deixar livre da incidncia dos impostos por exigncia do respeito da dignidade da pessoa humana, varie de poca para poca, de pas para pas e at de famlia para famlia ou de pessoa para pessoa na mesma poca e no mesmo pas. Donde podemos concluir que o princpio da dignidade da pessoa humana tem um papel a desempenhar no teste material dos impostos, como o tem acentuado o 1 Senado do BverfG, embora um papel que, pela prpria natureza das coisas, limitado, seja porque o legislador no pode deixar de dispor de razovel margem de manobra na concretizao dos mnimos existenciais que a dignidade da pessoa humana implica, seja porque a interveno do princpio em causa se verifica apenas no caso de inoperacionalidade de outros princpios constitucionais, sobretudo do da capacidade contributiva.236

Vale ressaltar, por ltimo, sobre esse tpico, que o professor DIEGO MARNBARNUEVO FABO bem assinalou, nesse particular, como j mencionado, que, na Alemanha no existem princpios de justia tributria na sua Constituio, sendo que o mnimo existencial retirado da conjugao do princpio da dignidade humana (art. 1 GG), com o princpio do Estado social e democrtico (art. 20.1 GG), ou ainda do princpio geral da igualdade (art. 3.1 GG), de modo que, ao ser suscitada atualmente suas discusso, observa-se que, embora se relacione com a tributao, a proteo mnima vital teve origem no em normas tributrias do ordenamento jurdico alemo, mas sobretudo

236

O dever fundamental..., op. cit., p. 561-562.

112

Nos princpios que procuram humanizar as normas jurdicas, ou seja, os de justia tributria, dentre eles, naturalmente, o princpio da dignidade humana.237

1.11.7. No salrio mnimo constitucional

A definio de salrio mnimo , sem dvida, representativa da proteo que o constituinte quis imprimir no texto constitucional, pois ao mencionar quais so as necessidades bsicas vitais que esse salrio deve suprir, seguramente forneceu parmetros para a definio e concretizao do mnimo existencial, pois so os bens nele protegidos expresso significativa da proteo mnima admitida na Constituio238. Vejamos o seu texto:

Art. 7. So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio social: (...) IV salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim...

Primeiramente, para aqueles que entendem que o salrio mnimo no poderia ser parmetro para a proteo existencial, exatamente porque o dispositivo se refere ao

O autor indica o contedo de referidos dispositivos da Constituio alem: Art. 1 gg: 1. La dignidad del hombre es intangible. Respertala y protegerla es obligacin de todo poder pblico. 2. El pueblo alemn se identifica, por tanto, con los inviolables e inalienables derechos del hombre como fundamento de toda comunidad humana, de la paz y de la justicia en el mundo. 3. Los siguientes derechos fundamentales vinculan a los poderes legislativo, ejecutivo y judicial a ttulo de derecho directamente aplicable. Art. 20.1. GG: La Repblica Federal Alemana es un estado federal, democrtico y social.- La proteccin..., op. cit., p. 36. 238 LUIZ EDSON FACHIN - Estatuto jurdico..., op. cit., p. 274 -, esclarece que: O mnimo , com efeito, conceito complexo. Num sentido estrito a noo precria. O mnimo at pode ser a menor quantidade que preserva as caractersticas de algo. Aparentemente com esse sentido que a palavra empregada nos textos legais. Eis o salrio como exemplo de uma quantidade suscetvel de diferentes grandezas. O salrio deve atender s suas (dos trabalhadores rurais e urbanos) necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social. Se mnimo aquele cujo valor extremo, seu valor no pode ser menor do que porque se o for, salrio no ser. O salrio mnimo no atende s necessidades vitais bsicas do trabalhador e famlia com o menor valor possvel, o que recomenda ver de outro modo, no apenas individual.

237

113

trabalhador, MOSCHETTI, examinando o artigo 36 da Constituio italiana239, que tambm se refere ao lavatore (trabalhador), afirma que:

...con la palabra trabajador se est haciendo referencia a todos los ciudadanos, puesto que todos tienen el deber de trabajar (art. 4); adems, un tratamiento diverso entre trabajadores autnomos y trabajadores dependientes constituira una discriminacin injustificada contraria al art. 3.240

No entanto, no direito brasileiro, sequer esse esforo argumentativo necessrio, j aqui a palavra trabalhador se refere no apenas quele que tem vnculo de emprego, ou seja, submetido s regras do artigo 3 da Consolidao das Leis do Trabalho, mas tambm a todo tipo de esforo humano que tenha uma contraprestao, de modo a atingir tambm queles que no estejam protegidos pelas regras deste diploma. Do mesmo modo, os bens jurdicos nele protegidos no esto ali em numerus clausus, mas como ilustrao, como exemplos dos bens que devem ser protegidos, j que o caput do dispositivo informa que, so direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio social. Outrossim, referida renda mnima - da porque no pode ser alvo de qualquer tributao do imposto sobre a renda - deve ser ...capaz de atender as suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo. No direito comparado, como vimos, MARTNEZ LAGO defende a proteo existencial atrelada ao salrio mnimo interprofissional, conforme anota MILLN:

As, con fundamento en una concepcin solidria del principio de capacidad econmica, MARTNEZ LAGO ha sostenido la necesidad de conectar la remuneracin suficiente para satisfazer las necesidades del trabajador y las de su familia, que garantiza el art. 31.1. de la Constitucin, con el mnimo exento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, de forma que si el salario mnimo interprofissional constituye la plasmacin de aquella garanta costitucional, entonces tambin debe serlo del nivel de rentas que debe quedar exonerado de gravamen en el citado impuesto.241

239

il lavatore ha diritto ad una retribuzione proporzionata alla quantit e qualit del suo lavoro e in ogni caso sufficiente ad assicurare a s e alla famiglia unsistenza libera e dignitosa 240 La proteccin..., op. cit., p. 269, nota 43. 241 El mnimo..., op. cit., p. 159.

114

Tambm o Tribunal Constitucional espanhol j deu notcias de assegurar o mnimo existencial com base no parmetro do salrio mnimo interprofissional, embora o tenha feito em relao a assuntos diversos da tributao. Se no, vejamos o registro da doutrina sobre o tema:

...ha considerado, en relacin con asuntos ajenos al Derecho tributario, que el mnimo de subsistencia podra cuantificarse en una o dos veces segn el asunto tratado el salario mnimo interprofessional. En este sentido, el Alto tribunal ha establecido que el salrio mnimo interprofissional puede utilizarse como critrio objetivo para determinar el nivel mnimo vital de subsistencia, es decir, si puede considerarse razonable y proporcionada la presuncin del legislador de que con el salario mnimo se pueden cubrir las necesidades vitales.242

Em sentido contrrio, no entanto, HERRERA MOLINA, quando afirma que la funcin principal del salario mnimo radica en la regulacin del mercado del trabajo y no en el establecimiento de un mnimo existencial.243 Tambm se opondo utilizao do salrio mnimo como parmetro para o mnimo existencial, CENCERRADO MILLN, por estar convencido de que s poderia defender tal posicionamento de lege ferenda, eis que no vislumbra suporte constitucional para esse entendimento, pois assevera que s o legislador poderia realizar essa parametrizao244. O salrio mnimo interprofissional tambm no aceito por DIEGO MARINBARNUEVO FABO para fundamentar o mnimo indispensvel, pois esse eminente autor entende que esse salrio seria de pouca utilidade, j que ele serve, antes de tudo, como regulador do mercado de trabalho e no como parmetro existencial:

Y es que los intentos realizados para identificar el mnimo existencial con cantidades determinadas para otras finalidades han sido hasta el momento poco afortunados. As, por ejemplo, la utilizacin de los estudios sobre el umbral de pobreza elaborados a partir de los resultados de las Encuestas de Presupuestos Familiares, o las remisiones al salario mnimo interprofesional por entender que refleja los ingresos necesarios para aseguar la vida digna, se han manifestado de poca utilidad a estos efectos.245

Ibidem, p. 159-160. Apud MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 159, nota 3. 244 Ibidem, p. 160. 245 La proteccin..., op. cit., p. 64-65. Ainda, na nota 142, refora sua idia, afirmando que: Resulta evidente que la funcin del salario mnimo interprofesional es, ante todo, reguladora del mercado de trabajo (vid., en este sentido, la STC 31/1984, de 7 de marzo); y que al vincularse a dicha cuanta otras
243

242

115

Neste ponto, examinando o caso do Brasil, cabe ressaltar que o salrio mnimo, na sua acepo constitucional atual est muito alm do mnimo determinado pelas leis trabalhistas. Este salrio-mnimo definido na norma infraconstitucional - atualmente em R$415,00 -, no pode - tendo em vista a Constituio de 1988 e seus parmetros - ser considerado como mnimo existencial no Brasil, de modo tal que no rene condies de ser fixado como limite mximo de intributabilidade de rendimentos e respeito aos direitos fundamentais, pois, como notrio, o salrio mnimo em vigor no garante - e nem chega perto de faz-lo as necessidades arroladas no artigo 7, inciso IV da Carta da Repblica. Portanto, para a determinao do mnimo existencial, no Brasil, no se pode levar em considerao o salrio mnimo definido pelas leis trabalhistas, mas somente os preceitos insculpidos na Constituio246. Para arrematar esse assunto, vale registrar que FRANCESCO MOSCHETTI, embora no se tenha utilizado deste fundamento para embasar a proteo vital, registra que ele pode ser utilizado para balizar a determinao da proteo existencial, com o que estamos inteiramente de acordo. Vejamos a palavra do mestre da Universidade de Pdua, que indica ainda outros parmetros da Constituio italiana para esse mister, o que se aplica igualmente no direito brasileiro, dada a existncia de normas constitucionais semelhantes s invocadas por ele:

Para determinar el quantum de exencin se debern considerar tambin otras normas constitucionales que garanticen la dignidade de la persona, como el artculo 2, el apartado segundo del artculo 3 y el artculo 36. Concretamente seala esta ltima disposicin que el trabajador tiene derecho a una retribucin proporcionada a la cantidad y calidad de su trabajo y en todo caso suficiente para asegurarse a s y a su familia una existencia libre y digna. Si esto sirve al prestaciones se pervierte esa funcin principal y se condiciona su determinacin (en este mismo sentido Durn Heras, A., Personas con recursos escasos y proteccin social, en RTSS num. 9, ene/mar. 1993, p. 116. Martinez Lago, M.A., Una interpretacin constitucional...cit., p. 427, por el contrario, postula esa identificacin entre mnimo existencial y salario mnimo existencial). Sealan a este respecto Jimnez/Navarro/Negro/Ruiz, La renta mnima... cit., p. 24, que Holanda es el nico pas de la C.E.E. en el cual el nivel de renta de subsistencia garantizado por el Estado se fija en el equivalente al salario mnimo legal, siendo se por tanto el umbral de pobreza. 246 No Brasil, atualmente, a renda at R$ 1.372,81 no tributada. Poderamos afirmar, a princpio, que seja o reconhecimento em relao ao imposto de renda, da proteo do mnimo existencial. Bem como as dedues da base de clculo referentes sade e previdncia - sem limites -, educao e dependentes com limites que entendemos inconstitucionais por serem expresso do mnimo vital - tambm consideramos protees existenciais, dado serem voltados para a proteo de necessidades elementares para a sobrevivncia das pessoas.

116

confrontarlo con quien proporciona trabajo, debe servir con mayor razn al confrontarlo con el Estado.247

1.11.8. Nossa opinio

Examinando as diversas correntes acima relatadas, que procuram indicar o fundamento da proteo vital para oferecer a essa categoria jurdica uma justificativa, de maneira a poder imprimir-lhe uma racionalidade que parte dessa fundamentao exceo feita ao salrio mnimo constitucional, que para ns no o seu fundamento, mas uma de suas balizas, seu parametrizador registre-se que se trata de providncia extremamente necessria, do ponto de vista epistemolgico, e indispensvel, quando se deseja produzir Cincia, j que forjar a premissa, o axioma para sua sustentao - ou, em outras palavras, conhecer a sua origem - confortar o sujeito sobre a sua racionalidade, que produzir caractersticas e concluses diversas, dependendo dessa premissa. De todo modo, preciso reconhecer que, muitas vezes, o mais louvvel no est em encontrar efetivamente esse fundamento, que no precisa ser nico, j que, embora o direito seja uno, certo que cada ramo didaticamente autnomo do direito possui uma racionalidade prpria, especfica. Sendo assim, no um sofisma estabelecer que no h muitas vezes um nico fundamento para determinada categoria jurdica, mormente quando ela transcende a um nico ramo do direito, no sendo necessariamente incorreto que se indiquem vrios fundamentos possveis de serem ostentados, variando de acordo com a premissa e nitidamente de acordo com o ramo didaticamente autnomo a partir do qual o sujeito observa essa categoria jurdica. Nesse sentido, v.g., seria difcil ver o eminente professor LUIS EDSON FACHIN indicando como seu fundamento a capacidade contributiva, j que seus instrumentais tericos no foram forjados no Direito Tributrio, cujo escopo e racionalidade so bastante diversos dos utilizados no Direito Privado, notadamente do Direito Civil, por onde transita altivo o eminente jurista que muito honra a Cadeira de Professor Titular de Direito Civil da nossa Universidade Federal do Paran.248

El principio..., in ANDREA AMATUCCI (coord.). Tratado..., op. cit., t. I, p. 270. com naturalidade, portanto, que se observa que o fundamento do mnimo existencial para o mestre LUIZ EDSON FACHIN a dignidade da pessoa humana e no a capacidade contributiva.
248

247

117

O jusnaturalista RICARDO LOBO TORRES, por sua vez, busca o fundamento filosfico para a proteo existencial no direito natural, da indicar as condies para o exerccio do direito de liberdade como seu suporte. Do mesmo modo, no seria incomum admitir que um jurista cuja formao se encontra mais afeita s relaes de trabalho, possa indicar, como seu fundamento precpuo para a proteo vital o salrio mnimo constitucional, embora esse raciocnio indique apenas uma tendncia, j que h tambm tributaristas que indicam outros fundamentos para dar suporte a essa categoria. De todo modo, disso tudo resulta muito positiva a disputa sobre a repercusso da proteo existencial e, sobretudo, a busca incessante e o esforo da doutrina de forjar bases slidas para esse instituto. No se pode, porm, deixar de admitir que, efetivamente, nenhum desses fundamentos, solitariamente, inteiramente preciso ou explicita integralmente a natureza complexa e multifacetada desse princpio. Ao se observar atentamente o mnimo vital que transcende a todos os ramos jurdicos singularmente, e fixa-se em todos eles, ao mesmo tempo - permite-se afirmar que se est diante daquelas categorias jurdicas que no so unvocas, nem em seu fundamento, nem em sua prpria extenso e compreenso. Nesse sentido, no se pode afastar a idia de que h uma pertinncia muito forte entre o mnimo vital e o exerccio da liberdade real, desde que, permitir-se, em tese, a todos, exercer sua liberdade sem que, contudo, existam condies materiais mnimas para o seu exerccio, o mesmo que no o permitir. A liberdade, portanto - ou as condies materiais que a proporcionam -, podem ser consideradas como seu fundamento, j que sua preservao depende de uma condio material mnima, que essa categoria procura conservar. No se pode ainda descartar a idia de que necessria ter afastada a condio de miservel para atingir uma patamar onde se reconhea a dignidade humana, que s ser alcanada se essas condies materiais elementares forem satisfeitas. O mesmo ocorre com as pessoas que querem conservar o seu direito de ter a personalidade humana plenamente desenvolvida, algo que no se poder realizar sem as mnimas condies materiais de sobrevivncia.

118

Tambm no se pode afastar a idia de que o Estado Social tem o dever de assegurar a todos um mnimo de condies materiais de sobrevivncia e de preservao da vida, da porque, do mesmo modo, no se pode afastar o fato de que o Estado Social tambm tributrio da preservao vital. E, por fim, no podemos dizer que, sob o ngulo tributrio, a falta de capacidade para contribuir no seja o aspecto mais saliente de uma mirada ao fenmeno da preservao vital, de tal modo que no fere a lgica tributria imaginar que, sob esse ngulo, estamos diante de uma no-incidncia tributria, porque no h capacidade contributiva onde existe a necessidade de conservao do mnimo existencial. Com efeito, podemos afirmar na companhia tranqilizadora de DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO249 e FRANCESCO MOSCHETTI250 -, que a proteo do mnimo vital comporta vrios fundamentos e no apenas um, de maneira que todos eles que fornecero a sua plena identidade e racionalidade, j que essa categoria pode ser examinada sob diversos ngulos - dependendo da opo epistemolgica de cada um -, da ser natural para cada uma dessas posies, que se vislumbre fundamentos diversos para a questo. Dessarte, pode-se afirmar que, sob o aspecto da justificao no direito natural, o princpio da liberdade constitui um fundamento adequado. J sob o ngulo da justificao social, encontra-se instrumentalizao precisa para o mnimo existencial no sistema constitucional, atravs do princpio da solidariedade, da dignidade da pessoa humana, do pleno desenvolvimento da personalidade humana, do Estado social e at do

Nesse sentido tambm, de retirar ainda de outros princpios constitucionais o fundamento do mnimo vital, observa-se no multcitado professor - La proteccin, op. cit., p. 14-15: Por tanto, aunque defendamos la utilidad de servirnos fundamentalmente de las construcciones elaboradas en torno a los principios de capacidad econmica e igualdad, por cuanto suponen un desarrollo o especificacin del significado atribuido a la justicia tributaria especialmente til a nuestros efectos, entendemos que igualmente hubiera podido deducirse la exigencia de preservar de gravamen el mnimo existencial a partir del artculo 9.2 de la Constitucin espaola, que proclama la exigencia de que la liberdad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas, e impone a los poderes pblicos el deber de promover las condiciones o recurrir o eliminar los obstculos que impidan o dificulten su plenitud; o, incluso, a partir del artculo 1 de la Constitucin espaola e y como derivacin de la clusula de Estado social, como h puesto de manifiesto la experiencia alemana. 250 El principio..., op. cit., p. 268 et seq., enfatiza a capacidade contributiva como seu fundamento, mas no deixa de citar outros artigos da Constituio italiana, alm do 53, combinado com o 2 (dever de solidariedade), cuja interpretao, faz surgir a proteo vital, como o 31, de proteo famlia; o 32, que dispe sobre a sade; o 34, que disciplina o direito educao; 36, que trata do salrio mnimo; o 38, que prov mediante penso, idosos, desempregados e invlidos e o 47, que disciplina o financiamento habitacional, reforando essa natureza multifacetada da proteo vital.

249

119

salrio mnimo251, que do embasamento extrafiscal proteo desse patrimnio to indispensvel e to ricamente fundamentado. Sob o ngulo estritamente tributrio, por sua vez, parece-nos mais natural que sua fundamentao seja encontrada na falta de capacidade para contribuir, reveladora da inexistncia de recursos alm daqueles que satisfazem as necessidades do contribuinte e de sua famlia, de modo que podero ser usados para antepor as necessidades elementares s demandas financeiras estatais. Em sntese, pode-se dizer, vista de tudo que foi exposto sobre a identificao do fundamento constitucional desse princpio, que embora seja til e correto, sob o ngulo tributrio, afirmar que o princpio de proteo ao mnimo indispensvel tem fundamento na capacidade contributiva, ele bem poderia, numa espcie de sincretismo de fundamentos, encontrar apoio no princpio da dignidade humana e da liberdade, no princpio da solidariedade social, na plena realizao da personalidade humana, no salrio mnimo ou ainda no prprio Estado social. Logo, mais exato seria, a nosso ver, para se demonstrar completamente e em toda sua plenitude esse princpio, revelando todos os aspectos dessa categoria que busca a preservao do mnimo de sobrevivncia dos integrantes da sociedade, a conjugao de todos esses fundamentos, posto que eles se inter-relacionam e se conformam mutuamente, de maneira que a indicao de um ou outro desses fundamentos, isoladamente, d uma viso apenas parcial dessa categoria. Por conseguinte, to-somente o princpio da (in)capacidade contributiva, solitariamente, no reflete com exatido a completa dimenso do que representa esse princpio para o Direito, que ganha legitimidade e justificativa, portanto, apenas em face da justaposio do princpio da incapacidade contributiva - aspecto estritamente tributrio do fenmeno -, com os princpios da dignidade humana, da solidariedade social e da liberdade - aspectos sciopolticos juridicizados do fenmeno -, que apenas em conjunto, e jamais solitariamente,

No sentido de vislumbrar mais de um fundamento para o mnimo material, MOSCHETTI El principio..., op. cit., p. 268-269 -, quando fundamento essa categoria no apenas no princpio da capacidade contributiva (art. 53 da Constituio italiana), mas tambm no seu art. 36, que trata do salrio mnimo e de proteo da dignidade do cidado e de sua famlia: La necesidad de eximir un mnimo vital resulta no slo del artculo 53, entendido a la luz del artculo 2, sino tambin del artculo 36 de la Constitucin, segn el cual el trabajador tiene derecho a una retribucin proporcionada a la cantidad y a la calidad de su trabajo y en todo caso suficiente para asegurar a si mismo y a su familia una existencia libre y digna.

251

120

podem fornecer a integral dimenso da origem e dos fundamentos desse princpio para o Direito, e especificamente para o Direito Tributrio.

1.12. O MNIMO EXISTENCIAL NO DIREITO COMPARADO

1.12.1. Consideraes preliminares

Como acontece amide, tambm no tema da proteo existencial o legislador brasileiro est pelo menos uma dcada atrasado em relao Europa. Se desde a Alemanha temos notcias da implementao do mnimo vital no incio da dcada de 90, na Espanha, sua implementao, na lei do imposto de renda, foi efetivada j em 1998252. No Brasil no temos sequer uma linha legal sobre o tema e nossa Suprema Corte apenas uma vez mencionou a questo em matria tributria. Da j se pode ter a medida da letargia que por aqui facilmente se verifica sobre o assunto. No mundo, todos os pases da OCDE - Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico253 - da qual o Brasil no faz parte - embora pleiteie ingresso -, so partcipes da adoo da proteo vital a seus cidados, de forma que no consideram como expresso de capacidade contributiva a renda mnima que corresponda

Tal y como se afirma en la Exposicin de Motivos de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y otras normas tributarias (en adelante, LIRPF), en los momento actuales, resulta imprescindible la adaptacin del impuesto al modelo vigente em los pases de nuestro entorno y, en especial, a determinadas figuras consustanciales al mismo, como el establecimiento de un mnimo personal y familiar exento de tributacin. As, en el Ttulo preliminar se define como objeto del impuesto a la renta disponible y considera como tal la renta que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las que los sujetos que de l dependen. Para plasmar este principio se declara la exencin de un mnimo de renta que vara segn las circunstancias personales y familiares del contribuyente: es este uno de los aspectos ms importantes de la reforma. JAVIER MARTN FERNNDEZ, in JAVIER MARTN FERNNDEZ (coord.), Regulacin En Espana, in El Mnimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Fsicas: Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz de Derecho Comparado, p. 17. 253 Essa organizao que rene os pases industrializados e desenvolve estudos permanentes para o desenvolvimento econmico sustentvel no mundo, foi criada em 1961, tem sede em Paris e conta atualmente com 30 pases membros, sendo que o acesso sempre convite da prpria organizao. Mais informaes podem ser obtidas atravs do stio eletrnico www.ocde.org. Para uma viso geral sobre alguns modelos de tributao internacional recomendadas pela OCDE, contrastadas com outras regras em vigor em alguns pases, confira-se o trabalho do professor catedrtico da Universidade de Barcelona, TLIO ROSEMBUJ, Fiscalidad Internacional, passim.

252

121

 subsistncia das pessoas254. Note-se que, embora no haja estatsticas conhecidas sobre o impacto especfico dessa desonerao, certo que ela contribui para a reduo significativa das desigualdades, porquanto protege esses recursos mnimos voltados a atender as necessidades elementares do cidado e de sua famlia e, de certo modo, se no diminui a pobreza, seguramente evita que ela aumente, j que inadmite que a renda mnima seja desviada para pagar tributo, em vez de ser investida para financiar as necessidades bsicas das pessoas. Vale a mxima que est na origem desse instituto: primum vivere, deinde tributo solvere.

1.12.2. No direito espanhol Na Espanha, h dez anos pelo menos255, o mnimo existencial passou a ganhar status na sua legislao, j que a prpria legislao do imposto de renda da pessoa fsica (lei 40/1998) prev no seu artigo 2, a determinao de respeito ao mnimo vital, conforme nos informa PEDRO HERRERA MOLINA, ao comentar a referida lei, afirmando que:

La redaccin del actual art. 2. puede parecer ans ms imprudente, pues declara que el impuesto gravar la capacidad econmica del contribuyente, entendida sta com su renta disponible, que ser el resultado de diminuir la renta em la cuanta del mnimo personal y familiar. Por si fuera poco, el art. 15.1 afirma que la base imponible del impuesto estar constituda por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresin de su capacidad econmica, y el art. 40 lleva la rubrica de mnimo personal y familiar 256

No Direito espanhol, a proteo existencial, embora ainda no fosse de todo modo explcita, como seria desejvel, j antes da Lei 40/98257 - que reformou a
FERNANDO SERRANO ANTN, Derecho Comparado: Panormica General, in JAVIER MARTN FERNNDEZ (coord.), El Mnimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Fsicas: Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz de Derecho Comparado, p. 55, em que informa: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas existe actualmente, bajo este nombre o equivalente, en todos los pases de la OCDE. 255 A legislao anterior do imposto de renda, lei 18 de 1991, embora previsse faixas de iseno e alquota zero, no mencionava sua causa como sendo expressamente o mnimo existencial, o que no impediu, no entanto, a doutrina de corretamente associ-la a esse figura. 256 Fundamento y..., op. cit., p. 5-6. 257 Conforme assinala SANS GADEA - apud JUAN MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 19 -, ...todas las leyes que en nuestro pas han regulado la imposicin sobre la renta de las personas fsicas lo han abordado [o mnimo existencial] y resuelto de forma diferente.
254

122

legislao do imposto de renda das pessoas fsicas podia se perceber a existncia de mecanismos intuitivos da necessidade dessa proteo - como alis ocorre no Brasil, com previses intuitivas na lei, mas que no reconhecem expressamente essa proteo e tampouco, de modo inequvoco, a prpria categoria jurdica. o que se perguntava JAVIER MARTN FERNNDEZ, quanto novidade do tema no Direito espanhol, e se antes do veculo normativo supramencionado havia alguma previso nesse sentido:

Es realmente novedosa la incorporacin del mnimo personal y familiar a la LIRPF? La respuesta no es unvoca. El mnimo sustituye tanto a los tramos iniciales a tipo cero de las tarifas estatal y autonmica como a las deducciones familiares em la cuota de la Ley 18/1991, de 6 de junio (em adelante, LIRPF/1991), que regulaba el tributo con anterioridad. Ahora bien, lo realmente novedoso es que acte en la base imponible, como um elemento ms para sua determinacin, tal y como veremos ms adelante.258

Pode-se verificar, portanto, que na Espanha, a exemplo do que tambm ocorre no Brasil, existiam determinaes que podemos denominar de intuitivas do legislador, quanto proteo vital, com o estabelecimento de alquotas zero para faixas iniciais de renda e tambm dedues familiares do imposto. O que acabou, no entanto, por se tornar novidade foi estabelecer-se abatimentos da base de clculo para a referida proteo e, sobretudo, a previso expressa na lei da quantia que representa a proteo vital, qualificando-se como conquista e avano da cidadania, que no poder ser ignorado em legislaes futuras, notadamente pela imposio contempornea da proibio de retrocesso, mormente no campo dos direitos fundamentais, como o caso259.
Regulacin..., op. cit., p. 18. Esse princpio, que teve gnese na jurisprudncia das Cortes constitucionais da Alemanha e de Portugal, sobretudo, veda que aps o Estado ter implementado total ou parcialmente determinados direitos fundamentais, atue no sentido de diminu-los ou arrefec-los. Nesse sentido, vale conferir, sobre o desenvolvimento no Tribunal Constitucional alemo com base no direito de propriedade, o registro de INGO WOLFGANG SARLET - Proibio de Retrocesso, Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Sociais: manifestao de um constitucionalismo dirigente possvel, in PAULO BONAVIDES, FRANCISCO GRSON MARQUES DE LIMA e FAYA SILVEIRA BED (org.), Constituio e Democracia: estudos em homenagem ao Prof. J. J. Gomes Canotilho, p. 292-335. J quanto ao desenvolvimento no Tribunal Constitucional portugus, vide, guisa de exemplo, trecho de deciso proferido por aquela Corte no Acrdo 39/84, multicitado posteriormente como paradigma dessa proibio, inclusive no acrdo 590/04, cujo relator foi o magistrado constitucional Conselheiro ARTUR MAURCIO: ...a partir do momento em que o Estado cumpre (total ou parcialmente) as tarefas constitucionalmente impostas para realizar um direito social, o respeito constitucional deste deixa de consistir (ou deixa e consistir apenas) numa obrigao positiva, para se transformar ou passar tambm a ser uma obrigao negativa. O Estado, que estava obrigado a atuar para dar satisfao ao direito social, passa a estar obrigado a abster-se de atentar contra a realizao dada ao direito social. (Acrdo n.
259 258

123

A propsito, a Corte Constitucional espanhola, em um primeiro momento, no havia tido ainda oportunidade de se manifestar sobre muitos aspectos da proteo existencial. Embora j tivesse feito sua vinculao com o princpio da capacidade contributiva, na verdade tinha se pronunciado com mais freqncia em outros campos jurdicos que no o direito tributrio, conforme relata CENCERRADO MILLN:

Por su parte, el Tribunal Constitucional espaol, al contrario que sus homlogos italiano y alemn, no ha tenido ocasin de pronunciarse directamente sobre las diversas cuestiones que pueden suscitarse a propsito del mnimo exento. No obstante, en sua sentencia 214/1994, de 14 de julio, que resuelve un recurso de inconstitucionalidad promovido contra diversos artculos de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, llega a apuntar la estrecha conexin existente entre el mnimo exento y el principio de capacidad econmica del cual aqul se deriva. As, afirma el Alto Tribunal, a propsito de la tributacin de determinados subsidios y pensiones, que ello no significa, claro est, que la tributacin de las mencionadas ayudas o subsidios familiares se realice al margen de las exigencias derivadas del principio de capacidad econmica; al igual que sucede con las dems rentas, tambin los perceptores de las ayudas o subsidios familiares pueden beneficiarse del mnimo exento y de las deduciones de carcter personal o familiar que pueden serles aplicables, por lo que slo tributarn por las cantidades que exceden de las citadas magnitudes. La capacidad econmica de los perceptores de estas rentas es tomada en consideracin mediante el establecimiento de limites cuantitativos que exoneran de tributacin a quienes no obtengan un determinado volumen de rentas (fundamento jurdico 7).260

Assim, o

Tribunal Constitucional

espanhol

acabou por

assimilar

as

determinaes do mnimo vital, conforme informa JAVIER MARTN FERNANDEZ, identificando-o com o salrio mnimo constitucional espanhol261, o que tambm foi notado por FRANCISCO GARCA DORADO, quando registrou:
39/84 do Tribunal Constitucional da Repblica Portuguesa). - disponvel em: www.tribunalconstitucional.pt, acesso em 12.03.2008. Do mesmo modo, o registro de GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituio, p. 479:Os direitos derivados a prestaes, naquilo em que constituem a densificao de direitos fundamentais, passam a desempenhar uma funo de guarda de flanco (J.P. Mller) desses direitos garantindo o grau de concretizao j obtido. Consequentemente, eles radicam-se subjectivamente no podendo os poderes pblicos eliminar, sem compensao ou alternativa, o ncleo essencial j realizado desses direitos (sic). E tambm, em outra obra, ...as normas constitucionais que reconhecem direitos econmicos, sociais e culturais de carter positivo tm pelo menos uma funo de garantia da satisfao adquirida por esses direitos, implicando uma proibio de retrocesso, visto que, uma vez dada satisfao ao direito, este transformase, nessa medida, em um direito negativo ou direito de defesa, isto , num direito a que o Estado se abstenha de tentar contra ele. - in GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Fundamentos da Constituio, p. 131. 260 El mnimo..., op. cit., p. 60. 261 Ms an teniendo en cuenta que nuestro Tribunal Constitucional ha puesto de relieve que este salario puede utilizarse como critrio objetivo para determinar el nivel mnimo vital de subsistencia, es decir, si puede considerarse razoable y proporcionada la presuncin del legislador de que con el salario mnimmo

124

El tribunal Constitucional (SSTC 113/1989, de 22 de junio y 158/1993, de 6 de mayo, sobre el nivel de renta por debajo del cual debe concederse la justificia gratuita o establecerse la inembargabilidad de los sueldos y pensiones) ha considerado que el mnimo de subsistencia podra cuantificarse en una o dos veces, segn el asunto tratado, el salario mnimo interprofesional. En este sentido, nuestro mximo interprete de la Constitucin ha establecido que el salario mnimo interprofesional puede utilizarse como criterio objetivo para determinar el nivel mnimo vital de subsistencia, es decir, si puede considerarse razonable y proporcionada la presuncin del legislador de que con el salario mnimo se pueden cubrir las necesidades vitales (STC 16/1994, de 20 de enero)262.

No mesmo sentido o registro de decises que contemplaram a proteo existencial tributria pela Corte Constitucional espanhola, por MARIA TERESA ROCH SOLER263, indicando a sentena 45/1989; ou ainda a sentena 146/1994, registrada por CARLOS PALAO TABOADA264. O fundamento para essa proteo no direito espanhol de forma quase unnime o princpio da capacidade contributiva, j que tambm na Constituio espanhola no h meno expressa proteo vital, de maneira que ela retirada do corolrio da igualdade em matria tributria, que o princpio da capacidade contributiva. Sobre o tema, por todos, a informao precisa de CENCERRADO MILLN:

Nuestra Constitucin no contiene ninguna referencia expresa a la figura del mnimo exento, lo que no ha impedido que la doctrina espaola haya sido unnime en afirmar que el fundamento constitucional del mnimo exento se encuentra en el art. 31.1 de la Constitucin espaola, que recordemos establece que:Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo com su capacidad econmica mediante um sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progressividad, que en ningn caso tendr alcance confiscatorio.265

1.12.3. No direito portugus

A legislao portuguesa, anterior inclusive s famosas sentenas do Tribunal Constitucional alemo, j previa no Cdigo do Imposto sobre os Rendimentos Singulares
se pueden cubrir las necesidades vitales JAVIER MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 25, nota de rodap n. 38. 262 Prohibicin..., op. cit., p. 188-189. 263 Prlogo, in CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 8. 264 Apud FERNANDO AURLIO ZILVETI, Princpios..., op. cit., p. 212, nota 502. 265 El mnimo..., op. cit., p. 27.

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 CIRS - equivalente ao imposto de renda da pessoa fsica no Brasil -, introduzida pelo Decreto lei 442-A de 30.12.1988, com as modificaes da Lei 30-G, de 29.12.2000 e Lei 109-B de 27.12.2001, a previso expressa da proteo existencial, conforme se observa abaixo:
Artigo 70 - Mnimo de existncia 1. Da aplicao das taxas estabelecidas no artigo 68 no pode resultar, para os titulares de rendimentos predominantemente originados em trabalho dependente, a disponibilidade de um rendimento lquido de imposto inferior ao valor anual do salrio mnimo nacional mais elevado acrescido de 20%, nem resultar qualquer imposto para os mesmos rendimentos, cuja matria colectvel, aps a aplicao do quociente conjugal, seja igual ou inferior a 1.634,93 euros. 2. Ao rendimento colectvel dos agregados familiares com trs ou quatro dependentes ou com cinco ou mais dependentes, cujo montante seja, respectivamente, igual ou inferior ao valor anual do salrio mnimo nacional mais elevado acrescido de 60% ou igual ou inferior ao valor anual do salrio mnimo nacional mais elevado acrescido de 120%, no so aplicadas as taxas estabelecidas no artigo 68.266

Emergem fcil da leitura direta do dispositivo legal acima, alguns traos marcantes para identificar a proteo vital no direito portugus. Primeiramente que, ao que se percebe, o legislador j tem assimilado a cultura da obrigatoriedade de previso expressa e destacada dessa proteo no desempenho do seu mister legiferante, ao menos quanto ao imposto de renda, estgio que ainda se pretende alcanar no Brasil. Segundo, que h uma vinculao expressa do mnimo vital com o salrio mnimo nacional, inclusive com algum percentual de incremento de renda aps a incidncia das alquotas do IRS; ou seja, aps aplicada a legislao, no poder restar ao titular da renda valor inferior soma anual do maior salrio mnimo nacional, acrescido de 20% (para o rendimento individual), 60% ou 120%, de conformidade com o nmero de dependentes (para o rendimento familiar). Terceiro, que os valores so protegidos inclusive de outros impostos que possam incidir sobre esse rendimento, formando uma espcie de teia de proteo, sem a qual se tornaria incuo manter essa quantia a salvo do imposto de renda, j que poderia ser malferida pelo Estado portugus mediante outra exao. Pelo mesmo motivo, tambm
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Primeiro, se deve esclarecer que a palavra taxa, utilizada no texto legal, no tem acepo de espcie tributria, mas sim de alquota, conforme faixas de renda previstas no artigo 68 do mesmo diploma. Confira-se, nesse sentido, inclusive, os diplomas legais mencionados, na obra de JAIME DEVESA, Jaime e MANUEL JOAQUIM MARCELINO, IRS IRC CA EBF Cdigo do imposto sobre o rendimento das pessoas Singulares. Cdigo do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Cdigo da contribuio autrquica. Estatuto dos benefcios fiscais, p. 106-107.

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est protegida a renda familiar, j que proteger apenas uma parte da renda tambm resultaria no j mencionado efeito placebo, tornando insignificante a proteo apenas parcial da renda mnima. JOS CASALTA NABAIS, no entanto, pretende vincular o mnimo vital mais s prestaes sociais do Estado, exigindo coerncia estatal e respeito capacidade contributiva na sua proteo. Ressalta, na sua viso do mnimo existencial, at mesmo de lege ferenda, que os valores que sejam transferidos com a destinao de suprir o mnimo existencial tambm devem ser alvos de iseno correspondente, a exemplo do que ocorre com os valores recebidos de particulares ou do Estado e que tenham essa finalidade. Nesse sentido, afirma:
Relativamente s transferncias ou prestaes sociais de acrescentar que, o que se exige, uma adequada harmonizao entre o direito fiscal e o direito das prestaes sociais, mormente em termos de partilharem dum mesmo conceito de mnimo de existncia e, conseqentemente, dum mesmo conceito de rendimento, de modo que o mnimo de existncia, a furtar materialmente tributao do(s) imposto(s) sobre o rendimento, seja idntico ao do direito social stricto sensu. Com efeito, no excluir da tributao as prestaes do estado ou de instituies particulares, destinadas a assegurar ao indivduo e respectiva famlia a satisfao daquelas necessidades mnimas que vo implicadas na prpria idia de estado social, na especfica concretizao (legislativa) que este tiver adquirido, constituiria uma grosseira violao, tanto do princpio da capacidade contributiva, que no pode deixar de se referir apenas ao rendimento disponvel, como das exigncias do estado social, a reclamarem a realizao das prestaes sociais adequadas satisfao daquelas necessidades que so inerentes prpria salvaguarda da dignidade humana. Para alm de que, num estado fiscal, ancorado na idia de que cabe a cada um a angariao dos seus prprios meios (econmicos) de subsistncia, angariao que constitui mesmo o pressuposto da onerao fiscal, ho-de ficar livres da tributao aquelas despesas que asseguram a prpria existncia humana (condigna) dos contribuintes e respectivas famlias, pois que, de contrrio, verificar-se-ia uma total antinomia entre a primazia constituconal dada a essa autorresponsabilidade pelo ganha po de cada um e a afectao fiscal do mnimo existencial.267

Entende ainda o renomado professor da tradicional Universidade de Coimbra, que cabe ao legislador escolher os modos como vai implementar esses valores de proteo mnima:

...conquanto que as mesmas venham a ser material e efectivamente excludas da tributao atravs da tcnica das isenes ou das dedues matria colectvel. Isto , do ponto de vista do princpio em anlise, impe-se a intangibilidade fiscal

267

O dever fundamental..., op. cit., p. 515.

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material das prestaes existenciais, deixando-se, no entanto, ao legislador a liberdade para escolher o meio ou os meios de tcnica tributria para a sua efectivao.268

Na relao com as subvenes sociais, o autor denota que o mnimo de existncia das leis sociais apresenta, por via de regra, um valor superior ou mesmo bastante superior ao mnimo de existncia fiscal, questionando-se, por conseguinte, se este que deve ser elevado, ou aquele diminudo.269 Seguramente, essa dvida e esse debate, a doutrina nacional gostaria de ter, e sobretudo a populao que se beneficia no Brasil de irrisrias ajudas estatais, que no chegam nem quarta parte do salrio mnimo, cujo valor j , notoriamente, insuficiente para a satisfao do mnimo material.

1.12.4. No Direito Alemo

A proteo vital, no Direito alemo, no est calcada no princpio da capacidade contributiva, pois este no est expressamente previsto na Constituio alem, da porque essa proteo ter sido retirada de outros princpios sociais, como o do Estado Social (art. 2.1.), da propriedade e liberdade de exerccio da profisso (art. 14.1 e 12.1.), assim como da proteo do matrimnio e da famlia (art. 6.1.), todos da Lei Fundamental de Bonn.270 H, inclusive, pedidos para que se insira expressamente, no artigo 105 da Constituio de Bonn, esse princpio, dada a sua importncia271. De grande relevncia para a consolidao desse comando de no gravar o patrimnio que esteja voltado para a satisfao das necessidades vitais das pessoas,
Ibidem, p. 516. Mais frente, p. 541, repisa, invocando o exemplo alemo: ...a este propsito, a doutrina que mais se tem debruado sobre o problema a doutrina alem entretanto acompanhada pela prpria jurisprudncia constitucional do BVerfG vem afirmando que, na medida em que estejam fixadas no domnio do direito dos auxlios sociais as necessidades mnimas a cobrir por parte do estado, em termos de este dever satisfazer com prestaes sociais tais necessidades dos cidados desprovidos de meios, deve excluir-se da incidncia do imposto (ou impostos) sobre o rendimento o montante destinado satisfao dessas necessidades. Isto , o legislador fiscal deve deixar ao titular dos rendimentos aquele parte de rendimentos que o estado est na disposio de lhe proporcionar, atravs de meios pblicos, em caso de carncia de meios para a satisfao das necessidades existenciais. O mnimo existencial fiscal no pode, por fora da prpria constituio que consagra um estado fiscal (e, conseqentemente , um estado social supletivo), situar-se abaixo do vlido para o direito das prestaes sociais. 269 Idem. 270 PEDRO HERRERA MOLINA, Derecho Comparado..., op. cit., p. 73. 271 Na Alemanha o Karl Bruer Institut props recentemente que se acrescentasse ao art. 105 da Constituio de Bonn: o mnimo existencial imune a impostos (Das Existenziminimum ist steuerfrei)conforme informa LOBO TORRES, Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 142, citando KLAUS TIPKE.
268

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foram duas sentenas exaradas pelo Tribunal Constitucional da Alemanha, em 29 de maio e 12 de junho de 1990, que seguindo linha jurisprudencial precedente - conforme ressalta ALEXY272-, praticamente fizeram escola sobre o assunto273. Elas tiveram como ponto comum o fato de estabelecer, atravs da interpretao dos princpios constitucionais daquele Pas notadamente o princpio de proteo dignidade humana e o princpio do Estado social (art. 1 GG e 20.1 GG da Constituio de Bonn de 1949)274 a obrigatoriedade de observncia e preservao de valores mnimos que estejam voltados subsistncia dos cidados alemes, e que os valores referentes
Embora essas sentenas sejam as que tiveram maior repercusso no mbito tributrio, a proteo existencial j era encontrada muito antes, em outras decises do mesmo tribunal e recorrentes nos tribunais administrativos, conforme sublinha ROBERT ALEXY, Teoria de los derechos fundamentales, p. 422: Un claro paso ms all de esto o dio el Tribunal en una decisin del ao 1975. All se dice: Ciertamente, la asistencia social a los necesitados de ayuda es uno de los deberes obvios del Estado social. Necesariamente, esto incluye la asistencia social a los conciudadanos que, a raz de dolencias fsicas o mentales, estn impedidos de desarrollarse personal y socialmente y no pueden asumir por si mismos su subsistencia. En todo caso, la comunidad estatal tiene que asegurarles las condiciones mnimas para una existencia humana digna (...). Si se toman ambas decisiones conjuntamente, no puede haber ninguna duda de que el Tribunal Constitucional Federal parte de un derecho fundamental a un mnimo vital. En este sentido, coincide con la jurisprudencia permanente del Tribunal Administrativo Federal y con la opinin dominante em la literatura. Importa ressaltar ainda, que outros tribunais no mundo, j faziam meno proteo existencial, inclusive no mbito tributrio, como alguns tribunais americanos, conforme se observa dos ensinamentos de LOBO TORRES, Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 152 e 153: Nos Estados Unidos a Suprema Corte declarou a inconstitucionalidade de diversas leis prejudiciais aos pobres, especialmente pelas descabidas imposies fiscais, que, por ferirem direitos fundamentais, foram consideradas classificaes suspeitas (suspect classifications), deflagrando o controle judicial rgido (strict scrutiny); assim ocorreu, por exemplo, com a cobrana de taxas limitadoras do direito de voto ou denegatrias do acesso gratuito a benefcios previdencirios e a servios mdicos por parte de no residentes, bem assim, como veremos adiante, com a exigncia de taxa judiciria excessiva. A Suprema Corte americana, por outro lado, em inmeros mandados de injuno, no que foi acompanhada pela maior parte da doutrina, passou a entender a noo de direitos constitucionais a todos aqueles indispensveis sobrevivncia, com um mnimo de dignidade, dos pobres, dos doentes mentais e dos presos.... Essas sentenas foram todas proferidas entre 1969 e 1981, conforme informa o prprio autor citado. J sobre as famosas sentenas do incio da dcada de 90, o mestre fluminense ressalta que, por conta delas, foi eleito o ano de 1990 como o ano do direito tributrio alemo, conforme se observa na mesma obra, p. 168: O assunto tem sido muito discutido na Alemanha nos ltimos anos, porque a Corte Constitucional declarou a inconstitucionalidade da lei do imposto de renda que no garantiu o desconto para os filhos (Kinderfreibetrag), com base no argumento de que da mesma forma que o Estado deve, segundo as normas constitucionais assegurar aos cidados pobres as prestaes sociais, no pode ele cobrar do contribuinte uma importncia equivalente sobre a sua renda, que se caracteriza como mnimo existencial; a doutrina alem apoiou o julgado e Lang chegou a eleger, em sua homenagem, o ano de 1990 como o ano do direito tributrio alemo (Jahr des deustschen Stevuerrechts), a coincidir com a reunificao da Alemanha. 273 DIEGO MARN-BARNUEVO FABO, La proteccin..., op. cit., p. 35 e 36. 274 Apud, ibidem, p. 36: Art. 1 GG: 1. La dignidad del hombre es intangible. Respetarla y protegerla es obrigacin de todo poder pblico. 2. El pueblo alemn se identifica, por tanto, con los inviolables e inalienables derechos del hombre como fundamento de toda comunidad humana, de la paz y de la justicia en el mundo. 3. Los siguientes derechos fundamentales vinculam a los poderes legislativos, ejecutivo y judicial a ttulo de derecho directamente aplicable. E art. 20.1 GG: La Repblica Federal Alemana es un estado federal, democrtico y social.
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manuteno dos filhos tambm esto inseridos nessa categoria e, nesse diapaso, tambm merecem ser protegidos da imposio arbitrria do Estado275. As referidas sentenas, ao que nos d conta DIEGO MARN-BARNUEVO FABO276, tinham por objeto a insurgncia contra a diminuio do valor estabelecido para abatimento por filho da base de clculo para pagamento do imposto de renda da pessoa fsica naquele Pas. O Tribunal entendeu que esses valores so expresses do mnimo vital de manuteno da famlia, e no podem, por esse motivo, ser gravados pelo Estado. Deve-se sublinhar que, como salientamos anteriormente, no h previso expressa do princpio da capacidade contributiva na Constituio alem277, de forma que o mnimo existencial recebeu fundamento em outros princpios nela plasmados, para o reconhecimento da sua proteo. Com efeito, conforme ensina LOTHAR SCHEMMEL, foi no princpio da proteo da dignidade humana (previsto no artigo 1.1.), na concepco do Estado Social (previsto no artigo 20), no princpio da proteo da famlia (previso do artigo 6.1.), e no princpio da capacidade, como concreo material da igualdade (esta prevista no artigo 3 da Ley Fundamental de Bonn), que essa proteo teve suporte.278 Nas decises mencionadas, alm de se sublinhar os vrios fundamentos invocados pelo Tribunal Constitucional Alemo para sustentar a proteo existencial - sem dvida fator de dificuldade, em razo da inexistncia da previso expressa da capacidade contributiva -, importante pr-se em evidncia que a par da importncia quanto consolidao dessa linha jurisprudencial o Tribunal alemo foi alm, estabelecendo critrios objetivos para a determinao do valor exato que deveria ser protegido da potestade tributria do Estado, uma vez que apontou, para o estabelecimento dessa parcela patrimonial que representaria o mnimo existencial, o valor da renda mnima assistencial paga pelo Estado alemo, para a manuteno e sobrevivncia das famlias

Foi o reconhecimento do comando constitucional de ...dejar exentas las rentas del sujeto pasivo en la medida en que stas sean necesarias para garantizar las condiciones de vida mnimas de una vida digna - ibidem, p. 35. 276 Ibidem, p. 38. 277 CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 54, quando ressalta: As, como es bien conocido, la Ley Fundamental de Bonn no contiene ningn precepto que obligue a conformar el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad econmica de los ciudadanos, si bien, como hemos tenido ocasin de ver anteriormente, la doctrina h intentado deducirlo del principio de igualdad. 278 Ibidem, p. 54-55.

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pobres de sua populao279. As decises desse Tribunal constitucional influenciaram outros pases da Europa Continental, especialmente a Espanha e a Itlia. Outras sentenas sobrevieram no mesmo sentido, no entanto, uma delas, de 25 de setembro de 1992, chamou a ateno por modificar os fundamentos dessa proteo, tornando-se agora, com amparo em outros artigos da Lei Fundamental de Bonn, expresso do princpio geral de liberdade (previsto no artigo 2.1.) e no princpio de proibio de impostos confiscatrios, como principal derivado da liberdade de trabalho e de empresa (artigo 12.1.) e do direito de propriedade privada (artigo 14.1)280. Nesse sentido, vejamos o que afirmaram sobre essa sentena, alguns juristas que a examinaram, como RAMN FALCN Y TELLA:

...en la citada sentencia de 1992 se ha reconducido el mnimo exento a la prohibicin de un efecto asfixiante(erdrosselnde Wirkung) del sistema tributario (algo as como la prohibicin de confiscatoriedad a que alude el art. 31.1. de nuestra Constitucin), que se fundamenta en el derecho al libre desarollo de la personalidad, lo que supone relegar a un segundo plano la capacidad contributiva como critrio bsica de decisin en estas materias.281

NGELES GARCA FRAS, por sua vez, entendeu que na referida sentena:

...el tribunal se centra exclusivamente en el mnimo de existencia individual y, en segundo trmino, no se referiere en ningn momento a la capacidad contributiva, principal fundamento de la exencin del mnimo de existencia, ni tampoco al derecho a una existencia digna, como haba hecho em las ocasiones imediatamente anteriores.282

J CENCERRADO MILLN conclui que os efeitos prticos desta sentena do Tribunal alemo no so incuos como se pode pensar, porque se teria mudado o fundamento, mas se teria chegado mesma concluso de inconstitucionalidade por violao ao mnimo vital. Para esse eminente jurista e tambm para LOTHAR
Ibidem, p. 43: Y en este punto el Tribunal Constitucional da um paso decisivo en el tratamiento de estas cuestiones y sobrepasando posiblemente los lmites de su funcin jurisdicional como legislador negativo establece unos criterios jurdicos de cuantificacin del mnimo existencial que permitem valorar si el legislador h atendido convenientemente el mandato constitucional que impone preservar de gravamen dicha cantidad. (...) deja claro que su cuanta debe ser igual o mayor que las prestaciones sociales reconocidas por el legislador para quienes carecen de recursos. 280 CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 56. 281 Exenciones y capacidad contributiva: la paradoja de la exencin de los bienes necesarios para el desarollo de actividades empresariales, Quincena Fiscal, n. 7, p. 6 e ss. 282 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 57.
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SCHEMMEL, a distino est em que nessa nova sentena no se considera como exigncia constitucional a proteo existencial para uma existncia digna, mas sim como benefcio de iseno do legislador ordinrio, que pode, portanto, ser por ele suprimida. Apenas a satisfao das necessidas bsicas protegida constitucionalmente, mas no a proteo do mnimo existencial para uma existncia digna, que estaria acima daquele valor mnimo para sobrevivncia283, de modo que acima desse valor, est-se diante de iseno discricionria do legislador, que poder ou no outorg-la, e, se o fizer, tambm poder suprimi-la no futuro. Se no, vejamos o que afirmou:

...la no tributacin del mnimo de subsistencia para rentas que lo superen se configura como um beneficio fiscal libremente outorgado por el legislador y, por tanto, tambin suprimible y no como una exigencia constitucional. A su juicio, ello supone negar al mnimo exento el carcter de imperativo constitucional derivado del principio de capacidad contributiva, conectado a su vez con otros princpios constitucionales, como la proteccin de la dignidad de la persona. De esta manera, para cumplir constitucionalmente con el mnimo exento es suficiente que el legislador estructure el impuesto sobre la renta de forma que el contribuyente, tras el pago del tributo, siga teniendo renta suficiente para adquirir lo necesario para l y su familia, sin que sea obligatorio que se produzca previamente una reduccin de la base imponible del impuesto en concepto de mnimo exento.284

Segundo o multicitado autor, os motivos dessas variaes devem-se a introduzir ou no o princpio da capacidade contributiva na fundamentao do mnimo vital, da porque considera que a incorporao desse princpio como fundamento do mnimo existencial eleva a proteo vital a uma autntica exigncia de justia constitucional e garante seu respeito nos tribunais constitucionais, ou ao menos, faz com que eles no possam omitir esse fundamento nas suas fundamentaes dos tributos, especialmente do mnimo material.285
Como recoge GARCA FRAS, el Tribunal Constitucional alemn asegur que no basta con garantizar una existencia msera o precria, de subsistencia, sino una existencia digna. La doctrina alemana haba denunciado con insistencia la insuficiencia de esse mnimo exento para cubrir las necesidades bsicas del individuo, de forma que el BVerfG, al declarar la inconstitucionalidad del mismo en su decisin de 25 de septiembre de 1992, se hace eco de una antigua crtica doctrinal CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 60. 284 Apud, ibidem, p. 57. 285 Vejamos suas palavras: Como conclusin, debemos subrayar los diferentes resultados alcanzados por la jurisprudencia constitucional dependiendo de la introduccin o no del principio de capacidad econmica en la fundamentacin del mnimo exento, por lo que reiteramos las afirmaciones que habamos vertido con anterioridad sobre su necesario reconocimiento constitucional, ya que creemos que la incorporacin a la norma fundamental del principio de capacidad econmica como ocurre em las
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1.12.5. No direito italiano

O Direito da Itlia foi um dos primeiros a implementar a proteo existencial no plano jurisprudencial. Aps o trmino da II Guerra Mundial (1939-1945), a Corte de Cassao admitiu pela primeira vez, j em 1946, que o contribuinte s poderia ser tributado a partir do limite necessrio ao mnimo indispensvel para a sua sobrevivncia individual.286 A Constituio italiana atual no faz qualquer meno expressa proteo existencial, mas ela no ope obstculos sua proteo, tanto que a maioria dos seus doutrinadores retira o mnimo indispensvel do princpio da capacidade contributiva, conforme registra CENCERRADO MILLN:

Tampoco la Constitucin italiana ordena expresamente que la riqueza necesaria para la existencia del ciudadano deba quedar exenta de todo gravamen tributario. No obstante, ello no ha supuesto ningn obstculo para el reconocimiento constitucional del mnimo exento, que la mayora de la doctrina italiana h entendido implcito en su art. 53, que como ya sabemos establece que: Tutti sono teneti a concorrere ai carichi pubblici in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.287

MOSCHETI, por sua vez, enfatiza a capacidade contributiva como seu fundamento, mas no deixa de citar outros artigos da Constituio italiana, alm do 53; combinado com o artigo 2 (dever de solidariedade), cuja interpretao, faz surgir a proteo vital; como o artigo 31, de proteo famlia; o 32, que dispe sobre a sade; o 34, que disciplina o direito educao; o 36, que trata do salrio mnimo; o 38, que prov mediante penso idosos, desempregados e invlidos; e o 47, que disciplina o financiamento habitacional288. Esse notvel jurista registra ainda que o princpio da capacidade contributiva foi inserido no texto da Constituio exatamente para proteger o mnimo existencial,

Constituciones italiana y espaola convierte al mnimo exento en una autntica exigencia de justicia constitucional y garantiza que los respectivos Tribunales Constitucionales no pueden omitir el citado principio en la argumentacin de las decisiones relacionadas con los tributos y, en particular, con el mnimo exento. ibidem, p. 54. 286 FERNANDO AURLIO ZILVETI, Princpios, op. cit., p. 210. 287 El mnimo..., op. cit., p. 27-28. 288 El principio..., op. cit., p. 268 et seq.

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conforme se infere das discusses e trabalhos preparatrios que elaboraram a Carta Magna italiana em vigor:

De ello se deriva, in primus, la necesidad de eximir en cada caso aquellas manifestaciones econmicas mnimas que no sean indicativas de capacidad contributiva. De los trabajos preparatorios de la Constitucin se advierte, sin duda alguna, que justamente la necesidad de eximir el mnimo fue la razn principal de la introduccin del principio da capacidad contributiva en la Carta constitucional.289

No h, porm, na doutrina italiana, aceitao unnime da proteo existencial, que atacada, sobretudo, por FREDERICO MAFEZZONI290, autor que tece duras crticas ao mnimo material291. Primeiro, afirma que esse instituto no teria relevncia jurdica, pois no h qualquer modo de se apurar o valor da proteo existencial, que ficaria assim a cargo do arbtrio ou da discricionariedade do legislador, sem qualquer limitao, o que no seria aceitvel pois retiraria consistncia cientfica dessa categoria. Afirma ainda o mesmo autor que, mesmo que se pudesse aferir com preciso o valor da proteo mnima, ainda assim, no se poderia admitir qualquer imposto indireto e, de modo geral, qualquer imposto que no seja sobre a renda e o patrimnio, de modo que o legislador teria que renunciar possibilidade de cri-los. E por fim, afirma que seria inoportuno desonerar essa parcela mnima, pois isso poderia prejudicar a satisfao das necessidades bsicas da populao atravs de gastos do Estado, porque se o legislador criasse, por exemplo, um imposto sobre o valor agregado voltado para satisfazer as necessidades elementares da populao, e obtendo logro nesse escopo, no
El principio de la capacidad contributiva, In ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., T. I, p. 269-270. Na pgina 271, quando comenta a interpretao que deve ser realizada pela Corte italiana quanto aos impostos indiretos ratifica: Sobre esta cuestin, la Corte Constituzionale no debera seguir un criterio demasiado conformista y laxo porque as se confirma la exencin del mnimo fue en efecto la ragione prima de la introduccin del principio de capacidad contributiva en la Carta constitucional y es universalmente reconocido que esa es aplicacin tpica del mismo. 290 Confira-se, a respeito, CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 33-34. 291 Talvez por essa dissidncia sobre a proteo existencial e conquanto o registro da inteno prlegislativa da Constituio, anotado por MOSCHETTI El principio..., op. cit., p. 270 -, esse eminente jurista assevera que ...en el ordenamiento tributario italiano existe hoy una sorprendente violacin del principio de capacidad contributiva justo, por dicho aspecto irrenunciable, porque el impuesto sobre la renta global de las personas fsicas (por conseguiente, el impuesto ms idneo para una imposicin de tipo personal) no prev forma alguna de exencin para la generalidad de las rentas mnimas. Solo para los rendimientos del trabajo y de pequeas empresas se preve gracias a una detraccin del impuesto bruto un mimimum exento. Pero de ello se deriva no solo la violacin del principio de capacidad contributiva, sino tambin del principio de igualdad. El derecho al mnimo exento es de todos (por cuanto todos son llamados...en razn de su capacidad contributiva) sin distincin corporativa.
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se poderia mesmo assim criar um imposto sem a proteo existencial? Se a resposta a essa questo for positiva, ou seja, que se poderia criar esse tributo sem a proteo vital, a teoria de proteo existencial seria uma falcia. CENCERRADO MILLN, porm, rebate todas as suas crticas, alegando primeiro, que seus argumentos so coerentes com o seu modo de pensar a capacidade contributiva, desde que, para ele, se existir uma riqueza a salvo da tributao dever-se-ia se admitir que ela foi criada sem desfrutar dos servios pblicos, o que impossvel. que MAFFEZZONI parte da premissa de que a capacidade contributiva compreende uma relao comutativa entre a riqueza que se obtm e os servios pblicos que possibilitaram sua gerao, da porque no admite a validade do mnimo vital.292 Outrossim, a alegao de falta de controle e arbitrariedade no pode ser admitida porque no se pode confundir discrionariedade com ausncia de controle ou com arbtrio, j que o legislador tem limites na Constituio e no razovel. J quando afirma que o legislador teria que renunciar a qualquer tributo indireto, CENCERRADO MILLN no v qualquer problema tcnico na criao de tributos indiretos com mecanismos de proteo vital, com o que concordam a figura respeitada de GRIZIOTTI, conforme lembrado por FERNANDO ZILVETI293; como tambm de MOSCHETTI, que admitem a possibilidade da proteo existencial tambm nos impostos indiretos294. Este mesmo autor ainda registra a relao entre a proteo vital e a capacidade contributiva, ao indicar outros dispositivos na Constituio italiana que seriam tambm representativos da proteo existencial, quando tambm refora a idia

El mnimo exento..., op. cit., p. 34: A nuestro juicio, las crticas vertidas por MAFFEZZONI al instituto del mnimo exento son coherentes con su construccin del principio de capacidad contributiva, ya que si admitiera la existencia de una riqueza que no debe ser sometida em ningn caso a tributacin, tendra que admitir tambin que la citada riqueza se genera sin el disfrute de los servicios pblicos, lo que es contrario a sus postulados tericos. 293 Princpios, op. cit., p. 210, nota n. 495. 294 El principio..., op. cit., p. 266-267: La personalizacin no presenta ninguna dificultad en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Es, en cambio, un tanto problemtica en el impuesto sobre el gasto, siempre que no se quiera establecerlo de la forma propuesta por Kaldor. No obstante, siempre es posible introducir algunos elementos de personalizacin, eximiento los consumos de primera y media necesidad correspondientes al mnimo vital y previendo tipos discriminados segn el carcter ms o menos suntuario del consumo. (...) Por outra parte, considerar ilegtimo, y eliminar por tanto, el impuesto general sobre los consumos porque no pueda ser personal con la misma perfeccin con que puede serlo el impuesto sobre la renta significaria uma violacin peor, sin duda, del principio de capacidad contributiva. Se requiere, en cambio, en todo caso, que cada tributo respete por lo menos ese elemento esencial de personalizacin que es la exencin del mnimo vital.

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de que os impostos indiretos devem ser igualmente protegidos pelo princpio ora em estudo.295 Para arrematar, entende que a hiptese apresentada por MAFFEZZONI, de um tributo que extinguisse todas as necessidade bsicas da populao com seus recursos, deveras maniquesta; alm do qu, as referidas necessidades devem ser satisfeitas com base em princpios de justia, com independncia de princpios de justia tributria, e onde o mnimo vital, como exigncia decorrente da capacidade contributiva, deve ter sempre um papel fundamental. Por fim, vale tambm o posicionamento da Corte Constitucional italiana em sentena emblemtica, de 10 de julho de 1968, reiterada, entre outras, em 1987 e examinada por FRANCESCO MOSCHETTI, quando faz a vinculao da capacidade contributiva com a igualdade material, e afirma:

...que la debida exencin de las rentas mnimas es realizacin no solo del principio de capacidad contributiva, sino tambin del fundamental principio da igualdad sustancial, en el que el Estado debe inspirarse tambin en el uso del instrumento fiscal. La desaparicin de los obstculos que de hecho limitan la libertad y la igualdad de los ciudadanos, no solo exige que las cargas pblicas recaigan em forma progresivamente mayor sobre los sujetos economicamente privilegiados, sino que presupone, adems, que la imposicin tributaria no prive a ninguno de los medios indispensables para las principales exigencias del hombre. La exencin del mnimo es confirmada en la sentencia que, pese a admitir como idea de principio, el gravamen de la indemnizacin por finiquito, la excluye en los limites mnimos indispensables para asegurar las finalidades de previsin social, segn valoraciones que competen al legislador.296

Curiosamente, sobre a mesma sentena tambm faz registro CENCERRADO MILLN, afirmando:

Pese a esta clara tendencia doctrinal, la Corte Constitucional italiana se ha mostrado ambigua a la hora de reafirmar sus posibilidades de control sobre la cuanta del mnimo exento. As, en su ya citada Sentencia de 10 de julio de 1968, FERNANDO ZILVETI, Princpios, op. cit., p. 210: Alguns autores chegam a propor o respeito existncia livre e digna, limitando no s os impostos diretos, mas tambm os indiretos, no mbito de aplicao do art. 53 da Constituio italiana (que trata da capacidade contributiva). Nesse mesmo sentido, interpretando a Constituio, outros artigos estariam ligados capacidade contributiva, por representarem o respeito ao mnimo existencial, como o art. 31 (que trata da famlia), 32 (que trata da sade), 34 (que trata da educao), 38 (que trata das penses a invlidos, idosos e desempregados) e 47 (que trata do sistema muturio de habilitao). 296 El principio de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., T. I, p. 271.
295

136

tras reconecer expresamente la legitimidad y, an ms, la obrigatoriedad del mnimo exento, afirma a rengln seguido de forma un tanto sorprendente que no puede entrar a considerar la legitimidad constitucional de sua cuanta debido a que la determinacin de la misma, en efecto, deriva de una completa valoracin de la situacin econmica del pas, de las exigencias del gasto pblico y de la incidencia que sobre las finanzas estatales puede producir la concesin de mayores detracciones, es decir, de una valoracin discrecional confiada a la competencia y discricionalidad del legislador.297

No se pode deixar de registrar, para arrematar, que a exemplo dos evidentes argumentos econmicos invocados pela Corte Constitucional, a existncia de teorias econmicas na Itlia que aceitam o mnimo vital, mas procuram explic-lo a partir de argumentaes no jurdicas. GRIZIOTTI, da Escola de Pavia, considerado seu mais fervoroso defensor e, em sntese, entende que o mnimo material explicado pela remunerao do fator trabalho, ou seja, s pode ser considerado como renda tributvel o que fosse renda criada, descontadas as despesas que a fonte teve para cri-la. Nesse caso, a fonte seria o fator trabalho humano que deve ento ser remunerado na manuteno de sua subsistncia, para s a partir da se permtir a tributao. A lgica a mesma da renda da pessoa jurdica, que s passa ser contada como tal, a partir das dedues das despesas com a manuteno da fonte produtora.

1.12.6. Notcias sobre a proteo existencial em outros pases

Vale o registro de que so poucas as Constituies no mundo que fazem ou fizeram referncias expressas inequvocas quanto proteo existencial, de modo a estabelec-la clara e diretamente, conforme anotado por CENCERRADO MILLN. Para ilustrar, a Constituio da Sua, de 1874, quando no seu artigo 41 estabeleceu que:

El impuesto federal directo a que se refiere el apartado c) del prrafo 1 se establece con arreglo a las siguientes normas (...) c) al fijarse los tipos se tendr em cuenta de modo adecuado la carga constituida por los impuestos directos de los cantones y de los municipios. El impuesto importar como mximo: -11,5 por 100 de la renta de las personas fsicas; la sujecin comienza inmediatamente en cuanto la renta neta alcance 9.700 (nueve mil setecientos) francos para los solteros y 12.200 (doce mil doscientos) francos para las personas casadas. 298

297 298

El mnimo..., op. cit., p. 59. Dados extrados de ibidem, p. 28-29.

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 propsito da proteo mnima na Sua, FERNANDO ZILVETI realiza boa sntese:

Na Sua, onde o conceito de mnimo existencial , como nos demais pases mencionados, relacionado com os direitos fundamentais, com a igualdade na tributao e com a capacidade contributiva, impuseram-se limites tributao pessoal e familiar, conforme critrios que variam de acordo com o canto onde o contribuinte mora. Com efeito, nesse pas se estabeleceu um mnimo existencial regional, varivel segundo um critrio fixado para cada canto, onde o custo de vida exige um distinto mnimo existencial. Apenas como exemplo, no canto de Genebra, a tabela mnima de iseno, na apurao do rendimento anual, de 10.383 francos, 20.662 francos para o casal, alm da possibilidade de deduo de 2.600 francos para os filhos e igual valor para os dependentes; no canto de Zurique o valor cai para 5.000 francos por pessoa, 10.000 para o casal, alm de 5.300 francos para os filhos e 2.400 francos para dependentes e 3.200 francos para os idosos; no canto da Basilia, que junto com Berna, aplica verdadeiramente o mnimo existencial, no h tabela mnima de iseno, seno mxima, de modo que o indivduo pode deduzir, da base de clculo, seu mnimo existencial pessoal at o valor de 9.800 francos, o casal at 15.900 francos, alm de ser possvel deduzir 6.000 francos para os filhos e igual valor para os dependentes.299

Tambm LOBO TORRES faz registro sobre a Constituio da Sua atual que prev que os direitos alfandegrios incidiro pela taxa mnima sobre os objetos necessrios vida.300 J a Constituio do Principado de Liechtenstein, de 1921, no seu artigo 24 estabelecia que El Estado establecer por via legislativa um sistema tributario equitativo mediante la fijacin de un mnimo vital exento y uma mayor imposicin de las fortunas y rentas ms altas (grifamos). Por sua vez, a Constituio do Kuwait de 1962, no seu artigo 48 estabelecia que El pago de las tasas e impuestos es un deber jurdico. La ley establece exenciones tributarias para las rentas modestas con el fin de consentir, al menos, el mantenimiento de un nivel de vida mnimo (grifamos) Do mesmo modo, nos Estados Unidos, embora no haja previso literal na Constituio daquele pas, ela protegida mediante isenes, conforme assinala ENIO MORAES DA SILVA, quando explica os diversos tipos isentivos que existem para os americanos:

299 300

Princpios, op. cit., p. 221. Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 166.

