UNIVERSIDADE COMUNITRIA REGIONAL DE CHAPEC CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS CURSO DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

MAURO KEHL

CARACTERSTICAS QUE DISTINGUEM COOPERATIVA DE TRABALHO DE EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS

CHAPEC SC 2008

MAURO KEHL

CARACTERSTICAS QUE DISTINGUEM COOPERATIVA DE TRABALHO DE EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS

Monografia apresentada ao Curso de Graduao em Cincias Contbeis, Centro de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Comunitria Regional de Chapec UNOCHAPEC, como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis. Orientador: Prof. Calixto Fortunato Loss, M.Sc.

CHAPEC SC 2008

MAURO KEHL

CARACTERSTICAS QUE DISTINGUEM COOPERATIVA DE TRABALHO DE EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS

Esta monografia foi julgada adequada para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis, aprovada em sua forma final pelo Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Comunitria Regional de Chapec UNOCHAPEC.

Antonio Zanin Coordenador do Curso de Graduao em Cincias Contbeis

Banca Avaliadora:

Presidente:

________________________________________________ Prof. Calixto Fortunato Loss, M.Sc. Orientador

Membro:

________________________________________________ Prof. Omeri Dedonatto, M.Sc.

Membro:

________________________________________________ Prof. Paulo Speorin, Esp.

Chapec (SC), 1 de dezembro de 2008.

AGRADECIMENTOS

A Deus, pelo dom da vida; Ao meu pai (in memria), Jos Normlio Kehl, e minha me, Vilma Kranz Kehl, pelo apoio e incentivo prestado desde a infncia na busca do conhecimento; minha esposa Luciane e s filhas Flvia e Fernanda pelo carinho, compreenso e apoio que sempre me deram; Ao meu orientador, Professor Calixto Fortunato Loss, sempre prestativo, amigo e colaborador, sem o qual este trabalho no teria tal xito; Unochapec pelo excelente curso de cincias contbeis que, por meio do Centro de Cincias Sociais Aplicadas, promove a formao de bons profissionais capazes de transformar o ambiente onde esto inseridos; A todos os professores que durante estes quatro anos colaboraram com a formao acadmica, transmitindo conhecimento e sabedoria; Aos amigos e colegas que acreditaram no desenvolvimento do trabalho; Enfim, a todos aqueles que de uma forma ou de outra colaboraram para que este trabalho fosse concludo.

RESUMO

KEHL, Mauro. Caractersticas que distinguem cooperativa de trabalho de empresa prestadora de servios. 2008. 147 f. Monografia (Graduao) - Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Comunitria Regional de Chapec, Chapec, 2008.

As

mudanas

tecnolgicas

provocam

alteraes

profundas

nas

relaes

trabalhistas. O conhecimento torna-se fator fundamental para a permanncia no mercado de trabalho. As empresas, com a necessidade de reduzir custos para tornarem-se mais competitivas, buscam contratar mo-de-obra especializada por meio da terceirizao. Neste campo de atuao, surgem as cooperativas de trabalho que, com seus associados, buscam entrar no mercado e conquistar seu espao. Esta pesquisa busca responder a questo: quais as principais caractersticas que distinguem a cooperativa de trabalho da empresa locadora de mo-deobra/prestadora de servio. Esta busca apresenta as diferenas nos aspectos constitutivos, fiscais/tributrios e contbeis. A pesquisa eminentemente

bibliogrfica, baseada na literatura existente e na legislao brasileira vigente. Busca apresentar os fatores, os tipos e as tcnicas que envolvem a terceirizao, os tipos de sociedade atualmente existentes, a histria do cooperativismo com foco nas cooperativas de trabalho e, tambm, explora a organizao da empresa constituda sob forma de sociedade limitada. Os procedimentos metodolgicos caracterizam a pesquisa, quanto aos objetivos, como exploratria e, quanto abordagem do problema, como qualitativa. A concluso aponta as caractersticas que distinguem as cooperativas de trabalho das empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio nos aspectos constitutivos, fiscais e contbeis.

Palavras-chave: Terceirizao. Cooperativa de trabalho. Empresa locadora de mode-obra/prestadora de servio.

LISTA DE QUADROS

Quadro 01: Caracterstica de cada forma de terceirizao..................................29 Quadro 02: Resumo dos tipos de sociedades......................................................34 Quadro 03: Discusses e reformulaes dos princpios do cooperativismo....46 Quadro 04: Caractersticas das cooperativas.......................................................54 Quadro 05: Princpios cooperativistas ..................................................................55 Quadro 06: FPAS e terceiros para as cooperativas .............................................84 Quadro 07: Documentao exigida para registro de sociedade empresria .....92 Quadro 08: FPAS e terceiros para empresas prestadoras de servios ...........103 Quadro 09: Aspectos constitutivos - cooperativa versus empresa..................136 Quadro 10: Alquota de tributos cooperativa versus empresa ......................137 Quadro 11: Caractersticas contbeis cooperativa versus empresa .............138

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Forma de representao do cooperativismo .......................................52 Figura 2 - Fluxo da relao entre associado, cooperativa e tomador ................69

SUMRIO

1 INTRODUO .......................................................................................................10 1.1 TEMA ..................................................................................................................13 1.2 PROBLEMA DE PESQUISA ...............................................................................13 1.3 QUESTES DE PESQUISA ...............................................................................14 1.4 OBJETIVOS ........................................................................................................15 1.4.1 Objetivo geral ...................................................................................................15 1.4.2 Objetivos especficos .......................................................................................16 1.5 JUSTIFICATIVA DE ESTUDO ............................................................................16 1.6 ORGANIZAO DO TRABALHO .......................................................................17 2 REVISO BIBLIOGRFICA..................................................................................19 2.1 EVOLUO DA CINCIA CONTBIL ................................................................19 2.1.1 Origem da contabilidade...................................................................................19 2.1.2 Objetivo da contabilidade .................................................................................22 2.1.3 Conceito de contabilidade ................................................................................23 2.1.4 Evoluo do conhecimento contbil .................................................................24 2.2 TERCEIRIZAO ...............................................................................................26 2.3 TIPOS DE SOCIEDADES ...................................................................................32 2.4 COOPERATIVISMO............................................................................................42 2.4.1Histria e surgimento do cooperativismo...........................................................42 2.4.2 Surgimento da primeira cooperativa.................................................................44 2.4.3 Formas de organizao e representao do cooperativismo ...........................48 2.4.4 Introduo do cooperativismo no Brasil............................................................52 2.4.5 Princpios do cooperativismo............................................................................54 2.4.6 Aspectos constitutivos das cooperativas ..........................................................56 2.4.7 Da classificao das sociedades cooperativas ................................................56

2.4.8 Ramos de atividade (atuao) das cooperativas..............................................57 2.5 COOPERATIVA DE TRABALHO ........................................................................58 2.5.1 Surgimento da Cooperativa de Trabalho..........................................................59 2.5.2 Constituio......................................................................................................60 2.5.3 Administrao e instncias...............................................................................64 2.5.4 Imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ) .........................................................68 2.5.5 Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL)..............................................75 2.5.6 Programa de integrao social (PIS)................................................................77 2.5.7 Contribuio para financiamento da seguridade social (COFINS) ...................78 2.5.8 Contribuio previdncia social .....................................................................79 2.5.9 Fundo de garantia do tempo de servio (FGTS) ..............................................85 2.5.10 Imposto sobre servio (ISS) ...........................................................................86 2.5.11 Escriturao contbil ......................................................................................87 2.5.12 Obrigaes acessrias ...................................................................................88 2.6 EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS........................................................89 2.6.1 Forma jurdica ..................................................................................................89 2.6.2 Imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ) .........................................................93 2.6.3 Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL)..............................................96 2.6.4 Programa de integrao social (PIS)................................................................98 2.6.5 Contribuio para financiamento da seguridade social (COFINS) .................100 2.6.6 Contribuio previdncia social ...................................................................101 2.6.7 Fundo de garantia do tempo de servio (FGTS) ............................................103 2.6.8 Imposto sobre servio (ISS) ...........................................................................104 2.6.9 Escriturao contbil ......................................................................................106 2.6.10 Obrigaes acessrias .................................................................................107 3 METODOLOGIA ..................................................................................................109

3.1 DELIMITAO DA PESQUISA.........................................................................109 3.2 CARACTERIZAO DA PESQUISA ................................................................109 3.3 AMBIENTE DE ESTUDO ..................................................................................110 3.4 INSTRUMENTOS DE COLETA E TRATAMENTO DOS DADOS .....................111 3.5 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS ..................................................112 3.6 LIMITAES DO ESTUDO ..............................................................................113 4 RESULTADOS DA PESQUISA ...........................................................................114 4.1 TERCEIRIZAO .............................................................................................114 4.2 TIPOS DE SOCIEDADE....................................................................................115 4.3 CARACTERSTICAS CONSTITUTIVAS ...........................................................116 4.4 CARACTERSTICAS FISCAIS..........................................................................122 4.5 CARACTERSTICAS CONTBEIS ...................................................................133 5 CONCLUSES E RECOMENDAES ..............................................................135 5.1 CONCLUSES .................................................................................................135 5.2 RECOMENDAES .........................................................................................139 REFERNCIAS.......................................................................................................140

1 INTRODUO

Ao longo da histria da humanidade o trabalho tem passado por mudanas significativas em sua forma conceitual e na sua aplicabilidade. No princpio da existncia humana, ele era feito pelos escravos e no merecia ateno de pessoas educadas ou com autoridades. Por no se tratar de algo importante para estas pessoas, o trabalho era considerado como louvor, somente simblico. Com o passar dos tempos, houve o avano da agricultura, de seus instrumentos e ferramentas proporcionando progressos ao trabalho. Como nesta poca o trabalho era a luta constante para sobreviver, as pessoas criaram tais instrumentos facilitando o desenvolvimento de suas atividades laborativas. Mais tarde, no perodo da Idade Mdia, o trabalho passa por mudanas na relao que o permeia. Nesta poca, a relao trabalhista era entre o senhor das terras e o servo. Ambos eram analfabetos e regiam suas relaes sem vnculo contratual. No havia remunerao para o segundo, o qual era livre e pelo trabalho que realizava para o senhor das terras tinha como pagamento o direito de morar nelas. Segundo Singer (1994, p. 19):
A dissoluo das relaes feudais toma um impulso muito grande com o desenvolvimento do comrcio internacional, a partir do sculo XVI. Mas vrios sculos antes j se nota uma crescente presso dos senhores sobre os camponeses, uma vez que o mais-produto arrancado deles podia ser convertido em dinheiro mediante sua venda. Enquanto o fruto da explorao era consumido in natura pelo senhor e por seu sqito, as naturais limitaes do estmago humano impediam o aumento do grau de explorao. No havia razo para exigir dos camponeses mais trigo e vinho do que a camada dominante podia deglutir.

As mudanas iniciam na idade moderna com a existncia de empresas familiares. Elas vendiam uma pequena produo artesanal e oficinas de aprendizes que recebiam moradia e alimentao em troca de seu trabalho. Data-se desta poca o esboo do conceito de emprego. Conforme relata De Masi (2000, p. 108):
Uma parte notvel da economia, portanto, produzia e comercializava produtos fabricados nos campos por meio de formas industriais ainda que primitivas; [...] Mas o que ficar como marca da poca pr-industrial sero a agricultura e o artesanato: a rea rural apinhada de camponeses e as cidades com as suas florescentes lojas e oficinas representaro nos sculos seguintes a imagem mais difundida do trabalho, antes que as chamins, as grandes fiaes, os alto-fornos venham a modificar profundamente a paisagem urbana, o imaginrio coletivo e as relaes sociais.

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Com o advento da Revoluo Industrial, xodo rural e concentrao dos meios de produo, a maior parte da populao no tinha ferramentas para trabalhar como arteses. Dessa forma, restava para ela oferecer o seu trabalho como moeda de troca. A partir da Revoluo Industrial foram construdas mquinas e equipamentos que facilitaram o desenvolvimento de atividades pelas pessoas. A energia movida a vapor impulsiona, principalmente, as indstrias de extrao de minrio e txtil. Surgiu tambm o navio e a locomotiva a vapor, os quais proporcionaram deslocamentos de pessoas e produtos em maior quantidade e em menor tempo. Nos meados que antecedem a primeira guerra mundial, surge o petrleo, fonte de energia para mquinas e equipamentos. Este passa a competir com o carvo e a eletricidade, utilizados para operar motores e iluminar cidades. Com a utilizao destes trs elementos, assim como j ocorria desde o incio da Revoluo Industrial, h uma contnua transferncia da carga de atividade econmica do homem para a mquina. Conforme Lima Neto (2006, p. 42):
Mas com a associao da mquina com a fora do vapor, segundo os princpios concebidos por James Watt em 1763, que iria se consolidar o sistema fabril com seus novos mtodos de produo em grande escala, sua organizao e diviso do trabalho, vindo as novas fbricas para as cidades, fator decisivo para a formao de uma nova classe de trabalhadores assalariados, o proletariado.

Ainda sobre a Revoluo Industrial, Lima Neto (2006, xx) destaca que Sem dvida, a Revoluo Industrial constitui um dos acontecimentos que mais profundamente alterou o perfil do trabalhador quanto a maneira de ser, de pensar e agir diante dos modos de produo. Aps a segunda guerra mundial, ocorrem mudanas significativas e com impacto no modo como a sociedade organiza sua atividade econmica. Surgem mquinas mais modernas, robs, computadores e softwares avanados, capazes de realizar tarefas at ento realizadas somente por pessoas. A competitividade entre empresas faz com que novos mtodos e formas de organizar o trabalho sejam criados e implantados. Segundo De Masi (2000, p. 279):
O que nos interessa sublinhar a relao cada vez mais desequilibrada que a grande indstria provoca entre a crescente quantidade de artigos que produz, a decrescente quantidade de trabalho humano que emprega para produzi-los, o aumento da longevidade e o crescimento do desemprego.

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Com essas alteraes e moldados por uma nova realidade, os trabalhadores, principalmente das indstrias, vem-se merc dos interesses econmicos de seus patres. As dificuldades e a vontade de mudanas foram a organizarem-se em suas classes sociais e buscarem promover a garantia de seus direitos. No Brasil, em 1943, o Decreto-Lei n. 5.452, sancionado pelo ento presidente da Repblica Getlio Vargas, vem unificar toda a legislao trabalhista existente na Consolidao das Leis Trabalhistas (CLT). Esta trouxe em seu corpo uma nova ordem jurdica reguladora das relaes de trabalho praticadas por donos de empresas e empregados. Desde ento, as mudanas tecnolgicas vm provocando alteraes profundas nas relaes regidas pela CLT. A sociedade mundial vem experimentando novos caminhos, novas realidades. A globalizao, carregada de incertezas e no contemplada na legislao que regula as relaes do trabalho, realidade para a sociedade atual. Neste contexto, De Arajo (1996, p.17) destaca esta realidade da seguinte forma:
Veja-se como o Brasil um pais interessante. socialmente fraturado, no tem condies de produzir bens dos mais simples, para a maioria de seu povo; mas nunca deixou de executar, por incapacidade tcnica, uma deciso que sua elite tenha tomado. [...] Quando, logo aps o primeiro choque de petrleo, a elite brasileira decidiu dobrar a produo interna de petrleo, no foi l fora buscar a tecnologia de extrao submarina. Sequer foi buscar pesquisadores. [...] o Brasil tem essa marca: a capacidade de dar respostas aos desafios e meios necessrios para enfrent-los.

O conhecimento torna-se fator fundamental para a permanncia no mercado de trabalho. O constante aperfeioamento e a especializao so fundamentais para os trabalhadores e as empresas. Uma nova ordem nestas relaes est se desenvolvendo e se concretizando. As empresas, com a finalidade de reduzir custos e tornarem-se mais competitivas no mercado global, esto abrindo mo da contratao de empregados e buscando contratar profissionais especializados de forma direta ou terceirizada. Assim, Lima Neto (2006, p. 79) relata que:
Flexibilizao a palavra do momento, e o aparecimento desse novo elemento na relao de trabalho se d como necessrio para a correo do Direito do Trabalho diante das mutaes que vem ocorrendo no mundo dos fatos econmicos.

Inseridas nesta nova realidade encontram-se as cooperativas de trabalho que, ao longo da histria, sempre estiveram presentes, proporcionando aos seus idealizadores acesso ao mercado de trabalho. Os associados das cooperativas

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unem-se para trabalhar em parceria e, de forma cooperativa, buscam o sustento, o desenvolvimento e o sucesso. As cooperativas de trabalho (e tambm de outros segmentos cooperativos) se consolidam no mercado ao longo dos tempos e, participando positivamente na economia do pas, cumprem papel social de relevncia, criando oportunidades de trabalho e gerao de renda, com relao direta na melhoria da qualidade de vida das pessoas.

1.1 TEMA

A temtica norteadora deste estudo atrela-se aos conceitos e conhecimentos de trabalho e suas relaes. A partir dos anos 90 at a atualidade observa-se um crescimento da contratao de mo-de-obra atravs de empresas terceirizadas. Muitas empresas foram e so constitudas com a finalidade especfica de prestar servios a terceiros. Os contratantes, por sua vez, buscam a terceirizao como um meio de reduzir custos com atividades secundrias da empresa. Neste campo de atuao, surgem as cooperativas de trabalho que, com seus associados, buscam entrar no mercado e conquistar seu espao. Neste contexto, as empresas que contratam os servios terceirizados nem sempre conhecem todos os benefcios e riscos. Muito pouco se tem encontrado de bibliografia, comparando a viabilidade ou no da contratao de mo-de-obra terceirizada atravs de cooperativa de trabalho ou de empresa locadora de mo-deobra/prestadora de servios.

1.2 PROBLEMA DE PESQUISA

Verifica-se que, com as mudanas ocorridas em decorrncia da globalizao e, por conseqncia, nas relaes de trabalho, o tema proposto tem tomado novas

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dimenses com uma grande importncia para os empregadores de mo-de-obra e para os trabalhadores. As relaes de trabalho no Brasil atualmente e legalmente so regidas pela Consolidao das Leis Trabalhistas (CLT), a qual foi constituda em um perodo que o pas passou por profundas alteraes e mudanas na poltica econmica e social. Nesta poca o Brasil d um importante passo na sua industrializao. Surgem novas indstrias, construo de rodovias, ferrovias, hidreltricas, sistema de telefonia, entre outros. Esta realidade promove vrios conflitos principalmente no campo das relaes entre patres e trabalhadores. De um lado esto os donos das empresas que visam reduo de custos e despesas na busca do seu propsito, o lucro. De outro, esto os trabalhadores que, como so a maioria e possuem necessidades, buscam organizar-se para garantir seus direitos. A partir desta demanda de organizao do trabalho, as cooperativas, que j atuavam em nvel mundial neste setor, tm no ano de 1971 a instituio de uma legislao especfica para regular suas relaes com o mercado. Sua atuao tornase crescente, apesar das distores ocorridas isoladamente. Diante de tal contexto, o presente trabalho tem como questo: Quais as principais caractersticas que distinguem a cooperativa de trabalho da empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios?

1.3 QUESTES DE PESQUISA

Percebe-se que, no momento em que se vive, as empresas buscam constantemente a implementao de novas formas de relacionar-se com o mercado. Dentre elas, tem-se o controle constante dos custos com a finalidade de reduzi-los o mximo possvel, tornando a empresa mais competitiva. As empresas tm por objetivo o desenvolvimento de um produto ou prestao de servio, por meio de parceira, com qualidade e que proporcione ganhos para ambos. Tambm, atravs da terceirizao da mo-de-obra, idealiza-se fugir de reclamaes trabalhistas.

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Com base nestas informaes, buscou-se saber: a) Qual a importncia das empresas terceirizadas para a economia do pas? b) Qual e como a legislao ampara essas relaes de trabalho do mundo moderno? c) Quais as vantagens e as desvantagens da contratao de um ou outro segmento de empresa? d) Quais aspectos legais devem ser levados em considerao para contratar uma empresa terceirizada?

1.4 OBJETIVOS

Este tpico contempla e apresenta os objetivos do presente estudo, o qual versa sobre as caractersticas que distinguem a cooperativa de trabalho da empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios. Conforme Marion, Dias e Traldi (2002, p.36), O objetivo a situao que se deseja obter ao final do perodo de durao do projeto, mediante a aplicao dos recursos e da realizao das aes previstas. Assim, os objetivos, juntamente com as questes de pesquisa e com suporte na metodologia, so norteadores da conduta do pesquisador na resoluo do problema de estudo.

1.4.1 Objetivo geral

Ao final, com um conjunto de informaes que desenhe as diferentes caractersticas dos sujeitos envolvidos neste estudo, ter-se- a resposta ao problema. Conforme Vergara (2000, p. 25), Se o problema uma questo a investigar, objetivo um resultado a alcanar. O objetivo final, se alcanado, d resposta ao problema.

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Dessa forma, o presente estudo objetivou de forma geral comparar e avaliar as principais caractersticas que distinguem a cooperativa de trabalho da empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios, evidenciando as caractersticas constitutivas, organizativas, fiscais e contbeis que as regulam.

1.4.2 Objetivos especficos

a) Conhecer a base conceitual das estruturas legais de cada um dos tipos de organizao; b) Diagnosticar as caractersticas funcionais dos tipos de organizao em estudo. c) Escrever e analisar comparativamente as principais caractersticas dos tipos de organizao em estudo.

1.5 JUSTIFICATIVA DE ESTUDO

importante chamar a ateno dos profissionais da rea contbil, da comunidade acadmica e da sociedade empresria sobre a relevncia do assunto, pelas caractersticas que envolvem tais segmentos de prestao de servios. Conhecer e colaborar com a comunidade acadmica sobre o tema o desejo que motivou a buscar informaes que possam ter sua aplicabilidade no mercado de trabalho. No ltimo sculo, a sociedade modificou-se em funo da nova realidade econmica globalizada que se instalou, decorrente do rpido avano tecnolgico, de produo, da informtica e das telecomunicaes. Estes processos sugerem novas formas de percepo e interpretao das relaes de trabalho existentes. Isso faz com que o gestor, dotado com o conhecimento das estruturas organizacionais que detm, possa buscar no mercado de trabalho a forma de contratao de mo-de-obra terceirizada mais adequada a sua realidade.

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Para haver uma tomada de deciso segura, faz-se necessrio conhecer os elementos, as vantagens e desvantagens sobre o ato que est em anlise. Desse modo, justifica este trabalho a necessidade de diagnosticar as caractersticas funcionais das cooperativas de trabalho e tambm das empresas locadoras de mode-obra/prestadoras de servio. Dentre as justificativas para a realizao do estudo, pretendeu-se analisar comparativamente as principais caractersticas das organizaes, evidenciando as vantagens e desvantagens, os aspectos constitutivos, fiscais, contbeis e trabalhistas. Assim, o objetivo de um trabalho, capaz de identificar a forma como essas relaes de trabalho ocorrem entre trabalhadores e empresas, faz-se necessrio para elucidar tal questo. neste mbito que se buscou verificar quais alternativas a empresa que deseja terceirizar servios tem atualmente.

1.6 ORGANIZAO DO TRABALHO

Objetivando dar visvel compreenso aos resultados deste estudo, o assunto tratado est organizado em cinco captulos. O captulo um apresenta a Introduo, com a contextualizao do tema, a delimitao do problema, as questes de pesquisa formuladas para o assunto, o objetivo geral e os especficos, e a justificativa do estudo. O captulo dois trata do referencial terico que sustenta a reviso bibliogrfica, distribuda em seis grandes blocos: Evoluo da Cincia Contbil; Terceirizao; Tipos de Sociedades; Cooperativismo; Cooperativa de Trabalho; Empresa Prestadora de Servios. A apresentao destes blocos de estudos corresponde ao proposto nos objetivos do estudo. O captulo trs trata da Metodologia empregada, contendo a delimitao e a caracterizao da pesquisa, o ambiente de estudo, a descrio dos instrumentos de coleta e tratamento dos dados, as tcnicas utilizadas na anlise e interpretao dos dados e as limitaes do estudo.

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O captulo quatro apresenta os resultados das anlises efetuadas das informaes obtidas na execuo da pesquisa, em relao literatura e aos objetivos do estudo. O captulo cinco contempla as concluses permitidas pela pesquisa e algumas recomendaes para novas investigaes.

2 REVISO BIBLIOGRFICA

Esse captulo tem a finalidade de apresentar, analisar e esclarecer respostas relacionadas ao estudo realizado, tendo como base a abordagem de diferentes autores e a legislao vigente, os quais colaboram na interpretao e no tratamento dos dados existentes e disponveis para a elaborao do estudo. Assim, a reviso bibliogrfica tem a finalidade de apresentar e contextualizar os tipos societrios, objeto da pesquisa, bem como os aspectos que os envolvem no mbito constitutivo, organizacional, fiscal/tributrio e contbil.

2.1 EVOLUO DA CINCIA CONTBIL

A histria da humanidade rica em acontecimentos que foram determinantes para a evoluo do conhecimento e, conseqentemente, para o domnio e aperfeioamento de tcnicas, proporcionando avanos cientficos e tecnolgicos. A contabilidade no ficou imune a estes acontecimentos. Ao longo da histria o conhecimento foi sendo aperfeioado por diferentes civilizaes, bem como passou por processos de aperfeioamento e divulgao entre os pensadores da poca.

2.1.1 Origem da contabilidade

A origem da contabilidade no tem definido uma data exata de sua existncia. Segundo historiadores, os primeiros sinais de registros contbeis datam milhares de anos antes do nascimento de Cristo, sendo uma das mais antigas cincias do mundo. Esta era usada pelo homem primitivo para controlar os seus instrumentos de trabalho e rebanho. Iudcibus (2004, p. 34) destaca que:

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[...] o homem primitivo, ao inventariar o nmero de instrumentos de caa e pesca disponveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas nforas de bebidas, j estavam praticando uma forma rudimentar de Contabilidade. Na inveno da escrita, a representao de quantidades normalmente tem sido importante. Logo, possvel localizar os primeiros exemplos completos de Contabilidade, seguramente no segundo milnio antes de Cristo, na civilizao da Sumria e da Babilnia (hoje Iraque), no Egito e na China.

nestas civilizaes citadas pelo autor que a contabilidade, em meio as transaes comerciais realizadas entre os mercadores, encontra amparo favorvel ao seu desenvolvimento. Ao realizar as transaes comerciais e com o surgimento da moeda, criou-se a necessidade de realizar registros capazes de identificar a riqueza e o patrimnio de cada negociante. Assim como a histria de um modo geral, tambm a contabilidade tem sua evoluo e aprimoramento acelerado com o passar dos tempos. Esta era utilizada, principalmente, para oferecer informaes para o proprietrio, conforme destacam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 40):
Durante o perodo que se estende at o sculo XVI, o principal objetivo da contabilidade era produzir informao para o proprietrio geralmente proprietrio nico. Em conseqncia, as contas eram mantidas em sigilo e no havia presso externa, como hoje, no sentido de exatido ou da adoo de padres uniformes de divulgao.

A histria da contabilidade, como qualquer outra cincia ou rea do conhecimento, apresenta diversas divises de sua evoluo. Em geral, os marcos divisrios refletem os momentos ou os passos mais determinantes entre uma fase e outra. Segundo Iudcibus (2004), algumas das datas mais importantes na histria e evoluo das prticas contbeis so as seguintes: 1202 Leonardo Fibonacci publica Lber Abaci, um compndio sobre clculo comercial que demarca, segundo Federigo Melis, o limite entre a era da Contabilidade Antiga e a era da Contabilidade Moderna. 1340 Francesco di Balduccio Pegolotti escreve La pratica della mercatura, uma espcie de enciclopdia do comerciante da poca e obra fundamental para a anlise da evoluo da contabilidade e dos usos e costumes comerciais. 1458 Benedetto Cotrugli lana Della mercatura et del mercante perfetto, publicado apenas em 1573. Segundo Federigo Melis, alguns autores viram nesse trabalho uma etapa fundamental da histria da contabilidade. 1494 Lucca Pacioli publica, em Veneza, a Summa de aritmtica, geometria proportioni et proprogionalit, na qual se distingue, para a histria da contabilidade, o Tractatus de computis et scripturis, marco bsico da evoluo da contabilidade.

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Nesse tratado, talvez pela primeira vez, o mtodo contbil explicitado integralmente a partir do inventrio. Pacioli considerado, portanto, o pai dos autores de contabilidade. 1558 a partir da obra de Pacioli, muitos e muitos tratadistas apareceram na Itlia e em outros pases, melhorando aqui e acol um ou outro detalhe da obra do mestre; permanece, porm, insuperado seu trabalho por dezenas e dezenas de anos. 1586 - ngelo Pietra publica uma obra com interesse especial na aplicao do mtodo contbil na administrao de seu convento e referncia a aplicaes bancrias, mercantis e patrimoniais. 1636 Ludovico Flori publica Tratado del modo di tenere il libro doppio domestico col suo esemplare, trabalho que sempre, segundo Melis, alcana o ponto mais alto da contabilidade italiana at o sculo XIX. A finalidade do trabalho a mesma da obra de Pietra. 1803 Niccolo DAnastasio publica La scritura doppia ridotta a scienza, primeira preocupao, portanto, de demonstrar o carter cientfico da contabilidade. 1838 Giuseppe Ludovico Crippa publica La scienza dei conti ossia larte di tenere i libri e compilare i balanci di ogni azienda. Seu trabalho foi importante precursor da teoria econmica das contas. 1840 Incio da Contabilidade Cientfica, Francesco Villa publica La contabilit applicata alle admministrazioni private e publiche. Este tratado

considerado pelos autores italianos como o demarcador do incio da fase em que a contabilidade se afirma como cincia. Francesco Villa tambm considerado pai da contabilidade italiana. Escreveu outros importantes trabalhos aps 1840. 1867 Francesco Marchi edita obra que uma crtica feroz ao trabalho de Degranges e, em seguida, apresenta de forma completa a teoria personalista das contas, classificando-as em quatro categorias: do proprietrio, do gerente ou administrador, dos consignatrios e dos correspondentes. 1873 Giuseppe Cerboni publica Primi saggi di logismografia. Em 1886 escreveu seu melhor trabalho, denominado La ragioneria scientifica e le sue relazioni com le discipline amministrative e sociali, in dui volumi. Vrios seguidores de Cerboni realizaram aprofundamentos parciais de sua obra, entre eles: Giovani Rossi, Giovani Massa, Clitofonte Bellini, entre outros.

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1891 Fbio Besta publica o primeiro volume e parte do segundo de seu ciclpico trabalho La ragioneria, que aparece em sua edio completa, de trs volumes, pela primeira vez, em 1909-1910. Para ele, a contabilidade a cincia do controle econmico. Um de seus grandes mritos ter delimitado o campo de aplicao da contabilidade. Observa-se que a histria da contabilidade teve grande influncia e importantes obras publicadas por pensadores italianos. Aps o perodo acima apresentado, surge a predominncia da escola norte-americana, conforme destaca Iudcibus (2004, p. 47):
O fato que, como dissemos, a partir de 1920, aproximadamente, se inicia a fase de predominncia norte-americana dentro da Contabilidade, tambm auxiliada pelo poderio econmico e poltico do grande pas irmo, influenciado pela ao das subsidirias que se estabeleceram em vrios pases, inclusive na Europa.