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No direito norte-americano, tendo em vista as diferentes razes que as fazem nascer, as isenes se dividem em cinco categorias: 1. Isenes destinadas garantia da subsistncia mnima, que excluem da tributao as pequenas rendas, o salrio mnimo, que servem para atender s necessidades bsicas dos cidados.301

RICARDO LOBO TORRES, por sua vez, tambm nos oferece notcias da posio adotada pela Suprema Corte norte-americana, no sentido de afirmar que o conceito de mnimo existencial tem tido as mais amplas aplicaes, a ponto de que aquela corte viesse a considerar inconstitucionais leis prejudiciais aos pobres, especialmente contra a cobrana de taxas limitadoras do direito de voto, ou taxas denegatrias de acesso a benefcios previdencirios ou a servios mdicos, bem assim quanto cobrana de taxa judiciria excessiva302. FERNANDO ZILVETI elabora sntese informativa das dedues da renda permitidas em diversos pases, seja de dedues individuais ou familiares da renda, que so consideradas expresses da proteo vital, no seguinte sentido:

Na Alemanha, a legislao do imposto de renda permite uma deduo bsica de 6.763 euros, para contribuintes individuais, duplicada para as declaraes conjuntas, admitindo uma deduo adicional, ainda, por filho, de 135 euros para os dois primeiros, de 153 para o terceito e de 178 para o quarto. Na ustria, a deduo bsica de 610 euros, progressivamente decrescente, na proporo do aumento da renda; aumenta-se a decuo, ainda, para cada filho menor, em 130 euros; para as famlias monoparentais, a deduo aplicvel de 363 euros. Na Blgica, a deduo por casal de 4.065 euros e, para os solteiros, de 5.156 euros; limitadas a uma renda determinada, as dedues por filhos vo desde 1090 euros at 10.213 euros. Nos Estados Unidos, a reduo bsica do contribuinte depende de seu status, de modo que cnjuges em declarao conjunta tm uma deduo bsica de 6.982 euros; separadamente, deduzem 3.491 euros; solteiros, 4.169 euros; filhos includos nas declaraes de seus pais, 678 euros.303

HENRY TILBERY, j na dcada de 70, registrava a existncia de uma legislao especfica tambm na ndia, que vigorou de 1957 a 1962, de proteo existencial quanto aos produtos essenciais que eram protegidos da tributao sobre o consumo:

...primeiramente, no tributar bens essenciais, em segundo lugar, tributar os bens no necessrios e suprfluos, comeando com alquotas moderadas, que dever ser elevadas na medida em que aumentar a produo desses bens. A importncia atribuda, na ndia, a esse problema, fica demonstrada pelo fato de constar no
301 302

Limites constitucionais tributrios no direito norte-americano, p. 106. Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 134. 303 Princpios..., op. cit., p. 220.

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sistema legal daquele pas uma lei especfica, denominada Lei relativa aos bens essenciais (Essencial Goods Act)...esteve em vigor na ndia apenas de 1957 a 1962.304

Do mesmo modo, menciona esse autor a existncia, poca, de legislao, na Argentina, sobre o tema:

Com referncia questo principal do presente estudo, menciono aqui o exemplo da Argentina, que isenta do impuesto a las ventas muitos artigos de primeira necessidade e visa, com esse imposto, principalmente artigos menos necessrios para a vida humana, de modo que, conforme opinio de Dino Jarach, a tributao indireta na Argentina no tem um sentido to antisocial, como primeira vista poderia parecer.305

Cabe, para finalizar este tpico, registrar o posicionamento da Unio Europia, como instituio, a respeito desse instituto. bem sabido que, desde meados do sculo passado, a Europa se encontra em um processo crescente de integrao, com esforos paulatinos para atingir sua completa integrao econmica, poltica e social306. Sob o aspecto jurdico, releva o advento da Constituio europia e tambm do seu Tribunal de Justia. Nesse particular, interessam-nos as possveis preocupaes dessa Corte, no sentido da proteo existencial, que, segundo registra HERRERA MOLINA, seriam alvo de vrios precedentes. Vejamos suas palavras:

Pues bien, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas tambin parece reconocer el derecho de las personas fsicas residentes en un Estado miembro a la exoneracin del mnimo vital, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares. No es pacfico dnde encuentra el Tribunal anclaje para sostener este principio. Podra pensarse que se trata de una derivacin del derecho a la igualdad, pero en tanto no se apruebe la futura Constitucin Europea el Tratado de la Unin Europea se limita a prohibir la discriminacin por razn de nacionalidad. Tambin podra entenderse que se trata de una tradicin constitucional comn a los Estados miembros, pero no todas las Constituciones de los Estados miembros reflejan el principio de capacidad contributiva y aunque HENRY TILBERY, O conceito de essencialidade como critrio de tributao, in Direito Tributario Atual, v. 10, p. 3012-3013. 305 Ibidem, p. 3014. 306 Para uma interessante viso de um europeu sobre a integrao latinoamericana, vide o artigo do professor catedrtico da Universidade de Npoles Frederico II, ANDREA AMATUCCI, Derecho Comunitario. Un enfoque hacia la integracin latinoamericana, in PAULO DE BARROS CARVALHO (coord), Tratado de Derecho Tributario, p. 757 et seq., - que, evidentemente, dada a comparao com a Unio Europia, ainda no registra manifestaes, no Mercosul, com questes especficas dessa natureza, mas que, esperamos, sejam oportunamente tratadas, conforme precedentes europeus.
304

140

todas ellas reconozcan de un modo u outro la dignidad de la persona, no es pacfico que en todos los ordenamientos constitucionales pueda deducirse de tal principio la necessidad de ajustar la tributacin a las circunstancias personales y familiares (pues no se trata slo de que no tributen quienes carecen de recursos para subsistir, sino de que no se considere renta disponible la necesaria para atender las mnimas necesidades de una persona y sua familia). Si analizamos a fondo la jurisprudencia comunitaria, podemos llegar a la conclusin de que al menos de momento los Tratados Constitutivos no garantizan de forma directa la inmunidad del mnimo de subsistencia personal y familiar. Sin embargo, todos los Estados miembros tienen en cuenta, en mayor o menor medida, las circunstancias personales y familiares a la hora de modular la tributacin de sus residentes, aun cuando esta prctica se limite en ocasiones a la legislacin ordinaria y no venga siempre impuesta por preceptos constitucionales.307

Verifica-se, portanto, que se demonstra claudicante o posicionamento do Tribunal sobre o fundamento dessa proteo - o que comum quando se trata do tema, conforme vimos anteriormente -, mormente quando os tratados constitutivos da Unio Europia no o prevem expressamente. No entanto, no h dvidas sobre a preocupao e a proteo que procura implementar referido tribunal, tendo em conta os precedentes sobre o tema. O ideal evidentemente seria que houvesse a previso expressa na prpria Constituio europia, refletindo os valores individuais j praticados nos seus pases membros, o que, conquanto no ocorra, no impede sua implementao e a preocupao de seu tribunal quanto ao tema. Pode-se afirmar, por fim, luz dessas notcias sobre a proteo vital em outros pases, que embora sejam poucas as Constituies que contemplem ou tenham contemplado de forma expressa, em algum momento, a proteo vital, o fundamental que ela , intuitivamente ou deliberadamente protegida hoje em muitos pases. O que , no entanto, efetivamente paradoxal, quando se observa esse cenrio mundial ainda que incompleto -, que essa proteo e o desenvolvimento do tema est mais vinculado aos pases ricos do que aos pobres, onde ululante que a questo ganha uma dimenso muito mais aguda, dada a demanda social incontida que no se verifica de forma to ampla nos pases desenvolvidos.

PEDRO HERRERA MOLINA, Exenciones tributarias y liberdades econmicas, in HELENO TAVEIRA TRRES (coord), Teoria Geral da Obrigao Tributria Estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 717-718. Interessante registrar, ainda, que na nota n. 9 da p. 717, encontra-se o registro de vrios precedentes da Corte Europia, de 1995 2004.

307

141

1.13. O MNIMO EXISTENCIAL NO BRASIL

1.13.1. O mnimo vital na doutrina brasileira

O grande constitucionalista RUI BARBOSA, j nos idos de 1891, defendia, ainda que de modo restrito, a necessidade absoluta da proteo existencial, quando afirmou: Considero absoluta a necessidade de no submeter ao do imposto direto o mnimo necessrio existncia, nas classes menos favorecidas.308 AUGUSTO OLYMPIO VIVEIROS DE CASTRO tambm j registrava, em 1919, a sua preocupao com a proteo existencial, invocando a doutrina alem para defini-la como uma receita mnima necessria existncia e que estaria isenta de impostos:

Mas como a capacidade contributiva o criterium da repartio dos impostos, claro que o direito moderno no pode deixar de reconhecer uma iseno fiscal em favor dos que no tm meios de subsistncia, dos miserveis. Os theoricos allemes falam freqentemente de um existenz minimum uma receita mnima 309 necessria existncia e que est isenta de impostos (sic).

A figura do mnimo existencial evidentemente no nova na doutrina brasileira ou estrangeira, posto que de ambas conhecida e citada h muito tempo. No Direito Comparado, como vimos, matria em plena aplicao e desenvolvimento, como categoria jurdica que mereceu ateno doutrinria e reconhecimento da jurisprudncia, especialmente nos Direitos alemo, espanhol e italiano. Como j registramos acima, mais recentemente tivemos as emblemticas sentenas de 1990, proferidas pelo Tribunal Constitucional alemo, e que consolidaram esse princpio de proteo ao mnimo vital e irradiaram sua influncia acadmica para outros pases como Espanha, Portugal, Itlia e, esperamos - ainda que tardiamente - tenha impacto semelhante no Brasil310. Por enquanto, todavia, por aqui, essa questo tem sido quase que solenemente ignorada pela doutrina e jurisprudncia que, embora h muito venha fazendo meno a
Relatrios do Ministro da Fazenda, in Obras Completas, t. III, p. 62, disponvel em: www.casaruibarbosa.gov.br, acesso em 03/05/2008. 309 Tratado dos Impostos (Estudo Theorico e Pratico), p. 159. 310 Nada obstante essas sentenas tenham sido as que mais repercutiram e impulsionaram os estudos sobre o mnimo vital no mbito tributrio, ROBERT ALEXY - Teoria de los derechos fundamentales, p. 422 j chamava a ateno para uma sentena de 1975, que, tratando de subvenes sociais e prestaes positivas do Estado social, j determinava a proteo do mnimo existencial.
308

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esse princpio normalmente no contexto do estudo da capacidade contributiva no lhe tem, infelizmente, dedicado mais do que algumas linhas nos estudos nacionais. Dentre os que ao menos dedicaram algumas palavras ou artigos a esse assunto, no mbito tributrio, podemos destacar os juristas ALFREDO AUGUSTO BECKER, ALIOMAR BALEEIRO, JOS SOUTO MAIOR BORGES, JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, REGINA HELENA COSTA, ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, JOS MAURCIO CONTI, BETINA TREIGER GRUPENMACHER, FERNANDO

AURLIO ZILVETI, ROQUE ANTONIO CARRAZZA e MARY ELBE QUEIROZ, todos oportunamente citados no decorrer do presente trabalho. Vale destacar passagens do pensamento de alguns desses notveis juristas. ROQUE CARRAZZA, se mostra enftico ao defender o mnimo vital, embora parea restringi-lo apenas aos impostos:

Observe-se que o Prembulo da Constituio Federal consagra extenso rol de valores supremos (a liberdade, a segurana, o bem-estar, a justia etc) a serem alcanados com a colaborao de todos, nomeadamente do Estado. De fato, este deve empenhar-se ao mximo para proporcionar s pessoas condies elementares de sobrevivncia digna. Assim, no lhe dado tributar, inclusive e principalmente por meio de imposto sobre a renda, o mnimo vital do contribuinte, vale dizer, a parte de seu patrimnio indispensvel ao atingimento daqueles elevados objetivos.311

ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, por seu turno, retira o mnimo vital das dobras dos princpios fundamentais, que tornam certos bens materiais insuscetveis de sofrerem o gravame tributrio:

Nas dobras dos princpios fundamentais e basilares acima comentados que se revela a necessidade de se dar ao cidado brasileiro condies mnimas de existncia, isto , supri-lo de bens materiais que atendam s suas necessidades bsicas e que lhe permitam assegurar a vida, a sade, o bem-estar, a dignidade e a liberdade. (...) Dar condies mnimas de existncia, consiste, outrossim, em no tributar os valores recebidos e utilizados na consecuo desse objetivo. O mnimo vital, portanto, insuscetvel de tributao.312

Nesse passo, vale destacar que a Constituio de 1988, entre outras protees que foram nela forjados, acabou por consagrar valores exigidos pela sociedade de ento,
311 312

CARRAZZA, Curso, op. cit., p. 108. Renda e proventos de qualquer natureza O imposto e o conceito constitucional, p. 127.

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carente de direitos e garantias que amide eram desrespeitados pelos militares que governaram o pas at 1985. Em virtude dessas exigncias, foi nela insculpida uma srie de direitos e garantias que permearam todo o seu texto, alm de outros que decorrem de seu regime e de seus princpios (expressos ou implcitos), uma vez que o 2 do artigo 5 deixa clara a inteno do constituinte de apenas exemplificar os direitos e garantias insculpidos no texto, acolhendo expressamente outros direitos e garantias que decorram do seu regime e de seus princpios. Do mesmo modo, no mbito tributrio, especificamente, o caput do artigo 150 da CF tambm no sentido de informar que aqueles princpios e limitaes ao poder de tributar do Estado so apenas exemplificativos (numerus apertus), da porque todos os desdobramentos decorrentes dos princpios constitucionais tambm esto protegidos.313 Desse modo, o Direito Tributrio tambm mereceu especial ateno do legislador constitucional que, informado por esse esprito e pelo entusiasmo, at mesmo demaggico de alguns dos constituintes da poca, tambm lhe atribuiu instrumentos de promoo da justia social. Nesse sentido, ressurge de forma expressa no texto constitucional o princpio da capacidade contributiva, instrumento por excelncia de justia tributria, que estava presente no artigo 202 da Constituio de 1946, mas ausente na Constituio de 1967, e na Emenda n. 01 de 1969, exatamente, para ns, o fundamento principal da proteo vital. REGINA HELENA COSTA tambm partcipe desse entendimento, afirmando que: Trata-se, portanto, de uma iseno concedida por motivo tcnico-fiscal, qual seja, a ausncia de capacidade contributiva, no podendo, destarte, ser revogada, j que a exigncia de impostos, nessa situao, invivel.314 Assim, verifica-se que o constituinte de 1988 semeou por todo texto constitucional garantias mnimas mnimo existencial, mnimo vital, mnimo indispensvel, necessrio fsico, mnimo material, entre outras expresses sinnimas que se referem a um arcabouo patrimonial mnimo que no pode ser atingido pelo poder tributrio do Estado, exatamente onde no se observa a marca firme dos limites de sua competncia tributria.
"Art. 5 (...) 2 - Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa seja parte" e tambm o Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:.... 314 Princpio..., op. cit., p. 65.
313

144

No entanto, a proteo do mnimo existencial, como visto, embora seja muitas vezes citada por tributaristas ptrios, normalmente no tratada com suficincia na doutrina nacional, mesmo por aqueles que a citam, dedicando-lhe, via de regra, apenas poucas linhas, nas quais mencionam o assunto, sem aprofund-lo, nada obstante a importncia insofismvel do tema, considerado como exigncia inexorvel de justia fiscal para as civilizaes.315 Assim, o fato de uma pessoa que nada tem alm do mnimo indispensvel para sua sobrevivncia ou para que lhe seja reconhecida dignidade ser tributada, algo que repugna ao senso comum de justia, prpria racionalidade do sistema tributrio e aos princpios insculpidos e consagrados nas constituies modernas. Vejamos, a respeito, o que anotou a pena firme de ALIOMAR BALEEIRO:

Desde o sculo XVIII, pelo menos, com Monstesquieu e depois com Bentham e outros, sustentou-se que o imposto deve poupar os recursos dos indivduos de restrita capacidade econmica. O necessrio fsico deveria ser isento da tributao. A mesma idia, modernamente, enunciada atravs do princpio da iseno do minimo da existncia. A Constituio brasileira de 1946 referia-se a esse cnon fiscal, consagrado pela conscincia contempornea, quando determina a graduao dos impostos pela capacidade econmica, atenta s condies pessoais dos contribuintes (art. 202), ou quando, pela iseno de certos elementos, evita que os tributos sacrifiquem o minimo de existncia. 316

BALEEIRO, com espeque nas idias de MAFFEZZONI, tambm enfatiza a irracionalidade na tributao dessa esfera patrimonial desprovida de capacidade de contribuio das pessoas.317 O admirvel ALFREDO AUGUSTO BECKER318, por sua vez, referia-se a essa questo j na dcada de 60 - inspirado pelas idias de EMLIO GIARDINA319 - ao tratar das constries que o conceito de capacidade contributiva sofre ao ingressar no mundo jurdico, aludindo proteo do "mnimo indispensvel", exemplificado por ele com o

MARIN-BARNUEVO FABO, La Proteccin..., op. cit., p. 25: d-nos notcia da origem do tema, quando afirma que: Se trata pues de una incuestionada mxima de justicia en materia tributaria que exige anteponer las necesidades econmicas basicas del individuo a las del Estado, y que ya fue elaborada por los estudiosos, telogos y polticos de la Edad Media, mediante el conocido axioma 'primum vivere, deinde tributum solvere'. 316 Uma Introduo..., op. cit., p. 276. 317 Idem. 318 Teoria geral..., op. cit., p. 453 et seq. 319 La basi teoriche..., op. cit., passim.

315

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salrio que as leis trabalhistas definirem como mnimo, que seria representativo dessa proteo. Do Recife, a professora MARY ELBE QUEIROZ uma das que examinaram o tema, se destacando no seu estudo, entre outros, o efeito nefasto que a tributao desse patrimnio mnimo pode causar:

O no respeito pelo mnimo somente poder agravar as condies de indigncia. O mnimo existencial no se configura como acrscimo ou riqueza nova. Ele , exatamente, a mnima quantia imprescindvel manuteno da vida, e a quantidade nfima para que o indivduo e sua famlia possam atender s suas necessidades vitais e viver com dignidade. A construo desse mnimo dever levar em considerao, tambm, o total dos gastos necessrios produo dos 320 rendimentos e manuteno da fonte produtora.

A seu turno, JOS MAURCIO CONTI ressalta a presena de capacidade econmica, mas que insuficiente para atingir o patamar da aptido para contribuir, seguindo, como se pode perceber, a linha italiana que tambm adotamos de separar capacidade econmica de capacidade contributiva:

H, portanto, necessidade de se estabelecer, nas diversas formas pelas quais a capacidade econmica das pessoas se exterioriza, o que ou quanto no pode ser tributado, por atingir o mnimo indispensvel satisfao das necessidades humanas bsicas. A idia a de que, levando-se em considerao as necessidades das pessoas dentro do contexto social, cultural e econmico em que vivem, seja reconhecidos como no tributveis os fatos que, embora exteriorizem alguma capacidade econmica, no indicam capacidade contributiva.321

Nada obstante o esforo desses notveis juristas, com sua admirvel preocupao em difundir e aplicar o mnimo vital no Brasil, foi seguramente, porm, o professor RICARDO LOBO TORRES quem dedicou maior tempo e esforos para disciplinar e tratar desse tema por aqui, mediante um captulo inteiro de um dos volumes, o seu monumental Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, alm de artigos especficos. Embora no tenha sido ele o primeiro a se dedicar ao tema, sem dvida foi quem, na doutrina nacional, mais detidamente o versou, conforme se pode observar durante todo o presente trabalho, repleto de suas citaes, entre as quais, uma das

320 321

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, p. 58. Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade, p. 54.

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passagens que reputamos mais significativas de seu pensamento - embora no concordemos, como visto, com parte dela, notadamente quanto funo da capacidade contributiva e do fundamento da proteo vital, que o seguinte:

A importncia da capacidade contributiva, aqui, puramente negativa. A imunidade do mnimo existencial se situa aqum da capacidade contributiva, da mesma forma que a proibio de confisco veda a incidncia alm da aptido de pagar. Em outras palavras, a capacidade contributiva comea alm do mnimo necessrio existncia humana e digna e termina aqum do limite destruidor da propriedade. As condies iniciais da liberdade e a intributabilidade do mnimo vital, por conseguinte, coincidem com a no-capacidade contributiva, que a face negativa do princpio que na Constituio aparece positivamente. O mnimo existencial encontra na capacidade contributiva o seu balizamento e jamais o seu fundamento.322

1.13.2. As Constituies brasileiras e a proteo vital

Na histria constitucional brasileira, apenas as Cartas de 1946 e de 1967 contemplavam expressamente a determinao da proteo do mnimo existencial. Nas demais, notadamente na atual, a falta da sua enunciao com todas as letras, no impede, porm, que mediante um certo esforo interpretativo, no a encontremos em algumas passagens do seu texto ou mesmo nas dobras de algum princpio constitucional, consoante j ficou demonstrado por ocasio da indicao dos fundamentos desse instituto. Na Carta democrtica de 1946, foi o artigo 15, 1 que previu a determinao do respeito ao mnimo existencial nos tributos sobre o consumo, quando estabelecia que no poderiam ser tributados pelo impostos sobre o consumo, os ...artigos que a lei classificasse como o mnimo indispensvel habitao, vesturio, alimentao e tratamento mdico das pessoas de restrita capacidade econmica 323. Esse dispositivo, teria sido inserido no texto constitucional para amenizar o notrio efeito regressivo da

Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 138. Dispositivo que segundo ALCINO PINTO FALCO, teria sido inspirado no artigo 37 da Constituio francesa de 1946, com a seguinte redao: A participao de cada um s despesas pblicas, deve ser progressiva e calculada em funo da importncia da fortuna tendo em conta as despesas familiares. (La participation de chacun aux dpenses publiques, doit tre progressive et calcule en fonction de limportance de la fortune e de revenus compte tenu des charges familiales) - apud REGINA HELENA COSTA, Princpio..., op. cit., p. 65, nota 41. O dispositivo do diploma de 1946 foi suprimido do texto pela Emenda Constitucional n. 18/65, conforme anota a mesma autora, na p. 66 da mesma obra.
323

322

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tributao sobre o consumo no Brasil, conforme anotou o mestre SOUTO MAIOR BORGES.324 J na Constituio de 1967, conquanto tenha sido expressamente prevista, tambm quanto aos impostos sobre o consumo, acaba por remeter, contudo, aos estadosmembros a especificao do que sejam gneros de primeira necessidade, conforme se pode depreender do seu artigo 24, pargrafo 6, que estabeleceu que Os Estados isentaro do impsto sbre circulao de mercadorias a venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gneros de primeira necessidade que especificarem, no podendo estabelecer diferena em funo dos que participam da operao tributada (sic). Isso, no entanto, fragilizou o instituto, j que o interesse do Estado, por ser titular da competncia do principal imposto sobre o consumo (ICMS), era evidentemente de conflito de interesse com a fixao de um rol adequado ou rigoroso dos que eram efetivamente produtos dessa natureza, j que ficariam impedidos de tribut-lo, diminuindo, portanto, sua arrecadao. Na Carta atual, embora no se verifique claramente esse comando, de forma explcita, como seria desejvel, ele pode ser extrado de algumas passagens do texto constitucional e mesmo do desdobramento de alguns princpios da Constituio de 1988, como, por exemplo, quando ela proclama como objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, "erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais" (artigo 3, III), comando que no pode, evidentemente, ser ignorado por qualquer norma ou ato praticado pelo Estado, mormente se ele tem um instrumento que seja to sensvel a esse desiderato estatal, que precisamente o instrumento tributrio. A Carta em vigor tambm prev expressamente imunidades que so, na verdade, expresses desse escopo constitucional de proteo mnima. Em relao aos impostos podemos citar, verbi gratia, as insculpidas no artigo 153, 2, II (renda dos aposentados325); 3, II (princpio da seletividade326) e ainda, 4 do mesmo artigo
Isenes..., op. cit., p. 57. Supostamente esse dispositivo foi ab-rogado pela EC 20/98. No entanto, como reputamos tratar-se de proteo existencial dos idosos no Brasil, entendemos que esses valores no poderiam ser suprimidos da Constituio, j que se trata de hiptese situada aqum da capacidade contributiva. Em rigor, sequer esse dispositivo precisaria estar previsto no texto constitucional, j que estamos diante de caso de noincidncia, como adiante se demonstrar. Do mesmo modo, j se trata, pela sua prpria condio de
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(pequenas glebas rurais). No que tange s taxas, o direito de petio, o direito obteno de certides, o acesso justia independentemente do pagamento de taxa para os que se declararem pobres, habeas corpus, habeas data, direito de petio etc. Vale observar o registro sinttico dessas passagens da Constituio que renem a proteo vital assinaladas pelo multicitado mestre RICARDO LOBO TORRES.327 Nessa medida, a Constituio previu diversas situaes de proteo do mnimo existencial, e que no podem ser tributados pelo legislador infralegal, sob pena de grave violao desses preceitos. Pode-se dizer quanto aos tributos no Brasil, que efetivamente

garantia individual, de clusula intocvel da Constituio, nos termos do caput do artigo 150, combinado com o pargrafo 4, inciso IV do artigo 60, de modo que no poderia, tambm por isso, ser suprimida. 326 O subprincpio da seletividade expresso da capacidade contributiva, que por sua vez, corolrio da igualdade. Sendo assim, de aplicao obrigatria quando presentes os requisitos da implementao da igualdade, conforme anotado por CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO e antes j tratado no presente trabalho. Claramente tambm mecanismo de proteo existencial, na medida em que, de acordo com a natureza do bem, suas caractersticas vo revelar aptido ou no para satisfazer necessidades de sobrevivncia das pessoas, da porque, alm de ser comando de diminuio e aumento de gravame tributrio, tambm instrumento de proteo dos produtos essenciais em face da tributao do Estado, posto que produtos essenciais satisfao das necessidades elementares da pessoas, no podem ser tributados porque protegidos pela proteo vital. Esse tema ser melhor explicitado ao final do presente captulo. Nesse sentido tambm, LLIAN MRCIA BALMANT EMERIQUE - O princpio da igualdade..., op. cit., p. 298: O princpio da seletividade tem por finalidade tratar mais brandamente ou impedir a cobrana de um tributo para beneficiar o consumidor final de um determinado produto essencial que, geralmente, no tem liberdade de escolha em relao ao consumo do produto industrializado, mercadoria ou servio. Muitas vezes, este princpio une-se ao propsito de proteo ao mnimo vital, especialmente em relao diminuio ou exonerao de tributos dos produtos pertencentes cesta bsica do trabalhador ou aos servios essenciais como fornecimento de luz, gua, transportes etc. 327 Vide nesse sentido, a boa sntese realizada por FERNANDO ZILVETI, Princpios..., op. cit., p. 215, nota n. 512, citando RICARDO LOBO TORRES, para bem indicar as imunidades que o mestre fluminense percebe na Constituio para a proteo existencial: Para o autor, as imunidades do mnimo existencial explcitas seriam aquelas descritas no artigo 5 da Constituio, nos incisos XXXIV (que assegura, para a defesa de direitos independentemente do pagamento de taxas, o direito de petio dirigida aos poderes pblicos e a obteno de certides), LXXII e LXXIII (prevem a gratuidade da ao popular, do habeas-corpus e dos habeas-data), LXXIV (que garante a justia gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos), LXXVI (garante, na forma da lei, o registro civil de nascimento e a certido de bito), no artigo 150, inciso VI, letra c (que veda a tributao de instituies de educao e de assistncia social), no artigo 153, par. 4 (que assegura, nos termos da lei, imunidade propriedade rural consistente em pequenas glebas rurais, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel [esse dispositivo foi alterado pela EC 42/2003, suprimindo a parte que exigia a explorao s ou com sua famlia, para exigir apenas a explorao de proprietrio que no possua outro imvel]), no artigo 198 (que garante, gratuitamente, a assistncia mdica preventiva e o atendimento nos hospitais do governo), no artigo 203 (que garante a assistncia social gratuita), e no artigo 206, IV (que garante o ensino pblico gratuito). O autor fala ainda de imunidades implcitas a tributos, de acordo com o respeito ao mnimo existencial, como: o livre exerccio da profisso, previsto no artigo 5, XIII (que garante que a tributao no poder aniquilar ou extinguir esse direito), o artigo 226 (que protege a famlia contra tributos que desestruturem ou que desestimulem o casamento) e o artigo 5, incisos XXXV, LII e LV, que tratam do acesso justia (vedam tributos excessivos que desestimulem ou impeam o acesso livre ao judicirio).

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o fundamento legitimador para o referido benefcio est localizado na prpria Constituio, que j prev hipteses especficas em seu corpo legislativo que estabelecem a proibio expressa de cobrana da exao em determinadas situaes, nitidamente figuras ligadas ausncia de capacidade para contribuir da pessoa - as especificaes quanto a essas exaes sero examinadas no ltimo captulo do presente trabalho). Logo, alm de situaes genricas, onde o Estado dever observar o princpio de proteo ao mnimo existencial por pura inexistncia de capacidade contributiva, temos tambm situaes especficas, desde logo protegidas pelo constituinte, que tambm expressam essa proteo do mnimo de cidadania e dignidade humana. Por tudo isso, no se pode olvidar esse aspecto do Direito Tributrio, como instrumento de desenvolvimento social e inibidor das diferenas sociais, e nesse contexto, a proteo do mnimo existencial o maior fator de garantia material mnima s pessoas e, se no diminui a desigualdade social, seguramente fator de sua manuteno ou diminuio, porque impediria que novas pessoas ingressassem na esfera de pobreza absoluta ou subsistisse abaixo da linha da misria por obra direta e evitvel do Estado.

1.13.3.O mnimo existencial, o Estado social e a reserva do possvel do contribuinte

Quando se trata de uma categoria que tem por finalidade a desonerao tributria, no se pode deixar de mencionar que as condicionantes histricas sociais e, sobretudo, econmicas, so determinantes para a efetivao de sua proteo, conforme anotaram JOS SOUTO MAIOR BORGES328 e REGINA HELENA COSTA329, dentre outros. Interessante, nesse contexto, o pensamento de MANZONI que sublinha essa historiciedade do conceito, e observa, ladeado por GIARDINA, que a ordem econmica do pas tambm determinante para a dimenso da proteo vital, da porque afirma que esse instituto est:

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Isenes, op. cit., p. 62. Princpio..., op. cit., p. 68.

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...destinado a variar no slo en funcin del tiempo y lugar, sino adems en funcin del orden econmico, social y poltico del pas y de la finalidad que se intenta perseguir. Se trata, en definitiva, de um concepto demasiado elstico cuya concreta ejecucin presenta un largo margen de discricionalidad.330

Ao longo da histria, o Estado sempre teve um papel fundamental na misria ou na riqueza de seus cidados, implementando polticas pblicas que, em maior ou menor medida, interferiam na vida e no patrimnio das pessoas, ora intervindo de forma decisiva, sendo sua presena fortemente sentida nas atividades humanas - caracterstica prpria do Estado intervencionista -, ora se afastando da esfera privada, deixando ao mercado a funo de se auto-regular - caractersticas marcante do Estado liberal. Esses matizes estatais de liberalismo ou de intervencionismo vm-se revezando e sucedendo ao correr dos tempos como, alis, j advertia KARL MARX, na clebre mxima retirada do 18 Brumrio de Napoleo, no sentido de que a histria se repete como farsa, de acordo com a predominncia ideolgica ou com a fora dominante em determinado momento. O dado relevante, porm - ainda que correndo o risco de ser reducionista - que o Estado intervencionista, no seu matiz social - o Estado Social331 -, preocupou-se em intervir na sociedade de modo a oferecer aos cidados condies mnimas de vida, pautado em princpios de solidariedade social e tendo o Estado como instrumento de distribuio de riqueza, reduo das desigualdades e implementador de polticas pblicas voltadas para esse fim332. Esse Estado Social foi implementado e espraiou seus efeitos, sobretudo pela Europa, levando condies mnimas de vida maior parte de sua
Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 41. Sobre o tema do Estado Social, seu papel e suas caractersticas, vide por todos o clssico de PAULO BONAVIDES, Do Estado Liberal ao Estado Social, p. 188, onde se l uma rpida sntese da derrocada do velho Estado liberal a dar lugar ao Estado social: O velho liberalismo, na estreiteza de sua formulao habitual, no pde resolver o problema essencial de ordem econmica das vastas camadas proletrias da sociedade, e por isso entrou irremediavelmente em crise. A liberdade poltica como liberdade restrita era inoperante. No dava nenhuma soluo s contradies sociais, mormente daqueles que se achavam margem da vida, desapossados de quase todos os bens. Comunic-la, pois, a todos, conforme veio a suceder, significava j um passo em falso na firmeza da teoria liberal(sic.) 332 Ibidem, p. 200: Aqui o autor sublinha a caractersticas intervencionista do Estado Social: O Estado social, por sua prpria natureza, um Estado intervencionista, que requer sempre a presena militante do poder poltico nas esferas sociais, onde cresceu a dependncia do indivduo, pela impossibilidade em que este se acha, perante fatores alheios sua vontade, de prover certas necessidades existenciais mnimas. A circunstncia de achar-se o Homem contemporneo o homem-massa -, desde o bero, colhido numa rede de interesses sociais complexos, com a sua autonomia material bastante diminuda, na maior parte dos casos irremissivelmente extinta, h concorrido para que ele, em meio a essas atribulaes, como um nufrago em desespero, invoque a proteo do Estado, esperana messinica de sua salvao (sic).
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populao, de maneira a suprir, mediante polticas pblicas de subvenes sociais, as demandas sociais mais elementares. Sendo assim, no se pode desvincular a proteo existencial desses valores do Estado Social, que inclusive esto plasmados na constituio social brasileira de 1988 que, a exemplo de muitas outras, como a de 1978 da Espanha, fundiram esses ideais sociais como objetivos do Estado brasileiro, embora esse essa funo social do Estado tenha nascido, conforme ensina o renomado constitucionalista cearense PAULO BONAVIDES, com a Revoluo Russa de 1917, do mesmo modo que o Estado liberal teria nascido com a Revoluo Francesa de 1789333. Com efeito, se a pessoa no alcana o mnimo para sua sobrevivncia e de sua famlia, cabe ao Estado implementar polticas para a satisfao dessas necessidades elementares, cuja renda que as atende, sob o prisma tributrio, evidentemente no revela qualquer capacidade de contribuir para com os gastos do Estado, da no estarem essas rendas ou pessoas, aptas a sofrer qualquer incidncia. No outra a observao de GARCIA FRAS, quando examinava o fundamento das famosas sentenas do Tribunal Constitucional alemo antes mencionadas, precisamente o princpio do Estado Social, e sublinhava a ajuda social do Estado, imposta quando da inexistncia de condies mnimas de vida s pessoas:

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Ibidem, p. 209-211, onde se observa a clareza e contundncia do seu pensamento: Vista em quadros, a Revoluo Francesa foi o Estado liberal. A Revoluo Russa de 1917 o Estado social, no unicamente pelos influxos que j exercitou sobre o Ocidente, mas pelo que doravante h de produzir tambm em matria de transformao institucional nos pases do Leste...Somente os energmenos, sem a noo das verdades histricas e afeioados cegueira ideolgica do preconceito, da ignorncia e da reao qual faziam h mais de cento e cinqenta anos os desafetos de Bonaparte e os legitimistas da Santa Aliana, cuidando ver enterrada a Revoluo Francesa podero asseverar que as Revolues da Rssia e da China, este sculo, jazem desfeitas no p das idias mortas, aquelas referidas por Alcntara Nogueira, o saudoso pensador cearense. (...) No caso vertente, depara-se-nos em abono daquelas Revolues a verdade social da liberdade, a estria do cidado-povo, o advento do Homem materialmente emancipado de quantas sujeies e necessidades fora ele servo e tributrio durante a poca do Estado liberal. Nunca houve, para um povo, maior dependncia do que a enfermidade, a fome, a misria, o analfabetismo e a prostituio. Quem libertar a Sociedade desses flagelos ter feito uma revoluo. (...) No fora a Revoluo Socialista do sculo XX, o mundo estaria ainda atado cruel liberdade individualista do capitalismo selvagem do sculo XIX, da mesma forma que, sem a Revoluo Francesa, continuaria o gnero humano vivendo debaixo do cetro daqueles reis e rainhas, diante de cujo despotismo o povo se prostrava, coisificado e genuflexo, sem direitos, sem liberdade, sem participao. Foi, por conseguinte, a Grande Revoluo do sculo XVIII que, no campo das idias polticas e filosficas, reformou o mundo. (...) Criou a Sociedade vocacionadamente universal de nosso tempo o primado dos direitos humanos fundamentais. Entraram eles, j, na conscincia de todos os povos, por obra daquelas Revolues cujo alcance intentamos medir e interpretar.

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...si el ciudadano obtiene rentas entra en juego la prohibicin de perjudicar, impindose, en virtud de esta prohibicin, la intromisin del impuesto en los ingresos necesarios para asegurar el mnimo vital familiar; si, por el contrario, el ciudadano no obtiene rentas, entonces el legislador se ver compelido por la obligacin de proteger o cubrir las deficiencias econmicas de la familia a travs de la ayuda social 334.

Consoante se depreende, porm, do pensamento de MANZONI, a discricionariedade do legislador deve levar em conta, sobretudo, a situao econmica do pas e o nvel de servios pblicos oferecidos aos cidados, que teriam influncia decisiva sobre o seu montante de proteo:

...naturalmente, em la determinacin del quantum por eximir a titulo de mnimo vital, no puede prescindirse, como se ha dicho, de aquella que es la concreta situacin econmica del pas. En una economa con alta renta, con baja incidncia de los costes de gestin de los servicios pblicos, el mnimo exento podr alcanzar niveles tales para cubrir tambin gastos comnmente no considerados indispensables; por el contrario, en um pas con bajas rentas y una economa fuertemente nivelada, con altos gastos pblicos y con alto presupuesto, el Estado se ver necesariamente constreido a recurrir tambin a las limitadas capacidades econmicas individuales, bajando en consecuencia el nvel del mnimo vital335.

Na seqncia, o autor ainda acrescenta, no que acompanhado por CENCERRADO MILLN, que preciso considerar efetivamente os efeitos dos servios pblicos que atinjam s pessoas, pois se forem eles de tal modo direcionados satisfao das necessidades bsicas da populao, a dimenso do mnimo vital pode ser diretamente afetada:

...ser preciso considerar los servicios pblicos que inciden sobre las necesidades elementales de los indivduos, ya que si el mnimo vital tiene por objeto dejar a salvo de tributacin la riqueza necesaria para hacer frente a dichas necesidades no sera necesario computar para el clculo del citado mnimo aquellas exigencias vitales del individuo cubiertas directamente por la colectividade a travs de los servicios pblicos. En rigor, puede afirmarse que en un sistema en el que el ente pblico proveyese directamente las necesidades primarias de los individuos, asegurando a todos, gratuita e indistintamente, comida, alojamento, vesturio, asistencia sanitria, instruccin, etc. (como podra por hiptesis concebirse en un ordenamiento social militarizado), la exencin de un mnimo vital no tendra ms razn de ser336.

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Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 54. Apud, ibidem, p. 41. 336 Ibidem, p. 41-42.

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No mesmo sentido, sublinhando a ausncia de liberdade absoluta do legislador para fix-lo, tendo em vista vrias condicionantes, inclusive a econmica, tambm JOS CASALTA NABAIS:

Alega-se, e aceita-se, que o legislador fiscal dispe nesta sede de maior liberdade, mormente para fixar o montante dos encargos familiares, do que da que dispe no respeitante ao mnimo existencial, cujo montante no deve ser inferior ao direito social. Mas tambm aqui h que ter algumas cautelas. Desde logo, o legislador no tem sua disposio uma liberdade idntica que lhe prpria nos domnios dos benefcios fiscais e das subvenes, em que se no tem por referencial o princpio da igualdade fiscal. Assim o legislador no pode deixar de contemplar as despesas com os encargos familiares que, que pela sua razo de ser, quer pelo seu montante so inevitveis. Designidamente, ele no est autorizado a excluir tais despesas da deduo do rendimento colectvel com o argumento das necessidades ou dificuldades financeiras, que ho-de ser enfrentadas atravs do aumento geral dos encargos efectivado atravs da diminuio das despesas (extino ou reduo de benefcios fiscais, subvenes, etc.) ou do aumento das receitas (agravamento das taxas dos impostos, criao de novos impostos, etc.) e no atravs da onerao unilateral das famlias337.

Essas condicionantes econmicas mencionadas, que limitam o dever do Estado Social a implementar polticas pblicas de subveno no sentido de utilizar-se de instrumentos positivos para debelar a pobreza, nada mais so do que o marco da reserva do possvel a que o Estado est submetido, de forma que suas aes so conformadas pelos limites econmicos e financeiros materiais de cada poca e de cada lugar. No estamos de acordo, porm, nesse passo, com o pensamento de IGNACIO MANZONI acima exposto, no sentido de que a economia vai influenciar o valor do mnimo vital numa economia de alta renda, pois nesse caso o valor da proteo existencial poder incluir outros bens e produtos que no sejam estritamente indispensveis. Ora, ou o bem ou produto elementar e indispensvel ou no . Sobre o que se pode divergir quanto aos critrios utilizados para separ-los em indispensveis ou no, o que ser observado luz de determinada sociedade em determinada poca, conforme registra, por todos, REGINA HELENA COSTA338. Nunca, porm, a economia

O dever fundamental..., op. cit., p. 543. Princpio..., op. cit., p. 68: A fixao do mnimo vital, destarte, variar de acordo com o conceito que se tiver de necessidades bsicas. O problema tormentoso, pois concerne a deciso poltica do legislador. Este dever basear-se, falta de normas constitucionais especficas, no que, numa sociedade dada, razoavelmente se reputarem necessidades fundamentais do indivduo e de sua famlia. O conceito de mnimio vital, portanto, varia no tempo e no espao. Sobre entendermos necessria a vinculao da
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ter legitimidade para fazer inserir como protegido por esse instituto bens que sejam suprfluos, ou que no sejam estritamente necessrios. Nosso pensamento sobre o tema que efetivamente a questo econmica ter influncia na proteo existencial, e poder, por exemplo, determinar um valor maior do mnimo vital, em razo da carestia dos bens e produtos, ocasionadas pela presso de demanda em uma economia com alta renda e sem produo correspondente, ou mera escassez natural de produto. Ou ainda, que a situao econmica ser fator determinante para estabelecer o valor do mnimo vital das prestaes positivas sociais, pois uma crise econmica ou uma economia cronicamente fraca, ou ainda a falta de polticas pblicas efetivas nesse sentido - como o caso do Brasil -, poder no gerar riqueza suficiente para satisfazer o mnimo existencial aos necessitados, tendo em vista a reserva do possvel a que esto submetidas as prestaes positivas e polticas sociais do Estado. No entanto, a questo econmica no poder mudar a natureza do produto que seja considerado indispensvel, mas no seja, visando que ele no sofra a tributao em razo de ser protegido pelo mnimo existencial. Na hiptese do produto no ser indispensvel, estaremos diante de mero benefcio fiscal - iseno, diferimento, alquota zero etc -, que no sendo expresso do mnimo existencial, no est permanentemente protegido do gravame tributrio, de modo que poder a qualquer momente estar novamente sujeito exao, j que no tem a garantia perene da proteo existencial339. Nesse passo, examinando, sob certo ngulo esse princpio da reserva do possvel, pode-se afirmar que tambm o que ocorre com o contribuinte, que ao optar por implementar os objetivos do Estado social - como diminuir a pobreza, v.g. - e satisfazer suas necessidades materiais elementares, antes de contribuir financeiramente com o Estado, est regularmente exercendo seu direito reserva do possvel, ou seja, s foras das suas limitaes financeiras para satisfazer suas obrigaes tributrias em face do Estado.

fixao do mnimo vital s fontes materiais que motivaram a criao da lei, vide nossas razes, mais adiante, quando tratamos dos dados estatsticos como determinantes da fixao do mnimo vital. 339 notrio que, por exemplo, os produtos da cesta bsica podem sofrer modificaes nos seus componentes, em razo da mudana de hbitos alimentares das pessoas no decorrer dos anos, por exemplo, de forma que esse fator pode efetivamente fazer inserir ou suprimir um produto no rol daqueles protegidos pelo mnimo vital, nunca, porm, o mero fator econmico que aumenta ou diminui a renda de seus componentes, que, isoladamente, no tm o poder de modificar a natureza essencial dos produtos.

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Desse modo, a reserva do possvel, tem efetivamente aplicao quanto proteo existencial nas prestaes positivas do Estado para implement-lo, ou ainda, sob um certo ngulo, a favor do contribuinte, a justificar uma reserva do que possvel pagar sem prejuzo da sobrevivncia do contribuinte e de sua famlia. Nenhuma influncia tem, no entanto, sobre a determinao do valor do mnimo existencial quanto ao patrimnio, quanto renda ou quanto ao consumo de bens para fins de desonerar esses bens do nus tributrio. Consideramos, de todo modo, que as assertivas lanadas pelos eminentes juristas so, nos demais aspectos, adequadas, mas claramente voltadas para uma realidade social europia, prpria da Espanha e da Itlia, talvez, mas no condizentes com a realidade vivida por pases perifricos ou em desenvolvimento, como o caso de todos os pases da Amrica Latina, que ainda no obtiveram as vantagens do Estado Social, mas que j se encontram cobrados para se adequarem aos valores da ps-modernidade340 e do neoliberalismo, de modo que, se em algum deles se encontram servios pblicos efetivamente eficientes no sentido de satisfazer integralmente alguma exigncia elementar da populao, seguramente se est diante de uma exceo e no da regra, da porque considerarmos que efetivamente a realidade econmica e social do pas deve ser levada em considerao, mas que, para a nossa realidade, conseguir que o Estado brasileiro se abstenha de desfalcar essa parcela mnima patrimonial, j algo a ser comemorado, a despeito dos servios pblicos notoriamente deficientes e precrios que fazem parte da realidade dos pases subdesenvolvidos socialmente. Logo, no estamos ainda preparados materialmente para absorver os desdobramento das teorias sobre o mnimo existencial se ainda estamos carentes do que lhe mais bsico, como a difuso do seu conhecimento e, sobretudo, de sua efetiva e prosaica aplicao no cotidiano do direito brasileiro.

Sobre os problemas da modernidade e da ps-modernidade, notadamente sobre a insero dos pases perifricos na ps-modernidade sem ter passado sequer pela modernidade, vide, por todos, a magnfica sntese feita por LUS ROBERTO BARROSO, Fundamentos Tericos e Filosficos do Novo Direito Constitucional Brasileiro (Ps-modernidade, teoria crtica e ps-positivismo), Revista Academia Brasileiro de Direito Constitucional, n. 1, p. 17-59.

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1.14. NATUREZA JURDICA DO MNIMO EXISTENCIAL

1.14.1. Consideraes preliminares

imperativo, para construir um arcabouo confivel para dar ao mnimo existencial consistncia terica, que se investigue a sua natureza jurdica. Em outras palavras, quais so dentre as categorias jurdicas conhecidas, a que se identifica com esse instituto jurdico, ou ele seria um novo gnero, diverso de tudo que se conhece. Assim, no mbito tributrio, de primordial importncia definir, considerando que se trata de instituto que determina desonerao tributria, se estamos diante de imunidade, iseno ou mera no-incidncia, categorias notoriamente afins com esse instituto. Interessante, pois, nesse particular, desde logo apontar algumas premissas epistemolgicas sobre o tema, para que possamos oferecer um mnimo de rigor cientfico ao presente tpico. Com efeito, a doutrina tem entendido que dessas figuras, a no-incidncia seria o gnero, que abarcaria a iseno - no-incidncia qualificada pela lei - e imunidade no-incidncia qualificada pela Constituio, alm da situao de no-incidncia em sentido estrito341. Como tambm, a de que os casos em que simplesmente no so abrangidos pela hiptese de nenhuma norma tributria, seriam considerados de no-

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Vale o registro do cuidado terminolgico quanto expresso no-incidncia, sobretudo pela oportuna advertncia de PAULO DE BARROS CARVALHO - Direito Tributrio, Linguagem e mtodo, p. 309 ao informar que: H consenso entre os especialistas no consignar as diferenas entre imunidade, iseno e no-incidncia, convindo dizer que, ultimamente, vem prosperando a lio mediante a qual as trs categorias mereceriam considerar-se casos de no-incidncia, agregando-se a cada uma, pela ordem, as seguintes expresses: estabelecida na Constituio (imunidade); prevista em lei (iseno); e pura e simples (no-incidncia em sentido estreito). Deixamos de adotar porm, referida terminologia, em razo de entender, em princpio, que - como classificao - no atinge seu objetivo didtico de facilitar a compreenso dos institutos, alm de gerar confuso mental, embaralhando rtulos h muito utilizado pela doutrina, e que remetem automaticamente s situaes nitidamente distintas, de modo que permanecemos com a tradicional terminologia: iseno, imunidade e no-incidncia.

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incidncia pura e simples342 ou isenes imprprias343, ou at mesmo situaes de nosujeio344. No pretendemos ingressar no rido terreno das disputas doutrinrias sobre iseno345, imunidades e no-incidncia, apenas dar um sentido a essas expresses, para que possamos instrumentalizar o leitor, dentro das possibilidades oferecidas no plano semntico. Assim, a no-incidncia assumida por JOS SOUTO MAIOR BORGES:

...quando os requisitos previstos na lei tributria no se verificam concretamente, de modo que no surge para o contribuinte a obrigao tributria. No incidncia AMILCAR DE ARAJO FALCO, Fato gerador da obrigao tributria, p. 129: ensina que ela decorre das circunstncias de no se verificarem os pressupostos materiais ou indispensveis para a constituio ou integrao do fato gerador, pois ele no existe, no ocorre ou no chega a se constituir. 343 SOUTO MAIOR BORGES, Teoria geral da iseno tributria, p. 208: A formulao legal dos casos de isenes imprprias consiste numa tcnica de definir negativamente os pressupostos de fato do tributo. So hipteses as de iseno imprpria, em que a lei exclui da tributao determinadas circunstncias no para excetu-las, mas para definir de forma negativa quais os fatos a ela sujeitos. 344 Ibidem, p. 209-210: Visualisada sob o ngulo da pessoa com que se relaciona, a iseno imprpria denomina-se no-sujeio. O conceito de no-sujeio abrange uma vastssima esfera de relaes de vida estranhas tributao, porque fora do seu mbito de incidncia. No chega a ser recebida a no-sujeio pelo direito tributrio. juridicamente irrelevante que a lei se ocupe ou no de atribuir o carter de nosujeio. Este deriva do mecanismo constitucional de repartio de competncias tributrias. A lei que dispuser sobre no-sujeio de certos fatos ou pessoas define-se, como acentua Sainz de Bujanda, no apenas por uma circunstncia puramente negativa a de no estarem esses fatos ou pessoas normativamente compreendidos no mbito real ou pessoal do tributo mas por circunstncia positiva; a existncia de preceitos expressos assim o declarando. Na linguagem cientificamente precisa de Sainz de Bujanda, dela dessa disciplina expressa pode afirmar-se que se trata de um critrio de regulao positiva de no-sujeio. Atravs desta, evita-se que situaes no compreendidas logicamente na estrutura do pressuposto possam, dada a sua similitude objetiva com estas, originar a crena de que o esto. A confuso pode surgir de uma certa similitude objetiva com o fato gerador, ou de uma certa propenso subjetiva a provocar a assimilao. Exatamente, por isso, diz-se que a formulao legal da no-incidncia um mero expediente de tcnica legislativa para a fixao do suporte ftico do tributo (sic). 345 Vale registrar aqui, rapidamente, e sem adentrar no mrito de cada uma, pois demandaria nova tese, as mais citadas doutrinas a respeito da iseno: dispensa do pagamento do tributo - RUBENS GOMES DE SOUSA, Compndio de legislao tributria; regra da iseno como no juridicizante, impeditiva da incidncia da regra de tributao ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria geral do direito tributrio, p. 277; hiptese de no-incidncia legalmente qualificada JOS SOUTO MAIOR BORGES, Teoria geral da iseno tributria; teoria do fato impeditivo da eficcia da norma do tributo JOO AUGUSTO FILHO, Isenes e excluses tributrias, p. 160-162. Vale o registro sinttico sobre as variaes semnticas do mestre PAULO DE BARROS CARVALHO Direito Tributrio, linguagem..., op. cit., p. 517-518: Com efeito, para o campo da especulao jurdica, o vocbulo iseno experimentou sensvel oscilao semntica nos ltimos 40 (quarenta) anos. De dispensa do pagamento do tributo devido, para hiptese de no incidncia legalmente qualificada, passando por fato impeditivo, at chegar ao fenmeno de encontro de normas com a multilao da regra-matriz de incidncia, o instituto se estende em termos significativos, propiciando interessante fonte de pesquisa. Tudo vai depender do paradigma que for adotado e dos padres de consistncia do estudioso ao promover suas investigaes.
342

158

 conceito relacionado com o de incidncia. Ocorre incidncia da lei tributria quando determinada pessoa ou coisa se encontra dentro do compo coberto pela tributao; d-se no-incidncia, diversamente, quando determinada pessoa ou coisa se encontra fora do compo de incidncia da regra jurdica de tributao346.

Proveniente da mesma fonte, tambm as situaes de iseno e imunidade:

No de definir-se genericamente a no-incidncia como um direito do contribuinte. Os fatos intributveis, porque situados fora do campo de competncia do poder tributante, so estranhos ao mundo jurdico tributrio, parte do mundo jurdico total; naquele no penetram e pois no originam direitos. Se ao contrrio, a no-incidncia qualificada, legal ou constitucionalmente, a sim, cabe falar em direito no-incidncia. Somente a qualificao jurdica, atravs da Constituio (imunidades), de leis ordinrias ou complementares (isenes), resolve-se num direito do contribuinte e no em uma circunstncia puramente negativa como acontece com a no-incidncia, considerada como o equivalente ao compo remanescente ou residual do campo da tributao.347

RICARDO LOBO TORRES, por sua vez, informa sobre esse tema:

De notar que em alguns pases a proteo do mnimo existencial se faz sob a rubrica de iseno. Mas isso no desnatura a imunidade. Em primeiro lugar porque, como j vimos, as imunidades de um modo geral recebem o apelido de iseno, especialmente na Europa, mas a doutrina e a jurisprudncia lhe reconhecem status prprio. Depois, porque tal iseno do mnimo existencial difere, no contedo, fundamento e eficcia, de outras isenes concedidas pela legislao positiva: no Mxico a proibio constitucional de conceder isenes (art. 28) no abrange a do mnimo necessrio existncia digna, segundo a voz de balizada doutrina; na Alemanha o prprio Cdigo Tributrio chamou a si a incumbncia de estabelecer as normas gerais para o reconhecimento do direito; na Itlia, de acordo com a Corte, a iseno das rendas mnimas no apenas legtima, pois se coliga com uma racional presuno do defeito de qualquer capacidade contributiva, mas at mesmo obrigatria.348

1.14.2. Imunidade tributria

A proteo imunizante pressupe proibio expressa no texto constitucional sobre pessoa (imunidade subjetiva), sobre caractersticas dos bens (imunidade objetiva) ou ambos (imunidade mista) para caraterizar a desonerao tributria. A doutrina informa que na imunidade estamos diante da ausncia de competncia tributria, ou seja, da falta de habilitao constitucional para se instituir o tributo, exatamente porque o
346 347

Teoria geral..., op. cit., p. 183-184. Ibidem, p. 184-185. 348 Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 165-166.

159

legislador constitucional resolveu proteger determinado bem jurdico da imposio tributria. Podemos encontrar em PAULO DE BARROS CARVALHO, uma definio adequada dessa categoria, ao conceber ...os dispositivos que identificam a chamada imunidade tributria como singelas regras que colaboram no desenho do quadro das competncias, expostas, todavia, por meio de esquemas sintticos proibitivos ou vedatrios.349 De modo geral, conforme demonstraram RICARDO LOBO TORRES350 e REGINA HELENA COSTA351, a imunidade protege direito fundamental da ingerncia estatal, pois ela poderia levar tentativa de instrumentalizar o tributo para interferir indevidamente na esfera privada, risco que acaba sendo afastado com a proteo imunizante. Certas protees existenciais expressamente previstas na Constituio e que se configuram, desse modo, como imunidades tributrias - pois impedem o exerccio de competncia tributria naquelas situaes, para aquelas pessoas ou para certos objetos expressamente resguardados pela Constituio - so considerados por REGINA HELENA COSTA como imunidades ontolgicas, pois so aquelas protees
Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 312 e tambm no seu Curso..., op. cit., p. 174. Em ambos com destaque para a primeira obra, por ser mais completa - se encontram ainda, as crticas s principais teorias que procuram explicitar a natureza jurdica das imunidades: como limitao ao poder de tributar (BALEEIRO); como limitaes s competncias tributrias, consubstanciando hipteses de no-incidncia juridicamente qualificadas na Constituio (BERNARDO DE RIBEIRO MORAES); como excluso ou supresso do poder tributrio (RUY BARBOSA NOGUEIRA); como supresso da competncia impositiva (AMLCAR DE ARAJO FALCO); como tcnica legislativa de exonerao (SACHA CALMON NAVARRO COELHO) Direito Tributrio, linguagem..., op. cit., p. 308-328. Ao final, na mesma obra, p. 341, o eminente jurista sintetiza seu pensamento, ao oferecer sua definio acabada sobre imunidade, no sentido de ser: ...a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio da Repblica, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas). 350 Ibidem, p. 166-167, onde se l: Em todos esses casos estamos diante da proteo negativa do mnimo existencial assegurada pelo mecanismo da imunidade. Pouco importa que a legislao ordinria, ao quantific-la, lhe d o rtulo de iseno. Pois o que caracteriza verdadeiramente a imunidade, ao contrrio do que pensam os positivistas, no a fonte formal e imediata de que promana, mas a circunstncias de ser um predicado dos direitos da liberdade e de ter um fundamento pr-constitucional (sic). 351 Imunidades tributrias Teoria e anlise da jurisprudncia do STF, p. 84-85: ...entendemos que as imunidades tributrias no constituem princpios, mas sim aplicaes de um princpio, o qual denominamos princpio da no-obstncia do exerccio de direitos fundamentais por via da tributao. Desse modo, as normas imunizantes vm, exatamente, garantir que, nas situaes e em relao s pessoas que apontam, a tributao no amesquinhe o exerccio de direitos constitucionalmente contemplados. A par dessa misso, as normas imunizantes operam como instrumentos de proteo de outros direitos fundamentais. Constituem, assim, ao mesmo tempo, direitos e garantias de outros direitos (sic).
349

160

constitucionais que independem da previso constitucional, pois nelas no se observa a presena de capacidade contributiva, fato que impede, com previso constitucional ou no, a incidncia tributria. Vejamos seu pensamento sobre o assunto:

Em sntese, h casos em que existe imunidade porque, a despeito da existncia de capacidade econmica, ausente est a capacidade de contribuir: o caso das imunidades ontolgicas (v.g., imunidade recproca). Em outras hipteses, no obstante possa ser verificada a existncia de capacidade contributiva, a possibilidade de tribut-la, por via de impostos, cede ante a opo constitucional de preservao de outros valores polticos, sociais, econmicos. Trata-se de imunidades polticas (v.g., templos de qualquer culto, partidos polticos). Acresase que, em relao s imunidades ontolgicas, indiferente que sua previso seja suprimida do Texto Fundamental, por se escorarem em princpios constitucionais e configurarem hipteses nas quais a competncia tributria no pode ser exercida, em face da ausncia de capacidade contributiva352.

Com efeito, so imunidades que podem ser suprimidas do texto constitucional sem qualquer prejuzo para a esfera de direitos do contribuinte, pois nessas imunidades ontolgicas, no est presente capacidade contributiva, mas to-somente capacidade econmica, que no enseja, pela sua natureza, possibilidade de exerccio da competncia tributria do Estado. o caso, pensamos, em consonncia com as premissas estabelecidas, do mnimo existencial. REGINA HELENA COSTA, porm, no est de acordo com essa concluso, pois enquadra a proteo vital como iseno tcnica, conforme se observa da seguinte passagem:

As isenes tcnicas, por sua vez, so legitimamente reconhecidas ante a ausncia de capacidade contributiva. O exemplo mais expressivo da iseno tcnica a destinada preservao do mnimo vital, que consiste, como visto, naquela quantidade de riqueza indispensvel ao sustento das necessidades fundamentais do indivduo e de sua famlia, intangvel pela tributao por via de impostos. Correspondem s isenes tcnicas as imunidades ontolgicas, exoneraes tambm voltadas ausncia de capacidade contributiva, como o caso da imunidade recproca das pessoas polticas353.

No podemos, no entanto, concordar com a eminente professora paulista nesse particular. Impossvel considerar, ao nosso ver, a proteo existencial como iseno no direito ptrio, conquanto no direito comparado seja o enquadramento freqente, desde que, para se configurar a iseno, devemos admitir como premissa inafastvel que exista
352 353

Ibidem, p. 90. Ibidem, p. 107-108.

161

competncia

tributria,

para

que

exista

competncia

tributria

devemos

necessariamente pressupor a presena de capacidade contributiva. Considerando-se, portanto, que identificamos o mnimo vital com a ausncia de capacidade contributiva, no podemos aceitar tambm a presena de competncia tributria e, por via de conseqncia, no se pode anuir com seu enquadramento como iseno tributria, da porque nossa humilde dissidncia do pensamento da eminente jurista.

1.14.3. Iseno tributria

Assim, a iseno, alm de estar no plano legal e no constitucional, pressupe a existncia de competncia tributria, ou seja, de aptido para estabelecer a imposio tributria por parte do legislador infraconstitucional. No entanto, motivado por questes econmicas, sociais, polticas, sociais ou outras, o legislador infraconstitucional resolve estabelecer recortes na regra-matriz de incidncia, deixando de fora da imposio situaes, pessoas ou objetos que seriam passveis de sofrer a incidncia tributria, pois revelada est, como pressuposto, sua capacidade contributiva. Nas palavras precisas de PAULO DE BARROS CARVALHO, ....sua dinmica pressupe um encontro normativo, em que ela, regra de iseno, opera como expediente redutor do campo de abrangncia dos critrios da hiptese ou da conseqncia da regra-matriz do tributo,....354 Para SANZ DE BUJANDA, no direito espanhol, o mnimo vital considerado como modelo de iseno associada ao respeito aos princpios de justia tributria.355 JUAN ARRIETA MARTNEZ DE PISN, no entanto, professor titular da Universidade de Castilla-La Mancha, divide a implementao do mnimo existencial em
354

Direito Tributrio, Linguagem..., op. cit., p. 347. Ou, de forma mais completa, na p. 521: As normas de iseno pertencem classe das regras de estrutura, que intrometem modificaes no mbito da regra-matriz de incidncia tributria. Guardando sua autonomia normativa, a norma de iseno atua sobre a regra-matriz de incidncia tributria, investindo contra um ou mais critrios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurdicas que tem por resultado a inibio da incidncia da hiptese tributria sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua conseqncia, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato isento, sobre ele no se opera a incidncia e, portanto, no h que falar em fato jurdico tributrio, tampouco em obrigao tributria. E se a iseno se der pelo conseqente, a ocorrncia ftica encontrar-se- inibida juridicamente, j que sua eficcia no poder irradiar-se. 355 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 112.

162

dois modos, um atravs da iseno, como o mnimo exento, e outro, o mnimo no sujeto. No primeiro caso, entende que a tcnica da iseno apropriada para a proteo vital, enquanto que, no segundo, entende haver uma no incidncia tributria, em razo da lei sequer incidir naquelas hipteses. Vejamos suas palavras:

En nuestra opinin, los mnimos exentos se pueden subsumir tanto en la categora jurdica de las exenciones como en la de los supuestos de no sujecin, si bien, ser la primera de tales formas la que habitualmente adopte. Porque, en definitiva, es el modo de definir el presupuesto de hecho, de articular el gravamen, lo que determinar que el mnimo exento adopte una categora u otra. Si un denominado mnimo exento no hace ms que excluir des presupuesto normativo, internamente o desde dentro, supuestos comprensivos del mismo, nos encontraremos efectivamente ante una exencin. Si, por el contrario, aqul precisa los limites externos del hecho imponible, el mnimo exento habr que categorizarlo como un supuesto de no sujecin. Como veremos, no puede ser lo mismo definir el hecho imponible del IRPF, por ejemplo, como la obtencin de renta por el sujeto pasivo en vez de sealar que lo conforma su renta disponible, porque en el primer caso, el mnimo exento ser siempre una exencin, habida cuenta de que excluye de la renta gravada que es la obtenida determinadas cuantas destinadas a necesidade personales o familiares, y en el segundo caso, por el contrario, estaremos ante un supuesto de no sujecin, puesto que la renta destinada a tales necesidades no es renta disponible y, por tanto, no forma parte del hecho imponible; no excluye o excepta determinadas rentas previamente comprendidas en el hecho imponible, sino que cuantifica las cantidades que no son renta conforme al presupuesto de hecho356.

Tambm estamos impossibilitados de assentir com o posicionamento do eminente professor, j que partimos da premissa de que a proteo vital decorre da inexistncia de capacidade para contribuir, de forma que ser sempre uma situao de no-incidncia, ou seja, de fatos que no esto dentro da esfera de possibilidade de tributao pelo Estado, posto que a poro de riqueza correspondente expresso de mera capacidade econmica, insuficiente para permitir o suporte ao gravame exacional. O fato de caber legislao infraconstitucional ter que regul-lo no o equipara a iseno, que pela sua natureza pode ser revogada a qualquer tempo, o que no ocorre com a proteo existencial, insuscetvel de ser ab-rogada, desde que completamente fora da esfera de tributao cujos limites so marcados e coincidem com aquele da capacidade contributiva.

356

Tcnicas desgravatorias y deber de contribuir, p. 36-37.

163

1.14.4. No incidncia tributria

Na situao de no-incidncia, por sua vez, estamos diante de pessoas ou objetos que esto fora do campo da possibilidade do Estado para fazer incidir o tributo, de modo tal que se localizam fora dos marcos da potestade tributria do Estado, identificados e balizados pela existncia de capacidade contributiva. REGINA HELENA COSTA afirma sobre o assunto que:

Em verdade, a imunidade pressupe a existncia de capacidade econmica. Com efeito, ausente tal capacidade, despindo-se o fato em foco de contedo econmico, a situao seria de mera no-incidncia, na dico da doutrina tradicional; ou, como preferimos, de irrelevncia para o Direito Tributrio. Em outras palavras, tal situao traduzir-se-ia em atipicidade, e no haveria sentido na instituio da imunidade. No estaria presente, nesse contexto, a capacidade contributiva, em seu sentido objetivo. Essa afirmao, como visto, no significa a existncia de capacidade contributiva dos sujeitos imunes. Pensamos que dentre os casos de imunidades esto, exatamente, os mais significativos exemplos de situaes de existncia de capacidade econmica, mas de ausncia de capacidade contributiva357.

Interessante notar que o direito espanhol prev expressamente em sua lei geral tributria (LGT), precisamente no artigo 29, que ...la Ley, en sua caso, completar la determinacin concreta del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin, ou seja, a partir dessa premissa, a doutrina espanhola tem entendido que a no-incidncia ou no sujeio, fruto, quase como uma aporia, por normas declarativas que facilitam a delimitao negativa do fato jurdico tributrio, atravs de uma interpretao autntica da prpria norma de sujeio, ainda que existam discordncia sobre esses preceitos serem descartveis, j que a mera compreenso da norma de incidncia suficiente para delimitar seu campo e, por conseguinte, o da no incidncia tributria.358 Do mesmo sentir ROQUE CARRAZZA, ao tratar dos limites da tributao:

Por outro lado, os recursos indispensveis satisfao das necessidades bsicas das pessoas (mnimo vital), garantidas pela Constituio, especialmente em seus arts. 6 e 7 (alimentao, vesturio, lazer, cultura, sade, educao, transporte etc.), no podem ser alcanados pelos impostos. Tais recursos devem ser
357 358

Imunidades..., op. cit., p. 89. Informao colhida em CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 108-109.

164

salvaguardados pela cuidadosa criao de situaes de no-incidncia ou mediante oportunas dedues, legislativamente autorizadas359.

Alguns

autores

espanhis,

como

LOZANO

SERRANO,

ainda

que

minoritariamente, amparam seu pensamento de ver a proteo existencial como caso de no sujeio, na negativa de existncia de capacidade contributiva:

...por ausncia de la capacidad contributiva el fundamento que explica y legitima la exencin en el caso de los mnimos exentos. Lo que no llega, sin embargo, a explicarse es que si en stos no se da la capacidad contributiva que el legislador h definido como presupuesto de hecho del tributo y ste h de consistir en una manifestacin de aqulla, en los casos aludidos ms que una exencin deberia haberse articulado un supuesto de no sujecin360.

1.14.5. Nossa opinio

Considerando que a proteo vital determinada pela incapacidade contributiva, j que os bens jurdicos patrimoniais que a representam, embora sejam expresso de capacidade econmica, no so suficientes seno para satisfazer minimamente existncia da pessoa, de maneira que apenas atendem suas necessidades indispensveis, constituindo expresso, portanto, de capacidade econmica apenas e no contributiva. Desse modo, podemos considerar que a natureza jurdica do mnimo existencial seria de no-incidncia tributria, desde que, embora tenha previso constitucional no princpio da capacidade contributiva, ainda que no seu aspecto negativo, no h nela uma proibio, mas uma conformao da competncia tributria do Estado, balizada pelo mnimo vital e pela proibio de confisco. Se fossem consideradas suas manifestaes na legislao como iseno, teramos que pressupor a existncia de capacidade contributiva, o que no possvel, diante das premissas que elegemos para caracterizar essa categoria. Considerando ainda que no h proibio na Constituio - salvo as pontuais - de tributao do mnimo indispensvel, mas conformao do desenho da competncia estatal pelo seu balizamento, tambm no podemos identific-lo com a imunidade.

359 360

Curso..., op. cit., p. 90. Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 112.

165

A figura da no-incidncia aproxima-se mais da proteo existencial imposta pela Constituio, pois que tambm pressupe inexistir capacidade contributiva. No outro o entendimento de PREZ RON, que ensina:

...si el Impuesto sobre la Renta se fundamenta em el principio de justicia, siendo justo que se grave al que tenga capacidad econmica, tal principio determina que, si no existe sta, no puede darse el gravamen. Las cuantas del mnimo personal y familiar no son renta, por lo que no son objeto de gravamen, segn el art. 2.1. del Impuesto...Si la qualificacin fuera de exencin, habra que determinar que las cuantas de los mnimos son constitutivas de capacidad econmica, es decir, que son renta, y su no gravamen efectivo debera fundarse em cualquier outro principio constitucional protegible, perfectamente compatible con el de capacidad econmica, pero distinto al de justicia, circunstancia que no sucede. En conclusin, a nuestro juicio, nos encontramos ante mnimos no sujetos361.

Levando-se em conta que na Espanha, como de resto no Direito Comparado em geral, no h que se falar da figura da imunidade, a tendncia natural seria considerar que se est diante de figura isentiva. No entanto, embora a maioria entenda da doutrina assim, parece-nos, a exemplo do entendimento supramencionado, que efetivamente no se trata de iseno a proteo do mnimo existencial, uma vez que, como pressuposto da iseno teramos a existncia de capacidade contributiva, razo porque consideramos mais consentneo com a premissa estabelecida para configurar a proteo vital - ausncia de capacidade contributiva-, consider-la como no-incidncia tributria. Outrossim, admitir que se trata de iseno implicaria tambm aceitar que a proteo vital pudesse ser suprimida pelo legislador a qualquer tempo, o que no parece ser possvel, j que s pode isentar aquele que possui competncia para tributar, fato que no se verifica, no Brasil, quanto ao mnimo existencial. Mesmo na Europa, recorrente o entendimento de que no se pode suprimir ou minorar a proteo existencial, at mesmo para aqueles que entendem que se trata de iseno, pois ela adviria, na linha do prprio pensamento europeu sobre o assunto - vide as sentenas alems que do origem sua discusso-, do princpio da dignidade humana. A dvida, no Brasil, porm, quanto possibilidade de ser considerada imunidade, j que tambm esesa figura tem como pressuposto inexistir capacidade contributiva, e afastada pelo fato de no se poder considerar o princpio da capacidade

361

Apud JAVIER MARTN FERNNDEZ. Regulacin..., op. cit., p. 23, nota de rodap 28.

166

contributiva, ou o da igualdade em matria tributria, como tambm o da anterioridade ou qualquer outro princpio de proteo do estatuto do contribuinte como imunidade, desde que so, na realidade, princpios conformadores da competncia tributria e no proibies materiais de tributao, como ocorre com as imunidades. No se pode

ignorar, no entanto, que, em algumas passagens da Constituio, a proteo vital efetivamente est protegida com a proibio expressa de tributar as situaes nelas previstas, fazendo com que, nesse particular, haja uma feliz coincidncia na proteo vital quanto imunidade. Logo, a natureza jurdica da proteo existencial parece ser melhor explicada pela no-incidncia tributria, proveniente da incapacidade tributria verificada na riqueza exteriorizada por patrimnio que seja voltado apenas para a existncia elementar do contribuinte, de modo a afastar, ao nosso ver, as figuras das isenes e das imunidades.

1.15. ALCANCE SUBJETIVO DO MNIMO EXISTENCIAL

1.15.1. Pessoas fsicas: os ricos tambm so beneficirios dessa proteo?

Importante assentar, desde logo, quando se trata de estabelecer relaes subjetivas do mnimo existencial, que o contribuinte, ou seja, aquele que, nos termos do CTN, no artigo 121, I tem relao pessoal e direta com o fato jurdico tributrio, aquele que revela capacidade contributiva, que pode ou no ser titular desse benefcio. O responsvel tributrio, considerado como aquele que no tem relao pessoal ou direta com o fato e, portanto, no revela capacidade contributiva quanto ao fato por cujo reflexo tributrio se tornou, por lei, responsvel, de modo que no beneficirio de qualquer proteo existencial.362
Sobre o assunto da sujeio passiva tributria e sua relao com o mnimo vital, veja, por todos CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 128 e 129: ....el objeto del tributo ser una manifestacin esttica o dinmica del patrimonio del contribuyente, nunca del sustituto. De igual modo, la valoracin sobre la suficiencia de dicha manifestacin, a efectos del cumplimiento del mnimo exento, deber realizarse sobre la figura del contribuyente no del sustituto como autntico sujeto del deber de contribuir. Mais frente, ainda, o mesmo autor examina a figura do repercutido, que, por estas plagas, conhecemos por contribuinte de fato, quando, acaba por aceitar a aplicao da proteo existencial a ele, entendendo que a capacidade contributiva revelada sua e no do contribuinte de direito: Por consiguiente, los requerimientos del principio de capacidad econmica, en particular del reverso jurdico en que consiste el mnimo exento, deben predicarse del repercutido como verdadero obligado a
362

167

Outra dificuldade encontrada pela doutrina, nesse particular, diz respeito questo de saber se tambm as pessoas que obtenham rendas, por quantia superior ao mnimo existencial, tm, assim mesmo, direito imunidade que protege o mnimo indispensvel. A resposta que a doutrina e a jurisprudncia aliengena nos d no sentido de que esse patrimnio deve ser imunizado, uma vez que tambm os ricos destinam parte de sua riqueza para a manuteno de suas necessidades bsicas. O Tribunal Constitucional Alemo tambm se posicionou nesse sentido, reiterando esse entendimento posteriormente, embora depois tenha proferido deciso em sentido inverso, que foi considerada acidental, isolada do entendimento que mais tarde se consolidou363. Nesse sentido, o registro de DIEGO MARN-BARNUEVO FABO, quando ressalta que questes como essas so controversas, e o prprio Tribunal Constitucional alemo, num segundo momento, acabou por excluir os ricos de sua proteo e at mesmo a invocar fundamentos diversos das sentenas de 1990 para sustentar ainda a proteo vital. Se no, vejamos o seu registro:

Es importante destacar que esa doctrina fue posteriormente rectificada por Tribunal Constitucional alemn en la controvertida Sentencia de 25 de septiembre de 1992 (BVerfGE 87, 153). En esta ltima sentencia tambin se abordaba el problema del mnimo existencial, pero, paradjicamente, el Tribunal (ahora el Segundo Senado, a diferencia de las de 1990 comentadas que corresponderon al Primer Senado) no utiliz como elemento de argumentacin el artculo 1 GG que reconoce el derecho a una vida digna, ni tampoco el principio de capacidad contribuir. No estamos de acordo com essa premissa, j que consideramos que a proteo existencial deve levar em considerao as caractersticas do bem e no do seu titular. Logo, o feijo, por si s, independentemente de quem o consuma, no tem aptido para revelar capacidade contributiva, mas mera capacidade econmica. Alm disso, a questo da repercusso tem contornos mais econmicos do que jurdicos, inclusive, o STF h muito j assentou, na clebre disputa entre o Min. BILAC PINTO - que defendia a tese vencedora de no haver efeitos jurdicos na repercusso econmica do tributo - e o Min. ALIOMAR BALEEIRO - que defendia efeitos jurdicos na repercusso econmica - examinando um caso de imunidade, que as caractersticas do contribuinte de fato imune, no so atribudas ao contribuinte de direito. 363 Ibidem, p. 40-41, d-nos conta de que KLAUS TIPKE j defendia a idia de que o mnimo existencial tambm deveria ser aplicado aos ricos, nas seguinte passagem: La idea de que tambin los ricos tienem derecho a que una parte de sus ingresos quede exenta por estar destinada al mnimo existencial y no ser por tanto indicativa de capacidad econmica era ya defendida por TIPKE.... Nesse mesmo sentido, GIARDINA, La basi..., p. 219-220, quando afirma: In dipendenza del problema dellimposizione dei redditi minimi sorge la questione se lesenzione debba essere concessa anche ai soggetti che dispongono di una richezza maggiore di quella considerata meritevole del trattamento di favore, ossia se da ogni base imponible debba essere detrattata una quota fissa, indipendentemente dal fatto che il soggetto goda o non goda di redditi superiori a un certo livello. Accettandosi la teoria della reintegrazione del capitale-uomo, la risposta non pu che essere positiva. Le esigenze del sostentamento, inteso como atto rivolto a ricostituire le energie lavorative dellindividuo, si presentano per ogni uomo, indipendentemente dal fatto che egli goda di minori o maggiori ricchezze.

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econmica. Por el contrario, fundament su decisin en los artculos 14.1 GG (derecho de propriedad), 12.1 GG (derecho a elegir libremente la profesin) y 2.1 GG (derecho al libre desenvolvimento de la personalidad), y consider que la regulacin del Impuesto sobre la Renta tena um efecto estrangulador sobre dichos derechos constitucionalmente reconocidos. Y, por lo que ms nos interessa en este momento, declar el BVerfG que la proteccin del mnimo existencial slo es constitucionalmente exigible respecto de aquellos sujetos cuya renta queda por debajo de ese limite, por entender que la nica exigencia constitucional es que los ciudadanos mantengan intacto su mnimo existencial despus de haber pagado los impuestos, por lo que la exencin del mnimo existencial no permitiria deducir derechos directos pra todos los ciudadanos, sino slo para los que tuvieran una capacidad econmica inferior ao mnimo existencial364.

RICARDO LOBO TORRES chega a afirmar ser um paradoxo essa situao, j que a proteo foi criada para os pobres, mas confirma seu posicionamento no mesmo sentido:

O status negativus do mnimo existencial se afirma, no campo tributrio, atravs das imunidades fiscais: o poder de imposio do Estado no pode invadir a esfera da liberdade mnima do cidado representada pelo direito subsistncia. Mas essa imunidade paradoxal, eis que protege tanto o pobre quanto o rico, dentro dos limites mnimos necessrios garantia da dignidade humana365.

Considerando-se que o alicerce de fundo do mnimo existencial est na incapacidade contributiva, no h que se fazer distino entre os que possuem apenas patrimnio suficiente para sua sobrevivncia, e os que tm recursos sobejantes, ou seja, alm do patrimnio mnimo. No haveria qualquer sentido em afirmar, partindo da premissa da incapacidade tributria da pessoa como identificador do mnimo, que algum estaria obrigado a pagar tributo sobre patrimnio ou renda que no traduzam capacidade contributiva. Seria permitir ao Estado que exacerbasse os limites que conformam a sua competncia tributria, ou seja, transcender a baliza mnima de tributao e exercer competncia onde lhe falta. Em que pese no ser exatamente simptica a idia de que os ricos sejam contemplados com categoria concebida para imprimir maior justia na distribuio da carga tributria, seu fundamento de incapacidade tributria, de identific-la como mera

La proteccin..., op. cit., p. 41-42, nota 87 - onde ainda ressalta que sentenas posteriores acabaram por demonstrar que esta sentena foi exceo, e isolada na jurisprudncia, que depois se consolidou no mesmo sentido das proferidas em 1990. 365 Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 165.

364

169

capacidade econmica, impe, por coerncia lgica, que tambm se atribua os efeitos dessa proteo aos que revelem suficiente capacidade contributiva. No se pode olvidar que o que se leva em considerao, no mnimo vital, so as caractersticas prprias do patrimnio e sua destinao (afetao), e no as do seu titular, de forma que a sntese aponta para a possibilidade de proteo vital para todas as pessoas. No inslito admitir que tambm os ricos consomem produtos de primeira necessidade, constantes da cesta bsica, e que esses produtos so expresso clara e inequvoca do mnimo existencial, a proteger da imposio tributria produtos que tais. Do mesmo modo que, se o rico, como proprietrio de um imvel pequeno e de baixo padro, estivesse sujeito a pagar um tributo real qualquer - IPTU, por exemplo-, que incide levando em considerao as caractersticas do bem, que atenda exatamente s caractersticas elegidas pelo legislador de uma municipalidade como mnimo de existncia para no tribut-lo, foroso admitir que ele tambm seria beneficirio dessa proteo. No outro o entendimento de balizada doutrina sobre o assunto, como do jurista espanhol ALONSO GONZLEZ, que afirma, de forma irretocvel, que temos que ...desterrar cualquier tentacin de excluir del mnimo de existencia a los sujetos pasivos con mayor capacidad economica, pues es un hecho incontrovertible que hasta ellos tienen forzosamente que destinar unos gastos a cubrir sus necesidades mnima.366. Nessa linha, ainda, SIMN COSTA, que assinala que
...el principio de capacidad econmica como medida general de la igualdad exige tomar em consideracin aquellos gastos personales y familiares que disminuyen la renta disponible en funcin de las circunstancias del contribuyente aun en el caso de que este disfrute de um elevado nvel de renta367.

Pelo que se pode retirar das idias de GARCA DORADO, entretanto, seu entendimento no sentido de que deveria haver um modo de recompor a progressividade que foi reduzida pela indistinta diminuio da base de clculo, de forma que o seu resultado seria que a proteo existencial desaparea a partir de certos nveis de renda. Vejamos suas palavras:

366 367

Apud JAVIER MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 21, nota de rodap n. 23. Apud FERNANDO SERRANO ANTN, Derecho Comparado..., op. cit., p. 57, nota n. 7.

170

Sin embargo, si junto a la introduccin del mnimo existencial modificamos el grado de progressividad de la tarifa es posible anular la reduccin del grado de progresividad producido con la introduccin del mnimo reduciendo la base. En consecuencia, se se desea mantener el mismo nivel de progresividad se puede hacer mediante la introduccin de correcciones en la tarifa. Como hemos sealado antes, la Constitucin exige preservar el mnimo existencial de tributacin con la finalidad de que el individuo disponga de recursos necesarios que requiere una vida digna. Asegurados estos, entendemos que la Constitucin no se opone a que el mnimo existencial personal desaparezca a partir de ciertos niveles de renta. Desde esta idea, se propugna que la reducciones de la base desaparezcan cuando se supere determinada cuanta368.

No concordamos com o referido autor, j que nos parece que efetivamente a Constituio se ope tributao existencial, pois ela no revela aptido para a tributao desses valores, de maneira que se encontram absolutamente fora da possibilidade de sua tributao pelo Estado. Do mesmo modo, o conceito de mnimo vital, a partir do qual trabalhamos, no leva em considerao questes subjetivas como essa, j que protege o patrimnio que tenha, por suas caractersticas e afetao, vocao para satisfazer as necessidades elementares de existncia da pessoa, independentemente de quem seja seu titular. Pelas mesmas razes, no podemos concordar com a idia do mesmo autor, no sentido de utilizar a alquota zero para determinada faixa ou valor, e os contribuintes que perceberem valores ou forem titulares de patrimnio ou renda com valor maior, deveriam automaticamente suportar o gravame, sem que pudessem exercer qualquer direito a abatimento correspondente quela faixa inicial de no-incidncia369. Vale lembrar novamente o argumento acima assinalado pela doutrina, de que,

inexoravelmente, devemos admitir que tambm os ricos utilizam parte de sua renda na compra produtos ou bens voltados para a satisfao de suas necessidades bsicas, de forma que, por isso, tambm devem ter esses valores, que no representam a capacidade contributiva de ningum, a salvo de qualquer incidncia. O mnimo vital alcana todos os bens que sejam voltados apenas para a existncia da pessoa, sem se preocupar com as caractersticas do seu titular que no
Prohibicin..., op. cit., p. 192. Ibidem, p. 192: Por otra parte, similares resultados pueden obtenerse a travs de una articulacin de limites de renta exentos, haciendo que las rentas de cuanta inferior al mnimo existencial esten exentas del tributo, y sobrepasado ese limite, el mnimo exento no se tenga en cuenta, y en consecuencia no se detraiga de la base imponible. De esta forma, el mnimo existencial slo es efectivo para los que obtienen rentas por debajo de ese mnimo, pero no para todos los contribuyentes.
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sejam aquelas reveladas pela riqueza e pela sua afetao. Desse modo, o mnimo vital revela-se objetivamente, marcando com a proteo todos os bens que sejam voltados apenas para oferecer existncia mnima pessoa e sua famlia. Significa afirmar que ricos e pobres tm direito proteo imunizante do mnimo existencial, j que ela independe da qualidade do titular dos bens, mas sim das caractersticas prprias desses bens ou da sua afetao, que devem estar relacionados apenas s condies de existncia do seu titular. No parece o entendimento de PEDRO HERRERA MOLINA, quando afirma370:

La dignidad de la persona explica que no pueda considerarse renda disponible aquella necesaria para garantizar una vida digna al ncleo familiar, aun en el caso de que el contribuyente sea rico. En el caso de los ricos el principio de dignidad de la persona solo garantiza el mnimo existencial a travs del principio de igualdad. Esto explica que a partir de ciertos umbrales de renta sea constitucional suprimir aquellas partidas del mnimo de existncia que constituyan un presupuesto comn para todos los constribuyentes (alimento, habitacin y vestido). En tales casos la supresin del mnimo existencial equivale a un aumento de progressividad. Sin embargo, en el caso de que surjan otras necessidades bsicas (por situaciones de minusvala o enfermedad), es obligado tenerlas en cuenta para la determinacin de la renta disponible, pues de otro modo se producira una discriminacin contraria a la dignidad de la persona. Lo mesmo sucederia si no si tuviese en cuenta el mnimo exento familiar, si bien en este caso la prohibicin de discriminaciones encuentra un fundamento especfico en el art. 39.1. CE371.

Pode-se falar em bens afetados existncia da pessoa, ou seja, bens destinados exatamente ao fim de prover o contribuinte e sua famlia nas suas necessidades elementares, oferecendo-lhes condies materiais de existncia, desdeque esses bens devero ser suficientes para a satisfao dessas necessidades mnimas, que permitam a subsistncia do contribuinte. CENCERRADO MILLN tambm se posiciona no mesmo sentido da doutrina majoritria, ao afirmar a proteo existencial independentemente das caractersticas do titular da riqueza:
Embora seu entendimento parea ter gerado entendimento contrrio em outro autor, segundo o qual, para MOLINA la hipottica eliminacin del mnimo exento personal a partir de cierto umbral de renta equivaleria a un aumento de la progresividad, por lo que sera constitucional privar del mnimo exento personal dos ricos. Sin embargo, esta medida enturbiara la estructura del impuesto: tecnicamente s preferible que la base imponible refleje la riqueza gravable y el tipo de gravamen la porcin de dicha riqueza que debe tributar - In JAVIER MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 22, nota n. 24. 371 Fundamento..., op. cit., p. 3-4.
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Por otra parte, continuando con el contenido, se ha venido sealando comnmente que el mnimo exento deve estar presidido por la idea de generalidad, en el dobre sentido de que todo ciudadano que no alcance determinado nvel de renta deve quedar exento de impuestos, como que todo ciudadano que s supere la riqueza que representa el mnimo exento debe continuar, uma vez pagado el impuesto, con la renta necesaria para satisfazer sus necesidades esenciales. Como afirma AMATO, dicha riqueza debe ser detrada de la renta antes de aplicar el impuesto, de modo que quien dispone de aquel mnimo no pague el tributo y los dems paguen slo sobre la parte excedente de aquel mnimo372.

JOHN STUART MILL explica, de modo transparente, o mecanismo simples de atendimento geral da proteo indispensvel aplicvel a todos, indistintamente:

...supongamos que 50 libras por ao son suficientes para proveer al nmero de personas que ordinariamente se mantienen de un solo ingreso con las cosas necesarias para la vida y la salud, con proteccin adecuada contra los sufrimientos corporales habituales, pero sin ninguna comodidad. Este sera, pues, el mnimo, y los ingresos que excedieran de esta cifra, pagaran impuesto no sobre su importe total, sino sobre el excedente373.

Assim, compartilhamos do entendimento da doutrina majoritria, no sentido de, conquanto no parea exatamente popular a idia de que tambm os ricos, ou seja, todos tm direito proteo existencial, independentemente da quantidade de riqueza que possua, j que partimos da premissa de que sua caracterizao se d tendo em vista no o titular da riqueza, mas ela mesma, por sua natureza ou afetao. Outrossim, porque consideramos que o seu fundamento est na ausncia de capacidade contributiva revelada pelo patrimnio, de forma que se torna injustificvel, luz dessas premissas, pretender gravar riqueza representativa apenas de capacidade econmica.

1.15.2. Pessoas jurdicas: possvel a proteo existencial das pessoas morais?

Ao se considerar que as pessoas morais tambm podem no revelar qualquer capacidade contributiva, devemos admitir que podem gozar da proteo do mnimo vital. Do mesmo modo, quando se verifica que, ao contrrio dos argumentos voltados apenas para a pessoa fsica, como a dignidade humana e o salrio mnimo, prprios das pessoas
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El mnimo..., op. cit., p. 25-26. Ibidem, p. 26, nota 42.

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naturais e muito distantes de serem aplicadas s pessoas jurdicas, observa-se que possvel identificar um patrimnio mnimo de existncia das pessoas jurdica, que tambm merecem a proteo vital, posto que esse patrimnio no revelador de qualquer capacidade de contribuir, mas somente de capacidade econmica. A questo, no entanto, das mais polmicas. CENCERRADO MILLN, em decorrncia dos fundamentos utilizados para a proteo existencial entre eles o anverso da capacidade contributiva j definia que esse fundamento por tudo adequado tambm proteo das pessoas morais, j que nenhum bice existe para entender que a pessoa jurdica, quando colocada nas mesmas condies da pessoa fsica no sentido de afetar sua riqueza para a satisfao das despesas essenciais para sua existncia poder gozar das mesmas prerrogativas, sobretudo no sentido de no ser tributada em razo de inexistir aptido na sua riqueza para suportar os gastos do Estado, pois aqum da capacidade contributiva374. tambm o pensamento de FRANCESCO MOSCHETTI, ao registrar o descumprimento atual dessa proteo vital na Itlia, nada obstante o registro, j anteriormente feito no presente trabalho , de que ela tenha motivado a prpria insero do princpio da capacidade contributiva na constituio italiana atual. Nessa linha, ressalta que:

...en el ordenamiento tributario italiano existe hoy una sorprendente violacin del principio de capacidad contributiva justo, por dicho aspecto irrenunciable, porque el impuesto sobre la renta global de las personas fsicas (por conseguiente, el impuesto ms idneo para una imposicin de tipo personal) no prev forma alguna de exencin para la generalidad de las rentas mnimas. Solo para los rendimientos del trabajo y de pequeas empresas se prev gracias a una detraccin del impuesto bruto un mimimum exento. Pero de ello se deriva no solo la violacin del principio de capacidad contributiva, sino tambin del principio de igualdad. El derecho al mnimo exento es de todos (por cuanto todos son llamados...en razn de su capacidad contributiva) sin distincin corporativa375.

bem verdade que, para aqueles que fazem de fundamento da proteo existencial princpios relacionados dignidade humana, encontram como sntese lgica impedir a
el mandato constitucional contenido en el 31.1 de nuestra Constitucin es vlido para todos los tributos, incluidos aquellos que tienen por objeto la riqueza de las personas jurdicas. En consequencia, tambin en stos deben respetarse las exigencias que impone el mnimo exento CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 71. 375 El principio de la capacidad contributiva, In ANDREA AMATUCCI (coord.). Tratado..., op. cit., T. I, p. 270.
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sua aplicao s pessoas morais, desde que so fundamentos ligados s condies inerentes natureza humana, dos quais carece, evidentemente, essa fico criada pelo homem para o servir, mas que, a despeito de seu criador, no foi forjada exatamente sua imagem e semelhana376. Interessante, embora isolado, o pensamento de EMILIO GIARDINA, que afasta por completo a possibilidade de atribuir capacidade contributiva prpria s pessoas jurdicas, atribuindo-a integralmente aos seus scios, de modo que, por conseguinte, de acordo com sua premissa, no haver aplicao da proteo existencial se considerarmos que ela o aspecto negativo da capacidade contributiva:

...es importante reconocer que, desgarrado el velo de la personalidad, sobre el plano del justo reparto de los impuestos no subsiste ninguna razn vlida que sirva para sostener que las sociedades tengan una capacidad contributiva autnoma. El problema del tratamiento fiscal de las rentas producidas por el ente colectivo puede ser examinado en toda su complejidad desde el punto de vista de la persona fsica, y dado que ste es el nico punto de vista que vale sobre el terreno de la justicia, por ello conviene introducirla slo a ella en el presente anlisis377.

Evidente que, mesmo que se fizesse um esforo hercleo de argumentao, no se poderia ignorar que a personalidade um dado jurdico basta lembrar que ela nem sempre foi atribuda a todas as pessoas naturais, como no caso dos escravos, que eram reduzidos condio de bens e no de sujeitos de direito; ou podia ser retirada, como no caso da morte civil romana , uma fico, portanto, criada pelo homem para racionalizar a titularidade de direitos e deveres, de modo a permitir identificar, do ponto de vista jurdico, sujeitos de direito. A pessoa jurdica tambm uma criao do direito vale lembrar a sua origem na Casa de So Jorge que permite a separao dos bens das pessoas fsicas do empreendimento a que eles se lanam, visando a proteo patrimonial no caso de infortnios e insucessos pelo menos na sua origem, dado que hoje a desconsiderao da personalidade jurdica uma realidade cotidiana. Sendo assim,
verdade que o Superior Tribunal de Justia admite que a pessoa jurdica tenha direito indenizao por dano moral, o que, no entanto, nesse caso, est ligado mais s questes objetivadas como abalo marca ou imagem da empresa, ou ainda restrio indevida de crdito, do que propriamente a qualquer aluso a um sentimento ntimo. Essa questo foi pacificada em 1999, com a edio da Smula n 227 do STJ, que estabelece que A pessoa jurdica pode sofrer dano moral. Essa tendncia foi reforada com o advento do novo Cdigo Civil, que no seu artigo 52, estendeu os direitos de personalidade, no que couber, s pessoas morais: Aplica-se s pessoas jurdicas, no que couber, a proteo dos direitos da personalidade. disponvel em www.stj.jus.br, acesso em 20.06.2008. 377 La basi, op. cit., p. 384.
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atribuindo a lei a condio de sujeito de direito s pessoas morais, significa que elas podem ser sujeito de direitos, aptas, portanto, a serem titulares de bens e direitos. Esses bens e direitos, por sua vez, so amide alvos de tributao, pois revelam riqueza, de modo que, ineludivelmente, acabam por revelar capacidade para contribuir com os gastos do Estado, ou seja, efetivamente revelam capacidade contributiva. Se revelam capacidade contributiva, o seu contraponto que, muitas vezes essa riqueza tambm no suficiente se no para o provimento de suas necessidades mnimas, ou seja, sua renda sequer ultrapassa, grosso modo, seus gastos indispensveis para a manuteno da atividade produtiva, de tal forma que no so reveladores de capacidade para contribuir mediante tributo. Deve-se agregar a esse fundamento, para fins de consolidar a idia de que a pessoa jurdica tambm merecedora da proteo a um patrimnio mnimo que garanta a sua existncia o que obrigaria o Estado a se omitir em tribut-la em valores que representem esse mnimo material para sua manuteno e existncia que a idia tambm tem espeque no princpio da preservao da empresa e de sua destacada funo social, mormente aps o advento do novo Cdigo Civil, que, unificando o direito privado, delineou essa funo, pondo de manifesto o aspecto do interesse social da manuteno das atividades da pesssoa jurdica, como catalizadora do desenvolvimento social, mantenedora de empregos e geradora de riquezas. Nesse sentido, vejamos os ensinamentos de AVELS NUNES, quando afirma:

A natureza e a funo social das sociedades comerciais que faz delas factores de enorme interesse social, saltando para fora do mbito dos contratos de mero interesse dos participantes. As empresas comerciais representam um valor econmico de organizao que necessrio conservar, para salvaguarda do esforo organizador dos empresrios, do direito dos empregados ao trabalho, dos direitos dos scios a ver frutificar o seu capital378.

Do mesmo modo, vale o sempre bem posto destaque do professor LUIZ EDSON FACHIN, quando afirma que:

O princpio da preservao da empresa interessa ao Direito e Economia, pela proteo que oferece continuidade dos negcios sociais. Tal preservao da O direito a excluso de scios nas sociedades comerciais, p. 48-49, apud LUIS EDSON FACHIN, O Estatuto..., op. cit., p. 186.
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empresa tem uma notvel importncia. O princpio da preservao gnero no qual a continuidade das atividades compe espcie, e nele se encontra similitude com a guarida ao patrimnio mnimo, na hiptese inerente manuteno do empreendimento379.

Interessa destacar ainda, pela sua conciso e preciso, o pensamento da magistrada GISELE LEMKE nesse mesmo sentido, quando afirma na mesma linha do nosso pensamento que:

Outra idia contida no princpio da capacidade contributiva a do mnimo vital. Como j referido diversas vezes, no basta a existncia da riqueza, preciso que ela seja superior ao mnimo necessrio sobrevivncia. Ou seja, s pode ser tributada a riqueza alm daquela utilizada pelo indivduo para sobrevivncia sua e de sua famlia. Tratando-se de pessoa jurdica, preciso deduzir de sua receita as despesas necessrias ao seu funcionamento e mais parcela destinada reposio do capital e a novos investimentos na prpria atividade da empresa, de modo que ela possa se manter competitiva. S assim se saber qual a quantidade de renda disponvel para tributao380.

Assim, consideradas as premissas das quais partimos no exame do mnimo existencial, bem com o conceito que adotamos, como tambm o seu fundamento na ausncia de capacidade contributiva, no observamos qualquer bice para que no admitamos a possibilidade da proteo vital tambm para as pessoas morais, uma vez que efetivamente, tambm so portadoras de determinadas riquezas voltadas apenas sua preservao, que, a exemplo das pessoas fsicas, no podem ser consideradas alm de mera capacidade econmica, de forma que insuficientes para ultrapassar o marco inicial da capacidade contributiva. Ressalte-se, porm, que a questo merece maior amadurecimento e teorizao, j que toda racionalidade relacionada a essa categoria foi forjada tendo em vista a proteo da pessoa fsica e de sua famlia apenas. No entanto, no consideramos uma aporia admitir que efetivamente a proteo desse instituto alcana as pessoas jurdicas.

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Ibidem, p. 186-187. LEMKE, Gisele. Imposto de renda Os conceitos de renda e de disponibilidade econmica e jurdica, So Paulo: Dialtica, 1998, p. 51.

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1.16. ALCANCE OBJETIVO DO MNIMO EXISTENCIAL

1.16.1. A proteo existencial individual proteo apenas quanto ao imposto de renda ou tributos em geral?

O mnimo existencial tem sido amide estudado e aplicado no direito comparado, notadamente na Alemanha, Espanha, Portugal e Itlia, mas sempre restrito aos impostos, mormente ao imposto de renda da pessoa fsica. Veja-se, por todos, a sntese no pensamento de DIEGO MARIN BARNUEVO-FABO, quando afirma que:

Es importante dejar constancia de que la preservacin del mnimo existencial que consideraremos, se refiere, exclusivamente, al IRPF. Otros problemas relacionados con el gravamen de dicho mnimo exento a travs de los impuestos indirectos no sern objeto de consideracin, pues nos alejaran sensiblemente del bloque de cuestiones esenciales a considerar. En todo caso, y como nica consideracin al respecto, entendemos que una acertada cuantificacin del mnimo existencial podra evitar los problemas derivados del ulterior gravamen de esa porcin de renta en el momento del gasto, pues comprendera todos los gastos necesarios para vivir, incluidos los impuestos indirectos. Por tanto, y sin perjuicio de que tambin por nuestra parte reconozcamos la convenincia del establecimiento de tipos de gravamen reducidos para los productos de primera necesidad...381

No entanto, considerando a razo de sua existncia, quando buscamos seu fundamento essencialmente na capacidade contributiva, consoante j ressaltado, o que fazemos na companhia marcante de SAINZ DE BUJANDA, entre outros382 e que consideramos que esse princpio, como corolrio do princpio da igualdade, aplica-se a todos os tributos, no vemos bices consistentes para no o aplicar a todas as espcies tributrias, no apenas ao mbito dos impostos, como adotado pelo eminente autor espanhol, e muito menos que seja restrito ao imposto de renda da pessoa fsica. Com efeito, considerando-se que sempre que se observe uma situao de no incidncia, quando se verifica que algum no possui capacidade contributiva para suportar qualquer gravame tributrio estatal, no poder validamente haver para qualquer
La proteccin, op. cit., p. 31, nota 53. Apud REGINA HELENA COSTA, Princpio, op. cit., p. 65: registra o posicionamento do autor espanhol, quando afirma: Para Sainz de Bujanda, a iseno do mnimo vital inseparvel do princpio da capacidade contributiva. Isto porque a capacidade contributiva s pode se reputar existente quando aferir-se alguma riqueza acima do mnimo vital. Este deve ser, pois, intocvel (sic).
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espcie a imposio tributria, j que a proteo vital se impe como comando firme, oriunda da competncia estatal, ou no caso, da sua falta383. A capacidade contributiva, nesse contexto, tem a funo de delinear o campo de atuao possvel da competncia tributria, de modo que, fora desse espao estatal, onde se situa um patrimnio no apto a receber gravame tributrio, claramente, a sua imposio ser inconstitucional, de modo que, independentemente da espcie exacional que se esteja examinando, ela dever respeitar o campo de atuao delineado expressamente na Constituio, sob pena de indevido exerccio da competncia, ou de atuao ultra vires do Estado. At mesmo a vetusta doutrina europia que h muito versa o tema, tem comeado a aceitar a aplicao global desse instituto a todas as esferas tributrias. FRANSCESCO MOSCHETTI um dos que se insurgiram contra a aplicao restrita, decorrente de uma interpretao assistemtica, defendendo a mais ampla aplicao do instituto no mbito tributrio: Se requiere, en cambio, en todo caso, que cada tributo respete por lo menos ese elemento esencial de personalizacin que es la exencin del mnimo vital. 384 Parece ter sido MANZONI, porm, um dos primeiros a defender essa extenso, ressaltando ser incuo ofertar essa proteo a um tributo e no a outro, de forma que a tributao deste anula todos os efeitos da proteo daquele, tornando irracional sua manuteno apenas parcial:

...no es, en efecto, posible ejecutar tal principio sobre el plano del sistema como ya se ha dicho con carcter general a propsito del principio de capacidad contributiva , sino, conformando el principio mismo con cada figura impositiva. No tendra mucho sentido eximir de un determinado tributo el mnimo vital de un sujeto si despus se viene a gravar el mismo mnimo con otro tributo distinto385.

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Idem, em que a magistrada paulista, embora restringindo a aplicao apenas aos impostos, assevera a impossibilidade da sua cobrana pela falta de capacidade contributiva: Neumark noticia que ainda no sculo XIX se gravava precisamente as classes pouco favorecidas ou complementares pobres, em manifesta ignorncia ao mnimo de existncia fisiolgico. Hoje, ao menos nos pases considerados adiantados, a parte principal da imposio limita-se quelas pessoas s quais se possa imputar alguma capacidade contributiva. Trata-se, portanto, de uma iseno concedida por motivo tcnico-fiscal, qual seja, a ausncia de capacidade contributiva, no podendo, destarte, ser revogada, j que a existncia de imposto, nessa situao, invivel (sic). 384 El principio..., op. cit., p. 267. 385 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., p. 43.

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No outro o pensamento anotado por CENCERRADO MILLN, professor titular de Direito Financeiro e Tributrio da Universidade de Alicante, que verificou que o referido jurista foi o que melhor tratou da extenso do mnimo vital, quando afirma que,

...en nuestra opinin, se debe a MANZONI la formulacin ms correcta del mbito de aplicacin del mnimo exento, cuya aportacin ms sobresaliente, a juicio de quien escribe, consiste en afirmar que el mnimo exento debe articularse em todos los tributos, no siendo suficiente su mera referencia al conjunto del sistema tributario.386 MILLN tambm pensa do mesmo modo quando se trata do mnimo existencial aplicado aos impostos indiretos, verificando, em outra passagem:

Otras veces, en cambio, los autores se han mostrado ms proclives a compensar la carga de los impuestos indirectos mediante incrementos correlativos de la cuanta de la exencin en el impuesto sobre la renta, de manera que la misma sea suficiente para cubrir el coste de los bienes de primera necesidad ms los impuestos indirectos que puedan gravalos. Para NEUMARK, el hecho de que todos los consumidores paguen impuestos indirectos hace necesario incrementar el mnimo de existencia en el Impuesto sobre la Renta, e incluso propone un mecanismo de devolucin de aquellos impuestos indirectos que graven el citado mnimo de existencia387.

Por sua vez, PEDRO HERRERA MOLINA aceita a possibililidade do mnimo vital ser protegido em outros tributos, e tambm cogita de estabelecer mecanismos para que ele seja compensado, se algum, v.g., no obtm receita suficiente para cobrir integralmente a proteo existencial prevista, de maneira que poderia, assim, ter um aproveitamento do valor sobejante para se compensar com outros tributos. Vejamos seu pensamento:

En cambio, debe tenerse presente que el autntico mnimo existencial no debera ver limitado su mbito al Impuesto sobre la Renta, sino que debera extenderse a la carga impositiva global soportada por la persona fsica (includa la repercusin de los impuestos sobre el consumo). Esto supone que en caso de que la renta se situe por debajo del mnimo existencial debera instrumentarse um derecho en favor del contribuyente compensable con otros tributos y en su caso un derecho a la devolucin del exceso de la carga tributaria soportada calculada a tanto alzado sobre el mnimo existencial388.

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Idem. Ibidem, p. 25. 388 Fundamento..., op. cit., p. 13.

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Observa-se, inclusive, que o eminente jurista vai alm na sua sugesto, j que alm de cerrar fileira com os poucos que ampliam a aplicao da proteo vital a todos os tributos inclusive aos imposto sobre o consumo ou indiretos, de maior dificuldade para a doutrina estrangeira, porquanto no contam com o princpio da seletividade previsto no direito brasileiro e tratado mais adiante tambm entende que deveriam existir mecanismos que permitissem que, quando a renda obtida estivesse abaixo do considerado mnimo vital, que ela pudesse ser compensada com outros tributos, para que a proteo mnima fosse efetivamente preservada. Entendemos, com os referidos autores, que no h efetivamente razo para se proteger, mediante categoria jurdica to importante, e de to nobres finalidades, apenas a renda das pessoas, j que, sendo assim, ela se tornaria pfia, e um mero arremedo de proteo, se, na outra ponta, quando essa renda fosse transformada em bens vitais como alimentos, v.g.-, fossem pagos integralmente os impostos correspondentes ao consumo. No h dvida que haveria apenas uma proteo retrica, pois essa renda, que no revela capacidade contributiva, estaria sendo tributada da mesma maneira, ainda que modo oblquo, atravs dos bens vitais com ela adquiridos. Proteger apenas a renda claramente insuficiente, portanto, para atender ao comando constitucional da proteo mnima vital, o que s se daria de modo apropriado com a proteo a todos os impostos, e mais, a todos os tributos, pois para o pagamento de todos eles taxas e contribuies de melhoria, inclusive , dever-se dispor de renda, e se estivermos diante de pessoa com renda existencial apenas, ser severamente apenada com a arbitrria e inconstitucional tributao indireta dessa renda atravs do seu consumo. Nunca demais ressaltar que, a propsito do que acontece com os tributos indiretos, dos fixos e dos que no sejam progressivos, sempre a parcela mais pobre da populao, que sofre diretamente e com maior gravidade seus efeitos regressivos nefastos, porque dela que se retira maior percentagem de sua renda quando comparado o valor do tributo e a quantidade de riqueza existente para a satisfao desses tributos que no respeitam a sua capacidade contributiva ou, mais precisamente, a sua falta que resulta, por conseqncia, na maior vulnerabilidade do seu mnimo vital.

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Desse modo, embora a doutrina em geral, especialmente a europia, quando se dedica ao estudo dessa categoria, normalmente a relacione ao imposto de renda da pessoa fsica certamente por causa das condies de natureza e facilidade mais propicia de aplicao do mnimo vital revelada por essa espcie tributria e talvez porque sejam as questes mais freqentemente enfrentadas pelos tribunais europeus no podemos aceitar que sua aplicao seja restrita e exclusiva do imposto de renda, uma vez que deve ser aplicado, como condio da sua prpria efetividade, a todas as espcies tributrias, levando-se em considerao, apenas, as peculiaridades inerentes natureza de cada uma delas.

1.16.2. A proteo existencial familiar

A famlia deve ser destinatria de especial proteo do Estado, prevista no artigo 226 da CF/88389. Nessa medida incompatvel com a sua proteo que pessoas que no integram uma famlia, tenham tratamento tributrio mais benfico do que aquelas que a integram, j que a idia de coletividade no inconcilivel como a do patrimnio mnimo, conforme anotado pelo destacado jurista LUIZ EDSON FACHIN390. Com efeito, bvio ululante que duas pessoas que percebam valores idnticos, sendo uma delas casado e com filhos, e a outra solteira e sem filhos, merecem tratamento distinto do ponto de vista tributrio, j que a capacidade contributiva de uma e de outra podem ser significativamente diversas391. A imposio isonmica, pois que se deve tratar desigualmente os desiguais na exata medida de suas desigualdades, de maneira que tributar de modo idntico solteiros e famlias que revelam necessidades bsicas muito diversas, ferir de morte to importante princpio.

Na Constituio alem existe preceito semelhante, no art. 6.1. GG, que dispe que El matrimonio y la familia estn bajo la proteccin particular del orden estatal. 390 O Estatuto..., op. cit., p. 275: A sustentao do patrimnio mnimo em favor do sujeito no elide a defesa da tutela das coletividades, como a famlia e a comunho. 391 Nesse sentido, precisa a observao de ATKINSON, quando leciona: ...el flujo de renta recibido por un individuo, o la cantidad que consume, ha de considerarse en relacin a sus necesidades, tales como la edad, el tamao de la familia y la salud. Lo que parece abundante para un soltero puede parecer inadecuado para una familia...La distribuicin de la renta y la riqueza h de valorarse, por tanto, a la luz de las diferencias individuales de necesidad. Cfr. La Economia de la desigualdad, Barcelona, Crtica, 1981, pp. 14-15 - apud FERNANDO SERRANO ANTN, Fernando Serrano. Derecho Comparado: Panormica General, in El Mnimo Personal..., op. cit., p. 57, nota n. 7.

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Desse modo, o Estado deve permitir que as despesas dirigidas manuteno da famlia sejam tambm considerada para efeitos de configurar a proteo existencial, porquanto a proteo no apenas individual, mas tambm da famlia, seja por imposio do artigo 226 da CF/88 que determina a proteo especial da famlia, seja, mormente, pela verificao bvia de que, se o indivduo tem direito proteo existencial na poro de seu patrimnio consumida com sua subsistncia, tambm a soma do patrimnio ou da renda (ou a sua falta), daqueles que integram o ncleo familiar, igualmente dirigida ao consumo mnimo, por decorrncia lgica, ostenta o mesmo direito. Atribuir entendimento diverso atentar contra o comando de proteo constitucional famlia, como tambm contra o princpio da igualdade (art. 5, II, da CF/88), pois, nitidamente, estaria dando tratamento idntico a pessoas em situao jurdica e patrimonial flagrantemente diversas, que, por imposio isonmica, devem contar com tratamento diferenciado, na medida da sua desigualdade. Ou, como afirmou, h mais de um sculo FEDERICO LIST, com incmoda clareza, devemos assumir a lgica de que: ...desde el punto de vista econmico, quien cra cerdos es un miembro productivo de la sociedad, quien cra seres humanos es un miembro improductivo392. Ou ainda, KLAUS TIPKE:

Si el desarrollo de la ingerniera gentica opta por prescindir de la dignidad humana quiz podra afirmarse que quien fabrica hombres en un laboratorio es un miembro productivo de la sociedad y tiene derecho a deducir los gastos contabilizados, mientras que los padres que sacan adelante a sus hijos son miembros improductivos393.

DIEGO MARN BARNUEVO FABO bem ressalta a questo quando pontifica, ressaltando a diferena ululante de se tributar uma famlia sem e outra com filho do mesmo modo, embora se posicione no sentido de que esses abatimentos so mais expresso da igualdade do que propriamente da proteo existencial394:

Apud PEDRO HERRERA MOLINA, Fundamento..., op. cit., p. 14-15. Ibidem, p. 14, nota de rodap 23. 394 Nesse sentido, veja o que afirma o referido mestre espanhol - La proteccin, op. cit., p. 61: Los anteriores argumentos son, a nuestro entender, suficientemente justificativos de que la finalidad de este beneficio fiscal no es propriamente la proteccin del mnimo existencial de la familia. E tambm na nota 134 da mesma pgina 61: Aunque no se trata de abrir un nuevo frente de discusin, todo parece indicar
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Insistiendo, de unlado, en la vulneracin del principio de igualdad que supone el injustificado trato discriminatorio que sufren en el Impuesto sobre la Renta aquellos que tienen obligaciones de gasto a causa de los hijos, por comparacin a quienes no las tienen, pues si no se estableciera un tratamiento fiscal diferenciado para ambos supuestos resultara que quienes tienen hijos quedan obligados a soportar una carga fiscal ms alta que los matrimonios sin hijos a los solteros, ya que para un mismo nivel originario de rentas soportan la misma carga tributaria, aunque sus rentas estn comprometidas por un valor igual al mnimo existencial y, por tanto, no pueden disponer de ellas libremente395.

A questo foi inclusive, objeto das famosas e multicitadas sentenas do Tribunal Constitucional alemo, quando no incio da dcada de 1990, fez histria, ao atribuir efetividade ao comando h muito desejado de reconhecer efetiva proteo ao mnimo existencial, afirmando que no poderia o fisco suprimir dedues da base de clculo do
que la finalidad de este benefcio fiscal es evitar desigualdades entre el rgimen de tributacin individual y conjunta, habida cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1999, de 20 de fevrero. 395 Ibidem, p. 47-48. Do mesmo modo, mais adiante - p. 48-49 -, para ressaltar que a renda familiar utilizada para sobrevivncia no ndice de capacidade contributiva, e portanto, intributvel e tambm por no ser razovel aceitar referida tributao, invoca novamente os ensinamentos das sentenas do Tribunal Constitucional alemo, no seguinte sentido: ...en tanto la renta de la familia es necesaria para garantizar las condiciones de vida imprescindibles de una vida digna, no est disponible (con independencia del status de la familia), y no puede ser valorada como ndice de capacidad econmica. (...) el legislador podra haber evitado fcilmente este tratamiento injusto mediante la concesin de una cantidad exenta por hijos en Derecho Tributario por valor del mnimo existencial. Nesse particular, interessante questo sobre o princpio da praticabilidade no Direito Tributrio foi levantada, no sentido de se saber at que ponto a implementao da tributao em massa pode justificar o afastamento de princpios fundamentais da tributao: Finalmente, y para culminar el juicio de constitucionalidad constestando todas las alegaciones formuladas, el Tribunal rechaza la posibilidad de encontrar justificacin a las desigualdades constatadas. En particular, rechaza que pudiera suponer um motivo de justificacin de dichas desigualdades el hecho de que la organizacin de una situacin que afecta a masas tiene que tener carcter general y ello puede producir singulares situaciones difciles o injustas que deberan ser aceptadas. Y es que, tal y como sostiene el Tribunal y tambin h sido reconocido por el Tribunal Constitucional espaol en la Sentencia 214/1994, de 14 de julio -, tales injusticias slo pueden ser aceptadas cuando los eventuales perjuicios afectan a pequeos grupos de personas y la vulneracin del principio de igualdad no es muy intensa, condiciones que no concurren en el caso enjuiciado.... Na nota 107 da pgina 49, ainda sublinha, complementando que a idia da praticabilidade da tributao no pode justificar a violao ao mnimo indispensvel: La importancia reconocida al principio de praticabilidad em Alemania es mucho mayor que en Espaa...de lo que es buena prueba que en la misma sentencia 82, 60, de 29 de mayo, se aceptara la constitucionalidad de otro precepto enjuiciado con base precisamente en este principio, alegando el BVergfG que el punto de vista segn el cual el legislador tiene derecho a considerar las necesidades prcticas de la Administracin, puede justificar el trato desigual en el caso de una regulacin que afecte a masas. No obstante, tal interpretacin slo puede adoptarse con ciertas limitaciones. La consideracin a la economa de la Administracin puede conducir a desigualdades que afecten a supuestos especiales o irrelevantes, pero sobrepasara el limite de permisibilidad constitucional si supusiera graves cargas que afectan a muchas personas (BVerfGE 82, 60, pp. 101 y s.). No Brasil, sobre o princpio da praticabilidade na tributao, ver, por todos, REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justia Tributria exeqibilidade de lei tributria e direitos do contribuinte, passim.

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imposto de renda referentes aos dependentes, fazendo-o com base e desenvolvimento na proteo do mnimo vital familiar. A proteo familiar tambm destacada por HUMBERTO VILA, voltando os olhos para a posio germnica, amplamente aceita na doutrina, legislao e jurisprudncia daquele pas, inclusive refutando o argumento, invocado por l, no sentido de que o cnjuge poderia abdicar da atividade profissional, para no oferecer benefcio fiscal na tributao familiar:

A tributao justa da famlia conseqncia do princpio da igualdade. Deve-se indagar, sobretudo, se uma famlia com filhos est em situao desvantajosa com relao a uma famlia sem filhos, na medida em que a tarefa de criar um ou mais filhos consome uma parcela considervel dos rendimentos obtidos, no mais disponvel para a satisfao de outras necessidades. (...) A capacidade contributiva de indivduos solteiros ou vivos com filhos pode ser minorada por um foroso empenho adicional de criao, o que no pode ser desconsiderado, pois, do contrrio, ocorreria tambm uma violao da justia tributria, incompatvel com o artigo 3, 1 combinado com o artigo 6 1 da LF. O importante que o custos de criao de filhos diminuem a capacidade contributiva no tocante ao que necessrio para a subsistncia, no estando, pois, disponveis para a tributao da renda. A objeo de que esses gastos seriam evitveis, porque um dos cnjuges poderia desistir da atividade profissional, viola o princpio do tratamento igual396.

Vejamos o que destaca, no tema, um grande estudioso do assunto DIEGO MARN-BARNUEVO FABO, titular da Universidade Carlos III de Madrid - que toma em considerao aquelas sentenas do tribunal constitucional germnico397 - para proceder a suas reflexes:
396 397

Sistema, op. cit., p. 525-526. La proteccin..., p. 33-34 aqui o autor agrega ainda mais informaes sobre referidas sentenas: 2.1. Cuestiones planteadas em las Sentencias de 29 de mayo y 12 de junio de 1990 Las dos sentencias del BVerfG referidas tienen como punto en comn, que permite y estimula su estdio conjunto, el que ambos pronunciamientos estn originados por recursos presentados contra la minoracin de las compensaciones de cargas por hijos (Kinderlastenausgleich) regulada em la Ley Anexa Presupuestaria de 1983. En la situacin existente hasta la publicacin de dicha ley, el sistema de compensacins econmica de las cargas por hijos estaba regulado fundamentalmente por la Ley de reforma del Impuesto sobre la Renta, las compensaciones a las cargas familiares y el fomento del ahorro, que haba suprimido la cantidad exenta por hijos (kindergeldfreibetrag) y determinado que la subvencin familiar por hijos (Kindergeld) fuera el nico instrumento estatal de compensacin econmica de los costes derivados de la manutencin de los hijos. Esto es, en el sistema de proteccin de la familia vigente hasta 1983 el nico instrumento de compensacin de los gastos derivados de la manutencin de los hijos eran las subvenciones, pues las exenciones por esse concepto fueran suprimidas em 1974; como hasta dicho momento el sistema era mixto, para que los efectos econmicos de la supresin de la exencin no fueran en que se suprimieron las exenciones se aumentaron correlativamente las cuantas de las subvenciones directas perceptibles por los hijos.

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En dichas sentencias el Alto Tribunal alemn acoge las tesis que desde haca tiempo venan propugnando el no sometimiento a gravamen de la porcin de renta que, inevitablemente, ha de destinarse a la satisfaccin de las necesidades bsicas de la familia. Pero la especial transcendncia de dichos pronunciamentos no deriva slo de esse importante reconocimiento, sino, muy especialmente, de la forma directa y concreta con que se proclama la exigibilidad de cumplimiento de ese mandato constitucional, llegando incluso a establecerse critrios jurdicos de cuantificacin que debern ser utilizados para controlar el cumplimiento, por parte del legislador, de las exigencias constitucionales en esta matria (sic)398.

O autor de Madrid ainda sublinha que a questo est diretamente relacionada com o conceito de renda, no sentido de que seria tributvel apenas a renda disponvel, e considerando que os valores gastos com os filhos e dependentes no esto disponveis para gastos diversos, pois, necessariamente, devem ser afetados para a sobrevivncia deles, da porque devem estar fora do alcance da tributao. Vejamos seu registro:

Para conectar esta idea con la situacin en que se encuentran los sujetos pasivos con hijos cuya exencin por el concepto de mnimo existencial exento es insuficiente, el Tribunal utiliza parcialmente los argumentos esgrimidos por Tipke y Lang en su reinvindicacin del concepto de renta disponible frente al de renta neta que utiliza la Ley del Impuesto, constatando en este sentido que los gastos de manutencin de los hijos no son de libre disposicin y, por tanto, la parte de la renta dedicada a su atencin debe quedar excluida del concepto de renta sometida a gravamen, en tanto no es indicativa de capacidad econmica. Por ello seala el BVerfrG que el Estado no debe poner a um mismo nivel a los hijos y a la satisfacin de las necesidades privadas; en consecuencia, no debe tratar de igual manera los medios indispensables para la subsistencia de los hijos que los medios necesarios para la satisfacin de cualesquiera necesidades. El Estado debe ser respetuoso con la decisin de los padres en favor de los hijos, y no puede hacer una comparacin en Derecho Tributario entre la evitabilidad de hijos, de igual manera que se refiere a la evitabilidad de diversos gastos de la vida399.

Nesse mesmo sentido, vide, mais recentemente, HERRERA MOLINA, quando afirma:

Las consideraciones realizadas respecto del mnimo existencial personal variable son plenamente aplicables al mnimo existencial familiar. El importe necesario Ibidem, p. 32-33. Embora isso no seja assim to lgico e exaustivamente tratado na doutrina espanhola, como assinala o prprio autor, na p. 29 da mesma obra: Y hablamos expresamente de la necesidad de valorar acumuladamente el mnimo existencial del individuo y del grupo familiar que se encuentra bajo su proteccin porque, pese a que pudiera resultar sorprendente, la mayoria de los estudios espaoles sobre la exencin del mnimo existencial no suelen hacer alusin a los gastos derivados de la manutencin de la familia. Imaginamos que ello se justifica en el entendimiento de que las necesidades bsicas del individuo incluyen, en todo caso y sin necesidad de mencin expresa, las de manutencin de la familia, que resultam inevitables incluso desde el punto de vista jurdico. 399 Ibidem, p. 46-47.
398

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para mantener la existencia digna de la familia no constituye renta disponible y por tanto no debe incluirse em la base imponible. El Tribunal Constitucional alemn h sealado recientemente que la igualdade horizontal impone la plena consideracin tributaria de las necesidades existenciales mnimas de los hijos de todos los contribuyentes, con independncia del tipo marginal individual al que tributen400.

Ainda no direito espanhol, CENCERRADO MILLN tambm peremptrio no afirmar a exigncia constitucional nesse sentido. Vejamos seus sempre pertinentes ensinamentos:

...se creemos que el principio de capacidad econmica apreehendan la capacidad patrimonial de las personas como criterio sustantivo de su deber de contribuir (aunque en sua valoracin puedan apreciarse diversas circunstancias sociales, entre las que la convivencia familiar tendra un lugar destacado), entonces la cuantificacin de un mnimo exento individual, no sera slo una consecuencia del principio de capacidad econmica, sino sobre todo el resultado de su confluncia con en principio de proteccin de la familia consagrado en el art. 39.1 de nuestra Constitucin401.

Em Portugal tambm no diferente o pensamento doutrinrio, conforme se observa em JOO PEDRO SILVA RODRIGUES:

E no se trata apenas de um mnimo de existncia pessoal, j que as mesmas consideraes so suficientemente pertinentes para justificar, tambm, a no tributao dos rendimentos essenciais sobrevivncia da famlia. Desta forma, tambm os gastos necessrios para garantir a subsistncia da famlia no podem ser convocados como sinais reveladores de uma capacidade contributiva que na parte que diz respeito aos rendimentos afectos a esses gastos no existe...(sic)402.

CASALTA NABAIS, por sua vez, afirma seu assentimento com a doutrina que, em Portugal, admite a reduo da renda dos componentes da famlia, mas assinala que, obliquamente, na lei, observa-se o esvaziamento dessa proteo a quem seja casado e tenha filhos, em claro detrimento ao valor de proteo famlia. Nesse sentido:

o legislador no pode, por certo, adoptar um comportamento racionalmente no fundado, como o que afinal se verifica entre ns, em que a lei prev apenas um

Fundamento..., op. cit., p. 14. El mnimo..., op. cit., p. 73. 402 JOO PEDRO SILVA RODRIGUES, Algumas reflexes sobre a no tributao dos rendimentos essenciais existncia como direito fundamental, Revista de Direito e Gesto Fiscal, p. 13.
401

400

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mnimo de existncia individual (e no conjugal ou familiar) e limitado somente categoria de rendimentos provenientes do trabalho dependente403.

E acrescenta, em outra oportunidade, a necessidade de admitir-se a deduo dos valores dispendidos pela famlia com as transferncias sociais, que afetariam o prprio valor do mnimo existencial:

A proibio de afectao fiscal desfavorvel da famlia implica assim o reconhecimento de um mnimo existencial individual, conjugal ou familiar devidamente articulado com o direito das prestaes sociais, bem como a deduo das despesas com os encargos familiares inevitveis, montantes esses que ho-de ser excludos da tributao, ou seja, deduzidos matria colectvel do imposto (ou impostos) sobre o rendimento. Um mnimo existencial e despesas familiares de manuteno cujo apuramento, em contrapartida no pode deixar de ter em conta as prprias transferncias sociais para as famlias, traduzam-se esta em prestaes sociais do estado ou em prestaes alimentares civis ou outras prestaes de particulares ou em reembolso de despesas privadas, uma vez que todas estas transferncias diminuem no seu montante o mnimo existencial ou os encargos familiares (ou, o que o mesmo, aumentam a capacidade econmica) de quem as recebe404.

O mesmo autor lusitano chama ateno para o mecanismo do splitting, utilizado em Portugal para neutralizar os efeitos nefastos da tributao sobre os rendimentos dos cnjuges no casamento:

Ora, como j vimos, o splitting mais no do que um mecanismo, que visa neutralizar fiscalmente o casamento enquanto suporte do cmulo dos rendimentos dos cnjuges, o qual se limita a evitar um agravamento da tributao dos contribuintes casados decorrentes da progressividade da taxa do imposto sobre o rendimento. Ao estabelecer o splitting ou qualquer outro meio de correco, o legislador est a cumprir a exigncia constitucional que o probe prejudicar os casados face aos solteiros ou unidos de facto, no merecendo pois a sua opo qualquer censura jurdico-constitucional. Censura, merece, isso sim, a omisso de medidas legislativas que neutralizem, em termos minimamente aceitveis, os prejuzos decorrentes da insuficiente considerao fiscal da famlia face aos no casados e aos pais sem filhos. Entre ns, a maneira manifestamente insuficiente como so tidos em conta os encargos com os filhos e outros dependentes equiparveis pelo CIRS configura, a nosso ver, uma inconstitucionalidade por omisso, uma vez que a proibio de discriminao da famlia por parte do estado,
403

O dever fundamental, op. cit., p. 523. Mais adiante, na pgina 526, novamente repisa essa incongruncia da legislao portuguesa, que tambm acompanhada pela austraca: Relativamente ao primeiro, trata-se, nada mais nada menos, do problema de qual deve ser a unidade fiscal se a famlia, se o indivduo. Problema que, de algum modo, j foi colocado s jurisdies constitucionais alem, austraca, italiana, sua, espanhola e portuguesa, tendo a alem, italiana, sua e espanhola concludo pela inconstitucionalidade da tributao conjunta do agregado familiar, enquanto a austraca e a portuguesa concluram pela sua no inconstitucionalidade. 404 Ibidem, p. 547.

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decorrente da liberdade fundamental de constituir famlia (art. 36, n. 1, da CRP), no pode deixar de ser vista como uma (verdadeira) ordem de legislar, no sentido de o legislador remover os obstculos levantados quela mesma liberdade ainda que pelo prprio legislador fiscal405.

CENCERRADO MILLN tambm da mesma opinio, informando que apenas com a proteo familiar que efetivamente se poder proteger adequadamento o mnimo material, e afirmando que ...el reconocimiento del mnimo existencial no puede limitarse a las meras exigencias individuales, sino que tambin h de abarcar necesariamente las exigencias familiares.406 Do mesmo modo, quando invoca as palavras de MARTNEZ LAGO, asseverando a imposio necessria da proteo familiar:

...en la determinacin de qu habr que entenderse por ese mnimo de subsistencia se reintroduce el concepto social de la capacidad econmica, por cuanto que ese limite no h de establecerse atendiendo exclusivamente a las necesidades individuales de la persona, sino asegurando la digna existencia del crculo de sujetos ms allegados a ella407.

So irretocveis tambm, da Itlia, as consideraes de EMLIO GIARDINA sobre o assunto, quando afirma que:

...las necesidades del indivduo em relacin a las cuales se determina el mnimo de existencia no estn constituidas solamente por las suyas personales: es preciso tener en cuenta tambin los gastos para el sostenimiento del ncleo familiar408. Por essa plagas, a interveno sempre apropriada de LOBO TORRES sobre a proteco familiar:

O imposto de renda no incide sobre o mnimo existencial familiar, podendo a imunidade se expressar sob a forma de iseno da faixa mnima de renda, abatimento para os filhos e de iseno para os velhos. Essas imunidades funcionam freqentemente como mecanismo de compensao das prestaes positivas estatais representada pelas subvenes ou pela entrega de bens. A imunidade do mnimo existencial familiar tambm se estende ao imposto territorial
405 406

Ibidem, p. 549. El mnimo..., op. cit., p. 40. 407 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 40. 408 La basi...., op. cit., p. 218.

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rural, que no incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel (art. 153, par. 4, CF)409.

No Brasil, at intuitivamente, a legislao de regncia do IR estabelece a possibilidade de abatimento de determinada quantia por dependente e despesas mdicas (estas, sem limites) e educacionais. No entanto, claramente, essas dedues da base de clculo, embora sejam expresses de parte do mnimo existencial, no atendem integralmente ao comando constitucional de sua proteo, j que os valores de limitao estabelecidos na lei esto muito aqum do que efetivamente se gasta a ttulo dessas rubricas. Sendo assim, a proteo familiar existente, embora seja expresso do mnimo vital familiar, nitidamente no atende com plenitude ao comando de proteo existencial e nem ao da proteo famlia, j que a proteo existencial deve corresponder integralidade desses valores, sob pena de configurar indevida invaso estatal em esfera de renda em que no se verifica existir capacidade contributiva. Do ponto de vista do alcance subjetivo que se deve emprestar a esse princpio, temos que esse patrimnio protegido da tributao deve ser apurado levando-se em conta no apenas os gastos voltados para a manuteno do sujeito passivo, mas de todos os membros que compem sua famlia e que estejam sob sua proteo. Essa a posio tanto de MOSCHETTI, quanto de GIARDINA e de DIEGO MARIN BARNUEVO FABO, tambm compartilhada pelo tribunal alemo. Entretanto, so evidentes as dificuldades na apurao desse valor para os tributos em geral410. Denota-se, todavia, que ele mais facilmente identificvel nos tributos em que se leva em considerao as condies pessoais do sujeito passivo - chamados tributos pessoais. Na apurao do imposto de renda da pessoa fsica, por exemplo, esse patrimnio essencial manuteno mais facilmente identificado atravs de mecanismos de apurao de entradas e gastos, como anota o professor DIEGO MARN

Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 167. Existem vrias proposies doutrinrias a respeito do modo de sua apurao, como a de HALLER, citado por MOSCHETTI, El principio..., op. cit., p. 269, nota n. 46: Un interesante modo de considerar la situacin familiar es defendido por HALLER (Die Stuern, cit., pp. 64-69). Partiendo del presupuesto de que normalmente en las famlias las rentas ganadas por cada uno de los miembros se dividen entre todos a partes iguales, propone que la renta global sea dividida por el nmero de personas que componen la familia (Splitting) y que el impuesto resulte de la suma de los impuestos debidos por cada una de ellas (deduciendo en cada caso el mnimo de existencia). Sobre el tema, cfr. tambin PREST, op. cit., p. 277 y ss.; NEWMAN, op. cit., p. 377 y ss.; NEUMARK, op. cit., p. 152.
410

409

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BARNUEVO FABO, onde o legislador estabelece fatores de modificao da base de clculo - abatimentos por dependente, gastos com escola, sade etc. - que expressam o respeito proteo do patrimnio mnimo voltado sobrevivncia tanto do sujeito passivo quanto de sua famlia411. Interessante sublinhar, nesse contexto, que a proteo familiar, se for feita pela determinao de valores de deduo estabelecidos por dependentes, no seria suficiente segundo informa DIEGO MARN BARNUEVO FABO - apenas fazer a multiplicao do nmeros de filhos por um certo valor da deduo, pois para se determinar com exatido os valores necessrios proteo existencial por filho, seria necessrio observar, em razo da variao das necessidades de acordo com a idade, a tabela oferecida nesse sentido pela OCDE e pela Unio Europia para esse fim. o que afirma o professor titular da Universidade Carlos III de Madri:

...la convivncia ocasiona economas de escala que impiden calcular la cuanta del mnimo existencial familiar mediante la multiplicacin de la cifra calculada para un slo sujeto por el nmero de sujetos integrantes del grupo familiar. Ello determinada que sea necesario establecer otros elementos de cuantificacin aptos para llevar a cabo ese clculo. Por el momento, y hasta que se realicen estudios especficos orientados a la valoracin de las necesidades econmicas de los sujetos en funcin de su edad (que necesariamente debern ser recabados por Jueces y Tribunales para controlar la constitucionalidad de las leyes aplicables), parece razonable servirse de los porcentajes que utilizan habitualmente la OCDE y la Unin Europea a tal efecto. stos son los establecidos en la llamada Escala de Oxford, que pondera las necesidades vitales de los individuos utilizando los siguientes coeficientes: - el primer miembro del hogar cuenta con 1 punto; - cada miembro adulto adicional cuenta como 0,7 puntos; - cada nio cuenta como 0,5 puntos412.

CASALTA NABAIS sublinha tambm que os encargos devem ser diversos, considerando que o dependente esteja ou no sob a proteo do alimentante:

Naturalmente que no se exige que os encargos alimentares a excluir da matria colectvel do imposto sobre o rendimento sejam de montante exactamente igual para alimentandos integrados e para alimentandos no integrados no agregado familiar do respectivo devedor, pois que as economias de escala, que La proteccin..., op. cit., p. 40-41. Ibidem, p. 75-76. Significa dizer que, de acordo com essa escala, o valor estabelecido para o mnimo existencial individual, para cada membro da famlia, dever ser considerado pleno para o primeiro dependente adulto, e, para os demais, 70% daquele valor para cada adulto adicionado. Para cada criana deve-se levar em conta 50% do valor correspondente ao adulto. Aps a apurao, somam-se os resultados e teremos o valor total da proteo existencial de determinada famlia.
412 411

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reconhecidamente se verificam em relao aos encargos com os primeiros, so de molde a permitir ao legislador a fixao de montantes de despesas alimentares moderadamente para eles face aos montantes dos encargos com os segundos413.

no mesmo sentido a jurisprudncia do Tribunal Constitucional de Portugal, conforme registrou o mesmo mestre portugus:

Neste sentido, embora tendo em conta dedues colecta, v. o ponto 11 do Ac. 57/95 (DR, II, 12.04.1995) em que nosso Tribunal Constitucional considerou no violar o princpio da igualdade o estabelecimento para os contribuintes solteiros ou em situao de unio de facto uma deduo colecta do IRS ligeiramente mais elevada do que para os contribuintes casados e no separados judicialmente de pessoas e bens. Criticvel que tais dedues, para alm de relativamente baixas, sejam feitas colecta, o que no compatvel com os princpios da capacidade contributiva e do rendimento disponvel enquanto meios que obstam a uma afectao fiscal desfavorvel da famlia, afectao desfavorvel que, ao contrrio do que afirmado no Ac. (v. o seu n. 9.1), no est na liberdade do legislador, mormente para a compensar atravs de medidas de poltica financeira e social de apoio famlia414.