Assim, as evolues do conhecimento geral da humanidade e da contabilidade esto intimamente ligadas. Conforme descreve o autor, o

conhecimento passou por perodos histricos em poder de diferentes civilizaes. Ele foi resultado das operaes comerciais realizadas entre os pases da Europa, da sia e da frica.

2.1.2 Objetivo da contabilidade

A contabilidade tem como objetivo principal coletar, organizar, avaliar, mensurar e fornecer informaes teis, confiveis e oportunas que auxiliem os usurios na tomada de decises. Os objetivos da contabilidade podem ser estabelecidos, obedecendo duas formas distintas, conforme destaca Iudcibus (2004, p. 21):
[...] ou consideramos que o objetivo da Contabilidade fornecer aos usurios, independentemente de sua natureza, um conjunto bsico de informaes que, presumivelmente, deveria atender igualmente bem a todos os tipos de usurios, ou a Contabilidade deveria ser capaz e responsvel pela apresentao de cadastros de informaes totalmente diferenciados, para cada tipo de usurio.

O principal objetivo da contabilidade fornecer informaes ao usurio para que este possa tomar suas decises. Estas informaes, para serem entendidas,

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precisam estar disponveis no momento em que este tiver necessidade, ter uma linguagem acessvel e dar segurana ao usurio. Neste sentido, Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 30) definem que o objetivo principal da contabilidade:
[...] o de permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Em ambas as avaliaes, todavia, as demonstraes contbeis constituiro elemento necessrio, mas no suficiente.

Assim, a contabilidade tem o objetivo de oferecer aos usurios internos e externos informaes teis, confiveis e oportunas para a tomada de decises.

2.1.3 Conceito de contabilidade

Ao analisar a literatura, encontram-se vrios conceitos que buscam definir o que contabilidade. Para Franco (1997, p. 21):
a cincia que estuda os fenmenos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o registro, a classificao, a demonstrao expositiva, a anlise e a interpretao desses fatos, com o fim de oferecer informaes e orientaes necessrias a tomada de decises sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial.

Quando o autor afirma ser uma cincia, expressa que para sua fundamentao ela tem por base princpios que norteiam os estudos e sua aplicao. No desenvolvimento do estudo e sua aplicao na prtica h gerao de conhecimento. Ele proporciona ao usurio da contabilidade o controle e a apurao de resultados decorrentes da gesto do patrimnio. Quanto ao conceito de contabilidade, Marion (1998, p. 24) cita que:
A contabilidade um instrumento que fornece o mximo de informaes teis para a tomada de decises dentro e fora da empresa. Ela muito antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem decises. Com o passar do tempo o governo comea a utilizar-se dela para arrecadar impostos e a torna obrigatria para a maioria das empresas.

O autor busca mostrar a amplitude onde a contabilidade est inserida. Relata sobre sua importncia como cincia, faz uma breve elucidao dos tipos de usurios que se utilizam das informaes contbeis, destacando ao final um grande interessado nas informaes contbeis: o governo. Ainda, de acordo com o Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 29):

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Contabilidade, , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto da contabilizao.

Assim, o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio das entidades. A cincia contbil desenvolve suas funes com a finalidade de alcanar os seus objetivos de fornecer informaes aos usurios.

2.1.4 Evoluo do conhecimento contbil

Ao observar os reflexos no conhecimento contbil, em virtude das alteraes ocorridas no cenrio mundial atravs dos tempos, verifica-se que a contabilidade teve como sua principal funo atender as necessidades de informaes para o proprietrio do negcio ou de pequenos grupos, num ambiente econmico onde a prtica comercial imperava, ao mesmo tempo em que a economia era baseada na agricultura. Isso levou ao desenvolvimento de novas formas para melhor registrar as operaes ocorridas em busca de se apurar os resultados. De acordo com S (2002, p. 23), Na antigidade, o conhecimento contbil estava limitado ao do registro e suas normas, mas j era aprimorado e tambm ensinado em escolas, juntamente com os clculos matemticos. No princpio a evoluo do conhecimento contbil era lenta, levavam-se milnios para realizar novas descobertas, produzir novas formas de escriturao dos registros e da movimentao patrimonial. Segundo S (1997, p. 25), Tais evolues operaram-se em milnios, desde 4000 a.C. (perodo dito de Obeid), segundo se admite, sendo classificadas em perodos, um dos quais chega a mais de 1.000 anos (perodo de Jemdet-Nasr, que vai de 3200 a 2050 a.C.). Na transio da economia artesanal e manufatureira para a produo industrial e mecanizada, verifica-se um aumento das organizaes e a necessidade de capital fsico e financeiro. Como conseqncia, a necessidade do conhecimento contbil igualmente aumentou, assim como as responsabilidades do contador, a fim de atender as necessidades de informaes dos acionistas e dos gerentes das indstrias. Vale considerar tambm que o processo industrial levou ao alongamento

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da jornada de produo, dando grande impulso contabilidade de custos, culminando na segregao da contabilidade financeira. Na revoluo industrial, os estudos da administrao cientfica de Taylor e de seus sucessores causaram impactos na contabilidade, tendo como principal conseqncia a valorizao da contabilidade gerencial. A partir deste contexto, a contabilidade assumiu tambm importante papel na mensurao dos custos, dos produtos e da performance gerencial. Conforme Deitos (2008, p. 81):
Com a Revoluo Industrial e a implementao de grandes indstrias, novas necessidades em termos de controle e informaes contbeis foram se impondo e a Contabilidade foi dando respostas a esses desafios; ao mesmo tempo, foi-se estruturando o arcabouo conceitual que sustenta e confere solidez a esta rea do conhecimento.

Assim, as transformaes na era industrial tornaram necessria a aplicao de mtodos matemticos e estatsticos na investigao de fenmenos contbeis. O contador passou sua exercer sua funo de forma separada das demais funes dentro das organizaes, em virtude do crescimento, da complexidade e, igualmente, da diversificao de usurios interessados nas informaes contbeis. A aplicao da informtica, sobretudo a partir dos anos 50, deu suporte para que a contabilidade se transformasse num complexo sistema de informaes, processando os dados contbeis em informaes, visando atender da melhor maneira possvel seus usurios. Conforme Gil (1999, p. 14):
Os sistemas de informaes compreendem um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros agregados segundo uma seqncia lgica para o processamento de dados e a correspondente traduo em informaes.

A globalizao, que vem definindo uma nova configurao no mercado econmico mundial, teve repercusses importantes na contabilidade, sobretudo em dois aspectos: primeiro, tornou urgente a padronizao das normas internacionais de contabilidade, para possibilitar o entendimento nas transaes realizadas pelas empresas mundialmente de forma mais simples e gil; o segundo, como conseqncia do primeiro, aumentou a variedade de usurios com interesse nas informaes contbeis. O conhecimento como valioso recurso econmico vem provocando profundas modificaes na estrutura das organizaes e, por isso, merece um aprofundamento maior.

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2.2 TERCEIRIZAO

A terceirizao originou-se nos Estados Unidos, por volta de 1940, logo aps o surgimento da II guerra mundial. As indstrias blicas tinham que se concentrar no desenvolvimento da produo de armamentos. Para que pudessem se dedicar mais e com mais foco nas suas atividades mais importantes (fim), passaram a transferir algumas de suas atividades menos importantes (meio) ao resultado do seu objetivo, a empresas prestadoras de servios. Sobre a aplicao da terceirizao, Queiroz (2004, p. 61) destaca que:
A terceirizao foi muito aplicada ao longo da guerra, pois as indstrias da poca precisavam concentrar-se e agilizar a produo, que precisava ser cada vez maior e melhor, das armas necessrias para a manuteno da superioridade aliada. Ento descobriram que algumas atividades de suporte a produo, dos armamentos, poderiam ser passadas a outros empresrios fornecedores de servios mediante a contratao destes.

No Brasil, a terceirizao teve seu surgimento por volta de 1960, introduzida por empresas multinacionais, principalmente as automobilsticas, interessadas em se preocupar apenas com a essncia do negcio. Pode ser definida, conforme Polnio (2000, p. 97), [...] como um processo de gesto empresarial consistente na transferncia para terceiros (pessoas fsicas ou jurdicas) de servios que originalmente seriam executados dentro da prpria empresa. Desde ento, este conceito vem se desenvolvendo no mundo inteiro, inclusive aqui no Brasil. Atualmente, este mecanismo considerado uma tcnica moderna de administrao: baseia-se num processo de gesto que tem critrio de aplicao (incio, meio e fim), uma viso temporal (curto, mdio e longo prazo) e uma tica estratgica, dimensionada para alcanar objetivos determinados e reconhecidos pela organizao. Conforme Polnio (2000, p. 97):
O objetivo de um processo de terceirizao a liberao da empresa da realizao de atividades consideradas acessrias (ou atividades meios), permitindo que a administrao concentre suas energias e criatividades nas atividades essenciais. Como resultado deste processo alcana-se maior eficincia com produtos de melhor qualidade.

Assim, terceirizar no significa necessariamente reduo de custos para a empresa. Este processo vai alm disso. Na verdade, para ter xito deve levar em considerao a relao de custo x beneficio, conforme apresentado pelo autor.

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Dessa forma, a empresa pode melhorar os produtos ou servios da sua atividade-fim elaborando-os com mais qualidade e em maior quantidade. Polnio (2000) apresenta os principais aspectos que geralmente so observados e considerados importantes para esse instrumento de gesto empresarial: (i) reduo de custos operacionais; (ii) reduo de despesas administrativas; (iii) reduo de encargos, trabalhistas e previdencirios; e (iv) melhor qualidade no resultado dos trabalhos. Quando se avalia o processo de terceirizao, deve-se levar em considerao se o servio a ser realizado , no mnimo, igual ou melhor do que o executado pela empresa contratante. H casos em que o custo do processo terceirizado superior, se comparado ao processo interno. Queiroz (2004) destaca que em uma verdadeira terceirizao o importante a parceria entre a contratante e a contratada, objetivando um ganho de qualidade, a especializao e a eficcia empresarial, tornando-as mais competitivas no mercado. Na medida em que a tcnica de terceirizao vem progredindo a sua aplicao no meio empresarial, constata-se que h um desvirtuamento ou desvio do objetivo principal de terceirizar atividades na empresa. Podem-se destacar, segundo Queiroz (2004), trs tipos de terceirizao, a saber: imprpria, ilegal e verdadeira. A terceirizao imprpria a disfarada ou tambm chamada de fraudulenta. Conforme o autor, possui caractersticas como interesses individuais, situaes fictcias e simuladas, leva-se somente o preo como fator decisivo de negociao, no h preocupao com a qualidade dos servios, a mo-de-obra no recebe ateno adequada, uma vez que a parte mais prejudicada na relao com a subtrao de direitos garantidos. No segundo tipo de terceirizao, conhecida como ilegal, h intermediao de mo-de-obra, mascarando a relao de emprego entre a empresa contratada e os seus empregados. O autor elenca as caractersticas deste tipo de terceirizao: alto risco trabalhista; desrespeito legislao; explorao de mo-de-obra; desvio de funo da empresa contratada segundo a especializao para qual foi constituda; relao direta de subordinao dos empregados da contratada pela contratante; contratao de empresas sem estrutura compatvel para o desempenho das atividades; e postura do perde/perde. Por fim, tem-se a terceirizao verdadeira que busca proporcionar empresa contratante e contratada, em forma de parceria, a melhoria nas atividades de

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elaborao de produtos ou prestao de servios, garantindo o alcance dos objetivos por ambas. Quanto a este objetivo, Queiroz (2004, p. 69) destaca que (...) o ganho de qualidade, especializao e eficcia empresarial com a melhoria da competitividade. O mesmo autor continua descrevendo a relao que estabelece entre as partes:
[...] Prevalece a relao de parceria, confiana, atuao em conjunto, crescimento mtuo, comprometimento com resultados, com predominncia da tica, lealdade e transparncia das idias e objetivos. Os parceiros se concentram nos atendimentos das necessidades do mercado, oferecendo servios e produtos com qualidade, preos e prazos compatveis com os interesses dos seus clientes.

Desse modo, observa-se que nos dois primeiros tipos de terceirizao os interesses individuais so: a caracterstica predominante associada ao desrespeito legislao. Na terceira, apesar de tambm haver riscos, busca-se mais uma parceria onde ambas as partes se beneficiem do processo. Neste sentido, a Smula 331 do Tribunal Superior do Trabalho assim se posiciona sobre a terceirizao:
331 - Contrato de prestao de servios. Legalidade (Reviso da Smula n 256 - Res. 23/1993, DJ 21.12.1993. Inciso IV alterado pela Res. 96/2000, DJ 18.09.2000) I - A contratao de trabalhadores por empresa interposta ilegal, formando-se o vnculo diretamente com o tomador dos servios, salvo no caso de trabalho temporrio (Lei n 6.019, de 03.01.1974). II - A contratao irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, no gera vnculo de emprego com os rgos da administrao pblica direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988). III - No forma vnculo de emprego com o tomador a contratao de servios de vigilncia (Lei n 7.102, de 20.06.1983) e de conservao e limpeza, bem como a de servios especializados ligados atividade-meio do tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinao direta. IV - O inadimplemento das obrigaes trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiria do tomador dos servios, quanto quelas obrigaes, inclusive quanto aos rgos da administrao direta, das autarquias, das fundaes pblicas, das empresas pblicas e das sociedades de economia mista, desde que hajam participado da relao processual e constem tambm do ttulo executivo judicial (art. 71 da Lei n 8.666, de 21.06.1993).

Nota-se que o egrgio Tribunal buscou, de forma clara e precisa, elucidar as possibilidades e as vedaes aplicveis na terceirizao de servios. Ele atribui responsabilidades ao tomador referentes ao no recolhimento dos tributos devidos pela contratada. A terceirizao possui tcnicas para sua aplicao, as quais devem ser observadas tanto pela contratante como pela contratada. Queiroz (2004) apresenta, no quadro 01, as caractersticas e formas de cada tipo de terceirizao.

Quadro 01: Caracterstica de cada forma de terceirizao

Forma Atuao Fora do tomador Dentro do tomador Fora do tomador Fora ou dentro Fora do tomador Dentro do tomador Fora do tomador Fora Fora Fora Dentro ou fora Tecnologia Criao e desenvolvimento Execuo Processo e operao Execuo Execuo e venda Resultado Produto prprio Somente servios Somente servios Somente servios Somente servios Execuo Independente do tomador Depende de instrues Depende de especificaes Depende de instrues Depende de especificaes Superviso do tomador Depende de orientao e treinamento Instrues Especificao de ambos Instrues Especificaes Funes da Exclusividad atividade-fim e Passa, exceto a tecnologia bsica No pode passar Passa, exceto a tecnologia bsica Dentro no, fora sim Passa, exceto a tecnologia bsica Somente de produto No pode depender Somente de tipo de servio No pode depender Somente de marca No pode depender Somente da marca e produto Produto Produto No pode ser exclusivo No pode ser exclusivo Posio do Riscos legaistomador trabalhistas Avalia qualidade Avalia o resultado Avalia a qualidade Avalia o resultado Avalia o resultado e audita a operao Supervisiona a mo-deobra Avalia o resultado e audita a operao Avalia No h tomador Avalia Avalia Nenhum Se exclusivo, sim Se exclusivo, sim Se exclusivo, sim Nenhum Se exclusivo ou ultrapasse trs meses, sim Nenhum Exclusivo trabalhista Comerciais civis Exclusivo trabalhista Exclusivo trabalhista

Desverticalizao Prestao de servios Venda de servios Nomeao de representante Concesso de marca Locao de mode-obra

No tem

No tem

No pode passar

Franquia

Execuo e venda Desenvolvimento Produto Distribuio Processo Tecnologia

Somente servios Servio Produto Produtos Ambos Servio Servio

Passa, exceto a tecnologia bsica Tecnologia para desenvolvimento Cada um com a sua Tecnologia de suporte Tecnologia de suporte

Desintegrao Corporao visual Faco Descentralizao integrada

Fonte: QUEIROZ (2004, p. 76-77)

Observa-se que, dependendo da forma de terceirizao, se estabelece entre contratante e contratado um tipo de relao, com ou sem transferncia de tecnologia, com ou sem risco legal-trabalhista e podendo ser executado dentro ou fora da empresa. Para que a implantao da terceirizao de produtos ou servios seja bem sucedida de fundamental importncia que atenda as seguintes condies nos diferentes ambientes onde est inserida: 1. Ambiente estratgico que se tenha claro quais so os objetivos sociais de cada uma das empresas. 2. Ambiente poltico - cada vez mais os governos brasileiros, seja em nvel municipal, estadual ou federal, tm considerado a terceirizao como uma forma adequada de proceder as mudanas estratgicas e/ou operacionais, inclusive nos rgos pblicos. 3. Ambiente organizacional - o espao fsico da empresa poder ser alterado em funo da extino de alguns cargos, setores ou mesmo departamentos inteiros. 4. Ambiente econmico - a estrutura de custos internos dever ser adaptada nova sistemtica; avaliao, com freqncia, dos custos terceirizados em relao aos custos despendidos pela atividade interna. 5. Ambiente tecnolgico - necessidade da transferncia do conhecimento da utilizao da tecnologia entre o contratado e o contratante. 6. Ambiente social quanto abertura de novos negcios - formao de novas empresas. 7. Reviso das funes decorrentes da aplicao da terceirizao - o aspecto social das demisses: quando ocorrem demisses preciso tentar junto ao fornecedor de servios que ser contratado, se possvel, o acolhimento parcial ou total desta mode-obra demitida. 8. Ambiente jurdico-legal - as experincias de aplicao da terceirizao trouxeram dvidas na conceituao jurdica, trabalhista e legal para as empresas brasileiras. Na prtica, a terceirizao se desenvolve a partir do contrato estabelecido entre a empresa contratante e a contratada, que definem de forma clara quais sero as tarefas a serem desenvolvidas e, a partir deste momento, cada uma dever ter autonomia plena para desenvolver o seu trabalho, respeitando os objetivos da empresa contratante. Para Polnio (2000, p. 109):

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Um processo de terceirizao deve ser conduzido com segurana, de forma a resultar em melhoria de qualidade e produtividade, conciliando ao mesmo tempo com legtima economia de tributos. Nesse sentido, um contrato de prestao de servio, quer seja firmado com empresa prestadora de servios, quer com cooperativa de trabalho, deve prever uma relao de parceria, coberta de todos os cuidados com a finalidade de buscar a qualidade e produtividade.

Para formalizao desta prestao de servios prudente que haja a assinatura de um contrato, que dever permitir a descrio, de forma clara, sobre qual o objetivo do servio que est sendo contratado, evitando-se assim, inclusive, quaisquer possibilidades de vnculos empregatcios futuros. Polnio (2000) destaca ainda alguns pontos bsicos que devem ser observados para formalizao do contrato: a) deve-se observar o contrato social, definir bem as obrigaes e direitos de ambos (contratante e contratado), bem como as atividades fins, ficar claro que o objeto do contrato a prestao de servios, uma vez que ao tomador interessa o servio concludo; b) entre as partes deve haver posicionamento equilibrado para que no haja subordinao de uma parte ou outra, o qual dever constar no contrato de prestao de servios; c) a empresa prestadora de servio ou cooperativa de trabalho dever tomar o cuidado quanto exclusividade de sua prestao de servios a um tomador, o que levaria, em caso de no renovao ou resciso do contrato, a sua extino; d) o tomador dos servios dever dedicar especial ateno quanto ao recolhimento dos tributos e encargos trabalhistas pela prestadora de servios, constando em contrato e exigindo mensalmente a apresentao dos comprovantes de recolhimento dos mesmos; e) na contratao de cooperativa de trabalho as clusulas contratuais necessitam de cuidado adicional, a fim de no se relacionar a exclusividade na relao dos cooperados com a cooperativa, lesando o princpio da livre concorrncia. Portanto, terceirizar atividades que so auxiliares no processo produtivo da empresa, desde que observado os preceitos legais, pode trazer resultados positivos para a empresa contratante. Permite que concentre ateno nos clientes e, para a empresa contratada, proporcione oportunidade de insero e fixao no mercado como prestadora de servios, bem com a especializao na atividade que desenvolve.

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2.3 TIPOS DE SOCIEDADES

Para melhor entender a amplitude do significado de sociedade, faz-se necessrio definirmos o que sociedade, bem como a sua concepo como idia e suas classificaes. A concepo da idia de sociedade vem de longas datas. Conforme Fiza (2006, p. 803):
[...] o Cdigo de Manu (ndia, 1.400 a.C.) j tratava desta questo, expressando naquela poca que "Quando vrios homens se renem para cooperar, cada um com o seu trabalho, em uma mesma empresa, tal a maneira por que deve ser feita a distribuio das partes".

Percebe-se que a sociedade, no seu sentido amplo j naquela poca, era entendida como uma cooperao entre pessoas para consecuo de seus objetivos. Atualmente, o novo cdigo civil (Lei n. 10.606, de 10 de janeiro de 2002), em seu artigo 981, traz o conceito bsico de sociedade em sentido amplo, no vinculado, neste caso, somente ao aspecto empresarial. Assim, pelo diploma legal, Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados. Identifica-se que no h nem proibio e nem exclusividade quanto ao tipo de pessoas que podem constituir uma sociedade. Portanto, pode compor uma sociedade na condio de scios, tanto pessoas fsicas (naturais) quanto pessoas jurdicas, observando-se os elementos essenciais contidos no artigo acima referido, que so: a reunio de recursos, sob forma de capital ou trabalho, onde cada scio colabora para sua formao; desenvolvimento em comum de atividade produtiva; diviso dos resultados obtidos (tanto lucro quanto prejuzos) do desenvolvimento das atividades da empresa. Por outro lado, pelo conceito legal, as pessoas no so scias da sociedade. De forma substancial, na sociedade as pessoas so verdadeiramente scias umas das outras, diferente do que ocorre com as associaes onde cada participante associado da entidade. De acordo com Iudcibus e Marion (2006, p. 9), Antes do novo Cdigo Civil, a diviso de sociedades era Comercial (atividades mercantis) ou Civil (vinculadas

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prestao de servios). Atualmente, as sociedades dividem-se em Empresria e Simples. Assim, conforme o cdigo civil em seu artigo 982, ressalvado eventuais casos excepcionais, considera-se empresria a sociedade que tem por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio, sujeito a registro e simples s demais. Neste aspecto, cabe ressaltar a diferenciao existente entre uma e outra. Empresrio, de acordo com o artigo 966 da lei 10.406/2002, aquele que [...] exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou servios." A legislao traz dois detalhes importantes, que Coelho (2003) destaca claramente, a fim de melhor entender qual a preocupao do legislador quando da elaborou a norma:
[...] a atividade tpica de empresrio no se define por sua natureza, mas pela forma com que explorada. Quando a atividade econmica explorada de forma organizada (ou seja, mediante a articulao dos fatores de produo), ento tem-se uma empresa; quem a exerce empresrio; e, se pessoa jurdica, uma sociedade empresria.1

Portanto, a atividade de empresrio ou sociedade empresria econmica porque o objetivo gerar lucro. organizada por utilizar na gerao da riqueza o emprego dos fatores de produo: capital, mo-de-obra, insumos e tecnologia. Por outro lado, o cdigo civil, ao considerar sociedade simples s demais, buscou delimitar que o que no se enquadra como empresrio ou sociedade empresria sociedade simples. Salles (2008) destaca que esta representa [...] a reunio de esforos tendentes a atingir um objetivo enquadrado como atividade econmica, sem que ocorra a integral desconfigurao ou despersonalizao da figura de seus titulares, de seus scios ou integrantes. Para melhor compreenso, destaca-se a distino entre atividade econmica e no-econmica. Conforme Salles (2008), [...] atividade econmica toda atividade desenvolvida na produo de bens, na circulao destes bens no mercado e na realizao de SERVIOS. Como atividade no-econmica h as de cunho cientfico, literal e artstico, entre outros, desenvolvida pelas sociedades simples. Salles (2008) destaca ainda a diferenciao entre associaes e sociedades.
Assim, em linhas gerais o ensinamento, que representa a fiel reproduo do contedo do novo Cdigo Civil, feito sem presses, apreenses e receios, frisa que afora as ASSOCIAES, que se dedicam a atividades noeconmicas (invariavelmente desenvolvendo atividades de cunho cientfico, filantrpico, artstico, cultural, etc), todas as demais entidades, exploram
1

Disponvel em: http://www.irtdpjbrasil.com.br/parecerfabio.htm. Acesso em: 03 nov. 2008

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ATIVIDADES ECONMICAS assim consideradas, as atividades ligadas ou consubstanciadas produo ou circulao de bens ou servios e recebem o enquadramento como SOCIEDADES.2

Observa-se que, com exceo das associaes, so sempre sociedades simples, todos os demais tipos de sociedade, inclusive as cooperativas, desenvolvem atividades econmicas. Ainda conforme Iudcibus e Marion (2006), as sociedades podem ser no personificadas e personificadas. As sociedades no personificadas ainda se dividem em sociedade comum e sociedade em conta de participao. O quadro 02 apresenta um resumo comparativo dos tipos de sociedade. Quadro 02: Resumo dos tipos de sociedades QUADRO-RESUMO DAS SOCIEDADES
Sociedade pelo NCC No Personificadas (No inscritos: constituda de forma oral e documental, porm no registrada) Detalhes Os scios respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes. Tambm conhecida como Sociedade Irregular. Um dos scios Ostensivo (empreendedor, dirige o negcio e assume todas as responsabilidades). Os outros scios so Participantes, apenas investidores. Empresria Personificada Sociedade em Nome Coletivo (legalmente Atividade prpria de empresrio com Sociedade em Comandita constituda e registro na Junta Comercial Simples registrada no rgo Sociedade Limitada competente, passando Sociedade por Aes (Lei da a ser denominada S.A.) pessoa jurdica) Sociedade em Comandita por Aes (Lei das S.A.) Simples Sociedade Simples Pura ou Atividade de no empresrio com Sociedade em Nome Coletivo registro no Cartrio Civil Sociedade em Comandita Simples Sociedade Limitada Cooperativa Cooperativas Responsabilidade dos scios (Legislao Especial e NCC) limitada Responsabilidade dos scios ilimitada Quem exerce profissionalmente atividade Quem exerce profisso intelectual de natureza econmica organizada para a produo ou cientfica, literria ou artstica, ainda com auxlio de circulao de bens ou de servios colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. Fonte: Iudcibus e Marion (2006) No que for compatvel, em ambas aplicamse as disposies da Sociedade Simples Tipos Sociedade Comum (Sociedade de fato, sem registro) Sociedade em Conta de Participao

As sociedades no-personificadas so aquelas constitudas de forma oral ou documental, porm no registradas. So consideradas como sociedades de fato as
2

Disponvel em: http://www.irtdpjbrasil.com.br/artigoVenicio.htm. acesso em: 03 nov. 2008

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quais, no que for compatvel, aplicam-se as disposies das sociedades simples. Por outro lado, tm-se as sociedades personificadas dividas em empresria e simples. A primeira tem como caracterstica o desenvolvimento de atividade econmica organizada para a produo ou circulao de bens ou servios. A segunda tem como caracterstica o exerccio de profisso intelectual de natureza cientfica, literria ou artstica. Comparativamente, Iudicibus e Marion (2006, p. 9) sintetizam as sociedades empresria e simples:
Quanto a diviso de Empresria versus Simples, considera-se Empresria a sociedade que tem por objetivo o exerccio de atividade prpria de empresrio; por outro lado, consideram-se Simples as demais. De maneira geral, sociedade Simples , sobretudo, aquela que explora atividade de prestao de servios decorrentes de atividade intelectual e de cooperativa.

A sociedade cooperativa possui legislao especial (Lei n. 5.764/71, de 16 de dezembro de 1.971) e no cdigo civil, por tratar-se tambm de matria do direito de empresa, faz referncia nos artigos 1.093 a 1.096, sem contudo esgotar a matria, que detalhada na legislao especfica. A Lei 5.674/71 caracteriza a sociedade cooperativa da seguinte forma:
Art. 3 Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio de uma atividade econmica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. Art. 4 As cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados, [...]

Ressalta-se que as sociedades cooperativas podero adotar por objeto qualquer gnero de servio, operao ou atividade. Entretanto, independente de seu objeto de acordo com o cdigo civil, sero sempre consideradas sociedades simples. Assim, pelo pargrafo nico do artigo 982, jamais uma cooperativa poder ser considerada uma sociedade empresria. Quanto s modalidades de constituio de sociedades empresrias, estas so juridicamente estabelecidas pelo cdigo civil (Lei 10.406/2002). Elas devem na sua constituio, atender ao disposto nos artigos 1.039 a 1.092, que tratam dos seguintes tipos societrios: Sociedade em Nome Coletivo (Arts.1.039 a 1.044); Sociedade em Comandita Simples (Arts. 1.045 a 1.051); Sociedade Limitada (Arts. 1.052 a 1.087); Sociedade Annima (Arts. 1.088 e 1.089); e Sociedade em Comandita por Aes (Arts. 1.090 a 1.092).

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Nas sociedades em nome coletivo, conforme menciona o artigo 1.039 do cdigo civil (Lei 10.406/2002), podem somente fazer parte pessoas fsicas, nas quais todos os scios respondem solidariamente e ilimitadamente pelas obrigaes sociais. Este tipo societrio pode ser constitudo sob a forma de sociedade empresria ou no. Quanto s desvantagens da constituio deste tipo societrio, assim menciona Fiza (2006, p. 855):
[...] A principal desvantagem existente nesta espcie societria reside no fato de que a responsabilidade dos scios ilimitada, ou seja, os bens particulares dos scios podem ser alcanados na execuo de dvidas que, em princpio, deveriam ter garantia, unicamente, o patrimnio da sociedade.