Logo, pela mesma lgica de que no se pode permitir que apenas o imposto de renda ou os impostos sejam alvos da proteo existencial, sob pena de tornar-se incua, tambm no se pode admitir que no sejam levadas em considerao as despesas e o patrimnio relativos famlia para que essa proteo seja efetiva. Do ponto de vista lgico, porm, a tutela da famlia, como valor constitucional, e tambm o fato de que cada indivduo da famlia merecedor do mnimo vital, a soma de seus membros tambm o , inclusive para efeito de abatimento dos titulares da renda ou de patrimnio.

1.17. MODOS DE DETERMINAO DO VALOR DA PROTEO EXISTENCIAL NO DIREITO COMPARADO

1.17.1. Consideraes preliminares

413 414

O dever fundamental..., op. cit., p. 546. Idem, p. 546, nota n. 1016. Vale ainda o registro a respeito do imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares (IRS) - equivalente ao nosso IRPF - e tambm quanto ao imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas (IRC) em Portugal equivalente no Brasil ao IRPJ - a obra de JAIME DEVESA e MANUEL JOAQUIM, IRS IRC CA EBF Cdigo do imposto sobre o rendimento das pessoas Singulares. Cdigo do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Cdigo da contribuio autrquica. Estatuto dos benefcios fiscais, passim.

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A doutrina estrangeira tambm debate sobre o valor que deveria ser considerado como expresso do mnimo existencial e que, portanto, estaria fora do alcance da imposio tributria do Estado. De maneira geral, em face da dificuldade de estabelecer valores objetivos, aprioristicamente apontados como protegidos por esse princpio, a doutrina limitou-se a transferir ao legislador a responsabilidade de fixao de critrios a serem utilizados em cada caso concreto para aferio desse valor, ressalvando, contudo, a possibilidade de uma apreciao negativa pelo Poder Judicirio. No se pode negar ao legislador, no entanto, uma certa discricionariedade na fixao dos valores do mnimo elementar.415 Todavia, essa liberdade est longe de ser absoluta e no prescinde de uma racionalidade aceitvel, indicada normalmente em dados estatsticos adredemente elaborados para parametrizar a proteo exigida, tendo em vista que nem mesmo no momento pr-jurdico, de criao do legislador, pode-se admitir arbitrariedades, posto que necessariamente iro refletir sobre o juzo de constitucionalidade que vai crivar o produto legislativo416. MILLN j chamava a
CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 156, propsito do tema, sintetiza a relatividade no estabelecimento do valor existencial, quando afirma: Por conseguiente, el estudioso del Derecho tributario puede elaborar propuestas razonables de la riqueza que a su juicio debe permanecer exenta, pero consciente en todo momento de la relatividad que poseen las afirmaciones vertidas en este sentido, ya que unicamente pueden pretender una mera interpretacin de la mencionada conviccin social. O influente Tribunal Constitucional alemo, certa feita, afirmou, em sentena, que, para a proteo do mnimo vital, poderia o legislador fix-lo discricionariamente, conforme registrou FERNANDO ZILVETTI, Princpios..., op. cit., p. 209, nota n. 491: Deciso de 25.9.1992, publicada no FR 1992, 810. (...) As necessidades existencias ditam, segundo a norma constitucional, o limite inferior para a cobrana de imposto de renda. Mas isso no significa que, de antemo, todo contribuinte deva ser isentado com um valor de rendimento no tributvel correspondente ao mnimo existencial. Cabe ao legislador decidir sobre a forma de fazer jus a esse preceito do direito constitucional.... Do mesmo modo MOSCHETTI, El principio de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., p. 271, quando assevera, porm, que discricionariedade no quer dizer arbitrariedade: Ciertamente, en la fijacin concreta del quantum debe admitirse un amplio espacio de discrecionalidad, pero existe tambin un lmite constitucional aadido respecto de la prohibicin general de arbitrariedad. J pgina 272, nota n. 115, da mesma obra, informa o mesmo posicionamento tambm da Corte alem, no sentido de rejeitar qualquer tipo de arbitrariedade e as situaes onde claramente no h vnculo com a realidade: En sentencia de 22 de febrero de 1984, la Corte Const. alemana ha afirmado que en la consideracin fiscal de los deberes de mantenimientos necesarios el legislador no puede poner limites fuera de la realidad. La discrecionalidad legislativa no puede, por tanto, alejarse de la realidad (en el mismo sentido, otras dos sentencias del mismo juez de la fecha 4 octubre 1984 y 17 octubre 1984, siempre relativas a deberes de mantenimiento). 416 A exposio de motivos, embora no tenha fora normativa, seguramente possui papel importante na orientao da interpretao do dispositivo legal, constituindo-se como explicitadora das fontes materiais da lei. Por exemplo, na lei espanhola 40/1998, que trata do imposto de renda e de sua proteo existencial, a exposio de motivos expressamente informa que se considera renda disponvel ...la renta que puede utlizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de l dependen. Na lei
415

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ateno para que essa discricionariedade no fosse confundida com arbitrariedade legislativa:

...lo cierto es que dichas sentencias son un claro ejemplo de cmo el Tribunal Constitucional, planteada la cuestin, puede perfectamente pronunciarse sobre la insuficiencia de la cuanta correspondiente a aquellas figuras constitucionales que, como el mnimo exento, otorgan al legislador un amplio espacio de discrecionalidad para su determinacin, ya que en un Estado de Derecho no puede crearse nunca un mbito de arbitrariedad417.

De toda sorte, MOSCHETTI j sublinhava o fato de que a apreciao pelos juzes deveria ser apenas quanto adequao ou no de determinada norma aos comandos de proteo do mnimo existencial, e jamais no sentido de estabelecer valores que considerassem necessitados de proteo sob o manto do mnimo indispensvel, como fizeram os Tribunais Constitucionais da Alemanha e da Itlia.418 MOSCHETTI advogou a possibilidade de reviso judicial419 e criticou a sentena da Corte Constitucional da Itlia, que decidiu no sentido de que seria exerccio do poder discricionrio do legislador estabelecer o valor que corresponde ao mnimo existencial e, portanto, insuscetvel de apreciao pelos tribunais420. Afirmou que devem os tribunais

anterior, no entanto, Lei 18/1991 MARN-BARNUEVO FABO, La proteccin..., op. cit., p. 53, nota n. 114 -, informa que o conceito de renda disponvel no seria aplicvel ao direito espanhol: Aunque pueda resultar evidente para quienes conocen la regulacin del Impuesto, hay que constatar expresamente que el Impuesto sobre la Renta en Espaa no se basa en el concepto de renta disponible para determinar el objeto imponible. Vid. Al respecto Agull Agero, A., Estructura de la imposicin...cit., p. 23 y ss., onde se describen diversos conceptos de renta y se pone de manifiesto la existencia de uma cierta identificacin entre capacidad econmica y renta fiscal (p. 51), criticada a sua vez por la autora porque no seu puede decir que haya un solo concepto de renta que se adapte al principio de capacidad contributiva, como tampoco se puede decir, en lnea de mxima, que un determinado concepto de renta realiza mejor que otro el referido principio (p. 53 y s.). Lo cual, pese a referirse a una regulacin ya derogada, podemos considerar igualmente de aplicacin a la vigente en la actualidad. 417 El mnimo..., op.cit., p. 73. 418 El principio..., op. cit., p. 270, afirmou: Le est vedado, por supuesto, fijar por s mismo la cuantia que se considera suficiente con carcter general y abstrato, pero no le est impedido de apreciar la insuficiencia cuando sea evidente para cualquiera, sin sombra de duda.. 419 Idem: No es del todo exacta la tesis de la Corte Constituzionale, segn la cual la cuanta de la cuota constituye una valoracin discrecional confiada a la competencia y responsabilidad del legislador (Sentencia de 1968) y, como tal no suscetible de revisin. Si la Constitucin habla de retribucin suficiente, no se puede negar de modo absoluto al juez constitucional el poder de decidir lo que contradice tal concepto (...)Excluir el juicio incluso en estos casos de patente irracionalidad significa ignorar la norma de la Constitucin. 420 Ibidem, p. 271, onde aponta que em relao ao princpio da igualdade, o tribunal j havia decidido no sentido de que o poder discricionario pode ser apreciado pelos Tribunais: ...precisamente la Corte Constituzionale, em materia de igualdad, h dejado consolidado el principio de que el ejercicio de la discrecionalidad puede ser sometido a control si es manifiestamente arbitrario e irracional, y en materia

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fazer apenas apreciao negativa das normas que eventualmente no atendam a esse princpio, sem, contudo, estabelecer por si mesmos critrios ou o quantum que entendam correto e que merea a proteo por esse princpio, eis que isso tarefa afetada discricionariedade legislativa, que no pode perder de vista, evidentemente, os comandos ou determinaes extrados do texto constitucional. No foi esse, contudo, como acima exposto, o caminho seguido pela Corte Constitucional alem, que, alm de ter reconhecido sua competncia para apreciar a constitucionalidade dessa questo, foi mais alm, e estabeleceu por si mesma quais seriam os critrios que deveriam ser utilizados para a configurao dos valores a serem protegidos a ttulo do mnimo indispensvel, utilizando-se, para tanto, dos valores das prestaes sociais pagas pelo Estado alemo por programas de ajuda a famlias pobres, e afirmando que o mnimo existencial deveria ser igual a esse valor421. Consideramos que no deve prosperar no Brasil, a posio tomada pela Corte italiana, mas que tambm a atitude de legislar ativamente, da Corte alem, no est em consonncia com o melhor proceder admitido pelo Direito brasileiro, j que violaria nessa medida, a tripartio de funes, clusula ptrea prevista na Constituio em vigor (art. 60, pargrafo 4, III). Nessa medida, os critrios para estabelecimento do contedo do mnimo a ser protegido, devem, em rigor, estar afetados ao legislador, que, sempre luz dos mandamentos constitucionais, notadamente aos parmetros indicados no texto constitucional como balizas para determinar a proteo existencial, deve bem desempenhar sua funo e exercer sua criatividade legislativa, no sentido de estabelecer critrios precisos, que se possam aproximar ao mximo do comando constitucional de proteo do mnimo existencial. O estudioso do tema:

...puede elaborar propuestas razonables de la riqueza que a su juicio debe permanecer exenta, pero consciente en todo momento de la relatividad que poseen las afirmaciones vertidas en este sentido, ya que unicamente pueden pretender una mera interpretacin de la mencionada conviccin social422.

de presunciones legales ha vinculado la legitimidad a criterios de comun experiencia, de lgica y a lmites de prudencia y racionalidad. Por qu no aplicar entonces los mismos principios en materia de determinacin del mnimo exento? 421 Confira-se, a respeito da jurisprudncia do Tribunal Alemo, notadamente quanto a essas sentenas, o multicitado MARIN-BARNUEVO FABO, La proteccin..., op. cit., p. 31-49. 422 CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 156.

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A despeito dos ensinamentos do mestre espanhol, no se pode furtar, o jurista, de obsevar seu ordenamento jurdico e buscar nele critrios especficos para parametrizar o valor existencial, ainda que apenas no sentido de apontar balizas ou marcos determinados por uma imposio de coerncia que o sistema jurdico deve ostentar. o que se tentar fazer mais adiante, no terceiro captulo deste trabalho. Por ora, interessante notar, para ilustrar, que, embora nunca se tenha feito meno expressa, no texto infralegal, sobre o mnimo indispensvel, j se observa, em algumas passagens, como no imposto de renda da pessoa fsica, por exemplo, que o legislador brasileiro vem, ainda que de maneira intuitiva, estabelecendo critrios de proteo desse patrimnio mnimo voltado sobrevivncia das pessoas. MILLN423, desde logo, ressalta que se trata da questo mais difcil de concretizar: a determinao do valor do mnimo vital; MARTNEZ LAGO424 identifica-o com o salrio mnimo interprofissional; enquanto DIEGO MARN BARNUEVO FABO425 prope a mdia ponderada de todas as prestaes assistenciais que so concedidas pelas Comunidades Autnomas na Espanha. Para o Tribunal Constitucional alemo, no entanto, esses valores s podero ser iguais ou maiores dos que as prestaes subvencionais que o Estado presta aos cidados necessitados, conforme assinalou DIEGO MARN BARNUEVO FABO:

As, por una parte, y en lo que se refiere a la exencin del mnimo existencial del sujeto pasivo, deja claro que su cuanta debe ser igual o mayor que las prestaciones sociales reconocidas por el legislador para quienes carecen de recursos. En este sentido afirma que para la determinacin del mnimo existencial se puede atribuir una importancia decisiva a las prestaciones de ayuda social, las cuales sirven para garantizar este mnimo existencial, y son fijadas en funcin del consumo y adaptadas regularmente a las variaciones del coste de la vida426.

423 424

Idem. La proteccin..., op. cit., p. 71 et seq. 425 Idem. 426 Ibidem, p. 43. Na mesma oportunidade, s pginas 44-45, observa que o Tribunal alemo ainda ressalta que esses valores, embora sejam tomados como parmetros mnimos para pagamento do mnimo existencial, no podem ser levados em considerao para efeito de determinar o valor do mnimo vital referente ao imposto de renda, j que aquelas subvenes, que formam a rede de proteo existencial, tm finalidades especficas e no podem ser compensadas com essas: Finalmente, y sobre una ltima cuestin decisiva sobre todo en Alemania para el enjuiciamiento de la suficiencia del sistema en la proteccin del mnimo existencial, consistente en determinar si otras prestaciones sociales con finalidades especficas deben tomarse en consideracin o no a estes efectos, el Tribunal manifiesta que no. Y justifica su negativa por el hecho de que las prestaciones sociales para fines determinados, aunque en cierto modo pueden

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Notadamente quanto Espanha, o eminente professor DIEGO MARN BARNUEVO FABO utilizou-se de critrios inovadores contidos naquelas sentenas, para aplicao ao mnimo existencial do imposto de renda, mormente quanto ao critrio para estabelecimento do valor exato da renda que representa o mnimo indispensvel, tambm aqui para efeito de no sofrer imposio tributria do imposto de renda da pessoa fsica no Direito espanhol427. Para esse fim, baseou-se no critrio da renda mnima garantida pelo Estado alemo ao cidado de baixa renda, que tambm encontra similar na assistncia social espanhola conhecida como salrio social que constitui um valor assistencial prestados pelas Comunidades Autnomas para os cidados espanhis necessitados, e que compreenderia pela assuno desse critrio fornecido pela jurisprudncia alem ao valor exato que recebem esses despossudos da populao espanhola, porque, em princpio, o Estado lhes paga o valor mnimo necessrio e indispensvel sua sobrevivncia428. Esse valor seria ento considerado expresso do mnimo existencial para efeito de no sofrer tributao do imposto de renda da pessoa fsica na Espanha429.
suponer un alivio en las cargas econmicas de sus beneficirios, tienen una finalidad especfica y distinta de la de garantizar las condiciones mnimas de una vida digna; y adems, se encuentran en un crculo de exigibilidad jurdica sustancialmente distinto a la proteccin del mnimo existencial, por lo que en ningn caso deben computarse a efectos de valorar la efectiva proteccin jurdica de dicho mnimo existencial. Esta ltima apreciacin creemos que tambin tiene una gran importancia, pues sirve para poner de manifiesto que la obligacin de garantizar el mnimo existencial deriva de un mandato constitucional y es por tanto ineludible, mientras que, por el contrario, la promocin de otros fines sociales distintos se situa en un nivel secundrio respecto a la anterior. Este distinto grado de proteccin deriva de la diferente fundamentacin jurdica de las actuaciones de fomento, y es puesto de manifiesto por el Tribunal al afirmar que una vez garantizada la exencin de una cantidad por valor del mnimo existencial de los hijos, el legislador es libre de intensificar el aspecto social, aunque para ello tenga que aumentar las cargas tributarias. 427 Sobre esse critrio importado do tribunal alemo e adaptado ao Direito espanhol, para o imposto de renda da pessoa fsica, vide o exerccio lgico e matemtico feito pelo referido professor para estabelecer objetivamente, para seu pas, o valor exato da renda que expresso desse mnimo vital e que, por isso, est fora do alcance da competncia de tributar do Estado espanhol Ibidem, p. 64-74. 428 Ibidem, p. 70-71 - confira-se, sobre o valor dessa renda mnima assistencial paga em quantias diferentes por parte das Comunidades Autnomas que compe o Estado unitrio espanhol, a tabela de valores que representam, como mdia de pagamento por essas unidades estatais, o valor de 34.337 pesetas/ms para cada pessoa, o que equivale a aproximadamente R$ 590,00 - considerando que 1 dlar equivalia a 135 ptas. e o dlar equivalia a R$2,35, em 30.10.2008. 429 Sobre o assunto do pagamento assistencial de renda mnima efetuado em vrios pases do mundo, como Holanda, Espanha, Canad, Frana e Brasil, vide a obra escrita por vrios socilogos, sobre o assunto, e organizada por ALDAZA SPOSATIM - Renda mnima e Crise Mundial sada ou agravamento? Especialmente sobre o programa de renda mnima no Brasil e erradicao da pobreza, confira-se a dissertao de mestrado defendida na Universidade de Braslia por LCIA BARROS FREITAS DE

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 oportuno destacar que, embora o ritrio proposto tambm pudesse, em tese, ser utilizado no Brasil para identificao do valor do mnimo existencial a ser mantido a salvo da imposio do imposto de renda da pessoa fsica, em face, porm, do irrisrio valor pago a ttulo de renda mnima, no pode, na prtica, ser considerado como valor mnimo para sobrevivncia, porque evidentemente representa recurso que est aqum de fornecer renda para aplacar sequer as necessidades primeiras e mais elementares de uma famlia, eis que se encontra localizado abaixo da linha absoluta de pobreza e mostra-se notoriamente incapaz de financiar essas despesas mnimas. Note-se que, como no demais ressaltar, sequer poderia ser o valor do salrio mnimo atual do Brasil, que, evidentemente, desserve para o fim de precisar exatamente o valor da renda que devesse ser considerado como mnimo existencial, para efeito de no sofrer imposio do imposto de renda da pessoa fsica no Brasil. Por outro lado, poder-se-ia utilizar, para fins da determinao desse valor de renda imune tributao, critrio encontrvel na prpria Constituio, como o valor do salrio mnimo materialmente constitucional (art. 7, IV), afastado evidentemente o valor que se observa na prtica - atualmente em R$415,00-, que, notoriamente, tambm no atende aos comandos previstos na Constituio e, portanto, da mesma forma no poderia ser expresso desse valor de renda intributvel430. Parece, num primeiro momento, que o atual valor de iseno do imposto de renda se poderia aproximar mais de representar essa renda mnima e o prprio reconhecimento legislativo, ainda que apenas intuitivo do mnimo existencial no que toca ao imposto de renda no Brasil, mas se mostra, todavia, tambm insuficiente, conforme se demonstrar quando se tratar mais frente da determinao do valor vital, j que as estatsticas indicam que o valor mnimo para a satisfao familiar deve ser maior. Para o Brasil, portanto, nem o salrio mnimo atual, nem a mdia das prestaes assistenciais pode ser parmetro para a proteo existencial, porque, claramente, podem

ALVARENGA - Direitos Humanos, Dignidade e Erradicao da Pobreza Uma dimenso hermenutica para a Realizao Constitucional. 430 Art. 7 - (...) IV salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim

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implementar no mximo uma vida precria e miservel para quem deles dependam431. Alm disso, pela premissa diversa adotada por ns, de estender a aplicao da proteo vital para todos os tributos, a questo no se esgota apenas em determinar o mnimo material da renda, pois ela poderia dar resposta apenas demanda de fixao de valor para o imposto de renda, deixando os demais tributos carentes de disciplina. De outra parte, o valor das prestaes assistenciais est muito mais atrelado ao que o Estado pode pagar, do que propriamente ao que necessitaria o cidado para sobreviver. Para o Estado, vale a determinao da reserva do possvel para justificar o seu inadimplemento social, j que suas polticas sociais dependem da disponibidade financeira estatal, e no necessariamente, como seria o desejvel, de quanto precisam os hipossuficientes para ter uma vida digna. Para a nossa realidade, nitidamente essa a lgica que impera, o que reforado pelos valores insignificantes oferecidos a ttulo de ajuda social, no Brasil, dado que, no mximo, ala a pessoa de uma condio de indigncia para a de miservel oficial do governo. Do mesmo modo, o salrio mnimo nacional, claramente discrepante do comando constitucional, tambm opera sob uma lgica do que possvel pagar por parte do empregador, uma vez que, manifestamente, uma elevao do piso nacional para o valor do mnimo existencial necessrio - de R$2.025,99, de acordo com dados do DIEESE432-, causaria informalidade e desemprego, dado que esse valor maior hoje do que a renda mdia nacional. Acrescente-se a isso a implementao de uma poltica tributria nefasta, que sobrecarrega a folha de pagamento dos empregadores, que desestimula a criao de postos formais de emprego, e teremos um cenrio de caos, informalidade e desemprego

MOSCHETTI, El principio de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., T. I, p. 273 - j afirmava que valores irrisrios devem ser desconsiderados pelos tribunais: Cuando las deduciones o las detraciones por cargas personales tienen carcter meramente simblico, para nada indicativo de la realidad de la carga y, en consecuencia, hagan casi irrisrio el lmite constitucional (y ello puede decirse hoy, por ejemplo, de las detracciones por cargas familiares), el legislador viola el principio de capacidad contributiva y la Corte tiene el deber de asumir las decisiones consiguientes. 432 Vale o registro de que o Departamento Intersindical de Estatstica e Estudos Scioconmicos DIEESE, instituto de credibilidade criado em 1955 para realizar pesquisas relacionadas s demandas sindicais, realiza estudos mensais para estabelecer o valor do salrio mnimo necessrio ou constitucional, que deve ser atualmente de R$ 2.025,99, para o ms de agosto de 2008. Esse valor leva em considerao o valor mnimo para atender as garantias constitucionais para uma famlia de dois adultos e duas crianas. Para um verificao da evoluo do salrio mnimo legal e do salrio mnimo constitucional ou necessrio, vide o sitio eletrnico do DIEESE, disponvel em: www.dieese.org.br, acesso em 5.6.2008.

431

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acentuado, absolutamente incondizentes com os efeitos de uma proteo existencial desejada. Tudo isso no significa dizer, todavia, que a proteo existencial no deve ser implementada. Ao revs, isso agrega motivos, agora sociais, para que o Estado deixe de tributar essa renda mnima, desde que se no pode dar conta de amenizar a misria, com suas polticas sociais ignbeis, no pode ele, por escopo estatal constitucionalmente determinado (art. 3, III da CF/88), acentuar a misria, na medida em que penetra indevidamente nessa riqueza existencial, retirando parte do que totalmente afetado para a satisfao das demandas elementares das pessoas. Somos mais propensos, portanto, examinando a nossa realidade jurdica, a atrelar o mnimo indispensvel do imposto de renda ao salrio mnimo constitucional, ou seja, quele que tenha fora econmica para satisfazer todos os valores previstos no artigo 7, IV, da Carta da Repblica em vigor, o que s poderia ser precisado por um rgo de estatstica que estabelece o valor mdio dessas necessidades no Brasil. Olhando para o direito infraconstitucional pode-se afirmar que a faixa de iseno do imposto de renda valor atual de iseno para renda at R$1.372,81- a que mais se aproxima da proteo existencial, ainda que seja apenas uma quimera legislativa, considerado quase um ato de desprendimento do legislador e no uma obrigao constitucional, como de fato o , se fizermos uma leitura atenta da Constituio. Num olhar extrajurdico entanto, esse valor, como j assinalamos, insuficiente se contrastado com os dados do DIEESE, de forma que, para uma famlia, o valor encontrvel por esse instituto de pesquisa, parece ser tradicionalmente mais adequado para uma proteo integral e eficiente de proteo vital. O que releva mais o nosso estudo, no entanto, apontar a condio de respeito a esse instituto, de tal modo que todo legislador, quando desenvolvendo seu mister, tivesse em conta sempre que, ao contrrio de um ato de mero desprendimento de sua parte, ou de direcionamento de isenes por motivos polticos, entendesse, a exemplo do seu similar espanhol, que tem por dever constitucional, proteger a parcela patrimonial mnima sobre a qual vai incidir a exao que esteja criando ou ampliando. De outra parte, a doutrina aponta trs maneiras de fazer a proteo vital, quais sejam, o abatimento da base de clculo, a alquota zero e a faixa de no-incidncia, desde logo prevista.

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A legislao espanhola, com efeito, j prev expressamente a proteo por ltimo referida, como anota MILLN, sobre a Ley 40/1998, encarando-a com alguns problemas quanto ao valor estabelecido e quanto dispensa de declarar a referida renda, mas anota a previso expressa dessa proteo nessa fonte legislativa, com as seguintes palavras:

...puede facilmente apreciarse como la exencin del deber de declarar se produce cuanto da renta obtenida por el sujeto pasivo rene ciertos requisitos tanto cuantitativos como cualitativos, destancando entre los primeros la obtencin de rentas que no superen unas determinadas cuantas (con carcter general, 3.500.000 pesetas de rendimientos brutos del trabajo, 250.000 pesetas de rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retencin y una cuanta por determinar reglamentariamente de rentas inmobiliarias imputadas) que resultan muy superiores al nivel fijado para el mnimo exento en el prprio impuesto (con carcter general se establece un mnimo personal de 550.000 pesetas), y discriminando los requisitos cuantitativos en funcin de la naturaleza tributaria de la renta obtenida...433.

Logo, merecem ateno, ainda que de forma perfunctria e efmera, os modos de determinao do valor da proteo existencial, consoante indicados pela doutrina: dedues da base de clculo, alquota zero e faixas de proteo mnima.

1.17.2. Dedues da base de clculo

De modo geral, a doutrina estrangeira atribui a todos os critrios normativos do tributo a funo de implementar a proteo existencial434; embora parea no ser exagerado afirmar que , no entanto, na deduo do mnimo existencial da base de clculo, que esses valores so mais eficazmente protegidos. claro que outros mtodos podem chegar ao mesmo fim, como aplicao da alquota zero, v.g., no entanto mediante deduo da base imponvel que a boa tcnica tributria melhor implementada. Se no h fato jurdico tributrio na riqueza existencial por no existir capacidade contributiva, ela no deve sequer ser considerada na sua base de clculo, que

433 434

El mnimo..., op. cit., p. 74. Nesse sentido, veja-se por todos CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 150: ...a nuestro juicio, los elementos de cuantificacin de los pagos a cuenta (...) deben responder tambin, como cualquier otro elmento estructural del tributo, a las exigencias derivadas del principio de capacidad econmica y, muy especialmente, del mnimo exento. (...) En nuestra opinin, todos los elementos estructurales del tributo son responsables del respeto a la riqueza que no manifiesta el nivel suficiente para considerarla objeto de tributacin.

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tem funo de confirmar o fato descrito na hiptese normativa, da porque isso satisfaz a melhor tcnica tributria. O mundialmente respeitado publicista alemo KLAUS TIPKE tambm afirma sua convico de que da base de clculo que se deve deduzir o valor correspondente a essa parcela que diz respeito proteo existencial, conforme assinala ZILVETTI:

TIPKE prope, tambm, que o mnimo existencial pessoal esteja integrado numa tarifa, que opere diretamente na reduo da base de clculo. Para ele, tecnicamente, a aplicao dessa tarifa seria a forma mais adequada para atender ao princpio da capacidade contributiva. Com efeito, tanto uma pessoa de posses como aquele sem elas, tm necessidades bsicas mnimas comuns, como alimentao, vesturio, moradia, etc., porm, disponibilidades diferentes. Assim, a simples aplicao do que chamamos de tabela mnima de iseno (Nullzone) permite que o imposto atinja, tambm, a renda indisponvel de determinado contribuinte, ao passo que, segundo a sugesto de TIPKE, a fixao de um mnimo existencial, aplicado diretamente base de clculo do imposto, varivel de acordo com a renda e os gastos pessoais e familiares, atenderia adequadamente capacidade contributiva (sic)435.

No entanto, como ressalta FRANCISCO GARCA DORADO, a deduo diretamente da base de clculo tem o inconveniente de reduzir a progressividade, j que a base de clculo para a incidncia do imposto s ser definida aps as dedues possveis diretamente na base de clculo, de modo que o contribuinte poder sair da faixa da incidncia progressiva em que estaria originalmente inserido, para ingressar em faixa menos onerosa. Vejamos o registro desse autor:

Se argumenta en su contra, que al detraer esta suma de la base imponible del impuesto a todos los contribuyentes se produce una mayor ventaja desgravatoria a medida que aumenta la base imponible del contribuyente. Esto viene producido por el efecto progresivo de la tarifa, basicamente, se produce un freno a la

Princpios..., op. cit., p. 207 - onde tambm se observa, na nota n. 489, citando HELMUT BECKER, que se registra deciso do Tribunal Constitucional de ofertar parmetros para fixao da base de clculo do imposto de renda, no seguinte sentido: Uma outra soluo poderia ser esta: fixar o mnimo existencial num patamar que inclua tambm as necessidades bsicas. A deciso do Tribunal Constitucional de 25 de setembro de 1992, um ponto de partida nessa direo. Nessa sentena, o Tribunal Constitucional procurou aproximar o mnimo existencial dos critrios que orientam o pagamento de benefcios sociais baseando-se na seguinte conta: valor normal anual + despesas com moradia + despesas com calefao + mdia de gastos extraordinrios para a subsistncia + adicional para pessoas economicamente ativas = demanda mdia de amparo social. Esta conta mostra que o Tribunal Constitucional j passou a incluir, no mnimo existencial algumas despesas que, no presente ensaio, foram relacionadas entre as necessidades bsicas e que, mesmo ultrapassando o mnimo existencial, devem ser tomadas em considerao por estarem dentro do mbito do princpio do estado do bem-estar social garantido pela Constituio.

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progresividad al actuar sobre el tipo marginal, y por tanto, el resultado econmico es de preservar un mnimo existencial mayor para los de mayor renta436.

Embora a doutrina estrangeira aponte trs modos diversos para o estabelecimento do mnimo vital - a reduo da base de clculo, a fixao de alquotas zero em determinadas faixas de incidncias ou a deduo de alquotas - tecnicamente, se formos fiis premissa de que o fundamento da proteo existencial a incapacidade contributiva, e considerando que na base de clculo que ela se manifesta de modo mais preciso, j que a base de clculo reflete a dimenso econmica do fato jurdico tributrio, traduzida em valores, parece ser aqui o local mais adequado para se observar a proteo existencial, pois, no havendo capacidade contributiva, no poder esse valor financeiro estar includo na base que reflete examente o tamanho da repercusso econmica da incidncia. Considerando, portanto, que o mnimo vital decorre da inexistncia de capacidade contributiva, ela no pode ser alvo da incidncia do tributo sob nenhuma forma. O estabelecimento apenas de dedues no atende corretamente ao comando de proteo e implementao do mnimo vital. tambm o entendimento abalizado do professor DIEGO MARN-BARNUEVO FABO:

Por nuestra parte debemos sumarnos a las crticas formuladas al fundamento de la sentencia comentado, pues estamos convencidos como ms adelante expondermos con mayor detalle de que no es irrelevante la decisin sobre el instrumento jurdico utilizado para compensar los diversos gastos en que incurren los sujetos pasivos del Impuesto. Adems, en esto caso, por tratarse de gastos que necesariamente deben ser considerados por el legislador para discriminar la intensidad con que los sujetos deben contribuir al sostenimiento de logos gastos pblicos, creemos que deberan tener su correspondiente reflejo en la base imponible, por ser esta tcnica normativa la ms neutral a estos efectos, y, adems, la ms transparente, lo que permitiria contrastar con mayor facilidad la cobertura real que supone en la compensacin de los gastos soportados por los sujetos pasivos437.

Mais adiante, o citado autor ainda pondera, ao examinar a aplicao de dedues no clculo do IRPF com base na lei anterior, que estava em vigor na Espanha e acabou por ser modificada em 1998:

436 437

Prohibicin..., op. cit., p. 192. La proteccin..., op. cit., p. 39.

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Adems, las deduciones familiares del artculo 78 LIRPF operan sobre la cuota y no sobre la base. Lo cual es tecnicamente incorrecto, pues la consideracin de los gastos derivados de la atencin del mnimo existencial de las personas a cargo del sujeto pasivo no es ningn beneficio fiscal, ninguna prestacin social, sino la constatacin de la minoracin de la capacidad econmica que debe tener reflejo en la base imponible. En efecto, el hecho de que se trate de un gasto ineludible, que minora la capacidad econmica de los obligados a satisfacerlos, y que, en los trminos anteriormente expuestos, goza de proteccin jurdica en la propia Constitucin, determina que su consideracin jurdica deba tener lugar en la base imponible. Y ello porque, como argumentara en abstracto M. Corts, la cueta impositiva tiene que corresponder a la capacidad econmica del contribuyente, pero tal correspondencia slo puede lograrse mediante la obtencin de una base, que a su vez refleje la capacidad contributiva, ya que el tipo por s solo no puede adecuar la cuota al principio de capacidad econmica438.

Tambm o entendimento manifestado por HERRERA MOLINA, ao obaservar que El importe necesario para mantener la existencia digna de la familia no constituye renta disponible y por tanto no debe incluirse en la base imponible439. Ou ainda, quando registra tambm, o mesmo autor que:

La nica solucin tecnicamente correcta y transparente para garantizar el mnimo de existencia personal y familiar en el Impuesto sobre la Renta es acudir a reducciones en la base. De este modo, la base refleja la verdadera capacidad economica (renta disponible) y la tarifa el porcentaje en que dicha riqueza contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos440.

Entretanto, no h qualquer bice prtico em se observar, mediante outros mecanismos, a previso da proteo existencial, com o mesmo resultado, j que a preocupao maior est em efetivar essa proteo, ainda que se sacrifique um pouco, por expediente questionvel, a melhor tcnica, pedindo vnia para o uso isolado e pontual de uma oportuna racionalidade maquiavlica.

Ibidem, p. 82-83. Nas suas concluses, na pgina 91, ainda pontifica: Todo lo cual podra ser evitado con facilidad si el legislador optara por la solucin tecnicamente ms correcta, que consiste en reflejar la prdida de capacidad econmica derivada de la cobertura del mnimo existencial en el elemento de cuantificacin previsto a tal efecto, esto es, en la base imponible. 439 Fundamento..., op. cit., p. 14. 440 Ibidem, p. 16.

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1.17.3. Alquota zero

H, no entanto, entendimentos no sentido de que estabelecer alquota zero igualmente atenderia proteo do mnimo vital, como nos informa HERRERA MOLINA:

Es cierto que no parecen existir inconvenientes constitucionales para estructurar el mnimo exento personal general mediante un tipo cero integrado en la tarifa (solucin equivalente desde el punto de vista cuantitativo a una reduccin uniforme de la base) o incluso mediante una reduccin decreciente de la base (o una deduccin fija de la cuota que produzca um efecto equivalente a la reduccin en base del mnimo existencial para las personas con menor nivel de renta). Las dos ltimas soluciones pueden equivaler a una reduccin uniforme de la base combinada com un incremento de la progressividad, pero resultan injustificables desde el punto de vista tcnico441.

O estabelecimento da proteo mnima mediante alquota zero induz falsa impresso de que poderia a qualquer momento deixar de existir a no incidncia sobre a referida riqueza, com o aumento da alquota, que adveio de providncia benemrita do legislador, decorrente de sua bondade, pois entendeu por bem criar por sua abnegao, uma iseno para desonerar aquela poro de riqueza do tributo considerada proteo vital. Como se a alquota zero pudesse deixar de ser nula a qualquer momento. Da a razo de entendermos, em consonncia com a premissa de no incidncia adotada, que, embora se possa at chegar ao mesmo resultado de desonerao do mnimo indispensvel, ainda assim, faz-se por mecanismos tecnicamente questionveis. O raciocnio desenvolvido pelo ilustre professor titular da Universidade Complutense de Madrid, pode ser questionado por essas plagas, mormente se partirmos da premissa de que a natureza da proteo existencial est na incapacidade contributiva. Com efeito, uma das funes da base de clculo - oportunamente assinalada por PAULO DE BARROS CARVALHO442 - no sentido de que ela deve confirmar a hiptese de

Idem. Curso de Direito Tributrio, p. 331-332: Temos para ns que a base de clculo a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz tributria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao pecuniria. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material expresso na composio do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurdico se apresenta em trs funes distintas: a) medir as propores reais do fato; b)
442

441

205

incidncia, de modo que, em sendo o caso de no-incidncia tributria, o bem existencial no poderia figurar na base de clculo de qualquer tributo, exatamente porque a capacidade contributiva deve ser a medida de todos os tributos e, onde ela no existe, como o caso da zona do mnimo vital, no pode existir a imposio de qualquer exao. Assim, partindo dessas premissas, no podemos admitir qualquer outra soluo, para a previso existencial nos tributos, que no seja a sua excluso absoluta da base de clculo, inadmitindo, portanto, alquota zero, que, alm de poder ser aumentada, no teria base vlida no patrimnio existencial para incidir. Nesse diapaso, o professor HERRERA MOLINA acaba por ratificar que efetivamente no haveria outra soluo, tecnicamente possvel, que no seja o abatimento da base de clculo:

En lo que se refiere al mnimo personal variable y al mnimo familiar l nica solucin aceptable consiste em sustraer en la base el importe de renta que no representa capacidad economica, por destinarse a atenciones personales y familiares imprescindibles para la existencia. En otras palabras, el mnimo existencial h de garantizarse para todos los contribuyentes con independncia del tipo marginal al que tributen. (...) Tericamente las reducciones de la base podran ser reemplazadas por otros mecanismos que produjeran un efecto equivalente, pero la solucin planteara inconvenientes tcnicos inaceptables443.

Contudo, tanto na Alemanha quanto na Espanha, em Portugal e em outros pases existem modos diversos de preservao do mnimo indispensvel, sendo tanto a reduo da base de clculo, quanto o estabelecimento de faixa especfica de valor de proteo, quanto a reduo mediante quotas444. Sobre o tema, vide novamente o sempre importante pensamento de HERRERA MOLINA:

compor a especfica determinao da dvida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da descrio contida no antecedente da norma. 443 Fundamento..., op. cit., p. 16. 444 Vide quadro feito por FERNANDO SERRANO ANTN - Derecho Comparado, op. cit., p. 58 quando faz um rol dos pases e modalidades de implementao do mnimo vital no mundo: reduo da base (Alemanha, Blgica, Espanha, Estados Unidos, Grcia, Irlanda, Luxemburgo, Japo, Pases Bajos, Reino Unido, Sucia, Sua e Turquia); faixa de mnimo existencial diretamente prevista na lei (Alemanha, Austrlia, Espanha, Estados Unidos, Finlndia, Frana, Grcia, Luxemburgo, Noruega, Portugal, Sucia e Sua); reduo na quota (ustria, Canad, Dinamarca, Grcia, Islndia, Itlia, Nova Zelndia e Portugal). Percebe-se, desse quadro, que, muitos pases, conjugam mecanismos diversos para implementao do mnimo vital.

206

Es cierto que el mnimo de existencia personal geral podra garantizarse mediante otros mecanismos, como un primer tramo cero en tarifa (equiparable desde un punto de vista cuantitativo a una reduccin en la base); una reduccin em la base decreciente con el mayor importe de la renta (lo cual equivaldra a establecer una reduccin fija en la base y un aumento de progressividad en la tarifa) o incluso una reduccin fija de la cueta (solucin equiparable a una reduccin de la base). Esta soluciones pueden garantizar el mnimo personal necesario para uma existencia digna...445.

Sobre os problemas decorrentes da determinao do mnimo vital, eles so provenientes das mesmas razes pelas quais se tem dificuldade de implementar a capacidade contributiva, vale dizer,

dicha valoracin se encuentra sujeta a las mismas variables de tiempo y espacio que confluyen en la interpretacin del principio da capacidad econmica por lo dems, tambin presentes nela interpretacin de cualquier otro principio constitucional -, lo que es perfectamente coherente con su consideracin de reverso del citado principio446.

Assim, tanto a proteo vital, quanto o princpio da capacidade contributiva, do qual entendemos que aquela provenha, dada sua natureza similar, enfrentam problemas semelhantes, que nunca impediram, evidentemente, de se tentar implementar em todos os lugares seus valores, o que deve ocorrer, com o tempo, com a proteo existencial.

1.17.4. Dedues de alquotas

A reduo nas alquotas tambm uma forma de implementar a proteo vital. Embora, como afirmamos, considerando nossa premissa de que a base de clculo que, tecnicamente, a melhor para atender proteo do mnimo vital, qualquer outra forma de a proteger est sujeita a crticas tcnicas. Ainda assim, imbudos da idia de que se deve otimizar e maximizar os valores da Constituio, , finalisticamente, justificvel; de forma que, nesse contexto, razovel aceitar algum prejuzo melhor tcnica, que no prejudique o sistema, nem sua unidade e coerncia, se a finalidade de proteger a existncia e a satisfao elementar das pessoas for efetivamente implementada, ainda que de forma simplista, apenas diminuindo-lhe a alquota.
445 446

Derecho comparado..., op. cit., p. 16. CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 65.

207

1.17.5. Frmula da doutrina alem

Um dos juristas alemes mais respeitados, JOACHIM LANG, da Universidade de Colnia, props uma frmula para determinao da renda disponvel visando precisar, nesse particular, a proteo indispensvel, conforme registro de FERNANDO AURLIO ZILVETI, nos seguintes termos:

A renda disponvel o resultado da equao, segundo a qual seja possvel extrair da renda ganha o mnimo existencial necessrio para o homem e sua famlia. Esse clculo da renda lquida foi sistematizado por Joachim Lang, que elaborou uma interessante equao nesse sentido. O autor elaborou uma frmula que prev uma combinao entre o splitting conjugal e a deduo dos gastos com alimentos para os filhos, de modo que cada contribuinte teria sua base de clculo deteminada da seguinte forma: {a + b c (d1 + d2)} / 2, onde a e b representam os gastos dos cnjuges, obtidos separadamente; c representa os gastos com os filhos tal qual define o Cdigo Civil, e d1 e d2 representam a soma do mnimo existencial correspondente a cada cnjuge, de acordo com as disposies previstas nas legislaes assistenciais. A tributao dos filhos, por essa regra, calculada pela diferena entre o seu mnimo existencial e os valores obrigatrios recebidos de seus pais447.

Esta frmula, evidentemente, pr-jurdica e deve, como as estatsticas, - tratadas mais adiante - orientar o legislador, no momento da elaborao legislativa da proteo vital.

1.17.6. Determinao do mnimo existencial na Espanha

O professor espanhol ERNESTO LEJEUNE VALCRCEL j registrava a dificuldade de estabelecer o mnimo vital, quando afirmava

En primer lugar, la dificuldad para definir lo que h de entenderse por mnimo vital de subsistencia y dotar a esta definicin de la flexibilidad necesaria para adaptarse a las variaciones monetrias. A este respecto es de alabar, no obstante su inevitable inconcrecin, una disposicin como la contenida en el artculo 15 de la anterior Constitucin brasilea, que o declaraba explcitamente448.

FERNANDO AURLIO ZILVETI, Princpios..., op. cit., p. 218. El principio de Igualdad, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado de Derecho Tributario El Derecho Tributario y sus fuentes, p. 234.
448

447

208

Na Espanha, como j assinalado, temos a legislao do imposto de renda, estabelecendo de forma expressa essa proteo, e precisando seus valores para os contribuintes individuais de acordo com os requisitos legais. A Ley 18/1991, sobre o imposto de renda, j previa a proteo existencial, embora ainda no a mencionasse expressamente. Foi na Ley 40/1998 que, pela primeira vez, a legislao espanhola reconheceu expressamente e com todas as letras, que se deveria respeitar o mnimo existencial individual e familiar. Nesse sentido, vide CENCERRADO MILLN:

En sintonia con el pensamiento anterior, la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que entr en vigor el 1 de enero de 1999 (y que se aplicar a las liquidaciones que se efecten en el ao 2000), establece expresamente que su objeto lo constituye la renta, de modo que gravar la capacidad econmica del contribuyente, entendida sta como su renta discrecional, que ser el resultado de disminuir la renta en la cuanta del mnimo personal y familiar (art. 2.2.). De este modo, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas hace referencia, por primera vez, al objeto del tributo, lo que, a nuestro juicio, supone um indudable acierto en la medida en que contribuye a normalizar el uso de este concepto jurdico, que debera aparecer formulado en todos los tributos con la finalidad de poner de manifiesto la capacidad econmica gravada en cada caso. (...) especialmente en lo referente a la renta eximida en concepto de mnimo exento, distinguindose ahora explcitamente un mnimo personal y un mnimo familiar449.

guisa de ilustrar o respeito e a efetividade dessa categoria, plasmada em vrios textos legais espalhados por diversos pases europeus, vide a tabela abaixo da legislao espanhola, que retrata um exemplo de proteo existencial, na seguinte medida450:

550.000 pesetas anuais (regra geral) 650.000 pesetas anuais se o contribuinte tiver mais de 65 anos 850.000 1.150.000 pesetas de acordo com grau de incapacidade previsto em lei

Existem ainda muitas outras regras, previstas na legislao espanhola, de proteo do mnimo vital, cujos montantes variam de acordo com diversos fatores como

449 450

El mnimo..., op. cit., p. 157 e 158. Art. 40.2 da Ley 40/1998 (LIRPF).

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estar casado, nmero de descendentes451 - filhos, netos, bisnetos etc452- , necessidade de material escolar, existncia ou no de deficincias, grau de deficincia verificada, existncia de ascendentes dependentes com mais de 65 anos, etc453; de modo tal que procura precisar e efetivamente personalizar a proteo do mnimo indispensvel, que ter sua gradao estabelecida em complexos clculos de verificao.454 Diante da impossibilidade de adoo das prticas estrangeiras, em face das premissas diversas que adotamos, de atribuirmos a proteo mnima a todos os tributos, e tambm em face de uma realidade econmica muito diversa, que no permite, por exemplo, adotar os valores assistenciais como parmetro, dada a sua insignificncia, e tambm porque no vislumbramos, no direito positivo brasileiro, dados consistentes para fixarmos mecanismos de valor, somos obrigados a reconhecer que o legislador que ter
Interessante notar que a lei do imposto de renda anterior (LIRPF/1991), na Espanha, previa idade de 30 anos para ser admitido como dependente, diminudo para 25 anos com a LIRPF/1998 JAVIER MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 35. 452 Interessante notar que a LIRPF na Espanha, no impe limitao sobre a natureza da descendncia para permitir a proteo, conforme explica JAVIER MARTN FERNNDEZ, idem: ...el art. 40.3.1, b, de la LIRPF no impone limitacin alguna al grado de parentesco. Por tanto, puede aplicar este mnimo cualquier contribuyente que conviva con descendientes que no sean suas hijos (ejemplo: sus nietos, bisnietos, etc). Incluso, puede suceder que conviva con hijos solteros menores de veinticiono aos e, a su vez, con los hijos de stos. (sic). 453 Referida exigncia, de que o ascendente tenha mais de 65 anos - alm de outros requisitos exigveis ao mesmo tempo -, tem sido criticado e tido com inconstitucional luz da proteo existencial, j que o fato de ter mais de 65 anos nenhuma relao deveria ter com a possibilidade ou no de gerar valores de proteo existencial, porque o que importa para essa concesso deve ser o fato de estar ou no sob a dependncia econmica dos filhos. Tambm necessrio para este seja considerado dependente, que receba salrio inter-profissional de 70.680 pesetas/ms (valores de 2000), o que gerou muitas crticas, j que esse valor muito menor do que a regra geral estabelecida para proteo existencial, o que um contra-senso j que admite que o idoso com essa renda/ms teria direito gerar a proteo existencial por parte do seu descendente que lhe sustente, porque necessitaria de proteo econmica de seus filhos, mas estabelece como valor geral de proteo existencial, apenas 550.000 anuais, ou seja, somente 45.833,33/pesetas ms, vale dizer, o requisito para o idoso ser dependente o salrio interprofissional, que maior do que o valor da proteo existencial prevista para o indivduo, sendo que esse valor, na pior das hipteses, deveria ser igual ao salrio mnimo. Nesse sentido, vide JAVIER MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 31-32, quando afirma: Un tema diverso es que resulta criticable que se exija superar una edad determinada, pues, a efectos de determinar la renta disponible del contribuyente, aqul hecho es irrelevante. Lo nico decisivo es que el contribuyente mantenga economicamente al ascendiente. Por ello, nos encontramos ante una medida com una clara finalidad extrafiscal que no responde a las caractersticas del mnimo personal y familiar. Finalidad que no es outra que incentivar a las unidades familiares para que asuman a suas mayores en su hogar. Ello es loable pero cada mal con el fundamento del indicado mnimo. Quanto crtica sobre o valor do mnimo existencial a ser protegido, individualmente, ser menor do que o valor estabelecido como requisito para o idoso ser considerado como dependente, vide MARN-BARNUEVO FABO, Artculo 40. Mnimo personal y familiar. p. 33, apud JAVIER MARTN FERNNDEZ, Regulacin..., op. cit., p. 33, nota n. 59. 454 Ibidem, p. 26-30: onde se encontram vrios exemplos analticos de clculos que personalizam de modo bastante preciso o montante de proteo existencial a que determinado contribuinte ter direito na Espanha.
451

210

o difcil papel de estipular os seus valores, da porque os dados estatsticos, adiante tratados, devero, necessariamente, ser fonte material para a produo legislativa de proteo mnima elementar. DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO denota que possvel fazer abatimento, quanto ao imposto de renda da pessoa fsica, at que o dependente alcance 30 anos, desde que ele no receba mais que o salrio mnimo. Do mesmo modo para os ascendentes com mais de 65 anos, possibilidades que so expresses da proteo existencial familiar.455 Tambm examinou os valores pagos a ttulo de penso alimentcia para os dependentes, entendendo que na Espanha esses valores so isentos para quem os recebe, mas, para nossa surpresa, afirma que no representam a proteo existencial, j que apenas teriam a funo de evitar que essa renda, j tributada quando liquidada pelos pais, fosse novamente tributada quando transferida aos filhos456. No Brasil, vale a lembrana de que h abatimento da base de clculo para o alimentante e tributao para o alimentado.

1.17.7. O dado estatstico como fonte material das normas tributrias de proteo existencial

Nada obstante a proteo mnima ser um valor universal, constitudo como conceito lgico-jurdico, no se pode afastar o entendimento de que o mnimo existencial um valor histrico, vale dizer, datado no tempo e no espao, de tal modo que a sua dimenso varia de acordo com a poca e a sociedade examinada. Nesse sentido ensina CENCERRADO MILLN, afirmando que El mnimo social estaria representado por

455 456

La proteccin..., op. cit., p. 61-62, examinando a antiga legislao do imposto de renda da Espanha. Ibidem, p. 63, onde se l: Nos referimos a la disposicin contenida en el art. 9. Uno.K LIRF, en virtud de la cual se declaran exentas las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial; pero inmediatamente hay que advertir que sera un error considerar que dicho precepto contiene un beneficio de los que estamos considerando, pues el importe de dichas anualidades ya ha sido objeto de gravamen en todo caso en la liquidacin de los padres obligados a satisfacerlas y, por tanto, con el reconocimiento de esta exencin slo se viene a impedir que dicha cuanta sea sometida nuevamente a gravamen en el momento de ser transferida a los hijos beneficirios. Por tanto, este precepto no tiene transcendencia alguna en la valoracin de los benefcios fiscales establecidos para preservar el mnimo existencial familiar.

211

la renta indispensable para aquel tenor de vida que viene considerado como mnimo en una determinada sociedad o en un momento concreto.457 ainda peremptria sua idia no sentido de que o valor devido no pode ser determinado a priori, tanto pela sua historiciedade, quando por se tratar de conceito indeterminado458, elstico, cuja preciso depende de muitas condicionantes, como lugar, tempo, costumes, preos, poltica etc, que no podem ser apreciados desde logo, cabendo aos tcnicos e polticos traduzir em dados concretos a justa distribuio na proteo vital:

Corresponde al poltico y al tcnico traducir en concretos datos cuantitativos los princpios de justa distribucin de los impuestos formulados sobre el plano terico. Em definitiva, como afirma Naharro Mora, han corrido rios de tinta para tratar de llegar al establecimiento terico de cul sea el limite de renta exenta. Esta discusin es innecesaria tan pronto como se percibe que el mnimo de existencia es un concepto elstico, dependiente de factores de lugar, tiempo, costumbre y precios variables, que no pueden conducir a ninguna solucin unvoca del problema. El mnimo de existencia tiene que ser em la teoria de la Hacienda um dato, esto es, un magnitud conocida, de la que dicha teoria no puede proveer por mucho que se esfuerce em conseguirlo.459 Considerando-se a impossibilidade constatada pela doutrina estrangeira de estabelecer desde logo o valor mnimo indispensvel, e no vislumbrando no direito nacional razo para pensar de modo diverso, no cabe outra vereda que no seja atribuir ao legislador o mister de se conduzir por dados estatsticos confiveis para a determinao de cada valor a ser considerado como de mnimo material para as distintas espcies tributrias, de maneira que esse dado deve constituir-se em fonte material necessria na elaborao legislativa. Esse parmetro de se utilizar os dados de institutos de estatstica para estabelecimento do mnimo indispensvel para o imposto de renda amide utilizado pelos legisladores europeus para fins de precisar, com alguma segurana e com um

457 458

El mnimo exento..., op. cit., p. 26. Vale a crtica bem posta pelo ministro EROS ROBERTO GRAU O direito posto e o direito pressuposto, p. 146-147 sobre essa expresso de uso corrente dos juristas: ...todo conceito uma suma de idias que, para ser conceito, tem de ser, no mnimo, determinado (...) a reiteradamente referida indeterminao dos conceitos no deles, mas sim dos termos que os expressam. 459 Ibidem, p. 27.

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vnculo com a realidade, o valor a ser protegido a esse ttulo, consoante anota JAVIER MARTN FERNNDEZ:

Para la fijacin de la cuanta del mnimo personal y familiar, y aunque del tema se ocupa outro de los captulos de la presente obra, se h partido de la encuesta de presupuestos familiares que elabora el Instituto Nacional de Estadstica, por lo que aqulla es plenamente aceptable, aunque se han levantado voces em sentido contrario.460

Do mesmo modo em Portugal, conforme informa JOO PEDRO SILVA RODRIGUES:

O princpio da capacidade contributiva impe, igualmente, que o mnimo isento do pagamento de impostos seja ajustado realidade. certo que pela referncia capacidade contributiva no se obtm nenhum critrio mensurvel que d uma indicao relativamente forte do rendimento mnimo que no pode ser destinado ao pagamento dos impostos. Todavia, sempre se devem levar em conta as circunstncias concreta relativas pessoas (no descurando sinais exteriores relevantes como, por exemplo, o custo de vida) para a determinao desse montante.461

JAVIER FERNNDEZ cita DIEGO MARN BARNUEVO-FABO e J. I. RUIZ TOLEDANO como vozes discordantes, embora se observe pela leitura da transcrio abaixo que a sua insurgncia est apenas em perceber que os valores eventualmente estabelecidos no estavam de acordo com o salrio interprofissional exigido pela Constituio. Confiram-se suas palavras:

En opinin de Marin Barbuebo-Fabo (sic), lo que si parece cuestionable es que la cuanta establecida con carcter general como mnimo personal general sea inferior al salario mnimo interprofesional vigente este mismo ao. Sobre todo a la vista de la doctrina del Tribunal Constitucional em relacin com las declaraciones legales de inembargabilidad, cuya fundamentacin equipara el salrio mnimo interprofesional con la cantida necesaria para asegurar las condiciones de vida digna de la persona garantizadas en el art. 10 CE (SSTC 113/1989, de 22 de junio, y 158/1993, de 6 de mayo) (Artculo 40. Mnimo personal y familiar, op. cit., p. 309). Tambin J. I. Ruiz Toledano, La tributacin de la familia em la vigente Ley 18/1991 y en el Proyecto de Ley del IRPF, op. cit., p. 19.462

460 461

Regulacin..., op. cit., p. 24. Algumas reflexes..., op. cit., p. 13. 462 Regulacin..., op. cit., p. 24, nota de rodap 35.

213

Na Alemanha FRITZ NEUMARK, em vrias passagens cita os organimos oficiais de estatticas para fins de precisar a proteo vital463. DIEGO MARN-BARNUEVO FABO inclusive ressalta, citando o Tribunal alemo, a busca de parmetros para objetivar os valores do mnimo material, quando ressalta que para la cuantificacin del mnimo existencial de los hijos, es posible basarse em valores calculados estatisticamente, o tambin en la cuanta que las normas establecen para los pagos de atencin a sus necesidades.464 Evidencia ainda, o mesmo autor, a inexorvel necessidade de se fazer correo monetria de quaisquer que sejam os valore estabelecidos a ttulo de mnimo material.465 Esse raciocnio vale tambm para o Brasil. Se, no entanto, eventual instituto de pesquisas e estatstica utilizado como fonte estabelecer como valor mnimo do salrio constitucional valor nitidamente discrepante do que se considera como razovel, vale o comando constitucional e no o resultado inverossmel apresentado. Da porque interessante que esses institutos sejam confiveis e tradicionalmente eficientes, de preferncia com participao de todos os setores da sociedade, para que esses valores possam ser levados em considerao pelo governo no sentido de estabelecer o mnimo vital e ganhem assim, confiabilidade nos nmeros que apresentarem466.
463

Principios de la imposicion, p. 96, como guisa de exemplo, se pode observar na seguinte passagem: Supongamos que el mnimo vital de un individuo que vive solo (fuera de todo vnculo familiar) asciende, a juzgar por los clculos del organismo oficial de estadstica.... 464 La proteccin..., op. cit., p. 43-44. 465 Ibidem, p. 72-73: Y esa insuficiente correcin monetria se pone de manifiesto todavia con mayor claridad en los aos siguientes. (...) Si bien es preciso asimismo destacar que la correcin de los efectos de la inflacin practicada en la escala de tipos de gravamen desde esse primer ao de aplicacin de la ley no h reflejado suficientemente el incremento del coste de vida producido, y que ello h supuesto una progresiva prdida de eficacia de la medida considerada en orden a eximir de gravamen el mnimo existencial del sujeto pasivo, lo que podra ser considerado contrario a los principios de justicia tributaria considerados. 466 Existem no Brasil vrios institutos de pesquisa tradicionalmente confiveis, alguns ligados ao governo, como o Instituto de Pesquisas Econmicas Aplicadas IPEA, ligado ao Ncleo Estratgico da Presidncia da Repblica, que uma fundao pblica federal e fornece dados que sero utilizados para determinar polticas pblicas do Governo, conforme se pode observar do stio eletrnico www.ipea.gov.br. Para ilustrar a autonomia nas pesquisas que desenvolve e publica, independentemente de contrariar interesses arrecadatrios do Governo, divulgou recentemente o estudo Justia Tributria: Iniqidades e Desafios IPEA - Maio de 2008, estatstica interessante sobre o impacto na pobreza da diminuio da alquota da COFINS e da modificao das faixas do IRPF, que deveriam ostentar, segundo esse estudo, doze alquotas, variveis de 5% 60%, bem como deveria ser criado o IGF com alquota de 1%, para compensar a perda com a reduo da COFINS, sendo que, tudo somado, resultaria numa diminuio de 10,2% da pobreza no Brasil, ou seja, com essas medidas, retirar-se-ia da faixa de pobreza cerca de 6,4 milhes de brasileiros. S a eliminao da COFINS, pelo seu impacto nos preos de produtos e servios, resultaria na diminuio da pobreza em 32,5%, segundo

214

CENCERRADO MILLN chama a ateno para o fato de que, embora seja discricionria a determinao pelo legislador do mnimo material, ele no poderia subverter o comando constitucional, ao se tributar pequenas quantias que, de to modestas, no poderia nem mesmo ser qualificada como mnima. Vejamos suas palavras:
...no puede llegar hasta el punto de subvertir la regla enunciada em la Constitucin, llamando a la contribucin tambin a los titulares de uma renta de cuanta tan modesta que no pueda definirse ni siquiera como mnima. (...) [E continua, citando GIARDINA como] pionero em resaltar el amplio margen de discrecionalidad del que dispone el legislador pra fijar la cuanta del mnimo vital, sin que por ello pueda sostenerse sua absoluta arbitrariedade y en proponer critrios que sirvan para efectuar adecuadamente dicha cuantificacin, como son la riqueza del pas y el volumen de su presupuesto. 467

FERNANDO AURLIO ZILVETI no Brasil tambm j manifestava a necessidade de se levar em considerao dados estatsticos na determinao existencial a ser levada em considerao pelo legislador, sugerindo que por aqui, dada sua extenso continental e a diversidade de capacidades contributivas, que houvesse uma determinao existencial regional, de modo a atender assim exatamente o respeito ao princpio da capacidade contributiva:
Por meio de quadros fornecidos por um censo demogrfico e social, pode o legislador obter os custos necessrios para a sobrevivncia de um cidado e ou de sua famlia. Tais custos poderiam ser elencados como sendo aqueles de alimentao, vesturio, higiene, sade, educao e lazer. No caso de Brasil, por exemplo, estes custos bsicos para a sobrevivncia digna do cidado deveriam, por fora das diversidades econmicas e sociais, ser apurados regionalmente. Assim, ao final do levantamento realizado pela pesquisa, teramos vrios mnimos existenciais para cada qual das regies analisadas. Os dados apontariam qual deveria ser a capacidade contributiva bsica mdia da populao de cada uma das regies, devendo estas pessoas residentes serem tributadas a partir do momento em que elas suprissem suas necessidades de sobrevivncia.468

grfico disponvel no seu stio eletrnico, ou seja, teria efeito na reduo da desigualdade at trs vezes maior do que o Bolsa-Famlia. Com a sua eliminao, o Brasil passaria dos atuais 0,56 para 0,53 no ndice Gini, indicador de desigualdade de renda - quanto mais perto de 1, mais desigual o pas. O Bolsa-Famlia produziu reduo de 0,01 nesse mesmo ndice. 467 El mnimo exento..., op. cit., p. 37. 468 Capacidade..., op. cit., p. 46-47, pensamento reforado, ainda, em outra importante obra do mesmo autor, Princpios, op. cit., p. 217.

215

No outro o entendimento da doutrina alem, representada em KLAUS TIPKE e JOACHIM LANG, dois dos maiores publicistas germnicos, que j propunham essa regionalizao quando afirmavam:

Quando se trata de despesas que variam muito de regio para regio, como por ex., despesas de moradia, o legislador precisa orientar-se pelos valores bsicos quando disponibiliza um benefcio social (como p. ex. auxlio-moradia) para completar necessidades bsicas. Como tais benefcios so concedidos apenas a um nmero restrito de pessoas, nega-se a um nmero excessivamente elevado de contribuintes, segundo os critrios constitucionais, o direito de iseno de imposto sobre o mnimo existencial bsico, especialmente aos habitantes de cidades caras como Munique, Hamburgo, Estugarda, etc469.

Devemos assinalar que, toda evidncia, o fato de tratar-se de conceito fludo ou indeterminado no quer dizer que referida categoria esteja fora do controle jurisdicional. Muito pelo contrrio, cabe a apreciao judiciria, que ser mais ou menos criticvel dependendo do bom respaldo estatstico e dados que acompanhem a exposio de motivos da lei que precisou o valor existencial protegido, bem assim, de convincente fundamentao, atendendo os termos do inciso IX do artigo 93 da CF/88. Oportuno neste momento o exerccio para lidar com conceitos imprecisos do direito, no sentido proposto por GENARO CARRI de que existir sempre trs zonas distintas para o exame dos conceitos imprecisos: uma zona de total luminosidade, ou seja, onde h uma certeza positiva, eis que o conceito seguramente se aplica ao caso concreto; uma zona de total obscuridade, onde h uma certeza negativa, onde o conceito seguramente no se aplica hiptese examinada; e uma zona de penumbra entre esses marcos, onde h incerteza, pois no se pode afirmar com preciso o encaixe do conceito investigado ao caso concreto, quando a retrica e a argumentao, na ponderao de interesses, ter grande peso.470

Apud FERNANDO ZILVETTI, Princpios..., op. cit., p. 207, nota 487. Notas sobre Derecho y Lenguaje, p. 28 et seq., onde, alm de instrumentalizar o operador do Direito para lidar com esses conceitos, tambm distingue vaguidade de ambigidade. No caso mencionado, temos caso tpico de vaguidade, pois, embora se conhea o significado das palavras, no se sabe se ela se aplica a determinado caso concreto em virtude da impreciso do seu sentido. No caso da ambigidade, porm, temos uma mesma palavra com mltiplos sentidos, polissmica, como o exemplo dado pelo autor, em que a palavra radio pode ser tanto o aparelho radiofnico, quanto a metade do dimetro, quanto o elemento qumico, como ainda o osso do brao, questo semntica que deve ser solucionada mediante o exame do contexto em que foi empregado o significante.
470

469

216

Do mesmo modo CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO quando assevera que ...a impreciso ou fluidez das palavras constitucionais no lhes retira a imediata aplicabilidade dentro do compo induvidoso de sua significao.471 Podemos afirmar, por fim, que a atuao do legislador nessa hiptese, ser plasmar a proteo vital na regra-matriz de incidncia, com atuao decisiva tanto no seu critrio material, quanto no seu critrio quantitativo. Desse modo, quando o critro material for definido, deve, como sempre, levar em considerao o desenho de competncias contido na Constituio, onde seguramente no est contido o bem que seja expresso do mnimo material, da porque o legislador dever prever expressamente na legislao a ser editada que, por exemplo, determinados ganhos no so considerados rendas, na relao direta com os dados concretos colhidos em estatstica adredemente elaborada, da porque sero expresses do mnimo vital, protegidos na regra de regncia do tributo. De outro vrtice, quando o critrio quantitativo for definido, dever levar em considerao que a base de clculo no poder contemplar essa poro de bem elementar, confirmando, desse modo (na sua funo comparativa e confirmativa, assinaladas por PAULO DE BARROS CARVALHO472) a materialidade da regra-matriz de incidncia. Pode-se ainda verificar uma atuao do legislador no sentido de estabelecer quotas de proteo sobre a qual no incidiria alquota, da porque o resultado seria o mesmo que a diminuio da base de clculo referida. Portanto, na atuao estatal de proteo existencial, o legislador, no desempenho de seu mister, cuja funo determinante para a efetividade dessa garantia, dever ter especial cuidado em prever, com base em dados estatsticos oficiais, a poro do bem jurdico economicamente avalivel que sofrer incidncia, estampando-a, nos critrios material e quantitativo da regra-matriz, o que vale tanto para criar uma cultura de proteo vital, quanto para se permitir avaliar claramente se o comando constitucional est sendo estritamente observado. No tambm descabido mencionar que no exerccio de sua funo pblica, a autoridade legislativa tambm deve estar submetida ao princpio da eficincia, de forma que deve ser preocupar, sobretudo diante de um Estado social
471

Apud EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO, Fundamentos do IPI (imposto sobre produto industrializado), p. 65. 472 Curso..., op. cit., p. 332-336.

217

plasmado na Constituio, com o resultado social e a repercusso do produto de seu trabalho, at mesmo por inexorvel vinculao do artigo 37, caput da Constituio Federal, que vincula tambm esse servidor pblico especial, responsvel por to elevada funo473. Cabe para arrematar, anotar com CENCERRADO MILLN, que no haver ilegitimidade dessa proteo mnima se eventualmente determinado contribuinte resolva, em desvio de conduta, utilizar sua renda vital para, por exemplo, consumir produtos nocivos sade ou reveladores de alta capacidade de pagamento, e que evidentemente no so alvos da proteo existencial:

Adems, ao contrario de lo que afirma MAFEZZONI, la legitimidad de dicha exencin no se v perturbada por el hecho de que el individuo no aplique la renta eximida a los consumos de primera necesidad, porque aquel que destina el mnimo vital a consumos y gastos de primera necesidad gozar de plena y completa exencin; quien en cambio lo destina a gastos no vitales o sin ms superfluos y daosos (como en el caso de que el sujeto gaste todo o parte del mnimo vital em alcohol y diversiones), no ofrece ninguna razn para que no deba corresponder al tributo al igual que cualquier otro sujeto. No slo no se contradice em tal modo con el principio en cuestin, sino que se realiza as ms cabalmente su espritu, permitiendo, adems, la persecucin de una accin moralizante em el uso del mnimo vital y garantizado al mismo tiempo la efectiva subordinacin de la exencin a los objetivos queridos por el legislador474.

No demais acrescentar que movido especialmente pelo princpio da praticabilidade475 e pela razoabilidade de suas aes, o direito se pauta pelas reaes normalmente esperadas do homem mdio diante de determinado estmulo jurdico, e no pelas excees, que se no so alvos de tratamento jurdico especfico porque so irrelevantes para a consecuo do objetivo perseguido pelo direito, estimulado sempre pela conduta mdia razovel das pessoas e no pela irracionalidade pontual deste ou daquele contribuinte. Sendo assim, no se pode inviabilizar a consistncia ou validade desse instituto tributrio porque excepcionalmente um contribuinte, movido ou no por

bem verdade, como j ressaltamos anteriormente no presente trabalho, que esse princpio da eficincia intrnseco qualquer exerccio de funo e administrao de recursos pblicos, de maneira que mesmo antes do advento da EC 19/98, no era dado autoridade estatal, de todos os Poderes, e no exerccio do seu respectivo mister, desperdiar recursos pblicos ou ser leniente no exerccio de sua funo. 474 El mnimo exento..., op. cit., p. 45. 475 Sobre o princpio da praticabilidade no direito tributrio, vide, REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade..., op. cit., passim.

473

218

alguma eventual patologia, resolveu utilizar toda a sua renda considerada vital para o consumo de produtos suprfluos, que no so, a toda evidncia, alvo da proteo existencial constitucionalmente prevista. Trata-se, portanto, de uma presuno jurdica absoluta (iures et de iures), que no passvel de ser afastada por prova em contrrio e se constitui em uma condio especfica para permitir que o direito se torne praticvel476.

1.18. A PROTEO EXISTENCIAL E AS SUBVENES SOCIAIS O mnimo vital, conforme pontifica RICARDO LOBO TORRES477, tem dois aspectos na sua implementao. De um lado, um status negativus no sentido de que o Estado se deve abster de penetrar na esfera patrimonial indispensvel satisfao mnima das pessoas, respeitando assim o seu direito de existncia, e isso fica ntido quando se trata da questo tributria, que impe omisso estatal em intervenes dessa natureza. Por outro, um status positivus, de onde se retira que o Estado deve implementar polticas pblicas para satisfazer essas necessidades vitais, ou seja, de um modo comissivo ofertar ajuda estatal para assegurar a sobrevivncia mnima necessria. Do mesmo modo, pontifica que as subvenes sociais no so obrigatoriamente e ilimitadamente praticadas pelo Estado, j que atua, nesse particular, sob a reserva do possvel, eis que impossvel que se assegure a igualdade material absoluta:

Mais difcil a questo da proteo positiva pobreza que excede a problemtica do mnimo existencial, ou seja, que transcende o compo dos direitos humanos para penetrar no da justia social. J vimos, algumas vezes, que o Estado no tem a obrigao de garantir na via legislativa a igualdade de situao material a todos os cidados, pois os direitos sociais so concedidos sob a reserva do possvel e na medida das disponibilidades oramentrias do Tesouro. O ideal seria que o Estado Social fiscal assegurasse a todos a plenitude dos direitos sociais; mas, se o no fizer ou se o conceder limitadamente, nem por isso estar estabelecendo discriminao contra os pobres. impossvel a eqidade absoluta, com a eliminao de todas as desigualdades de riqueza existentes na vida social478.

Sobre presunes e fices jurdicas, no mbito tributrio, confiram-se os livros de LEONARDO SPERB DE PAOLA, Presunes e fices no direito tributrio; o de MARIA RITA FERRAGUT, Presunes no Direito Tributrio; e na doutrina estrangeira, por todos, o de DIEGO MARNBARNUEVO FABO, Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. 477 Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 178-179. 478 Ibidem, p. 452.

476

219

No mesmo sentido ROBERT ALEXY, quando trata das prestaes positivas do Estado social, afirmando-as submetidas reserva do possvel, conforme precedentes da Corte Constitucional alem, pois essas subvenes esto, na sua viso:
...bajo la reserva de lo posible, en el sentido de aquello que el individuo puede esperar razonablemente de la sociedad y una concreta pretensin individual, demandable judicialmente por parte del ciudadano, a la ampliacin de las posibilidades de formacin.479

Nesse diapaso, encontramos a distino entre o mnimo existencial e os direitos sociais que, conquanto seja evidente sua importncia, de modo geral no possuem o mesmo perfil e caractersticas do mnimo vital, operando inclusive, sob outra lgica jurdica. Com efeito, o mnimo vital possui, como j registrado, dois aspectos na sua relao com o Estado; um aspecto negativo, no sentido de impor ao Estado um dever de absteno, como o caso, por exemplo, da tributao sobre esses valores; e tambm o aspecto positivo, de sua interveno para garantir esse direito elementar, de modo tal que deve implementar prestaes positivas decorrentes de polticas pblicas que sejam voltadas para a sua proteo. O mesmo ocorre com os direitos sociais, que tambm devem ser objeto de subvenes estatais. No entanto, ao contrrio daquele, este opera-se sob o princpio da reserva do possvel, ao passo que a proteo mnima escapa a essa limitao, j que tratamos de condies que implicam a manuteno da vida. Sobre o tema, vale ainda o registro de LOBO TORRES, quando num breve histrico, posiciona a doutrina sobre essa distino, sublinhando que parte dela quisera reduzir os direitos sociais a um mnimo social, numa identificao indevida com o mnimo existencial, que relegou boa parte dos destinatrios dos direitos sociais inefetividade:

V-se, pois, que a circunstncia de agluns autores terem reduzido os direitos sociais aos mnimo sociais, sem lhes explicitar a vinculao liberdade e sem lhes estender a eficcia prpria dos direitos humanos, enfraqueceu a possibilidade de sua plena afirmao. Tentativas como a do Prof. Peces-Barba Martinez, de reduzir os direitos sociais s necessidades bsicas dos cidados, o que significa restringilos ao mnimo existencial, tm a vantagem de tornar factvel a sua garantia, embora apresente o paradoxo de, em homenagem justia, fraccion-los em razo dos destinatrios, retirando-lhes algumas das caractersticas essenciais dos direitos fundamentais igualdade e a universalidade e deixando fora do discurso

479

Teoria de los..., op. cit., p. 425.

220

a questo dos direitos econmicos e sociais das classes mdias e de quem est acima do nvel mnimo de pobreza, tambm dignos de ampliao480.

TORRES ainda refora a idia da prestao positiva do Estado:

Mas o mnimo existencial, com condio de liberdade, postula ainda prestaes positivas de natureza assistencial ou, como define a doutrina germnica, cria a pretenso jurdica assistncia social (Rechtsanspruch auf ffentliche Frsorge). Estas prestaes, todavia, tm carter nitidamente subsidirio, eis que o Estado s estar obrigado a entreg-las quando o sistema de seguridade, pblico ou privado, falhar em sua misso e o indivduo no possuir os meios indispensveis sobrevivncia. Caracterizada a necessidade a prestao estatal obrigatria, resistente crise financeira e inconfundvel com os incentivos481.

O problema inerente aos direitos sociais est no fato de no ser identificado com os direitos fundamentais e, por isso, dependerem de lei formal para surgirem os direitos subjetivos a ele inerentes. Da o problema verificado:

A tese da efetividade dos direitos sociais, lanada pelos constitucionalistas alemes das dcadas de 60 e 70, adeptos da social democracia (Hberle, Mller, Ehmke, Schneider), que transmigrou posteriormente para Portugal (J.J. Gomes Canotilho) e para o Brasil (Luis Roberto Barroso e Eros Grau), teve o efeito de desestimular a face libertria e reinvindicatria da cidadania social, com se apegar possibilidade de eficcia das normas constitucionais atributivas de direitos sociais sem a intermediao da lei. As concesses legislativas e administrativas de direitos econmicos e sociais dependem de escolhas trgicas entre valores morais e humanos. Derivam de um programa de boa poltica (guter Politik), do exerccio da good citizenship ou das reinvindicaes da cidadania local, no sendo direitos humanos fundamentais482.

Do mesmo modo, so previsveis os problemas econmicos decorrentes dessas prestaes positivas do Estado, conforme ressalta o mesmo LOBO TORRES, tomando como exemplo a realidade americana em comparao com a brasileira:

O tema da garantia positiva do mnimo existencial se torna talvez o mais difcil captulo da filosofia social dos nossos dias. Com a impossibilidade de sobrevivncia do Estado de Bem-Estar Social procuram-se novas formas polticas e econmicas que possam assegurar a manuteno do status positivus libertatis. Nos Estados Unidos, nas dcadas de 60 e 70, os gastos federais com o bem-estar social cresceram dramaticamente, sendo que no perodo de 1965-80 o dispndio real com benefcios individuais triplicou, alcanando mais de trs quartos do
480 481

Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 161-162. Ibidem, p. 179. 482 Ibidem, p. 162-163.

221

crescimento real do oramento federal; esses gastos resultavam do alargamento da base do sistema do social welfare, com os programas de auxlios mdicos para os idosos e de assistncia pblica suplementar para a alimentao, habitao e educao; com o incio da Presidncia Reagan, houve substancial modificao no programa assistencial, que se pretendia restringir ao auxlio aos velhos, desempregados, pobres e ex-combatentes; a classe mdia e os trabalhadores de baixa renda viram minguar boa parte da assistncia pblica; (...) No Brasil ainda convivemos com sistema ambivalente: de um lado destri-se a sade pblica sob a perspectiva utpica da gratuidade para todos (Lei 6.080/90); de outro lado buscam-se novos instrumentos para a assistncia social e a garantia dos minimos sociais (Lei 8.742/93) e para a poltica nacional do idoso (Lei 8.842/94). (...) A doutrina brasileira se desinteressou do tema dos limites das prestaes positivas e da sua obrigatoriedade. O Judicirio que vem, casuisticamente, nos ltimos anos, reconhecendo, ainda por suas instncias singulares, o direito fundamental s prestaes estatais consistentes na entrega de remdios a doentes terminais, na matrcula de crianas na rede escolar e na construo de abrigos para menores, embora no conte com instrumento processual adequado, invivel que se tornou o mandado de injuno483.

DIEGO MARN-BARNUEVO FABO sublinha que o Tribunal Constitucional alemo j reconhecia a possibilidade da proteo existencial tanto com a absteno de tributao pelo Estado, como tambm de forma comissiva, com prestaes positivas de valores aos cidados necessitados:

Ahora bien, una vez sentadas las anteriores premisas, el Tribunal no impone el modo en que debe garantizar-se la suficiencia econmica para llevar una vida digna, y por ello reconoce la liberdad de configuracin del legislador para configurar el sistema de compensacin de gastos derivados de la manutencin de la familia, bien a travs de instituciones de Derecho Tributario, bien del Derecho Social, o bien mediante una combinacin de ambas...484.

E ainda, em outra oportunidade ressalta, afirmando, com o Tribunal Constitucional alemo que as prestaes subvencionais do Estado no podem ser compensadas com os valores dos tributos na configurao do mnimo vital, j que tm causas e objetivos diversos e so complementares, mas informa que no era esse o entendimento anterior do Tribunal alemo, acabando por demonstrar que j nos idos de 1976 essas preocupaes foram decididas pelo referido Excelso Pretrio:

Esta afirmacin supone um cambio sustancial respecto de la postura mantenida en la Sentencia de 23 de noviembre de 1976, en la que el BVerfG sostena la necesidad de valorar globalmente todas las subvenciones directas e indirectas

483 484

Ibidem, p. 181-182. La proteccin..., op. cit., p. 37.

222

destinadas a atenciones de los hijos para valorar la suficiencia del sistema de proteccin del mnimo existencial485.

O princpio da coerncia e unidade determina que, por questo de razoabilidade, o mnimo existencial no pode estar abaixo da assistncia social ofertada aos indigentes, conforme registra KLAUS TIPKE, em abono da Corte Constitucional alem, quando assinala:

Os princpios constitucionais devem ser observados por todas as ordens jurdicas parciais. Isto vale tambm para o princpio, que decorre da dignidade humana, de que o mnimo existencial de todos os homens deve ser isentado pelo direito tributrio ou garantido pelo direito da assistncia social. Este princpio no estar sendo aplicado risca se o direito tributrio fixar o mnimo existencial em patamar inferior ao estabelecido pelo direito de assistncia social, pois o cidado economicamente ativo, contribuinte, tem, em regra, mais necessidades vitais que o beneficirio da assistncia social. Este tambm foi o entendimento da corte constitucional federal alem. (...) O Estado no pode, por meio de impostos, tirar renda do contribuinte ou de sua famlia que le deveria lhes devolver, a ttulo de assistncia social, para garantir sua existncia486.

No outro o entendimento manifestado por seu conterrneo JOACHIM LANG, ao afirmar que:

Assim como o Estado estaria obrigado a assegurar tais pr-requisitos mnimos ao cidado sem recursos, caso necessrio tambm por meio de prestaes de natureza assistencial, ele tambm no deveria subtrair ao cidado a renda por este gerada at o limite desse valor487.

Tambm nesse mesmo sentido, o registro da repercusso desse princpio na Espanha, conforme anotado por PEDRO HERRERA MOLINA, de que:

Las afirmaciones anteriores no pretenden negar la importancial del principio de coherencia, sino reducirlo a sua papel instrumental. La jurisprudncia constitucional alemana ha utilizado com fruto el principio de coherencia para senalar que el mnimo existencial em el Impuesto sobre la Renta no puede estar por debajo de los subsdios sociales para personas indigentes. Em este caso el

Ibidem, p. 45, nota n. 95. Sobre a unidade da ordem jurdica tributria, in LUS EDUARDO SHOUERI e FERNANDO AURLIO ZILVETI (coord.), Direito Tributrio - Estudos em homenagem a Brando Machado, p. 60-61. 487 Apud HUMBERTO VILA, Sistema constitucional tributrio, p. 524.
486

485

223

principio de coherencia no acta como fundamento del mnimo existencial, sino como instrumento para detectar uma de sus violaciones488.

prprio do Estado Social e um dos seus desideratos tpicos, oferecer liberdade ao cidado, permitindo a ele que desenvolva plenamente suas potencialidades, garantindolhe um rol de direitos fundamentais para proteo contra as arbitrariedades estatais. Tambm lhe tpico oferecer aos cidados hipossuficientes subvenes estatais, de sorte a permitir-lhe gozar de condies mnimas, satisfazendo de algum modo suas necessidades mais elementares, e alcanando, em alguma medida, pelo menos, o menor grau verificvel de cidadania. Com muita freqncia, referidas ajudas so ofertadas mediante pagamento em dinheiro, que podem ou no estar acompanhadas de algumas condies especficas, como manutenir os filhos na escola (variantes do bolsa-escola) ou no estar gozando de renda mnima suficiente, ou como ocorre na Alemanha e na Espanha, sem qualquer condicionante, apenas pela existncia do filho, conforme se observa dos ensinamentos de HERRERA MOLINA:

Respecto de las subvenciones debemos reiterar los argumentos ya formulados: por um lado no parece que puedan sustituir a las reduciones em la base, pues sera ilegtimo privar al contribuyente de la renta que obtiene por sus propios mdios hasta el punto de situarle en la necesidad de acudir a los subsidios sociales. Las subvenciones podran establecerse como medida de proteccin existencial (existencia de justicia) garantizado por las reducciones en la base. Es cierto que em el actual sistema vigente em Alemania las subvenciones (Kindergeld) tambin garantizan el mnimo existencial, pero lo hacen de modo combinado con una reduccin en la base. Tal reduccin se aplica cuando la subvencin en la base. Tal reduccin se aplica cuando la subvencin por hijos no alcance el mnimo existencial correspondiente al hijo (cuanta que no vara con el tipo marginal del 489 contribuyente).

Ratificando referida informao, vemos os ensinamentos de DIEGO MARINBARNUEVO FABO:

Sin embargo, en el ao 1983 y debido a la probacin de la Ley de activacin de la economa y el empleo y para aliviar el Presupuesto Federal, se volvi a un sistema dual de compensacin de cargas por hijos a travs de la reincorporacin de la cantidad exenta por hijos en el Impuesto sobre la Renta. Simultaneamente
488 489

Fundamento..., op. cit., p. 9. Apud MOLINA. Fundamento..., op. cit., p. 15.

224

se redujo la cuanta de la subvencin familiar por hijos, de tal manera que los beneficirios de la misma, al tiempo que se beneficiaban de la exencin podan seguir percibiendo uma cantidad em concepto de subvencin cuya cuanta iba disminuyendo a medida que aumentaban los ingresos anuales del beneficiario. En el ao de 1985, y com efectos a partir del perodo impositivo de 1986, se aprob un importante incremento de la cantidad exenta por hijos en el Impuesto sobre la Renta, por lo que las Sentencias que declaran inconstitucionales, pelo no nulos, los preceptos enjuiciados, van a circunscribir sus efectos al perodo de tiempo comprendido entre el 1 de enero de 1983 y el 31 de diciembre de 1985. El motivo de la declaracin de inconstitucionalidad fue la insuficiente cobertura que prestaba a la proteccin de la familia el sistema de compensacin de gastos sucintamente descrito490.

Este

eminente

jurista

espanhol

ainda

informa,

citando

RUIZ-

HUERTA/MARTNEZ, quais so os parmetros para definir os umbrais de pobreza delimitando o mnimo indispensvel em outros pases, no seguintes termos:

Otros mtodos que s nos parecen vlidos son los mencionados por RuizHuerta/Martinez, La pobreza en Espaa...cit., p. 9, donde seala que en Estados Unidos los umbrales de pobreza se construyen a partir de la lnea oficial elaborada en 1964 tomando como referencia los trabajos de Mollie Orshansky, que representam una valoracin de las necesidades mnimas a partir del presupuesto bsico en alimentacin y otros bienes de primera necesidad para los diferentes tipos de hogar, segn el nmero de miembros y la edad de los mismos; los umbrales canadienses, denominados Low-Income Cuttoffs (LICOs) responden a una concepcin similar, si bien varan en funcin del tamao del municipio donde habita la familia491.

No entanto, o eminente autor, profundo conhecedor do tema, no concorda com a determinao desses umbrais do direito comparado e enfatiza que o parmetro adequado para sua quantificao est nos valores subvencionais pagos pelo Estado espanhol para seus compatriotas, j que o Estado no pode pagar menos do que o necessrio para a subsistncia do cidado espanhol. Assim, afirma que:

Aceptando pues esta propuesta consistente en identificar el mnimo existencial con una cantidad que, como mnimo, fuera igual a las prestaciones de subsistencia, se podra dar un paso decisivo en la ansiada aspiracin a que la justicia tributaria vaya acompaada tambin de critrios anlogos en la ordenacin de gasto pblico. Adems es oportuno senlar que dicha propuesta encontraria en Derecho espaol un fundamento jurdico aadido en orden a sua legitimacin, derivado de la conexin entre ingresos y gastos que establece nuestra Constitucin en su configuracin de la justicia financiera, en el artculo 31 CE492.
490 491

La proteccin...., op. cit., p. 34-35. Ibidem, p. 65, nota n. 143. 492 Ibidem, p. 66-67.

225

Embora seja crtico de algumas das idias de DIEGO MARN-BARNUEVO FABO, seu compatriota FRANCISCO GARCA DORADO concorda com a reflexo de que o valor da proteo existencial no pode ser menor do que o valor pago pelo Estado como prestaes sociais, o que resolveria pelo menos quanto ao imposto de renda, o problema da indeterminao da quantia da proteo indisponvel:

Aun as, ante la indeterminacin de la cuanta, podemos partir de una evidencia. Esta evidencia el la siguiente: si el legislador tiene reconocidas unas prestaciones sociales mnimas para los que carecen de recursos, el mnimo existencial digno debe ser al menos igual que la cuanta de dichas prestaciones. Este aserto vendra obligado por la aplicacin del principio de coherencia con que el legislador ha de actuar em la concrecin legislativa493.

Essas subvenes tambm esto relacionadas com o mnimo existencial, desde que so valores nitidamente voltados para a subsistncia do cidado, de modo que em hiptese alguma podem ser tributadas pelo Estado, pois contam com o que entendemos ser uma couraa de cidadania, a proteger da potestade tributria esses valores elementares, afetados existncia e satisfao mnima das pessoas. A preocupao que se observa na Europa, especialmente na Espanha e em Portugal, de que esses valores de subveno social nunca sejam menores do que a renda estabelecida em lei como mnimo vital, ou seja, que o mnimo existencial seja sempre maior do que esses valores sociais pagos pelo Estado aos cidados, para que as pessoas no sejam desestimuladas a trabalhar - exerccio do seu direito e dever de trabalhar, contido no art. 35.1. da Constituio espanhola CE -, o que no permitiria o desenvolvimento pleno de suas potencialidades e personalidade - art. 10.1. da CE. No outro o entendimento de HERRERA MOLINA, quando afirma:

Desde el punto de vista cuantitativo, las subvenciones vienen a equivaler a las reduciones de la base, por lo que les es aplicable la misma crtica desde la perspectiva del principio de igualdad. Por otra parte, las ayudas econmicas a los indigentes no pueden sustituir al mnimo existencial personal general em el Impuesto sobre la Renta: el principio de coherencia impide que el mnimo existencial em dicho impuesto se site por debajo de las ayudas sociales. Adems, del respecto al libre desarrollo de la personalidad (art. 10.1. CE) puede deducirse que los podres pblicos no tienen derecho a privar de ponerle em situacin de
493

Prohibicin...., op. cit., p. 187-188.

226

acudir a los subsidios sociales, pues con ello se le inducira claramente a no trabajar, poniendo as en peligro el libre desarrollo de sua personalidad (adems de lesionarse probablemente el deber y el derecho al trabajo garantizados por el art. 35.1 CE)494.

De Portugal, por seu turno, CASALTA NABAIS:

Em suma, a proibio de afectao desfavorvel da famlia implica a no tributao do mnimo de existncia, cujo montante deve se pelo menos igual ao do direito das prestaes sociais, se bem que, para que os direitos e liberdades fundamentais, expresso da prioridade do auto-sustento inerente ao prprio estado fiscal, tenham real significado para os titulares de baixos rendimentos (embora superiores ao mnimo social que o estado est na disposio de desembolsar), se deva situar claramente acima. Por outro lado, exige a considerao fiscal, em termos minimamente realsticos, dos encargos familiares efectivamente suportados495.

Tambm na Alemanha, a mesma preocupao existe, como na expresso de JOACHIM LANG, que afirma que o Estado no deve cobrar do cidado aquilo que est obrigado a lhe dar, quando necessitar.496 Lamentavelmente, sequer essa uma preocupao praticvel no Brasil, j que as subvenes por aqui no passam na maioria das vezes, de uma nfima porcentagem do salrio mnimo que, como se sabe, nada obstante a determinao do artigo 7, IV da CF para que ele atenda ...as necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social..., na realidade acaba por no atender nenhuma dessas garantias. Da se poder falar em salrio mnimo praticado (ou legal) e salrio mnimo necessrio (ou constitucional), sendo que no h, ainda, coincidncia entre eles. No demais lembrar, nesse contexto, que possvel traar uma relao inversamente proporcional entre o estabelecimento de prestaes sociais pelo Estado e a extenso do mnimo existencial, j que, se parte das necessidades mnimas fossem satisfeitas pelo Estado, no haveria demanda social a exigir maiores providncias do Estado para satisfao material bsica. Como, alis, j foi verificado por CENCERRADO MILLN, quando pontifica:

494 495

Fundamento..., op. cit., p. 13. O dever fundamental...., op. cit., p. 548. 496 Apud RICARDO LOBO TORRES, Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 186-187, nota n. 360.

227

De j conjuncin de estos cuatros princpios [dignidade humana, Estado social, proteo da famlia e igualdade] el Tribunal Constitucional alemn llega a la conclusin de que el mnimo exento constituye una autntica exigencia constitucional y que su determinacin cuantitativa debe efectuarse teniendo em cuenta el nivel de prestaciones sociales concebido por la legislacin alemana497.

Nessa medida, porm, a preocupao europia, prpria de Estados Sociais plenos, que j distribuem suas benesses aos seus cidados, no tem ainda, lamentavelmente, lugar no Brasil, onde as subvenes nem de longe se aproximam do que se pode admitir como mnimo existencial por aqui498, que seria, aproximadamente, para as pessoas fsicas, o valor da iseno do imposto de renda, ou o salrio mnimo calculado pelo DIEESE, que atenderia ao comando constitucional, no valor j citado anteriormente, no importe de R$2.025,99 para o ms de agosto de 2008.499

Por fim, vale ressaltar com CASALTA NABAIS que as prestaes positivas do Estado esto inexoravelmente submetidas reserva do possvel:

De resto, aquele entendiemnto no deixa de trazer lembrana o velho ditame enunciado por O. MAYER para o estado de polcia, o qual, adaptado situao ora em anlise, se pode formular assim: submete-se ao estado fiscal e apresenta a conta ao estado social. Conta esta que, acrescente-se, este, atento as prestaes sociais estarem sob a reserva do possvel, pode no estar em condies de saldar500. El mnimo exento..., op. cit., p. 55. Vide apenas para ilustrar, o programa de renda federal mnima garantida para os cidados dos municpios que no tenham condies econmicas de implementar esses programas de ajuda financeira, previstos na lei 9.533/97, que garante o valor ridculo de R$15,00 por pessoa (valor originrio), desde que certas condies sejam preenchidas, como renda familiar per capita inferior a meio salrio mnimo, ter filhos ou dependentes menores de catorze anos e comprovao, pelos responsveis, da matrcula e frequncia de todos os seus dependentes, entre sete e catorze anos, em escola pblica ou em programas de educao especial. J o programa Bolsa Famlia, criado pela lei n. 10.836/2004, recentemente (julho de 2008) reajustou seus benefcios em 8%, passando de mseros R$58,00 para R$62,00, sendo que a parte varivel do programa passou de R$18,00 para R$20,00, conforme se observa no endereo eletrnico do programa, no Ministrio do Desenvolvimento Social: www.mds.gov.br/bolsafamilia. 499 Nada obstante essa viso, que ns, da alteridade, temos, em relao totalidade, pode-se verificar muitas crticas internas nesses pases quanto s prestaes positivas subvencionais de seus Estados Sociais, como a que se verifica em MARN-BARNUEVO FABO, La proteccin..., op. cit., p. 67, quando afirma que: As, una vez reconocida la viabilidad de trasladar la doctrina utilizada por el Tribunal Constitucional alemn al ordenamiento jurdico espaol, el siguiente problema es posible advertir al pretender avanzar en esta tesis es el escaso desarollo del sistema de prestaciones asistenciales en Espaa. En efecto, el sistema espaol de prestaciones sociales destinadas a asegurar el mnimo existencial tiene un escaso nivel de desarollo. Su implantacin ha tenido lugar por parte de las Comunidades Autnomas, en ejercicio de sus respectivas competncias en materia de asistencia social, y debe considerarse tambin relativamente reciente. 500 O dever fundamental, op. cit., p. 537.
498 497

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1.19. O MNIMO EXISTENCIAL E OS IMPOSTOS INDIRETOS

De modo geral, a doutrina estrangeira tem dificuldades em buscar consensos sobre a aplicao da proteo existencial aos impostos indiretos talvez at relacionada averso demonstrada no incio do sculo passado sobre os tributos indiretos501 - de forma que a sua aplicao est condicionada ao fundamento invocado para explicar o mnimo vital, e, sobretudo porque no conta com dispositivo especfico que discipline a capacidade contributiva nos tributos indiretos, como temos no Brasil, com o princpio da seletividade. Com efeito, quando se trata de utilizar o conceito de mnimo existencial como remunerao do capital-homem ou do capital-trabalho, defendido por GRIZIOTTI, como anteriormente demonstrado, a proteo existencial est voltada mais para a renda do que para os tributos sobre o consumo. Quando, no entanto, se identifica o seu fundamento com a capacidade contributiva, passamos a ter uma resposta mais consistente para desonerar os gneros de primeira necessidade que sofrem a incidncia de tributos indiretos, isso porque a seletividade se revela como mecanismo de implementao desse princpio no mbito tributrio. O jurista espanhol ERNESTO VALCRCEL j registrava a inutilidade de se proteger apenas a renda existencial, j que a renda consumida tambm merecia a mesma proteo, sob pena de tornar incua a proteo vital:

En segundo lugar, el problema, ya apuntado por BUENLER, en el sentido de que la exclusin de la tributacin de los mnimos imponibles implica uma exencin meramente de bienes adquiridos. Y es que, em efecto, una buena polcita fiscal de mnimos exentos no puede centrarse fundamentalmente en los impuestos directos sobre la renta, sino que debe preyectarse, y muy por encima de todo, en la imposicin indirecta al consumo, en la medida en que aun muchas veces es esta la nica tributacin soportada por un nmero no desperdiciable de contribuyentes502. Sobre o tema, vide a sntese sempre precisa de JOS ROBERTO VIEIRA, quando assevera: Sabemos todos que, no final do sculo XIX e incio do sculo XX, formou-se uma espcie de acordo tcito internancional no sentido da averso, e at mesmo da hostilidade, em relao aos tributos do tipo do IPI e do ICMS tambm, como impostos indiretos e que atingem o consumo, em prol dos impostos chamados diretos, que se dirigem renda e ao patrimnio. Isso felizmente mudou, a partir da Segunda Guerra Mundial, com um movimento de reabilitao desses impostos.- IPI e extrafiscalidade, Revista de Direito Tributrio, n. 91, p. 76-77. 502 El principio de Igualdad, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., p. 234.
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Para GIARDINA e CENCERRADO MILLN, por exemplo, adeptos do ltimo fundamento, fica fcil entender que o consumo de bens de primeira necessidade no revelador de capacidade para contribuir, posto que consumido indistintamente por todos, j que essencial para a sobrevivncia das pessoas503. Vejamos o que afirmam:

Sin enbargo, ello no es bice para que considere la ilegitimidad constitucional de los tributos indirectos que graven los consumos de bienes de primera necesidad, ya que dado que el consumo de estos bienes es general y es, por sua natureza, un consumo de demanda inelstica, es claro que el correspondiente tributo constituye un verdadero y propio impuesto de capitacin, por lo que resulta inconciliable con el principio enunciado en el art. 53504.

CENCERRADO MILLN ainda refora a idia, quando trata do mnimo existencial desses impostos e nos mecanismos para compens-lo com outros tributos, asseverando, em outra passagem que:

Otras veces, en cambio, los autores se han mostrado ms proclives a compensar la carga de los impuestos indirectos mediante incrementos correlativos de la cuanta de la exencin en el impuesto sobre la renta, de manera que la misma sea suficiente para cubrir el coste de los bienes de primera necesidad ms los impuestos indirectos que puedan gravalos. Para NEUMARK, el hecho de que todos los consumidores paguen impuestos indirectos hace necesario incrementar el mnimo de existencia en el Impuesto sobre la Renta, e incluso propone un mecanismo de devolucin de aquellos impuestos indirectos que graven el citado mnimo de existencia505.

Do mesmo modo, GARCA DORADO entende ser necessria a proteo existencial dos impostos indiretos, o que para ele pode se dar de dois modos: ou pelo reconhecimento da no-incidncia relativa ao prprio imposto quando queles produtos no suprfluos, ou mediante a compensao do valor dos bens consumidos nos pagamentos dos impostos indiretos. Vejamos o que ele afirma expressamente:

Pero no basta con que el mnimo existencial se respete en la imposicin directa sino que, com venimos sealado, se trata de que la renta necesaria para cubrir ese mnimo este libre de gravamen de cualquier tributos. Esto exige que, o bien, se

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La basi..., op. cit., p. 451. Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 42. 505 Ibidem, p. 25.

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contemple en la imposicin indirecta la exencin del mnimo existencial, o bien, se compense esta deficiencia por mdio de los impuestos directos506.

No entanto, em se adotando a compensao dos impostos indiretos nos impostos diretos, como a compensao dos valores pagos com impostos indiretos do imposto de renda, v.g., teramos um problema assinalado por GARCA DORADO, no sentido de que aquelas pessoas que se declarassem completamente isentos, no teriam imposto a pagar e, portanto, teriam que indevidamente suportar o gravame indireto, sem poder fazer uso da possibilidade de sua compensao, o que geraria evidente discrepncia e desrespeito tanto do princpio da capacidade contributiva quanto da proteo existencial.507 E pior, isso se daria exatamente com quem mais precisaria dessa proteo, uma vez que no revelou sequer capacidade econmica suscetvel de suportar o imposto de renda. FERNANDO SINZ DE BUJANDA tambm se ocupa de defender a proteo existencial nos impostos indiretos, afirmando para tanto que:

...la renta neta y actual efectivamente percibida por cada individuo no es, sin embargo, ntegramente computable para fijar la extensin de la riqueza imponible do sujeto. Los gastos vitales mnimos han de ser detrados de esa renta. Slo la diferencia puede consignarse disponible para el pago del tributo, y, por tanto, slo de ella podr afirmarse que confiere capacidad contributiva al perceptor. (...) la exoneracin tributaria del consumo, en cuanto se refiere a la renta gastada para la adquisicin de artculos de primera necesidad, es una exigencia que deriva de la exencino del mnimo de existencia, inseparable, segn vimos antes, del principio de capacidad de pago508.

Sobre a ilegitimidade constitucional de no se fazer discriminaes negativas quanto aos produtos consumidos, tendo em vista a proteo existencial, MOSCHETTI peremptrio:

...la exencin del mnimo debe valer para cualquier tipo de impuesto, sea directo o indirecto (cualquier impuesto se encuentra, em efecto, dentro del mbito de aplicacin del art. 53). Son, pues, constitucionalmente ilegtimos tambin aquellos impuestos indirectos que no discriminan a favor de los consumos eseciales para la

Prohibicin..., op. cit., p. 193. Ibidem, p. 195. Ressalta ainda, o autor, que, na hiptese de no ser possvel a compensao do valor pago a ttulo de imposto indireto, porque o imposto indireto no devido, tem o resultado de injustia agravado ainda mais se o pas no tem uma forte poltica de prestaes sociais. 508 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 42.
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persona (y, por tanto, no son nada indicativos de una riqueza superior al mnimo)509.

Da Alemanha, os respeitados KLAUS TIPKE e JOACHIM LANG, denotam a divergncia doutrinria, mas admitem a verifio da capacidade contributiva aos impostos indiretos, exigindo-se que se proteja, em conseqncia, o mnimo material:

P. Kirchhof nega a aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva nos impostos indiretos (...). Em nossa opinio vale o princpio da capacidade contributiva para todos os impostos, inclusive os impostos indiretos sobre o consumo, que tambm segundo a interpretao j acima citada do BVerfG indcio de capacidade contributiva econmica. A tributao indireta do consumo tambm necessita de justificao; ela precisa ser harmonizada dentro do sistema interno do ordenamento jurdico-tributrio com a tributao da renda. O princpio da capacidade contributiva deve como princpio tutelar ser tornado eficaz: 510 tambm impostos indiretos no devem violar o mnimo para a sobrevivncia .

A doutrina em geral ainda relata a dificuldade natural de determinar-se o que seja ou no consumo de primeira necessidade, alm de ressaltar que a maioria dos pases mantm alta tributao sobre esses produtos, por conta de sua necessidades financeiras.511 Para a realidade brasileira, no entanto, embora persista a dificuldade de discriminar com preciso quais produtos, e em que faixa de preo, devem ser considerados gneros de primeira necessidade, temos, no entanto, para esse fim, a definio institucional do que seja considerado cesta bsica no Brasil, o que deve servir de parmetro, at por coerncia, para definir quais produtos devem ser desonerados da tributao.

El principio, op. cit., p. 38. Mais frente ainda, na pgina 266, ratifica seu posicionamento quando afirma: La personalizacin no presenta ninguna dificuldad en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Es, en cambio, un tanto problemtica en el impuesto sobre el gasto, siempre que no se quiera estabelecerlo de la forma propuesta por Kaldor. No obstante, siempre es posible introducir algunos elementos de personalizacin, eximiendo los consumos de primera y media necesidad correspondientes al mnimo vital y previendo tipos discriminados segn el carcter ms o menos suntuario del consumo. No mesmo sentido, ainda, reafirma, mais recentemente, sua posio, em outra obra: El principio de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., p. 271, onde se l: Son, por tanto, constitucionalmente ilegtimos tambin aquellos impuestos indirectos que no discriminen a favor de consumos esenciales para la persona (y, por conseguiente, por nula indicacin de riquezas superiores al mnimo). 510 Direito Tributrio (Steuerrecht), p. 203. 511 Nesse sentido tambm MATIAS CORTS DOMNGUEZ, apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 43.

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Outrossim, observa-se que o direito europeu no conta com um subprincpio da capacidade contributiva para os impostos sobre o consumo, como temos no Brasil com a seletividade expressamente prevista na Constituio para o ICMS512 e para o IPI; que determina, porque expresso da capacidade contributiva513, que se faa distino da tributao sobre produtos em funo de sua essencialidade. Reputamos que a essencialidade determina a discriminao at o ponto de assentar quais produtos devem ter alta carga tributria (como bebidas alcolicas e tabaco), e aqueles sobre os quais no podem recair qualquer peso exacional, como o caso dos produtos da cesta bsica. Com KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA514, estamos de acordo em que dever haver uma cesta bsica com a composio de produtos de primeira necessidade,
No olvidamos a disputa a respeito da obrigatoriedade do ICMS observar ou no a seletividade, mas, considerando que entendemos - conforme explicitado mais adiante - que a seletividade expresso da capacidade contributiva no mbito dos impostos indiretos, consideramos que ela obrigatria. Alm disso, no adotamos a literalidade da expresso poder utilizada no texto constitucional, como uma faculdade, mas sim como um poder-dever, na expresso feliz de MARCELO CAETANO, Princpios Fundamentais do Direito Administrativo, p. 141; ou como deveres-poderes, na leitura funcional proposta por CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO Elementos de Direito Administrativo, p. 53. Essa corrente nitidamente a que privilegia a fora normativa constitucional, at porque a Constituio no oferece conselhos ou faculdades, mas sim determinaes, imposies a seus destinatrios, conforme registro tambm preciso de ROQUE CARRAZZA - ICMS, p. 301: A idia que predomina e que nos soa juridicamente absurda no sentido de que a Constituio, neste ponto, fez uma mera recomendao ao legislador ordinrio, para ser seguido segundo suas convenincias. e tambm de JOS ROBERTO VIEIRA, IPI e extrafiscalidade, Revista de direito tributrio, n. 91, p. 77: ...Tanto mais indispensvel e poderosa, eu ousaria acrescentar, quanto maior for a presena nesses impostos de instrumentos concretizadores da capacidade contributiva, como a seletividade. o caso do nosso IPI. E penso tambm que do nosso ICMS, no obstante algumas interpretaes favorveis condio facultativa da seletividade do ICMS, que nos parecem decorrer de um pobre entendimento meramente literal do texto da Constituio. No vou entrar no tema, porque no h tempo suficiente para isso, mas, de passagem, registro que, no concernente ao ICMS, aquele poder ser seletivo da Constituio (art. 155, par. 2, III), melhor se interpreta como dever ser seletivo, sob pena de indisfarvel desrespeito aos superiores mandamentos da capacidade contributiva e da igualdade tributria. Razo seja dada, no particular, tese que vem defendendo Roque Antonio Carrazza. Para uma breve sntese sobre o registro das correntes sobre o tema, confira-se em REGIANE BINHARA ESTURILIO, A seletividade no IPI e no ICMS, p. 109-116 e sua concluso: Em resumo, diante da breve exposio sobre os argumentos a favor e contra a obrigatoriedade da seletividade do ICMS, Roque Antonio Carrazza sustenta que a mesma obrigatria, Jos Eduardo Soares de Melo e Amrico Lacombe expressaram opinies intermedirias e a maior parte da doutrina conclui ser facultativa a seletividade para o ICMS. 513 Nesse sentido ver, por todos, KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA - Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva, p. 113 -, onde se l: Como atenuante da regressividade do ICMS e resultante do princpio da capacidade contributiva, o princpio da seletividade tem suas origens positivas...Tilbery explica que o princpio da seletividade mais amplo, pois d cobertura tanto iseno de produtos indispensveis quanto diferenciao das alquotas de acordo com o grau de necessidade. Isto significa que o princpio do mnimo indispensvel est contido no princpio da seletividade (art. 155, par. 2, I da CF/88). 514 Ibidem, p. 114 - afirmam: claro que tal imunidade estaria restrita apenas a uma cesta bsica de alimentos, medicamentos e vesturio, escolhidos entre aqueles estrita e estatisticamente mais populares e em valores-mdios padres. certo que, ao assegurar um mnimo de dignidade aos mais pobres, tal
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que so defendidos pela couraa da proteo existencial, embora alguns j sejam isentos, mas, como vimos, com a iseno no se pode confundi-la, pois essa proteo dos produtos elementares no poder ser revogada, salvo pela ruptura constitucional, no exerccio do poder constituinte originrio. Ainda assim, LOZANO SERRANO d-nos conta de que existe tambm no IVA (imposto sobre o valor agregado) espanhol, proteo dos gneros de primeira necessidade, conforme previsto no art. 8 da lei do IVA:

...se provoca as, en realidad, una autntica redefinicin de la capacidad econmica sujeta a gravamen, que si a la hora de fijar el hecho imponible del tributo se incluye en sua totalidad va a verse posteriormente recortada por la existencia de estos mnimos exentos (como en el Impuesto sobre el Patrimonio espaol) o por la exencin que recae sobre elementos de primera necessidad (por ejemplo, en el art. 8 da Ley del IVA) o por deduciones de la cuota (gastos de enfermedad, familiares o personales em el IRPF)515.

Logo, observa-se que, no Brasil, dispomos de mais instrumentos para fins de implementar o mnimo existencial nos tributos indiretos, razo pela qual no se pode sucumbir dificuldade de definir o que sejam produtos de primeira necessidade, e nem pensar na necessidade financeira do Estado, pois ela constante e no pode, de qualquer forma, ser satisfeita revelia dos princpios informadores da atuao estatal, inclusive da capacidade contributiva, e especialmente para os tributos indiretos, do seu corolrio lgico que a seletividade. No titubeamos, assim, em considerar inconstitucional, por violao ao princpio da capacidade contributiva no seu aspecto negativo, ou proteo existencial, os impostos sobre o consumo que incidam sobre produtos de primeira necessidade, na mesma linha do que se defende na Itlia, conquanto no haja por l previso expressa da seletividade,

imunidade, por ser objetiva, pode vir a beneficiar ricos contribuintes indiretos com as mesmas isenes concecidas aos pobres. Tais benefcios devem ser, ento, exauridos pela elevao da alquota de outros produtos fora do mnimo existencial, tais como carros, eletrodomsticos, computadores, cigarros, bebidas alcolicas etc. E, se ainda assim o rico no for tributado mais onerosamente que o pobre, pelo menos permanece assegurada a dignidade humana deste. Infelizmente, nosso ICMS no concretiza completamente a referida imunidade. bem verdade que alguns alimentos e medicamentos esto isentos. Tal iseno , na verdade, expresso concreta da imunidade decorrente do princpio do mnimo existencial. Portanto, no pode ser revogada e sempre d direito a crdito. Alm disso, em alguns Estados as alquotas reduzidas para outros alimentos e medicamentos violam a referida imunidade, sendo, portanto, inconstitucionais (sic). 515 Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo exento..., op. cit., p. 46.

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de modo que MOSCHETTI assevera sua proteo to-somente baseado na ausncia de capacidade contributiva:

No dudamos, por tanto, en considerar inconstitucional el Impuesto sobre el Valor Andido, em cuanto sujeta al tributo incluso el consumo de los bienes de primera necesidad. Es verdad que se trata de um tributo que exige un campo de aplicacin general, pero eso no ha impedido que se hayan admitido diversos casos de exclusin y de exencin516.

Vale o registro, porm, em sentido contrrio de JUAN ARRIETA MARTNEZ DE PISN e de LOZANO SERRANO, que comungam do pensamento de que existe sim capacidade contributiva no consumo de produtos, j que eles tambm so consumidos por parcela da populao que detenha capacidade contributiva, de maneira que no se poderia buscar o mnimo existencial para os impostos sobre o consumo na ausncia dessa capacidade, mas em outros elementos, como a finalidade bsica para a qual se destina o bem ou o servo, conforme assinala expressamente o primeiro deles:

Tecnicamente no es correcto calificar estas exenciones para bienes de primera necesidad como mnimos exentos. La justificacin se h de buscar, no tanto en la capacidad econmica pues sta como dcimos puede estar presente o no segn quin sea el consumidor cuanto en la finalidad bsica que cumple el bien o servicio (ya sea de tipo social, cultural, educativo, etc.) para el sujeto pasivo. En este sentido, LOZANO SERRANO tampoco se muestra partidrio de calificar estos supuestos como mnimo exentos, ya que, refirindose a la capacidad econmica de los sujetos pasivos, entiende que si a la hora de fijar el hecho imponible del tributo se incluye en ste la capacidad econmica en sua totalidad, sta va a verse posteriormente recortada por la existencia de estos mnimo exentos (como en el Impuesto sobre el Patrimonio espaol) o por la exencin que recae sobre elementos de primera necesidad (por ejemplo, en el art. 8 de la Ley des IVA)517.

O pensamento dos eminentes juristas espanhis, no entanto, parte de uma premissa que, para ns, parece equivocada, na medida em que considera que a capacidade contributiva que se aplica aos impostos sobre o consumo no est localizada apenas nas caractersticas do prprio bem, mas tambm na capacidade global de quem os
El principio, op. cit., p. 268. E j antevendo crticas a respeito do desequilbrio financeiro do Estado e alegaes de necessidade arrecadatria, j se antecipa em rebat-las, indicando, ao final, uma sada interessante para o problema, que deslegitima qualquer tentativa de desqualificao poltica ou jurdica dessa proteo: Es sabido que la imposicin de los bienes de primera necesidad se justifica siempre en trminos de rendimientos recaudatorio; tal razn no slo es extraa al derecho, sino que tambin es dbil en la prctica, pues las exigencias del presupuesto podran ser mejor satisfechas atajando las evasiones y eliminando las exenciones concedidas para favorecer a tal o cual grupo de presin. Mais frente, citando BERLIRI, na nota 42, observa que ...la excesiva proliferacin de las exenciones es un derecho caracterstico de los sistemas tributrios envejecidos. 517 Tcnicas..., op. cit., p. 47.
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consome, com o que no podemos concordar, desde que impossvel se identificar com o mnimo de praticidade qual seria a capacidade global de cada consumidor ao consumir este ou aquele produto, pois, como se trata de imposto real, a medida da capacidade contributiva de quem o consome est revelada nas caractersticas do prprio bem, e no fora dele. Dessa forma, um bem da cesta bsica consumido tanto pelo rico quanto pelo pobre, no entanto, esse dado - ser mais ou menos rico, ou seja, possuir mais ou menos capacidade contributiva geral - no pode ser verificado com a praticidade necessria nesse imposto, a no ser pelo prprio fato de consumir produtos suprfluos ou no, cuja essencialidade indicada por caractersticas inerentes ao prprio produto, que revela muito da capacidade contributiva de quem o consome. Nossa posio no se coaduna com as dos eminentes juristas espanhis, mas coerente com o conceito de mnimo existencial que propusemos, fundamentado no mbito tributrio no aspecto negativo da capacidade contributiva e revelado na afetao da riqueza ou nas caractersticas do prprio bem, conforme anteriormente exposto, da porque reafirmamos ser a seletividade reveledora da capacidade contributiva no mbito dos tributos sobre o consumo.

1.20. A SELETIVIDADE COMO INSTRUMENTO DE PROTEO EXISTENCIAL A previso expressa desse princpio da seletividade prpria do direito nacional518, embora, como vimos, mesmo sem possuir claramente esse comando, a legislao estrangeira aplica-o aos impostos sobre o consumo pelo critrio da essencialidade. A seletividade considerada pela doutrina amplamente majoritria - a qual aderimos integralmente - como expresso da capacidade contributiva no mbito dos impostos sobre o consumo519; pois s se poderia sopesar a possibilidade de contribuio de cada um pelas caractersticas dos bens ou tambm dos servios consumidos, dado que no factvel e nem praticvel que se realizem investigaes sobre as caractersticas pessoais de cada consumidor, para fins de aferir, com maior preciso, sua capacidade
REGIANE BINHARA ESTURILIO, A seletividade..., op. cit., p. 17, afirma: Na doutrina e na legislao estrangeira no se encontra instituto equivalente seletividade, ao contrrio do que ocorre com outros temas de Direito Tributrio. 519 Para uma boa sntese dos autores que se posicionam nesse sentido e tambm em sentido contrrio, entendendo que a seletividade no implementa necessariamente a capacidade contributiva ver REGIANE BINHARA ESTURILIO, ibidem, p. 17 e 18, notas 3 e 4.
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contributiva, que se manifesta inteiramente mediante a verificao da essencialidade ou no dos produtos ou servios consumidos.520 Vale, por todos, sobre o assunto, o registro de HENRY TILBERY, em trabalho pioneiro sobre a essencialidade, originalmente de 1974 e depois republicado com atualizaes em 1990, onde bem assinala a interseco desses princpios e a verificao de que a capacidade contributiva pode ser bem auferida nos impostos sobre o consumo521:
A idia de que a capacidade contributiva pode ser onerada em proporo mais justa, se tomado por base no o que as pessoas ganham (renda auferida), mas sim, o que gastam (renda despendida) vm de longa data, a partir do argumento clssico formulado por John Stuart Mill pleiteando a iseno da renda poupada da tributao para evitar um gravame bis in idem. (...) Por outro lado, a tributao indireta da renda consumida foi reconhecida j sculos atrs, como instrumento prtico e eficaz para atingir a capacidade contributiva, atravs da imposio sobre operaes com bens de consumo. (...) O princpio da tributao conforme a capacidade contributiva princpio esse do qual o critrio da essencialidade uma das tcnicas de sua aplicao (isto , na imposio sobre o consumo de bens)...522.

Olvidou, no entanto, o referido autor, da determinao da Constituio de 1946 e, mais restritamente, a de 1967, que previa, ainda que no apenas determinando a seletividade, mas impondo uma discriminao dos produtos de primeira necessidade, quando, no seu artigo 24, par. 6, determinava que:

Os Estados isentaro do impsto sbre circulao de mercadorias a venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gneros de primeira necessidade que Para o professor titular da Pontifcia Universidade Catlica do Paran, ROBERTO FERRAZ, sequer seria possvel a verificao ou investigao dessa capacidade contributiva de outra forma, pois desse modo estar-se-ia transformando o imposto sobre o consumo em imposto sobre a renda. Em se tratando de impostos sobre o consumo, a capacidade contributiva que se h de medir a manifestada no instante do consumo, a que se pode chamar de instantnea (ou especfica). De fato, no momento em que se adquirem um determinado bem de consumo, um telefone celular, por exemplo, manifestam a mesma capacidade contributiva todos os contribuintes que adquirem aparelhos do mesmo valor, sejam eles bilionrios como Bill Gates ou Antnio Ermrio de Moraes, funcionrios pblicos e professores de classe mdia ou membros do operariado. Pretender medir capacidade contributiva diferente dessa que se manifesta instantaneamente, no ato de consumo distorcer o tributo, pretender transformar o imposto sobre o consumo em imposto sobre a renda, sem chances de alcanar qualquer resultado til para o tributo seno o de distorc-lo (sic). Prefcio, in REGIANE BINHAR ESTURILIO, A seletividade..., op. cit. 521 HENRY TILBERY, O conceito de essencialidade como critrio de tributao, in Direito Tributario Atual, vol. 10, p. 2969-3035. 522 Ibidem, p. 2985-2986 e p. 3016. Na pgina 2987, ainda, registra argumento essencial, do ponto de vista econmico, para agregar lgica daqueles que defendem uma tributao mais concentrada no consumo do que na renda: Um argumento interessante a favor da tributao da despesa foi que, pelo aspecto da eqidade, a imposio sobre aquilo que as pessoas retiram do produto nacional prefervel imposio sobre aquilo que acrescentam.
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especificarem, no podendo estabelecer diferena em funo dos que participam da operao tributada (sic).

Importante ainda, a verificao de que, com o respeito capacidade contributiva, reduz-se a regressividade inerente a uma tributao linear e idntica sobre o consumo, sem a distino por essencialidade, o que alm de violar a igualdade, impe gravame excessivamente oneroso a quem revela menor capacidade contributiva, ddo que h muito j tinha sido percebido por RUBENS GOMES DE SOUSA, que anotou:

Embora possa primeira vista parecer paradoxal, hoje em dia admitido pela generalidade dos autores que os impostos de consumo so regressivos, isto , so proporcionalmente tanto mais elevados quanto menor a soma total dos rendimentos do contribuinte. Isto se explica pelo fato de que num oramento pessoal modesto, as despesas com a aquisio de bens de consumo representam uma percentagem maior de total, do que num oramento correspondente a uma situao superior de fortuna. Nestas condies, evidente, que os impostos de consumo devem discriminar entre os artigos de primeira necessidades como roupas, gneros alimentcios, medicamentos; os de semiluxo, como fumo, diverses, artigos de esporte, automveis; os de luxo, como jias, peles, perfumes, certos tipos de automveis e de bebidas, e finalmente, os de consumo prejudicial ou inconveniente, como armas, jogos de azar e entorpecentes, quando legamento admitidos o seu comrcio523.

Assim, no se pode negar a sua ntima relao com a proteo vital, na medida em que na observncia de quais produtos ou servios sejam essenciais ou suprfluos, claramente entre os essenciais, poder-se-ia apontar aqueles que sejam elementares e mais essenciais que outros, porquanto a separao dentre os que esto classificados como essenciais comporta gradaes, desde os menos essenciais at os indispensveis a todas as pessoas, razo pela qual so consumidos por todos independentemente da quantidade de riqueza que possua, pois eles so voltados para a satisfao das necessidades mais elementares, como alimentao e vesturio e servios indispensveis. bem verdade que mesmo dentro dessas categorias, possvel distinguir entre os que se aproximam mais ou menos do que poderiam ser considerados como plenamente essenciais, como se verifica, para ilustrar, dentre os alimentos e bebidas, onde seguramente refrigerantes e salgadinhos, se comparados com arroz e feijo, que fazem parte da dieta bsica de todo brasileiro, so muito menos essenciais e, portanto, devem ser tributados de modo mais gravoso que estes, que devero, por fora da proteo vital,
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Apud HENRY TILBERY, O conceito..., op. cit., p. 2995-2996.

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ser desonerados da tributao, pela irresistvel constatao de que o seu consumo no revela capacidade contributiva. Foi TILBERY, mestre pela Universidade de Praga e doutor pela Universidade Mackenzie, no mesmo trabalho que desenvolveu durante o seu curso de doutoramento, que, pela primeira vez, realizou estudo especfico sobre a essencialidade, que, alis, ainda hoje carece de investigaes mais aprofundadas, mas que, j poca, mediante o uso de recursos da Cincia Financeira e tambm recorrendo aos ensinamentos de filsofos524- para auxiliar na construo do contedo do princpio da essencialidade, sobretudo para compreender a idia de essencial, de essncia, necessrio para seu entendimento - registrava a preocupao da implementao desse princpio tambm para a proteo das necessidades mnimas. Nesse sentido, o registro de algumas passagens do seu trabalho:
A tributao, promovida para cobertura das necessidades coletivas, deve respeitar os limites mnimos das necessidades individuais...525. Qual o mtodo, para que, na prtica, seja atendido o postulado retromencionado, que diz que o Estado, ao providenciar os recursos para financiar as necessidades pblicas, no deve prejudicar a cobertura das despesas essenciais individuais? O ponto de partida a REGRA DE IGUALDADE...526. Portanto a pretenso exonerao da carga tributria sobre necessidades essenciais (por exemplo: alimentao, vesturio, habitao) pode ser atendida: a) na tributao direta da renda global do indivduo, pela iseno de um limite mnimo indispensvel subsistncia; b) na tributao indireta, sobre aquisio de produtos de consumo, ou pela iseno de mercadorias indispensveis, ou pela graduao da alquota conforme escala de utilidade527.

O citado autor ainda arremata, com preciso:

Ibidem, p. 2975-2977, onde, por exemplo, registra que desde EPICURO, na filosofia helensticaromana, j se distinguiam trs espcies de necessidades e a existncia de gradao interna, estabelecendo que as naturais so aquelas, ...cuja satisfao imprescindvel para a existncia; as necessidades convencionais, imaginrias, que devem ser limitadas. Entre ambas situa-se uma grande variedades de necessidades, que, embora tendo alguma justificativa natural, no so imprescindveis para a existncia, podendo ser satisfeitas na medida do possvel. Tambm ROSSEAU, dois milnios mais tarde ...advogou a imposio de tributos pesados sobre bens de luxos e gastos suntuosos. Ou ainda IMMANUEL KANT que j antevia que relativa a essencialidade, pois o seu consumo ser gradualmente difundido tambm nas camadas mais pobres, pois ...entre a desigualdade dos homens e a diversificao na produo, resultando na manufatura de novos artigos suprfluos, alm dos produtos indispensveis e introduzindo pouco a pouco, tambm nas camadas menos favorecidas o consumo de artigos de luxo, em detrimento da satisfao das necessidades(sic). 525 Ibidem, p. 2981. 526 Ibidem, p. 2982. 527 Ibidem, p. 2984.
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Recapitulando o princpio bsico, focalizando nas presentes consideraes, j definido antes no sentido de que a imposio feita pelo Estado, sobre os recursos financeiros das pessoas, para cobrir as necessidades pblicas, deve deixar intatos os recursos dos indivduos para satisfao das suas necessidades essenciais, e considerando que a observncia do critrio da capacidade contributiva se concretiza no imposto direto (sobre rendas) pela iseno do mnimo de subsistncia; no imposto indireto (sobre vendas) pela aplicao do critrio da essencialidade de bens; chegamos concluso de que a faixa de dispndios, a serem atingidos pelos impostos indiretos, o excedentes dos gastos dos consumidores aps satisfeitas as necessidades bsicas essenciais528.

Sobre o que seria algo essencial, para fins de impor discriminao e separao em grupos de produtos, TILBERY invoca ALIOMAR BALEEIRO, para informar que:

A palavra, no citado artigo 48, refere-se adequao do produto vida do maior nmero de habitantes do pas. As mercadorias essenciais existncia civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto , o suprfluo das classes de maior poder aquisitivo529.

O mestre RICARDO LOBO TORRES j registrava tambm a historicidade desse conceito, que varia em razo do tempo e do lugar, quando afirmou que:

Certos artigos da indstria podem ter conotaes de bens de luxo na fase inicial de sua produo; mas depois de generalizados, passam a ocupar lugar de necessidade no consumo da populao em geral, independentemente de a pessoa ser rica ou pobre530.

Para HENRY TILBERY a essencialidade no se pode referir apenas s necessidades biolgicas, mas ...abrange tambm os bens considerados indispensveis manuteno de um padro de vida decente, mnimo, de acordo com o grau de bem estar da sociedade531. Vale, nesse sentido tambm o destaque de LLIAN MRCIA BALMANT EMERIQUE, quando registra:

Ibidem, p. 2989-2990. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributrio Brasileiro, p. 347-348 e HENRY TILBERY, O conceito..., op. cit., p. 3024. 530 O IPI e o princpio da seletividade, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 18, p. 97. 531 O conceito..., op. cit., p. 3024.
529

528

240

O princpio da seletividade tem por finalidade tratar mais brandamente ou impedir a cobrana de um tributo para beneficiar o consumidor final de um determinado produto essencial que, geralmente, no tem liberdade de escolha em relao ao consumo do produto industrializado, mercadoria ou servio. Muitas vezes, este princpio une-se ao propsito de proteo ao mnimo vital, especialmente em relao diminuio ou exonerao de tributos dos produtos pertencentes a cesta bsica do trabalhador ou aos servios essenciais como fornecimento de luz, gua, transportes etc 532.

REGINA HELENA COSTA, por sua vez, remarca a impossibilidade de considerar as condies pessoais nos tributos indiretos, dada a sua dinmica impositiva, o que no impede, no entanto, de aplicar a eles a capacidade contributiva, atravs do expediente da essencialidade, reflexo direto dessa capacidade:

Cremos que, mesmo na chamada imposio indireta, vivel a atuao do princpio da capacidade contributiva, que opera, em verdade, de modo diferenciado. Portanto, nesse particular, a distino tem relevncia jurdica. A dificuldade da operatividade do princpio em tal tipo de imposio reside, exatamente, na inviabilidade de se imprimir feio pessoal aos impostos indiretos, o que implica a distinta forma com que o mesmo incidir nesse caso. A seletividade das alquotas e a no-cumulatividade do IPI e do ICMS, como veresmos adiante, so expedientes que demonstram que, mesmo no sendo vivel considerar as condies pessoais dos contribuintes, possvel prestigiar a noo de capacidade contributiva533.

O mestre JOS ROBERTO VIEIRA bem sintetizou, ao estudar a seletividade para o IPI, a necessidade de que, mesmo diante da extrafiscalidade, se respeite a proteo existencial, que no revela qualquer capacidade contributiva:

Penso que poderamos passar, agora, ao exame especfico da tributao extrafiscal relativa ao IPI, talvez apenas com uma ltima observao acerca da extrafiscalidade em geral, que a seguinte: h, hoje, algo que ns poderamos dizer que se aproxima de um certo consenso internacional quanto ao reconhecimento da aplicao de um mnimo de Igualdade tributao extrafiscal e esse primeiro raciocnio coube a Emilio Giardina, na Itlia que principia pela necessidade incontornvel do respeito da extrafiscalidade ao mnimo existencial ou mnimo vital, como um limite inferior da capacidade contributiva...534.

Assim, considerando a aplicao da capacidade contributiva como decorrncia da igualdade, mediante o instrumento da seletividade, tambm se possibilita, observar maior
532 533

O princpio..., op. cit., p. 298. Princpio, op. cit., p. 54. 534 IPI e extrafiscalidade, Revista de Direito Tributrio, n. 91, p. 76.

241

ou menor capacidade contributiva, de acordo com a utilidade e essencialidade dos produtos ou servios, j que, embora no prevista expressamente na Constituio que se aplique tambm a todos os servios, e no apenas aos servios atribudos competncia de imposio do ICMS, j que decorrem logicamente da capacidade contributiva. Do mesmo modo, como decorrncia, seus limites, onde no se verifica qualquer capacidade contributiva, tal qual se revela com os produtos e servios vitais, que devem ser protegidos do gravame tributrio, consoante afirma a magistrada paulista:

Por derradeiro, vale o argumento seguinte: se a capacidade contributiva no puder ser levada em conta para a graduao desses tributos, ao menos prestar-se como indicadora das hipteses em que dever conceder iseno total ou parcial da obrigao tributria. (...) Realmente, o consumo de certos bens revela riqueza, enquanto o de outros, como produtos de alimentao bsica, higiene, sade e vesturio compe o chamado mnimo vital...Assim, no parece desarrazoado que o mesmo imposto incida com o maior impacto sobre artigos de luxo e com pequena ou nenhuma intensidade sobre artigos de primeira necessidade535.

Vale o registro interessante do pensamento de HUMBERTO VILA, no sentido de que a seletividade decorre de outros princpios que no o da capacidade contributiva, talvez por isso, sua concluso no seja no sentido da desonerao total dos produtos e servios essenciais, mas apenas de uma diminuio do gravame:

A Constituio Brasileira estabelece que alguns produtos ou servios, em virtude de sua essencialidade, devem ser desonerados (art. 153, par. 3, I; art. 155, par. 2, III). Essa desonerao no decorre da capacidade econmica do sujeito passivo, que apenas conduziria a uma alquota proporcional, mas de outras normas constitucionais. (...) Quanto mais essencial for o produto, a mercadoria ou o servio, menor dever ser a alquota. Essencial significa que algo de importncia decisiva. Decisiva para qu? A essencialidade s pode ser vista na perspectiva da garantia de do desenvolvimento das decises valorativas constitucionais, isto , aquilo que for essencial para a dignidade humana, para a vida ou para sade do homem. Isso significa que a tributao de alimentos e de remdios deve ser regressiva536.

RICARDO LOBO TORRES, no entanto, registra expressamente a importncia da seletividade para fins de proteger o patrimnio essencial quanto ao imposto sobre o consumo, na medida em que afirma que esse comando constitucional determina que a
REGINA HELENA COSTA, ibidem, p. 54-55. O princpio da isonomia em matria tributria, in HELENO TAVEIRA TRRES (coord.), Teoria Geral da Obrigao Tributria Estudos em homenagem ao professor Jos Souto Maior Borges, p. 753.
536 535

242

tributao seja aumentada na razo direta da superfluidade do bem e na inversa da sua essencialidade, ou seja, quanto mais suprfluo, maior dever ser sua carga tributria, enquanto que, ao revs, quanto mais essencial, menor ou inexistente dever ser sua tributao; e que, examinando o IPI e a seletividade afirmou que ...quando se tratar de bens necessrios sobrevivncia biolgica e social do cidado em condies mnimas de dignidade humana a tributao no encontra justificativa racional537. Do mesmo modo, EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO, em artigo preciso sobre o assunto, ainda que sem mencionar a proteo existencial, compreende esse princpio no apenas como determinao de arrefecer a tributao sobre produtos essenciais, mas de desoner-los completamente. Vejamos suas palavras sobre o tema:

por isso que, em algumas operaes com produtos industrializados suprfluos, a alquota h de ser extremamente elevada e, em outras, no dever haver incidncia, ou, ento, esta somente poder situar-se em patamares bastante modestos538. Vale dizer, a carga econmica do IPI haver de ser distribuda diversamente, conforme a utilidade social do produto industrializado que est sendo colocado no mercado, da emergindo, com naturalidade, a idia de que a operaes praticadas com produtos industrializados de alta significao social (no plano individual ou coletivo) devero ser exoneradas da incidncia do IPI539.

Tambm anota a existncia de precedentes jurisprudenciais, no sentido de que, produtos componentes da cesta bsica sejam desonerados completamente da incidncia tributria, como decorrncia da essencialidade, consoante se verifica do importante precedente do Tribunal Regional Federal da 3 Regio: plausvel ainda, a impossibilidade de tributao sobre qualquer produto componente da chamada cesta bsica, uma vez que a Carta Magna afirma que o IPI ser seletivo em funo da essencialidade do produto540. Logo, pode-se afirmar que efetivamente a seletividade instrumento til e necessrio para a implementao da proteo existencial quanto aos impostos sobre o

O IPI e o..., op. cit., p. 94-95. Fundamentos do IPI (imposto sobre pordutos industrializados), p. 62. 539 Ibidem, p. 65. 540 Deciso referente ao processo 95.03104381-6 de 25.12.1995 in Revista do Tribunal Regional Federal, 3 Regio 25, p. 36.37, em que se discutia a possibilidade da incidncia de alquota de 18% de IPI sobre o acar, nos termos da Lei 8393/91.
538

537

243

consumo, sobretudo nos indiretos como o IPI e o ICMS, mormente para garantir neles a observncia da capacidade contributiva e, de conseqncia, tambm a sua inexistncia em casos de bens vitais, indistintamente consumidos por todos, de maneira que se tornam indispensveis para esse mister, pois, sem ela, teramos um evidente desiquilbrio na tributao de pessoas sem qualquer capacidade de contribuir. Ressalte-se, porm, que, conquanto no haja expressa previso de seletividade para todos os servios, partindo-se da premissa que adotamos - ao aderirmos com a melhor doutrina que esse comando decorre diretamente da capacidade contributiva - deve ele tambm ser observado para todos os servios, que tambm merecem ser discriminados de forma a separar, sob o critrio da essencialidade, quais servios sejam indispensveis, porque voltados apenas a oferecer, atravs dele, a conservao, proteo ou reparao de um bem essencial da vida, e que dever, portanto, tambm ser protegido como mnimo existencial, conforme se demonstrar no terceiro captulo desta tese.

244

CAPTULO

AS

ESPCIES

TRIBUTRIAS

CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

2.1. TEORIAS SOBRE AS ESPCIES TRIBUTRIAS NO BRASIL

Classificaes so sempre decorrentes da subjetividade do classificador, que elege um critrio para fins de separar os objetos de sua discriminao, cujo agrupamento deve ter pertinncia com o critrio eleito para esse fim. A todos permitido, portanto, fazer sua classificao, pois ...no h classificaes certas ou erradas, mas classificaes mais teis ou menos teis, conforme afirmou AGUSTN GORDILLO541. Essa afirmao, no entanto, deve ser tida com certa reserva, dado que, conquanto essa idia seja vlida para as cincias naturais, por exemplo, no o , todavia, para a cincia jurdica, conforme assinalou ROQUE CARRAZA,542 para quem, uma classificao ...dever necessariamente levar em conta o dado jurdico por excelncia: a norma jurdica. Reforando a assero, a norma jurdica o ponto de partida indispensvel de qualquer classificao que pretenda ser jurdica. Com essa assertiva concorda tambm EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI543, anotando que ...o critrio utilidade inaplicvel: as classificaes jurdicas so vlidas ou invlidas (direito positivo) ou verdadeiras ou falsas (Cincia do Direito) em funo do direito posto e da eficincia do discurso do jurista para descrever seu objeto de anlise. O que imprime, no entanto, importncia e aceitao a qualquer classificao a sua razoabilidade, no sentido de ser expresso da racionalidade do mbito de e para onde se destina, como tambm seu aspecto didtico, no sentido de facilitar a compreenso e a aplicao de determinadas categorias jurdicas, com o que est de acordo GENARO CARRI, quando afirma que ...los juristas creen que esas clasificaciones constituyen

541

Apud EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, As classificaes no sistema tributrio brasileiro, in Justia Tributria: Direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administrao e no processo tributrio, p. 130. 542 Curso, op. cit., p. 309. 543 Justia Tributria..., op. cit., p. 133.