Observa-se que neste tipo societrio, havendo execuo de obrigaes sociais no quitadas pela sociedade perante terceiros, os bens particulares dos scios so alcanados para o cumprimento da obrigao. Ainda, neste tipo de sociedade, conforme autor citado, os scios podem entre si estabelecer em contrato ou termo aditivo, desde que assinado por todos, limites pessoais de

responsabilidade pelas dvidas sociais. Este tipo societrio, conforme artigo 1.041 do cdigo civil, deve em seu contrato constitutivo mencionar as clusulas bsicas referidas no artigo 997. Quanto formao do nome empresarial, a sociedade em nome coletivo ser firma social, ou seja, o nome empresarial deve ser formado pelo nome dos scios que a integram ou por um deles, seguido da expresso & Companhia, abreviada ou por extenso. A administrao deste tipo de sociedade ser feita exclusivamente pelos scios, sendo que o contrato social estabelecer os poderes e as limitaes de cada um. As sociedades em comandita simples, de acordo com o artigo 1.045 do cdigo civil, so formadas por duas categorias de scios: os scios comanditados e os comanditrios. Segundo Fiza (2006, p. 860), os primeiros [...] representam e administram a sociedade, com responsabilidade solidria ilimitada em face das obrigaes sociais [...]; os segundos [..] que podem ser pessoas fsicas ou jurdicas, mas que no participam da administrao e gerncia da sociedade, ficando limitada a responsabilidade de cada scio comanditrio ao valor das respectivas quotas de capital social. Os scios comanditados ficam com a responsabilidade de administrar a sociedade e respondem ilimitadamente sobre as obrigaes contradas com

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terceiros. Os scios comanditrios no participam da administrao e respondem limitadamente conforme o valor das quotas de capital social. A distribuio dos lucros levantados em balano patrimonial, a qual compete aos scios comanditados, no podero ser distribudos os dividendos que cada scio comanditrio tiver direito caso a sociedade tiver prejuzos e se seu capital social foi diminudo por esse motivo. Conforme o artigo 1.050 do cdigo civil, No caso de morte do scio comanditrio, a sociedade, salvo disposio do contrato, continuar com os seus sucessores, que designaro quem os represente. Neste caso, se o contrato assim dispuser, os herdeiros podero escolher e designar quem assumir a condio de scio comanditrio. Porm, conforme os artigos 997 e 999 do cdigo civil, os scios remanescentes podero aceitar ou recusar a designao do novo scio comanditrio. As sociedades limitadas regem-se pelo disposto no cdigo civil, nos artigos 1.052 a 1.087 e relacionados por estes. Dentre as caractersticas que as permeiam, conforme disposto no artigo 1.052 do cdigo civil, a responsabilidade dos scios perante terceiros restrita ao valor das quotas de capital social integralizado. De acordo com Fiza (2006, p. 865), a sociedade limitada
[...] Representa a espcie societria adequada constituio das pequenas e mdias empresas, sendo largamente utilizada no mbito de nosso direito positivo, seja sob a forma de sociedade empresria, de natureza mercantil, seja como modelo de organizao da sociedade simples [...]. Assim, diferentemente das demais espcies de sociedades referidas nos artigos antecedentes, a sociedade limitada prev, relativamente a seus scios, a garantia da limitao da responsabilidade, estabelecendo ntida separao entre o patrimnio da sociedade, representado a partir de seu capital, e o patrimnio pessoal dos scios, que no pode ser alcanado nem executado em razo de dvidas e obrigaes sociais.

Observa-se que o autor, ao descrever sobre o artigo em anlise, deixa claro a importncia e o alcance deste tipo de sociedade. Assim, a responsabilidade dos scios limitada ao valor das quotas de capital social integralizado. Porm, conforme o mesmo autor destaca, enquanto o total do capital no for integralizado pelos scios, a responsabilidade solidria entre si pelo montante que falta para a complementao, em dinheiro ou bens, do capital subscrito. Quanto constituio deste tipo de sociedade, dever ser realizada atravs de contrato social, o qual observar o disposto no artigo 997 do cdigo civil, ou seja as clusulas obrigatrias. Esta ter seu nome empresarial formado por firma social ou denominao.

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Conforme Fiza (2006, p. 867),

A firma social designar, quando for o caso, os scios investidos dos poderes de representao e administrao da sociedade. Se o nome empresarial da sociedade vier a ser formado por denominao, o contrato social indicar a identificao da empresa ou sociedade, acrescido de seu objeto.

Desse modo, o nome empresarial das sociedades limitadas pode ser constitudo como firma social, onde conste o nome de um dos scios, admitida a expresso & Cia e atenda o princpio da veracidade; ou denominao social, a qual deve ser formada por expresso que indique o seu objeto social. Quanto s quotas de capital social nas sociedades limitadas, o cdigo civil, nos artigos 1.055 a 1.059, trata da matria regendo que estas podero ser iguais ou desiguais e de forma quantificada a cada scio, cuja diviso dever constar no corpo do contrato social. As quotas so indivisveis, pois representam a menor frao do capital e devero ser representadas em nmeros inteiros. Ainda, conforme o diploma legal, a cesso, total ou parcial, poder ser feita a qualquer scio da sociedade, independente do consentimento dos demais, ou a estranhos sociedade, desde que no haja oposio de titulares de mais de um quarto do capital social. A eficcia jurdica deste ltimo fica condicionada averbao da alterao do contrato social no registro pblico competente. Havendo scio remisso, os demais scios podero realizar a integralizao do capital deste, facultado aos scios subscreverem e integralizarem para si as quotas do scio remisso ou admitir novo scio. Cabe ressaltar que o contrato social dever ter o prazo fixado para a realizao da integralizao das quotas de capital pelos scios. As quotas podem ser em dinheiro ou bens economicamente mensurveis. Conforme o cdigo civil, vedada a integralizao atravs de prestao de servios. Pela integralizao do capital, os scios tero direito de realizar retidas atravs de pr-labore ou distribuio de lucros, de acordo com a participao societria, desde que o resultado levantado em balano patrimonial seja positivo. Havendo prejuzos, fica vedado, de acordo com o cdigo civil, artigo 1.059, a distribuio a qualquer ttulo aos scios e, caso tenha sido feito, os scios ficam obrigados a repor, independente de autorizao contrria contida no contrato social. Na sociedade limitada a administrao, de acordo com o cdigo civil, pode ser feita por um ou mais administradores, scios ou no, os quais sero designados no contrato social ou em ato separado. O administrador no scio, caso o contrato

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social permita, tomar posse mediante termo de posse registrado no livro de atas da administrao. Fiuza (2006, p. 875) descreve sobre a forma do exerccio de administrao da sociedade limitada por administradores scios e no scios:
O mandato para o exerccio dos poderes de administrao na sociedade limitada pode ser por prazo determinado ou indeterminado. Tanto em um caso como em outro, o administrador no scio pode ser destitudo, a qualquer tempo, que representem mais da metade do capital social [...]. Todavia, se os poderes de gesto tiverem sido conferidos pelo contrato a um dos scios, o administrador somente poder ser destitudo por deliberao de scios que representem dois teros do capital social, podendo o contrato, contudo, dispor diversamente sobre essa questo.

De acordo com o autor, o contrato social pea fundamental, pois nele que esto contidas as obrigaes e os direitos de cada scio. Alm do acima exposto, a sociedade ao final de cada exerccio social dever proceder a elaborao do inventrio, do balano patrimonial e do balano de resultado econmico, conforme versa o artigo 1.065 do cdigo civil. Tambm, conforme o regulamento citado, a sociedade poder instituir um conselho fiscal composto por trs ou mais membros, os quais desempenharo as suas atividades, de acordo com Fiuza (2006, p. 881), [...] em conjunto ou individualmente por cada conselheiro, que tem o dever de comunicar e denunciar os atos praticados pelos administradores que estejam causando prejuzos a sociedade. Estes tomam posse em seus cargos mediante assinatura no livro de atas e pareceres do conselho fiscal e, de acordo com o artigo 1.068, ser fixado a remunerao, anualmente, na assemblia dos scios que os eleger. Os scios, reunidos em assemblia, podem deliberar sobre a aprovao das contas da administrao, designao ou destituio dos administradores,

modificao do contrato social, incorporao, fuso, dissoluo da sociedade ou cessao do estado de liquidao, nomeao e destituio de liquidantes, pedido de concordata, entre outras matrias indicadas na lei ou no contrato social. Fiuza (2006, p. 883) destaca que:
Na sociedade limitada de menor porte, com at dez scios, as deliberaes sero tomadas em simples reunio. Quando o nmero de scios for superior a dez membros, dever ser instalada, para cada sesso deliberativa, uma assemblia de quotistas. A assemblia de quotistas no um rgo permanente da sociedade, somente funcionando quando convocada para deliberar e decidir sobre os principais negcios da sociedade. Mas, diferente da reunio de quotistas, a assemblia exige, para sua convocao e realizao, procedimentos mais solenes e formais.

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Para tanto, conforme preceitua o cdigo civil em seu artigo 1.010, as deliberaes sero tomadas por maioria simples dos votos, contados segundo o valor das quotas de cada um. No caso de haver empate, ser decido pelo critrio de desempate por meio de voto por cabea e, se ainda continuar o empate, a deciso caber ao juiz. Para realizao da reunio ou assemblia, a convocao poder ser feita pela administrao, por scio ou pelo conselho fiscal, se houver. No caso de assemblia, a instalao se d com a presena de no mnimo trs quartos do capital em primeira convocao e, em segunda, com qualquer nmero. Conforme os pargrafos do artigo 1.074 do cdigo civil, um scio pode ser representado por outro ou por advogado, mediante instrumento registrado e com especificao dos atos autorizados. Tambm, quando se tratar de matria que diga a respeito diretamente a um scio, este fica impedido de votar. A assemblia dos scios dever ser realizada uma vez por ano para tratar das contas dos administradores, designao de administradores ou qualquer outro assunto de interesse da sociedade. A assemblia ser presidida e secretariada por scios escolhidos entre os presentes, ser lavrada ata contendo as deliberaes tomadas, assinada e registrada. Quanto ao aumento ou reduo do capital da sociedade, o cdigo civil, em seus artigos 1.081 e 1.082, trata, respectivamente, do assunto. Para realizar o aumento, este poder ser feito at trinta dias aps a deliberao, com preferncia aos scios, na proporo das quotas que sejam titulares. A reduo do capital poder ser feita depois de integralizado, se houver perdas irreparveis ou se for excessivo em relao ao objeto da sociedade. Sobre a resoluo da sociedade em relao a scios minoritrios, Fiuza (2006, p. 896) descreve:
Em razo de dissidncia ou conflito entre scios na sociedade limitada, quando o comportamento de um ou algum dos scios possa colocar em risco a prpria existncia ou continuidade da empresa, os scios que sejam titulares da maioria do capital social podero decidir pela excluso do scio que venha a praticar falta grave, se estiver prevista a hiptese de justa causa no contrato social. Essa excluso independe de autorizao judicial, em face da ressalva expressa ao disposto no art. 1.030 do Cdigo Civil.

Ainda, conforme o pargrafo nico do artigo 1.085, o scio infrator dever ser notificado para comparecer reunio ou assemblia convocada para decidir sobre a sua excluso, assegurada sua ampla defesa. Efetivando-se a excluso, realizar-se- a alterao contratual e registrar-se-.

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Por fim, sobre a dissoluo da sociedade, o cdigo civil, em seu artigo 1.087 institui que poder se dissolver de pleno direito por qualquer das causas previstas no artigo 1.044 e 1.033. Quanto s sociedades por aes, estas so regidas por lei especial (Lei 6.404/76, de 15 de dezembro de 1.976 e alteraes posteriores), seu capital dividido em aes e as obrigaes de cada scio ou acionista esto limitadas ao valor de emisso das aes que subscrever ou adquirir. Conforme Fiuza (2006, p. 899):
[...] A vigente Lei das Sociedades Annimas (Lei n. 6.404/76) o diploma legal que deve reger e regular a constituio e funcionamento dessa espcie societria de natureza eminentemente mercantil. Somente em caso de omisso da Lei das Sociedades Annimas, ou seja, na hiptese de lacuna da lei especial, que podero ser aplicadas as normas gerais do Cdigo Civil que regem as sociedades empresrias.

Portanto, a legislao que trata sobre a sociedade em questo prevalece no regramento de sua constituio, funcionamento, obrigaes da administrao, dissoluo, fuso ou incorporao, entre outros, cabendo ao cdigo civil suprir lacunas que a legislao especial venha apresentar. As sociedades em comandita por aes tm seu capital constitudo por aes, obedece aos preceitos da Lei das Sociedades Annimas e opera com seu nome empresarial sob firma ou denominao. Assim descreve Fiuza (2006, p. 900) sobre as sociedades em comandita por aes:
[...] um tipo societrio pouco usual ou considerado menor pela doutrina [...], porque, mesmo sendo organizada semelhana da sociedade annima, com seu capital dividido em aes, os acionistas diretores da sociedade respondem em carter subsidirio e ilimitado pelas obrigaes sociais. Seu nome empresarial pode ser formado pela firma social, que identificar os acionistas administradores, ou por denominao, de modo como adotado pela sociedade annima [...], sempre acompanhado da expresso comandita por aes[...].

Ainda, de acordo com os artigos 1.091 e 1.092 do cdigo civil, somente os acionistas podem ser administradores da sociedade e a assemblia geral no pode mudar o objeto social, prorrogar o prazo de durao, aumentar ou diminuir o capital social, criar debntures ou partes beneficirias sem o consentimento dos diretores, uma vez que estes respondem subsidiria e ilimitadamente pelas obrigaes contradas. Utilizando qualquer destas modalidades, pode o empreendedor constituir uma pessoa jurdica, o que se d aps o registro ou arquivamento dos atos constitutivos no rgo competente - junta comercial. Portanto, os tipos societrios citados so

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efetivamente aqueles que dispem de empreendedores para constituir suas sociedades empresrias e intelectuais para constituio de sociedades simples.

2.4 COOPERATIVISMO

O cooperativismo a derivao de cooperao, a qual possui exemplos diversos que podem ser observados na natureza e entre os homens. Na natureza, pode-se observar que diversos seres vivos trabalham de forma conjunta, em uma verdadeira cooperao, onde cada um desempenha um papel fundamental na sobrevivncia de todos. Entre os homens (sociedade em geral) tem-se um exemplo caracterstico que a cooperao na famlia, a qual fundamental para a sobrevivncia. Na famlia estabelecem-se relaes entre o pai e a me, na funo de suprir as necessidades bsicas dentro e fora do lar, e os filhos, na obedincia s normas pelos pais estabelecidas. Conforme Ferreira (2006, p. 266), cooperar [...] trabalhar em comum, colaborar, auxiliar, ajudar. Neste sentido, observa-se que somente pela unio e ajuda entre as pessoas que se pode superar grandes obstculos encontrados no dia-a-dia.

2.4.1Histria e surgimento do cooperativismo

O esprito cooperativo sempre existiu entre os homens. Nas pequenas comunidades de diversas partes do mundo possvel perceber a ajuda mtua e a solidariedade. Segundo a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) (1995), na Babilnia, muito antes de cristo, j existia um sistema de explorao, em comum, de terras arrendadas. Na Grcia antiga havia diversas formas de associaes, entre as quais as que objetivavam garantir enterro e sepultura decente aos seus associados. No Mxico, os indgenas organizavam-se em comunidades chamadas ejidos, hoje transformadas em cooperativas integrais de produo agrcola.

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O mesmo aconteceu com os indgenas peruanos que, organizados em comunidades chamadas ayllos, semeavam e colhiam suas lavouras com instrumentos de propriedade coletiva, repartindo os frutos do trabalho de acordo com a necessidade de cada um. De acordo com a OCB (1995), a economia, que desde a Idade Mdia era exercida por corporaes profissionais, onde o arteso exercia sua atividade em casa ou numa dependncia anexa, passou por uma mudana radical, em que as corporaes perderam lugar em favor do capitalismo empreendedor. Este, mediante salrios, contratava profissionais para trabalhar na sua empresa onde se instalavam mquinas industriais, mais rpidas e eficientes, com as quais o operrio-arteso no podia competir. A mecanizao da indstria, ao mesmo tempo em que fazia surgir a classe assalariada, promovia o desemprego em massa e, em conseqncia, a misria coletiva e os desajustes sociais. A intranqilidade social tornou-se campo frtil para a formao das mais variadas posies ao liberalismo econmico. As primeiras idias cooperativas surgiram, sobretudo, na corrente liberal dos socialistas utpicos franceses e ingleses do sculo XIX e nas experincias que marcaram a primeira metade desse mesmo sculo. Ao mesmo tempo, esses intelectuais socialistas pregavam o ideal de justia e fraternidade. com isto, aliado ao movimento operrio e reagindo s condies de extrema explorao ento existentes, que so lanadas as primeiras sementes do Cooperativismo Moderno. Confome Silva Filho (2002, p. 23):
As organizaes cooperativas e, em geral, as organizaes da Economia Social tm atuado como mecanismos capazes de oferecer, de forma satisfatria, respostas a problemas e necessidades de carter social e econmico a diferentes grupos humanos, cujas mazelas tiveram sua origem na Revoluo Industrial e na extenso do mundo capitalista de organizao da atividade econmica, assim como em decorrncia de que a iniciativa pblica e a iniciativa privada lucrativa se haviam eximido de responsabilidade ou haviam sido incapazes de oferecer-lhes resposta satisfatria.

Buscando resolver os problemas causados pela Revoluo Industrial ocorrida no sculo XVII, os arteses da poca necessitaram encontrar formas alternativas para continuar na sua atividade. Com o surgimento de indstrias de grande porte, com atividades mecnicas, com reduo do trabalho humano, estes tiveram sua participao no mercado praticamente extinguida. Houve a necessidade de buscar formas alternativas para garantir o sustento de suas famlias.

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Ainda conforme Silva Filho (2002, p. 45):

Na Idade Moderna, com o aparecimento das cidades, surgiram os grmios de artesos e comerciantes movidos por um princpio de confraternizao, ainda que no isento de hierarquizao e subordinao que se apresentavam entre os aprendizes e os mestres de ofcio. Somente, porm, com o desenvolvimento do capitalismo e da Revoluo Industrial que supomos tenha aparecido, originalmente, a instituio que hoje entendemos e consideramos como cooperativa.

Esse elo de cooperao entre os membros de uma comunidade pode ser observado entre as famlias pobres dos subrbios das grandes cidades ou no interior do pas em pequenas cidades e vilas.

2.4.2 Surgimento da primeira cooperativa

O surgimento da primeira cooperativa no tem uma data consensuada entre os historiadores. Muitos argumentam que antes da revoluo industrial j existia cooperativas em funcionamento. Outros afirmam que a primeira cooperativa somente foi fundada em Rochdale, na Inglaterra no ano de 1844. Conforme Lima Neto (2006), anterior a esse perodo, alguns pensadores j haviam desenvolvido idias de cooperao, mas em funo da resistncia e opresso das elites no tiveram xito. Dentre os pensadores, Lima Neto (2006) destaca Robert Owen, considerado pai da cooperao, pois se preocupou com o baixo nvel de vida dos operrios ingleses. Este, que era empresrio do ramo de tecelagem na cidade de New Lanark, Esccia no sculo XVIII, introduziu reformas em suas fbricas como a reduo da jornada de trabalho, regulamentao do trabalho da mulher e do menor, e concesso de participao nos resultados de suas empresas a todos os empregados. Ainda, de acordo com Lima Neto (2006), somente mais tarde, mais precisamente na cidade de Rochdale, regio de Lancaster, na Inglaterra, os arteses que ouviram a opinio de um discpulo de Robert Owen discutem e decidem criar uma sociedade de consumo, baseada no cooperativismo puro. Em uma reunio no dia 21 de dezembro de 1844, 27 homens e uma mulher fundaram um armazm comunitrio com um capital inicial de 28 libras, oriundo da economia realizada por eles durante um ano.

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Segundo Schneider (1991, p. 37):

A cooperativa foi oficialmente registrada como Friendly Society a 15 de agosto de 1844 e, aps alugarem uma sala num prdio da rua Beco do Sapo, com o recurso restante adquiriram uma modesta quantidade de farinha, de azeite, acar e de outras mercadorias e, a 21 de dezembro, com o comparecimento de vizinhos e dos 28 associados, segundo uns, ou de 32, segundo outros autores, se inaugurou o armazm cooperativo. Destes, sabidamente vinte eram teceles, os restantes eram alfaiates, carpinteiros e marceneiros.

administrao

do

estabelecimento

era

realizada

pelos

prprios

fundadores. O negcio foi alvo de descrena e inveja dos comerciantes tradicionais. Porm, despertou interesse e ateno dos consumidores locais e principalmente das classes trabalhadoras, pela considervel prosperidade. Discutindo os erros dos precursores do cooperativismo, conforme destaca Schneider (1991), o grupo traou o seguinte plano: a) Fundao de um armazm para venda de alimentos e vesturios, a fim de melhorar o seu prprio estabelecimento domstico e social; b) Construo ou compra de boas casas para os cooperados; c) Montagem de uma linha de produo que garantisse trabalho aos cooperados sem empregos ou com baixos salrios; d) Compra e arrendamento de terrenos para cultivo, pelos desempregados, para posterior diviso da terra em propriedades individuais; e) Destinao de parte das sobras criao de um estabelecimento para instruo e o desenvolvimento moral dos cooperados; f) Dentro das possibilidades, organizao do trabalho e da educao, alm de ajuda a outros grupos, visando fundao de novas cooperativas. Como a idia gerou progresso, buscaram aperfeioar um sistema de reunies, nas quais desenvolveram um conjunto de princpios, conhecidos como Princpios Bsicos do Cooperativismo, adotados posteriormente por cooperativas surgidas em diversos pases do mundo. Ainda, conforme relata Schneider (1991, p. 41):
As normas ou os princpios formulados pelos Pioneiros nos estatutos primitivos foram seis: Democracia, livre adeso, liberdade para sair da cooperativa, compras e vendas a vista, juro limitado ao capital, retorno das sobras. Nas emendas aos estatutos de 1845, se reafirma a democracia, a livre adeso (mas se fixa provisoriamente um limite de 250 associados), juro limitado ao capital, distribuio dos excedentes primeiramente para finalidades sociais e depois, sob forma de retorno aos associados, venda a no membros, aperfeioamento intelectual dos associados, atravs de descontos dos excedentes para a educao e devoluo desinteressada do ativo lquido.

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Os princpios cooperativistas, ao longo do tempo, sofreram alteraes e aperfeioamentos de suas doutrinas atravs da realizao de congressos, com a finalidade de discuti-los. Para tanto, constituiu-se uma entidade capaz de organizar e conglomerar a parte doutrina e educativa de diversos pases, a qual foi denominada de Aliana Cooperativa Internacional (ACI). Ela fora fundada no ano de 1895 por iniciativa de lideranas cooperativistas inglesas, francesas e alems. Schneider (1991, p. 46) destaca que:
[...] O objetivo da fundao da ACI era criar um rgo representativo-gremial a nvel internacional, que intensificasse o intercmbio entre as cooperativas dos diversos pases, inicialmente a nvel doutrinrio, educativo e tcnico e que, na expectativa de alguns dos fundadores, posteriormente poderia evoluir em direo a uma cooperativa central internacional de consumo.

Assim, esta entidade proporcionou o aprimoramento e disseminao dos princpios cooperativistas atravs de congressos e estudos tericos, bem como a promoo de intercmbio entre as cooperativas existentes. Em sucessivos congressos, foram discutidos e reformulados os Princpios Bsicos do Cooperativismo. Destacam-se os seguintes congressos: Paris em 1937, Viena em 1966, como se observa no quadro 03: Quadro 03: Discusses e reformulaes dos princpios do cooperativismo Congresso da Aliana Cooperativa Internacional 1937 (Paris) 1966 (Viena) a) Adeso livre a) Adeso livre (inclusive neutralidade poltica, religiosa, racial e social) b) Gesto democrtica b) Gesto democrtica c) retorno pro rata das operaes c) Distribuio das sobras: - ao desenvolvimento da cooperativa; - aos servios comuns; - aos associados pro rata das operaes d) Juros limitados ao capital d) Taxa limitada de juros ao capital social e) vendas a dinheiro e) Constituio de um fundo para educao dos cooperados e do pblico em geral f) Desenvolvimento de educao em f) Ativa cooperao entre as todos os nveis cooperativas, em plano local, nacional e internacional g) Neutralidade poltica, religiosa e racial
Fonte: OCESC/ITEC, 1996

Segundo

Organizao

das

Cooperativas

do

Estado

de

Santa

Catarina/Instituto Tcnico das Cooperativas (OCESC/ITEC) (1996b), aps a realizao do congresso do Centenrio da Aliana Cooperativa Internacional (ACI),

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em Manchester - Inglaterra, em 1995, ficaram definidos os seguintes Princpios do Cooperativismo, que so os atuais: a) Adeso voluntria e livre As cooperativas so organizaes voluntrias, abertas a todas as pessoas aptas a utilizar os seus servios, e dispostas a assumir as responsabilidades como membros, sem discriminaes de sexo, sociais, raciais, polticas e religiosas; b) Gesto democrtica pelos membros As cooperativas so organizaes democrticas, controladas pelos seus membros, que participam ativamente na formulao das suas polticas e na tomada de decises. Os homens e as mulheres, eleitos como representantes dos demais membros, so responsveis perante estes. Nas cooperativas de primeiro grau tm igual direito de voto (um membro, um voto). As cooperativas de grau superior so tambm organizadas de maneira democrtica; c) Participao econmica dos membros Os membros contribuem equitativamente para o capital das suas cooperativas e controlam-no democraticamente. Parte desse capital , normalmente, propriedade comum da cooperativa. Os membros recebem, habitualmente e, se a houver, uma remunerao limitada ao capital integralizado, como condio de sua adeso. Os membros destinam os excedentes a um ou mais dos seguintes objetivos: Desenvolvimento das suas cooperativas, eventualmente atravs da criao de reservas, parte das quais, pelo menos, ser indivisvel; Benefcio dos membros na proporo das suas transaes com a cooperativa; Apoio a outras atividades aprovadas pelos membros; d) Autonomia e independncia As cooperativas so organizaes autnomas, de ajuda mtua, controladas pelos membros. Se estes firmarem acordos com outras organizaes, incluindo instituies pblicas ou recorrerem a capital, devem faz-los em condies que assegurem o controle democrtico pelos seus membros e mantenham a autonomia das cooperativas; e) Educao, formao e informao As cooperativas promovem a educao e a formao dos seus membros, dos representantes eleitos, dos dirigentes e dos trabalhadores, de forma que estes possam contribuir, eficazmente, para o desenvolvimento das suas cooperativas.

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Informam o pblico em geral, particularmente os jovens e os lderes de opinio, sobre a natureza e as vantagens da cooperao; f) Intercooperao As cooperativas servem de forma mais eficaz os seus membros e do mais fora ao movimento cooperativo, trabalhando em conjunto, atravs das estruturas locais, regionais, nacionais e internacionais; g) Interesse pela comunidade As cooperativas trabalham para o desenvolvimento sustentado das suas comunidades atravs de polticas aprovadas pelos membros.

2.4.3 Formas de organizao e representao do cooperativismo

As formas de organizao e representao do cooperativismo so divididas em cooperativas singulares, centrais ou federaes e confederaes. Conforme Rech (2000), quanto ao nvel de organizao, visa permitir uma estrutura de representao cooperativista, a qual poderia assim ser concretizada: Cooperativas singulares: constitudas por pessoas fsicas e jurdicas; Cooperativas centrais ou federaes de cooperativas: so as constitudas de, pelo menos, trs cooperativas singulares; Confederao de cooperativas: constituda por, pelo menos, trs Centrais ou Federaes de cooperativas. Todas as cooperativas singulares, centrais ou federaes, devem filiar-se s respectivas Organizaes de Cooperativas Estaduais (OCEs), que o rgo de representao do sistema cooperativista em mbito estadual. Conforme Pinho (1996), a representatividade do Cooperativismo em nvel mundial est a cargo da Aliana Cooperativa Internacional (ACI), assim como a Organizao das Cooperativas da Amrica (OCA) que representa o cooperativismo em nvel de Amrica Latina. A representatividade do cooperativismo brasileiro efetuada pela Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB). Esta possui filiadas em todo o Brasil que so as representaes estaduais chamadas de Organizaes

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de Cooperativas Estaduais (OCEs). No caso de Santa Catarina representada pela Organizao das Cooperativas do Estado de Santa Catarina (OCESC). a) Aliana Cooperativa Internacional Segundo a OCB (1990), a Aliana Cooperativa Internacional (ACI), fundada em Londres no ano de 1895, uma associao com sede em Genebra na Sua. formada pelos rgos de representao do sistema cooperativista de cada pas, bem como de confederaes e unies nacionais de cooperativas. Procura apoiar os esforos de suas filiadas para o desenvolvimento do cooperativismo dos diversos sistemas socioeconmicos, sempre baseada na ajuda mtua e na gesto democrtica. A ACI tem como objetivos: Ser representante universal de todo tipo de organizao cooperativa que, na prtica, respeite os princpios cooperativistas; Divulgar os princpios e os mtodos cooperativos em todo o mundo; Promover a cooperao em todos os pases; Salvaguardar os interesses do movimento cooperativo em todas as suas formas; Manter relaes amigveis entre suas filiadas; Fomentar as relaes econmicas entre as organizaes cooperativas de todo o tipo, em nvel nacional de todos os povos do mundo; Colaborar na promoo do progresso econmico e social de todos os povos do mundo; Trabalhar para estabelecer paz e segurana duradouras. Com isso, a ACI pretende que todos os pases se unam atravs da cooperao, para impor paz e unio entre ramos do cooperativismo. b) Organizao das Cooperativas da Amrica (OCA) Assim como a ACI que uma representao em nvel mundial, existe tambm OCA que uma representao em nvel de Amrica Latina. De acordo com a OCB (1990), esta organizao foi constituda como Organismo de Integrao, Representao e Defesa do Movimento Cooperativo Continental, em 1963, na cidade de Montevidu, no Uruguai. Tem como sede permanente a cidade de Bogot, na Colmbia. A OCA tem como objetivos:

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Representar o movimento cooperativo continental diante dos governos e organizaes internacionais, da Aliana Cooperativa Internacional (ACI) e diante da opinio pblica continental e mundial; Integrar o cooperativismo em nvel nacional, sub-regional, regional, continental e ibero-americano, atravs de sua prpria estrutura com o resto do cooperativismo mundial; Coordenar e ligar os diferentes movimentos cooperativos do Continente, Espanha e Portugal, entre si, com a Aliana Cooperativa Internacional e com os demais organismos internacionais, governamentais ou no; Prestar assessoria e apoio tcnico nas reas educativa, financeira, jurdica, organizacional, de intercmbio econmico, tcnico e comercial; Ser a representao continental para a defesa dos interesses das suas famlias. c) Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) Segundo a OCB (1990), a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) uma sociedade de natureza privada, sem fins lucrativos, de durao indeterminada, com sede e foro na capital federal. O seu exerccio social coincide com o ano civil, o rgo mximo de representao do Sistema Brasileiro de Cooperativismo e, tambm, rgo tcnico-consultivo do governo, nos termos da legislao vigente. Ainda, conforme a OCB (1990), de sua competncia: Manter a indiscriminao de sexo, social, poltica e religiosa; Integrar as cooperativas segundo os ramos cooperativistas previstos; Manter registro das sociedades cooperativas de qualquer grau e objeto social; Manter servios de assistncia geral s OCEs; Denunciar prticas nocivas ao desenvolvimento cooperativista; Opinar sobre processos que lhe sejam encaminhados; Promover e fazer cumprir a autogesto do Sistema e exercer seu monitoramento; Promover, integrar e defender os interesses dos seus membros em todos os nveis; Propor solues relacionadas com o desenvolvimento da estrutura organizacional e funcional das cooperativas; Promover a divulgao do Cooperativismo; Promover o fortalecimento do Sistema de Representao do Cooperativismo;

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Manter relaes de integrao entre ramos. Tambm, de acordo com a OCB (1990), o Sistema Cooperativista Brasileiro, representado pela OCB, constitudo pelas Organizaes Estaduais de

Cooperativas (OCEs), regularmente filiadas. As OCEs so formadas pelas cooperativas legalmente constitudas e registradas, de qualquer objeto social, grau de organizao, estruturadas em ramos cooperativistas. d) Organizao das Cooperativas do estado de Santa Catarina/Instituto Tcnico das Cooperativas (OCESC/ITEC) Segundo a OCESC/ITEC (1996a), nos aspectos legais e doutrinrios, a OCESC tem a funo de orientar e desenvolver trabalhos na constituio e assessoramento a todos os tipos de cooperativas. Realiza estudos e prope solues, divulga a doutrina cooperativa, presta servios tcnicos, promove encontros, seminrios e outros eventos. A ITEC d assistncia e presta servios na rea gerencial, tributria e de auditoria, elabora estudos tcnicos, e pesquisa e auxilia no processo de autogesto cooperativa. Existem algumas atividades especficas desenvolvidas pela OCESC/ITEC: Representao estadual da Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB); Representao poltica e constituio do Sistema; Orientao nas reas tributria, fiscal, legal e outras; Estudos e propostas de solues para os problemas de estrutura organizacional de cooperativas de 1 e 2 grau; Estudos, atravs de reas especializadas, dos problemas especficos de cada filiada; Assistncia geral, tanto a estrutura social quanto aos mtodos operacionais, e assistncia jurdica; Colaborao de ordem tcnica, educacional e socioeconmica, diretamente ou por meio de convnios; Promoo de encontros, seminrios e ciclos de estudos; Estabelecimentos de relaes de integrao com as entidades congneres dos demais estados; Publicao de dados gerais com o fim de substituir o Sistema em nveis estadual e nacional;

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Desenvolvimento de programas de educao e capacitao de dirigentes, tcnicos e funcionrios das cooperativas de todos os segmentos; Divulgao das polticas, diretrizes e metas do cooperativismo. De acordo com Nespolo (2000), como demonstrado na Figura 1, a representatividade do sistema cooperativista assim representado: Figura 1 - Forma de representao do cooperativismo Aliana Cooperativa Internacional (ACI) Organizao das Cooperativas da Amrica (OCA) Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) Organizao das Cooperativas Estaduais (OCE) Confederao Central ou Federao Cooperativa Singular
Fonte: adaptado pelo autor com base em NESPOLO, 2000

Observa-se na figura apresentada pelo autor a estrutura funcional e representativa do sistema cooperativista, onde a instncia mxima ao nvel mundial a Aliana Cooperativa Internacional. Associada a esta tem-se a Organizao das Cooperativas da Amrica. A Organizao das Cooperativas Brasileiras a instncia mxima do cooperativismo no Brasil, com representaes nos estados, bem como as confederaes, centrais de cooperativas e cooperativas singulares.

2.4.4 Introduo do cooperativismo no Brasil

No Brasil o cooperativismo teve seus traos desenhados atravs da histria pela reunio de idias, crenas, costumes e valores de negros refugiados em quilombolas, de tribos indgenas do sul do pas e da chegada de imigrantes, principalmente nos trs estados do sul e no estado de So Paulo. Conforme Schneider (1991, p. 241):

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Durante o perodo do Imprio, houve, na regio de imigrao europia no lusa, vrias experincias de associao econmica, algumas inspiradas no modelo de falanstrios de Charles Fourier nos ano 40 e 80 do sculo XIX, outras j inspiradas em modelos cooperativos, como nas freqentes recomendaes em favor da organizao cooperativa do padre Jos Maria Jacobs, que atuava especialmente junto imigrao alem de Blumenau, no Estado de Santa Catarina.

Assim, o cooperativismo aprofundou suas razes, principalmente, na rea agrcola, uma vez que o pas na segunda metade do sculo passado, passou por profundas modificaes, tanto no campo quanto na cidade. Na agricultura, o desenvolvimento de cooperativas deu-se, com maior nfase, no estado do Rio Grande do Sul, com a criao de organizaes, com a finalidade de processar e comercializar a produo agrcola de soja e trigo. As cooperativas de consumo tiveram maior concentrao nos estados de So Paulo, Rio de Janeiro e Pernambuco. Para tanto, importante destacar o que relata Schneider (1991, p. 242):
Estas primeiras cooperativas que se fundaram, seguiram rigorosamente o modelo e a doutrinas das cooperativas europias, j que se implantaram em ambiente cultural de imigrantes europeus e tambm porque os principais incentivadores de sua implantao eram europeus. No caso das cooperativas de consumo, elas eram fundadas por pessoas influenciadas pela cultura francesa.

Porm, a pobreza e o desemprego tornaram-se grandes desafios para os sucessivos Governos democrticos do ps-Regime Militar, ganhando importncia o ramo das Cooperativas de Trabalho, que passou a ocupar importante papel para famlias empobrecidas. Passaram a funcionar como uma alternativa ao desemprego e falta de assistncia do informalismo, realizando um relativo papel emancipatrio. Como definio de cooperativa de trabalho, apresenta-se o que relata Krueger (2003, p. 32):
Organizao de pessoas fsicas reunidas para o exerccio profissional em comum em regime de autogesto, tendo como base primordial o retorno ao cooperado do resultado de sua atividade laborativa deduzidos exclusivamente os tributos e contribuies sociais incidentes e os custos administrativos e de investimento.

Assim, passaram a desempenhar importante papel na economia brasileira, proporcionando insero no mercado de pessoas que exerciam suas atividades de forma informal. Conforme apresentado pelo autor, as pessoas fsicas renem-se para exercer uma profisso, com a finalidade de juntos melhorarem a condio econmica e social de todos os cooperados envolvidos. Tambm, seguindo os princpios cooperativistas, tem como carter fundamental a autogesto pelos membros que a compem, ou seja, os cooperados.

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2.4.5 Princpios do cooperativismo

Assim como a contabilidade, tambm no cooperativismo houve a elaborao de princpios que norteiam a constituio e funcionamento das cooperativas. Desde a sua elaborao inicial pelos fundadores da primeira cooperativa, conforme apresentado anteriormente, passou por reformulaes no decorrer dos tempos. No incio da sua formulao eram: adeso livre; gesto democrtica; retorno pro rata das operaes; juros limitados ao capital; vendas a dinheiro; educao dos membros; e cooperao global. Estes princpios do cooperativismo foram discutidos e reformulados em congressos que ocorreram nos anos de 1937 em Paris, 1966 em Viena e 1995 em Manchester na Inglaterra. No Brasil, os princpios do cooperativismo foram includos na edio da Lei n. 5.764, de 16 de dezembro de 1971, a qual regula a constituio e operao das cooperativas. Em seu artigo 4, o referido regulamento distingue as cooperativas das demais sociedades pelas caractersticas que seguem: Quadro 04: Caractersticas das cooperativas
Sntese da Caracterstica Voluntariado Capital social Proporcionalidade Definio Legal I - adeso voluntria, com nmero ilimitado de associados, salvo impossibilidade tcnica de prestao de servios; II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes; III limitao do nmero de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porm, o estabelecimento de critrios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais; IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos sociedade; V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federaes e confederaes de cooperativas, com exceo das que exeram atividade de crdito, optar pelo critrio da proporcionalidade; VI - qurum para o funcionamento e deliberao da Assemblia Geral baseado no nmero de associados e no no capital; VII - retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente s operaes realizadas pelo associado, salvo deliberao em contrrio da Assemblia Geral; VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistncia Tcnica Educacional e Social; IX - neutralidade poltica e indiscriminao religiosa, racial e social; X prestao de assistncia aos associados e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; XI - rea de admisso de associados limitada s possibilidades de reunio, controle, operaes e prestao de servios.

Incessibilidade Voto

Qurum Assemblia Sobras

Fundos Neutralidade Assistncia Admisso

Fonte: Elaborada pelo autor, com base na Lei n. 5.764/71

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Dessa forma, torna-se indispensvel detalhar melhor o entendimento dos princpios do cooperativismo. Para tanto, pode-se dizer, conforme descrito na cartilha O Cooperativismo ao alcance de todos, da Organizao das Cooperativas do Estado de Santa Catarina OCESC - (2005, p. 15) que Os princpios cooperativos so linhas orientadoras atravs das quais as cooperativas levam os seus valores prtica. Estes princpios do cooperativismo so descritos e comentados na cartilha da OCESC (2005, p. 15), conforme segue: Quadro 05: Princpios cooperativistas
Princpios
1. Adeso voluntria e livre 2. Gesto democrtica pelos membros

Comentrio aos Princpios Cooperativistas

As cooperativas so organizaes voluntrias, abertas a todas as pessoas aptas a utilizar os seus servios e assumir responsabilidades como membros, sem discriminaes de sexo, sociais, raciais polticas e religiosas. As cooperativas so organizaes democrticas, controladas pelos seus membros, que participam ativamente na formulao de suas polticas e na tomada de decises. Os homens e as mulheres, eleitos como representantes dos demais membros, so responsveis perante estes. Nas cooperativas de primeiro grau os membros tm igual direito de voto (um membro, um voto); as cooperativas de grau superior so tambm organizadas de maneira democrtica. Os membros contribuem eqitativamente para o capital das suas cooperativas e controlam-se democraticamente. Parte desse capital , normalmente, propriedade comum da cooperativa. Os membros recebem, habitualmente se houver, uma remunerao limitada ao capital integralizado como condio de sua adeso. Os membros destinam os excedentes a um ou mais dos seguintes objetivos: a) desenvolvimento de suas cooperativas, eventualmente atravs da criao de reservas, parte das quais, pelo menos, ser indivisvel; b) benefcio aos membros na proporo das suas transaes com a cooperativa; c) apoio a outras atividades aprovadas pelos membros. As cooperativas so organizaes autnomas, de ajuda mtua, controladas pelos seus membros. Se estas firmarem acordos com outras organizaes, incluindo instituies pblicas ou recorrerem a capital externo, devem fazlo em condies que assegurem o controle democrtico pelos seus membros e que mantenham a autonomia das cooperativas. As cooperativas promovem a educao e a formao dos seus membros, dos representantes eleitos e dos trabalhadores, de forma que possam contribuir, eficazmente, para o desenvolvimento das suas cooperativas. Informam o pblico em geral, particularmente os jovens e lderes de opinio, sobre a natureza e as vantagens da cooperao. As cooperativas servem de forma mais eficaz os seus membros e do fora ao movimento cooperativo, trabalhando em conjunto, atravs das estruturas locais, regionais, nacionais e internacionais. As cooperativas trabalham para o desenvolvimento sustentado das suas comunidades atravs de polticas aprovadas pelos membros.

3. Participao econmica dos membros

4. Autonomia e independncia

5. Educao, formao e informao 6. Intercooperao

7. Interesse pela comunidade

Fonte: Cartilha: O Cooperativismo ao Alcance de todos. OCESC (2005)

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Assim, observa-se que a legislao brasileira, na elaborao e edio do regulamento que trata da constituio e funcionamento das cooperativas, incluiu os princpios do cooperativismo, transformado-os em regras a serem cumpridas como preceito para o bom funcionamento das organizaes. Estes princpios esto em consonncia com as idias iniciais dos pioneiros rochdaleanos.

2.4.6 Aspectos constitutivos das cooperativas

A cooperativa a associao de, no mnimo, 20 pessoas com interesses comuns, economicamente organizadas, com a participao livre de todos e respeitando direitos e deveres de cada um de seus cooperados, aos quais presta servios, sem fins lucrativos. Com o advento do Novo Cdigo Civil Brasileiro (Lei n. 10.406/2002) que passou a vigorar a partir de 11 de janeiro de 2003, deixou de haver nmero mnimo de associados fixados em lei, sendo necessrio apenas que haja associados suficientes para compor a administrao da cooperativa.

2.4.7 Da classificao das sociedades cooperativas

As sociedades cooperativas podem ser classificadas como: singulares, cooperativas centrais ou federaes de cooperativas e confederaes de cooperativas, conforme incisos do artigo 6 da Lei 5.764/71:
I - singulares, as constitudas pelo nmero mnimo de 20 (vinte) pessoas fsicas, sendo excepcionalmente permitida a admisso de pessoas jurdicas que tenham por objeto as mesmas ou correlatas atividades econmicas das pessoas fsicas ou, ainda, aquelas sem fins lucrativos; II - cooperativas centrais ou federaes de cooperativas, as constitudas de, no mnimo, 3 (trs) singulares, podendo, excepcionalmente, admitir associados individuais; III - confederaes de cooperativas, as constitudas, pelo menos, de 3 (trs) federaes de cooperativas ou cooperativas centrais, da mesma ou de diferentes modalidades.

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As cooperativas singulares so constitudas de pessoas fsicas, cujo objetivo a prestao de servios aos associados, podendo ter um nmero ilimitado de cooperados, mas no menos que 20 associados. Alm disso, cada pessoa tem o direito a um voto nas assemblias, sendo que para estas o qurum baseado no nmero de cooperados. A constituio de uma cooperativa d-se por deliberao em Assemblia Geral dos fundadores, registrada em ata ou por instrumento pblico. Para ter validade o ato de sua constituio, dever ser observado o que preconiza a Lei das Cooperativas (Lei 5.764/71) em seu artigo 15 e incisos:
Art. 15. O ato constitutivo, sob pena de nulidade, dever declarar: I - a denominao da entidade, sede e objeto de funcionamento; II - o nome, nacionalidade, idade, estado civil, profisso e residncia dos associados, fundadores que o assinaram, bem como o valor e nmero da quota-parte de cada um; III - aprovao do estatuto da sociedade; IV - o nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos associados eleitos para os rgos de administrao, fiscalizao e outros. Art. 16. O ato constitutivo da sociedade e os estatutos, quando no transcritos naquele, sero assinados pelos fundadores.

Para efetuar o registro dos atos constitutivos, composto pela ata de fundao e estatuto social, devem ser apresentados em trs vias rubricadas por todos os scios fundadores e com visto de um profissional de advocacia registrado na OAB.

2.4.8 Ramos de atividade (atuao) das cooperativas

No Brasil, a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) organizou o Sistema Cooperativo Brasileiro em ramos cooperativos de acordo com o tipo de atividade que exerce. Conforme Pinho (1996), so treze os ramos cooperativos: Agropecurio: so constitudas por cooperativas de qualquer cultura ou criao; Consumo: constitudo por cooperativas de abastecimento e fornecimento de produtos em geral; Crdito: constitudo por cooperativas de crdito rural ou urbano; Educacional: constitudo por cooperativas de alunos de escolas e cooperativas de pais de alunos;

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Especial: constitudo por cooperativas no plenamente autogestionadas, formadas por pessoas de menor idade ou relativamente incapazes; Habitacional: constitudo por cooperativas de construo, manuteno e

administrao de conjuntos habitacionais; Mineral: constitudo por cooperativas de mineradores; Produo: constitudo por cooperativas, nas quais os meios de produo, explorados pelo quadro social, pertencem cooperativa. Os seus cooperados formam o seu quadro diretivo, tcnico e operacional; Sade: constitudos por cooperativas de mdicos, odontlogos, psiclogos e atividades afins; Infra-estrutura: constitudo por cooperativas que tm como objetivo primordial prestar coletivamente um servio que o quadro social necessita; Trabalho: constitudas por cooperativas de profissionais que prestam servios a terceiros. Outros: rene as cooperativas que no se enquadram nos ramos anteriores. Ainda, conforme apresenta o autor, esta classificao facilita a organizao no mbito estadual e nacional, objetivando viabilizar a economia de escala e a competitividade no mercado.

2.5 COOPERATIVA DE TRABALHO

O presente trabalho apresenta como objetivo explorar este ramo das cooperativas em contraponto com empresas prestadoras de servios. Inicialmente, cabe ressaltar que h neste campo, por se tratar do direito do trabalho, questionamentos quanto legalidade ou no da prestao de servios por cooperativas de trabalho. A Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) aprovou documento apresentando os critrios de identificao das cooperativas de trabalho. Neste, evidencia o exposto:
certo que a consolidao de elementos que permitem a da identidade de uma cooperativa de trabalho extremamente complexo. Sua consolidao, por assim dizer, envolve a anlise delicada de vrios campos do direito ptrio, direito comparado, da contabilidade, sociologia, economia, da gesto

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cooperativista, que devem precisamente refletir os interesses dos scios cooperados.3

Conforme exposto anteriormente, as cooperativas de trabalho esto, a cada dia, ocupando mais o espao no mercado. Assim, faz-se necessrio entender o processo histrico pelo qual passou a cooperativa ao longo dos anos, bem como os aspectos organizacionais, fiscais e contbeis que lhe so pertinentes.

2.5.1 Surgimento da Cooperativa de Trabalho

O surgimento do cooperativismo de trabalho tem como marco histrico a constituio da primeira cooperativa de trabalho, a qual se deu ao final da primeira metade do sculo XIX na Frana. Lima Neto (2006, p. 185) destaca que as cooperativas de trabalho surgiram [...] ao final da primeira metade do sculo XIX, como forma de resistncia dos trabalhadores ofensiva da Revoluo Industrial, iniciada na Inglaterra e propagada por toda Europa [...]. Conforme Martins (2003), aps a constituio da primeira cooperativa de trabalho na Frana, outros pases, tanto da Europa quanto de outros continentes, promoveram implantao ou alterao nas legislaes societrias, dando tratamento sobre as sociedades cooperativas. Assim, o papel do cooperativismo, embutido com ideais de autonomia do trabalho, que proporciona aos trabalhadores e operrios serem seus prprios patres, sofre alteraes exigidas pela realidade. Diante desta contextualizao, o Estado comea a promover e estimular o cooperativismo de trabalho. Segundo Pinho (2008), No Brasil, de 1530 a 1879, tambm houve algumas tentativas passageiras de organizao do trabalho, fortemente imbudas de idealismo e inspiradas em utopias associativistas que vicejaram na Europa, no comeo do sculo XIX.4 No Brasil, conforme Martins (2003), as cooperativas e o movimento sindical nasceram e se desenvolveram conjuntamente. Ainda, diferencia as cooperativas dos sindicatos no aspecto de que aquelas visam prestao de servios aos
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Disponvel em www.portalcoop.org/download/criterios.php, acesso em 15/10/2008 Disponvel em www.divabenevidespinho.ecn.br/novo2/artigos_detalhe.asp?id_artigo=40. acesso em 16/10/2008)

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associados, so de natureza civil, os scios tm responsabilidade limitada e promovem a subscrio de cotas partes; enquanto que este tem por objetivo a defesa dos interesses individuais e coletivos da categoria, tem caracterstica trabalhista, no h responsabilidade dos scios e para fazer parte pagam mensalidades. Em ambas no h o objetivo de lucro. Conforme Pinho (2008), um dos fatores do surgimento e desenvolvimento das cooperativas de trabalho deu-se, no Brasil, em funo da implementao do milagre econmico pela ditadura militar:
Entretanto, a partir do grande crescimento dos centros urbanos, as cooperativas de trabalho encontraram ambiente propcio sua multiplicao em nosso Pas. E seu crescimento tornou-se especialmente intenso com o fracasso do milagre econmico brasileiro, no final dos anos 1970. A partir da, a estagnao econmica, o desemprego, a afavelizao das cidades, inclusive de pequeno porte, serviram de estmulo organizao cooperativista dos trabalhadores, sobretudo sem carteira e excludos do mercado de trabalho, como forma de resolverem, por si mesmos, os problemas de sua sobrevivncia.5

a partir deste momento histrico brasileiro que as cooperativas passaram a ter uma legislao que trata e regulamenta a sua constituio e funcionamento. O ento presidente da repblica Emlio G. Mdici sancionou a Lei n. 5.764 no dia 16 de dezembro de 1971, a qual definiu a poltica nacional de cooperativismo e instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas.

2.5.2 Constituio

A cooperativa de trabalho uma organizao de pessoas que visam ajudarse mutuamente com a finalidade de prestao de servios aos associados, para o exerccio de uma atividade econmica de proveito comum. Tem o objetivo de melhorar os ganhos dos associados e das condies de trabalho. A Lei n. 5.764/71, em seu artigo 4, caracteriza as cooperativas como [...] sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados [...]. Este artigo da lei traz elementos importantes, pois deixa claro que a sociedade cooperativa tem forma e natureza jurdica prpria. E, portanto,
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(Disponvel em www.divabenevidespinho.ecn.br/novo2/artigos_detalhe.asp?id_artigo=40. acesso em 16/10/2008)

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independente para realizar seus atos, no est sujeita falncia, pois no empresa mercantil e tem a finalidade de prestar servios aos associados, sem os quais no existiria. Conforme Young (2005, p. 32), A sociedade cooperativa constitui-se por deliberao da Assemblia Geral dos fundadores, constantes da respectiva ata ou por instrumento pblico (estatuto). Assim, o primeiro passo a reunio de pessoas para, em assemblia geral de fundadores, realizarem o ato de constituio da sociedade. De acordo com o artigo 15 da Lei n. 5.764/71, o ato constitutivo da sociedade cooperativa deve cumprir formalidades para ter validade e ser aceito o registro no rgo competente, a saber:
Art. 15. O ato constitutivo, sob pena de nulidade, dever declarar: I - a denominao da entidade, sede e objeto de funcionamento; II - o nome, nacionalidade, idade, estado civil, profisso e residncia dos associados, fundadores que o assinaram, bem como o valor e nmero da quota-parte de cada um; III - aprovao do estatuto da sociedade; IV - o nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos associados eleitos para os rgos de administrao, fiscalizao e outros.

Observa-se que a legislao citada em seus incisos elenca as caractersticas que devero constar no instrumento constitutivo (estatuto social). Desse modo, o instrumento de constituio dever conter o local, hora, dia, ms e ano da realizao do ato, a denominao da sociedade, a qual dever, obrigatoriamente, constar a expresso cooperativa, a descrio detalha da sede da entidade e objeto social. Os associados devero estar todos nominados e devidamente caracterizados, bem como o valor de cada quota-parte e o nmero mximo que cada associado poder integralizar. Na realizao da assemblia geral de constituio dever ser lavrado ata dos trabalhos, com a descrio detalhada, conforme preconiza a legislao acima citada, identificando os cargos de direo e seus respectivos ocupantes, todos nominados e consignados. Ao final dos trabalhos, aps leitura e aprovao da ata, dever ser assinada por todos os associados fundadores da cooperativa. De acordo com o artigo 35 do decreto n. 1.800, a ata de constituio [...] no poder conter emendas, rasuras e entrelinhas, admitida a ressalva expressa no prprio instrumento [...], com a assinatura das partes [...]. O dispositivo legal citado vem garantir que no haja fraude na elaborao dos documentos constitutivos.

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A constituio de uma sociedade parte da idia de um grupo de pessoas que se renem previamente para discuti-la. Para compor uma cooperativa, na prtica, uma comisso elabora uma proposta de estatuto social, a qual ser discutida na assemblia de constituio. De acordo com o artigo 21 da Lei n. 5.764/71 este dever atender, alm do disposto no artigo 4 desta norma, e indicar:
I - a denominao, sede, prazo de durao, rea de ao, objeto da sociedade, fixao do exerccio social e da data do levantamento do balano geral; II - os direitos e deveres dos associados, natureza de suas responsabilidades e as condies de admisso, demisso, eliminao e excluso e as normas para sua representao nas assemblias gerais; III - o capital mnimo, o valor da quota-parte, o mnimo de quotas-partes a ser subscrito pelo associado, o modo de integralizao das quotas-partes, bem como as condies de sua retirada nos casos de demisso, eliminao ou de excluso do associado; IV - a forma de devoluo das sobras registradas aos associados, ou do rateio das perdas apuradas por insuficincia de contribuio para cobertura das despesas da sociedade; V - o modo de administrao e fiscalizao, estabelecendo os respectivos rgos, com definio de suas atribuies, poderes e funcionamento, a representao ativa e passiva da sociedade em juzo ou fora dele, o prazo do mandato, bem como o processo de substituio dos administradores e conselheiros fiscais; VI - as formalidades de convocao das assemblias gerais e a maioria requerida para a sua instalao e validade de suas deliberaes, vedado o direito de voto aos que nelas tiverem interesse particular sem priv-los da participao nos debates; VII - os casos de dissoluo voluntria da sociedade; VIII - o modo e o processo de alienao ou onerao de bens imveis da sociedade; IX - o modo de reformar o estatuto; X - o nmero mnimo de associados.

Observa-se que a legislao busca estabelecer uma estrutura, mnima, que o instrumento de constituio dever ter para regular as relaes que sero estabelecidas pelos associados da cooperativa. Ela pode adotar por objeto qualquer gnero de servio, operao ou atividade, sendo obrigatria a utilizao da expresso cooperativa. Tambm, faz-se necessrio indicar o local da sede de forma completa, a rea de ao para fins de admisso dos associados, a fixao do exerccio social, data levantamento de balano que, salvo alguns casos, coincidir com o ano civil. Ainda, dever indicar o prazo de durao da sociedade que, geralmente, indeterminado. Para haver um bom funcionamento da sociedade cooperativa, os deveres e direitos dos associados devero estar elencados no estatuto social, bem como as condies de admisso, demisso, eliminao ou excluso. Young (2005, p. 35)

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destaca que O ingresso nas cooperativas livre a todos que desejarem utilizar os servios prestados pela sociedade, desde que adiram aos propsitos sociais e preencham as condies estabelecidas no estatuto. Para o associado ingressar na cooperativa, dever preencher uma proposta de ingresso e encaminhar ao conselho administrativo com abonao de dois associados. Se aprovado seu ingresso pelo conselho administrativo, ser levado a conhecimento dos demais associados na prxima assemblia geral e averbado seu registro no livro de matrculas. A demisso do associado, de acordo com o artigo 32 da Lei n. 5.764/71, ser feita unicamente a seu pedido. Assim como para ingressar na sociedade, tambm para deix-la cabe somente ao interesse do associado. Por outro lado, a sua eliminao, conforme Young (2005, p. 36), [...] aplicada em virtude de infrao legal ou estatutria, ou por fato especial previsto no estatuto, mediante termo firmado por quem de direito no Livro de Matrcula, com os motivos que a determinaram. Dessa forma, o associado dever ser comunicado do fato pela direo da cooperativa num prazo de 30 dias, ao qual cabe recurso de defesa com efeito suspensivo at a primeira assemblia geral. A excluso do associado poder ocorrer nos casos previstos nos incisos do artigo 35 da Lei 5.764/71:
I - por dissoluo da pessoa jurdica; II - por morte da pessoa fsica; III - por incapacidade civil no suprida; IV - por deixar de atender aos requisitos estatutrios de ingresso ou permanncia na cooperativa.

Portanto, alm do acima exposto e conforme apresentado pelo artigo da lei citado, tambm nestas quatro situaes poder a cooperativa excluir do seu quadro social o associado que nelas se enquadrar. Outro aspecto importante na constituio da cooperativa que devero constar em seu ato constitutivo o capital mnimo que este dever ter, bem como o nmero mnimo de quotas-partes que cada associado dever integralizar na sociedade e o respectivo valor de cada quota. Young (2005, p. 41) destaca que Nenhum associado poder subscrever mais de 1/3 do total das quotas-partes, salvo nas sociedades em que a subscrio deva ser diretamente proporcional ao movimento financeiro do cooperado [...]. Observase, no exposto pela autora, que h uma consonncia com o princpio da gesto

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democrtica. Dessa forma, no haver concentrao de capital em um nico associado prevalecendo, ainda, o princpio de igualdade entre estes. De acordo com o artigo 1.094 da lei n. 10.406/2002, o capital da sociedade cooperativa varivel, uma vez que h ingressos e retirada de scios, independente de qualquer formalidade homologatria. necessrio apenas que o interessado se apresente, comprove sua finalidade em associar-se cooperativa e comprometa-se a pagar o valor das quotas-partes que subscrever. Tambm, para que haja suporte jurdico nas relaes dos associados com a cooperativa, o instrumento constitutivo dever estabelecer em que condies as quotas-partes podero ser retiradas nos casos de demisso, eliminao ou excluso de algum associado. Ainda, este disciplinar a forma de devoluo das sobras registradas aos associados, ou o rateio das perdas apuradas por insuficincia de contribuio para cobertura das despesas da sociedade. Alm do anteriormente exposto, o instrumento constitutivo da sociedade cooperativa dever estabelecer o modo de administrao e fiscalizao, as formalidades de convocao das assemblias gerais, em que casos haver dissoluo voluntria, o modo e processo de alienao e/ou onerao do patrimnio da sociedade, o modo de reformar o estatuto e o nmero mnimo de associados. O estatuto social dever ser aprovado e assinado por todos os associados fundadores. Os atos constitutivos da cooperativa, para cumprirem as formalidades previstas na legislao, devero observar o disposto no artigo 36 do decreto 1.800 de 30 de janeiro de 1996: O ato constitutivo de sociedade mercantil e de cooperativa somente poder ser arquivado se visado por advogado, com a indicao do nome e nmero de inscrio na respectiva Seccional da Ordem dos Advogados do Brasil. Assim, faz-se necessrio constar em todas as vias, da ata e do estatuto social, o visto do profissional advogado.

2.5.3 Administrao e instncias

A sociedade cooperativa em seu estatuto social dever versar sobre o modo como ser a administrao e fiscalizao. A instncia mxima em uma sociedade

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cooperativa a assemblia geral, na qual poder, desde que mencionado no ato convocatrio, tratar de qualquer assunto de interesse da sociedade, vinculando a todos, ainda que ausentes ou discordantes. A convocao dos associados para participarem da assemblia geral regulamentada pelos pargrafos do artigo 38 da Lei n. 5.764/71:
1 As Assemblias Gerais sero convocadas com antecedncia mnima de 10 (dez) dias, em primeira convocao, mediante editais afixados em locais apropriados das dependncias comumente mais freqentadas pelos associados, publicao em jornal e comunicao aos associados por intermdio de circulares. No havendo no horrio estabelecido, quorum de instalao, as assemblias podero ser realizadas em segunda ou terceira convocaes desde que assim permitam os estatutos e conste do respectivo edital, quando ento ser observado o intervalo mnimo de 1 (uma) hora entre a realizao por uma ou outra convocao. 2 A convocao ser feita pelo Presidente, ou por qualquer dos rgos de administrao, pelo Conselho Fiscal, ou aps solicitao no atendida, por 1/5 (um quinto) dos associados em pleno gzo dos seus direitos. 3 As deliberaes nas Assemblias Gerais sero t omadas por maioria de votos dos associados presentes com direito de votar.