245

la verdadera forma de agrupar las regras y los fenmenos, en lugar de ver en ellas simples instrumentos para una mejor comprensin de ests.544 Importa registrar, porm, que, para efeito de determinar quantas so as espcies tributrias, a questo transcende apenas ao aspecto didtico, pois, consoante as palavras de LUCIANO AMARO545, da ...capitulao de tais figuras como espcies tributrias depende sua sujeio aos princpios tributrios, cuja aplicao pode modificar ou mesmo, em dadas circunstncias, inviabilizar a exigncia.546 Assim, estamos assentes com o pensamento anteriormente registrado de ROQUE CARRAZZA e de EURICO DE SANTI, sobre a necessidade de que a classificao jurdica, para ser vlida, preencha condies mnimas de aceitao cientfica e leve em considerao caractersticas normativas, de maneira que as classificaes dos tributos, para serem vlidas, devem necessariamente considerar as caractersticas encontrveis nas normas tributrias que disciplinam o tributo, sob pena de serem inaceitveis do ponto de vista jurdico. Estamos tambm de acordo com a observao de LUCIANO AMARO, pois nesse particular, saber quantas so as espcies tributrias ou se determinadas figuras so espcies tributrias, determinante para submet-la a todo um regime jurdico especfico, que pode, eventualmente, se no cumprido, inviabilizar a sua cobrana. Nessa linha, observa-se que, em relao quantidade de espcies tributrias existentes no Brasil, h muito a doutrina se divide em quatro correntes distintas: as teorias bipartida, tripartida, quadripartida e qinqepartida. Cada uma delas pretendeu fazer uma leitura precisa do ordenamento jurdico, no sentido de indicar quantas seriam as espcies tributrias verificveis no direito brasileiro547. Adiantamos desde logo que, dentre elas, a teoria tripartida aquela que perfilhamos, j que entendemos, acompanhando expressiva parcela doutrinria sobre o

Notas sobre derecho..., op. cit., p. 99. Onde ainda anota: Las clasificaciones no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales ou intiles; sus ventajas o desventajas estn superditadas al interess que gua a quien las formula, y a su fecundidad para presentar un campo de conocimiento de una manera ms fcilmente comprensible o ms rica en consecuencias prcticas deseables. 545 Direito Tributrio Brasileiro, p. 27. 546 o caso ntido da figura do pedgio, ou ainda, do enquadramento do servio como taxa ou preo pblico, tema sobre o qual j tivemos oportunidade de nos manifestar, em artigo que elaboramos, intitulado Ensaio sobre a distino entre taxa e preo pblico, p. 79-97. 547 Para uma sntese bem elaborada sobre as espcies tributrias e seus adeptos, vide por todos, OCTVIO CAMPOS FISCHER, As espcies tributrias no ordenamento jurdico brasileiro, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Paran, n. 28, p. 227-248.

544

246

tema, que a que faz a melhor leitura do nosso ordenamento jurdico, levando em considerao caractersticas encontrveis na norma jurdica, de modo que a ela que aderimos, como pressuposto a informar o presente trabalho; esclarecendo que, quanto s classificaes e aos critrios eleitos pelas diversas correntes, por no serem determinantes para o resultado de nosso trabalho, trataremos deles apenas de modo instrumental. Com efeito, limitar-nos-emos, neste captulo, apenas a informar algumas caractersticas dessas correntes, com a indicao de seus principais defensores, sem qualquer pretenso de esgotar o assunto - sobretudo porque a questo por si s j demandaria tese prpria para, em seguida, relacion-las com o princpio da capacidade contributiva, este sim, dado necessrio e sobremaneira relevante para investigar a proteo existencial em cada espcie de tributo.

2.1.1. Teoria bipartida

Essa teoria, de pouco adeso na doutrina e nenhuma expressso conhecida na jurisprudncia, tinha como um dos seus expoentes o grande jurista ALFREDO AUGUSTO BECKER548, que na sua grande obra, Teoria Geral do Direito Tributrio, defendia a idia de que existem apenas duas espcies de tributos: os impostos e as taxas. Para o mestre gacho, o ncleo da hiptese de incidncia estava exatamente na base de clculo, que seria nica para cada tributo, de modo que esse dado que daria a identidade para verificar quantas espcies tributrias seriam possveis. Nesse passo, entendia que a contribuio de melhoria, pela sua base de clculo, ou seria um imposto (de renda) ou uma taxa. Seria imposto de renda se a sua base de clculo fosse a mais valia do imvel, enquanto que seria taxa se a base de clculo fosse o custo do servio estatal.549 No considerava, o referido mestre, que as contribuies fossem efetivamente uma espcie autnoma de tributo, pois, ou seriam impostos com destinao especfica ou taxas. Afirmava nesse sentido que:

548 549

Teoria Geral..., op. cit., p. 621. Ibidem, p. 339 et seq.

247

...no constituem uma natureza jurdica de tributo sui generis, nem tributo de natureza mista, porm, em determinados casos, so simples impostos com destinao determinada e, noutros, verdadeiras taxas. (...) E a contribuio parafiscal possui a referida natureza jurdica porque a destinao do tributo, a sua maior ou menor proporo (em relao base de clculo) e a posio do sujeito passivo em relao hiptese de incidncia do tributo, no exercem qualquer influncia sobre a natureza jurdica do tributo550.

No que concerne aos emprstimos compulsrios, BECKER pensava que seriam impostos restituveis, afirmando que ...a devoluo do montante do tributo ao contribuinte uma (entre outras) das destinaes determinadas quele tributo e tal fenmeno ocorre tambm com outros tributos551. A teoria bipartida tambm teve como adepto outro gnio das letras jurdicas nacionais - um certo FRANCISCO CAVALCANTI PONTES DE MIRANDA552- cuja obra, de to profunda e extensa, ainda no foi suficientemente absorvida at os dias de hoje, mas que, no particular, est h muito superada, mormente aps o advento da Constituio de 1988, sob cuja vigncia, poucos ainda tm defendido a diviso em duas espcies tributrias553.

2.1.2. Teoria tripartida

Essa teoria, ao lado da qinqepartida, a que atrai mais adeptos, que disputam as atenes e discusses a propsito de demonstrar ser a mais adequada para representar o nmero de espcies de tributos existentes no Brasil, alm de ser predominante da doutrina estrangeira, como, h muito, ressaltou VALDS COSTA: ...na doutrina

Ibidem, p. 350. Ibidem, p. 358. 552 PONTES DE MIRANDA, Comentrios Constituio de 1967, p. 351, onde anotou: Rigorosamente, a dicotomia taxa, impsto exaustiva. Todo tributo pecunirio ou imposto ou taxa. (sic) 553 Nesse sentido, EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM, Manual de Direito Financeiro e Tributrio, p. 272, embora depois, na edio do seu Dicionrio Jurdico Tributrio, p. 82, o autor parece ter aderido teoria qinqepartida, quando afirma: Espcies Tributrias Consoante entendimento corrente na doutrina e na jurisprudncia, o gnero tributo compreende as seguintes espcies: impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios.
551

550

248

jurdica predomina a classificao tripartida em impostos, taxas e contribuies, que praticamente unnime na Itlia, Espanha e Amrica Latina.554 Essa teoria - cujos primeiros expoentes no Brasil foram RUBENS GOMES DE SOUSA555, ALIOMAR BALEEIRO556 e GERALDO ATALIBA557-, estipula a existncia de impostos, taxas e contribuies, sendo que, para este ltimo autor, utilizando um critrio classificador em que procurou observar apenas a realidade normativa dos tributos, as taxas e contribuies so tributos vinculados a uma atuao estatal, enquanto os impostos no contam na materialidade de sua hiptese com qualquer descrio relacionada com a atuao do Estado, estabelecendo, assim, uma das mais consistentes classificaes de tributos: a que os divide em vinculados e no-vinculados. A distino entre contribuio e taxa, por sua vez, repousa na sua referibilidade, ou seja, na referncia entre a materialidade da hiptese tributria (atuao estatal) e o contribuinte, na viso de GERALDO ATALIBA558. Se a referncia direta entre o contribuinte e a hiptese de incidncia, estaremos diante de uma taxa, ao passo que se a referibilidade apenas indireta, ou seja, demandando que essa atividade estatal seja seguida de uma conseqncia, vislumbraremos a figura da contribuio de melhoria, j que, alm da atuao estatal, necessrio que dela surja uma valorizao imobiliria, enquanto que na taxa, apenas a atuao do Estado suficiente para sua configurao, sendo desnecessrio considerar o seu resultado ou exigir qualquer conseqncia, pois a atuao estatal bastante para a ocorrncia do fato jurdico tributrio.559 Em outras palavras, na materialidade dos tributos vinculados, que descrevem uma atuao estatal, haver uma referncia direta ao contribuinte, quando apenas a atuosidade do Estado for suficiente, ao passo que a referncia ser indireta quando a
Curso de Derecho Tributario, p. 87. Compndio de legislao tributria, p. 163-165. 556 Direito tributrio..., op. cit., p. 70. 557 Sistema constitucional tributrio brasileiro, p. 295. e Hiptese de incidncia tributria, passim. 558 Hiptese..., op. cit., p. 147. 559 GERALDO ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 147, onde se l: 59.4. A h.i. da contribuio uma atuao estatal indiretamente (mediatamente) referida ao obrigado (atuao estatal obliquamente vinculada ao contribuinte, segundo Aires Barreto, Base...p. 73). E na p. 152: 60.7. CONTRIBUIO o tributo vinculado cuja h.i. consiste numa atuao estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao obrigado. E na p. 156: 62.1. Conceituamos taxa como o tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste numa atuao estatal direta e imediatamente referida ao obrigado. No basta que a consistncia da h.i. seja uma atuao estatal. que preciso que esta seja, de qualquer modo, referida ao obrigado (sujeito passivo), para que dele possa ser exigida. Se pudesse ser exigida de outra pessoa desapareceria qualquer utilidade na distino entre taxa e imposto.
555 554

249

atuao estatal, embora necessria, no seja suficiente para configurar a hiptese normativa, j que se exigera ainda um elemento intermedirio entre ela e o contribuinte, que, no caso da contribuio de melhoria, seria a valorizao imobiliria decorrente da obra pblica. No basta, portanto, que o Estado atue, necessrio que ele produza certo efeito para o nascimento da obrigao tributria. Vejamos as palavras do autor da classificao, o saudoso GERALDO ATALIBA:

Deveras, as contribuies no se confundem com as taxas, nem com os impostos; tambm no constituem gnero que a eles se oponha. So espcies de tributo vinculado, ao lado da taxa. Desta se distinguem por um quid plus na estrutura da materialidade da hiptese de incidncia como oportunamente foi exposto e principalmente pela base imponvel (v. n. 59.4 e 60.7). A espcie de tributo designada contribuio (contribuio especial, tributo especial) comporta subespcies, das quais a mais tpica, saliente e caracterstica a de melhoria. Esta situa-se entre as contribuies provocantes, em oposio s provocadas (v. ns. 72.8 e 72.9)560.

Essa teoria, no entanto, do modo como proposto por GERALDO ATALIBA, no foi integralmente aceita pela doutrina561, j que muitos entenderam que a nica contribuio que merecia ser considerada de forma autnoma seria a contribuio de melhoria, enquanto as demais contribuies poderiam ser reduzidas, de acordo com a sua conformao figura das taxas ou dos impostos. No outro o entendimento de PAULO DE BARROS CARVALHO e de ROQUE CARRAZZA. O professor titular da USP e da PUC/SP, PAULO DE BARROS CARVALHO, assim se posicionou sobre a classificao tripartida:

A concluso parece-nos irrefutvel: as contribuies sociais so tributos que, como tais, podem assumir a feio de impostos ou de taxas. Exclumos, de indstria, a possibilidade de aparecerem com os caracteres de contribuio de melhoria, posto que esta espcie foi concebida em termos de estreito relacionamento com a valorizao do imvel, trao que no s prejudica com at impede seus aproveitamento como forma de exigncia e cobrana das contribuies sociais562.

Ibidem, p. 116. Dentre os que aderiram integralmente classificao, conforme proposta por ATALIBA, destacam-se AIRES BARRETO, RUBENS GOMES DE SOUSA e SUSY GOMES HOFFMANN, conforme boa sntese feita por FABIANA DEL PADRE TOM, Contribuies para a seguridade social luz da Constituio Federal, p. 69. 562 Curso..., op. cit., p. 34.
561

560

250

ROQUE CARRAZZA, por sua vez, tambm assinala seu posicionamento no sentido de que as contribuies no possuem autonomia:

Parece no haver dvida de que os tributos, no Brasil, so impostos, ou so taxas (de servio ou de polcia), ou so contribuies de melhoria. De fato, como procuramos demonstrar, os emprstimos compulsrios so tributos restituveis; as contribuies parafiscais, tributos arrecadados por pessoa diversa daquele que os instituiu; e os impostos extraordinrios, simples impostos que, criados pela Unio, na iminncia ou no caso de guerra externa, no precisam respeitar o princpio da reserva das competncias impositivas. Finalmente, as contribuies, referidas no art. 149 e seu pargrafo nico da CF, so tributos (impostos ou taxas), qualificados por sua finalidade563.

Os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais, portanto, podem ser reduzidas s figuras das taxas ou dos impostos, dependendo do especfico perfil que tiverem adotado, de maneira que, a despeito de sua importncia, no contam com caractersticas suficientes para distingu-las das espcies tributrias indicadas564.

2.1.3. Teoria quadripartida

Nessa teoria, observa-se a indicao de quatro espcies diversas, que variam conforme os critrios eleitos por autor, de modo que o seu resultado pode atribuir autonomia ora aos emprstimos compulsrios, ora s contribuies de melhoria, ora s contribuies especiais, de modo que indicaremos o entendimento dos autores mais destacados que a defendem, sem, no entanto - por no ser o objeto principal de nossa investigao e entendermos ser desnecessria ao resultado do presente trabalho salientar as razes que movem cada jurista na sua classificao. FBIO FANUCCHI, um de seus adeptos, entendia haver impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios, sendo que as contribuies seriam subdivididas, correspondendo a contribuio de melhoria a uma delas.565
Curso..., op. cit., p. 373. Para um panorama doutrinrio dos autores que so adeptos dessa teoria, veja a boa sntese feita por FISCHER, As espcies..., op. cit., p. 242-243: Marco Aurlio Greco, Edvaldo Brito, Jos Afonso da Silva, Rgis Fernandes de Oliveira, Estevo Horvath, Flvio Bauer Novelli, Nilton Latorraca, Yoshiaki Ichihara, Heron Arzua, Sidney Saraiva Apocalypse, Jos Ribamar Ferreira, no Brasil e Achille Donato Giannini, Gian Antonio Micheli, Jos Luis Perez de Ayala, Carlos A. Mersn, no exterior, adotam, tambm, mas com algumas particularidades a teoria tripartida. 565 Curso de direito tributrio brasileiro, p. 60.
564 563

251

Tambm LUCIANO AMARO abraa essa corrente, afirmando, por sua vez, que as quatro espcies tributrias so impostos, taxas sendo elas de servio, de polcia, de uso da via pblica e de melhoria -, alm das contribuies sociais, econmicas e corporativas e emprstimos compulsrios.566 O mestre SOUTO MAIOR BORGES afirma existirem pelo menos quatro espcies distintas de tributo, quais sejam, impostos, taxas, contribuies - de melhoria e contribuies em geral - e emprstimos compulsrios.567 Do mesmo modo, BERNARDO RIBERTO DE MORAES568 e ARNALDO BORGES569 so partidrios dessa corrente, destacando existirem impostos, taxas, contribuies de melhoria e contribuies especiais. Observa-se, portanto, como acontece tambm nas demais correntes, que o resultado classificatrio est diretamente relacionado com o critrio eleito pelos autores, da haver tambm variantes dentro da prpria corrente, embora coincidam no nmero de tributos.

2.1.4. Teoria qinqepartida

Nesta teoria, que disputa a preferncia da maioria dos juristas e conta com a adeso do STF, observa-se, de modo geral, a existncia de impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais (ou contribuies sociais), como, por exemplo, afirma JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ao justificar seu posicionamento:

Todavia, observo a existncia de distinta caracterstica nos emprstimos compulsrios, uma vez que o artigo 148 da Constituio deixa nitidamente implcito ser indispensvel que, na lei federal instituidora, haja expressa previso de prazo, forma de reembolso e remunerao, o que deveras importante e tem o condo de tipificar e especificar esta exao como tributo; tanto que o STF decretou a inconstitucionalidade de emprstimo compulsrio que estabelecera remunerao em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento (FND), ao invs de em moeda corrente, como anteriormente apontado. O mesmo ocorre com as contribuies sociais, as de interveno no domnio econmico ou de interesse das categorias profissionais ou econmicas, e destinadas seguridade social (art. 149

566 567

Direito..., op. cit., p. 81. Contribuies carter tributrio, Revista de direito tributrio, p. 116-145. 568 Compndio de direito tributrio, p. 635. 569 Introduo ao direito tributrio, p. 39-40.

252

e 195), em que a legislao infraconstitucional deve determinar a destinao especfica e direta aos entes beneficiados570.

Como se pode perceber, pela sntese do mestre paulista, essa corrente tem por caracterstica atribuir s caractersticas de restituibilidade e da destinao de recursos, importncia idntica s demais caractersticas dos tributos - vinculao atividade estatal -, como se estivessem no mesmo plano, razo pela qual chegam, a partir desses critrios, a cinco espcies distintas. No discrepam desse raciocnio HUGO DE BRITO MACHADO571, MRCIO SEVERO MARQUES572, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS573, CELSO RIBEIRO BASTOS574, dentre outros575; adeptos, com alguma variao terminolgica, dessa mesma corrente. A crtica dirigida a essa corrente no sentido de que embaralha as caractersticas estruturais ou intrnsecas, das funcionais ou extrnsecas576, ao se preocupar com acontecimentos posteriores ocorrncia do fato jurdico tributrio, atribuindo, portanto, relevncia s conseqncias econmicas do tributo - restituio e destinao de receitas o que iria de encontro disposio do artigo 4, II do CTN577, e viciaria a prpria premissa classificatria tambm por escapar ao fenmeno estritamente jurdico.578

Curso..., op. cit., p. 82. Curso de direito tributrio, p. 47 et seq. 572 Os tributos no sistema constitucional brasileiro, Revista de direito tributrio, n. 72, p. 238-248. 573 As contribuies especiais numa diviso qinqipartida dos tributos, Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 25. 574 Curso de direito financeiro e de direito tributrio, p. 146. 575 Para uma sntese dos autores, vide FISCHER, As espcies..., op. cit., p. 233: Por fim, para alm desses autores e dentre outros, na mesma linha, podemos destacar, tambm, as posies de Jos Eduardo Soares de Melo, Manoel Gonalves Ferreira Filho, Ives Gandra da Silva Martins, Luiz Emygdio F. da Rosa Jnior, Zelmo Denari, Vittorio Cassone, Rmulo Maya e Clio de Freitas Batalha. 576 Sobre esses critrios estrutural ou intrnseco e funcional ou extrnseco, confira-se JOHN HOSPERS, Introduccin al anlisis filosfico, p. 50-51. 577 Art. 4 - A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II a destinao legal do produto da sua arrecadao. 578 Nessa linha, so as crticas, dentre outros, de BECKER, Teoria geral..., op. cit., p. 260; SOUZA NEVES, Cofins..., op. cit., p. 61-62 e de CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 335 e 365.
571

570

253

2.1.5. Nosso posicionamento

Examinando as teorias acima, sucintamente expostas, somos partcipes da teoria clssica tripartida, na linha defendida por seus maiores expoentes, mais voltados, porm, para a linha de PAULO DE BARROS CARVALHO, que defende a autonomia apenas da contribuio de melhoria e no de todas as contribuies, como defendida originalmente por GERALDO ATALIBA. Com efeito, entendemos que a razo est efetivamente com essa respeitada corrente que teve seu incio na perspiccia observadora de ATALIBA, cientista que formulou essa classificao com base no exame que realizou tendo em conta apenas a realidade normativa, ou seja, observando apenas a normas que disciplinam os tributos, da ter chegado concluso de que, pelas suas estruturas, juridicamente, s seria possvel encontrar caractersticas que permitissem apontar trs espcies tributrias. A distino parte da conhecida diviso que fez ATALIBA entre tributos vinculados e no-vinculados, acima mencionada, sendo essa vinculao relacionada com a verificao na hiptese de incidncia do tributo, da descrio de fatos que sejam relacionados a uma atividade estatal. Observa-se essa vinculao em dois tributos diferentes, quais sejam, nas taxas e nas contribuies de melhoria. Nas taxas existe a descrio de servios pblicos ou do exerccio da atividade de polcia, especficos e divisveis; tributos diretamente referidos atividade estatal, ou seja, nos termos dos artigos 77 do CTN579 e do 145, II da Constituio da Repblica580, no existe qualquer intermediao entre a atuao estatal e o nascimento do tributo. Nas contribuies de melhoria, por sua vez, a par de igualmente existir uma atuao estatal, necessrio que a obra pblica gere valorizao do imvel particular.581

Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. 580 Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: (...) II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; 581 Seja em razo do decreto-lei 195/67, que determina que apenas os imveis particulares sero objetos de tributao pela contribuio de melhoria, seja tambm pela evidente imunidade recproca decorrente do pacto federativo, que estabelece a igualdade entre as esferas de governo, na esteira da tradio norteamericana.

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No entanto, enquanto nas taxas basta apenas a prestao do servio especfico e divisvel ou o exerccio da atividade de polcia, independentemente de qualquer outro fator, na contribuio de melhoria, por sua vez, exige-se, alm da atuao do Estado, no sentido de implementar obra pblica, tambm que disso decorra valorizao imobiliria, ou seja, um dado itermedirio entre a atuao estatal e o tributo, que a valorizao imobiliria; da porque GERALDO ATALIBA dizia que, no caso das taxas, a referibilidade direta, enquanto no da contribuio de melhoria, a referibilidade indireta. De outro lado, os impostos so tributos no vinculados, que independem de qualquer atuao estatal para que se autorize sua cobrana, j que nas hipteses de incidncia correspondentes, no h qualquer referncia atuao estatal, mas apenas a fatos signo presuntivos de riqueza, nos termos da definio do artigo 16 do CTN582 e do artigo 145, I da Constituio da Repblica em vigor583. Estamos de acordo com o rigor cientfico impresso no critrio utilizado por essa corrente para fins de identificar a quantidade de espcies de tributos, ou seja, apenas o exame da norma jurdica, de modo a permitir uma classificao fundada em critrios estritamente jurdicos, recolhidos da leitura das normas de regncia, da sua longevidade e o reconhecimento de muitos adeptos, no decorrer da recente histria tributria do Brasil. Como j antecipamos, perfilhamos a doutrina tradicional tripartida, que divide os tributos em taxas, contribuio de melhoria e impostos, sendo que na figura dos impostos ou das taxas, dependendo da configurao material do tributo, estaro abrigadas tanto a dos emprstimos compulsrios quanto a das contribuies especiais, de modo que no haveria necessidade de apart-las em novas espcies tributrias. Dentro das premissas que foram adotadas, ou seja, de admitir-se uma classificao com a observncia de critrios intranormativos apenas, pode-se afirmar que a corrente qual nos filiamos , dentro dessas premissas, a que melhor descreve uma classificao jurdica dos tributos luz do ordenamento jurdico, uma vez que leva em considerao
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Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relacionada ao contribuinte. 583 Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I impostos;...

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efetivamente critrios eminentemente jurdicos - presentes na regra-matriz de incidncia, e precisamente na materialidade da hiptese de incidncia -, de modo que no vislumbramos reparos a serem feitos, da porque nossa integral adeso a essa teoria. No olvidamos, porm, a possibilidade de que, a partir de outros critrios, extranormativos ou no, ou da conjugao de critrios intra e extranormativos, se possa chegar a outras classificaes tambm possveis das espcies tributrias - como as defendidas por EURICO MARCO DE SANTI584 e FABIANA DEL PADRE TOM585 -, que se utilizam da sua conjugao para concluir que, na figura dos impostos, podemos agregar, de acordo com a existncia de finalidade constitucionalmente determinada do tributo, ou a sua restituibilidade, impostos-impostos, impostos-contribuies e impostos-emprstimos. No entanto, considerando que as referidas classificaes, inclusive a que foi adotada para o presente trabalho, no interferem em nossas reflexes, pois continuamos a perceber que, efetivamente, em todos os tributos, possvel admitir a proteo existencial, sendo que, salvo nas hipteses expressamente previstas na Constituio, nas demais, a liberdade do legislador encontra limites bem amplos para exercer sua criatividade e proteger os bens mnimos para a sobrevivncia das pessoas e das empresas, passamos agora, aps o estudo da capacidade contributiva j realizado no primeiro captulo deste trabalho, a tratar do relacionamento entre as espcies tributrias eleitas e a capacidade contributiva, dado que tem relevncia especial para o nosso trabalho, em virtude das premissas de incapacidade contributiva que adotamos para fundamentar a proteo vital no Brasil, evidenciando ser indispensvel relacionar as
As classificaes..., op. cit., p. 139: A circunstncia que, segundo entendemos, a Constituio Federal de 1988 concebeu duas diferentes acepes para a palavra imposto: uma como gnero prximo, outra como diferena especfica constituinte de duas classes de impostos. Imposto, gnero prximo, define-se pela no vinculao do critrio material da hiptese de incidncia a uma atuao estatal especfica. Imposto, como subespcie, aquele que no apresenta destinao legal de sua receita (no afetao). 585 Contribuies..., op. cit., p. 82: Podemos, em vista disso, classificar os impostos, enquanto tributos no-vinculados a uma atuao estatal, em impostos em sentido estrito, impostos com destinao especfica e impostos restituveis. Os primeiros consistem nos impostos em geral, cujo produto da arrecadao no pode ser vinculado em virtude da vedao constitucional constante no art. 167, IV; os segundos, conhecidos como contribuies, so compostos por aqueles tributos que, embora possuam em sua hiptese de incidncia a descrio de ato ou estado do particular, devem ter o produto de sua arrecadao legalmente destinado a finalidades especficas, previstas na Carta Magna; os terceiros, denominados emprstimos compulsrios, alm da exigncia de serem vinculados aos motivos que justificaram sua instituio, devem apresentar legalmente a previso de serem restitudos ao contribuinte (sic).
584

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espcies tributrias e a capacidade contributiva para construir a noo do mnimo essencial para cada espcie.

2.2. AS ESPCIES TRIBUTRIAS E A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Como vimos, no primeiro captulo deste trabalho, o princpio da capacidade contributiva considerado pela quase totalidade da doutrina como expresso da igualdade em matria tributria, de modo tal que, por ele, se probem tributaes arbitrrias, ilgicas, incoerentes ou discriminatrias. Aplicam-se, em virtude dessa identificao com a igualdade, os mesmos passos e mtodos a ela aplicvel, consoante lies j expostas de CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELO, como a eleio de um fator de discrmen, o estabelecimento de um tratamento diferenciado em consonncia com o discrmen, e que o resultado disso esteja em sintonia com os valores constitucionais. Nada obstante esse carter que se pode afirmar operacional da capacidade contributiva, esse princpio tambm possui um aspecto muitssimo importante para o sistema tributrio, que atribuir a ele uma instrumentalidade inata, um papel que lhe prprio, de implementador de justia tributria. Pode-se afirmar que esse princpio outorga um contedo material tributao, oferecendo-lhe um elemento axiolgico de transformador social. MOSCHETTI bem remarca esse aspecto, quando afirma que, na tributao,

...no existe to-somente o limite extremamente genrico da proibio do ilgico, do incoerente, do arbitrrio. Ancor prima, existe o limite do princpio da capacidade contributiva que no um limite implcito, bvio, interno a toda norma, mas um limite externo, de sujeio a uma norma superior, (...) um princpio constitucional de justia fiscal.586

Para que seja um transformador social, esse princpio dever ser observado em aspectos distintos. Primeiramente, no se pode admitir uma tributao que no contemple o aspecto absoluto da capacidade contributiva, de forma que apenas os fatos que sejam efetivamente expresso de alguma riqueza que podero ser escolhidos pelo
586

El principio..., op. cit., p. 47.

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legislador como fatos juridicizveis a suportar a incidncia tributria; inadmissveis, pois, nos dias atuais o j mencionado imposto sobre a barba, de recorrente citao doutrinria a ilustrar a necessidade de haver sempre, como causa justificadora do tributo, a existncia de fato signo presuntivo de riqueza. Por outro vrtice, h que considerar o aspecto relativo da capacidade contributiva, que permite operacionalizar sua aplicao aos tributos, determinando que as pessoas que revelem diferentes condies financeiras, sejam tratadas desigualmente, na exata proporo da diferena manifestada. Da porque se pode atribuir maior ou menor nus tributrio na relao diretamente proporcional capacidade da pessoa de suport-lo. E por fim, o aspecto instrumental do princpio, de ser um catalizador de justia tributria, j que o resultado que deve estar a ele vinculado sempre o de implementar uma distribuio equnime do fardo tributrio, da porque ser, dentre os instrumentos tributrios, o que originalmente a pedra angular de todo sistema tributrio, e o naturalmente vocacionado para realizaes de transformao e de justia tributria. Quando se encontra no seu extremo a proteo do mnimo material, do patrimnio essencial, tambm se observa muito do aspecto de justia tributria, j que conforma a competncia tributria at onde ela pode ser exercida legitimamente, elevando outros valores constitucionalmente consagrados, como a preservao da existncia, ao patamar de mais importantes do que a mera arracadao. Do mesmo modo, quando balizado pela proibio de excesso, com a revelao de que a potestade tributria excede sua presena, tambm se verifica claramente o interesse em implementar a justia tributria. Nesse contexto, a capacidade contributiva ntido instrumento de concretizao de justia tributria, e, dentro do universo jurdico tributrio, o princpio que tem a maior vocao para a busca desse escopo de justia, tanto que baliza e modela a competncia tributria, com a limitao da proteo existencial e com a proibio do confisco. Assim, imperativo exigir que, partindo da premissa, j demonstrada anteriormente, de que a capacidade contributiva corolrio da igualdade em matria tributria, e que, por isso mesmo, recebe tambm os atributos da igualdade no mbito exacional, e considerando que os requisitos para aplicao da igualdade tambm devem ser exigidos para a capacidade contributiva, deve-se, sempre que eles se encontrem presentes, aplciar

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necessariamente esse princpio, no importando de qual espcie tributria se trate, temperando-se, evidentemente, a aplicao, com as caractersticas prprias e inegociveis de cada exao. Nesse passo, vale destacar que, atualmente no se pode olvidar que a extrafiscalidade tambm desempenha um importante papel no sistema tributrio e deve ser conjugada em alguma medida com a capacidade contributiva, mas se pode sobrepor a ela, quando a Constituio resolve implementar valores diversos do que a mera arrecadao tributria de acordo com a capacidade contributiva. Com efeito, quando se est diante de um tributo utilizado como instrumento de implementao de algum valor constitucional diverso da mera arrecadao, a capacidade contributiva cede espao e transforma o tributo em instrumento da realizao do valor constitucionalmente eleito para ser realizado por meio daquele tributo.587 por isso que se permite, sem questionamentos acolhidos pela jurisprudncia, uma carga tributria nitidamente mais onerosa para bebidas alcolicas e fumo, v.g.,588; ou ainda, para um entre dois imveis idnticos, desde que ele esteja em desacordo com a funo social da propriedade previsto no seu plano diretor; pois com o aumento vlido dessas cargas tributrias, procura-se, mais do que arrecadar, interferir no comportamento das pessoas, para que faam ou deixem de fazer algo que seja de interesse pblico, revelando um aspecto nitidamente instrumental para o tributo, de forma que, no caso do fumo e das bebidas, procura-se
Nesse sentido, confira-se a palestra proferida no XVII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio do IDEPE, por JOS ROBERTO VIEIRA IPI e Extrafiscalidade, op. cit., passim que faz uma sntese interessante dos autores nacionais e estrangeiros que desvinculam a extrafiscalidade da capacidade contributiva. Observe-se ainda que KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA - Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva, p. 37 et seq. - quando tratam de justificativas de violao ao princpio da capacidade contributiva, indicam a extrafiscalidade, ao lado da praticabilidade da tributao, como justificadores da violao do princpio da capacidade contributiva. 588 Vale notar que nem sempre esse entendimento, que parece absolutamente inquestionvel nos dias hoje, foi considerado pacfico por todos, encarando-os como bens suprfluos, como v.g. o pensamento que considera que no so artigos de luxo, mas de semi-necessidade, o fumo e as bebidas alcolicas - O conceito de essencialidade, op. cit., p. 3005: A meu ver a elevadssima imposio sobre consumo de fumos de bebidas alcolicas no se justifica pelo critrio de luxo. No h dvida que no se trata de bens indispensveis sobrevivncia, porm so necessidades secundrias, dentro do conceito que leva em considerao a opinio da maioria sobre um padro mnimo de uma vida decente e em face dos hbitos de consumo estabelecidos. Uma vez que as camadas menos favorecidas no tem acesso aos prazeres de alto luxo, que so privilgio de um grupo menor de pessoas abastadas, o fumo e as bebidas alcolicas trazem, para um grande nmero de pessoas, aquele algo mas de que o ser humano precisa alm dos meios de uma sobrevivncia nua. Algum elemento de distrao, algo para elevar a moral, necessrio para que o homem, na sociedade civilizada moderna, possa melhor enfrentar as tenses cotidianas e manter a eficincia no trabalho. Por isso considero o fumo e as bebidas alcolicas se gozadas sem escalas moderada em nossos dias, como semi-necessidade.
587

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inibir seu consumo, no apenas pelo seu aspecto humano individual, mas tambm porque onera sobremaneira o sistema pblico de sade, que suporta na sua maioria os impactos nefastos do consumo reiterado desses produtos. No entanto, salvo esse aspecto extrafiscal - em casos em que se observe conflito entre o interesse arrecadatrio e a implementao de outro bem constitucionalmente protegido, por um expediente de ponderao e resoluo de antinomia constitucional, em que o interesse meramente arrecadatrio do Estado cede passo implementao de um bem maior constitucionalmente garantido589 -, em todos os demais, no se pode afastar a aplicao da capacidade contributiva a todas as espcies tributrias590. Tambm no sentido de admitir a aplicao desse princpio a todas as espcies tributrias FRANCESCO MOSCHETTI, fazendo registro ainda da aceitao idntica da Corte Constitucional italiana, em sentenas referidas j da dcada de 60 e 70, que entende a capacidade contributiva como o fundamento ou a causa justificadora das exaes:
Con este presupuesto debe despus ser informado tambin el importe de la exacin, ya que la capacidad econmica no es solo presupuesto sino tambin fundamento y ambos elementos deben cohonestarse de modo armnico. Adems, ello condiciona tambin la medida mxima del tributo en el sentido de que no puede fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho asumido como presupuesto. Esta lnea interpretativa se completa luego com la referencia a la causa justificadora y as la Corte afirma casi a modo de sntesis que el artculo 53 responde a la exigencia de garantizar que cada exaccin tributaria tenga su causa justificadora en ndices concretos reveladores de riqueza, de los cuales sea razonablemente deducible la idoneidad subjetiva de la obligacin impositiva. Se obtiene as un cuadro bastante completo en el que la capacidad econmica es reconocida como presupuesto, soporte, limite mximo, causa justificadora de la exaccin591.

Um exemplo que pode ilustrar a questo, o da tributao extrafiscal para implementar a funo social da propriedade urbana e rural e o efeito confiscatrio, proibido aos tributos. Mesmo em uma situao como essa, observa-se que o excesso de carga tributria - no ITR, v.g., pode-se chegar a tributao de 20% sobre o valor da terra nua tributvel, nos termos da Lei 9393/96 no seria considerado como inconstitucional, pois o interesse arrecadatrio que seja voltado, mediante extrafiscalidade, para implementar a funo social da propriedade imobiliria, afasta de plano a observncia da capacidade contributiva e at mesmo a proibio do efeito confiscatrio, vedado aos impostos. No afasta, porm, a determinao da proteo vital ao menos para as pessoas naturais - j que este tambm tem por natureza, a proteo de bem jurdico fortemente protegido na Constituio (a preservao e manuteno da vida). 590 Vide tambm nesse sentido, a obra do professor JOS ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz do IPI texto e contexto, passim. Ou ainda, para sua viso mais sinttica, IPI e Extrafiscalidade..., op. cit., p. 75-77. 591 El principio de la capacidad contributiva, in ANDREA AMATUCCI (coord.), Tratado..., op. cit., p. 261.

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A aplicao da capacidade contributiva a todas as espcies tributrias tambm aceita por parte da doutrina aliengena, conforme se observa, v.g., em JUAN ARRIETA MARTNEZ DE PISN, professor titular da Universidade de Castilla-La Mancha, quando referindo-se realidade espanhola, embora com espcies tributrias diversas592, admite a aplicao da capacidade de contribuir como fundamento de todos os tributos, da porque entende, na linha do que pensamos, no se poder tributar o mnimo vital:
Porque si en el mnimo exento no se da la capacidad contributiva que el legislador ha definido como presupuesto de hecho del tributo, y ste h de consistir en una manifestacin de aqulla, habra que concluir que los mnimos exentos son supuestos de no sujecin. Si la aptitud para contribuir que el legislador tiene en consideracin parte de un determinado nivel de capacidad contributiva , la ausencia del mismo no indico sino que esa capacidad falta y, por ende, falta el fundamento del tributo que expresa su presupuesto de hecho; a menos que ste formule genericamente como realizacin en abstrato del ndice de capacidad contributiva de que se trata y slo posteriormente se perfile la definicin de la misma fijando esse mnimo exento593.

No outro o entendimento de FRANCISCO GARCA DORADO, quando afirma:

Como hemos sealado, el limite fundamental mnimo no imponible deber ser respetado por el sistema tributario en su conjunto. Sin enbargo, los principios de capacidad econmica y de no confiscatoriedad obligan adems a que este mnimo no imponible sea respetado por todos y cada uno de los tributos que componen el sistema tributario. No obstante, la concrecin de esta exigencia depender de la configuracin de los elementos estructurales que cada tributo adopte para gravar la materia imponible del sujeto. Ser, en ltimo trmino, el Tribunal De modo geral, a doutrina espanhola aceita a existncia de duas ou trs espcies tributrias, sendo elas impostos e taxas, ou impostos, taxas e contribuies, conforme ressalta CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, p. 20: Entre ns a figura dos tributos tem sido objecto de uma diviso dicotmica, bipartida ou binria, que os distribui por tributos unilaterais ou impostos e tributos bilaterais ou taxas, ou de uma diviso tripartida ou ternria, que distingue entre impostos, taxas e contribuies ou tributos especiais. Os impostos e taxas configuram-se de modo muito semelhante ao direito brasileiro, o que no ocorre, no entanto, quanto s contribuies especiais, que esto definidas na Lei Geral de Tributao espanhola, conforme anota LAPTZA, Jos Juan Ferreiro; FERNNDEZ, Javier Martn; ALBALAT, Susana Sartorio e MRQUEZ, Jess Rodrguez. Curso de Derecho Tributario (Parte especial. Sistema Tributario. Los tributos en particular), Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 2006, p. 419-420, onde se l: En ciertos casos, la Administracin pblica realiza una actividad dirigida directa e inmediatamente a satisfacer una necesidad pblica colectiva, de la comunidad considerada como un todo. Pero por un efecto reflejo, indirectamente, sin que sea un objetivo buscado, la actuacin favorece ms, en forma que puede ser, al menos aproximadamente, medido y valorado el beneficio, a determinados sujetos. A estos puede exigrseles una contribucin especial. La construccin de una carretera favorece, en principio, a toda la comunidad, pero favorece ms a los proprietrios de terrenos colindantes y a los transportistas que han de utilizarla ms frecuentemente. Unos y otros pueden ser sujetos pasivos de un tributo de este tipo. El artculo 2 de la LGT define, en este sentido, la contribucin especial en los seguientes trminos: Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. 593 Tcnicas desgravatorias..., op. cit., p. 34.
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261

Constitucional como garante de los derechos fundamentales de la persona el que controlar y juzgar la suficiencia del mnimo establecido594.

ALBERTO TARSITANO chegou mesma concluso, examinando o sistema tributrio argentino, muito semelhante ao nosso, no que respeita s espcies tributrias e seus fundamentos, quando afirmou, em consonncia com a Suprema Corte595 daquele pas:

La Corte Suprema ha aplicado el concepto de capacidad contributiva al resto de los tributos, particularmente a las tasas, y aunque en apariencia lo ha hecho siempre con relacin a la medida o lmite de ellos, en su doctrina est viva la consideracin como presupuesto legitimador de su procedncia . (...) En mi opinin el principio de capacidad contributiva, al igual que el resto de los princpios constitucionales, tiene plena vigencia respecto de todos los tributos596.

E logo em seguida anuncia a capacidade contributiva como legitimadora de todos os tributos e no apenas dos impostos, afirmando que La capacidad contributiva sera, pues, el primer requisito que legitima el cobro de todos los tributos, y no solamente de los impuestos.(...) En suma, el principio constitucional se aplica, como deber y como garanta, a todas las especies de tributos.597 Referido autor ainda faz a conexo que supomos inevitvel entre a capacidade contributiva e a proteo existencial, quando afirma a necessidade de respeitar essa poro indispensvel do patrimnio no exerccio do dever de pagar tributos:

Prohibicin..., op. cit., p. 189. Em um caso citado por ALBERTO TARSITANO - El principio cosntitucional de capacidad contributiva, in HORACIO A. GARCA BELSUNCE (coord.), Estudios de Derecho Constitucional Tributario En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui, p. 335 - em deciso proferida pela Suprema Corte Argentina, j nos idos de 1956, observa-se nitidamente seu pensamento: Como dice Griziotti, aun cuando hubiera exceso en la tasa cobrada no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto. Aun siendo la tasa una contraprestacin por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que ste en el ejercicio de su soberania tributaria puede efectuar una recaudacin que tenga en cuenta la capacidad contributiva del particular, segn todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyndose la consideracin del valor del servicio prestado por el Estado; y ...no se ha considerado injusto y se ha tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio pblico. 596 Ibidem, p. 334. 597 Ibidem, p. 336.
595

594

262

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pbicos constituye un principio sustancial del sistema republicano, inherente a sua naturaleza, y no existe otra manera de contribuir sino en funcin de las capacidades econmicas de los individuos, distribuyendo la carga igualmente entre todos los que estn en igualdad de condiciones. Como contrapartida, este deber general a obligacin de distribuir con justicia el gasto, operando una verdadera trasferencia de ingresos a aquellos sectores que carecen de capacidad econmica para llevar una vida acorde con los standards mnimos que, historicamente, se fija cada generacin.598

Veja-se, ainda, no Brasil, a opinio de AMILCAR DE ARAJO FALCO, que j admitia, frente de seu tempo, a atribuio da capacidade contributiva aos tributos, e no apenas aos impostos - como ainda hoje parte majoritria da doutrina considera, por uma leitura literal do pargrafo 1 do artigo 145 da constituio. Observemos suas palavras:

certo existirem objees validade cientfica do princpio da capacidade econmica, pelos menos entendida esta em sentido absoluto. Entrementes no h negar que, at mesmo por expressa determinao do direito positivo, tal postulado est consagrado nos Estados Modernos e representa a verso, em matria tributria do princpio geral da isonomia. (...) Entende-se, porm, que, escolhido o fato gerador de um tributo, sobretudo de um imposto, o legislador ter levado em conta a capacidade econmica dos sujeitos passivos das respectivas relaes tributrias599.

Assim, a par do reforo importante da doutrina estrangeira, conforme j havamos anteriormente ressaltado no primeiro captulo do presente trabalho, com suporte sobretudo na doutrina nacional, considerando a identificao que h muito se faz entre capacidade contributiva e igualdade, e considerando que, quando presentes os pressupostos para a aplicao da igualdade, sua observncia imperativa; e considerando ainda que isso ocorre no apenas quanto aos impostos, mas quanto todas as espcies tributrias, repisamos nossa convico de que a capacidade contributiva, como expresso isonmica no mbito tributrio, deve ser aplicada a todas as espcies tributrias, embora, para os tributos vinculados, deva haver alguma adaptao, tendo em vista as caractersticas prprias dessas exaes.

598 599

Ibidem, p. 318. HENRY TILBERY, O conceito..., op. cit., p. 3019.

263

2.2.1. Imposto e capacidade contributiva

O princpio da capacidade contributiva tido como a razo da existncia ou o fundamento dos impostos. O artigo 16 do CTN define imposto como aquele tributo cuja incidncia no tem qualquer vinculao com alguma atividade estatal diretamente relacionado ao contribuinte; vale dizer, o Estado est autorizado a imp-lo independentemente de ter ou no efetivado alguma atuao para o contribuinte, de modo tal que o seu fundamento a existncia pura e simples de um fato-signo que faa presumir riqueza. A prtica de um ato qualquer, que revele capacidade para contribuir suficiente para o Estado atribuir a ele o verniz legal da imposio tributria, de maneira que poder utiliz-lo como fato jurdico apto a provocar tributrio o nascimento da obrigao tributria. A mera existncia, portanto, de um fato que faa presumir alguma capacidade para contribuir com o Estado, no financiamento de seus gastos, o motivo para que esse fato seja previsto na hiptese normativa da regra-matriz da exao e depois juridicizado. Nessa linha, natural que se afirme que o fundamento de qualquer imposto a revelao de capacidade contributiva exteriorizada nos fatos praticados pelos contribuintes. O exerccio desse mister pelo Estado, no entanto, tambm balizado constitucionalmente, sendo limitao do exerccio desse poder, de um lado, a vedao ao seu abuso, que resulta no efeito confiscatrio do tributo; e de outro, o exerccio dessa competncia onde tambm no exista ainda capacidade para contribuir, que o campo da zona de proteo material mnima, ou do mnimo essencial. Dessa maneira, o exerccio dessa competncia limitado pela proibio do confisco e pelo mnimo existencial, de modo que entre esses limites, est o que se pode chamar de zona de capacidade contributiva. Vide, nesse sentido, as precisas palavras de HUMBERTO VILA, quando afirma:

Quando se faz referncia s normas com finalidade fiscal ou s normas distributivas de encargo, o poder de tributar limitado pelo princpio da capacidade contributiva. Sua finalidade, obteno de receita, no idnea para estruturar sua interpretao. Mas a capacidade contributiva, enquanto capacidade de contribuir com a comunidade mediante pagamento de tributo, inicia somente

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acima do limite das necessidades para manuteno da vida. Por isso fala-se em zona de capacidade contributiva. Os outros direitos fundamentais, que so, direta ou indiretamente, influenciados pela tributao, possuem uma funo especfica: eles no podem ser violados no seu ncleo essencial. Nesse campo, a proibio de excesso exerce um importante papel600.

No h maiores divergncias doutrinrias sobre a profunda identificao entre capacidade contributiva e impostos, bem como, quanto ao ser ela seu fundamento direto e necessrio, de modo que desnecessrias maiores consideraes a respeito do tema.

2.2.2. Taxa e a capacidade contributiva

Para as taxas, previstas no artigo 77 do CTN, - como ocorre tambm com as contribuies de melhoria, estabelecidas no artigo 81 do mesmo diploma - , a doutrina tradicionalmente reserva como sua causa o princpio da retributividade, consistente numa relao imediata - e mediata para a contribuio de melhoria - com a atuao estatal, que ser determinante para a definio do valor a ser pago a ttulo desse tributo. Percebe-se que a capacidade contributiva no prestigiada na doutrina e nem invocada por ela para definir ou para explicar a incidncia dessas exaes, que so consideradas como vinculadas exatamente porque visceralmente ligadas a uma atuao do Estado, seja prestando um servio pblico especfico e divisvel (taxa de servio) ou exercendo atividade de polcia quanto aos seus administrados (taxas de polcia), ou ainda realizando obra pblica da qual decorra valorizao imobiliria (contribuio de melhoria). No caso das taxas, o princpio da retributividade a invocao comum para explicar o fundamento dessa exao, no sentido de que deve haver uma relao direta muito estreita - uma equivalncia razovel - entre o valor estabelecido para a cobrana da taxa e os custos decorrentes do servio pblico prestado ou colocado disposio, ou da atividade de polcia estatal. No se pode cobrar valor maior do que essa equivalncia
Sistema..., op. cit., p. 85-86. Essa zona de capacidade contributiva, balizada no seu limite inferior pelo mnimo vital e no seu limite superior pela proibio de confisco, praticamente um consenso atualmente, conforme constatou o mestre JOS ROBERTO VIEIRA, ao asseverar a: ...necessidade incontornvel do respeito da extrafiscalidade ao mnimo existencial ou mnimo vital, como um limite inferior da capacidade contributiva, alm da necessidade igualmente imprescindvel do respeito no confiscatoriedade, como um limite superior desse princpio; consenso internacional que prossegue ainda no reconhecimento de que... IPI e extrafiscalidade, op. cit., p. 76.
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razovel entre o valor da exao e os custos da atuao estatal, para no desnaturar o tributo, posto que informado e conformado exatamente pela retributividade. Permitir-se uma cobrana maior seria desnaturar essa exao e transform-la em um imposto, j que esses valores no estariam sendo arrecadados em razo de uma atuao estatal, exatamente o trao marcante e definidor dessa exao. Nitidamente, seria inconstitucional e confiscatria essa exigncia, pelo excesso de cobrana, em claro abuso de poder no exerccio da potestade tributria estatal, de modo que no se pode cobrar mais do que o valor definido pelo princpio da retributividade nas taxas. No entanto, de uma anlise mais precisa do texto constitucional, percebe-se que nada impede, e mesmo exigncia da Carta da Repblica em vigor no Brasil, que tambm nas taxas se distribua de forma isonmica e igualitria o nus tributrio. Evidentemente que, acima do valor estabelecido pela retributividade, impossvel, no nosso sistema jurdico, que se tribute, de forma a utilizar esse tributo levando em conta riqueza superior revelada pela retributividade, para fins de distribuir carga tributria, desde que assinalamos acima que se trata de flagrante desnaturao da taxa e exigncia confiscatria. No entanto, abaixo desse valor, no s desejvel, como imposio constitucional que se atribua gradaes de incapacidade contributiva, para fins de cobrar menos de quem possua menor capacidade para suportar a exigncia da taxa. H, no direito comparado, muitas controvrsias a respeito da aplicao da capacidade contributiva s taxas, o que se pode perceber da boa sntese feita por CENCERRADO MILLN, quando expe:

autores tan significativos en dicho estdio como MAFEZZONI o MOSCHETTI han negado que las prestaciones en concepto de tasa supongan autnticas manifestaciones de capacidad econmica, mientra que, por el contrario, otros autores como MANZONI y, en nuestra doctrina, CORTS DOMNGUEZ en el Seminrio de Derecho Financiero de la Univerdad de Madrid se han manifestado rotundamente a favor de la aplicacin del principio de capacidad economica a todas las figuras tributarias, incluidas las tasas. Por nuestra parte, somos de la opinin de que la recepcin del principio de capacidad econmica en el art. 31.1. de nuestra Constitucin, referido al deber de contribuir y, por tanto, desplegando su eficcia respecto de todos los tributos como piezas instrumentales establecidas para hacer efectivo el mencionado deber, no puede hacernos dudar de la aplicacin del citado principio de justicia a todas las figuras tributarias, incluida logicamente la tasa.601

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El mnimo exento..., op. cit., p. 267.

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No entanto, seguindo a corrente que entendemos mais adequada tecnicamente, entendemos ser perfeitamente jurdico e mesmo obrigatrio, que aquele que revele capacidade contributiva plena, deva suportar integralmente o valor da taxa, e aqueles que no revelem essa capacidade de modo integral, devem suportar a carga tributria em quotas menores, at o limite do mnimo essencial, quando ento, se revela patente a completa incapacidade da pessoa para suportar esse nus tributrio. Desse modo, a conformao e determinao dos valores a serem cobrados a ttulo de taxas, no Brasil, advm da justaposio entre o princpio da capacidade contributiva, da retributividade (limite do confisco) e da proteo existencial. apenas entre essas duas balizas - efeito confiscatrio do tributo e mnimo vital - que a capacidade contributiva se revela, de tal modo a autorizar a imposio estatal tributria, definida e necessariamente conformada entre esses marcos. No se pode afirmar ento, como faz tradicionalmente a doutrina nacional, que as taxas tm por fundamento somente o princpio da retributividade, pois ele seria apenas um dos princpios a colaborar para a delimitao constitucional dessa exao. A capacidade contributiva, portanto, aplica-se tambm a essa exao, exatamente no seu aspecto negativo, de gradao e distribuio do nus tributrio abaixo do marco da retributividade, at o limite da proteo material mnima, que o Estado no est autorizado a transcender.

2.2.2.1. O princpio da capacidade contributiva como corolrio do princpio da igualdade e sua aplicao s taxas

A aplicao do princpio da capacidade contributiva relativa aos tributos vinculados, inclusive, portanto, s taxas, ainda vista com reservas por grande parte da doutrina nacional, conforme nos d conta REGINA HELENA COSTA602.
Princpio..., op. cit., p. 55: A questo [da aplicao da capacidade contributiva] pe-se em razo das lies de ilustres juristas estrangeiros que se manifestam pela necessidade de observncia do princpio da capacidade contributiva com relao s taxas e contribuio de melhoria. Entretanto, entendemos que o ordenamento constitucional ptrio no autoriza a mesma concluso entre ns, como desejamos demonstrar. Na nota n. 12, da mesma pgina, elenca muitos defensores da aplicao desse princpio a todas as espcies de tributos, como SAINZ DE BUJANDA, DINO JARACH, PREZ DE AYALA e EUSBIO GONZLEZ, dentre outros. No Brasil, cita JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA e AIRES BARRETO.
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A citada autora bem retrata a posio dominante na doutrina, no sentido de que a aplicao da capacidade contributiva s taxas incompatvel, tendo em vista a natureza vinculada dessa exao, e que retrata, portanto, necessariamente, uma contraprestao pela atuao do Estado, que est diretamente referida ao contribuinte. Verbis:

Sustentar a necessidade de observncia do princpio da capacidade contributiva s taxas no atentar para a natureza dessas imposies tributrias. Significando uma contraprestao pela atuao do Poder Pblico, diretamente referida ao contribuinte, no se pode erigir, nas taxas, como critrio informador desses tributos, uma circunstncia absolutamente alheia a essa atuao estatal, essa remunerao deve reportar-se ao custo da mesma e no capacidade contributiva do sujeito passivo, irrelevante para a hiptese de incidncia ou para a graduao da taxa [...] A igualdade, no tocante aos impostos, traduz-se, entre outras manifestaes, no respeito ao postulado da capacidade contributiva, enquanto nas taxas a mesma revela-se no princpio da retributividade603.

Por outro lado, temos ilustres juristas que defendem a posio que ainda se mantm como excepcional na constelao de tributaristas brasileiros. Nada obstante a nfase dada ao princpio da retributividade, sua aplicao, como j exposto, no por ns negada, mas reforada, com a aplicao justaposta ao princpio da capacidade contributiva. A aplicao deste princpio no se d para essa espcie tributria de forma plena como ocorre para os impostos604 mas de maneira peculiar, definida por contornos diversos dos que tradicionalmente lhe so dispensados605. Como visto, pela aplicao do princpio da retributividade obteramos o limite mximo que poderia ser cobrado em virtude da atuao estatal, dado que nos forneceria

Ibidem, p. 55 e 56. Sem querer se alongar na discusso, mas ressaltando, desde logo, que entendemos que a expresso "sempre que possvel" insculpida no artigo 145, 1 da Constituio em vigor, se refere apenas ao carter pessoal, e no capacidade econmica, j que assumimos, vrias vezes, no decorrer desta tese, que a capacidade contributiva, por ser corolrio da igualdade em matria tributria, se aplica a todos os tributos, e no apenas aos impostos, inclusive aos indiretos, mediante a seletividade; vide, porm, em sentido contrrio, e, por todos, o pensamento de MARAL JUSTEN FILHO - Caderno de Pesquisas Tributrias, n 14, p. 368 -, quando informa que nem todos os impostos admitem a aplicao da capacidade contributiva: "A ressalva significa que, em certas espcies tributrias, h incompatibilidade entre a situao prevista na materialidade da hiptese de incidncia e o carter pessoal e a gradao segundo a capacidade econmica. [...] A clusula 'sempre que possvel' indica submisso do legislador s circunstncias objetivas da figura tributria de que se trate. A aplicao da capacidade econmica e do cunho pessoal no pode ser escolha subjetiva do legislador. Somente poder deixar de aplicar o princpio quando 'impossvel'." 605 a posio que defendemos por ocasio de nossos estudos de mestrado, que resultou na dissertao intitulada Capacidade contributiva e taxa na Universidade Federal do Paran.
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aquela equivalncia razovel606 perseguida pela doutrina e aceita pela jurisprudncia.607 A propsito desse tema, SAMPAIO DRIA refora essa posio no direito brasileiro, e cita ponto de vista nesse sentido tambm da Suprema Corte americana, que igualmente prescinde de relao matemtica exata entre o custo do servio e o valor cobrado pela esfera estatal608. Nesse sentido, registra a jurisprudncia do tribunal mximo dos Estados Unidos: ...do Estado no exigido se computar com preciso matemtica os custos dos servios.609 Verifica ainda que esse valor razovel aceito pela doutrina e jurisprudncia, em face da impossibilidade ftica de estabelecer com precisa certeza o valor do custo do servio. Esse problema estabelece-se, especialmente, tanto pela dificuldade evidente de composio exata desses custos, em face das muitas variveis que podem influenciar nesse desiderato, como pela elevada inflao que assolava o pas, fazendo com que os custos dos servios se elevassem durante o ano, o que, entretanto, a toda evidncia, no era acompanhado pelo valor da taxa, porquanto deveria permanecer o mesmo durante um ano, em face da observncia do princpio da anterioridade610-611. Assim, afirma que

JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, Direito Tributrio Capacidade Contributiva, na p. 51, afirma que "As taxas tm carter remuneratrio e, muito embora no seja possvel apurar-se o custo exato do servio oferecido, devem manter razovel equivalncia com aquela despesa, pena de se desfigurar o tipo tributrio e evidenciar-se desvio de finalidade pelo Poder Legislativo". 607 Apud, ibidem, p. 71: ... a taxa judiciria, em face do atual sistema constitucional [...] tem ela - como toda taxa com o carter de contraprestao - um limite, que o custo da atividade do Estado dirigido quele contribuinte. Esse limite, evidentemente, relativo, dada a dificuldade de se saber, exatamente, o custo dos servios a que corresponde tal contraprestao. O que certo, porm, que no pode taxa dessa natureza ultrapassar uma equivalncia razovel entre o custo real dos servios e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar, tendo em vista a base de clculo estabelecida pela lei e o quantum da alquota por esta fixado. (Dirio da Justia 28.09.84)" (sic). 608 ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DRIA, Direito Constitucional Tributrio e Due Process of Law, p. 62 et seq., com a compreenso de no estar sendo cientfico, tenta estabelecer um limite numrico razovel de equivalncia entre o valor do custo do servio e a margem que poderia ultrapassar o valor a ser cobrado a ttulo de taxa. Nesse sentido, opina o mestre: natural que o standard da razoabilidade, subjetivo por natureza, no permita determinao precisa da percentagem tolervel de excesso. Em condies normais, de se aceitar margem, quase que de segurana, de 10 a 15%. 609 Ibidem, p. 62: o Estado no est obrigado a computar com preciso matemtica os custos para realizar os servios - no original: ...the State is not required to compute with mathematical precision the cost to it of the services. 610 Ibidem, p. 63. 611 Vide artigo 150, III da Constituio Federal, onde se l: Sem prejuizo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ...III cobrar tributos: (...) b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

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...no sendo lcito supor que a norma exija o impossvel, havero os contribuintes de se contentar com estimativas a aproximaes razoveis que, embora excedentes no cmputo final aos custo do servio, no determinaro a converso da taxa em imposto porventura vedado. A partir da determinao desse valor limite a ser cobrado por determinada atuao estatal, teramos o limite pecunirio mximo que poderamos atribuir a certa taxa. Dessarte, passaramos ento identificao dos indivduos que possuem capacidade contributiva abaixo dessa linha estabelecida pelo princpio da retributividade, j que, nesse patamar, demonstrariam capacidade plena para contribuir com essa exao para o Estado, o que no quer dizer, no entanto, que todos vo ter capacidade para suportar o valor integral desse tributo, da a necessidade de investigar e estabelecer faixas de incapacidade contributiva, at chegar queles que nenhuma condio de contribuir revelam, e que so preservados pela proteo do mnimo existencial. A aplicao do princpio da capacidade contributiva no se daria, portanto, em toda sua plenitude, tendo em vista o valor determinado pela retributividade. A aplicao do princpio dar-se-ia para identificar dentre os administrados, aqueles que no poderiam pagar e, portanto, estariam desobrigados da exao, ou deveriam pagar dentro de uma faixa social "tarifa social" , ou ainda, em relao queles que no ultrapassaram a barreira de patrimnio que garante o mnimo indispensvel ao desenvolvimento de suas atividades vitais ("mnimo existencial"), nos termos do pensamento de BECKER, MOSQUERA, DIEGO MARN-BARNUEVO FABO e RICARDO LOBO TORRES, entre outros, j apontados anteriormente. 612 Tambm nesse sentido se posiciona JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, que defende a capacidade contributiva para todos os tributos, atentando

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Vide sobre o tema ainda MARAL JUSTEN FILHO, Concesses de servios pblicos, p. 165-166: O primeiro tpico a discutir refere-se admissibilidade da vinculao das tarifas a circunstncias subjetivas patrimoniais dos usurios. Aplicar-se-ia uma modalidade de princpio da capacidade contributiva, de molde a que os desvalidos do destino recebessem tratamento mais favorecido. No parece questionvel a validade (alis, obrigatoriedade) dessa soluo, em face dos princpios constitucionais fundamentais. O Estado brasileiro se fundamenta sobre certos princpios basilares, entre os quais os da proteo dignidade da pessoa humana e da erradicao da pobreza como objetivo fundamental. A solidariedade consagrada constitucionalmente significa, como inmeras vezes afirmado, que a ausncia de recursos no pode constituir obstculo fruio de servios pblicos. Alis, muito ao contrrio, a pobreza exige interveno protetora do Estado e pressupe necessidade muito mais intensa de receber servios aos quais o indivduo no acesso por outra via..

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inclusive para a proteo do "mnimo de existncia digna" em relao s taxas. Assevera que a capacidade contributiva expresso do princpio da isonomia e que, portanto, a graduao da cobrana das taxas dever-se-ia dar em razo das condies fticas indicadoras de riqueza do contribuinte. Colacionou inclusive, em defesa de sua posio, deciso do Supremo Tribunal Federal, que julgou inconstitucional taxa judiciria com valor excessivo no Estado do Rio de Janeiro. o posicionamento tambm do brilhante SAMPAIO DRIA, que luz da Carta anterior, lecionava:

No procederiam, por conseguinte, dvidas quanto constitucionalidade de taxas de registro, graduadas segundo o valor dos documentos, cujo arquivamento se requeira; de custas judiciais variveis em proporo ao valor da demanda; de taxas sanitrias ou de coleta de lixo graduadas pelas testada do imvel servido, etc. Nestes exemplos, e em outros que se lhes assemelhem, o princpio da igualdade estritamente respeitado, pois a discriminao tributria assenta em substanciais diferenas existentes entre os indivduos tributados (sic) 613.

Embora no possamos concordar com todas as posies do eminente mestre acima citado, mormente os meios para a aplicao da capacidade contributiva sobretudo a que permitiria que se pudesse cobrar taxa de lixo em razo da testada do imvel servido subscrevemos seu posicionamento quanto idia principal, que a aplicao da capacidade contributiva s taxas, pois estaramos aplicando plenamente os comandos constitucionais, especialmente o da igualdade tributria, evitando-se, assim, uma situao de desigualdade ilegtima, onde todos suportariam de forma idntica e inconstitucional a incidncia dessa exao614. A capacidade contributiva, nessa linha, seria aplicada apenas em seu aspecto negativo, ou seja, como princpio da (in)capacidade contributiva, conforme, em parte j defendia SACHA CALMON NAVARRO COELHO, cujo pensamento ora trazemos colao:

Direito Constitucional..., op. cit., p. 153. "Desigualdade ilegtima" entendida como aquela desigualdade que no est em consonncia com os princpios e valores contidos no texto constitucional, ou seja, aquela que, estabelecida arbitrariamente, existe revelia dos preceitos constitucionais. Quanto s desigualdades arbitrrias, consulte-se LOBO TORRES, Os Direitos Humanos..., op. cit., p. 263.
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O fato gerador das taxas, vimos, radica em manifestaes estatais (atuaes concretas do Estado) e no na capacidade do contribuinte (renda, trabalho, patrimnio, etc.). Portanto, no h que se falar, por esse ngulo, em aplicao do princpio da capacidade contributiva, cujo campo predileto seriam os tributos novinculados (impostos)... No obstante, o princpio da capacidade contributiva, no se liga to-somente tcnica da progressividade, cujo objetivo tributar mais quem tem mais, seno que fomenta institutos tributrios de variada ndole. Cabe exemplificar com as isenes subjetivas em matria das taxas. As leis, com freqncia, isentam os pobres em relao a inmeras taxas, reconhecendo, assim, a incapacidade contributiva dos mesmos. [...] O fundamento de todas as isenes, por isso legtimas, nas taxas, justamente a incapacidade contributiva (formulao negativa do princpio)615.

Conquanto conciso, mais amplo e preciso o pensamento de ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ a respeito do assunto, que ao tratar do tema, resumiu seu entendimento escrevendo que

...a taxa no pode possuir valor superior ao real custo da atividade pblica, mas poder ter valor inferior, em virtude da 'incapacidade contributiva' do usurio, ou por termos mais tcnicos, em virtude da aplicao do princpio da igualdade, que exige tratamento diferenciado para pessoas que esto em situaes diferenciadas616.

Nessa linha, portanto, pode-se afirmar que, enquanto o princpio da capacidade contributiva absoluta informa a hiptese da norma tributria, o princpio da capacidade contributiva relativa atua sobre o mandamento da norma tributria, atuando, nessa medida, no seu aspecto quantitativo e pessoal, uma vez que escolhe os sujeitos passivos exteriorizadores de capacidade ou de incapacidade contributiva, bem como determina valores como tarifas sociais ou no, a serem pagos por eles. O Supremo Tribunal Federal e o prprio legislador617, vm assimilando, aos poucos, essa mudana de entendimento, de modo que, paulatinamente, vem arrefecendo o

Curso de Direito Tributrio Brasileiro, p. 86. SCHERKERKEWITZ, Sistema Constitucional Tributrio, p. 47. 617 Interessante notar, sobre esse tema, alm das legislaes questionados nos precedentes do STF, o adequado tratamento constitucional que, em princpio, reputamos dispensado chamada taxa de vigilncia sanitria, devida Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (ANVISA), e que foi criada pela Lei 9.782/1999. Nessa taxa, observa-se a determinao de um valor mximo, presumivelmente resultante da aplicao da retributividade, e, abaixo desse limite superior, estabeleceram-se descontos, na alquota, para as empresas, em funo da sua maior ou menor incapacidade contributiva, sendo que o fator de discrimen para igualao e distribuio do gravame deu-se com base no porte da empresa - desconto de 30%, 60% e 90% na alquota, para empresas assim definidas em lei como mdias, pequenas e micro empresas, respectivamente. Embora nos parecesse ideal a dispensa de pagamento para as micro empresas, respeitando-se o limite inferior, de todo modo, ainda assim, podemos entender como menos nefasto esse
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posicionamento anterior, contrrio a essa idia, conforme podemos observar da deciso abaixo referida, cujo relato foi feito pelo ex-ministro CARLOS MARIO VELLOSO, considerado o grande conhecedor da matria no Pretrio Excelso:

A taxa de fiscalizao da CVM, instituda pela Lei n. 7.940/89, qualifica-se como espcie tributria cujo fato gerador reside no exerccio do Poder de polcia legalmente atribudo Comisso de Valores Mobilirios. A base de clculo dessa tpica taxa de polcia no se identifica com o patrimnio lquido das empresas, inocorrendo, em conseqncia, qualquer situao de ofensa clusula vedatria inscrita no art. 145, par. 2 da Constituio da Repblica. O critrio adotado pelo legislador para a cobrana dessa taxa de polcia busca realizar o princpio constitucional da capacidade contributiva, tambm aplicvel a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exerccio do poder de polcia. Precedentes618.

Logo, defendemos de forma convicta a aplicao do princpio da capacidade contributiva tambm s taxas, na medida de sua faceta negativa, tendo em vista a observncia compulsria do limite estabelecido pelo princpio da retributividade, mas sempre estando os dois em harmnica justaposio, sob pena de vermos desrespeitados os contornos constitucionais intrnsecos dessa exao e sua conseqente desnaturao.

2.2.3. Contribuio de melhoria e capacidade contributiva

Considerando que a doutrina sobre a contribuio de melhoria no Brasil escassa, pretendemos abreviar a questo e suprir essa lacuna com a aplicao, mutatis mutandis, da mesma lgica aplicada figura das taxas, porquanto, como espcie tributria vinculada a uma atuao estatal, ela tambm est adstrita a observar um limite de incidncia diretamente relacionado com a atuao estatal para repor os respectivos

modelo a elas aplicado, em oposio sumria ausncia de qualquer resqucio de igualdade que normalmente o legislador dispensa a essa exao. Por outro lado, advogando a tese tradicional de inconstitucionalidade dessa taxa, porquanto seria incompatvel com o princpoio da capacidade contributiva, vide, nesse sentido, entre outros, ADHEMAR FERREIRA MACIEL, Taxa de Vigilncia Sanitria Inconstitucionalidade, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 59, p. 132-145. 618 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgRg no RE 216.259, 2 T., Rel. Min. Celso de Mello, DJ 19.05.2000, disponvel em: www.stf.jus.br, acesso em 20.6.2008. De modo semelhante, deciso posterior, permitindo-se variao do valor da taxa de polcia cobrada da Comisso de Valores Mobilirios das empresas na proporo direta do seu patrimnio lquido, vide deciso do STF, RE 177.835, pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 25.5.2001 - disponvel em www.stf.jus.br. Acesso em 20.06.2008 -, embora a deciso, a bem da verdade, no tenha sido justificada na maior capacidade para contribuir e sim em duvidoso aumento dos custos de fiscalizao pelo fato da empresa ter maior patrimnio lquido.

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custos. No entanto, aqui, a baliza superior diz respeito ao mximo de valorizao atribuda ao imvel em decorrncia da obra pblica, e no ao custo da obra, que pode inclusive no ser reposto, se a capacidade de valorizar os imveis adjacentes obra no se mostrar forte o suficiente. Em outras palavras, o mximo que o Estado pode retirar do contribuinte que teve seu imvel valorizado, em decorrncia de obra pblica, o valor que a ele foi agregado, nada mais, o que pode ou no repor o custo da obra, dependendo do tamanho da aptido da obra para valorizar esses imveis. No se pode esquecer ainda que, se o custo da obra for menor do que a soma da valorizao imobiliria dos imveis beneficiados com a atividade estatal, nesse caso, o valor mximo que dever ser observado no mais a integralidade da capacidade contributiva revelada, mas sim, o valor global da obra, dado que se trata de tributo que tem por objeto a mera reposio de custos estatais para a edificao da obra pblica, devendo, ento, tal benefcio, ser distribudo de forma igualitria entre os contribuintes atingidos por essa exao. Entretanto, a exemplo das taxas, se tambm aqui se encontra um valor mximo a ser explorado pelo estado, vinculado diretamente ao resultado da atuao estatal, por outro lado, nada impede e, pelo contrrio, obrigatrio que se cobre o tributo sobre o valor integral da valorizao do contribuinte que revele plena capacidade contributiva, e que se distribua, de modo escalonado e equnime o nus tributrio queles que no possam suportar integralmente o pagamento da contribuio, o que deve ser investigado e implementado at o limite do mnimo material, quando cessa a capacidade contributiva e a possibilidade de imposio tributria. Logo, tanto quanto as taxas, tambm as contribuies de melhoria se deve observar o balizamento constitucional para o exerccio adequado da competncia tributria, que, para o caso dessa exao, o valor da valorizao imobiliria acima disso se concretiza o confisco e a proteo essencial, de modo tal que o Estado tem o poder-dever de distribuir entre essas balizas, a carga tributria, respeitando as desigualdades verificadas na sua distribuio. No direito espanhol, embora no tenhamos uma espcie tributria idntica s contribuies de melhoria do Brasil, nas contribuies especiais observamos, em parte, a

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hiptese de incidncia desse tributo, da se poder fazer um paralelo entre elas619. Nesse sentido, as palavras de CENCERRADO MILLN, que ressalta a aplicao da capacidade contributiva tambm a essa espcie tributria na Espanha, o que se aplica, nesse particular, tambm no Brasil, j que adotamos o entendimento de que a capacidade contributiva se aplica a todas as nossas espcies tributrias, o que, ressalte-se, condio necessria para possibilitar a aplicao da proteo existencial a todos os tributos, uma vez que, como definimos anteriormente, nos limites da capacidade contributiva que encontramos o campo de verificao da proteo vital:

Por otra parte, nos parece lgico que si el beneficio especial o incremento de valor constituye el elemento esencial del tributo, por constituir la manifestacin de capacidad econmica gravada, entonces su ausencia debe determinar la imposibilidad de su exaccin por falta del fundamento de la contribucin especial, que es, como en cualquier otro tributo, la existencia de una riqueza suficiente para contribuir. Por consiguiente, la figura del mnimo exento debe aplicarse tambin en el ambito de las contribuciones especiales620.

Logo, o princpio da capacidade contributiva tambm informa e conforma o exerccio da competncia tributria das esferas tributantes quando vo exigir contribuio de melhoria no Brasil, de modo que, por isso, possvel identificar nessa figura tributria, a possibilidade da proteo existencial, que fundada exatamente na

Se, no Brasil, ao seguirmos a teoria tripartite, temos trs espcies tributrias bem definidas entre impostos, taxas e contribuies de melhoria; na Espanha, a classificao tributria no d ensejo a celeumas, j que se admite, sem dissenses, que existem trs espcies tributrias distintas, com impostos, taxas - que se aproximam bastante da nossa espcie homnima - e as contribuies especiais, que englobam o que, por aqui, dentro da classificao que adotamos, seria parte da materialidade das contribuies de melhoria e dos impostos, eis que essa espcie tributria pressupe, naquelas plagas, a existncia de valorizao dos bens do contribuinte decorrente de obra pblica (nossa contribuio de melhoria) ou a obteno pelo contribuinte de um benefcio, como consequncia da realizao de uma obra pblica ou do estabelecimento ou ampliao de servios pblicos. Essa definio consta do artigo 28 da Ley Reguladora de las Haciendas Locales, conforme anota CENCERRADO MILLN - El mnimo..., op. cit., p. 272 - que tambm diferencia, agora na pgina 273, citando MANUELA VEJA HERRERO, os impostos das contribuies especiais, na seguinte medida: a) Aqullos recaen sobre incrementos de valor generados por factores diversos: economicos, demogrficos, sociales, etc; sin embargo, las contribuciones slo gravan aumentos de valor conectados a la realizacin de obras o servicios por parte de la Administracin. b) Los gravmenes sobre incrementos patrimoniales rescatan el valor real de los mismos, cuya cuanta constituye la base imponible; la contribucin especial no grava el aumento de valor que realmente ha experimentado el bien, determinndose su cuanta en funcin del coste de la actividad administrativa. c) Los impuestos a que nos estamos refiriendo suelen devengarse en el momento de la transmisin del bien, mientras que las contribuciones especiales no precisan de este evento para que se produzca la obrigacin de contribuir. 620 El mnimo..., op. cit., p. 274.

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inexistncia da capacidade de contribuir da pessoa, aplicando-se de modo semelhante aos tributos vinculados.

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CAPTULO 3 O MNIMO EXISTENCIAL E AS ESPCIES TRIBUTRIAS

3.1. CONSIDERAES PRELIMINARES

Considerando as premissas estabelecidas no primeiro e segundo captulos do presente trabalho, onde realizamos estudos sobre o mnimo vital, e sobre as espcies tributrias e a capacidade contributiva, respectivamente, agora estamos diantes da possibilidade de relacionar esses temas, na tentativa de demonstrar possveis formas de imbric-los. Pretende-se, com o presente captulo, na tentativa de harmonizar a proteo vital com as diversas espcies tributrias, fazer uma leitura do texto constitucional, no sentido de encontrar parmetros que possam ser utilizados em cada um dos tributos, para fins da proteo existencial. Nos demais casos, onde no h qualquer possibilidade de parametrizao na Carta da Repblica em vigor, tambm haver, ainda assim, como vimos, a obrigatoriedade da previso na lei que cria o tributo da proteo do patrimnio, da renda ou do produto destinado satisfao das condies mnimas da existncia das pessoas fsicas ou jurdicas, j que essa imposio decorre da obrigatoriedade de observncia do princpio da capacidade contributiva, ainda que no seu aspecto negativo, quando presentes os requisitos para sua implementao. Em outras palavras, para aqueles tributos para os quais encontrarmos previses, no texto constitucional, que permitam de algum modo parametrizar a proteo vital, ou mesmo, quando apenas houver expressa imunidade existencial, faremos sua oportuna indicao, o que no quer dizer, no entanto, que, para os demais casos - onde no haja essa previso literal - o legislador no dever, do mesmo modo, em cada um deles, proteger esse patrimnio indispensvel, eis que se trata de imposio inafastvel que emerge da inexistncia de capacidade contributiva, clara situao de no sujeio tributria. Nesse mister, no nos furtaremos, no entanto, a fazer meno legislao infraconstitucional, quando oportuna e pertinente, sem, contudo, ter a pretenso de esgotar o seu exame, dada a quantidade e a diversidade de normas existentes, decorrentes, sobretudo, da competncia tributria pulverizada entre os mais de cinco mil e quinhentos Municpios, os vinte e seis Estados, e o Distrito Federal e a prpria Unio, e

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que torna impossvel, a toda evidncia, exaurir as expresses do mnimo material que entendemos j possam ser encontradas no direito positivo infraconstitucional.

3.2. O MNIMO EXISTENCIAL E AS TAXAS

A proteo do mnimo existencial quanto s taxas tem dois aspectos observveis no direito positivo brasileiro. Primeiramente, as hipteses especificadas desde logo no prprio texto constitucional e constitudas como imunidades tributrias, no sentido de que alguns servios pblicos prestados no podem ser objetos da sua incidncia, revelando liminarmente uma proteo existencial facilmente encontrvel na

Constituio. De outro lado, para os demais casos de prestao de servio pblico ou exerccio de atividade polcia que sejam tributveis por essa exao, verificamos que sua determinao ficar a cargo do legislador infraconstitucional, que a dever inserir quando estabelecer os critrios quantitativos desse tributo, mediante a fixao da sua base de clculo e de suas alquotas. Com efeito, considerando que se trata da prestao de servio pblico especfico e divisvel e do exerccio da atividade de polcia, necessrio que se observe, como limite mximo de sua tributao, o equivalente ao valor razovel de correspondncia entre o custo da atividade estatal especfica e divisvel direcionada ao contribuinte e o valor mximo a ser cobrado a ttulo de taxa valor que decorre do princpio da retributividade. No podemos olvidar, contudo, que, conforme assinalado no captulo anterior, defendemos a aplicao do princpio da capacidade contributiva tambm s taxas. No entanto, considerando que o valor mximo a ser cobrado deve se referir ao custo do servio ou da fiscalizao inerente atividade de polcia, apenas aqueles que se mostrem plenamente capacitados, do ponto de vista de sua riqueza, que devero pagar integralmente o valor da exao. Para os demais, como imperativo isonmico, dever haver uma diminuio gradativa especificada na lei, com faixas de tributao definidas aqum do valor mximo determinado pelo princpio da retributividade, de modo a identificar diversos nveis de capacidade de contribuir dos usurios do servio ou dos provocadores do exerccio da atividade de polcia; capacidade essa que se vai esmaecendo at sumir por completo, quando ento, estaremos diante de uma situao de

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absoluta incapacidade, momento em que deixamos o mbito de alcance da competncia tributria do Estado e ingressamos no campo da riqueza estril para tributao, ou seja, a riqueza que no evidencia qualquer capacidade contributiva, mas mera capacidade econmica. Trata-se do domnio do mnimo existencial, que evidencia incapacidade contributiva e riqueza aqum da possibilidade de contribuir com as necessidades financeiras do Estado, impenetrvel sua competncia tributria e protegido pelos valores encontrveis na Constituio, sobretudo pelo princpio da capacidade contributiva, observada a partir do seu aspecto negativo. Examinando o critrio quantitativo da conseqncia da sua norma de incidncia a partir dessa perspectiva, necessrio que se evidencie a medida da

capacidade/incapacidade contributiva dos destinatrios do servio ou da atividade de polcia, de modo tal que se estabeleam faixas de capacidade cada vez mais reduzidas, at alcanar a incapacidade absoluta, que tem seu marco concretizado no mnimo existencial.621 claro que, como j assinalamos anteriormente, necessria a verificao estatstica para embasar e demonstrar consistncia na fonte material da legislao que contemple essa proteo, de forma a bem atender ao princpio da igualdade e de modo a convencer aos aplicadores dessa legislao, - sobretudo aos magistrados - da sua efetiva correspondncia com a realidade sobre a qual ela pretende interferir, mediante esse instrumento legal, mormente separando os contribuintes que podem suportar integralmente essa exao dos que no o podem, por no reunirem condies econmicas em montante tal que permita a incidncia do gravame. CENCERRADO MILLN tambm est de acordo com a aplicao da proteo existencial s taxas, que, no direito espanhol, tambm tm configurao semelhante ao perfil encontrvel no direito nacional, notadamente nos artigos 145, II da CF/88 e 77 do CTN622. Desse modo, entende que tambm a ela se aplica o princpio da capacidade
Interessante notar, nesse contexto, que at mesmo quem no considera o princpio da capacidade contributiva como fundamento da taxa, defende que o mnimo vital tambm deve ser observado quanto a essa exao. Nesse sentido, as palavras do multicitado CENCERRADO MILLN El mnimo..., op. cit., p. 270 - quando ilustra: Ciertamente, el reconocimiento del mnimo exento en las tasas ha sido propuesto por varios autores, incluso por alguno que considera que la tasa no se fundamenta en el principio de capacidad econmica. Por ejemplo, CALVO ORTEGA ha propuesto que la capacidad econmica en las tasas tiene que jugar, principalmente, en la exencin del tributo a las personas que carezcan de la capacidad (es decir, por debajo de un mnimo vital debidamente actualizado). 622 CF: Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: (...) II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
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contributiva, da porque estando ela presente haver tambm o seu reverso indissocivel, que a inexistncia de capacidade para contribuir, coberta pela proteo existencial. Na mesma linha em que j nos posicionamos em trabalho anterior, o referido jurista espanhol entende que, a partir do valor mximo que pode ser cobrado a ttulo de taxa, apenas abaixo desse valor dever haver uma gradao pelo legislador, para determinar em que medida o custo da atividade estatal ser remunerado por essa exao, ou pelos ingressos gerais do Estado, j que os valores que faltem para satisfazer os custos estatais dos contribuintes que no revelem integral capacidade para contribuir, no podero, obviamente, ser acrescidos aos demais destinatrios da atividade estatal, desde que a capacidade contributiva ser individual e no global, e sempre limitada pela justaposio da retributividade capacidade contributiva, o que impede de acrescer para os demais o que no pode ser integralmente custeado por um dos contribuintes desse tributo vinculado, sobretudo porque acabaria por descaracterizar essa exao623. Sobre o assunto, conquanto no faa meno expressa retributividade, mas indique o limite mximo da exao, CENCERRADO MILLN observa, tendo por mirada o direito espanhol, que:

...el principio de capacidad econmica puede tener una influencia decisiva en la cuantificacin de las tasas, ya que si bien la normativa aplicable limita la cuanta mxima de las exacciones al coste del servicio o de la actividad administrativa, deja al ente pblico la decisin sobre qu porcentaje se financiar mediante tasas y qu mediante los recursos generales de la entidad. De este modo, creemos que cuanto mayor se ala capacidad econmica mostrada por el servicio demandado por el contribuyente mayor podr ser el porcentaje que legtimamente se podr financiar mediante tasas, y en sentido contrario, cuanto ms esencial sea el servicio prestado y, por tanto, menor capacidad econmica demuestre, mayor debe ser la aportacin realizada por la entidad a travs de los impuestos y otros recursos financieiros624.

A par dessa imbricao entre a capacidade contributiva e as taxas, no se pode olvidar que, em relao a elas, h, no texto constitucional, expresses notrias de casos

de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio; e no CTN: Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. 623 Nosso trabalho anterior: Capacidade contributiva e taxa, passim. 624 El mnimo..., op. cit., p. 272.

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de proteo vital veiculados mediante imunizao, como o caso da boa sntese de RICARDO LOBO TORRES sobre o assunto, trecho em que o mestre fluminense percebe vrias passagens de proteo vital na Constituio Federal quanto s taxas:

Para o autor, as imunidades do mnimo existencial explcitas seriam aquelas descritas no artigo 5 da Constituio, nos incisos XXXIV (que assegura, para a defesa de direitos independentemente do pagamento de taxas, o direito de petio dirigida aos poderes pblicos e a obteno de certides), LXXII e LXXIII (prevem a gratuidade da ao popular, do habeas-corpus e dos habeas-data), LXXIV (que garante a justia gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos), LXXVI (garante, na forma da lei, o registro civil de nascimento e a certido de bito), (...) e o artigo 5, incisos XXXV, LII e LV, que tratam do acesso justia (vedam tributos excessivos que desestimulem ou impeam o acesso livre ao judicirio) 625.

Pontualmente, a propsito da proteo vital do direito elementar de acesso ao Poder Judicirio, do mesmo modo que no Brasil, conforme assinalado acima pelo eminente jusnaturalista brasileiro, tambm no direito espanhol se observa a proteo ao acesso ao Poder Judicrio das pessoas que no demonstrem capacidade para suportar as custas do processo, conforme assinalado por CENCERRADO MILLN.626 Por fim, consideramos que tambm a determinao de que o valor correspondente ao transporte pblico, para maiores de 65 anos, previsto no artigo 230 da Constituio em vigor, imunidade representativa da taxa, ao menos quando o servio pblico no tiver sido delegado627, caso contrrio, estaremos diante de tarifa, submetida a outra lgica e princpios que no tributrios.628

Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 61, se observa boa sntese da proteo do mnimo existencial quanto s taxas no texto constitucional. 626 Igualmente, el respeto al mnimo de subsistencia ha servido de argumento constitucional para justificar la justicia gratuita, ya que formula constitucional, en todo caso, respecto de quienes acrediten insuficiencia de recursos para litigar, encerra un ncleo indisponible que, sin necesidad de definirlo de forma exaustiva, supone, sin duda, que la justicia gratuita debe reconocerse a quienes no puedan hacer frente a los gastos originados por el proceso (includos los honorrios de los Abogados y los derechos arancelarios de los Procuradores, cuando su intervencin sea preceptiva o necesaria en atencin a las caractersticas del caso), sin dejar de atender a sus necesidades vitales y a las de su familia, al objeto de que nadie quede privado del acceso a la justicia por falta de recursos econmicos. Dicho en otras palabras, deben sufragarse los gastos procesales a quienes, de exigir esse pago, se veran en la alternativa de dejar de litigar o poner en peligro el nivel mnimo de subsistencia personal y familiar CENCERRADO MILLN, El mnimo exento..., op. cit., p. 61. 627 Artigo 230 A famlia, a sociedade e o Estado tm o dever de amparar as pessoas idosas, assegurando sua participao na comunidade, defendendo sua dignidade e bem-estar e garantindo-lhes o direito vida. (...) Par. 2 Aos maiores de sessenta e cinco anos garantida a gratuidade dos transportes coletivos urbanos. Dispositivo constitucional regulamentado pelo artigo 39 da Lei n. 10.741/2003, considerado este, como j registramos antes, constitucional pelo STF, exatamente por ser, nas palavras da

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A partir dessas consideraes sobre o tema, que evidentemente no so definitivas, entendemos que se estar protegendo o mnimo existencial quanto s taxas e ao mesmo tempo conservando suas caractersticas intrnsecas, se a ela se aplicar o princpio da capacidade contributiva no seu aspecto negativo, de maneira que se obtenha uma leitura mais humanizante dessa exao, melhor atendendo, por isso, os valores constitucionais.

3.3. O MNIMO EXISTENCIAL E AS CONTRIBUIES DE MELHORIA

A contribuio de melhoria, como tributo vinculado que , tambm tem sua natureza diretamente relacionada com a presena de uma atuao estatal, no sentido da implementao de obra pblica da qual decorra valorizao imobiliria, autorizando assim esfera estatal que a realizou a cobrar esse tributo, no sentido de evitar

Ministra Relatora Carmen Lcia Antunes Rocha, expresso do mnimo existencial; uma das raras ocasies em que o Excelso Pretrio se referiu proteo vital, inclusive, para defini-lo, nos seguintes termos: A gratuidade do transporte coletivo representa uma condio mnima de mobilidade a favorecer a participao dos idosos na comunidade, assim como viabiliza a concretizao de sua dignidade e de seu bem-estar, no se compadece com condicionamento posto pelo princpio da reserva do possvel. Aquele princpio dever se compatibilizar com a garantia do mnimo existencial, sobre o qual disse em outra ocasio ser o conjunto das condies primrias scio-polticas, materiais ou psicolgicas sem as quais no se dotam de contedo prprio os direitos assegurados constitucionalmente, em especial aqueles que se referem aos fundamentais e sociais...que garantem que o princpio da dignidade humana dota-se de contedo determinvel (conquanto no determinado expressamente na norma constitucional que o expressa), de vinculabilidade em relao aos Poderes Pblicos, que no podem atuar no sentido de lhe negar a existncia ou de no lhe assegurar a efetivao, de densidade que lhe concede contedo especfico sem o qual no se pode afastar o Estado (sic) (destacamos). A Ministra Relatora ainda lembrou que, na cidade de So Paulo, existe essa gratuidade a garantir o mnimo vital, desde 1983, quando foi instituda pelo ex-prefeito Mrio Covas. Vide o inteiro teor do acrdo da deciso da ADI 3768, publicado no DJ em 26.10.2007, julgado por maioria, com divergncia apenas por parte do Ministro Marco Aurlio Mello, no quanto higidez do direito dos idosos, mas apenas quanto a quem suportaria o nus financeiro dessa gratuidade. 628 Sobre a distino entre taxas e tarifas, j tivermos oportunidade de registrar, em trabalho intitulado Ensaio sobre a distino..., op. cit., p. 79-99 onde, apoiados nos ensinamentos de MARAL JUSTEN FILHO, afirmamos, em sntese, que, sempre que o Estado delegar a execuo de servios pblicos aos particulares, a remunerao desses servios devero ser feitas mediante tarifa ou preo-pblico que, como tal, tem intuito de lucro decorrente da explorao pelo empresrio de atividade cuja explorao foi concedida pelo Estado. Note-se que a figura do lucro no se coaduna com a cobrana de taxa, pois o princpio da retributividade obriga ao recolhimento apenas do valor equivalente ao custo do servio, no sendo passvel de se auferir mais valia ou lucro mediante essa figura. Do contrrio, se o Estado resolve por si mesmo prestar referidos servios, entendemos que s poderia custe-lo mediante taxa, j que ao Estado no permitido escolher a modalidade de remunerao dos servios pblicos, posto que h figura tributria especfica para esse fim, que so as taxas. Se o servio privado e o Estado estiver autorizado por lei a explor-lo, nos termos do artigo 170 da CF em vigor, a sim dever-se- utilizar necessariamente da figura do empresrio particular para remuner-lo, o que s pode ocorrer mediante preo.

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enriquecimento indevido dos administrados que, afortunadamente, tiveram valorizao no seu imvel decorrente da obra pblica. No mesmo sentido das idias desenvolvidas antes, em relao s taxas, tambm aqui, os contribuintes proprietrios de imveis alvo dos efeitos de valorizao decorrentes da obra pblica, e que demonstrem plena capacidade contributiva, devero suportar a integralidade do tributo e fazer a reposio aos cofres estatais do valor agregado ao seu imvel, para que esse benefcio seja usufrudo por todos, desde que sendo a obra financiada com recursos pblicos, no se poderia permitir que apenas alguns poucos se beneficiassem dos seus efeitos econmicos. No seria republicano nem eqnime que apenas alguns fossem beneficiados por obra cujo nus financeiro foi suportado por todos, da o ntido carter solidrio e justo desse tributo, ao repor ao Estado os financeiros de obra que ele implementou, evitando enriquecimento sem causa de particulares s custas de obra pblica, cujo financiamento nus de todos. Sendo assim, o valor mximo que poder ser cobrado a ttulo de contribuio de melhoria, o correspondente ao custo total da obra - limite global - e o total da valorizao imobiliria acrescida ao imvel de cada contribuinte - limite individual -, de maneira que nem sempre possvel ao Estado cobrar a integralidade dos gastos que teve com a obra pblica, j que deve levar em considerao o limite de cobrana que pode ser tolerado por contribuinte, equivalente valorizao que experimentou no seu imvel, da porque nem sempre conseguir amortizar a integralidade dos custos que teve com a obra pblica, atravs dessa exao. Considerando, portanto, a existncia desses dois limites, que atuam simultaneamente para conformar os valores mximos a serem arrecadados a ttulo desse tributao, conforme previsto no artigo 81 do CTN, s poder ser cobrado o importe total da valorizao de cada imvel quando o total arrecadado no ultrapassar ao valor total do custo da obra629. Se o quantum da valorizao imobiliria a ser arrecadada de todos os contribuintes que a obtiveram, quando somado, for superior ao valor do custo total da obra, dever haver uma diminuio proporcional para cada contribuinte, visando a que o limite global de arrecadao seja tambm respeitado.
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Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo do valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

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Assim, o aspecto quantitativo dessa exao ser sempre conformado pelos limites ora indicados e tambm pelo princpio da retributividade, que fixaro o limite mximo a ser cobrado de cada contribuinte que revele capacidade contributiva plena para suportar integralmente esse gravame. Todavia, abaixo dos valores mximos fixados para cada beneficirio dos efeitos de valorizao da obra pblica realizada, deve o legislador ainda identificar graus de capacidades que devem ser sopesados, e aos quais devem ser atribudos nus tributrios equivalentes, medidos por mecanismos previstos na prpria lei, com base em demonstraes estatsticas, permitindo-se a aferio de diferentes graus de capacidade contributiva e implementando o comando da igualdade no mbito tributrio. Essa capacidade, porm, vai gradualmente esmaecendo at encontrar seu limite inferior absoluto no mnimo existencial, onde no mais ser verificado qualquer resqucio de capacidade contributiva, mas de mera capacidade econmica, ou seja, disponibilidade patrimonial aqum da capacidade contributiva, uma vez que esse patrimnio estar afetado apenas sobrevivncia do contribuinte, insuscetvel, portanto, de ser alvo de pretenses tributrias do Estado. Ao contrrio das taxas, que possuem expressas disposies protetivas no texto constitucional, as contribuies de melhoria no contam com qualquer meno imunizante. No entanto, entendemos que o mnimo existencial pode ser aferido e parametrizado por outras balizas de proteo, que podem servir de paradigma para determinar caminhos da proteo vital nessa exao. Com efeito, dado que a natureza da contribuio de melhoria est diretamente relacionada com dois outros impostos intrinsecamente vinculados a essa exao, porquanto referentes aos imveis urbanos e rurais, como so o IPTU e o ITR, entendemos que, por razes de ordem lgica e coerncia, o mnimo vital desses impostos sejam tambm parmetros para sua proteo. Nessa linha, se existe proteo ao mnimo indispensvel para o IPTU e para o ITR, que levam em conta valores dos imveis para precisar o limite da no incidncia, decorre logicamente dessa premissa que qualquer outra previso existencial que leve em conta o valor do imvel para incidncia tributria tambm deve respeitar os mesmos paradigmas estabelecidos para a proteo vital nesses impostos. Assim, devem ser utilizados, para determinar o mnimo existencial, os mesmos critrios utilizados para os impostos que

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incidem sobre o imvel, ou seja, em se tratando de imvel urbano, o mnimo existencial do IPTU, e em se tratando de imvel rural, o mnimo vital do ITR. Para o ITR, a Constituio j previu a expresso do mnimo vital no artigo 153, pargrafo 4, II, quando determina, no texto atualizado pela Emenda Constitucional n. 42/2003, que essa exao no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel. A Constituio em vigor, portanto, oferece parmetro de proteo existencial quando se trata de imvel rural, o que no vale, todavia, apenas para o ITR, mas tambm para a contribuio de melhoria, j que nos casos em que o prprio texto magno determina a proteo das pequenas glebas, naturalmente voltadas para a cultura de subsistncia das pessoas, evidentemente que tambm acabou por atribuir a esse bem a nota da proteo vital, o que no pode ser ignorado como modelo de proteo para outros tributos que levem em conta a tributao sobre o imvel, inclusive para a contribuio de melhoria, sendo ela criada ou no pela Unio, pois a vinculao decorrente do princpio da proteo existencial, cuja fonte constitucional, vinculante portanto de toda atividade legiferante de todas as esferas de governo. Note-se que, aqui, a proteo existencial no decorre da afetao jurdica do bem, mas da sua prpria natureza, ou seja, de ser pequena gleba rural, nos termos da definio legal, que equivale Constituio atribuir-lhe, pela sua natureza, a explorao de subsistncia que mantm salvo de tributao, constituindo em imvel rural que satisfaa ao direito elementar de moradia e sobrevivncia. Assim, os imveis rurais que preencham o requisito previsto no texto constitucional, conforme regulamentado infraconstitucionalmente, no podero sofrer a incidncia da contribuio de melhoria, desde que, pela natureza do bem, suas caractersticas merecem a proteo existencial, cujos parmetros esto explicitamente indicados na Carta Magna em vigor630.

Atualmente, a regulamentao do dispositivo foi tentada pela Lei n. 9393/96, que define pequena gleba rural variando entre 30, 50 e 100 hectares, de acordo com a localizao geogrfica no Brasil, cujo conceito inversamente proporcional densidade demogrfica da regio. Vale ressaltar que referido dispositivo questionado, como, v.g., por ROQUE CARRAZZA Curso..., op. cit., p. 715-717 pois do ponto de vista formal, no atende ao comando do artigo 146, II, que exige lei complementar para a regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de tributar, de forma que, em sendo inconstitucional referido dispositivo, o critrio alternativo sugerido pelo mestre paulista, o parmetro constitucional do artigo 191,

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De outro vrtice, quanto ao IPTU, no encontramos, na Constituio Federal, qualquer parmetro para determinar a proteo existencial, de modo que est sob a responsabilidade do legislador municipal determin-la em lei, estabelendo o valor que ser reconhecido como tal, ou ainda, qual seria a medida do imvel edificado e o seu valor, para precisar na lei as balizas para sua proteo mnima, sempre com base em estatsticas e informaes adredemente preparados para esse fim, como fonte material necessria dessa legislao. Todavia, tambm no caso da contribuio de melhoria entendemos que o parmetro, por princpio de coerncia, s poder ser o mesmo valor determinado no IPTU correspondente, quando estabelecido pelo mesmo municpio, j que no se poderia impor sem a previso constitucional, como ocorre com o ITR, a determinao de observncia de parmetros de outra esfera de governo, sob pena de ferir o pacto federativo no exerccio desse mister. Vale destacar, porm, que, em quaisquer dos casos, tanto no ITR quanto no IPTU, no haveria racionalidade em proteger determinado contribuinte pelo mnimo existencial do IPTU e do ITR, mas no proteg-lo quanto contribuio de melhoria, destinada a incidir tambm sobre aspectos diretamente aferveis do bem imvel, rural ou urbano. imperativo de razoabilidade que o valor do mnimo vital para os referidos impostos sejam os mesmos a evitar a incidncia da contribuio de melhoria, j que, em nenhum caso, teramos a incidncia sobre o bem ou em decorrncia de variantes a ele relacionadas, sob pena de tornar um tanto incua e apenas parcial a proteo existencial sobre essa riqueza especificamente. Assim, se a valorizao do imvel decorrente de obra pblica atingiu imvel com as mesmas caractersticas daquelas previstas na Constituio para a proteo vital do ITR, ou o valor ou tamanho do imvel coincide com o previsto pelo municpio para o IPTU, como mnimo vital, seu titular tambm no poder sofrer a incidncia dessa exao, uma vez que em nenhum dos casos, teria alcanado o valor mnimo que marca o incio da capacidade contributiva. Vale ressaltar que eventual aumento patrimonial verificado pelo incremento do valor do imvel, decorrente de obra pblica, poder ser tributado pelo IR, por ocasio de

que estabelece, at que nova legislao, sem vcio, venha a regular apropriadamente a matria, que pequenha gleba rural seria aquela com at 50 hectare.

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sua venda, desde que ultrapasse o valor do mnimo indispensvel previsto para esse imposto na sua regra-matriz. Como adiante se ver, tambm o IR dever proteger a renda correspondente compra e manuteno do imvel, sob pena de tornar incua a proteo relativa contribuio de melhoria. Nessa situao, mais necessria ainda a implementao da proteo do mnimo vital da contribuio de melhoria, sobretudo se observarmos que o proprietrio do imvel no usufrui pelo menos durante o perodo em que permanece titular do imvel valorizado dos eventuais ganhos decorrentes da valorizao, o que s ocorrer, de fato, quando o imvel for alienado, ocasio em que, se mantida a valorizao, incidir o imposto de renda sobre o ganho de capital verificado, desde que ultrapasse o mnimo existencial para o caso631. O agravante que, de acordo com a legislao vigente, essa tributao dever ocorrer mediante a questionvel tcnica da tributao exclusiva, que, ainda assim, tambm no estaria a salvo da obrigatoriedade de proteger os bens vitais mnimos632. Do mesmo modo, pode ser que outros fatores faam com que, com o tempo,

631 Atualmente, h, na legislao infraconstitucional - artigo 22, I da Lei 7.713/88 - valor isento do IR sobre ganho de capital na venda de nico imvel do proprietrio, de at R$440.000,00, se o alienante no tiver efetuado outra alienao de imvel nos ltimos cinco anos. Essa proteo poderia ser considerada expresso de no-incidncia decorrente da proteo mnima, e no mera iseno, se no fosse flagrantemente exagerado o valor do imvel, que discrepa muito do valor mdio de um imvel no Brasil, o que fica evidente, mesmo sem se dispor de dado estatstico sobre o assunto: seria uma zona de luminosidade negativa, j que a situao claramente no se enquadra na nossa definio de mnimo existencial. Assim, enquanto o valor dessa desonerao tributria for flagrantemente elevado, em relao mdia dos valores dos imveis no pas, ele dever ser considerado como mera iseno, ao passo que quando se adequar a um valor razovel, demonstrado mediante dados estatsticos, a amparar imvel de valor e tamanho mdio, enquadrar-se- na proteo vital. Essa distino imperativa quando se observa que a proteo existencial no est voltada para a proteo precpua das pessoas de alta renda do pas, embora isso por vezes acabe acontecendo tambm, como no caso do imposto sobre o consumo de bens da cesta bsica, como adiante ser demonstrado. No entanto, nessa condio de proteo patrimonial do nico imvel, imperativo que o legislador se municie de dados estatsticos, que podem ser distintos de acordo com a regio - como j acontece com o ITR, conforme se observa na Lei 9393/96, que define pequena gleba rural de acordo com a regio do pas -, com mais variantes do que dispe a lei atualmente, e leve em considerao no apenas o valor do imvel, mas tambm o seu tamanho, localizao e padro de construo - o que j feito na incidncia do IPTU em muitas cidades -, para fins de determinar o padro de imvel mdio a ser preservado pela proteo existencial. Outrossim, tambm o artigo 22, inciso II da Lei 9.250 de 26.12.1995, na redao do artigo 38 da Lei 11.196 de 21.11.2005, estabelece uma iseno que, com mais nitidez, acreditamos tambm ser expresso existencial, quando estabelece que haver iseno do imposto de renda para ganho de capital proveniente da venda de bens de pequeno valor, desde que no ultrapassassem R$20.000,00, originalmente; atualmente os bens devem ser de, no mximo, R$35.000,00. toda evidncia essa situao seria de no incidncia a inequivocamente proteger, sobretudo, o mnimo vital de moradia de pequeno valor, invariavelmente contida nos parmetros financeiros da referida proteo. 632 A tributao exclusiva bastante questionvel, do ponto de vista do seu respeito capacidade contributiva. Todavia, essa forma de tributao deve ser afastada, sobretudo quando se trata da proteo

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a valorizao imobiliria verificada em determinado momento se perca, como no caso de uma crise imobiliria, v.g., da porque ser particularmente nefasto, alm de nitidamente inconstitucional exigir de uma pessoa que no revela qualquer capacidade contributiva, o pagamento de uma exao em funo de um lucro imobilirio suposto, que talvez nem se realize efetivamente, de modo que nem sempre dele efetivamente seu proprietrio ir usufruir633.

existencial, que no excepciona qualquer tributo de sua proteo, j que se trata de incompetncia do Estado para tributar. Confira-se, por todos, os ensinamentos de ROQUE CARRAZZA - Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas especficos), p. 297-298: Pensamos, pois, que a tributao de operaes isoladas que propiciaram receitas s pessoas fsicas ou jurdica, a uma alquota fixa e ao largo do sistema de dedues, inconstitucional, porque: (a) desatende aos critrios da generalidade, da progressividade e da universalidade, que devem informar este tributo (art. 153, par. 2, I da CF); (b) atenta contra o carter pessoal de que o tributo em tela se reveste, por imperativa determinao do princpio da capacidade contributiva (art. 145, par. 1 da CF); e (c) incide sobre resultados que podem no refletir o conceito geral e universal de renda tributvel, levando, deste modo, ao confisco, vedado pelo artigo 150, IV, da CF. (...) De fato, a lei no pode segregar determinadas rendas para serem tributadas isoladamente. (...) Sobremais, as exigncias do princpio da capacidade contributiva s podero ser corretamente atendidas com a considerao de todos os rendimentos obtidos pelo contribuinte ao longo do perodo de apurao, e no apenas de alguns deles. 633 De acordo com a sistemtica anterior, por fora do artigo 17 do Decreto-lei n. 195/67, estava previsto que o valor pago a ttulo de contribuio de melhoria poderia ser abatido do imposto de renda, o que tornava mais adequado e justo o pagamento desse tributo, embora ainda no tivesse uma vinculao estreita com o mnimo vital, j que era permitido esse abatimento para todas as pessoas e no apenas para aquelas que no demonstrassem capacidade para pagar a contribuio de melhoria ou que demonstrassem poucas possibilidades de suportar o IR. Vejamos a redao do dispositivo: Art. 17. Para efeito do Imposto sobre a Renda, devido sobre a valorizao imobiliria resultante de obra pblica, deduzir-se- a importncia que o contribuinte houver pago, a ttulo de contribuia de melhoria. Atualmente, permanece em vigor o disposto no artigo 16, pargrafo 1 da Lei 7713/88, que prev a possibilidade de que o valor pago a ttulo de contribuio de melhoria, integrar o custo do imvel, para fins de precisar o ganho de capital.

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 imperativo de coerncia634; de unidade635; e de consistncia do sistema jurdico636; que se impea que o mnimo vital da contribuio de melhoria seja menor do

JAVIER MARTN FERNNDEZ. Regulacin..., op. cit., p. 22, nota de rodap 40, onde se l: P.H. Molina, El mnimo existencial en el Impuesto sobre la Renta, op. cit., p. 119. Para este autor parece exigible que las diferentes manifestaciones del mnimo vital sean coherentes, por lo que carece de sentido que el importe de las pensiones no contributivas se site por debajo del mnimo exento del Impuesto sobre la Renta (p. 121). Em outra obra ainda, cita-se PEDRO HERRERA MOLINA, apud FRANCISCO GARCA DORADO, Prohibicin..., p. 188, quando refora sua idia de que o sistema deve ter coerncia de trs modos diferentes, bem sintetizada na p. 188, onde se l: Este aserto vendra obligado por la aplicacin del principio de coherencia con que el legislador h de actuar en la concrecin legislativa. Considera HERRERA MOLINA, que la aplicacin del principio de coherencia viene obligado por la misma Constitucin al ordenar que los tributos constituyan un sistema (art. 31.1.), y poner en conexin la justicia impositiva con la equidad en la distribucin de los gastos pblicos (art. 31.2.). Esto exige que la concrecin legislativa del principio de capacidad econmica respete las exigencias de la justicia del sistema en el triple sentido de coherencia interna entre los elementos del tributo, coherencia externa entre los diversos impuestos que integran el sistema fiscal y coherencia financiera entre el sistema de ingresos y gastos. En particular, la produccin legislativa habr de hacerse con la necesaria coherencia financiera entre el mnimo de existencia digna individual y las prestaciones sociales. 635 A propsito da unidade do ordenamento jurdico, sobre os problemas da multiplicidade de impostos, da necessidade da conexo e coerncia entre eles, mediante um princpio comum, que lhes d harmonia, vide, por todos, KLAUS TIPKE, Sobre a unidade da ordem jurdica tributria, in Direito Tributrio Estudos em homenagem a Brando Machado, p. 60-70, quando em vrias passagens se observa a obrigao de que tambm as ordens jurdicas parciais (Estados-membros e municpios) observem o princpio da proteo existencial inclusive para dar consistncia e unidade ao sistema: Os princpios constitucionais devem ser observados por todas as ordens jurdicas parciais. Isto vale tambm para o princpio, que decorre da dignidade humana, de que o mnimo existencial de todos os homens deve ser isentado pelo direito tributrio ou garantido pelo direito da assistncia social. (...) Ela [classificao dos impostos] no questiona, outrossim, se e at que ponto tal multiplicidade de impostos compatvel com o princpio da unidade da ordem jurdica tributria, principalmente se os impostos diversos se baseiam homogeneamente no princpio da capacidade contributiva. Errneo tambm apurar a ocorrncia de semelhana tributria que pode desempenhar um papel relevante nos Estados federais por meio de critrios tcnicos. (...) Assim, finca-se a multiplicidade de impostos e de espcies de impostos, contra a unidade da ordem jurdica tributria. (...) A unidade da ordem tributria no exige que apenas um imposto seja exigido. Ela exige, entretanto, que cada imposto seja baseado no princpio da capacidade contributiva e que os impostos sejam harmnicos entre si. At no desdobramento do princpio da capacidade contributiva em subprincpios e normas gerais, deve-se evitar contradies axiolgicas, que impeam a harmonia dos impostos. 636 O conceito de sistema exige, para alguns, que o seu repertrio esteja disposto dentro do espao do sistema de modo que haja coerncia, para que se verifique a unidade necessria para a realizao eficaz do fim sistmico. Da porque, no descabido exigir, em nome dessa coerncia e unidade, que ao estabelecer valores para a proteo existencial do IPTU, tambm se observe a proteo existencial da contribuio de melhoria pelos mesmos parmetros, independentemente da esfera tributante, que no ter sua autonomia afetada, j que essa capacidade para criar e disciplinar seus tributos no est desconectada dos valores sistmicos na qual est inserida, mormente quando esses valores esto plasmadas em princpios imperativos que so engendrados no texto constitucional, como o caso da proteo existencial. Vide sobre sistemas TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR, O conceito de sistema no Direito: uma investigao histrica a partir da obra jusfilosfica de Emil Lask, passim, e JOS ROBERTO VIEIRA, A Noo de Sistema no Direito, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Paran; e, para uma viso mais diletante, ROBERT PIRSIG, Zen e arte da manuteno das motocicletas, passim.

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que a de outros setores do ordenamento jurdico637, de modo que a parametrizao do mnimo vital do IPTU e do ITR, consoante caminhos acima tratados, deve ser a mesma utilizada para a contribuio de melhoria, posto que ambos vo incidir levando em conta o mesmo bem, de forma que o que for, considerado mnimo existencial numa situao, no poderia deixar de ser considerado como tal em outro tributo que tenha esse mesmo bem como fator determinante de seu valor, sob pena de tornar incua e apenas parcialmente eficaz a proteo vital. No se trata, aqui, de afirmar que o mnimo indispensvel deve ter o mesmo valor em todas as situaes e para todos os tributos. No se pode esquecer que o raciocnio invocado pelos juristas espanhis citados anteriormente levam em considerao o ordenamento jurdico espanhol e o entendimento, corrente por l, de que essa proteo est voltada apenas para o imposto de renda, de modo que no haveria efetivamente razo lgica para discriminar uma ou outra renda ou parametriz-las de forma diversa, o que no o caso do Brasil. Por estas plagas, como j anteriormente ressaltado, no observamos qualquer motivo lgico-jurdico ou jurdico-positivo para impedir que o mnimo vital seja aplicvel a todas as espcies tributrias, j que retiramos a proteo existencial da incapacidade contributiva, presente no limite inferior de todos os tributos. Sendo assim, embora no se possa afirmar que o mnimo indispensvel deva ter o mesmo valor em todas as exaes, no seria aportico exigir que, quando tenham como causa prevista na sua regra-matriz de incidncia o mesmo bem, que no haja discrepncia na sua determinao ou pelo menos na coerncia que deve ser mantida, pelo mesmo ente tributante, por ocasio da sua determinao na lei, mormente porque esses parmetros devero ser demonstrados estatisticamente. Da a razo de entendermos que os valores de proteo existencial entre a contribuio de melhoria e os impostos incidentes sobre os imveis valorizados sejam o mesmo, j que levam em considerao, para tanto, exatamente o valor dos bens e a identificao da incapacidade contributiva a partir de suas caractersticas e no da pessoa que ser beneficiria da proteo vital.
Como alis, j conclui, na Espanha, HERRERA MOLINA, que exige a coerncia necessria a todo ordenamento jurdico quando se trata da difcil tarefa de implementao do mnimo vital e quando exige coerncia nesse mister: El principio de coherencia impide que el mnimo personal y familiar en el Impuesto sobre la Renta sea inferior al mnimo de subsistencia fijado por el legislador en otros sectores del ordenamiento, - PEDRO HERRERA MOLINA. Fundamento..., op. cit., p. 16.
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Salientamos, porm, que somos do entendimento de que a iseno do IR quanto ao ganho de capital em venda de imvel existente hoje, aplicvel quando presentes determinados requisitos se for imvel nico, com valor igual ou menor a R$440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil reais), alm de outras condies no , conforme j ressaltamos antes, expresso do mnimo existencial, mas mera regra isentiva que pode ser alterada ou suprimida a qualquer tempo, j que o valor dessa iseno est muito acima do que se estabelece em qualquer cidade do Brasil como valor de expresso do mnimo existencial quanto ao IPTU, por exemplo. Se no expresso do mnimo existencial do IPTU, no poder tambm ser do IR, nesses casos, uma vez que o que se procura com essa categoria jurdica a proteo da dignidade humana, dentro dos parmetros adequados mdia nacional, que trata da proteo de imvel de baixo ou mdio padro, e no de proteger de tributao imvel de alto custo, como o caso desse parmetro financeiro previsto atualmente para o IR. A aferio desses parmetros vitais, vale ressaltar, deve ser vinculada a dados estatsticos adredemente voltados para esse fim, da porque, no poder haver disparidade entre o IPTU e o ITR, e as respectivas contribuies de melhoria, j que essa tributao considera caractersticas prprias dos imveis, que so perenes, e no de seus titulares, que seriam mais efmeros. bem verdade que a contribuio de melhoria pode gerar valorizao de tal monta que pode acabar por retirar o bem da faixa de proteo existencial dos impostos imobilirios, mas isso no invalidaria a proteo do mnimo aplicvel no momento em que se pretendeu a imposio tributria, nico instante, alis, pelo critrio temporal, a ter relevncia para fins de verificao da proteo vital. Logo, por tudo que expusemos, somos pela verificao e implementao da proteo existencial tambm nas contribuies de melhoria, que deve ser realizada, sempre que possvel, a partir de parmetros constantes da Constituio em vigor, e/ou, na sua falta, tendo em vista parmetros encontrveis anteriormente em outros impostos relativos ao bem, como o IPTU e o ITR, porquanto essa proteo mnima se encontra baseada em caractersticas prprias do bem imvel, aferveis a partir de dados estatsticos e que, pela sua constncia, permitem parametrizar, por imperativo de coerncia e unidade sistemtica, outros tributos que sejam posteriormente criados e que levem em considerao tambm o mesmo bem para fins de sua proteo.

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3.4. O MNIMO EXISTENCIAL E OS IMPOSTOS

Conquanto limite sua viso apenas aos impostos, ROQUE CARRAZZA registra, a exemplo de ampla doutrina nesse sentido, que essa exao encontra limites na capacidade contributiva:

...os impostos caracterizam-se no s pela fonte de legitimao a posio de supremacia da pessoa poltica em relao ao contribuinte como, tambm, por encontrarem limites no princpio da capacidade contributiva, que exige venham levados em conta ndices diretos ou indiretos de riqueza, economicamente apreciveis638.

Em contraponto dificuldade de aplicar a proteo vital aos tributos vinculados, os impostos, por sua vez, so naturalmente vocacionados para essa proteo, pois so voltados para a tributao focada na existncia de riqueza, ou seja, no evidenciar a capacidade contributiva plena, no seu sentido positivo, portanto; da porque, para eles, so mais salientes os limites da capacidade contributiva, de tal modo que se torna mais fcil a aplicao desse princpio aos impostos e, por conseqncia, mais facilitada a verificao do mbito de proteo existencial para as exaes dessa categoria. Dentro do universo de impostos existentes, considerando aqueles que levam em conta caractersticas prprias das pessoas denominados impostos pessoais e ainda aqueles que, para sua configurao, detm-se mais nas caractersticas do objeto a ser tributado, denominados impostos reais , vejamos o registro da possibilidade ampla de aplicao do mnimo vital a todos eles, conforme anotou FERNANDO SINZ DE BUJANDA:

...existen razones tcnicas de todo tipo que aconsejan que se adopte un rgimen de exencin en favor de esas cosas mnimas en casi todos los tributos. La exencin del mnimo imponible, en suma, opera tanto en el campo de la imposicin real como en el de la imposicin personal639.

Curso, op. cit., p. 467. Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo exento..., op. cit., p. 42. 639 Nesse sentido tambm MATIAS CORTS DOMNGUEZ, apud CENCERRADO MILLN, El mnimo exento..., op. cit., p. 44.
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Nada obstante, reputamos que, dado o universo de impostos existentes e a riqueza de suas caractersticas, e para fins de tornar possvel a implementao de um estudo sistemtico sobre o tema, optamos por utilizar, como instrumento didtico para o presente trabalho, de uma classificao mais ampla, mas tambm recorrente dos impostos, e que nos permita distinguir os impostos reais sobre o patrimnio, em geral, dos impostos reais sobre o consumo, classificao mais til, para esse fim, do que apenas a sua diviso em reais e pessoais, de modo a facilitar o destaque de algumas caractersticas prprias da aplicao do mnimo vital aos bens submetidos ao consumo, que no se encontram necessariamente nos demais impostos reais. Com efeito, optamos por adotar classificao bastante usual na doutrina, inclusive estrangeira, no sentido de separar os impostos de acordo com o objeto de seu gravame, de modo que podemos observar trs categorias de impostos: sobre a renda; sobre o patrimnio; e sobre o consumo640. a classificao que parece adotar, ainda que implicitamente, e com alguma variao ou impreciso, a prpria Constituio federal, sobretudo ao discriminar as imunidades subjetivas do artigo 150, VI, afirmando que algumas entidades ali previstas - esferas de governo, sindicais, regiliosas, assistenciais e de educao sem fins lucrativos - so protegidas do gravame tributrio no patrimnio, renda ou servios; com a impreciso dessa ltima parte, que, a nosso ver, deve contemplar a proteo vital tambm nos servios essenciais e em todo imposto que incida sobre consumo, e que tambm merece proteo atravs da aplicao do subprincpio da seletividade. Essas sero, ento, as categorias que possibilitaro um estudo sistemtico dos impostos quanto aplicao do mnimo vital. Nessa linha, podemos afirmar que, no Brasil, os tributos tambm incidiriam sobre esses objetos gravados: renda, patrimnio ou consumo. Quanto renda, por exemplo, podemos citar, alm do prprio imposto de renda, a CSLL. Os impostos sobre o patrimnio, como o geral IGF641 e os especficos: ITCMD, IPTU, ITR, ITBI, IPVA etc.
Ibidem, p. 156: A su vez, dentro de la categora de impuestos, adoptaremos una classificacin en funcin del objeto gravado, de manera que dedicaremos un primer epgrafe a estudiar el mnimo exento en los impuestos que gravan la renta, un segundo epgrafe destinado a analizar el citado instituto en los impuestos sobre el patrimonio y un tercer epgrafe donde estuadiaremos la mencionada figura en relacin con los impuestos sobre el gasto. 641 Confira-se, sobre o assunto, especialmente sobre a configurao como imposto patrimonial, o projeto de lei em tramitao na Cmara, j anteriormente aprovado pelo Senado, de autoria do ex-presidente FERNANDO HENRIQUE CARDOSO, na boa sntese de UEREN DOMINGUES DE SOUSA, Imposto
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E os impostos sobre o consumo, como o ICMS, o IPI e o ISS, que gravam os objetos os bens e servios consumidos no Brasil. Do mesmo modo como fizemos acima quanto s demais espcies tributrias, tentaremos, nesta oportunidade, buscar parmetros no texto constitucional, para determinar em que medida a proteo existencial se aplicaria aos impostos especificados na lei maior, de maneira que, para aqueles que no encontrarmos qualquer parmetro, permanece ainda assim o dever atribudo ao legislador de fixar essa proteo. Todavia, estaremos diante daquela liberdade do legislador para prever uma proteo mnima que no perca de vista, no entanto, dados do mundo fenomnico, colhidos por estatsticas, que garantiro uma vinculao dessa proteo realidade social destinatria dessa norma, exatamente a realidade na qual pretende ela interferir para preservar a riqueza mnima voltada para a existncia da pessoa.
sobre grandes fortunas, disponvel em www.r2learning.com.br. Acesso em 8.6.2008: Com uma anlise dos projetos de lei que visam instituio do IGF, podemos destacar primeiramente o projeto de Lei n 2 PLP n 202, de 1989 de iniciativa do ento Senador Fernando Henrique Cardoso (com anlise das comisses de Constituio e Justia, Redao e de Finanas), o qual foi aprovado no senado e se encontra atualmente em tramitao na Cmara dos Deputados desde 2000, pronto para ser votado no Plenrio da Cmara, segundo a Agncia Cmara. Este projeto tem por fato gerador a titularidade de grande fortuna no dia 1 de janeiro de cada ano, definindo como grande fortuna totalidade dos bens e direitos, de qualquer natureza ou localizao, integrantes do patrimnio do contribuinte, cujo valor lquido exceda o montante de duzentos milhes de cruzeiros novos (pouco mais de cem mil reais hoje, quantia considervel, mas hoje longe de uma grande fortuna, seguramente), expressos em moeda de poder aquisitivo de 1o de janeiro de 1991. Considera valor lquido do patrimnio o valor de mercado dos bens e direitos dele constantes, diminudo do valor das dvidas vinculadas, desde que estas no excedam ao valor do bem ou direito correspondente. So contribuintes do imposto, segundo este projeto, as pessoas fsicas residentes ou domiciliadas no Pas, o esplio, e a pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, em relao ao patrimnio que possua no pas. A base de clculo do imposto ser o valor atualizado do patrimnio tributvel em 31 de dezembro do ano anterior ao exerccio financeiro, conforme constante da declarao anual de bens do contribuinte, sendo que, na primeira declarao anual de bens posterior publicao desta lei, o contribuinte declarar o valor de mercado dos bens e direitos dela constantes, corrigido esse valor, nos exerccios financeiros subseqentes, pela variao acumulada do IGP-DI. A cada perodo de dez anos, sero atualizadas as declaraes anuais de bens, adequando-as ao valor de mercado. Para os fins da incidncia do imposto, a participao no capital da empresa ser considerada parte integrante do patrimnio do contribuinte em valor equivalente frao do patrimnio lquido da empresa de sua propriedade. No caso de sociedades por aes, o valor do patrimnio lquido da empresa, para fins do disposto, corresponder ao maior entre o valor do patrimnio lquido conforme apurado em balano e o valor de mercado das aes representativas do capital da empresa. As alquotas sero progressivas em funo do valor total do patrimnio tributado, incidindo diferentemente para os ativos improdutivos e produtivos. Existe previso de responsabilidade solidria da pessoa jurdica, pelo pagamento do imposto de que trata esta lei, sempre que houver indcios de que a incorporao de bens ou direitos a seu ativo visa dissimular o verdadeiro proprietrio, ou apresent-los sob valor inferior ao real. O Substitutivo ao projeto de Lei anteriormente analisado, de autoria do Senador Gomes de Carvalho foi aprovado ampliando as excluses para os investimentos em infra-estrutura de eletricidade, transportes, e comunicaes, determinando que lei ordinria definisse formas de como seria a comprovao de tais rendimentos. Este projeto foi enviado em 1996 para a Comisso de Finanas e Tributao, tendo como Relatora a Deputada Maria da Conceio Tavares(sic).

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3.4.1. Mnimo vital e o imposto incidente sobre a renda

Para o estabelecimento de alguns parmetros sobre o mnimo existencial, quando aplicado sobre impostos que incidem sobre a renda, podemos afirmar que o legislador, aqui, tem campo frtil para precisar exatamente a capacidade contributiva da pessoa e, por conseguinte, tambm a esfera ou poro de renda que deve ser protegida pelo mnimo material. Isso porque o imposto sobre a renda um imposto pessoal por excelncia, j que leva em conta, na sua determinao, variadas caractersticas especficas do contribuinte, que permitem, sobretudo, que ele seja mais preciso na determinao do grau de capacidade para contribuir da pessoa. No sem motivo que boa parte da cincia do direito europia, como j anteriormente demonstrado, entende aplicvel a proteo vital apenas ao imposto de renda, o que se d, sobretudo, por ele estar naturalmente vocacionado para estabelecer com mais preciso, quando comparado a outros tributos ou mesmo a outros impostos, a capacidade de suportar o nus tributrio pelo contribuinte. Nesse sentido, o legislador tem sua disposio um arsenal de mecanismos para realizar esse escopo, como alquota zero, abatimentos, dedues dos rendimentos, do imposto a pagar, de alquotas e faixas de no-incidncia, relacionados com as condies pessoais do contribuinte, no sentido de definir exatamente o que seria a renda tributvel a se enquadrar nos parmetros do artigo 43 do CTN642. Sendo assim, deve-se tambm se utilizar, nesse tipo de imposto, de especial cuidado, quando se vai aquilatar a proteo existencial, pois, no uso desses instrumentos, poder-se- implement-la de modo mais preciso do que nos outros tributos e mesmo do que nos demais impostos. Nada obstante nos perfilemos com queles que entendem que o mnimo vital seja uma situao de no sujeio, em razo de estar no verso da capacidade contributiva, ou seja, onde ela no exista, e como tal, s podemos admitir tecnicamente que essa renda no poder ser considerada como alvo da exao, de forma que no pode estar
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Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.

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contemplada na base de clculo do tributo; no se pode negar, como j reconhecemos antes, que outros mecanismos, que no apenas a reduo da base de clculo, ainda que de modo oblquo, tambm acabem protegendo essa riqueza indispensvel. Logo, conquanto se possa afirmar que a deduo da base de clculo seja o instrumento mais adequado, tecnicamente, para implementar a proteo existencial do imposto sobre a renda, dada a premissa da incapacidade contributiva, da qual partimos, e que a funo confirmatria da base de clculo, em relao hiptese tributria, impe que sua hiptese deva contemplar apenas a dimenso daquilo que seja tributvel, implicando a dimenso econmica retratada na sua base de clculo, no seria aportico, contudo, afirmar que a determinao de alquota zero, como tambm as parcelas a deduzir do imposto apurado, ou mesmo a previso de faixas de no sujeio, so inequvocas maneiras de se proteger o mnimo vital, da porque entendermos, e nesse ponto reside a questo fundamental e de implicao prtica, que esses mecanimos no representam meras isenes ou benesses, ou mesmo favores do legislador, mas efetiva proteo existencial, que exsurge de uma atenta leitura do texto constitucional. Dessarte, como conseqncia da premissa acima estabelecida e inversamente ao que pensa o senso comum legislativo e parte da doutrina sobre o tema, as dedues que encontramos, atualmente previstas da base de clculo do imposto de renda, so, em boa parte, reflexos do mnimo vital, no podendo, portanto, ser suprimidos pelo legislador, pois estaria ele, nesse particular, incorrendo em tributao desautorizada pela Constituio, j que no conta com competncia tributria para gravar esses valores, posto que expresses do mnimo existencial. Com efeito, existem dedues possveis do valor do imposto de renda, correspondentes, em alguns casos, proteo existencial, enquanto que em outros, trata-se de mera iseno tributria, como tal, diferentemente daquela, suprimvel (ab-rogvel) e modificvel em parte (derrogvel) a qualquer tempo. Quanto aos casos de proteo vital, aquilo que pode ser excludo da base de clculo do imposto de renda da pessoa fsica, como as despesas de educao, de sade e de dependentes, so, pela sua natureza, claras projees dessa proteo mnima, embora existam algumas incongruncias reveladas pela legislao de regncia em vigor no Brasil, como, v.g., a limitao no valor que poder ser abatido a ttulo de educao. A inconsistncia reside principalmente no fato de que algumas dessas dedues contam,

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atualmente, com restries de valores que podem ser excludos da base de clculo, o que, no entanto, no poderia ocorrer, conforme o entendimento mais abalizado da doutrina sobre o assunto, como registra ZILVETTI, sobretudo porque se trata de proteo vital, que deve ser integralmente preservada, sob pena de indevida tributao e exerccio inaceitvel de competncia tributrio onde ela no exista643. Examinando o direito espanhol, DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO j ressaltava a possibilidade da proteo existencial, quanto renda ser protegida mediante vrios mecanismos que sejam voltados para esse desiderato, conforme anotou:

En todo caso, y como sealbamos anteriormente, lo que nos interesa destacar en este punto es que la proteccin del mnimo existencial en el IRPF no tiene que tener lugar necesariamente a travs del reconocimiento de una exencin, sino que puede llevarse a cabo tambin a travs de reducciones, deducciones o cualquer outro instrumento que permita preservar de gravamen el mnimo existencial, pues, en todos estos casos y a los efectos ahora considerados, lo que interesa valorar es si efectivamente se consigue un resultado equivalente644.

No podemos olvidar, como j ressaltamos acima, que nem todos os benefcios tributrios so implementaes da proteo existencial, j que alguns deles so motivados por razes diversas daquela que pretende proteger a parcela mnima da renda voltada para a satisfao das necessidades elementares das pessoas. Nesse sentido tambm o registro do mesmo autor espanhol, quando ensina que:

Y ello porque en todos estos supuestos los benefcios fiscales tienen una finalidad especfica y distinta de la proteccin del mnimo existencial, en tanto benefician exclusivamente a quienes han obtenido rendimientos de una determinada naturaleza y como una forma de conferir un trato preferente a los mismos. Por tanto, tales benefcios fiscales carecen de la generalidad indefectible en cualquier configuracin de la exencin del mnimo existencial645.

Vide, por todos, nesse sentido, FERNANDO AURLIO ZILVETI - Princpios..., op. cit., p. 44: Cabe aqui uma breve crtica legislao atual do Imposto de Renda, que limita para deduo aquilo que seria despesas com educao. Referida restrio do Fisco sobre despesas com educao arbitra o que seria despesa, limitando o conceito de mnimo existencial sem qualquer critrio, transparecendo sua inteno desmesurada de garantir uma maior tributao das pessoas fsicas. O que a nosso ver seria aceitvel que o legislador definisse o que pode ser entendido como educao, evitando assim uma interpretao amplificada do conceito por parte do contribuinte, no af de no pagar o imposto de renda. 644 La proteccin..., op. cit., p. 55-56. 645 Ibidem, p. 59.

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De outro vrtice, a grande dificuldade enfrentada, nesse escopo de identificao da mera capacidade econmica, visando ser extremada da capacidade contributiva, sem dvida, de encontrar, no ordenamento jurdico nacional, elementos consistentes, no para fundamentar, mas para parametrizar a proteo vital, ou seja, para determinar de algum modo quais seriam os bens a serem protegidos e em que medida poderiam s-lo. No diferente com o imposto de renda. J vimos que o valor a ser protegido no pode ser indicado a priori, desde que depender de uma fonte material indispensvel para essa verificao, que so os dados estatsticos sobre as condies mnimas necessrias s pessoas e relacionadas com a regra-matriz do imposto, adredemente indicadas por institutos confiveis de estatstica, de tal modo que permitam um certo consenso sobre qual poro da riqueza deve gozar da proteo vital. Nada obstante, alguns bens jurdico a serem protegidos j esto clara e expressamente indicados no texto constitucional, de forma que podemos, com fundamento em recorrente doutrina sobre o tema, utilizar-nos de dispositivos constitucionais especficos para a parametrizao do mnimo existencial, sobretudo o dispositivo da previso do salrio mnimo constitucional, para dele retirar alguns elementos do mnimo existencial - consoante artigo 7, IV, da Carta da Repblica em vigor, cuja redao novamente transcrevemos:

IV salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social,...

A versatilidade, a riqueza do dispositivo e sua importncia para o tema da proteo existencial ululante. Desse dispositivo podemos fazer leituras de duas naturezas, uma vez que ele pode auxiliar tanto como parametrizador para a fixao da renda que no pode ser tributada, mas tambm para a determinao de quais bens jurdicos no podero sofrer incidncia de outros impostos, - sobre o patrimnio e consumo, conforme ser tratado mais adiante). Com efeito, resulta evidente, at de uma leitura rpida e desatenta do artigo em questo e conforme j assinalamos antes, que, inexoravelmente estamos tratando da

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proteo de uma poro mnima material da pessoa. A utilizao das expresses mnimo e ...capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia...so inequvocas de que sua fora normativa est empenhada na proteo da existncia das pessoas. A poro de rendimentos que atenda s necessidades vitais bsicas da pessoa e de sua famlia deve ser preservada por imperativo de proteo existencial, j que no h qualquer racionalidade em admitir a existncia da proteo existencial para o imposto de renda, e ignorar o mais rico dispositivo da Constituio, que pode oferecer algum parmetro para definio do que seria o valor correspondente a essa proteo, sobretudo porque exatamente a maior dificuldade encontrada para sua implementao. Se, na nossa Constituio, dispomos desses parmetros, mormente considerando a sua fora normativa, desde que os dipositivos legais no so apenas conselhos, como j ressaltava GERALDO ATALIBA, bem assim porque tambm no esto isolados no sistema constitucional, imperativo que sejam oportunamente utilizados para relacion-los com a proteo vital, mormente porque a sua redao, ao fazer meno satisfao das necessidades vitais bsicas, automaticamente, insere-se no contexto de qualquer interpretao sobre mnimo vital no Brasil646. Logo, diante da riqueza desse dispositivo, no se pode prescindir da sua fora normativa, de modo a dele retirar imposies ao legislador, no exerccio da definio dos valores que devero contar com a proteo constitucional mnima vital para o imposto de renda. Mas no apenas para esse imposto, conforme veremos em seguida, pois que os bens jurdicos previstos no dispositivo tambm merecem proteo pelos demais impostos, sobretudo porque explicitamente indicados no referido dispositivo legal como expresso do mnimo material no Brasil. Com efeito, consoante j foi demonstrado anteriormente, contrria racionalidade da atuao estatal e dos seus objetivos declarados de diminuio da pobreza, e no do seu aumento, portanto conforme comando do artigo 3 da

Eficcia jurdica das normas constitucionais e leis complementares, Revista de Direito Pblico, n. 13, p. 35-44, passim. Tambm em Hiptese de incidncia tributria, p. 141: Ou a Constituio norma e, pois, preceito obrigatrio, ou no nada; no existe; no tem eficcia. O que no pode o jurista atribuir-lhe a singela funo de lembrete e recomendao. A Constituio, lei mxima, sagrada e superior, ordena, manda, determina, impe. A tarefa do intrprete , exatamente, desvendar o que a norma est impondo, em cada caso.

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constituio647 e tambm de sua exigncia de eficincia conforme caput do artigo 37 da Carta Magna648 , que essa poro patrimonial sofra a incidncia tributria de qualquer espcie, e no apenas do imposto de renda, de modo tal que nenhum tributo poder sobre esses bens jurdicos incidir quando estiverem a servio da satisfao do mnimo vital das pessoas. Outrossim, desse mesmo dispositivo fica evidenciado que a proteo no serve apenas para a pessoa, mas tambm para sua famlia, j que o dispositivo tambm , nesse ponto, de clareza solar, evidenciando que de nada adianta proteger a parte, apenas o titular da renda , se o todo est desamparado sua famlia e seus dependentes , de maneira que as dedues previstas para o cnjuge e dependentes so insuprimveis e constituem efetivamente, proteo existencial, perenes e no efmeras como as meras isenes, o que alis, no custa lembrar, foi a causa do recrudescimento da discusso sobre o tema, nas famosas sentenas do Tribunal Constitucional alemo de meados de 1990. Do mesmo modo, pode-se tambm identificar no comando constitucional em exame, a determinao de proteo e dedues no imposto de renda, ou seja, valores que no constituem renda, de maneira a no se enquadrar, portanto, no perfil constitucional desse imposto, sobretudo porque seu consumo no revela capacidade contributiva. o caso do exame do prdigo dispositivo constitucional do salrio mnimo, que conta, no entanto, ainda que sem a conscincia do legislador dessas normas, com algumas protees j refletidas na legislao infraconstitucional, conforme se observa abaixo, guisa de ilustrar o tema, e sem qualquer pretenso de esgotar essas hipteses, tais como: a) Moradia: gastos pessoais e familiares referentes s despesas com moradia, como o aluguel, v.g., que j contou com previso legal para ser abatido da base de clculo e tramitam projetos de lei, no Congresso, para o seu reestabelecimento649; como

Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: (...) III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; 648 Art. 37. A administrao pblica direta ou indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm ao seguinte:... 649 Confira-se, por exemplo, o projeto de lei 953/2007, em trmite na Cmara dos Deputados, que alm de permitir a deduo de aluguel, pretende deixar inequvoca a proteo existencial tambm de todos os medicamentos comprados e ainda de todo material didtico, que teriam permitido seu abatimento da base de clculo do IRPF. Anteriormente, havia previso no artigo 23, IX da Lei 7713/88, que os juros pagos

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tambm a possibilidade contemplada no passado, da possibilidade de abatimento dos juros do Sistema Financeiro de Habitao, do imposto de renda; ou ainda a determinao de que o lucro auferido pela venda de imvel residencial, por pessoas fsicas, no sofra incidncia do IR se o produto da venda for utilizado para a aquisio de outro imvel para moradia, no prazo de 180 dias650. No se pode olvidar que o artigo 23, IX da Constituio, estabelece um comando muito claro e direto ao legislador das trs esferas de governo j que se trata de competncia comum -, no sentido de que devero ...promover programas de construo de moradias e a melhoria das condies habitacionais... da populao, em claro reforo do comando de proteo vital em comento. b) Alimentao: deve-se permitir seu abatimento, ainda que no contemplado na lei de regncia do imposto de renda, desde que, por se tratar naturalmente de bens que so essencialmente voltados para sobrevivncia das pessoas, ao menos aqueles que compem a cesta bsica e outros produtos no suprfluos, de modo que os valores consumidos para esse fim, no poderiam ser considerados renda, devendo ser deduzidos da base de clculo do IRPF, posto que incapazes de traduzir qualquer capacidade contributiva. Esse raciocnio justape-se a outra proteo vital sobre esses bens, quando entendemos que tambm a seletividade, como instrumento importante de implementao da proteo vital, impe que a cesta bsica e produtos no suprfluos, meream ser considerados no sujeitos incidncia, tanto do ICMS, quanto do IPI, como tambm dos impostos que sobre eles incidiriam. A existncia de um mecanismo de deduo dos impostos indiretos pagos no consumo, do valor da renda mnima, j era defendida na dcada de 70 do sculo passado, por FRITZ NEUMARK, ex-catedrtico da Universidade de Frankfurt, que j se preocupava com a preservao da renda existencial, defendendo que, se os valores gastos com o pagamento de impostos indiretos sobre os produtos a malferissem, o Estado deveria recomp-la, restituindo ao contribuinte o valor desfalcado do mnimo vital, isso quando esse valor no tiver sido devidamente considerado na renda mnima fixada por
para o Sistema Financeiro de Habitao SFH -, tambm eram abatveis no imposto de renda, em clara e adequada tentativa de se criar uma teia de proteo vital, que acabou sendo arbitrariamente suprimida posteriormente. 650 Determinao contida na Lei 11.196/2005, e que se enquadram no conceito de proteo vital, pois nitidamente procura proteger o imvel destinado moradia.