Em seu primeiro pargrafo do artigo referido, a Lei estabelece o tempo mnimo de antecedncia e os trs requisitos necessrios para tornar o ato convocatrio vlido. Ocorre atravs de edital publicado em locais pblicos mais freqentados pelos associados; de circulares dirigidas a estes, fazendo com que todos recebam; e mediante publicao em jornal de circulao na rea de abrangncia dos associados. Tambm, neste pargrafo, estabelece que a assemblia poder, se assim estiver no estatuto social e dessa forma o edital for elaborado, ser realizada em at trs convocaes, obedecendo o intervalo de uma hora entre uma convocao e outra. Young (2005, p. 37) destaca que:
Nas Assemblias Gerais o qurum de instalao ser o seguinte: I 2/3 do nmero de associados, em primeira convocao; II metade mais 1 dos associados em segunda convocao; III mnimo de 10 associados na terceira convocao [...]

Assim, a instalao da assemblia geral baseia-se neste qurum. A sua convocao ser feita pelo presidente da cooperativa ou por qualquer membro do conselho de administrao, ou pelo conselho fiscal, ou ainda, se no atendida solicitao, por 1/5 dos associados. As deliberaes sero tomadas por maioria de votos dos associados presentes com direito de votar. As assemblias gerais podem ser ordinrias ou extraordinrias. De acordo com o artigo 44 da Lei n. 5.764/71, a assemblia geral dever ser realizada

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anualmente nos trs primeiros meses, aps o trmino do exerccio social, mediante convocao, conforme acima apresentado, para deliberar sobre:
I - prestao de contas dos rgos de administrao acompanhada de parecer do Conselho Fiscal, compreendendo: a) relatrio da gesto; b) balano; c) demonstrativo das sobras apuradas ou das perdas decorrentes da insuficincia das contribuies para cobertura das despesas da sociedade e o parecer do Conselho Fiscal. II - destinao das sobras apuradas ou rateio das perdas decorrentes da insuficincia das contribuies para cobertura das despesas da sociedade, deduzindo-se, no primeiro caso as parcelas para os Fundos Obrigatrios; III - eleio dos componentes dos rgos de administrao, do Conselho Fiscal e de outros, quando for o caso; IV - quando previsto, a fixao do valor dos honorrios, gratificaes e cdula de presena dos membros do Conselho de Administrao ou da Diretoria e do Conselho Fiscal; V - quaisquer assuntos de interesse social, excludos os enumerados no artigo 46.

Os

rgos

de

administrao

apresentaro

prestao

de

contas,

acompanhada de parecer do conselho fiscal, atravs de relatrios e demonstraes contbeis as operaes realizadas, bem como os saldos resultantes delas. Na votao referente ao que tratam os itens I e IV, os membros do conselho administrativo e fiscal no podero participar e esta dever ser coordenada por outro associado da assemblia. Ser deliberado sobre a destinao das sobras ou rateio das perdas, eleio dos membros dos rgos de administrao e conselho fiscal quando for o caso e, se previsto, fixar os honorrios, gratificaes ou cdulas de presena dos membros do conselho de administrao e conselho fiscal. Poder ser tratado qualquer assunto de interesse da sociedade, desde que no demandem deliberao ou que no sejam assuntos que devem ser deliberados em assemblia geral extraordinria. Esta poder ser convocada sempre que se fizer necessrio e poder deliberar sobre qualquer assunto de interesse da sociedade, exceto os acima apresentados, desde que mencionados no edital. O artigo 44 da Lei 5.764/71 elenca os assuntos que so de competncia exclusiva da assemblia geral extraordinria deliberar:
I - reforma do estatuto; II - fuso, incorporao ou desmembramento; III - mudana do objeto da sociedade; IV - dissoluo voluntria da sociedade e nomeao de liquidantes; V - contas do liquidante.

Portanto, atravs da assemblia geral extraordinria que a sociedade cooperativa poder realizar a reforma de seu estatuto social, realizar fuso,

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incorporao ou desmembramento, mudar de objeto, promover a dissoluo voluntria e a nomeao dos liquidantes e deliberar sobre as contas do liquidante. Todas estas deliberaes somente sero vlidas se aprovadas por no mnimo 2/3 dos associados presentes e em condies de votar, conforme determina o pargrafo nico do artigo citado. A administrao da sociedade cooperativa ser realizada por diretoria ou conselho de administrao, assim definido no estatuto social, o qual eleito em assemblia geral ordinria com mandato nunca superior a 4 anos, com possibilidade de reeleio desde que seja renovado 1/3. O conselho ter a responsabilidade de gerenciar os negcios da sociedade, observando o disposto na legislao e no estatuto social. A posse nos cargos dar-se- na assemblia em que foram eleitos. O conselho de administrao poder contratar pessoal tcnico especializado para auxiliar na administrao da sociedade. Conforme Young (2005, p. 40):
So inelegveis, alm das pessoas impedidas por lei, os condenados a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos pblicos; ou por crime falimentar, de prevaricao, peita ou suborno, concusso, peculato, ou contra a economia popular, a f pblica ou a propriedade.

Do mesmo modo, tambm o artigo 51 da Lei das cooperativas trata da inelegibilidade dos membros do conselho de administrao e fiscal. Ainda, no permitida a participao de membros, no conselho de administrao ou fiscal, que sejam parentes entre si at o segundo grau em linha reta ou colateral. Os membros do conselho de administrao, do conselho fiscal e liquidantes, conforme a autora (2005. p. 40), [...] equiparam-se aos administradores das sociedades annimas para efeito de responsabilidade criminal. Cabe sociedade, por meio de seus diretores ou associado escolhido em assemblia, promover ao de responsabilidade. Os membros do conselho fiscal tm o papel de fiscalizar os atos e as contas do conselho de administrao, reunindo-se sempre que necessrio e anualmente elaborar parecer sobre estas. Conforme define o artigo 56 da Lei das cooperativas, o conselho fiscal ser formado por seis membros, trs efetivos e trs suplentes, eleitos anualmente com possibilidade de reeleio de 1/3 dos componentes. No poder haver grau de parentesco at o segundo grau em linha reta ou colateral e nenhum

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membro poder ocupar cumulativamente os cargos de conselheiro de administrao e fiscal.

2.5.4 Imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ)

Inicialmente, faz-se necessrio promover a definio de ato cooperativo e de ato no-cooperativo, os quais permeiam as atividades da cooperativa, para melhor entender a aplicao correta deste e dos demais tributos que podem ou no incidir nas operaes. O artigo 79 da Lei 5.764/71define como ato cooperativo [...] os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais. Ento, quando as operaes ocorrerem entre os entes envolvidos, destacados pela norma, estas estaro inseridas no campo da no-incidncia do tributo. Sobre a no-incidncia, Azevedo e Senne (2006, p. 179) descrevem que [...] a ausncia (falta) de projeo (incidncia) de regra jurdica sobre determinado fato. Desse modo, o ato cooperativo no sofre incidncia, pois no h previso constitucional para incidncia ou instituio do tributo. Sobre ato cooperativo Young (apud CARVALHO e MURGEL, 2005, p. 52) descreve:
razovel ento dizer que, na ocorrncia de um negcio que envolva uma cooperativa, no qual estejam presentes, em pelo menos dois plos, esta cooperativa e um associado (que poder ser outra cooperativa), pouco importa se no terceiro plo se encontrar um no-associado: estar-se-, de qualquer modo, diante de um ato cooperativo, desde que haja o cumprimento das finalidades institucionais s quais a cooperativa se prope.

Conforme os autores, para que se configure o ato cooperativo, faz-se necessrio que nas operaes realizadas com uma cooperativa haja, em pelo menos dois plos, esta e um associado, independente se o terceiro na operao seja um no-associado, desde que ela cumpra as finalidades para qual foi constituda. Assim, a cooperativa somente existir se houver associado ligado a ela. O associado cumpre duplo papel, conforme destaca Kruger (2003, p. 51):

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[...] o princpio da sociedade auxiliar mostra toda a sua fora no comando existente em seus arts. 4 e 7: As Cooperativas so constitudas pelos scios para prestar servios aos prprios, em suas atividades econmicas comuns. Surge da o duplo papel do associado, singular nas Cooperativas: so donos e usurios das Cooperativas. A Cooperativa une em um nico agente o que as outras sociedades, voltadas para as atividades econmicas, separam.

O autor, ao caracterizar as partes, busca na legislao especial das cooperativas o embasamento para tal questo. Este demonstra que a cooperativa constituda para proporcionar ao associado acesso ao mercado de trabalho atravs de um ente jurdico que lhe d suporte. Cabe ressaltar o que preceitua o pargrafo nico do artigo 79 da Lei das cooperativas: O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. A cooperativa cumpre o papel de intermediadora da mo-de-obra do associado junto a terceiros. O prestador de servios o associado e no a cooperativa. Esta opera como fiel depositria dos associados, na medida em que emite nota fiscal dos servios prestados aos tomadores, recebe, deduz os custos e repassa a sobra resultante da operao. Apresenta-se na Figura 2 o fluxo destas relaes entre associado, cooperativa e tomador dos servios referente ao ato cooperativo. Figura 2 - Fluxo da relao entre associado, cooperativa e tomador Tx. Adm. Suporte Contrata Cooperativa

Associado Repasse $ Presta Servios $

Tomador

Fonte: Kruger (2003)

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O diagrama acima demonstra como as relaes se processam na operao triangular formada pelo associado (presta o servio), a cooperativa (contrata o servio) e o tomador (recebe o servio e remunera a contratada). Os atos no-cooperativos so os praticados com terceiros no-associados, desde que legalmente permitidos. De acordo com Azevedo e Senne (2006, p. 182), atos no-cooperativos
[...] so os atos previstos nos incisos I a III do art. 183 do RIR/99, cuja prtica o legislador considerou tolervel, por servirem ao propsito de pleno preenchimento dos objetivos sociais, mas os sujeita, por isso mesmo, escriturao em separado e tributao regular dos resultados obtidos [...]

Os autores destacam duas importantes peculiaridades sobre os atos nocooperativos, os quais so tributados normalmente e, por conseqncia, requer que a escriturao contbil seja feita em separado dos atos cooperados. A Lei das cooperativas determina tal procedimento para apurar o resultado obtido na operao com no-cooperados; sendo este positivo e deduzidos os tributos incidentes, dever ser levado conta do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social FATES. De acordo com os autores (2006, p.183), os rendimentos decorrentes das transaes de atos no-cooperativos [...] ficaro sujeitos (esses rendimentos) a incidncia do Imposto de Renda no regime tributrio do lucro real ou lucro presumido, conforme o caso (art. 183 do RIR/99). A opo da cooperativa pelo lucro presumido est condicionada no-obrigatoriedade de apurar tais resultados pelo lucro real. A obrigatoriedade da cooperativa em tributar os seus atos no-cooperativos pelo lucro real est condicionada aos preceitos do artigo 14 da Lei n. 9.718/98:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; [...] III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

Havendo a ocorrncia de um ou mais incisos do referido artigo da Lei, a cooperativa, no que se refere s operaes com no-cooperados, tributar como se

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empresa normal fosse. facultando a cooperativa a opo pelos regimes de apurao mensal com base no lucro real estimativa ou lucro real trimestral. Quanto base de clculo do lucro real por estimativa, Azevedo e Senne (2006, p. 186), destacam:
Se adotar o pagamento mensal do IRPJ, com base na estimativa, a pessoa jurdica dever aplicar os mesmos percentuais utilizados no regime do lucro presumido sobre as receitas provenientes de atos no-cooperativos para determinar a base de clculo do IRPJ mensal, acrescido dos ganhos de capital e demais receitas e resultados.

Para determinar a base de clculo que os autores destacam, depende do tipo de atividade que a cooperativa de trabalho desenvolve. Os percentuais para definio da base de clculo esto previstos na Lei n. 9.249/95 no artigo 15. Em seu pargrafo primeiro, inciso III destaca que para as empresas prestadoras de servios utilizar-se- a alquota de 32% (trinta e dois por cento). Encontrada a base de clculo estimada, aplica-se a alquota de 15% (quinze por cento) e de 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro real mensal que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais). De acordo com Pinto (2008, p.71), podero ser deduzidos do imposto de renda devido:
- o IR-Fonte pago ou retido sobre as receitas que integrarem a base de clculo, inclusive relativos a rgos pblicos; - incentivos relativos a: programa de alimentao do trabalhador; atividade audiovisual; atividades culturais ou artsticas; doaes aos fundos da criana e do adolescente.

O imposto calculado por estimativa tem seu vencimento no ltimo dia til do ms seguinte ao fato gerador. O recolhimento d-se atravs do Documento de Arrecadao de Receitas Federais (DARF) com cdigo de receita 5993 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real estimativa mensal) ou 2362 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras estimativa mensal). Caso a cooperativa, relativo aos seus atos no-cooperativos, opte por pagar de formal mensal por estimativa, poder reduzir ou suspender, com base em balano ou balancete, o IRPJ no lucro real, observando o que Azevedo e Senne (2006, p. 188) destacam:
I suspender o pagamento mensal do imposto, desde que demonstre com base em balano ou balancete levantado com observncia da legislao comercial e fiscal e transcrito no livro Dirio, que o valor do imposto devido, calculado com base no lucro real do ano-calendrio em curso, igual ou inferior a soma do imposto pago, correspondente aos meses do mesmo

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ano-calendrio, anteriores quele a que se referir o balano ou balancete. A apurao dever ser feita, no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), estabelecidas na legislao comercial e fiscal, o qual ser ajustado pelas adies, excluses e compensaes determinadas ou autorizadas pela legislao do Imposto de Renda; II reduzir o valor do imposto a pagar ao montante correspondente diferena positiva entre o imposto devido no ano calendrio em curso, calculado com base no balano ou balancete levantado e a soma do imposto pago, correspondente aos meses do mesmo ano-calendrio, anteriores quele a que se referir o balano e balancete; III suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal relativo ao ms de janeiro do ano-calendrio, se, com base no balano ou balancete levantado nesse ms, tenha sido apurado prejuzo fiscal ou imposto calculado sobre o lucro real apurado tenha sido inferior ao calculado por estimativa.

Conforme apresentado pelos autores, faz-se necessrio a escriturao do LALUR para demonstrar a apurao, bem como os balanos e balancetes, observados sempre as determinaes contidas na legislao. Eles apresentam outro elemento importante para apurao do resultado que so as adies, excluses e compensaes autorizadas para apurao do imposto a pagar. De acordo com Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 275), para determinar o lucro real tributvel deve-se adicionar ao lucro lquido, relativo aos atos nocooperativos:
a) custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam dedutveis. [...] b) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, devam ser computados na determinao do lucro real, [...]

No primeiro item destacado, os autores exemplificam os tipos de custos, despesas, entre outros que devem ser adicionados, tais como: multas fiscais, doaes e brindes, conforme determina a Lei n. 9249/95, entre outras. Quanto s excluses que podem ser excludas do lucro lquido para determinar o lucro real, os autores (2007, p. 277) destacam:
a) valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao. b) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam computados no lucro real, [...]

Da mesma forma, os autores apresentam um rol de exemplos e situaes em que a legislao possibilita, quando no obriga, excluir do lucro lquido para apurao do lucro real.

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A apurao do lucro real, ainda, pode ser realizada trimestralmente caso a cooperativa, em relao aos seus atos no-cooperativos, no deseje recolher o imposto de renda pela estimativa. Pinto (2008, p. 78) relata que
[...] as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real que no desejarem trabalhar com recolhimentos por estimativa devero pagar o Imposto de Renda, determinado com base no lucro real, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.

Ressalta-se que, quando as cooperativas praticam atos no-cooperados, so considerados como operaes de empresas normais e, para tanto, recebem tratamento tributrio como se empresas normais fossem. O pagamento do imposto apurado trimestralmente poder, conforme o autor, ser pago em cota nica at o ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do perodo de apurao ou em trs parcelas mensais, iguais e sucessivas, desde que no sejam inferiores a R$ 1.000,00, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao de encerramento do perodo de apurao. Neste ltimo caso, o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 ser recolhido em parcela nica e para recolhimento trimestral correro encargos calculados com base na taxa Selic. O imposto de renda apurado trimestralmente segue, quanto alquota, adicional, adies e excluses, o mesmo princpio e forma da apurao do lucro real por estimativa. O recolhimento d-se atravs de DARF no cdigo 0220 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras balano trimestral) ou no cdigo 3373 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real balano trimestral). A cooperativa, em relao aos seus atos no-cooperados, poder realizar a apurao e o recolhimento do imposto de renda sobre estes pelo regime de apurao lucro presumido trimestral, desde que sua receita total no ano-calendrio anterior no seja igual ou superior a R$ 48.000.000,00. Sobre a tributao pelo lucro presumido trimestral, Azevedo e Senne (2006, p. 191) destacam que a opo da cooperativa
[...] dever ser manifestada com o pagamento da primeira quota ou quota nica do imposto apurado no primeiro trimestre do ano-calendrio. A opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio, salvo quando a Receita Federal autorize expressamente tal mudana durante o transcorrer do ano.

Uma vez feita a opo por tal forma de tributao dos atos no-cooperados, a cooperativa no poder realizar mudana sem autorizao expressa da receita federal, do regime de tributao.

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A determinao da base de clculo do imposto de renda neste regime de tributao feita mediante a aplicao do percentual de 32%, conforme previsto na Lei n. 9.249/95, no artigo 15, pargrafo primeiro, inciso III, sobre a receita bruta de servios. Higuchi e Higuchi (2002, p. 40) descrevem que, ao resultado obtido da aplicao do percentual acima descrito, ser
[...] acrescido de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital na forma do art. 25 da Lei n. 9.430/96. Com isso os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e varivel tambm compem a base de clculo do imposto de renda trimestral.

Assim, a cooperativa que realizar atos no-cooperados poder tributar para fins de imposto de renda pelo lucro presumido, desde que atenda os requisitos previstos na legislao pertinente. Encontrada a base de clculo, aplica-se a alquota de 15% e o adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido que exceder ao limite de R$ 60.000,00 no trimestre. O recolhimento do referido tributo dar-se- atravs do DARF com o cdigo 2089 (IRPJ lucro presumido) e nas mesmas condies e prazos do lucro real trimestral. De acordo com a legislao brasileira, tem-se a apurao dos tributos atravs do Simples. Quanto a este, Azevedo e Senne (2006, p. 185) destacam que
[...] as sociedades cooperativas no podero optar pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Federal) porque so regidas por lei prpria que estabelece tratamento especial perante a legislao do Imposto de Renda.

Portanto, quanto ao imposto de renda, os atos cooperativos no so tributados e os atos no-cooperativos praticados pela cooperativa so tributados pelos regimes de tributao que a legislao regulamenta. Esta pode, de acordo com os aspectos acima apresentados, realizar sua apurao pelo lucro real ou presumido. Tambm, conforme destacado pelos autores acima, vedado as cooperativas a opo pelo regime de tributao denominado Simples, uma vez que so regidas por lei prpria que estabelece tratamento especial. Dessa forma, a apurao do imposto de renda sobre os atos no-cooperados dever ser realizado por meio de opes apresentadas.

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2.5.5 Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL)

A contribuio social sobre o lucro lquido CSLL das sociedades cooperativas tem tratamento diferenciado. Os atos cooperativos so isentos, conforme artigo 183 do decreto 3.000/99 (RIR Regulamento do Imposto de Renda). Conforme a norma, os atos no-cooperativos, assim como no imposto de renda, devem ser tributados utilizando-se o regime de apurao pelo lucro real ou presumido. Conforme Young (2005, p. 77), [...] as sociedades cooperativas calcularo a contribuio social instituda pela Lei 7.689/98 sobre o resultado do perodo-base, conforme o regime de apurao adotado para o IRPJ em relao aos atos nocooperativos. Assim, se a cooperativa tributar os seus atos no-cooperativos pelo lucro real (estimativa ou trimestral), tambm o far da mesma forma com a contribuio social. Da mesma forma, se a cooperativa no imposto de renda optar pelo lucro presumido, tambm na contribuio social adotar o mesmo procedimento. A base de clculo na estimativa mensal est prevista no inciso III, pargrafo primeiro do artigo 15 da lei n. 9.249/95, que ser de 32%, mais os ganhos de capital, rendimentos de aplicaes financeiras fixas e variveis e demais receitas e resultados positivos no elencados nos outros itens. Conforme Azevedo e Senne (2006, p. 305);
No ms em que o pagamento do Imposto de Renda for suspenso ou reduzido, com base no resultado de balano ou balancete levantado, dever ser calculada a CSLL devida com base no resultado apurado no anocalendrio em curso, at o ms do levantamento do balano ou balancete, ajustado pelas adies, excluses e compensaes admitidas pela legislao pertinente, aplicando-se, sobre a base de clculo apurada, a alquota de 9%.

O recolhimento dever ser feito at o ltimo dia til do ms subseqente ao ms de apurao, atravs do DARF com o cdigo 2484 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real estimativa mensal). Caso a cooperativa, em relao aos seus atos no-cooperativos, tenha optado por apurao pelo lucro real trimestral, tambm o far com a CSLL. A apurao dar-se- a partir do resultado trimestral apurado contabilmente, ajustado

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pelas adies, excluses e compensaes permitidas pela legislao. Sob a base de clculo encontrada aplicar-se- a alquota de 9%. O recolhimento poder ser feito em parcela nica, com vencimento no ltimo dia til subseqente ao perodo de apurao ou em trs parcelas mensais, iguais e sucessivas, com vencimento no ltimo dia til dos trs meses seguintes, acrescido de encargos calculados com base na taxa selic. As parcelas no podero ser inferiores a R$ 1.000,00 cada uma e a contribuio com valor inferior a R$ 2.000,00 ser recolhida em quota nica. Para pagamento utilizar-se- DARF com cdigo 6012 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real balano trimestral). A cooperativa pode tributar os seus atos no-cooperativos, conforme Azevedo e Senne (2006, p. 307) [...] pelo IRPJ e CSLL na forma de lucro presumido trimestral, desde que atendidas as exigncias fiscais [...]. Dessa forma, se a cooperativa na apurao do IRPJ tributar pelo lucro real presumido, tambm far com a CSLL. Para isso, conforme os autores, a cooperativa pode optar por esta forma de apurao da contribuio social, desde que:
a) a receita bruta total, no ano anterior, seja igual ou inferior a R$ 48.000.000,00; b) no auferira rendimentos ou ganhos no exterior; c) no goze de incentivo do lucro explorado; d) no pratique atividade imobiliria, enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado; e) no tenha pago, no ano, CSLL na forma do regime de estimativa (lucro real)

Dessa forma, conforme na apurao do IRPJ, a opo pela tributao na forma do lucro presumido trimestral d-se com o pagamento da primeira ou da nica parcela apurada no primeiro trimestre do ano-calendrio. A base de clculo formada pela somatria dos valores, conforme apresentado por Azevedo e Senne (2006): 32% da receita bruta da prestao de servios recebida no trimestre; ganhos de capital; rendimentos de aplicao financeira de renda fixa e varivel e demais receitas e resultados positivos no abrangidos pelos itens anteriores. Encontrada a base de clculo, aplica-se a alquota de 9%. O prazo de pagamento do tributo o igual ao do imposto de renda e seu recolhimento

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realizado atravs do DARF com cdigo 2372 (CSLL PJ que apuram o IRPJ com base em lucro presumido ou arbitrado).

2.5.6 Programa de integrao social (PIS)

Este programa foi institudo pela Lei Complementar n. 07/1970, sofrendo posteriormente alteraes atravs de mudanas na legislao. Conforme seu artigo primeiro, foi institudo com o objetivo de [...] promover a integrao do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. Com a edio da Lei n. 10.865/2004, posteriormente ratificada pela Lei n. 10.892/2004, houve a separao do tratamento tributrio do PIS das empresas em cumulativo e no-cumulativo, conforme destaca Azevedo e Senne (2006, p. 249):
A partir de 1.05.2004, as sociedades cooperativas foram enquadradas, para fins de recolhimento do PIS/PASEP (art. 21 da Lei n. 10.865/2004) dentro do seguinte regime: a) No-cumulativo: aquelas que tm como objetivo a produo agropecuria e as de consumo. Nesse caso, elas possuem o direito de gerar crdito do PIS/PASEP nas entradas dos custos e despesas; b) Cumulativo: as demais sociedades cooperativas, inclusive as cooperativas de crdito. Nesse outro regime, no tem direito de deduzir qualquer crdito de PIS/PASEP nas entradas dos custos e despesas.

Conforme apresentado pelos autores, em conformidade com a legislao pertinente, verifica-se que as cooperativas de trabalho, por fora da norma regulamentadora, esto obrigadas apurao do PIS sob o regime cumulativo, no sendo permitido gerar direito a crdito dos seus custos ou despesas. Quanto s alquotas incidentes para as cooperativas de trabalho, Higuchi e Higuchi (2002, p. 140) descrevem:
O 1 do art. 2 da Lei n. 9.715/98 dispe que as sociedades cooperativas, alm da contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de pagamentos mensal, pagaro, tambm, a contribuio calculada com base no faturamento do ms, em relao s receitas decorrentes de operaes praticadas com no associados.

Assim, se a cooperativa de trabalho tiver empregados para realizar atividades, dever pagar mensalmente 1% sobre a folha de pagamento. Conforme artigo 8 da Lei citada pelo autor, a cooperativa dever contribuir a alquota de 0,65% sobre o faturamento.

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De acordo com Azevedo e Senne (2006), podem ser excludas da base de clculo do PIS: as vendas canceladas por devoluo, os descontos concedidos incondicionalmente, as receitas de vendas de bens do ativo permanente, as receitas de venda de servios pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, das sobras apuradas na demonstrao de resultados antes da destinao para constituio do Fundo de Reserva e o do Fates previsto na Lei n. 5.764. O recolhimento do PIS, devido pelas cooperativas de trabalho, sobre o faturamento dever ser efetuado at o dia 20 do ms subseqente ao perodo de apurao atravs do DARF com cdigo 8109 (PIS faturamento). Caso a cooperativa tenha empregados, recolher, tambm, at o dia 20 do ms subseqente ao perodo de apurao atravs do DARF com o cdigo 8301 (PIS folha de pagamento).

2.5.7 Contribuio para financiamento da seguridade social (COFINS)

O tratamento tributrio para a Cofins foi institudo pela Lei Complementar n. 70/91, sofrendo, posteriormente, alteraes. Tem por finalidade arrecadar recursos para promover a utilizao em gastos do governo, exclusivamente, conforme artigo 1 da referida Lei, em [...] despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia social. As cooperativas de trabalho, conforme destacam Higuchi e Higuchi (2002, p. 143), [...] A partir de 01-07-99, foi extinta a iseno inicialmente estabelecida em prol dos atos cooperativos, passando a incidir a COFINS sobre a totalidade das receitas (decises nos 134 e 136 da 7 RF no DOU de 08-09-00). Assim, conforme apresentado pelo autor, a iseno prevista no artigo 6 da Lei complementar n. 70/91 foi revogada pela medida provisria n. 2.158-35/01, atravs do artigo 93, inciso II, alnea a. A partir de 1 de julho de 1999 todo o faturamento da cooperativa de trabalho tributado, independente de ser praticado ato cooperativo ou no. O tratamento tributrio contribuio para financiamento da seguridade social pode ser realizado de duas formas, pelo regime cumulativo e pelo regime no-cumulativo.

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Conforme Azevedo e Senne (2006, p. 279):

Anteriormente Lei n. 10.865/2004, todas as sociedades cooperativas estiveram enquadradas na modalidade da Cofins, regime cumulativo. A partir de 1.05.2004, as sociedades cooperativas foram enquadradas para fins de recolhimento da Cofins (art. 21 da Lei n. 10.865/2004) dentro do seguinte regime: a) No-cumulativo: aquelas que tm como objetivo a produo agropecuria e o consumo. Nesse caso, elas possuem o direito de gerar crdito Cofins nas entradas dos custos e despesas; b) Cumulativo: as demais sociedades cooperativas, inclusive as de crdito. Nesse outro regime, no tem direito de deduzir qualquer crdito da Cofins nas entradas dos custos e despesas.

Observa-se que os autores apresentam dois importantes aspectos. Um que a cooperativa de trabalho, de acordo com o cdigo civil, classifica-se como as demais. Assim, apurar a Cofins pelo regime da cumulatividade. Outro que, por apurar pelo regime cumulativo, no tem direito a crdito sobre as entradas dos custos e despesas. Segundo Pinto (2008), a alquota para as cooperativas apurarem o valor devido da Cofins de 3% calculado sobre o total do faturamento, entendido como o total da receita bruta auferida pela entidade. De acordo com Azevedo e Senne (2006), podem ser excludas da base de clculo da Cofins: as vendas canceladas por devoluo, os descontos concedidos incondicionalmente, as receitas de vendas de bens do ativo permanente, as receitas de venda de servios pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, das sobras apuradas na demonstrao de resultado antes da destinao para constituio do Fundo de Reserva e o do Fates previsto na lei n. 5.764. O recolhimento da Cofins, devida pelas cooperativas de trabalho, sobre o faturamento dever ser efetuado at o dia 20 do ms subseqente ao perodo de apurao atravs de DARF com cdigo 2172 (COFINS Contribuio para financiamento seguridade social).

2.5.8 Contribuio previdncia social

As cooperativas que prestam servios com cooperados e que possuem empregados, em relao a estes, esto obrigadas a fazer a contribuio junto Previdncia Social. A regulamentao da matria , atualmente, feita pela Instruo

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Normativa (IN) do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) n 100/2003 em consonncia com outros atos legais. Conforme destaca Young (2005, p. 124), Qualquer que seja o tipo de cooperativa, no existe vnculo empregatcio entre ela e seus associados. A Lei das cooperativas e a CLT convergem para a mesma evidenciao apresentada. A autora ainda complementa: As cooperativas igualam-se s demais empresas em relao aos seus empregados para os fins da legislao trabalhista e previdenciria. Portanto, h necessidade de separar, para fins trabalhistas e previdencirios, a relao que a cooperativa exerce com seus associados e com seus empregados. Para Kruger (2003, p. 29), Os associados se servem da Cooperativa para acessarem o mercado em condies similares s empresas prestadoras de servios. O autor ressalta um aspecto peculiar das cooperativas: os associados utilizam-se da estrutura (forma jurdica) para acessar o mercado de trabalho. Assim, sem associados a cooperativa no existir. Estes, para fins previdencirios, so considerados como segurados. Azevedo e Senne (2006, p. 396) definem segurado:
[...] como sendo todo aquele que exerce ou exerceu atividade remunerada, efetiva ou eventual, de natureza urbana ou rural, com ou sem vnculo empregatcio, a ttulo precrio ou no, e aquele que se filia espontaneamente previdncia social contribuindo para o custeio das prestaes, bem como aquele que definido em lei, observadas as excees legais expressas.