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dados estatsticos.651 Esse raciocnio valeria, tambm, evidentemente, para outros produtos essenciais que diminussem a renda existencial, desde que os custos com esses impostos nela j no estivessem estatisticamente computados. Outrossim, do ngulo da tributao das empresas, j se observa a previso de que aquelas inseridas no Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT) podem deduzir parte dessas despesas do IRPJ652; e tambm no precisam pagar a contribuio previdenciria do empregador sobre esses valores repassados ao empregado, o que para

Principios..., op. cit., p. 96: Supongamos que el mnimo vital de un individuo que vive solo (fuera de todo vnculo familiar) asciende, a juzgar por los clculos del organismo oficial de estadstica, a 2.400 marcos anuales o al contravalor de esta suma; esta cifra equivaldra a la del mnimo fisiolgico, e incluso lo superaria en algo. Supongamos tambin, apoyados en resultados de encuestas (sobre presupuestos familiares), que dicho individuo soporta unos impuestos de consumo y similares que asciendem por trmino medio a 240 marcos. En este caso, es evidente que el mnimo vital exento se haba fijado correctamente desde la perspectiva del principio de la capacidad de pago en 2.400 marcos, toda vez que los impuestos indirectos se han subsumido enteramente en los precios de los bienes adquiridos por nuestro individuo y se ha tenido buena cuenta de este hecho al calcular el mnimo vital estadstico. (...) Pero queda todava outro problema: si, como hemos hecho, se formula el principio de generalidad de manera que nicamente comprenda casos en los que exista una capacidad fiscal de pago, por pequea que sea, est claro que, cuando un individuo tenga unos ingresos inferiores al mnimo vital estadstico y compre artculos que estn gravados con impuestos de consumo, la exencin del impuesto sobre la renta no es suficiente, motivo por el cual se hace necesaria una devolucin parcial de lo pagado por aquellos impuestos. Volviendo a nuestra hiptesis inicial, resultara que a un individuo con una renta de 2.000 marcos, que haya tenido que pagar (pongamos por caso) 200 marcos por impuestos de consumo, no slo habra de devolverle completa esta ltima cantidad sino tambin dado que en nuestro ejemplo puede partirse con toda justicia del supuesto de que la cueta de consumo es del 100 por 100 la cantidad correspondiente a los impuestos de consumo implcitos en los bienes de consumo que dicho individuo adquiere con los 200 marcos que se le han devuelto, y as sucesivamente. Esto significaria, simplificando las cosas, que una persona con una renta bruta de 2.000 marcos tendra que recibir aproximadamente 222 marcos en concepto de devolucin de impuestos de consumo. Su renta total (renta bruta primitiva ms ingresos procedentes de la devolucin de los impuestos sobre el consumo) ascenderia en consecuencia a 2.222 marcos. 652 A legislao que criou o Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT), prev que pode ser deduzido at 4% do imposto de renda a pagar, conforme contido na Lei n. 6.321 de 14.04.1976, artigo 1, e regulamentado pelo Decreto n. 5, de 14.01.1991: Art. 1 A pessoa jurdica poder deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente aplicao da alquota cabvel do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no perodo-base, em Programas de Alimentao do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministrio do Trabalho e da Previdncia Social (MTPS), nos termos deste regulamento. 1 As despesas realizadas durante o perodo-base da pessoa jurdica, alm de constiturem custo operacional, podero ser consideradas em igual montante para o fim previsto neste artigo. 2 A deduo do Imposto de Renda estar limitada a 4% (quatro por cento) do imposto devido em cada exerccio, podendo o eventual excesso ser transferido para deduo nos 2 (dois) exerccios subseqentes (alterado pelo Dec. n 349, de 21.11.91 e Decreto n. 2101/96, Instruo Normativa DRF 16/92 e Decreto 3.000/99, artigo 369)

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ns, expresso, ainda que incipiente, desse comando de proteo vital tambm para as pessoas jurdicas.653 c) Sade: as dedues dos gastos com servios de sade no tm limites; do mesmo modo quanto s despesas com remdios, mesmo quando no includos nas despesas do tratamento mdico-hospitalar, so inequivocamente bens protegidos pela proteo existencial. O abatimento de remdios, sem as restries formais exigidas atualmente, no sentido de que estejam includos na fatura hospitalar, imperativo, tanto em razo de sua natureza estar a servio da proteo de um bem elementar, que a preservao da vida , como tambm para que no se esvazie a eficcia desse comando constitucional, por que proteger o servio de sade, permitindo que suas despesas sejam deduzidas dos rendimentos, sem limites, mas no permitir que os gastos com remdios e certos tratamentos sejam igualmente deduzidos, frustrar de modo direto e evidente a proteo existencial. Do mesmo modo, a no-sujeio dos rendimentos dos contribuintes que sofram diversos tipos de doenas graves tambm notoriamente expresso do mnimo vital.654 Como tambm o , quanto pessoa jurdica, quando conta com abatimentos do seu IRPJ como despesas operacionais, pelo dispndio financeiro destinado sade dos seus funcionrios.655

Confira-se sobre o assunto, o disposto no artigo 6 do Decreto 5, de 14.01.1991, que regulamenta a Lei 6321 de 14.4.1976, que instituiu o programa de alimentao do trabalhador: Art. 6 Nos Programas de Alimentao do Trabalhador (PAT), previamente aprovados pelo Ministrio do Trabalho e da Previdncia Social, a parcela paga in-natura pela empresa no tem natureza salarial, no se incorpora remunerao para quaisquer efeitos, no constitui base de incidncia de contribuio previdenciria ou do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e nem se configura como rendimento tributvel do trabalhador. 654 Quanto a essas dedues, surge como emblemtica e seguramente expresso eloqente da proteo vital, a no incidncia, em casos dos contribuintes serem portadores de doena grave e desde que se enquadrem cumulativamente nas seguintes situaes: os rendimentos sejam relativos a aposentadoria e penso - outros rendimentos no estariam isentos -, incluindo a complementao recebida de entidade privada e a penso alimentcia; e seja portador de uma das seguintes doenas: AIDS (Sndrome da Imunodeficincia Adquirida), alienao mental, cardiopatia grave, cegueira, contaminao por radiao, doena de Paget em estados avanados (Ostete deformante), doena de Parkinson, esclerose mltipla, espondiloartrose anquilosante, fibrose cstica (Mucoviscidose), hansenase, nefropatia grave, hepatopatia grave, neoplasia maligna, paralisia irreversvel e incapacitante, tuberculose ativa. Essa determinao, contida no artigo 6, XIV da Lei n. 7.713/88, com redao dada pela Lei n. 11.052/2004, no entanto, no pode indevidamente no proteger valores idnticos provenientes de outras fontes para o aposentado ou pensionista, como, v.g., oriundos de salrio ou mesmo de rendimento de alugueres. Na pior das hipteses, considerando que se trata de renda mnima vital, dever ser observado o valor de R$2.025,99, para agosto de 2008, conforme clculo do DIEESE, j anteriormente citado, valor mnimo calculado para a manuteno da pessoa e famlia padro. 655 Leia-se sobre o assunto, o disposto no Decreto n. 3000/99 (RIR): Art. 360. Consideram-se despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica, odontolgica,

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d) Educao: embora j exista a previso para seu abatimento, no se pode aceitar a limitao legal de valores existente atualmente na legislao de regncia, e que no encontra respaldo na Constituio, tanto pelo contraste com o artigo 205, que determina que a educao visar ...ao pleno desenvolvimento da pessoa... e no parcial desenvolvimento, portanto656 como, sobretudo, por constituir notoriamente bem jurdico elementar, expresso do mnimo existencial, e insuscetvel, portanto, de ser tributado, ainda que apenas parcialmente657. e) Lazer: para a ilustrar a proteo desse bem jurdico, que nos parece um pouco mais problemtico, dentro do cenrio da legislao existente, reputamos que os rendimentos destinados ao pagamento da gratificao de um tero de frias, garantido constitucionalmente, v.g., poderiam deixar de ser considerados como renda, bem como poderiam no estar sujeitos ao INSS sobre seu adicional658; do mesmo modo como a
farmacutica e social, destinados indistintamente a todos os seus empregados e dirigentes (Lei n. 9.249, de 1995, art. 13, inciso V). 656 Claramente, alm da limitao de valor anual j contrastar com o comando da educao plena, tambm a proibio de que sejam deduzidas despesas com uniforme, material escolar, livros, cursos de msica, artes, dana, informtica, pr-vestibulares, idiomas etc. - conforme se observa do artigo 40 da Instruo Normativa n. 15, de 06.02.2001 da SRF -, discrepa igualmente da determinao constitucional, sobretudo a partir de uma exegese sistemtica do artigo 205, com o artigo 206, II, que garante liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber; como tambm do seu inciso VII, que assegura garantia de qualidade do ensino, o que pressupe que ningum obrigado a permanecer no ensino pblico e gratuito se, notoriamente, apenas raramente se tem essa garantia, de modo que a limitao de valores, como tambm a proibio de alguns cursos e outras despesas relacionadas com a educao flagrantemente inconstitucional, mormente porque se constitui em expresso do mnimo existencial. 657 Nesse mesmo sentido, ainda que sob outros fundamentos, veja-se o que afirma MARILENE TALARICO RODRIGUES, O imposto de renda e o peso da carga sobre educao, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e MARCELO MAGALHES PEIXOTO (coord), Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, p. 299: O legislador, por mais bem intencionado que seja, no pode considerar como renda passvel de tributao aquilo que renda no e proventos no so. As despesas incorridas pelo contribuinte com a educao de seus dependentes no representam qualquer acrscimo patrimonial, no gerando, por conseguinte, aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica, que o fato gerador do tributo. Constituem, ao contrrio, desembolsos, decrscimo patrimonial, isto , perda de disponibilidade econmica e jurdica. Na medida em que limita e veda o abatimento das reais despesas de educao, o legislador subverte o conceito constitucional de renda, impondo a incidncia do tributo sobre valores que importam diminuio do patrimnio do contribuinte. Esta importncias podem constituir renda tributvel para aqueles que as auferem, na exata dimenso do que corresponder a acrscimo de seu patrimnio, mas efetiviamente no significam qualquer acrscimo patrimonial para quem delas fica privado. Como observa Hugo de Brito Machado, no h renda, nem provento, sem que haja acrscimo patrimonial, pois o CTN adotou expressamente o conceito de renda como acrscimo (sic). 658 Embora por outros motivos, sobre o adicional de frias no incide a contribuio previdenciria, o que para ns, embora ainda restrito ao adicional, antes de tudo expresso da proteo vital, embora jurisprudncia tenha bastado o comando do artigo 201, pargrafo 4 da CF, que determina que apenas os ganhos habituais sero incorporados para esse fim: Art. 201. Os planos de previdncia social, mediante contribuio, atendero, nos termos da lei, a: (...) Pargrafo 4. Os ganhos habituais do empregado, a

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venda, pelo empregado, de at 10 dias das frias a que teria direito.659 Tambm no seria inadequado, como instrumento de proteo vital, que algumas despesas referentes ao lazer comum das pessoas adredemente apurados, estatisticamente, como de maior ocorrncia, j que a finalidade precisamente a de proteger um lazer mnimo, como tal, usufrudo pela maior parcela da populao tambm pudessem, em certa medida, ser deduzidas dessas rendas. f) Vesturio e higiene: esses bens jurdicos so naturalmente amparados no contexto da proteo vital, dado que constituem produtos essenciais, no suprfluos, cuja proteo reforada pela seletividade, e que, no contexto do imposto de renda, poderiam ter suas despesas abatidas tambm da sua base de clculo, j que, em geral, no so expresses de consumo que revelem capacidade contributiva. g) Transporte: para ilustrar essa proteo, pode-se citar o transporte de deficientes e idosos, conforme previsto originalmente no artigo 230, pargrafo 2 da CF/88660, como tambm a deduo do transporte utilizado, sobretudo pelos dependentes, para ir escola, que mereceria tambm ser considerado como tal, mormente por constituir condio para o exerccio da garantia de outro bem essencial, que a educao; como tambm, sob o ngulo das pessoas jurdicas, a possibilidade, hoje assegurada, de abatimento no seu imposto de renda das despesas com transporte dos seus funcionrios e familiares661; todas situaes que nos parecem se amoldarem

qualquer ttulo, sero incorporados ao salrio para efeito de contribuio previdenciria e conseqente repercusso em benefcios, nos casos e na forma da lei.. A jurisprudncia posiciona-se do seguinte modo, sobre o assunto: Frias. Adicional. Contribuio Previdenciria. A Turma aderiu ao entendimento externado pelo STF que afasta a incidncia da contribuio previdenciria sobre o adicional de frias, porque incide somente sobre as parcelas incorporveis ao salrio de servidor e empregados. Precedentes citados do STF: AgRg no RE 545.317-DF, DJ 14/3/2008; do STJ: REsp 786.988-DF, DJ 6/4/2006; REsp 489.279-DF, DJ 11/4/2005, e REsp 615.618-SC, DJ 27/3/2006. REsp 719.355-SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 26/8/2008. 659 Quanto s frias indenizadas, depois de alguma resistncia da Receita Federal do Brasil, a sua condio de verba indenizatria e, por conseguinte, insuscetvel de tributao, foi reconhecida, sobretudo em decorrncia de sucessivas decises jurisprudenciais afastando a incidncia do IR sobre elas. Pensamos que esses valores representam tambm valores que podemos considerar como proteo vital, parametrizada e protegida pelo artigo constitucional que prev o salrio mnimo, de modo que, a principal conseqncia que no poder em momento algum, no futuro, ser tributada. 660 Art. 230. A famlia, a sociedade e o Estado tm o dever de amparar as pessoas idosas, assegurando sua participao na comunidade, defendendo sua dignidade e bem-estar e garantido-lhes o direito vida: (...) Pargrafo 2. Aos maiores de sessenta e cinco anos garantida a gratuidade dos transportes coletivos urbanos. 661 Permitindo o referido abatimento, veja-se o artigo 370 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3000/99), que dispe: Art. 370. Podero ser deduzidos, como despesa operacional, os gastos

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perfeitamente ao conceito de mnimo vital, cuja proteo expressamente determinada pelo artigo constitucional em comento, e j conta com alguma proteo, ainda que fruto da inconscincia existencial do legislador infraconstitucional. h) Previdncia social: considerando que se trata de valores que so voltados para a sobrevivncia das pessoas, por ocasio de sua aposentadoria, seriam, em princpio, inaptos a sofrer tributao do imposto de renda, seja ela de natureza privada ou pblica. claro que esses valores devem tambm se conter nos limites correspondentes proteo vital j prevista para o imposto de renda das pessoas em geral, desde que sobretudo quando se trata de previdncia privada pode a pessoa contratar livremente um plano que lhe garanta valores vultosos no futuro, de modo a superar aqueles limites de no sujeio da proteo vital, o que, certamente, no se coadunaria com o conceito vital, que pretende proteger sob o seu manto, apenas os valores que sejam voltados para o atendimento de condies mnimas de sobrevivncia, e no as polpudas aposentadorias contratadas por pessoas que revelam ampla capacidade contributiva. Sobre as pessoas jurdicas, por sua vez, quando a empresa institui servios assistenciais e benefcios previdencirios a empregados e dirigentes, tambm pode deduzir esses valores como despesas operacionais, o que igualmente consideramos, pela afetao dessa renda, como expresso do mnimo vital para as pessoas morais662. Deve-se repisar que, manter todos esses bens a salvo da tributao da renda, imposio constitucional e no mera recomendao, que merece protees vitais mais efetivas, alm das supramencionadas, para que os comandos constitucionais sejam de fato implementado. Alm disso, no h qualquer trao de autorizao constitucional para limitar essas dedues, e, ao revs, no caso da educao, como acima mencionado, h

comprovadamente realizados, no perodo de apurao, na concesso de vale-transporte a que se refere a Lei n. 7.418, de 16 de dezembro de 1985 (Lei 7.418, de 1985, art. 4, e Medida Provisria n. 1.753-16, de 1999, art. 10, pargrafo nico). Confira-se ainda, sobre o assunto, o comentrio especfico de SRGIO MARTINS SILVA, Regulamento do imposto de renda anotado Decreto 3000, de 1999, p. 277: Despesas de viagens Transporte de profissional contratado e de seus familiares So consideradas como despesas operacionais as importncias despendidas por pessoas jurdicas na compra de passagens para o transporte de profissional contratado, e de seus familiares, entre seu domiclio de origem, no Pas ou no exterior, e seu local de trabalho, no Pas, quer no incio, quer no trmino do contrato (art. 162 do RIR) (PN/CST n. 582/71, item 3). 662 Leia-se sobre o assunto, o disposto no Decreto n. 3000/99 (RIR): Art. 361. So dedutveis as contribuies no compulsrias destinadas a custear planos de benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica (Lei n. 9.249, de 1995, art. 13, inciso V).

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determinao de proteo plena desse bem, o que inclui evidentemente, afastar um dos piores instrumentos para sua inviabilidade, que a sua tributao. Por isso, esses bens, expressamente protegidos no dispositivo constitucional ora examinado, devem ser integralmente e no parcialmente , protegidos, de modo tal que se evidencia a flagrante inconstitucionalidade da legislao de regncia do imposto de renda que no permite a integral deduo das despesas com a sua satisfao. Devemos ressaltar tambm que algumas rendas obtidas, exatamente com a finalidade de implementar alguns desses parmetros, provenientes de doao ou transmisso causa mortis, por exemplo, tambm devem ser preservadas pela proteo vital, se voltadas para financiar algum bem vital, mormente quando coincidente com os protegidos pelo artigo 7, IV da Carta Magna, acima transcrito.663 Na legislao atual do IRPF, tanto o recebimento de recursos mediante doao quanto por transmisso causa mortis so isentas664. Todavia, sero esses valores considerados como proteo vital apenas quando voltados para a implementao de bens afetados sobrevivncia das pessoas, sobretudo aqueles bens jurdicos expressamente descritos acima, e que, nessa qualidade, no poderiam ser tributados nem mesmo se suprimida a iseno atualmente em vigor, dada a sua natureza de no sujeio decorrente da proteo existencial.

3.4.1.1. Outros dispositivos de proteo existencial quanto renda

Em exame de outro dispositivo da Constituio Federal, qual seja, o artigo 153, pargrafo 2, II, na sua redao original, observa-se outra expresso da proteo vital quando imuniza a renda total dos idosos com 65 anos ou mais provenientes
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o que j ocorre na Alemanha, nos valores que no superem a 2.000 marcos, e nas doaes voltadas para a proteo dessa renda, afetada para financiamento da educao, embora no tenha lugar expresso na legislao espanhola, consoante informa CENCERRADO MILLN, El mnimo...op. cit., p. 203, nota 60. 664 A previso de iseno dos valores decorrentes de herana ou doao, est contida no artigo 6, XVI da Lei 7.713/88: Ficam isentos do imposto sobre a renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas fsicas: (...) XVI - o valor dos bens adquiridos por doao ou herana;... Embora, quanto doao, recentemente a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) tenha comeado a exigir prova de vnculo entre doador e donatrio para aceitar a iseno da doao, o que no conta com suporte na lei de regncia da exao em vigor, que no faz essa restrio e nem exigncias dessa natureza. Cabe autoridade fiscal apenas a funo de investigar e comprovar que tenha havido simulao no negcio jurdico, mas no desconsider-lo com o propsito de separar doaes isentas e no isentas. Todas as doaes recebidas por pessoas fsicas so isentas, salvo se ficar demonstrado que se trata de negcio jurdico de outra natureza, quando no ser isenta por no ser doao.

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exclusivamente do seu trabalho665. Claramente, o referido dispositivo tem por escopo proteger a renda dirigida satisfao das necessidades elementares dos idosos no Brasil, sobretudo pela verificao evidente (zona de claridade positiva), afervel facilmente por meio de estudo estatstico, de que, nessa idade, comum que essas pessoas tenham maior demanda financeira por cuidados especiais com tratamento mdico e remdios, de modo que se torna especialmente importante essa proteo, quando se verifica que a legislao em vigor no admite sequer que os remdios sejam, isoladamente fora do tratamento mdico-hospitalar passveis de deduo da base de clculo do imposto de renda. Esse dispositivo no inutiliza a proteo existencial da renda que deve ser prevista para todos, inclusive para as pessoas com menos de 65 anos, que continua sendo devida, conforme demonstrado antes, j que expresso da proteo vital quanto renda. No entanto, a ampliao dos valores protegidos para os idosos que por fora do dispositivo em apreo, passam a no contar com quaisquer limites, quando a renda decorra exclusivamente do trabalho do idoso providncia oportuna, que decorre do reconhecimento de que o alcance de determinada idade resulta no apenas em perda de capacidade laborativa, mas tambm em maior demanda por cuidados especiais que geram novos custos, que no so contabilizados na proteo geral devida para as pessoas no enquadrveis como idosos. Esse dispositivo, no entanto, de modo inexplicvel, teria sido suprimido pelo artigo 17 da EC n. 20/98, com o que, evidentemente, no se pode concordar, posto se tratar de mnimo vital quanto renda dos idosos666; insuscetvel, portanto, de suportar
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) Pargrafo 2. O imposto previsto no inciso III: (...) II no incidir, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, pagos pela previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. 666 bem verdade que existe hoje previsto no artigo 6, XV da Lei n. 7.713/88, com a redao dada pela Lei n. 11.482/2007, a disposio no sentido de permitir a proteo dupla da renda das pessoas maiores de 65 anos, que tm duas faixas de isenes, pois estabelecido de forma que no exclui a j existente faixa de no-incidncia para todas as pessoas, conforme se observa do referido dispositivo legal: Ficam isentos do imposto sobre a renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas fsicas: (...) XV os rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, de transferncia para a reserva remunerada ou de reforma pagos pela Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, por qualquer pessoa jurdica de direito pblico interno ou por entidade de previdncia privada, a partir do ms em que o contribuinte completar 65 (sessenta e cinco) anos de didade, sem prejuzo da parcela isenta prevista na tabela de incidncia mensal do imposto, at o valor de: a) R$1.313,69 (mil, trezentos e treze reais e
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qualquer gravame, de modo tal que jamais poderia ter sido extrado do texto constitucional, impelindo-nos inexorvel concluso de que permanece ainda existente e vlido em nosso ordenamento jurdico.667 Outrossim, importante destacar a proteo da famlia, verificada no texto constitucional, que implica em conseqncias tributrias importantes, nesse contexto, pois se o comando do artigo 226, estabelece que ela a base da sociedade e tem especial proteo do Estado, como ainda no artigo 203, I, refora a proteo famlia, no poderia qualquer legislao do Estado atentar contra essas premissas, nem mesmo no mbito tributrio, que o que acontece quando se fixa limites de deduo por dependentes (R$137,99 para 2008; R$144,20 para 2009 e R$150,69 para 2010), e admite-se abatimento integral do valor de penso-alimentcia, querendo parecer que o Estado estmula, ao menos do ponto de vista tributrio, a desagregao da famlia. Essa distoro, agregada tambm a verificao evidente de que so irrisrios os valores fixados por dependente, que no atendem qualquer padro verificado estatisticamente, tornam inconstitucionais referidas limitaes, tanto por contrastar com os artigos de tutela da famlia supramencionados, como tambm, por no atender proteo vital. De outro vrtice, do ngulo das pessoas jurdicas, tambm se pode observar no texto constitucional, vrios comandos para que se estabeleam regimes diferenados das empresas, voltados proteo e estmulo sobrevivncia das empresas menores, impondo-lhes distino tributria, quando em comparao com as empresas que revelem integral capacidade contributiva. o caso, v.g., do que se extrai da dico expressa do

sessenta e nove centavos), por ms, para o ano-calendrio de 2007; b) R$1.372,81 (mil, trezentos e setenta e dois reais e oitenta e um centavos), por ms, para o ano-calendrio de 2008; c) R$1.434,59 (mil, quatrocenteos e trinta e quatro reais e cinqenta e nove centavos), por ms, para o ano-calendrio de 2009; d) R$1.499,15 (mil, quatrocentos e noventa e nove reais e quinze centavos), por ms, a partir do ano-calendrio de 2010; 667 Por outros motivos, mas igualmente concordantes quanto impossibilidade de supresso do referido dispositivo, que, para ns, continua vlido e em vigor, vide, por todos, tambm Regina Helena Costa, Imunidades Tributrias na Constituio de 1988, p. 194: Cabe, nesta oportunidade, reiterar que as imunidades tributrias outorgam direitos pblicos subjetivos, que no podem ser desprezados mediante o exerccio do Poder Constituinte Derivado. So clusulas ptreas, qualificao que impedem sejam reduzidas ou invalidadas por meio de emenda constitucional (art. 60, pargrafo 4, IV). O entendimento exposto pela renomada conhecedora da matria, decorre tambm da leitura do caput do artigo 150, que consideraria garantia individual do contribuinte as imunidades previstas no texto constitucional, que em justaposio com o artigo 60, pargrafo 4, IV do mesmo diploma, resultaria na impossibilidade de supresso das imunidades: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:...

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artigo 146, III, d668; ou do artigo 170, IX669; bem como do artigo 179670; todos da Carta Magna, que determina, portanto, em mais de uma oportunidade, a imposio de mecanismos e regimes diferenados, relacionados s empresas de pequeno porte (EPP) e micro-empresas (ME), que fazem, por isso, jus a uma tributao mais justa, no sentido de satisfazer e proteger esse mnimo material indispensvel para a existncia e funcionamento da pessoa moral, protegido nesse caso, de forma indireta ou oblqua671. Do mesmo modo, deve ser permitido abater da base de clculo do IRPJ das empresas no enquadradas nos benefcios acima, ou seja, daquelas que revelem integral capacidade contributiva, todos os bens e produtos que sejam voltados para a manuteno indispensvel da atividade econmica explorada pela pessoa jurdica, quando tributadas pelo lucro real; ou ainda, a fixao de faixas de proteo existencial da renda na apurao pelo lucro presumido672; ou mesmo quando se utilizar da apurao por arbitramento da renda673.
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Art. 146. Cabe lei complementar: () III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e par. 12 e 13, e da contribuio a que se refere o artigo 239. 669 Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: (...) IX tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas. 670 Art. 179. A unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentivlas pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei. 671 A regulamentao do artigo 179 da Constituio Federal, na definio e benefcios do que sejam as microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPPs), est implementada na Lei n. 9.317/1996 (Simples), alterada nesse particular pelas LC n. 123/2006 (Estatuto Nacional das Empresa de Pequeno Porte e Microempresa) e 127/2007, sendo aquelas consideradas as que obtenham faturamento igual ou inferior a R$240.000,00, e estas as que obtenham faturamento anual menor ou igual a R$2.400.000,00, sempre considerado o ano-calendrio respectivo ou sua frao. 672 A criao do sistema de tributao atravs do lucro presumido das pessoas jurdicas, a exemplo do que ocorre com as pessoas fsicas, que podem adotar a forma de declarao simplificada do IRPF deduzindo 20% da base de clculo do imposto, sem qualquer comprovao, nos termos do artigo 10 da Lei 9.250/95 e e artigo 84 do RIR - demonstra tambm, ainda que de modo oblquo e talvez sem visar exatamente esse escopo, proteger as despesas que sejam voltadas apenas para a manuteno e conservao da atividade produtora, ou seja, o mnimo de existncia para as pessoas jurdicas, presumindo-se no, caso do IRPJ, margens de lucros especficos sobre o valor da receita bruta das empresas, com percentuais que variam de 1,6%, 8%, 16% e 32%, dependendo da atividade, sobre cujo resultado incidiria a alquota geral de 15%, com eventual adicional de 10% sobre os valores que ultrapassarem R$60.000,00 no trimestre. Confira-se, sobre o assunto, HIGUCHI, Hirumi. HIGUSHI, Fbio Hiroshi. HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas Interpretao e prtica, So Paulo: IR publicao ltda., 31 ed., 2006, p. 42-53. e TEIXEIRA, Paulo Henrique. Zanluca, Jlio Csar. Imposto de renda das empresas Com nfase em

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No se poderia deixar de mencionar tambm algumas imunidades subjetivas que contemplam a proteo da renda, como tambm do patrimnio e dos servios das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos, nos termos do artigo 150, VI, c, da constituio federal. Nesse sentido, quanto proteo da educao, ela direcionada apenas para as entidades sem fins lucrativos674; no quanto ao servio educacional em si, que evidentemnte est protegido, mas tambm quanto renda auferida pela instituio, o que est em perfeita consonncia com a leitura que j procedemos antes, do artigo 7, IV do diploma excelso, que j contempla expressamente a proteo desse servio fundamental. O mesmo vale para as instituies de assistncia social, que tambm tm, no apenas seus servios e patrimnio, como tambm sua renda, a salvo do gravame tributrio. Essa providncia de proteo da renda dessas entidades necessria, sobretudo porque so atividades voltadas para, de algum modo, atender
planejamento tributrio, Curitiba: editora desconhecida, 1 ed., 2005, passim. Ou ainda, pode-se consultar diretamente a fonte legal, o artigo 15 da Lei N. 9.249/95, artigo 25 da Lei n. 9.430/96, que foi alterado posteriormente pelo artigo 13 da Lei n. 9.718/98, com redao do artigo 46 da Lei n. 10.637, de 30.12.2002. 673 No se pretende, aqui, ingressar no exame do controvertido conceito de renda, muito menos examinar suas teorias, o que pode ser devidamente feito em trabalhos de relevo e especficos, como de MARY ELBE QUEIROZ, de ROBERTO QUIROGA MOSQUERA ou de GISELE LEMKE, todos j devidamente citados ao longo do presente trabalho. Nos limitar-nos-emos apenas a citar passagem esclarecedora e concisa oferecida por JOO DCIO ROLIM, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (coord.), Imposto de renda Questes atuais e emergentes, p. 93 e 95, em que sintetiza a questo: O conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de ser considerada renda aquilo que a lei ordinria do imposto estabelecer que , est ultrapassada e superada pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, como nos leading cases de desapropriao (no incidncia do imposto), da no tributao das variaes monetrias (ganho nominal e no real) e da no-tributao adicional pelo imposto de renda, com relao aos lucros distribudos (art. 38 da Lei n. 4.506/64). (...) Quaisquer limitaes temporais e quantitativas, com relao s despesas e provises, devem guardar estrita compatibilidade com a teoria do acrscimo patrimonial e com a atividade do contribuinte, sob pena de serem inconstitucionais por violar o conceito jurdico de renda, por implicar tributao direta ou indireta do capital e no do seu efetivo acrscimo e por afrontar a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao tributria, alm de mitigar ou anular a rgida discriminao da competncia tributria entre a Unio, Estados e Municpios. 674 No sentido de pleitear tambm o reconhecimento de que no podem ser tributadas sequer as entidades privadas de educao que persigam lucros, mas em razo de outros motivos, vide MARILEN TALARICO RODRIGUES, in IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e MARCELO MAGALHES PEIXOTO (coord.), O imposto de renda e o peso da carga sobre educao, p. 304, onde se l: A carga tributria no Brasil altssima, com servios pblicos de pssima qualidade que obrigam o cidado a custear suas prprias despesas com educao, sade, previdncia privada, segurana particular, etc. No setor educacional, o peso do tributo na educao tem sido o maior obstculo para o desenvolvimento das instituies e do contribuinte, o qual suporta o nus dessas despesas, sem poder deduzir sua totalidade para efeitos de Imposto de Renda. A sociedade no suporta mais arcar com aumento de tributos. O peso dos tributos no setor da educao precisa ser revisto e diminudo pelo Governo. Somente assim, a educao poder ser um direito de todos e um dever do Estado (art. 205), como quer a Constituio (sic).

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necessidades essenciais das pessoas - com educao e com assistncia social - e que no foram satisfeitas pelo Estado, de maneira que seria contraproducente que o Estado, alm de no implementar de modo eficaz polticas pblicas assistenciais e educacionais, tambm atrapalhasse as entidades que preenchem esses vazios sociais, exigindo delas que desviassem parte dos seus recursos para pagamento de impostos. No se pode deixar de mencionar, ainda, no mesmo sentido da proteo quanto renda, a determinao de que, para algumas atividades de pessoas fsicas, apenas 40% ou 60% dos rendimentos podem ser considerados para efeitos da incidncia do IR, como para atividades de transporte; ou 20% da renda bruta para atividades rurais; ou ainda apenas 10% da renda bruta para os garimpeiros. Em quaisquer desses casos, os contribuintes so beneficiados por uma considerao legislativa compatvel com a proteo existencial, no sentido de que essa parte da sua renda necessariamente est voltada para fazer frente s despesas da atividade, de modo a possibilitar sua manuteno, razo pela qual se constitui, a nosso ver, tambm em expresso do mnimo existencial.675 Do mesmo modo, podem, os profissionais autnomos, escriturar suas despesas em livro-caixa, para que, por ocasio do ajuste anual do seu imposto de renda, possam fazer

No Brasil, o disposto no artigo 9 da Lei n. 7713/88, de regncia do IRPF, estabelece: Quando o contribuinte auferir rendimentos da prestao de servios de transporte, em veculo prprio locado, ou adquirido com reserva de domnio ou alienao fiduciria, o imposto sobre a Renda incidir sobre: I 40% (quarenta por cento) do rendimento bruto, decorrente do transporte de carga; II 60% (sessenta por cento) do rendimento bruto, decorrente de transporte de passageiros. Pargrafo nico. O percentual referido no item I desta artigo aplica-se tambm sobre o rendimento bruto da prestao de servios com trator, mquina de terraplenagem, colheitadeira e assemelhados. Interessante que disposio semelhante existe na legislao do imposto de renda singular (IRS), em Portugal, quando prev benefcio existencial semelhante para os agricultores, justificados no prembulo, ou exposio de motivos do Decreto-lei n. 442-A, de 30.11.1988, que criou o Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) nos seguintes termos: Deve referir-se ainda que, com vista a permitir uma aplicao gradual do novo sistema fiscal aos rendimentos das actividades agrcolas, se excluram da tributao tais rendimentos quando auferidos por pequenos agricultores nos cinco primeiros anos de vigncia do Cdigo e se previu, quanto aos restantes, que sejam englobados, durante o mesmo perodo, apenas em 40% do seu valor, in JAIME DEVESA e MANOEL JOAQUIM MARCELINO, IRS IRC CA EBF Cdigo do imposto sobre o rendimento das pessoas Singulares. Cdigo do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Cdigo da contribuio autrquica. Estatuto dos benefcios fiscais, p. 20. No Brasil, tem-se ainda outras hipteses com mecanismos semelhantes: na atividade rural, a renda tributvel considerada apenas 20% da receita bruta, nos termos do artigo 5 da Lei 8.023/90 e artigo 71 do RIR; bem assim, quanto aos garimpeiros, cuja renda formada por apenas 10% dos valores recebidos por eles, consoante disposto nos artigos 10 da Lei n. 7713/88 e 22 da Lei 7.805/89, regulamentadas pelo artigo 48 do RIR; todas situaes em que se pode considerar que o legislador, de certo modo, intui a necessidade de proteo de uma renda mnima a salvo da tributao estatal.

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o abatimento das despesas dedutveis lanadas no livro-caixa676. O mesmo ocorre com os odontlogos, que tm preocupao especfica da legislao de regncia do IRPF no Brasil677. Todos esses exemplos - alm de outros que no foram aqui mencionados, tendo em vista a impossibilidade de esgotar as previses infraconstitucionais tm sempre em comum a caracterstica da afetao dos valores para a manuteno elementar do contribuinte - seja ele pessoa fsica ou moral -, de modo a justificar seu enquadramento como situao de no-incidncia decorrente da proteo vital, e que no podem, por isso, serem suprimidas, no mximo modificadas, de modo a ampli-las ou eventualmente at reduzi-las, se, estatisticamente, estiver demonstrado que a renda necessria para a satisfao daquela despesa de manuteno bsica ou demanda elementar, diminuiu de custo. Logo, vista do que se exps quanto proteo vital da renda, pode-se afirmar que, de uma leitura sistemtica da Constituio, a proteo existencial tem importantes parmetros para sua determinao nos bens expressamente protegidos pela renda mnima constitucional, que , sobretudo, o salrio mnimo constitucional, vlido para todas as profisses, e que deve atender a uma srie de demandas elementares da pessoa e de sua
676 Podero ser deduzidas as despesas escrituradas no livro-caixa por profissionais autnomos, a remunerao de terceiros com vnculo empregatcio e os respectivos encargos trabalhistas e previdencirios, emolumentos, e despesas de custeio necessrias percepo da receita e manuteno da fonte produtora. Podem ser deduzidas despesas com aluguel, energia, gua, gs, taxas, impostos, telefone, telefone celular, condomnio, quando o imvel utilizado para a atividade profissional tambm residncia. Admite-se como deduo a quinta parte dessas despesas, quando no se possa comprovar quais as oriundas da atividade profissional exercida. No so dedutveis os dispndios com reparos, conservao e recuperao do imvel quando este for de propriedade do contribuinte. Caso o profissional autnomo exera funes e atribuies que o obriguem a comprar roupas especiais e publicaes necessrias ao desempenho de suas funes e desde que os gastos estejam comprovados com documentao hbil e idnea e escriturados em livro-caixa, poder deduzir as despesas com aquisio de livros, jornais, revistas, roupas especiais, etc. As despesas efetuadas para comparecimento a encontros cientficos, como congressos, seminrios etc., se necessrias ao desempenho da funo desenvolvida pelo contribuinte, observada, ainda, a sua especializao profissional, podem ser deduzidas, tais como os valores relativos a taxas de inscrio e comparecimento, aquisio de impressos e livros, materiais de estudo e trabalho, hospedagem, transporte, desde que esses dispndios sejam escriturados em livro-caixa, comprovados por documentao hbil e idnea e no sejam reembolsados ou ressarcidos, tudo nos termos dos artigos 47, 48, 75 e 76 do Decreto 3000/99 (RIR). 677 Nesse sentido o artigo 11, pargrafo 1 da Lei 7713/88: Pargrafo 1 - Fica ainda assegurada aos odontlogos a faculdade de deduzir, da receita decorrente do exerccio da respectiva profisso, as despesas com a aquisio do material odontolgico por eles aplicadas nos servios prestados aos seus pacientes, assim como as despesas com o pagamento dos profissionais dedicados prtese e anestesia, eventualmente utilizados na prestao dos servios, desde que, em qualquer caso, mantenham escriturao das receitas e despesas realizadas.

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famlia, de forma que a renda obtida para satisfazer a essas necessidades elementares esteja a salvo da incidncia tributria. Encontramos ainda, em outras passagens do texto constitucional, dispositivos esparsos, do quais tambm se pode extrair comandos de proteo vital. Do mesmo modo quanto pessoa jurdica, que, considerando a premissa da incapacidade contributiva da qual partimos, deve tambm ter respeitada a proteo do patrimnio, rendas e produtos direcionados para a manuteno da atividade econmica, da merecer igualmente a proteo existencial quanto sua renda mnima, hoje identificada sobretudo em benefcios atribudos s empresas de pequeno porte e microempresas, consoante acima demonstrado, com a possibilidade de tributaes diferenadas e favorecidas, na razo direta de sua menor ou inexistente capacidade contributiva. 3.4.2. Impostos sobre o patrimnio e a proteo existencial

Pode-se encontrar, em MANZONI, representando o pensamento da doutrina estrangeira que admite a aplicao do mnimo vital a outros impostos, a formulao de que os impostos reais, tanto quanto os pessoais, so aptos para proteger o mnimo material:

...se tratara de eximir las rentas mnimas, las mnima entidades patrimoniales, las primeras cuotas de la renta o del patrimonio. Y si eso es vlido, en primer lugar y sobre todo, para la imposicin directa personal, outro tanto debe decirse, en nuestra opinin, tambin para los tributos de base real678.

Nessa linha, se parte da doutrina estrangeira, conquanto mais afeita proteo vital restrita ao mbito do imposto de renda, acaba por admitir sua aplicao s demais espcies tributrias, e, no mbito especfico dos impostos, afirma sua convico quanto proteo nos tributos reais679, no nos parece que seja aportico a aplicaao dessa idia tambm ao direito brasileiro, sobretudo porque, por aqui, temos a compreenso amplamente majoritria da doutrina de que a proteo vital - sendo decorrente da falta de
Apud CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 44. Consideramos oportuno resaltar la conviccin del autor, que compartimos plenamente, sobre la necesidad de aplicar el mnimo exento tambin a los impuestos reales, teniendo en cuenta que han sido numerosos los autores que se han mostrado disconformes com dicha possibilidad. En sentido contrario vid. A. AMATO, ob. cit., p. 535, o COSCIANI, Instituzioni di Scienza della Finanze, ob. cit., p. 230, consoante afirmado por CENCERRADO MILLN, El mnimo..., op. cit., p. 44, nota 92.
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capacidade de pagar tributos - vocacionada para ser observada em todas as espcies de tributos, inclusive, claro, tambm nos impostos reais, que, pela natureza do bem ou pela sua afetao para atender s necessidades elementares das pessoas, mesmo de imperativa proteo, sob pena de tornarmos parcial e, portanto, incua ou indevidamente minimizados os efeitos da proteo vital. Assim, no necessrio grande esforo hermenutico para verificar que a Constituio em vigor determinou a proteo nos impostos sobre o patrimnio, seja quando imunizou as pequenas glebas rurais para o ITR, seja quando inseriu a moradia como uma das necessidades vitais bsicas a serem protegidas, no artigo que estabelece quais so as dimenses constitucionais do salrio mnimo (art. 7, IV da CF/88). Com efeito, numa segunda leitura possvel, que se pode obter do comando constitucional do artigo 7, IV, tambm os demais impostos com ele diretamente relacionados e que incidam sobre os bens expressamente protegidos no referido dispositivo, merecem a proteo existencial quanto aos gravames que incidiriam se no houvesse a imposio de proteo mnima. Logo, a moradia deve ser protegida da incidncia dos impostos reais que naturalmente sobre ela incidiriam, como o IPTU e o ITR, sendo que, quanto a este, conforme j ressaltamos acima, o imvel rural j conta com expressa proteo oferecida pelo artigo 153, par. 4, II da Constituio, ora reforada, quando determina, no seu texto atualizado pela Emenda Constitucional n. 42/2003, que essa exao ...no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel. J quanto ao IPTU, embora no se encontre parmetro constitucional especfico como o do ITR, disposto no artigo 7, IV, acaba por deixar inequvoca sua proteo, que poderia, no entanto, ser retirada tambm do aspecto negativo da capacidade contributiva, providncia, contudo, que pela exegese desse dispositivo, seria desnecessrio, eis que o parmetro vital encontrado no mandamento do salrio mnimo, inequivocamente, suficiente para explicitar esse comando de proteo existencial. No podemos deixar de ressaltar, porm, que os demais tributos que levem em considerao o imvel, devem tomar em conta - dentro da prpria competncia do ente tributante, e por uma imposio de coerncia e unidade sistemtica conforme j

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relatado acima, os mesmos parmetros utilizados nos demais tributos municipais, como no caso do ITBI ou da contribuio de melhoria - ou vice-versa, se estes forem implementados depois do IPTU -, para fins de proteo. Isso se d, sobretudo, porque essa proteo, como j salientamos, deve ser fundada em dados estatsticos inequvocos a demonstrar a partir de qual valor o imvel se torna imprprio para suportar o nus tributrio e adequado como expresso vital. No poder, portanto, para um tributo que leve em considerao o imvel, fixar determinado valor a ttulo de mnimo vital, e depois estabelecer - embora para tributo diverso, mas que tambm leve em considerao o valor do imvel montante diferente, sob pena de incoerncia e de atentar contra a unidade do sistema, mas, sobretudo, por inutilizar a proteo mnima, que demanda previso para todas as exaes que incidiriam sobre o mesmo bem, formando a j referida trama ou rede vital ou existencial, para sua efetiva proteo. Vale ilustrar ainda, quanto ao ITBI, com a legislao de regncia do municpio de Curitiba, que contempla, no caso de imvel comprado com financiamento da Caixa Econmica Federal, uma tributao menor a ttulo desse tributo, dispositivo que encerra um prenncio de proteo vital, ainda que apenas parcial, mas que j demonstra uma predisposio do legislador local, mesmo que meramente intuitiva, para fins de, em alguma medida, proteger o mnimo vital da moradia680. No se pode olvidar, porm, que, a par de consideraes espordicas do legislador infraconstitucional, a determinao insculpida expressamente no texto constitucional, no est em numerus clausus quando define o que seja patrimnio mnimo. bvio e ululante que outros bens devem ser igualmente protegidos por essa categoria, o que garantido pela prpria Carta da Repblica em vigor, que no seu artigo 5, pargrafo 2 determina que os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte, de modo a garantir portanto, que so apenas exemplificativas e no anulam outras hipteses alm daquelas contempladas no texto constitucional.
Vide nesse sentido a Lei Complementar 52/2004, do Municpio de Curitiba disponvel em www.curitiba.pr.gov.br. Acesso em 02/09/2008. Este diploma estabelece no seu artigo 3, a no incidncia para a compra de imvel financiado de at R$30.000,00; desse valor at R$80.000,00, uma alquota especial de apenas 0,5%, bastante baixa, se comparado alquota comum de 2,4% que pratica na demais hipteses, inclusive quando o seu valor seja superior a R$80.000,00.
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No poderia mesmo ser diferente o entendimento, porquanto qualquer patrimnio que seja, por sua natureza ou afetao, direcionado para a satisfao das necessidades mnimas elementares de qualquer pessoa, obtm necessariamente a sua automtica proteo, pois esse bem acaba por fugir da esfera passvel de sofrer incidncia, j que se torna expresso apenas de capacidade econmica, mas jamais de capacidade contributiva, da porque a sua proteo ser inexorvel, eis que se localiza fora do alcance da competncia tributria estatal. Para fins de implementao dessa proteo, atentando sempre para a consistncia lgica do sistema jurdico quanto proteo existencial, para que se evite protees pfias de um determinado bem jurdico e no se deixe de proteger outro diretamente relacionado, aviltando-se assim, a coerncia e unicidade sistmica, pode-se afirmar que a proteo dos impostos reais tambm indispensvel para a proteo vital da moradia. A exemplo do que ocorre com o gravame sobre a renda, tambm quanto ao patrimnio devemos buscar, no sistema jurdico em vigor, a existncia de parmetros que possam ser utilizados para dar coerncia e unidade ao sistema, da porque entendemos que os bens protegidos inequivocamente no dispositivo constitucional que trata do salrio mnimo, devem necessariamente estar a salvo de qualquer tributao, por serem, nessa medida, evidente expresso do mnimo vital. A prpria Constituio conta, em outras passagens, com uma mensagem de reforo desse comando de proteo elementar, inclusive para as pessoas jurdicas no apenas no sentido antes demonstrado de que, por coerncia e unidade sistemtica, dever ter a proteo nas mesmas propores do IPTU mas quando determina, por exemplo, no artigo 156, pargrafo 2, I, da CF, em relao ao ITBI, que bens e direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica, na realizao do seu capital, esto protegidos pelo mnimo indispensvel sua manuteno, evidenciando-se que no apenas quanto s pessoas naturais que essa categoria protege, eis que as pessoas morais tambm buscam a sua conservao e preservao patrimonial, quando voltadas pela sua prpria natureza ou pela sua afetao, para o mnimo vital ou existencial, no revelando, nessas hipteses, outra coisa que no seja apenas capacidade econmica e necessidade de preservao de existncia mnima.

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No caso do ITCMD, embora no haja proteo imunizante especfica para esse imposto, de modo geral, a transmisso dos bens imveis de pequeno valor tm recebido, pela sua natureza intrnseca, a proteo vital para seus destinatrios681. Por fim, sobre o IPVA, HUMBERTO VILA faz o registro de alterao significativa das possibilidades da utilizao desse imposto aps a EC n. 42/2003, quando se passou a permitir distino de alquotas em razo do tipo do veculo e de sua destinao, conforme artigo 155, pargrafo 6, II, da Carta da Repblica em vigor:

As alquotas podem variar em razo do tipo do automvel e de sua utilizao. Aquilo que antes no poderia ser feito, com a Emenda Constitucional n. 42/2003 passou a ser possvel: cobrar mais apenas porque o automvel importado ou porque destinado ao transporte e no ao lazer, por exemplo. Novamente, esses critrios normalmente ou so presunes de capacidade contributiva ou servem para atingir uma finalidade extrafiscal, fundamentos havidos anteriormente pelo Supremo Tribunal Federal como insuficientes para o tratamento desigual.682

Esse permissivo constitucional para o IPVA, em que pese a opinio do referido jurista, pode servir, todavia, como instrumento para implementao da proteo vital, atravs da alquota - ainda que parcial, embora no seja o desejvel -, de modo a selecionar os veculos pela sua destinao para transportes que sejam considerados essenciais, como de ambulncias ou mesmo transporte escolar, de forma que parece servir, nessa medida, para, de algum modo, implementar a proteo vital. Para arrematar, pode-se afirmar, luz do que examinamos acima, que parece efetivamente mais natural que a proteo existencial se d com menos esforos nos impostos pessoais, embora, como visto acima, tambm deva ela alcanar sem maiores percalos, impostos reais.

Vide, para ilustrar, a legislao de Gois - Lei n. 13.772 de 28.12.2000, artigo 79 -, que contempla a proteo existencial de transferncia de imvel urbano destinado moradia de at R$25.000,00 e sendo rural, que no ultrapasse o mdulo da regio; de So Paulo - Lei 10.705, de 28.12.2000, artigo 6, II, a e b -, onde se observa a proteo da transmisso por doao, quando o valor do bem no ultrapassar a 2.500 UFESPSs, ou de de bem imvel de qualquer valor, para construo de moradia vinculada a programa de habitao popular; e do Paran - Lei 8.927, de 28.12.1988, artigos 4 -, de imvel urbano destinado exclusivamente moradia do cnjuge suprstite ou herdeiro, que no possua outro imvel rural de at 25 hectares, cuja explorao seja de subsistncia. Sobre essas e outras legislaes, vide, por todos, REGINA CELI PEDROTTI VESPERO FERNANDES, Imposto sobre transmisso causa mortis e doao ITCMD, passim. 682 O princpio da isonomia em matria tributria. In TRRES, Heleno Taveira (coord), Teoria Geral da Obrigao Tributria Estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges, p. 751.

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3.4.3. Impostos sobre o consumo e a proteo existencial

O admirvel FRANCESCO MOSCHETTI j ensinava que, se h uma multiplicidade de impostos, tambm devem haver mltiplas maneiras de atender capacidade contributiva para cada um deles, de acordo com as suas peculiariedades. Nesse sentido, afirmou, tendo como inspirao a Constituio italiana, mas que serve do mesmo modo para ordenamentos jurdicos em geral, inclusive o brasileiro, que:

A nuestro juicio, estos critrios de personalizacin son suficientes a efectos del artculo 53. Una vez admitido, en efecto, que el principio de capacidad contributiva requiere una multiplicidad de impuestos distintos (y complementarios) entre si, no se puede pretender que cada uno de ellos cumpra de igual modo el requisito de la personalidad. Cada uno de ellos debe cumprir tal requisito hasta donde sea posible, conforme a sus propias caractersticas generales de la misma forma, el segundo prrafo del artculo 53 no requiere que cada impuesto en particular sea progresivo en el sentido completo del trmino; requiere que cada impuesto (y, en consecuencia, el sistema en su conjunto) informe en criterios de progresividad. Por tanto, si los impuestos deben ser mltiples, diversos deben ser tambin, necesariamente, los critrios de personalizacin. Por otra parte, considerar ilegtimo, y eliminar por tanto, el impuesto general sobre los consumos porque no pueda ser personal con la misma perfeccin con que puede serlo el impuesto sobre la renta significara cometer una violacin peor, sen duda, del principio de capacidad contributiva.683

Sendo assim, conquanto no seja recomendvel defender a extino dos tributos sobre o consumo, por se demonstrarem claudicantes na implementao da capacidade contributiva e na sua personalizao, tambm no se pode deixar de contribuir para uma leitura mais humanizante e sobretudo menos regressiva dessas exaes, ao se exigir com mais nfase que neles se respeite a proteo do consumo de produtos e servios que representem o mnimo existencial. Nesses impostos, a proteo mnima pode ser aferida pela essencialidade do produto ou do servio, que vai revelar necessariamente a existncia ou no de capacidade contributiva, de forma que os aspectos inerentes ao prprio bem ou servio estabelecero a possibilidade ou no de sobre eles incidir algum gravame. Ainda que no haja direta previso de seletividade para servios, considerando, porm, que esse subprincpio decorre diretamente da capacidade contributiva e que, quando sejam essenciais e elementares para a existncia das pessoas, so expresses do
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El principio..., op. cit., p. 267.

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mnimo vital, tambm deve ser implementada, em relao a eles, a separao seletiva, de modo que, como os produtos essenciais, devem ser selecionados e tributados na razo direta de sua superfluidade e inversa de sua essencialidade, inclusive reconhecendo a no sujeio dos servios bsicos essenciais, uma vez que, como ressaltamos, ns o concebemos pela natureza do servio - quando considerado essencial e elementar-, como expresso da proteo existencial. Em se tratado, portanto, tanto de produto ou mercadoria quanto de servio essencial, sobre ele no poder incidir imposto, em decorrncia de no revelarem qualquer capacidade contributiva, desde que so consumidos indiscriminadamente por pessoas ricas e pobres. Nesse sentido, se o produto pertence cesta bsica, podemos afirmar seguramente que no pode sofrer qualquer incidncia, pois a mais direta demonstrao de um consumo elementar porque representa um certo consenso do que efetivamente essencial e indispensvel sobrevivncia das pessoas - efetivado no por indicar capacidade de contribuir, mas mero direito e desejo natural de subsistir684. Do mesmo modo, se o servio utilizado indiscriminadamente por todos, como coleta de lixo, ou transporte pblico, sobre eles tambm no pode incidir ISS, porquanto expresses inequvocas de consumo elementar. Outrossim, ainda na linha de uma segunda leitura que possvel extrair do artigo 7, IV, da Constituio em vigor, a alimentao bem existencial, no reveladora de qualquer capacidade contributiva, da porque os bens essenciais, cuja proteo reforada pelo princpio da seletividade, sobretudo para os que faam parte da cesta
A cesta bsica tem parmetro no Decreto-lei 399/38, que regulamentou a Lei Federal n. 185/36, e nela esto inseridos os bens bsicos de consumo comum da populao com uma metodologia criteriosa quanto a preos, produtos e marcas. Mais informaes, inclusive sobre o clculo do valor da cesta bsica desde 1959, vide o stio do DIEESE, www.dieese.org.br, acessado em 5.6.2008. No entanto, vale destacar que os produtos insertos na cesta bsica so definidos pelos Estados-membros e, so alvo de certo arbtrio - o Estado do Mato Grosso do Sul j chegou a considerar, por exemplo, carne de jacar como sua integrante -, sendo que devero informar para o CONFAZ, conforme Convnio n. 128/94, quais produtos seriam beneficiados com a reduo do ICMS, j que esses produtos, atualmente, no esto desonerados da sua incidncia, normalmente incidindo sobre eles, a alquota de 7% ou maior, se no tiver sido informado para o CONFAZ quais produtos gozariam da alquota menor. A reforma tributria apresentada pelo Governo e em trmite no Congresso - PEC 233/08 -, lamentavelmente, no prev a desonerao da cesta bsica ou de outros produtos e servios de primeira necessidade. No h sequer qualquer movimentao, no sentido de interferir na tributao do servio de energia eltrica, que, embora notoriamente essencial, ao menos mais essencial que os produtos de informtica, dada sua condio de indispensvel at para o prprio uso deles, ainda assim, recebem a maior alquota dos Estados, de 25% no Estado do Paran, enquanto que produtos de informtica contam com alquotas reduzidas de 7%. Vide, nesse sentido, a Lei Estadual n. 8.927/88, que disciplina referidas alquotas.
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bsica, no podem sofrer incidncia tributria de qualquer espcie, posto que representativos de um conjunto mnimo e elementar de bens que, de forma eloqente e notria, convenciona-se, por fora da experincia, como de consumo mnimo essencial, impenetrvel, portanto, voracidade tributria do Estado. Igualmente quanto ao servio de educao, como tambm para os materiais escolares, cuja proteo reforada, como j salientado anteriormente, pelo comando constitucional do artigo 205 que determina que a educao deve ser ampla e irrestrita, considerando tratar-se de servio necessrio a toda populao, independentemente de sua classe social, torna-se evidente que no revela tambm qualquer capacidade contributiva, da merecer a proteo vital, de modo que os servios assim prestados, como tambm os materiais escolares, devem ser desonerados dos impostos que sobre essa atividade e esses produtos incidiriam. No se pode negar, tambm, que o comando de proteo de outros bens jurdicos, previstos no artigo 7, IV, da Constituio, como o servio de sade, de assistncia social e de educao ganham outros reforos no texto constitucional, como aqueles que se observam, no artigo 198, que garante, gratuitamente, a assistncia mdica preventiva e o atendimento nos hospitais do governo685; bem como no artigo 203, que garante a assistncia social gratuita686; e no artigo 206, IV, que garante o ensino pblico gratuito687; todos renovando e repisando o escopo constitucional de preservar a proteo vital atravs desses servios essenciais. O servio de sade, voltado para conservar a vida, o bem vital por excelncia, pelas mesmas razes, tambm no pode sofrer incidncia do ISS, pela notria verificao de que a sade seguramente est no rol dos servios mnimos indispensveis
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Art. 198. As aes e servios pblicos de sade integram uma rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema nico, organizado de acordo com as seguintes diretrizes: (...) pargrafo 1 - O sistema nico de sade ser financiado nos termos do art. 195, com recursos do oramento da seguridade social, da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, alm de outras fontes. 686 Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: I a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice; II o amparo s crianas e adolescentes carentes; III a promoo da integrao ao mercado de trabalho; IV a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria; V a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei. 687 Art. 206. O ensino ser ministrado com base nos seguintes princpios: (...) IV gratuidade do ensino pblico em estabelecimentos oficiais;.

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s pessoas, de tal modo que quem recorre a esses servios o faz apenas para tentar conservar ou restaurar o seu direito natural vida. Do mesmo modo, como j ressaltamos, os remdios, como produtos essenciais, devem ser protegidos em razo da seletividade, da incidncia do IPI e do ICMS, de forma que no podem sofrer gravames, pois claramente voltados para a proteo vital, sequer se aproximando, portanto, de revelar capacidade contributiva. Por fim, como j ressaltado, o vesturio e a higiene, os medicamentos e servios mdicos, o transporte essencial, a educao, a alimentao, entre tantos outros produtos e servios considerados essenciais, posto no revelarem qualquer capacidade contributiva de quem os consuma, formam um conjunto de bens e servios vitais que precisam de urgente e efetiva proteo contra as arbitrariedades tributrias do Estado, para que, com isso, qui se inclua o maior nmero de pessoas nesse rol de consumidores existenciais, que praticam, assim, mais do que um mero ato de consumo de um produto ou servio qualquer, mas, sobretudo, um ato de conquista de um mnimo de cidadania e de dignidade.

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CONCLUSES

1. O mnimo existencial categoria jurdica necessria para, juntamente com a proibio de confisco, conformar a potestade tributria do Estado e mant-la dentro dos limites constitucionais, sobremaneira importantes e, todavia, inobservados em pases de conscincia tributria ainda incipiente como o Brasil. 2. O mnimo vital constitui um conjunto de bens tangveis que, por sua natureza ou afetao, so voltados para a proteo e conservao da existncia da pessoa fsica e seu circulo familiar, bem como da pessoa jurdica, que no podem ser tributados pelo Estado porque so expresses de mera capacidade econmica e no de capacidade contributiva. 3. A competncia estatal s se pode operar onde exista capacidade contributiva, devendo observar os marcos que conformam esse direito, que so o mnimo vital e a proibio de confisco, que estabelecem o que pode ser chamado de zona de capacidade contributiva, onde a potestade tributria estatal pode ser exercida. 4. O mnimo vital tem natureza de no incidncia tributria, porque est fora do alcance da competncia tributria estatal, e sua proteo reforada de vrios modos, no texto constitucional brasileiro, quando trata da proteo dignidade humana (artigo 1, III); da determinao dos objetivos do Estado brasileiro, de erradicao da pobreza, da marginalizao e da reduo das desigualdades sociais (artigo 3, III); da solidariedade social (artigo 3, I); do salrio mnimo familiar (artigo 7, IV); e, sobretudo, da inexistncia de capacidade contributiva (pargrafo 1 do artigo 145).

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5. O mnimo existencial aplica-se tanto s pessoas fsicas quanto s pessoas jurdicas, j que seu fundamento invarivel est na inexistncia de capacidade contributiva a permitir qualquer imposio tributria. 6. O mnimo vital se aplica a todas as espcies tributrias e no apenas aos impostos, e muito menos, apenas ao imposto de renda. No h maiores dificuldades em aplicar-se o mnimo vital aos chamados impostos reais e nem sobre os que atingem o consumo, eis que, em ambos os casos, a proteo vital d-se em razo das caractersticas dos bens, reforada, no caso da tributao sobre o consumo, pelo princpio da seletividade, que decorre do princpio da capacidade contributiva, e no necessariamente dos comandos pontuais previstos na constituio para o IPI e para o ICMS, razo pela qual abrange no apenas produtos, mas tambm servios considerados essenciais, com o manto da proteo vital. 7. Para os impostos pessoais, a proteo facilitada por estar diretamente relacionada com as caractersticas do contribuinte, de forma que esses dados so levados em considerao na determinao do mnimo vital, tornando possvel precisar melhor os valores existenciais protegidos, de acordo com as caractersticas dos contribuintes desses impostos e a sua maior aptido para atender ao comando da capacidade contributiva, porque estando bem remarcadas, essas caractersticas permitem, de conseqncia, proteger com mais preciso e eficincia ao mnimo material. 8. Para as contribuies de melhoria, considerando que sua materialidade est diretamente relacionado com a valorizao imobiliria, deve-se observar a mesma proteo vital estabelecida para o respectivo imposto imobilirio - IPTU ou ITR -, se referidas competncias j tiverem sido implementadas, de modo que, pelo princpio da coerncia, deve-se manter as pessoas titulares de imveis que representem, por seu valor e pelas suas caractersticas, a proteo vital, a salvo da incidncia desse tributo vinculado. 9. Para as taxas, tambm se deve identificar aqueles destinatrios da atuao estatal que no contem com capacidade contributiva para suportar os custos dessa exao, alm das hipteses j contempladas expressamente no texto constitucional, sendo que, em todas as outras taxas, tambm se deve observar que alguns destinatrios no podem pagar o tributo. Sendo o servio especfico e divisvel essencial, com mais razo ele dever

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contar com a proteo vital para uma faixa de pessoas que nenhuma capacidade contributiva revelem. 10. A proteo do mnimo existencial tambm tributria da correta compreenso e efetivao da capacidade contributiva, ajustando-se ao mnimo indispensvel para delimitar o campo de imposio da competncia exacional do Estado. No pode haver incidncia tributria onde est presente o mnimo vital, ou seja, s pode haver exao onde presente capacidade contributiva, que nunca coincidir, pelas premissas que adotamos, com o mnimo existencial. 11. Do mesmo modo que existem algumas dificuldades para aplicar a capacidade contributiva aos tributos, pelas mesmas razes, dado que a proteo existencial comea exatamente onde termina a capacidade de contribuir, tambm se verificam dificuldades semelhantes para a proteo vital, desde que as duas categorias so fronteirias e no se pode definir uma sem a delimitao e conhecimento da outra. 12. A capacidade contributiva aplica-se a todos os tributos. Para os tributos vinculados taxas e contribuio de melhoria ela atua em justaposio ao princpio da retributividade, para determinar o seu valor mximo, possvel de ser cobrado mediante essas exaes, sendo que jamais se poderia cobrar valor maior do que o custo da atividade estatal - custo do servio, do exerccio da atividade de polcia ou do valor total da obra pblica -, sob pena de desnaturar tanto as contribuies de melhoria quanto as taxas, que passariam a ter o perfil de impostos inconstitucionais e ilegais. Quanto aos impostos, por sua vez, sua aplicao plena e desvinculada de qualquer outra baliza que no o efeito confiscatrio do imposto, como limite mximo, de modo que a competncia estatal pode ser exercida tendo em vista a integral implementao da capacidade contributiva, que encontra como limite mximo o abuso desse direito, o exagero exacional, que resultaria em efeito confiscatrio absolutamente vedado pela constituio federal. 13. Quanto ao limite negativo do exerccio da competncia tributria estatal para todas as exaes ele sempre o mesmo: a proibio de violar o mnimo vital. No se pode admitir, sob qualquer hiptese, que o Estado penetre no patrimnio mnimo que, pela sua afetao ou natureza, seja vocacionado apenas para satisfazer as necessidades elementares de existncia das pessoas. A razo maior para essa proteo, nada obstante o

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sincretismo de argumentos que se poderia opor para sustentar sua proteo, que nele no se identifica capacidade de contribuir, o que demonstra a inaptido estatal identificada nos comandos constitucionais para exercer sua competncia tributria sobre essa elementar parcela patrimonial das pessoas. 14. Considerando que partimos da premissa de que o fundamento essencial da proteo vital o princpio da capacidade contributiva, e que, acompanhamos a doutrina unnime de que esse princpio decorre da igualdade; considerando ainda que a isonomia deve ser aplicada sempre que as condies para sua implementao estiverem presentes, e que, por isso, no se observam razes consistentes para que a igualdade tributria no seja aplicada tambm aos demais tributos; inevitvel concluir que a capacidade contributiva se aplica a todos os tributos, e que, por conseqncia, a proteo vital tambm, j que ela estar sempre presente na descontinuidade da capacidade contributiva. 15. Para alguns impostos - sobre o consumo -, a proteo vital implicar que haja completa desonerao do produto ou servio, no sendo satisfatrio apenas que possuam alquotas menores ou diferenciadas, j que seu consumo no representa qualquer capacidade contributiva; ao passo que em outros - patrimnio ou renda -, entendemos ser necessrio que haja uma proteo no integral do patrimnio ou da renda, desde que, de modo geral apenas parte ou parcela do patrimnio ou da renda contemplar o mnimo existencial - a renda at um limite ou certo valor de imvel -, o que dever sempre ser apontado por dados estatsticos adredemente preparados para identificar, dentro do universo de dada sociedade, qual a renda ou qual o valor do imvel que representa essa proteo elementar. 16. A seletividade, porque decorrente da capacidade contributiva, atua no apenas para distinguir alquotas em razo da essencialidade do produto ou do servio, mas tambm para, no seu limite extremo, identificar quais produtos ou servios no podem sofrer qualquer gravame exacional, o que implica inexoravelmente, no mnimo, arrolar produtos e servios essenciais, para proteg-los em uma cesta bsica existencial, que no poder ser atingida por quaisquer nus tributrio sobre seus produtos ou servios. 17. Os impostos so, das espcies tributrias apontadas, aqueles que tm maior vocao para implementao do mnimo existencial. A razo est na sua natureza. Os impostos tm por fundamento natural a capacidade contributiva, na medida em que s podem ser

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criados quando presente, em sua hiptese, um fato-signo presuntivo de riqueza. Essa riqueza, obviamente, no abundncia de bens, mas apenas bens acima de sua mera capacidade econmica, ou seja, alm do mnimo vital. Sendo assim, possvel aferir a completa inexistncia de capacidade para contribuir quando se observa a materialidade dos impostos, diversamente do que ocorre com a materialidade da contribuio de melhoria e da taxa. 18. Os tributos vinculados, por sua vez, tm por fundamento natural a atuao estatal, que impe o princpio da retributividade, no sentido de determinar que o valor devido ser estabelecido, em princpio, pela equivalncia razovel com os custos da atuao estatal - no caso da taxa -, ou com o valor da valorizao imobiliria - no caso da contribuio de melhoria. A capacidade contributiva, para esses tributos, aplicvel graduando-se a distribuio do encargo tributrio, dentro da sua zona de capacidade contributiva, conformada entre o valor mximo do tributo e o mnimo vital, sempre em justaposio, portanto, com a retributividade, sempre presentes em exaes como essas. 19. Por fim, a teoria do mnimo existencial - para a qual humildemente pretendemos contribuir com o presente trabalho -, mais do que sua inquestionvel importncia terica para a cincia do Direito Tributrio e do seu natural interesse em estud-la e desenvolvla adequadamente luz das espcies tributrias traz, no seu bojo, um escopo mais admirvel, revelado pela sua natureza, que consiste em oferecer s pessoas uma espcie de teia de proteo vital, de modo a obrigar o Estado, toda vez que legislar ou praticar qualquer ato, a lembrar que deve respeitar o direito de preservao da dignidade das pessoas, forjando, com isso uma espcie de couraa de cidadania, para permitir a cada uma delas, que contra ele se insurja, toda vez que pretenda indevidamente fomentar pobreza e indignidade, sobretudo quando utiliza, como instrumento, da mais eficaz das suas armas: o tributo.

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