Os autores elencam diversas situaes que caracterizam um segurado da previdncia social. O segurado pode desenvolver atividades remuneradas de forma constante ou eventual, de natureza urbana ou rural, com vnculo empregatcio ou no. A Lei n. 8.213/91, em seu artigo 11, destaca que so segurados obrigatrios o empregado, o empregado domstico, o contribuinte individual, o trabalhador avulso e o segurado especial. Em seu inciso I, alnea a, a referida norma define empregado como [...] aquele que presta servio de natureza urbana ou rural empresa, em carter no eventual, sob sua subordinao e mediante remunerao, inclusive como diretor empregado;. Empregado a pessoa fsica que presta servio, sob subordinao, mediante remunerao, de natureza urbana ou rural e em carter permanente. Conforme destaca a norma, esto inclusos nesta condio o diretor empregado. Alm deste, nas alneas seguintes do mesmo inciso, a Lei elenca outros tipos de empregados: o trabalhador temporrio, a pessoa brasileira ou no domiciliada e

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contratada no Brasil para trabalhar em sucursal ou agncia de empresa nacional no exterior, aquele que presta servio no Brasil a misso diplomtica, brasileiro civil que trabalha para a Unio no exterior, brasileiro ou no domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar em empresa domiciliada no exterior, servidor pblico em cargo de comisso, aquele que exerce mandato eletivo nas trs esferas pblicas e o empregado de organismo internacional funcionando no Brasil. O inciso II, do mesmo artigo da Lei, define como empregado domstico [...] que presta servio de natureza contnua a pessoa ou famlia, no mbito residencial desta, em atividades sem fins lucrativos;. Empregado domstico aquele que presta servio pessoa fsica no ambiente familiar, a qual no explora atividades que visem lucros, de forma contnua. Gonales (2007, p. 45) descreve que trabalhador avulso
[...] aquele sindicalizado ou no. Presta servio sem vnculo empregatcio com os diversos tomadores de mo-de-obra para os quais trabalha. No entanto, a intermediao do sindicato da categoria profissional ou rgo gestor de mo-de-obra necessria para a caracterizao, no campo previdencirio, dessa espcie de trabalhador.

Para ser considerado como trabalhador avulso, conforme destacado pelo autor, necessrio que haja a intermediao da mo-de-obra dos trabalhadores com os tomadores, no se configurando vnculo empregatcio. A lei n. 8.213/91, no artigo 11, inciso VII, regulamenta quem considerado segurado especial:
[...] a pessoa fsica residente no imvel rural ou em aglomerado urbano ou rural prximo a ele que, individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com o auxlio eventual de terceiros, na condio de: a) produtor, seja proprietrio, usufruturio, possuidor, assentado, parceiro ou meeiro outorgados, comodatrio ou arrendatrio rurais, que explore atividade: 1. agropecuria em rea de at 4 (quatro) mdulos fiscais; 2. de seringueiro ou extrativista vegetal que exera suas atividades nos termos do inciso XII do caput do art. 2 da Lei no 9.985, de 18 de julho de 2000, e faa dessas atividades o principal meio de vida b) pescador artesanal ou a este assemelhado que faa da pesca profisso habitual ou principal meio de vida; e

c) cnjuge ou companheiro, bem como filho maior de 16 (dezesseis) anos

de idade ou a este equiparado, do segurado de que tratam as alneas a e b deste inciso, que, comprovadamente, trabalhem com o grupo familiar respectivo.

Portanto, para ser considerado segurado especial, cujo tratamento para fins previdencirio diferenciado quanto tributao, necessrio que as pessoas fsicas cumpram tais requisitos.

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Ainda, dos tipos de segurados obrigatrios, existem os contribuintes individuais. Esto definidos na mesma norma, no artigo 11, inciso V, como:
a) a pessoa fsica, proprietria ou no, que explora atividade agropecuria, a qualquer ttulo, em carter permanente ou temporrio, em rea superior a 4 (quatro) mdulos fiscais; ou, quando em rea igual ou inferior a 4 (quatro) mdulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxlio de empregados ou por intermdio de prepostos; ou ainda nas hipteses dos 9o e 10 deste artigo. b) a pessoa fsica, proprietria ou no, que explora atividade de extrao mineral - garimpo, em carter permanente ou temporrio, diretamente ou por intermdio de prepostos, com ou sem o auxlio de empregados, utilizados a qualquer ttulo, ainda que de forma no contnua; c) o ministro de confisso religiosa e o membro de instituto de vida consagrada, de congregao ou de ordem religiosa; [...] e) o brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo oficial internacional do qual o Brasil membro efetivo, ainda que l domiciliado e contratado, salvo quando coberto por regime prprio de previdncia social; f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor no empregado e o membro de conselho de administrao de sociedade annima, o scio solidrio, o scio de indstria, o scio gerente e o scio cotista que recebam remunerao decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direo em cooperativa, associao ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o sndico ou administrador eleito para exercer atividade de direo condominial, desde que recebam remunerao; g) quem presta servio de natureza urbana ou rural, em carter eventual, a uma ou mais empresas, sem relao de emprego; h) a pessoa fsica que exerce, por conta prpria, atividade econmica de natureza urbana, com fins lucrativos ou no; [...]

Observa-se que a legislao buscou amparar todos os tipos de trabalhadores, excetos os servidores pblicos que possuem regime prprio, como segurados obrigatrios. Assim, os associados da cooperativa de trabalho so considerados contribuintes individuais. Conforme o pargrafo 2 do artigo 4, da Lei n.

10.666/2003, de 08 de maio de 2003, a cooperativa de trabalho obrigada a inscrever os seus cooperados como contribuintes individuais no Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) se ainda no estiverem inscritos. O contribuinte individual contribuir com a previdncia social, observando o disposto no artigo 216, pargrafos 26 e 31 do decreto n. 3.048/99, de 06 de maio de 1999:
26. A alquota de contribuio a ser descontada pela empresa da remunerao paga, devida ou creditada ao contribuinte individual a seu servio, observado o limite mximo do salrio-de-contribuio, de onze por cento no caso das empresas em geral e de vinte por cento quando se tratar de entidade beneficente de assistncia social isenta das contribuies sociais patronais. [...]

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31. A cooperativa de trabalho obrigada a descontar onze por cento do valor da quota distribuda ao cooperado por servios por ele prestados, por seu intermdio, a empresas e vinte por cento em relao aos servios prestados a pessoas fsicas e recolher o produto dessa arrecadao no dia quinze do ms seguinte ao da competncia a que se referir, prorrogando-se o vencimento para o dia til subseqente quando no houver expediente bancrio no dia quinze.

O regulamento da previdncia social (aprovado pelo decreto n. 3.048/99) estabelece nos pargrafos citados informaes essenciais ao funcionamento da cooperativa de trabalho. Quando o cooperado prestar servios a empresa em geral, ser descontado 11%. Caso o servio prestado seja realizado para pessoas fsicas ou para entidades beneficentes de assistncia social, isentas das contribuies sociais patronais, ser descontado 20% do cooperado. O recolhimento, conforme determinado na norma, ser realizado at o dia 15 ou primeiro dia til seguinte, caso no haja expediente bancrio no dia do vencimento, do ms seguinte ao da competncia. Atualmente, o teto mximo de contribuio dos cooperados de R$ 3.038,99 (trs mil e trinta e oito reais e noventa e nove centavos), conforme consta no artigo 2 da Portaria Interministerial MPS/MF n 77. A cooperativa obrigada a informar no Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social (SEFIP) o total das remuneraes pagas ou creditadas aos cooperados ou empregados. O cooperado que prestar servio a empresas em geral ser informado previdncia social, atravs desta, na categoria 17 (contribuinte individual cooperado que presta servios a empresas contratantes da cooperativa de trabalho) e 24 (contribuinte individual cooperado que presta servios entidade beneficente de assistncia social isenta da contribuio patronal ou a pessoa fsica, por intermdio da cooperativa de trabalho). O empregado ser informado na SEFIP na categoria 01 (empregado). A partir da competncia 03/2000, em decorrncia da Lei n. 9.876/99, as cooperativas de trabalho ficaram desobrigadas de recolher a contribuio patronal, conforme destacado no artigo 1 que alterou o artigo 22 da Lei n. 8.212/91, incluindo o inciso IV com a seguinte redao: quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho." Assim, as cooperativas de trabalho desde ento no recolhem mais a contribuio patronal, fica a cargo do tomador de servios o recolhimento de 15% sobre o valor bruto do servio prestado e informao na SEFIP. A cooperativa de

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trabalho, conforme destacado anteriormente, est obrigada a reter 11% dos cooperados e inform-los na SEFIP com as respectivas remuneraes pagas ou creditadas. Quanto aos empregados, a cooperativa de trabalho equipara-se com as empresas normais. Azevedo e Senne (2006, p. 512) descrevem que as cooperativas, em relao aos empregados, recolhero Vinte por cento (20%) sobre o tal das remuneraes pagas, devidas ou creditadas, a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servios. Ainda, conforme os autores, adicionam-se as alquotas, referente ao grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GIIL-RAT), de 1%, 2% ou 3%, de acordo com a situao, e as alquotas referente aos chamados terceiros. Para melhor evidenciao, apresenta-se o quadro abaixo: Quadro 06: FPAS e terceiros para as cooperativas Alquotas Previdncia Social GIIL RAT SESCOOP Salrio Educao

SEBRAE

Cdigo FPAS

515 Cooperativa 20 (*) 566 Cooperativa 20 (*) (*) Alquota varivel (1%, 2% ou 3%)

001 2,5 2,5

002 0,2 0,2

0064 0,6 0,3

4096 2,5 2,5

Fonte: elaborado pelo autor com base no anexo nico da IN RFB N. 836/08

Observa-se, conforme apresentado no quadro, que a cooperativa pagar entre 26,5 e 28,8% sobre a folha de pagamento de seus empregados: 20% para previdncia e a diferena corresponde aos terceiros e ao grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Os terceiros correspondem a salrio educao, ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA), ao Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) e ao Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (SESCOOP). A contribuio ao GIIL-RAT ter alquota varivel determinada de acordo com os riscos aos quais o empregado fica exposto com a atividade que desenvolve, podendo enquadrar-se como leve (1%), mdio (2%) ou grave (3%), tendo como

Totais para terceiros 5,8 5,5

INCRA

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base de clculo o valor da folha de pagamento dos empregados e trabalhadores avulsos.

2.5.9 Fundo de garantia do tempo de servio (FGTS)

O Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) foi institudo pela Lei n. 5.107/1966, a qual foi revogada e, atualmente, regido pela Lei n. 8.036/90, conforme consta no artigo primeiro. Conforme Martins (2000, p. 47): O FGTS um depsito bancrio vinculado, pecunirio, compulsrio, realizado pelo empregador em favor do trabalhador, visando formar uma espcie de poupana para este, que poder ser sacada nas hipteses previstas em lei. O autor apresenta elementos importantes para compreenso do alcance e da obrigatoriedade do FGTS para as empresas. Conforme ele, um depsito bancrio vinculado, portanto cada empregado ter a sua conta e s poder ser sacado nos casos previstos em lei. Quando o autor fala em realizado pelo empregador em favor do trabalhador, quer dizer que ser feito aos empregados, ao diretor no empregado, aos trabalhadores avulsos e temporrios. No permitido o pagamento para associados da cooperativa de trabalho, pois a relao que exercem com a cooperativa no emprego. Martins (2000, p. 140) destaca que a base de clculo [...] ser a remunerao ou verbas equiparveis remunerao, conforme forem definidas em lei. Faz-se necessrio entender o que compreende remunerao. Assim, Pinto, Windt e Cspedes (2005, p. 125) transcrevem o artigo 457 da CLT:
Compreendem-se na remunerao do empregado, para todos os efeitos legais, alm do salrio devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestao do servio, as gorjetas que receber. 1 Integram o salrio no s a importncia fixa estipulada, como tambm as comisses, percentagens, gratificaes ajustadas, dirias para viagens e abonos pagos pelo empregador. 2 No se incluem nos salrios as ajudas de custo, assim como as dirias para viagem que no excedem de cinqenta por centro do salrio percebido pelo empregado.

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3 Considera-se gorjeta no s a importncia espontaneamente dada pelo cliente ao empregado, como tambm aquela que for cobrada pela empresa ao cliente, como adicional nas contas a qualquer ttulo, e destinada distribuio aos empregados.

Conforme determinado no artigo da norma, integram a base de clculo para apurao do valor a ser recolhido o salrio, as comisses, as gorjetas, as porcentagens, as gratificaes ajustadas, as dirias para viagens e os abonos pagos pelo empregador. Sobre a somatria aplica-se a alquota de 8%, encontra-se o valor que ser recolhido atravs da Guia de Recolhimento do FGTS (GRF), gerada atravs da SEFIP, com vencimento no dia 07 do ms subseqente ao perodo de apurao.

2.5.10 Imposto sobre servio (ISS)

Por se tratar de um tributo municipal, cabe ressaltar que cada municpio tem competncia para legislar sobre tal matria. A partir da publicao da Lei Complementar n. 116/03, que definiu parmetros gerais, os municpios de todo o pas deveriam reformular suas legislaes municipais que regulamentam tal tema. No seu artigo 1, a Lei em questo delimitou tais aspectos:
O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.

A Lei delimitou que o fato gerador do imposto a prestao de servios de acordo com uma lista anexa, de competncia dos municpios e do distrito federal. Estabeleceu tambm que a alquota mxima ser de 5% sobre o valor dos servios prestados. Conforme artigo 3 da Lei, O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII [...]. Assim, o imposto passa a ser devido a partir do momento que for prestado ao tomador. Para Martins (2003, p. 131),
Para que haja a incidncia do ISS, preciso que o servio seja prestado para terceiros e no por conta prpria. O cooperado presta servios por conta prpria, assumindo os riscos de sua atividade. A cooperativa no

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presta servios ao cliente. Quem o faz o cooperado, que presta servios em seu prprio nome e no no da cooperativa. As cooperativas no sofrem a incidncia do ISS, pois prestam servios para os associados.

Para tanto, conforme o autor, no h incidncia do ISS sobre os atos cooperados, porque tambm assim a Lei complementar n. 116/03, em seu artigo 5, definiu como contribuinte o prestador de servio. Ressalta-se que para aplicao a prtica, deve-se levar em considerao a legislao do municpio onde a cooperativa est estabelecida ou prestando o servio.

2.5.11 Escriturao contbil

Quanto aos aspectos contbeis, as cooperativas de trabalho, assim como qualquer outra empresa, devero manter registros contbeis de seus atos e atividades, baseados em documentos hbeis. Devero ser elaborados conforme a legislao fiscal pertinente e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Particularmente, as cooperativas de trabalho devero observar o que preconiza as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBC T), em especial as de nmero 1, 2, 3 e 10. Devero escriturar as suas transaes com os cooperados em separado das transaes com no-cooperados, a fim de que, sobre este ltimo, possam ser apurados os tributos incidentes. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em sua NBC T IT 10,
A movimentao econmica-financeira decorrente do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social, definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato nocooperativo definida como receitas, custos e despesas.

Assim, a norma contbil veio confirmar o que j estava previsto na Lei das cooperativas, servindo de parmetro para o profissional contbil habilitado escriturar adequadamente as operaes realizadas pela cooperativa. A norma tambm estabelece determinaes quanto nomenclatura de determinadas contas das demonstraes contbeis, dentre elas: a conta capital ser denominada capital social; a conta lucros ou prejuzos acumulados ser denominada sobras ou perdas disposio da assemblia geral.

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A cooperativa, de acordo com os item 10.8.3, 10.8.4, 10.8.5 e 10.8.6, dever elaborar, respectivamente, o balano patrimonial, a demonstrao de sobras e perdas, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e a demonstrao das origens e aplicaes dos recursos. O balano patrimonial dever demonstrar a posio patrimonial e financeira da cooperativa e de forma comparativa com o exerccio anterior. A demonstrao de sobras ou perdas dever evidenciar o resultado do perodo, separando os atos cooperativos dos no-cooperativos, sendo no primeiro os dispndios diminudos dos ingressos e, no segundo, os custos e despesas das receitas. Para melhor evidenciao e organizao das contas, a contabilidade utiliza-se de um plano de contas. Neste, as contas esto dispostas em uma ordem, a qual respeita os preceitos legais e organiza-as em grupos e subgrupos. Conforme publicado no Boletim do ms de novembro de 2000 do Centro de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal da Paraba, plano de contas:
uma pea na tcnica contbil que estabelece previamente a conduta a ser adotada na escriturao, atravs da exposio das contas em seus ttulos, funes, funcionamento, grupamentos, anlises, derivaes e redues; deve, assim ser entendido como um conjunto de normas, um sistema que visa estabelecer previamente tudo o que diz respeito s contas a serem adotadas nos registros contbeis de uma Entidade.

Portanto, o plano de contas a espinha dorsal da contabilidade, pois atravs deste que os registros so ordenados, obedecendo a um conjunto de normas e regras com a finalidade de demonstrar a situao econmica, financeira e patrimonial da entidade.

2.5.12 Obrigaes acessrias

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em seu artigo 113, e pargrafos define o que obrigao principal e o que obrigao acessria:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

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3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Do mesmo modo, preciso compreender a definio de fato gerador para melhor elucidar o alcance das obrigaes acessrias. Assim, o Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 115, define: Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. As cooperativas de trabalho devero elaborar, mensalmente, folha de pagamento para seus empregados; entregar aos rgos fiscalizadores SEFIP/GFIP, mensalmente; Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED) quando ocorrer entrada ou sada de empregado; Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF) e Demonstrativo de Apurao das Contribuies Sociais (DACON), mensal ou semestral, dependendo da opo que lhe faculta a legislao; Declarao de Informaes Econmico-fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) e Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) anualmente.

2.6 EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS

As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio podem ser constitudas na forma de empresrio ou sociedade empresria. De acordo com as alneas e incisos do artigo 9, da Lei 9.317/96, as empresas locadoras de mo-deobra/prestadoras de servios no podero optar pelo sistema simples.

2.6.1 Forma jurdica

As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadores de servio devem registrar seus atos constitutivos, de acordo com o artigo 967 do cdigo civil, [...] no Registro Pblico de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do incio de sua atividade. Assim, o empresrio ou sociedade empresria efetuar o registro na

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Junta Comercial, sendo que para isso dever elaborar requerimento de empresrio ou contrato social, respectivamente. No caso de sociedade empresria, o contrato social dever conter clusulas obrigatrias por lei e outras facultativas se forem o caso. Este dever no prembulo identificar os partcipes da sociedade, qualificando detalhadamente os scios, conforme determina o artigo 997, inciso I: [...] nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos scios, se pessoas naturais, e a firma ou denominao, nacionalidade e sede dos scios, se jurdicas;. Alm das informaes mencionadas, deve-se, no caso de pessoa fsica, constar o nmero do Cadastro de Pessoa Fsica (CPF), documento de identidade, seu nmero, rgo expedidor e unidade da federao onde foi emitida. A

identificao da residncia dos scios deve descrever o tipo e nome do logradouro, nmero, bairro ou distrito, municpio, unidade federativa e cdigo postal do endereo. Dentre as clusulas obrigatrias, o contrato social dever conter, de acordo com o cdigo civil, artigo 997, inciso II, a [...] denominao, objeto, sede e prazo da sociedade. A denominao ser o nome da empresa, o objeto corresponder em que ramo de atividade atuar e o prazo da sociedade se por tempo determinado ou indeterminado. O endereo ser aquele que possa identificar com exatido a sede e o domiclio da empresa. O capital social da sociedade ser identificado em valores reais, na moeda corrente nacional do pas e dever ser identificado o nmero e o valor das quotas de cada scio, conforme preconiza os artigos 997, inciso III e o artigo 1.055 do cdigo civil. Ainda, referente s quotas, o cdigo civil, em seu artigo 1.056, regulamenta que so indivisveis, salvo para efeito de transferncia. O artigo 1.057 estabelece que, por omisso do contrato social, o scio pode ceder a sua quota para quem seja scio ou a terceiros, a este ltimo somente se no houver oposio de um quarto do capital social. No contrato social, os scios podero designar administradores, atribuir poderes e atribuies ou fazer em ato separado. O pargrafo primeiro do artigo 1.011 estabelece quem no pode ser administrador:
No podem ser administradores, alm das pessoas impedidas por lei especial, os condenados a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos pblicos; ou por crime falimentar, de prevaricao, peita ou suborno, concusso, peculato; ou contra a economia popular, contra o sistema financeiro nacional, contra as normas de defesa da concorrncia,

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contra as relaes de consumo, a f pblica ou a propriedade, enquanto perdurarem os efeitos da condenao.

De acordo com o artigo 1.052 do cdigo civil, os scios tm sua responsabilidade limitada ao valor de suas quotas, porm respondem de forma solidria pela integralizao do capital social. O artigo 1.065 do cdigo civil estabelece: Ao trmino de cada exerccio social, proceder-se- elaborao do inventrio, do balano patrimonial e do balano do resultado econmico. Assim, o contrato social dever determinar a data de encerramento do exerccio, bem como o levantamento de balano patrimonial e de resultado econmico e elaborao do inventrio. Nos quatro meses seguintes ao encerramento do exerccio realizaro a prestao de contas e, se for o caso, designaro administradores, observado o dispostos nos artigos 1.071 a 1.080 do cdigo civil. O contrato social tambm poder dispor sobre a abertura ou fechamento de filiais e regulamentar sobre a retirada mensal dos scios. Dever estabelecer os procedimentos a serem adotados no caso de falecimento de algum scio, observado o que determina os artigos 1.028 e 1.031 do cdigo civil. A sociedade poder realizar o aumento e/ou a reduo do capital social, conforme j exposto anteriormente em outro tpico. Ao final do contrato social, dever constar o foro para resolver sobre divergncias ou para fazer cumprir os direitos e as obrigaes decorrentes da execuo. Aps a elaborao do contrato social contendo todas as clusulas obrigatrias exigidas pelo cdigo civil e pelas clusulas opcionais que ficam a critrio dos membros da sociedade, assinado pelos seus scios e por um profissional de advocacia. Para encaminhar o registro necessrio o trabalho de um profissional contbil que elaborar documentos auxiliares, bem como a montagem do processo de registro dos atos constitutivos, os quais dar-se-o na Junta Comercial do Estado. Para dar entrada de tal processo, o scio responsvel pela sociedade dever assinar o termo (capa de processo) de registro constitutivo. Abaixo, apresenta-se quadro com os requisitos para registro dos atos de constituio da sociedade empresria no estado de Santa Catarina, conforme anexo da Instruo Normativa (IN) n. 98/2003 do Departamento Nacional de Registro do Comrcio (DNRC).

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Quadro 07: Documentao exigida para registro de sociedade empresria

ESPECIFICAO Requerimento (Capa de Processo) com assinatura do administrador, scio, procurador, com poderes especficos, ou terceiro interessado (art.1.151 CC/2002), (vide tabela de atos e eventos para preenchimento do requerimento). Contrato social, assinado pelos scios ou seus procuradores ou Certido de inteiro teor do contrato social, quando revestir a forma pblica (1). Declarao de desimpedimento para o exerccio de administrao de sociedade empresria, assinada pelo(s) administrador(es) designados no contrato, se essa no constar em clusula prpria (art. 1.011, 1 CC/2002). Original ou cpia autenticada (2) de procurao, com poderes especficos e se por instrumento particular, com firma reconhecida, quando o requerimento, o contrato social ou a declarao de que trata o item anterior for assinada por procurador. Se o delegante for analfabeto, a procurao dever ser passada por instrumento pblico. Cpia autenticada (2) da identidade (3) dos administradores e do signatrio do requerimento. Aprovao prvia de rgo governamental, quando for o caso (4). Ficha de Cadastro Nacional - FCN fls. 1 e 2. Quando houver participao societria de: a) sociedade estrangeira: prova de existncia legal da empresa e da legitimidade de sua representao (representante legal ou procurador); inteiro teor do contrato ou do estatuto; procurao estabelecendo representante no Brasil com poderes para receber citao; traduo dos referidos atos, por tradutor matriculado em qualquer Junta Comercial; b) pessoa fsica residente e domiciliada no exterior: procurao estabelecendo representante no Pas, com poderes para receber citao; traduo da procurao por tradutor matriculado em qualquer Junta Comercial, caso passada em idioma estrangeiro; c) empresa pblica, sociedade de economia mista, autarquia ou fundao pblica: exemplar da folha do Dirio Oficial da Unio, do Estado, do DF ou do Municpio que contiver o ato de autorizao legislativa; ou citao, no contrato social, da natureza, nmero e data do ato de autorizao legislativa bem como do nome, data e folha do jornal em que foi publicada. Comprovantes de pagamento: (5) a) Guia de Recolhimento/Junta Comercial (6); b) DARF/Cadastro Nacional de Empresas (6) (cdigo 6621). Fonte: Anexo da IN n. 98/2003 do DNRC No DE VIAS

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Assim, o processo de registro de uma sociedade empresria ser composto pela capa de processo com a identificao da mesma, dos atos que esto sendo praticados e com a assinatura do responsvel legal. Adicionado a este, junta-se as trs vias do contrato social, devidamente assinado pelos membros da sociedade, a declarao de desimpedimento dos administradores, cpia do documento de identidade dos administradores, as fichas de cadastro nacional (FCN) 1 e 2 e as guias recolhidas. A Junta Comercial analisar o processo e se estiver de acordo com a legislao procede o deferimento. A partir da a sociedade passa a ser um ente jurdico e seguir o processo de registro nos demais rgos pertinentes.

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2.6.2 Imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ)

As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios podem apurar o imposto de renda pelos regimes de tributao do lucro real estimativa, lucro real trimestral ou, ainda, lucro presumido, desde que no se enquadrem em qualquer um dos incisos do artigo 14 da Lei n. 9.718/98. Sobre tal possibilidade, Pinto (2008, p. 56) descreve:
A atual legislao possibilita, para quem estiver obrigado, ou optar por apresentar declarao pelo critrio de lucro real, a alternativa de escolher entre fazer o recolhimento do Imposto de Renda e da contribuio social por estimativa, ou ento utilizar o sistema de apurao trimestral.

Assim, as empresas que esto obrigadas ao lucro real, conforme o artigo 14 da Lei n. 9.718/98, so aquelas:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

Ressalta-se que se a empresa estiver enquadrada em uma das situaes, estar obrigada a realizar a apurao do imposto de renda pelo regime lucro real. Se a empresa optar pela apurao do imposto de renda pelo lucro real trimestral, este poder ser pago em cota nica at o ltimo dia til do ms subseqente ao da apurao, sem acrscimos. A apurao trimestral do imposto de renda observar os perodos, conforme apresenta Pinto (2008, p. 78):

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[...] as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real que no desejarem trabalhar com recolhimentos por estimativa devero pagar o Imposto de Renda, determinado com base no lucro real, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.

A base de clculo ser o lucro apurado no perodo trimestral, acrescido das adies e excluses previstas nos artigos 249 e 250 do regulamento do imposto de renda (decreto n. 3.000/99). O valor devido do imposto de renda ser resultante da aplicao da alquota de 15% mais a soma da aplicao do adicional de 10% sobre a parcela que exceder a R$ 60.000,00 no trimestre. Sobre o acima exposto, Azevedo e Senne (2006, p. 189) descrevem:
O valor do IRPJ trimestral ser calculado mediante a aplicao: a) da alquota normal de 15%, sobre o lucro real trimestral apurado no Lalur; b) da alquota adicional de 10%, sobre a parcela do lucro real trimestral que exceder a R$ 60.000,00.

importante ressaltar que a empresa, no lucro real trimestral, poder compensar somente 30% do prejuzo fiscal, conforme destacam Higuchi e Higuchi (2002, p. 25):
No lucro real trimestral, o lucro do trimestre anterior no pode ser compensado com o prejuzo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calendrio. O prejuzo fiscal de um trimestre s poder reduzir at o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes.

O recolhimento do imposto devido d-se atravs do DARF, se obrigadas a apurao pelo lucro real, com cdigo 0220 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras balano trimestral) ou, se optar pela apurao pelo lucro real, com o cdigo 3373 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real balano trimestral). A empresa que optar pelo lucro real estimativa, dever apurar mensalmente o valor do imposto devido, permitida a suspenso ou reduo mediante o levantamento de balano ou balancete de suspenso ou reduo. Higuchi e Higuchi (2002, p. 30) descrevem:
[...] a pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos e balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso. A suspenso ou reduo do pagamento aplicvel inclusive sobre o imposto do ms de janeiro. Assim, se no ms de janeiro a empresa teve prejuzo fiscal, no h imposto a ser recolhido.

O balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento devero estar transcritos no livro dirio, conforme determina a alnea b, do pargrafo 5 do artigo 12 da Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n. 93/97.

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Para determinao da base de clculo do lucro real estimativa das empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios a aplicao da alquota de 32% sobre a receita bruta dos servios, conforme apresenta Pinto (2008, p. 57):
Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta permanecem os mesmos aplicados desde o ano-calendrio de 1996, conforme segue: Percentual [...] 32% [...] Prestao de servios, pelas sociedades civis, relativa ao exerccio de profisso legalmente regulamentada; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; construo por administrao ou por empreitada, unicamente de mo-de-obra; prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou prestao de servios (factoring); prestao de qualquer outra espcie de servio no mencionada anteriormente. Ramo de atividade

Encontrada a base de clculo, aplica-se a alquota de 15% e sobre a parcela excedente de R$ 20.000,00 aplica-se a alquota adicional de 10%. O recolhimento d-se atravs do DARF com cdigo 2362 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras estimativa mensal) ou 5993 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real estimativa mensal). A empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios poder apurar o imposto de renda pelo lucro presumido. A empresa poder optar por este regime de tributao, desde que no esteja impedida pelas situaes enumeradas no artigo 14 da Lei n. 9.718/98, a saber:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; [...] III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

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A empresa no estando enquadrada em nenhum destes itens, calcular a alquota de 32% sobre a receita bruta dos servios para determinar a base de clculo do imposto devido. Higuchi e Higuchi (2002, p. 40) destacam:
A base de clculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, ser determinada mediante a aplicao de percentuais fixados no art. 15 da Lei n. 9.249/95, de acordo com a atividade da pessoa jurdica, sobre a receita bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital na forma do art. 25 da Lei n. 9.430/96.

Determinada a base de clculo trimestral, aplica-se o percentual de 15% e, sobre a parcela que exceder o valor de R$ 60.000,00, aplica-se o percentual adicional de 10%. Pinto (2008, p. 177) descreve que:
Podero ser deduzidos do Imposto de Renda devido: - o IR-Fonte pago ou retido sobre as receitas que integram a base de clculo, inclusive no caso de rendimentos de aplicaes financeiras e juros sobre o patrimnio lquido; - o IR retido por rgos pblicos.

O recolhimento do imposto de renda devido, calculado pelo regime do lucro presumido trimestral, ser recolhido, conforme o autor (2008, p. 159), [...] em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao. Tal recolhimento ser efetuado atravs do DARF com cdigo 2089 (IRPJ lucro presumido).

2.6.3 Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL)

A contribuio social sobre o lucro lquido segue a mesma forma de apurao do imposto de renda, ou seja, se a empresa apurar o imposto de renda pelo regime do lucro presumido, assim tambm far a contribuio, de acordo com o artigo 28 da Lei n. 9.430/96. De acordo com Azevedo e Senne (2006, p. 307), a base de clculo para apurao pelo lucro presumido trimestral da contribuio social formada pela somatria dos valores:
I 12% ou 32% [...] da receita bruta da venda de mercadorias e/ou da prestao de servios recebidas no trimestre, na forma definida na legislao fiscal; II ganhos de capital (lucros) obtidos na venda de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro no caracterizado como ativo financeiro;

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III rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e ganhos lquidos de operaes financeiras de renda varivel; IV demais receitas e resultados positivos no abrangidos pelos incisos anteriores, inclusive juros remuneratrios do capital prprio pagos ou creditados por sociedade da qual a empresa seja scia ou acionista.

O percentual destacado pelos autores aplicado para as empresas que prestam servios elencados no artigo 22 da Lei n. 10.684/2003. Assim, as empresas de locao de mo-de-obra/prestadoras de servio so enquadradas neste dispositivo legal. Pinto (2008, p. 202) destaca que A partir de janeiro de 2003, a alquota passou a ser de 9%, definitivamente (Lei n. 10.637, art. 37). Portanto, a base de clculo desta ser de 32% e sobre o valor resultante deste se aplica a alquota de 9%, apurando o valor devido da contribuio social. Ainda, conforme o autor (2008, p. 203), as empresas [...] devero pagar a contribuio social por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Quanto ao recolhimento, o autor (2008, p. 206) descreve que [...] ser paga em cota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao. O recolhimento dar-se- atravs do DARF com o cdigo 2372 (CSLL PJ que apuram o IRPJ com base em lucro presumido ou arbitrado). Se a empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios apura o imposto de renda pelo lucro real tambm far para apurar a contribuio social devida. Assim, a contribuio pode ser apurada pelo lucro real estimativa ou lucro real trimestral. Pelo lucro real estimativa a empresa dever elaborar balano ou balancete de suspenso ou reduo. Pinto (2008, p. 203) descreve que:
[...] a pessoa jurdica poder se utilizar dos balanos para fins de suspenso ou reduo, podendo faz-lo a partir do ms de janeiro, inclusive. importante lembrar que se utilizado a suspenso ou reduo para fins de contribuio social, igual procedimento dever ser utilizado para Imposto de Renda e vice-versa.

Ressalta-se que, conforme j descritos anteriormente, os balanos de suspenso ou reduo devero ser transcritos no livro dirio conforme preconiza o regulamento do imposto de renda. Azevedo e Senne (2006, p. 305) descrevem que a CSLL dever ser calculada
[...] com base no resultado apurado no ano-calendrio em curso, at o ms do levantamento do balano ou balancete, ajustado pelas adies, excluses e compensaes admitidas pela legislao pertinente, aplicandose, sobre a base de clculo apurada, a alquota de 9%.

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A partir do segundo perodo de clculo, da contribuio calculada, ser descontada a que j foi realizado o recolhimento, obtendo-se o valor devido para o perodo em apurao. O recolhimento deste dever ser feito at o ltimo dia til subseqente ao perodo de apurao atravs de DARF com o cdigo 2484 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real estimativa mensal). A empresa poder calcular a contribuio social pelo lucro real trimestral. Neste, conforme os autores (2006, p. 306), as empresas
[...] podero adotar o regime da apurao da CSL devida em cada trimestre, com base no resultado trimestral apurado contabilmente, ajustado pelas adies, excluses e compensaes determinadas ou autorizadas pela legislao vigente. A CSLL trimestral ser calculada mediante a aplicao da alquota de 9%, sobre a base de clculo ajustada, devendo ser paga no mesmo prazo estabelecido para o Imposto de Renda [...]

Portanto, a CSLL calculada trimestralmente, apurada nos perodos findos em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, dever ser recolhida at o ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do perodo. O recolhimento dar-se- mediante DARF com cdigo 6012 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real balano trimestral).

2.6.4 Programa de integrao social (PIS)

Este tributo foi institudo pela Lei Complementar n. 07/1970, de 07 de setembro de 1970, sofrendo posteriormente alteraes atravs de mudanas na legislao, conforme destaca Pinto (2008, p. 235): Criada em 1970 pela Lei Complementar n. 7, esta contribuio sofreu diversas alteraes ao longo do tempo, estando atualmente embasada na Lei n. 9.715 (resultante da converso da MP 1.212-95) [...]. O artigo primeiro apresenta que o PIS foi institudo com o objetivo de [...] promover a integrao do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. Observa-se que o objetivo assegurar ao empregado a construo de patrimnio individual, atravs da constituio de poupana, possibilitando o seu

desenvolvimento econmico-social.

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Nas empresas, o seu tratamento tributrio d-se de duas formas, ou seja, a empresa dever contribuir com um percentual sobre a folha e com outro sobre o seu faturamento. Quanto ao percentual de contribuio sobre a folha de pagamento, Pinto (2008, p. 241) descreve:
Segundo a IN SRF n 247-02, a base de clculo do PIS sobre a folha de salrios o total da folha de pagamento mensal dos empregados, entendido como tal, o total dos rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza, tais como salrios, gratificaes, comisses, adicional de funo, ajuda de custo, aviso prvio trabalhado, adicional de frias, qinqnios, adicional noturno, horas extras, 13 salrio, repouso semanal remunerado e dirias superiores a cinqenta por cento do salrio.

A alquota incidente sobre a base de clculo apresentada pelo autor de 1% sobre o total da folha de pagamento dos empregados, de acordo como o artigo 61 da referida instruo normativa. O recolhimento do tributo dever ser efetuado at o vigsimo dia do ms subseqente ao perodo de apurao atravs do DARF com o cdigo 8301 (PIS folha de pagamento). O PIS sobre o faturamento pode ser apurado atravs do regime da cumulatividade ou da no-cumulatividade. De acordo com Azevedo e Senne (2006, p. 249):
A definio de no-cumulatividade do PIS/PASEP efetivada pelo sistema de crdito, atribudo ao contribuinte, da contribuio relativa a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele sados, num mesmo perodo.

Caso a empresa tenha optado para apurao do imposto de renda pelo lucro presumido, desde que no obrigada a apurar pelo lucro real, para fins de apurao do PIS, poder utilizar-se do regime de caixa. Sobre esta questo, Pinto (2008, p. 346) descreve:
Em se tratando de lucro presumido h a possibilidade de opo pela tributao pelo regime de caixa. Salienta-se que esta opo abrange no s imposto de renda, mas tambm, a Contribuio Social sobre o Lucro e as contribuies para o PIS/PASEP e COFINS.

Dessa forma, a apurao da contribuio ser apurada observando o recebimento das receitas. O autor (2008, p. 243) ainda destaca que no esto sujeitas incidncia as empresas que se enquadram nos seguintes critrios:
I as pessoas jurdicas referidas nos 6, 8 e 9 do art. 3 da Lei n. 9.718, de 1998, e na Lei n. 7.102, de 20 de junho de 1983; II as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; III as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES; IV as pessoas jurdicas imunes a impostos; [...] XX - as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada e subempreitada, de obras de construo civil, [...];

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Assim, as empresas que no esto obrigadas apurao pelo regime da nocumulatividade o faro pelo regime da cumulatividade. Ressalta-se que no primeiro h possibilidade de realizar o crdito dos custos e despesas e, na apurao mensal da contribuio devida, deduzir do valor da contribuio apurada recolhendo o saldo, caso este seja maior que os crditos. De acordo com Azevedo e Senne (2006, p. 250) a base de clculo composta do Faturamento mensal, assim entendida como sendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, inclusive as receitas financeiras e variaes cambiais [...]. Ainda, conforme os autores a alquota do PIS faturamento de 1,65% para empresas que apuram a contribuio pelo regime de incidncia no-cumulativa e de 0,65% para as empresas que apuram pelo regime de incidncia cumulativa. O recolhimento se d por meio do DARF com o cdigo 8109 (PIS faturamento). O recolhimento acontece at o vigsimo dia til do ms subseqente ao perodo de apurao.

2.6.5 Contribuio para financiamento da seguridade social (COFINS)

tratamento

tributrio

esta

contribuio

foi

institudo

pela

Lei

Complementar n. 70/91 e alteraes posteriores. Tem por finalidade arrecadar recursos para promover a utilizao em gastos do governo, exclusivamente, em despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia social (Art. 1 LC n 70/91). Este est associado diretamente a sua aplicabilidade a incidncia do PIS e vice-versa, como se observa na legislao que os regulamenta. Tambm possui duas formas de apurao, sendo pelo regime de incidncia cumulativa ou nocumulativa. Assim, se a empresa apurar o PIS por um destes regimes tambm o far com a COFINS. Descreve Pinto (2008, p. 242) sobre o exposto:
A partir da competncia dezembro de 2002, para fins de clculo do PIS/PASEP, de acordo com a Lei n. 10.637-2002, preciso que se faa uma separao entre o critrio de incidncia cumulativa e incidncia no-

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cumulativa. Esse mesmo tratamento passou a ser aplicado COFINS a partir de 1 de fevereiro de 2004, de acordo com a Lei n 10.833-03.

Em ambos os regimes de apurao da contribuio a base de clculo a receita bruta dos servios prestados, conforme artigo 10 da IN SRF 247-2002:
[...] tm como base de clculo do PIS/Pasep e da Cofins o valor do faturamento, que corresponde receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente da atividade por elas exercidas e da classificao contbil adotada para a escriturao das receitas.

De acordo com Pinto (2008) a alquota da COFINS no regime de incidncia no-cumulativa de 7,6% e de 3,0% para o regime de incidncia cumulativa. O recolhimento se d por meio do DARF com o cdigo 5856 (COFINS no cumulativa) ou 2172 (COFINS Contribuio para financiamento seguridade social). Tem vencimento no vigsimo dia til do ms subseqente ao perodo de apurao.

2.6.6 Contribuio previdncia social

As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio esto obrigadas a contribuir para a previdncia social relativamente ao pagamento dos seus empregados. A regulamentao da matria , atualmente, feita pela Instruo Normativa (IN) do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) n 100/2003, em consonncia com outros vrios atos legais. A definio de empregados encontrada na alnea no inciso I do artigo 11 da Lei n. 8.213/91, de 24 de julho de 1991, como:
a) aquele que presta servio de natureza urbana ou rural empresa, em carter no eventual, sob sua subordinao e mediante remunerao, inclusive como diretor empregado; b) aquele que, contratado por empresa de trabalho temporrio, definida em legislao especfica, presta servio para atender a necessidade transitria de substituio de pessoal regular e permanente ou a acrscimo extraordinrio de servios de outras empresas;

Pela definio contida na legislao destaca-se elementos importantes para a configurao da personalidade de empregado, que tido como uma pessoa fsica que presta servio empresa, servio de natureza urbana ou rural, de forma permanente, sob subordinao e mediante remunerao. O trabalhador temporrio, que contratado nas condies descritas no artigo 2 da Lei n. 6.019/74, enquadrase nas mesmas condies do empregado para fins previdencirios.

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Tambm, conforme Gonales (2007), o diretor empregado, por receber ordens superiores, encontra-se na condio de segurado obrigatrio da previdncia social e receber o tratamento para tal equivalente ao dos demais empregados. A empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios est obrigada a recolher para a previdncia, alm das contribuies retidas dos empregados, os percentuais constantes na Lei n. 8.212/91, de 24 de julho de 1991, artigo 22:
I - vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa. II - para o financiamento do benefcio previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, no decorrer do ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado mdio; c) 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. III - vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem servios; IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho.

A empresa, em relao aos seus empregados, pagar mensalmente, inclusive 13 salrio, a soma da alquota principal (20%) adicionado o percentual correspondente ao grau de risco que o empregado estiver exposto (1%, 2% ou 3%) e a alquota dos terceiros (de acordo com o enquadramento estabelecido pela atividade que desempenha na tabela do FPAS). De acordo com Azevedo e Senne (2006, p. 504), FPAS uma sigla que significa Fundo de Previdncia e Assistncia Social. Por meio de uma tabela de cdigos, a previdncia social identifica a atividade das empresas para fins de recolhimento de contribuies. Para tanto, o quadro abaixo demonstra os cdigos pertinentes empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios com seus respectivos percentuais aplicveis em cada caso.

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Quadro 08: FPAS e terceiros para empresas prestadoras de servios Alquotas Previdncia Social GIIL RAT Salrio Educao

SEBRAE

001 515 20 (*) 2,5 787 20 (*) 2,5 (*) Alquota varivel (1%, 2% ou 3%)

002 0,2 0,2

0016 1,0 -

0032 1,5 -

SESC

Cdigo FPAS

0064 0,6 -

0512 2,5

Fonte: elaborado pelo autor com base no anexo nico da IN RFB N. 836/08

Observa-se, conforme apresentado no quadro, que a empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios pagar entre 26,2 e 28,8% sobre a folha de pagamento de seus empregados, sendo 20% para a previdncia e a diferena corresponde aos terceiros e ao grau de incidncia de incapacidade laborativa, decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Os terceiros correspondem ao salrio educao, ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA), ao Servio Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), ao Servio Social do Comrcio (SESC), ao Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) e ao Servio Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).

2.6.7 Fundo de garantia do tempo de servio (FGTS)

O Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) foi institudo pela Lei n. 5.107/1966, a qual foi revogada. Atualmente regido pela Lei n. 8.036/90, conforme consta no artigo primeiro desta. Conforme Martins (2000, p. 47), O FGTS um depsito bancrio vinculado, pecunirio, compulsrio, realizado pelo empregador em favor do trabalhador, visando formar uma espcie de poupana para este, que poder ser sacada nas hipteses previstas em lei.

Totais para terceiros 5,8 5,2

SENAR

SENAC

INCRA

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Martins apresenta elementos importantes para a compreenso do alcance e da obrigatoriedade do FGTS para as empresas. Conforme o autor, trata-se de um depsito bancrio vinculado. Portanto, cada empregado ter a sua conta e o FGTS s poder ser sacado nos casos previstos em lei. Martins (2000, p. 140) destaca que a base de clculo [...] ser a remunerao ou verbas equiparveis remunerao, conforme forem definidas em lei. Faz-se necessrio entender o que compreende remunerao. Assim, Pinto, Windt e Cspedes (2005, p. 125) transcrevem o artigo 457 da CLT:
Compreendem-se na remunerao do empregado, para todos os efeitos legais, alm do salrio devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestao do servio, as gorjetas que receber. 1 Integram o salrio no s a importncia fixa estipulada, como tambm as comisses, percentagens, gratificaes ajustadas, dirias para viagens e abonos pagos pelo empregador. 2 No se incluem nos salrios as ajudas de custo, assim como as dirias para viagem que no excedem de cinqenta por centro do salrio percebido pelo empregado. 3 Considera-se gorjeta no s a importncia espontaneamente dada pelo cliente ao empregado, como tambm aquela que for cobrada pela empresa ao cliente, como adicional nas contas a qualquer ttulo, e destinada distribuio aos empregados.

Conforme determinado no artigo da norma, integram a base de clculo para apurao do valor a ser recolhido pelo empregador ao empregado, o salrio, as comisses, as gorjetas, as porcentagens, as gratificaes ajustadas, as dirias para viagens e os abonos pagos pelo empregador. Sobre a somatria destes, aplica-se a alquota de 8%, encontrando-se o valor que ser recolhido por meio da Guia de Recolhimento do FGTS, com vencimento no dia 07 do ms subseqente ao perodo de apurao.

2.6.8 Imposto sobre servio (ISS)

Trata-se de um tributo municipal, onde cada municpio tem legislao prpria sobre tal matria. A partir da publicao da Lei Complementar n. 116/03, que definiu parmetros gerais, os municpios de todo o pas deveriam reformular suas legislaes municipais que regulamentam tal tema. No seu artigo 1 a Lei em questo delimitou tais aspectos:

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O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.

A lei delimitou que o fato gerador do imposto a prestao de servios de acordo com uma lista anexa, sendo de competncia dos municpios e do Distrito Federal. Estabeleceu tambm que a alquota mxima ser de 5% sobre o valor dos servios prestados. Martins (2003, p. 129) descreve que O ISS tem previso no Decreto-lei n. 406/68, que estabelece o fato gerador, a base de clculo e os contribuintes do citado imposto, alm dos servios que sero tributados pela exigncia municipal. Cabe a cada municpio adotar as regras relativas prestao de servio observado o disposto neste decreto-lei e na Lei n. 116/03. Conforme artigo 3 da Lei, O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII [...]. Assim, o imposto passa a ser devido a partir do momento que este for prestado ao tomador. Tambm, de acordo com o artigo 2 da Lei, o imposto no incide sobre:
I as exportaes de servios para o exterior do Pas; II a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados; III o valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por instituies financeiras.

Portanto, conforme os incisos citados, no h incidncia do ISS sobre a prestao de servios realizada pelo empregado empresa. Porm, o servio que a empresa prestar ao tomador enquadra-se na lista de servios e fica sujeita ao pagamento do tributo. Ressalta-se que para a aplicao na prtica deve-se levar em considerao a legislao do municpio em que a empresa est estabelecida ou prestando o servio. No momento da emisso da nota fiscal de prestao de servio ao tomador, a empresa de locao de mo-de-obra/prestadora de servio dever buscar na legislao a alquota a que est submetida de acordo com a lista de servios.

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2.6.9 Escriturao contbil

Quanto aos aspectos contbeis, as empresas locadoras de mo-deobra/prestadoras de servios devero realizar a escriturao contbil, observando as Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBC T) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial as de nmero 1, 2, 3, 4, 6 e 8. Os registros contbeis para as empresas locadoras de mo-de-

obra/prestadoras de servios so obrigatrios, os quais devero ser elaborados conforme a legislao fiscal pertinente e a NBC T 2 (Da escriturao contbil). Quanto aos de livros contbeis, devero as empresas as locadoras Normas de mo-dede

obra/prestadoras

servio

observar

Brasileiras

Contabilidade. Os registros contbeis devero estar organizados em livros, quando sua escriturao for eletrnica, no qual o Livro Dirio trar os registros organizados em ordem cronolgica e o Livro Razo ter os registros organizados por contas. Alm destes, as empresas podero ter livros auxiliares que permitem a melhor evidenciao de suas transaes. Para elaborao da escriturao contbil, deve-se observar o que o Conselho Federal de Contabilidade determinou no item 2.1.3 da NBC T 2 Da escriturao contbil: A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusivas de Contabilista legalmente habilitado. Assim, a escriturao contbil da empresa, compreendendo o disposto na norma, de responsabilidade do profissional contbil registrado no rgo de classe. Para melhor evidenciao e organizao das contas, a contabilidade utiliza-se de um plano de contas. Neste, as contas esto dispostas em uma ordem a qual respeita os preceitos legais e organiza-as em grupos e subgrupos. Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 19) descrevem que A elaborao de um bom Plano de Contas fundamental no sentido de utilizar todo o potencial da Contabilidade em seu valor informativo para os inmeros usurios. Pode-se dizer, conforme j apresentado, que o plano de contas a espinha dorsal da contabilidade, pois por meio deste que os registros so ordenados

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obedecendo a um conjunto de normas e regras, com a finalidade de demonstrar a situao econmica, financeira e patrimonial da entidade. As demonstraes contbeis servem tanto de apoio para o(s) proprietrio (s) tomarem decises, quanto para atender as exigncias do fisco ou de outros usurios da contabilidade. Estes so relatrios extrados da contabilidade, aps o registro de todos os documentos que fazem parte do sistema contbil de qualquer entidade em um determinado perodo. Essas demonstraes serviro para expressar a situao econmica, financeira e patrimonial da empresa, auxiliando os diversos usurios no processo de tomada de deciso. Para efeitos de sua elaborao, alm do j exposto, as empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios devero observar, quando da elaborao da escrita contbil e fiscal, os critrios e formas expostos na Lei das Sociedades por Aes (Lei das S/A, n. 6404/76 e alteraes).

2.6.10 Obrigaes acessrias

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) no artigo 113 e pargrafos, define o que obrigao principal e o que obrigao acessria, sendo:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Do mesmo modo, preciso compreender a definio do fato gerador para melhor elucidar o alcance das obrigaes acessrias. O CTN, em seu artigo 115, define: Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios, alm das obrigaes principais, esto sujeitas ao cumprimento de obrigaes acessrias. Devero elaborar, mensalmente, folha de pagamento para seus empregados;

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entregar aos rgos fiscalizadores SEFIP/GFIP; Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED) quando ocorrer entrada ou sada de empregado; Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF) e Demonstrativo de Apurao das Contribuies Sociais (DACON), mensal ou semestral, dependendo da opo que lhe faculta a legislao; e Declarao de Informaes Econmicofiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) e Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) anualmente.

3 METODOLOGIA

Ao desenvolver o trabalho, foi necessrio delimitar os procedimentos a serem adotados para alcanar os objetivos propostos. Assim, Longaray e Beuren (2003, p. 30) definem mtodo: Em sentido mais geral, o mtodo o ordenamento que se deve auferir aos diferentes processos necessrios para alcanar determinado fim estabelecido ou um objetivo esperado. Para tanto, buscou-se delimitar os parmetros que serviram de guia para o desenvolvimento desse estudo, ao qual quando do encerramento, almejou-se o xito esperado.

3.1 DELIMITAO DA PESQUISA

A delimitao do estudo apresenta o foco de pesquisa dentro da temtica, a qual se vincula; evidencia os parmetros de abordagem da pesquisa seu estudo de forma que um foco seja delineado como norteador. Raupp e Beuren (2004) consideram que existe uma tendncia de se escolher, num primeiro momento, um tema muito amplo e genrico, sendo preciso encontrar algo mais especfico e pontual que possa ser pesquisado. Considerando os ensinamentos da autora citada, os interesses do pesquisador e as caractersticas da pesquisa, em carter ideolgico, o estudo delimita-se aos assuntos das cooperativas de trabalho e as empresas sociedades econmicas dedicadas prestao de servios.

3.2 CARACTERIZAO DA PESQUISA

A metodologia aborda todos os aspectos metodolgicos para a elaborao da pesquisa que foi proposto. Para Vergara (2000, p. 46), O leitor deve ser informado

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sobre o tipo de pesquisa que ser realizada, sua conceituao e justificativa luz da investigao especfica. Raupp e Beuren (2004, p. 79) destacam que, considerando as

particularidades da Contabilidade, as tipologias de delineamentos de pesquisas podem ser agrupadas em trs categorias: [...] pesquisa quanto aos objetivos, pesquisa quanto aos procedimentos e pesquisa quanto abordagem do problema. Esta caracterizao se d pela necessidade de buscar maiores informaes sobre o tema abordado. Nestes entendimentos, a presente pesquisa caracteriza-se: Quanto aos objetivos: pesquisa exploratria, pois, na concepo de Gil (1999, p. 43), [...] tm como principal finalidade desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idias, tendo em vista, a formulao de problemas mais precisos [...]. Quanto aos procedimentos: pesquisa bibliogrfica e documental, porque no referencial terico para a fundamentao do tema realiza-se investigao em material publicado de cunho cientfico como livros, artigos, dissertaes e teses. Quanto abordagem do problema: pesquisa qualitativa, porque de acordo com Richardson (1999, p. 79) [...] alm de ser uma opo do investigador, justificase, sobretudo, por ser uma forma adequada para entender a natureza de um fenmeno social. Raupp e Beuren (2004, p. 92) destacam que [...] na pesquisa qualitativa concebem-se anlises mais profundas em relao ao fenmeno estudado. Dessa forma, quanto aos objetivos, a pesquisa ser exploratria, quanto aos procedimentos ser uma pesquisa bibliogrfica e documental e quanto ao problema qualitativa. Baseado nesta metodologia busca-se dar resposta ao problema formulado, almejando xito.

3.3 AMBIENTE DE ESTUDO

As pesquisas desenvolvidas na rea da contabilidade envolvem um universo grande, o que torna praticamente impossvel estud-lo na sua totalidade. Neste sentido, necessrio que haja uma delimitao do que vai ser estudado.

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No aplicveis os conceitos e entendimentos de populao e amostra, v-se os aspectos da pesquisa exploratria quanto aos objetivos, com procedimentos de pesquisa bibliogrfica e documental e ainda, quanto a abordagem do problema, pesquisa qualitativa. Neste sentido, Colauto e Beuren (2004, p. 118), descrevem que Populao ou universo da pesquisa a totalidade de elementos distintos que possui certa paridade nas caractersticas definidas para determinado estudo. Os autores expem ainda que (2004, p. 119):
Assim, ao se dispor a pesquisar uma ou mais caractersticas dos elementos da populao, os critrios para constituio dessas caractersticas so vlidos para qualquer circunstncia e precisam ser previamente definidos. Isto , deixar claro e isento de ambigidades, se um elemento pertence ou no populao.

Em uma pesquisa onde se tem populao e universo como objeto, necessrio conter elementos consideravelmente extensos, coletar, por meio de amostras, os dados aos quais est se propondo o estudo. Gil (1999, p. 100) define amostra como o subconjunto do universo ou da populao, por meio do qual se estabelecem ou se estimam as caractersticas desse universo ou populao. Observa-se que a amostragem est relacionada na pesquisa, com a existncia de populao ou universo, no havendo tal quesito torna-se sem aplicabilidade. Portanto, a pesquisa no ter populao e amostra definida, pois no demanda de tais condies para seu desfecho. De outro norte, por suas prprias caractersticas, especialmente o contexto do objetivo geral e do problema, tem-se o ambiente de estudo definido: os aspectos caracterizadores das organizaes que se convergem como sujeitos de pesquisa.

3.4 INSTRUMENTOS DE COLETA E TRATAMENTO DOS DADOS

Os instrumentos de coleta dos dados utilizados foram: - Pesquisa bibliogrfica em livros, revistas especializadas, peridicos, dicionrios, dissertaes e teses com dados pertinentes ao assunto. Tambm em

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trabalhos apresentados em congressos e disponveis na rede mundial de computadores (Internet). - Entrevista com contadores, advogados, administradores de empresas e dirigentes de cooperativas de trabalho. A entrevista tem como objetivo coletar informaes sobre a organizao das entidades em estudo, buscando evidenciar os aspectos constitutivos, organizativos, legais, fiscais e contbeis. A entrevista ser realizada de forma no estruturada, a qual caracteriza-se pela conversao informal, onde o entrevistador pode incluir perguntas abertas e o entrevistado pode expressar-se de forma livre e espontnea acerca do assunto, levando ao seu aprofundamento.

3.5 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS

A anlise e interpretao dos dados foi realizada por meio dos resultados obtidos da pesquisa bibliogrfica, visando concretizar o tema de pesquisa sobre a terceirizao de mo-de-obra. Para Beuren (2004, p. 57) pode-se dizer que [...] O processo de anlise e interpretao dos dados depende da tipologia da pesquisa que consta do plano de investigao, a qual definida com base no problema formulado. Desse modo, a anlise qualitativa, pois proporciona um entendimento consistente do tema abordado, destacando caractersticas no observadas nos modos empricos ou atravs de um estudo quantitativo. Neste sentido, Raupp e Beuren (2004, p. 92) assim posicionam-se:
Na Contabilidade, bastante comum o uso da abordagem qualitativa como tipologia de pesquisa. Cabe lembrar que, apesar de a Contabilidade lidar intensamente com nmeros, ela uma cincia social, e no uma cincia exata como alguns poderiam pensar, o que justifica a relevncia do uso da abordagem qualitativa.

A anlise buscou responder o problema da pesquisa formulado no presente estudo e o alcance dos objetivos propostos.

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3.6 LIMITAES DO ESTUDO

O estudo das caractersticas que distinguem as cooperativas de trabalho das empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios tinha como objetivo o levantamento dos aspectos constitutivos, fiscais e contbeis, que envolvem cada segmento. A primeira limitao do estudo foi abrangncia e amplitude do tema estudado, nos quais vrios fatores e aspectos so encontrados quando busca-se conhecer os dois segmentos de empresas. A segunda limitao refere-se as peculiaridades de cada tipo de empresa e a relao que exercem com os tomadores de seus servios; um fator determinante quando aplicado prtica, surgindo outros elementos no perceptveis num primeiro momento.

4 RESULTADOS DA PESQUISA

Neste captulo sero analisados os dados obtidos na pesquisa. Esta anlise baseia-se no referencial bibliogrfico contido nesta pesquisa em consonncia com o problema e os objetivos do estudo.

4.1 TERCEIRIZAO

A terceirizao teve a sua origem nos Estados Unidos, logo aps o surgimento da II Guerra Mundial, pois as indstrias blicas tinham que se concentrar no desenvolvimento da produo de armamentos. No Brasil, a terceirizao foi introduzida em meados de 1960 por empresas multinacionais, principalmente as automobilsticas, interessadas em se preocupar apenas com a essncia do negcio. Atualmente, este mecanismo considerado uma tcnica moderna de administrao, que se baseia num processo de gesto que tem critrio de aplicao (incio, meio e fim), uma viso temporal (curto, mdio e longo prazo) e uma tica estratgica, dimensionada para alcanar objetivos determinados e reconhecidos pela organizao. Terceirizar no significa, necessariamente, reduo de custos para a empresa, mas tambm deve levar em considerao a relao de custo x benefcio, melhorar os produtos ou servios da sua atividade-fim, elaborando-os com mais qualidade e em maior quantidade. Na medida em que a tcnica de terceirizao vem progredindo no meio empresarial, constata-se que h um desvirtuamento ou desvio do objetivo principal de terceirizar atividades na empresa. Destaca-se a terceirizao imprpria, a ilegal e a verdadeira. As duas primeiras so de alto risco, pois visam burlar a legislao, principalmente, em detrimento dos direitos dos trabalhadores. A terceirizao verdadeira busca proporcionar ao contratante e a contratada, em forma de parceria, a melhoria nas atividades de elaborao de produtos ou prestao de servios, garantindo o alcance dos objetivos por ambos.

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A terceirizao possui tcnicas para sua aplicao, as quais devem ser observadas tanto pela contratante como pela contratada, uma vez que se estabelece um tipo de relao, com ou sem transferncia de tecnologia, com ou sem risco legaltrabalhista, podendo ser executado dentro ou fora da empresa. Para que a implantao da terceirizao de produtos ou servios seja bem sucedida de fundamental importncia que atenda as condies nos diferentes ambientes em que est inserida: ambiente estratgico, poltico, organizacional, econmico, tecnolgico, social e jurdico-legal. Na prtica, a terceirizao se desenvolve a partir do contrato estabelecido entre a empresa contratante e a contratada, mediante assinatura deste que dever permitir a descrio, de forma clara, sobre qual o objetivo do servio que est sendo contratado, evitando-se quaisquer possibilidades de vnculos empregatcios futuros. Portanto, terceirizar atividades que so auxiliares no processo produtivo da empresa, desde que observado os preceitos legais, pode trazer resultados positivos empresa contratante, permitindo que concentre ateno nos clientes e, para a contratada, a oportunidade de insero e fixao no mercado como prestadora de servios.

4.2 TIPOS DE SOCIEDADE

A concepo da idia de sociedade vem de longas datas e, no sentido amplo, pode ser entendida como uma cooperao entre pessoas para consecuo de seus objetivos. O novo cdigo civil define que as pessoas que celebram contrato de sociedade se obrigam a cumprir o que ali estiver contido, em conformidade com a legislao pertinente. Pode compor uma sociedade na condio de scios, tanto pessoas fsicas (naturais), quanto pessoas jurdicas, observando-se os elementos essenciais como a reunio de recursos, sob forma de capital ou trabalho, onde cada scio colabora para sua formao; desenvolvimento em comum de atividade produtiva; diviso dos resultados obtidos (tanto lucro, quanto prejuzos) do desenvolvimento das atividades.

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Atualmente, as sociedades dividem-se em empresria e simples. Conforme o cdigo civil, ressalvado eventuais casos excepcionais, considera-se empresria a sociedade que tem por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a registro e sociedades simples as demais. Empresrio aquele que exerce, profissionalmente, atividade econmica organizada para a produo ou circulao de bens ou servios. A atividade de empresrio ou sociedade empresria econmica, objetiva o lucro e, para tal, utiliza na gerao da riqueza o emprego dos fatores de produo: capital, mo-de-obra, insumos e tecnologia. Sociedade simples so empresas e entidades que no se enquadram como empresrio ou sociedade empresria. Estas tm como carter principal o desenvolvimento de atividades de cunho cientfico, filantrpico, literal, artstico e cultural. Com exceo das associaes, que so sempre sociedades simples, todos os demais tipos de sociedade, inclusive as cooperativas, desenvolvem atividades econmicas. As sociedades podem ser no-personificadas e personificadas. As

sociedades no-personificadas ainda se dividem em sociedade comum e sociedade em conta de participao. As sociedades empresrias podem ser constitudas, dependendo da sua finalidade e atividade, nos seguintes tipos societrios: em nome coletivo, em comandita simples, annima, em comandita por aes e limitada.

4.3 CARACTERSTICAS CONSTITUTIVAS

Esse estudo buscou conhecer melhor as sociedades limitadas que so regidas pelo disposto no cdigo civil e pela lei das sociedades annimas, as sociedades cooperativas so regidas pela lei das cooperativas. Nas sociedades limitadas, dentre as caractersticas que as permeiam, a responsabilidade dos scios perante terceiros restrita ao valor das quotas de capital social integralizado.

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Sua constituio dever ser realizada atravs de contrato social, o qual observar o disposto no cdigo civil, quanto as clusulas obrigatrias. O nome empresarial das sociedades limitadas pode ser constitudo como firma social, onde conste o nome de um dos scios sendo admitida a expresso & Cia e atenda o princpio da veracidade; ou denominao social, a qual deve ser formada por expresso que indique o seu objeto social. As quotas de capital social nas sociedades limitadas podero ser iguais ou desiguais e de forma quantificada a cada scio, cuja diviso dever constar no corpo do contrato social. Estas so indivisveis, pois representam a menor frao do capital e devero ser representadas em nmeros inteiros. Ainda, a cesso, total ou parcial, poder ser feita a qualquer scio da sociedade, independente do consentimento dos demais ou a estranhos a sociedade, desde que no haja oposio de titulares de mais de um quarto do capital social. Havendo scio remisso, os demais scios podero realizar a integralizao do capital deste, sendo facultado aos scios subscreverem e integralizarem para si as quotas do scio remisso ou admitir novo scio. A integralizao das quotas de capital pelos scios poder ser realizada em dinheiro ou bens economicamente mensurveis, nunca por meio de prestao de servios. Pela integralizao do capital, os scios tero direito de realizar retidas atravs de pr-labore ou distribuio de lucros de acordo com a participao societria, desde que o resultado levantado em balano patrimonial seja positivo. Havendo prejuzos, fica vedado a distribuio a qualquer ttulo aos scios e, caso tenha sido feito, os scios ficam obrigados a repor, independente de autorizao em contrrio contida no contrato social. Na sociedade limitada a administrao pode ser feita por um ou mais administradores, scios ou no, os quais sero designados no contrato social ou em ato separado. O administrador no scio, caso o contrato social permita, tomar posse mediante termo de posse registrado no livro de atas da administrao. Os scios, reunidos em assemblia, podem deliberar sobre a aprovao das contas da administrao, designao ou destituio dos administradores,

modificao do contrato social, incorporao, fuso, dissoluo da sociedade ou cessao do estado de liquidao, nomeao e destituio de liquidantes, pedido de concordata, entre outras matrias indicadas na lei ou no contrato social.

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As deliberaes sero tomadas por maioria simples dos votos, contados segundo o valor das quotas de cada um. No caso de haver empate, ser decido pelo critrio de desempate por meio de voto por cabea e, se ainda continuar havendo empate, a deciso caber ao juiz. Para realizao da reunio ou assemblia, a convocao poder ser feita pela administrao, por scio ou pelo conselho fiscal, se houver. No caso de assemblia, a instalao da mesma se d com a presena de no mnimo trs quartos do capital em primeira convocao, e, em segunda, com qualquer nmero. Tambm, quando se tratar de matria que diga a respeito diretamente a um scio, este fica impedido de votar. A assemblia dos scios dever ser realizada uma vez por ano para tratar das contas dos administradores, designao de administradores ou qualquer outro assunto de interesse da sociedade. Esta ser presidida e secretariada por scios escolhidos entre os presentes, da qual ser lavrada ata contendo as deliberaes tomadas, assinada e levada a registro. Tambm, a sociedade, ao final de cada exerccio social, dever proceder elaborao do inventrio, do balano patrimonial e do balano de resultado econmico. A sociedade empresria limitada poder promover aumento ou reduo do capital social. Para realizar o aumento, poder ser feito at trinta dias aps a deliberao com preferncia aos scios, na proporo das quotas que sejam titulares. A reduo do capital poder ser feita depois de integralizado, se houver perdas irreparveis ou se excessivo em relao ao objeto da sociedade. Havendo scio infrator, este dever ser notificado para comparecer a reunio ou assemblia convocada para decidir sobre a sua excluso, sendo assegurada sua ampla defesa. Efetivando-se a excluso, realizar-se- a alterao contratual que ser registrada. A dissoluo da sociedade, caso ocorra, poder se efetivar de pleno direito por qualquer das causas previstas no artigo 1.044 e 1.033 do cdigo civil. A sociedade cooperativa possui legislao especial e, no que esta for omissa, o cdigo civil regulamentar tais atos. Estas no objetivam o lucro, no esto sujeitas a falncia e so constitudas para prestar servios aos associados. Podem adotar por objeto qualquer gnero de servio, operao ou atividade. Independente de seu objeto sempre ser considerada como sociedade simples.

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As sociedades cooperativas possuem um nvel de organizao de forma estruturada de representao dividida em cooperativas singulares, centrais ou federaes e em confederao. Estas devem filiar-se respectiva OCEs (Organizaes de Cooperativas estaduais), que o rgo de representao do sistema cooperativista em mbito estadual. A representatividade do cooperativismo, em nvel mundial, est a cargo da ACI (Aliana Cooperativa Internacional), assim tambm como a OCA (Organizao das Cooperativas da Amrica) que representa o cooperativismo em nvel de Amrica Latina. J a representatividade do cooperativismo brasileiro efetuada pela OCB (Organizao das Cooperativas Brasileiras), a qual possui filiadas em todo o Brasil que a representao estadual chamada de OCEs (Organizaes de Cooperativas Estaduais). No Brasil, o cooperativismo teve seus traos desenhados na histria pela reunio de idias, crenas, costumes e valores de negros refugiados em quilombolas, de tribos indgenas do sul do pas e a chegada de imigrantes, principalmente, nos trs estados do sul e no Estado de So Paulo. As cooperativas de trabalho passaram a ocupar um importante papel na economia brasileira, funcionando como uma alternativa ao desemprego e falta de assistncia aos trabalhadores, superando grandes desafios aps o trmino do Regime Militar. Esta uma organizao de pessoas que visam ajudar-se, mutuamente, com a finalidade de prestao de servios aos associados, para o exerccio de uma atividade econmica de proveito comum e objetivo de melhorar os ganhos dos associados e das condies de trabalho. As cooperativas regem-se por princpios, sendo eles: adeso voluntria e livre; gesto democrtica pelos scios; participao econmica dos membros; autonomia e independncia; educao, formao e informao; intercooperao; e interesse pela comunidade. Estes servem de pontos norteadores da conduta de uma sociedade cooperativa para que esta realize a finalidade para a qual foi constituda que a prestao de servios para os associados. A cooperativa a associao de, no mnimo, 20 pessoas com interesses comuns, economicamente organizadas, com a participao livre de todos e respeitando direitos e deveres de cada um de seus cooperados, aos quais presta servios, sem fins lucrativos.

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A constituio de uma cooperativa se d por deliberao em Assemblia Geral dos fundadores registrado em ata ou por instrumento pblico. Para ter validade, o ato de sua constituio dever conter o local, hora, dia, ms e ano da realizao do ato, a denominao da sociedade, a qual dever, obrigatoriamente, constar a expresso cooperativa, a descrio detalhada da sede da entidade e objeto social. Tambm os associados devero estar todos nominados e devidamente caracterizados, bem como o valor de cada cota parte e o nmero mximo que cada associado poder integralizar. Para efetuar o registro dos atos constitutivos, composto pela ata de fundao e estatuto social, devem ser apresentados em trs vias rubricadas por todos os scios fundadores e com visto de um profissional de advocacia registrado na OAB. Esta pode adotar por objeto qualquer gnero de servio, operao ou atividade sendo obrigatria a utilizao da expresso cooperativa. Tambm, faz-se necessrio indicar o local da sede de forma completa, a rea de ao para fins de admisso dos associados, a fixao do exerccio social e data levantamento de balano que, salvo alguns casos, coincidir com o ano civil. Ainda, dever indicar o prazo de durao da sociedade que, geralmente, por prazo indeterminado. Para haver um bom funcionamento da sociedade cooperativa os deveres e direitos dos associados devero estar elencados no estatuto social, bem como as condies de admisso, demisso, eliminao ou excluso. O associado pode ingressar na cooperativa mediante preenchimento de uma proposta de ingresso, a qual encaminhada ao conselho administrativo com abonao de dois associados. Este, se aprovado seu ingresso pelo conselho administrativo, ser levado a conhecimento dos demais associados na prxima assemblia geral e averbado seu registro no livro de matrculas. A demisso do associado ser feita unicamente a seu pedido. Assim como para ingressar na sociedade, tambm para deix-la cabe somente ao interesse do associado. A eliminao do associado da sociedade realizada em virtude de infrao legal ou estatutria, ou por fato especial previsto no estatuto, mediante termo firmado por quem de direito no Livro de Matrcula, com os motivos que a determinaram. Este dever ser comunicado do fato pela direo da cooperativa num prazo de 30 dias, ao qual cabe recurso de defesa com efeito suspensivo at a primeira assemblia geral.

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O capital da sociedade cooperativa varivel, uma vez que h ingressos e retirada de scios, independente de qualquer formalidade homologatria, sendo necessrio apenas que o interessado se apresente, comprove sua finalidade em associar-se a cooperativa e comprometa-se em pagar o valor das quotas-partes que subscrever. O instrumento constitutivo da sociedade cooperativa dever estabelecer o modo de administrao e fiscalizao, as formalidades de convocao das assemblias gerais, em que casos haver dissoluo voluntria, o modo e processo de alienao e/ou onerao do patrimnio da sociedade, o modo de reformar o estatuto e o nmero mnimo de associados. A instncia mxima de deliberao em uma sociedade cooperativa a assemblia geral, a qual poder, desde que mencionado no ato convocatrio, tratar de qualquer assunto de interesse da sociedade, vinculando a todos, ainda que ausentes ou discordantes. Dividem-se em assemblia geral ordinria ou

extraordinria. A primeira realizada uma vez por ano em um dos trs primeiros meses. A outra realizada sempre que for necessrio discutir/deliberar sobre assuntos que dizem respeito s atividades dos associados com a cooperativa. A instalao da assemblia geral, tanto ordinria quanto extraordinria, baseia-se no qurum, de acordo com o estabelecido no estatuto social. A sua convocao ser feita pelo presidente da cooperativa, qualquer membro do conselho de administrao, pelo conselho fiscal, ou ainda, se no atendida solicitao, por 1/5 dos associados. As deliberaes sero tomadas por maioria de votos dos associados presentes com direito de voto. A assemblia geral ordinria realizar-se- mediante convocao dos associados para deliberar sobre a prestao de contas dos rgos de administrao acompanhada de parecer do conselho fiscal, destinao de sobras ou rateio de perdas, eleio dos membros do conselho de administrao e do conselho fiscal, e outros assuntos de interesse da sociedade, desde que mencionados no edital. de competncia exclusiva da assemblia geral extraordinria deliberar sobre a reforma do estatuto social, sobre a fuso, incorporao ou

desmembramento, a mudana do objeto da sociedade, a dissoluo voluntria da sociedade, a nomeao de liquidantes sobre as contas. Para todas estas deliberaes serem vlidas, devero ser aprovadas por no mnimo 2/3 dos associados presentes e em condies de votar.

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A administrao da sociedade cooperativa ser realizada por diretoria ou conselho de administrao, conforme definido no estatuto social, os quais sero eleitos em assemblia geral ordinria com mandato nunca superior a 4 anos, com possibilidade de reeleio, desde que seja renovado 1/3. Estes tero a responsabilidade de gerenciar os negcios da sociedade, observando o disposto na legislao e no estatuto social. A posse nos cargos dar-se- na assemblia em que foram eleitos. O conselho de administrao poder contratar pessoal tcnico especializado para auxiliar na administrao da sociedade.

4.4 CARACTERSTICAS FISCAIS

Nas sociedades cooperativas deve-se realizar o registro das operaes realizadas com associados e com no-associados denominados, respectivamente, de ato cooperativo e ato no-cooperativo. Os atos cooperativos esto abrigados no campo da no-incidncia tributria para fins de imposto de renda. Os atos nocooperativos recebem o tratamento tributrio igual a uma empresa normal, tanto no imposto de renda, como nos demais tributos incidentes sobre as operaes que a cooperativa realizar com no-associados. O resultado positivo obtido na operao com no-cooperados dever ser levado, aps a deduo dos tributos incidentes, conta do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social (FATES), no sendo permitida a sua distribuio aos associados. A cooperativa poder, referente ao resultado positivo das operaes realizadas com no-cooperados, tributar pelo lucro real ou, se no estiver obrigada a este, pelo lucro presumido. No lucro real poder adotar o regime de apurao pelos regimes de apurao mensal com base no lucro real estimativa ou lucro real trimestral. A determinao da base de clculo do lucro real por estimativa ser realizada mediante a aplicao do percentual de 32% sobre o resultado apurado das operaes positivas com no-cooperados, ajustado pelas adies e excluses

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permitidas. Sobre a base de clculo estimada aplica-se a alquota de 15% (quinze por cento) e 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro real mensal, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Poder ser deduzido do imposto de renda devido o imposto de renda retido na fonte sobre as receitas que integrarem a base de clculo, inclusive relativos a rgos pblicos, os incentivos relativos ao programa de alimentao do trabalhador, a atividade audiovisual, a atividades culturais ou artsticas e a doaes aos fundos da criana e do adolescente. O imposto calculado por estimativa tem seu vencimento no ltimo dia til do ms seguinte ao fato gerador. O recolhimento se d atravs do Documento de Arrecadao de Receitas Federais DARF com cdigo de receita 5993 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real estimativa mensal) ou 2362 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras estimativa mensal). Apurao do lucro real, ainda, pode ser realizada trimestralmente, caso a cooperativa, em relao aos seus atos no-cooperativos, no deseje recolher o imposto de renda pela estimativa. A base de clculo ser o resultado positivo das operaes realizadas com no-cooperados, no trimestre ajustado pelas adies e excluses permitidas. O pagamento do imposto apurado trimestralmente poder ser pago em cota nica at o ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do perodo de apurao, ou em trs parcelas mensais, iguais e sucessivas, desde que no sejam inferiores a R$ 1.000,00, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao de encerramento do perodo de apurao. Neste ltimo caso, o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 ser recolhido em parcela nica e para recolhimento trimestral correro encargos calculados com base na taxa Selic. O recolhimento se d atravs do DARF no cdigo 0220 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras balano trimestral) ou no cdigo 3373 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real balano trimestral). A cooperativa, em relao aos seus atos no-cooperados, poder realizar a apurao e o recolhimento do imposto de renda sobre estes pelo regime de apurao lucro presumido trimestral, desde que sua receita total no ano-calendrio anterior no seja igual ou superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais.

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A determinao da base de clculo do imposto de renda neste regime de tributao feita mediante a aplicao do percentual de 32% sobre a receita bruta de servios acrescidos de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital. Sobre a base de clculo aplica-se a alquota de 15% e o adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido que exceder ao limite de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre. O recolhimento do tributo dar-se- por meio do DARF com o cdigo 2089 (IRPJ lucro presumido) e nas mesmas condies e prazos do lucro real trimestral. vedado s sociedades cooperativas a apurao dos tributos atravs do sistema Simples, uma vez que so regidas por lei prpria que estabelece tratamento especial. As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios podem apurar o imposto de renda pelos regimes de tributao do lucro real estimativa, lucro real trimestral ou, ainda, lucro presumido. Caso a empresa obtenha receita total no ano-calendrio anterior superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses ficar obrigada apurao pelo lucro real. Caso contrrio poder optar tambm pelo lucro presumido. Se empresa optar pela apurao do imposto de renda pelo lucro real trimestral, este poder ser pago em cota nica at o ltimo dia til do ms subseqente ao da apurao, sem acrscimos. Os perodos de apurao so encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. A base de clculo ser o lucro apurado no perodo trimestral, acrescido das adies e excluses previstas no regulamento do imposto de renda. O valor devido do imposto de renda ser o valor resultante da aplicao da alquota de 15% mais a soma da aplicao do adicional de 10% sobre a parcela que exceder a R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre. A empresa poder compensar somente 30% do prejuzo fiscal. O recolhimento do imposto devido se d por meio do DARF, se obrigadas apurao pelo lucro real, com cdigo 0220 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras balano trimestral) ou, se optar pela apurao pelo lucro real, com o cdigo 3373 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real balano trimestral). A empresa que optar pelo lucro real estimativa, dever apurar mensalmente o valor do imposto devido, sendo permitida a suspenso ou reduo mediante o

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levantamento de balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento. Estes devero estar transcritos no livro dirio. A determinao da base de clculo do lucro real estimativa das empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio ser realizada mediante aplicao da alquota de 32% sobre a receita bruta dos servios. Sobre a base de clculo aplica-se a alquota de 15% e sobre a parcela excedente de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) aplica-se a alquota adicional de 10%. O recolhimento se d por meio do DARF com cdigo 2362 (IRPJ PJ obrigadas ao lucro real entidades no financeiras estimativa mensal) ou 5993 (IRPJ PJ no obrigadas ao lucro real estimativa mensal). A empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios poder apurar o imposto de renda pelo lucro presumido. possvel optar por este regime de tributao desde, que no esteja obrigada ao lucro real. A determinao da base de clculo ser mediante a aplicao da alquota de 32% sobre a receita bruta dos servios, acrescida das adies e excluses permitidas na legislao. Sobre esta, aplica-se o percentual de 15% e, sobre a parcela que exceder o valor de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), aplica-se o percentual adicional de 10%, obtendo o valor do imposto devido. O recolhimento do imposto de renda devido ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao, atravs de DARF com cdigo 2089 (IRPJ lucro presumido). A contribuio social sobre o lucro lquido CSLL das sociedades cooperativas tem tratamento diferenciado. Os atos cooperativos so isentos, assim como no imposto de renda. Por outro lado, os atos no-cooperativos devem ser tributados utilizando-se o regime de apurao pelo lucro real ou presumido. Se a cooperativa tributar os seus atos no-cooperativos pelo lucro real (estimativa ou trimestral), tambm o far, da mesma forma, com a contribuio social. Contudo, se a cooperativa no imposto de renda optar pelo lucro presumido, tambm na contribuio social adotar o mesmo procedimento. A base de clculo na estimativa mensal ser de 32% da receita bruta dos servios mais os ganhos de capital, rendimentos de aplicaes financeiras fixas e variveis e demais receitas e resultados positivos no elencados nos outros itens. Sobre esta aplica-se o percentual de 9%, obtendo valor da contribuio a ser recolhida. O recolhimento dever ser feito at o ltimo dia til do ms subseqente

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ao ms de apurao, atravs do DARF com o cdigo 2484 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real estimativa mensal). Caso a cooperativa, em relao aos seus atos no-cooperativos, tenha optado por apurao pelo lucro real trimestral, tambm o far com a CSLL. A apurao dar-se- a partir do resultado trimestral apurado contabilmente, ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas pela legislao. Sobre a base de clculo encontrada aplicar-se- a alquota de 9%. O recolhimento poder ser feito em parcela nica com vencimento no ltimo dia til subseqente ao perodo de apurao, ou em trs parcelas mensais, iguais e sucessivas, com vencimento no ltimo dia til dos trs meses seguintes, acrescido de encargos calculados com base na taxa Selic. As parcelas no podero ser inferiores a R$ 1.000,00 (um mil reais) cada uma e a contribuio com valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) ser recolhida em quota nica. Para pagamento utilizarse- o DARF com cdigo 6012 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real balano trimestral). A cooperativa pode tributar os seus atos no-cooperativos na forma de lucro presumido trimestral, desde que no obrigada ao lucro real. Dessa forma, se a cooperativa na apurao do IRPJ tributar pelo lucro real presumido, tambm far com a CSLL. A opo pela tributao na forma do lucro presumido trimestral se d com o pagamento da primeira ou da nica parcela apurada no primeiro trimestre do anocalendrio. A base de clculo formada pela somatria dos valores: 32% da receita bruta da prestao de servios recebida no trimestre; ganhos de capital; rendimentos de aplicao financeira de renda fixa e varivel e demais receitas e resultados positivos no abrangidos pelos itens anteriores. Sobre esta se aplica a alquota de 9%, obtendo o valor da contribuio a ser recolhida. O prazo de pagamento do tributo o igual ao do imposto de renda e seu recolhimento realizado atravs do DARF com cdigo 2372 (CSLL PJ que apuram o IRPJ com base em lucro presumido ou arbitrado). As empresas locadoras de mode-obra/prestadoras de servios podem apurar a contribuio social sobre o lucro lquido pelo regime do lucro real ou, se no obrigada, pelo lucro presumido. A determinao da base de clculo para apurao pelo lucro presumido trimestral da contribuio social formada pela somatria dos valores: 32% da receita bruta da prestao de servios; ganhos de capital; rendimentos de

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aplicaes financeiras; e demais rendimentos positivos no abrangidos pelos itens anteriores. Sobre esta aplica-se a alquota de 9%, obtendo-se o valor da contribuio social devida. A apurao ser realizada em perodos trimestrais findos nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. O recolhimento da contribuio social devida ser em cota nica, at o ltimo dia til o ms subseqente ao do encerramento do perodo, atravs do DARF com o cdigo 2372 (CSLL PJ que apuram o IRPJ com base em lucro presumido ou arbitrado). Se a empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servios apura o imposto de renda pelo lucro real, tambm apurar a contribuio social dessa forma. Assim, a contribuio pode ser apurada pelo lucro real estimativa ou lucro real trimestral. Pelo lucro real estimativa a empresa dever elaborar balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento. A base de clculo ter como norte o resultado apurado no ano-calendrio em curso, at o ms do levantamento do balano ou balancete, ajustado pelas adies, excluses e compensaes admitidas pela legislao pertinente, aplicando-se, sobre a base de clculo apurada, a alquota de 9%. A partir do segundo perodo de clculo, da contribuio calculada ser descontada a que j foi realizada o recolhimento, obtendo o valor devido para o perodo em apurao. O recolhimento dever ser feito at o ltimo dia til subseqente ao perodo de apurao, atravs do DARF com o cdigo 2484 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real estimativa mensal). A empresa poder calcular a contribuio social pelo lucro real trimestral. Neste, as empresas podero adotar o regime da apurao da contribuio social devida em cada trimestre, com base no resultado trimestral apurado contabilmente, ajustado pelas adies, excluses e compensaes determinadas ou autorizadas pela legislao vigente. A contribuio social trimestral ser calculada mediante a aplicao da alquota de 9%, sobre a base de clculo ajustada, devendo ser paga no mesmo prazo estabelecido para o imposto de renda. A apurao ser realizada nos perodos findos em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, e recolhida at o ltimo dia til do ms subseqente ao encerramento do perodo,

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atravs do DARF com cdigo 6012 (CSLL Demais PJ que apuram o IRPJ com base em lucro real balano trimestral). Quanto ao programa de integrao social PIS, o tratamento tributrio dividido em cumulativo e no-cumulativo. De acordo com a legislao vigente, as cooperativas de trabalho esto obrigadas apurao do PIS sob o regime cumulativo, no sendo permitido gerar direito a crdito dos seus custos ou despesas. Este calculado sobre a folha de pagamento de empregados e sobre o faturamento. As alquotas incidentes para as cooperativas de trabalho sobre a folha de pagamento mensal, de empregados, de 1% e sobre o faturamento mensal de 0,65%. Podem ser excludas da base de clculo do PIS sobre o faturamento: as vendas canceladas por devoluo, os descontos concedidos incondicionalmente, as receitas de vendas de bens do ativo permanente, as receitas de venda de servios a pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, das sobras apuradas na demonstrao de resultados, antes da destinao para constituio do Fundo de Reserva e o do Fates previsto na Lei n. 5.764. O recolhimento do PIS devido, pelas cooperativas de trabalho sobre o faturamento, dever ser efetuado at o dia 20 do ms subseqente ao perodo de apurao, atravs do DARF com cdigo 8109 (PIS faturamento). Caso a cooperativa tenha empregados, recolher o PIS sobre a folha de pagamento, at o dia 20 do ms subseqente ao perodo de apurao, por meio do DARF com o cdigo 8301 (PIS folha de pagamento). Nas empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio, o tratamento tributrio se d de duas formas: a empresa dever contribuir com um percentual sobre a folha de pagamento mensal dos empregados e sobre o seu faturamento. A base de clculo do PIS, sobre a folha de salrios, o total da folha de pagamento mensal dos empregados, compreendendo o total dos rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza, tais como salrios, gratificaes, comisses, adicional de funo, ajuda de custo, aviso prvio trabalhado, adicional de frias, qinqnios, adicional noturno, horas extras, 13 salrio, repouso semanal remunerado e dirias superiores a cinqenta por cento do salrio. A alquota incidente sobre a base de clculo de 1% sobre o total da folha de pagamento dos empregados. O recolhimento do tributo dever ser efetuado at o

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vigsimo dia do ms subseqente ao perodo de apurao, atravs do DARF com o cdigo 8301 (PIS folha de pagamento). O PIS sobre o faturamento pode ser apurado atravs do regime da nocumulatividade ou da cumulatividade. No primeiro, h possibilidade de realizar o crdito dos custos e despesas e, na apurao mensal da contribuio devida, deduzir do valor da contribuio apurada recolhendo-se o saldo, caso seja maior que os crditos. No segundo, no permitido realizar o crdito sobre os custos e despesas. A base de clculo do faturamento mensal a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, inclusive as receitas financeiras e variaes cambiais. O valor devido ser calculado sobre esta base no regime de incidncia no-cumulativa alquota de 1,65% e, se a empresa apurar pelo regime de incidncia cumulativa, calcular o valor devido aplicando a alquota de 0,65%. O recolhimento se d por meio do DARF com o cdigo 8109 (PIS faturamento), vencimento no vigsimo dia til do ms subseqente ao perodo de apurao. A Cofins, para as cooperativas de trabalho a partir de 1 de julho de 1999, incide sobre a totalidade das receitas, inclusive sobre os atos cooperativos. A iseno da contribuio sobre os atos cooperativos foi extinta com a edio da medida provisria n. 2.158-35/01. As cooperativas de trabalho faro a apurao do valor devido da Cofins pelo regime de incidncia cumulativa. Neste caso, no tendo direito a crdito sobre os custos e as despesas. A alquota para as cooperativas apurarem o valor devido da Cofins de 3% calculado sobre o total do faturamento, entendido como o total da receita bruta auferida pela entidade. Podem ser excludas da base de clculo da Cofins: as vendas canceladas por devoluo, os descontos concedidos incondicionalmente, as receitas de vendas de bens do ativo permanente, as receitas de venda de servios a pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, as sobras apuradas na demonstrao de resultado, antes da destinao para constituio do Fundo de Reserva e o do Fates, previsto na lei n. 5.764. O recolhimento da Cofins devida, pelas cooperativas de trabalho, sobre o faturamento dever ser efetuado at o dia 20 do ms subseqente ao perodo de apurao, atravs do DARF com cdigo 2172 (COFINS Contribuio para financiamento seguridade social).

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As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio podero optar para apurao do valor devido da Cofins pelo regime de incidncia cumulativa e no-cumulativa. Assim, se a empresa apurar o PIS por um destes regimes, tambm o far com a Cofins. Em ambos os regimes de apurao da contribuio, a base de clculo a receita bruta dos servios prestados. A alquota da Cofins no regime de incidncia no-cumulativa de 7,6% e de 3,0% para o regime de incidncia cumulativa. O recolhimento se d atravs do DARF com o cdigo 5856 (COFINS no cumulativa) ou 2172 (COFINS Contribuio para financiamento seguridade social), ambos com vencimento no vigsimo dia til do ms subseqente ao perodo de apurao. Quanto contribuio a previdncia social, as cooperativas que possuem empregados, esto obrigadas a fazer a contribuio junto a Previdncia Social. Referente aos empregados, as cooperativas igualam-se as demais empresas, para fins da legislao trabalhista e previdenciria. Os associados da cooperativa de trabalho so considerados para fins previdencirios como contribuintes individuais. A cooperativa obrigada a inscrever os seus cooperados como contribuintes individuais no Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) se ainda no estiverem inscritos. Do valor pago aos cooperados, decorrente da remunerao pelos servios prestados, a cooperativa reter onze por cento, quando o servio for prestado a empresas normais, e vinte por cento, quando o servio for prestado para entidades beneficentes de assistncia social isentas das contribuies sociais patronais e para pessoas fsicas. Este ser recolhido previdncia social at o dia 15 do ms subseqente ao perodo de apurao. Atualmente, o teto mximo de contribuio dos cooperados de R$ 3.038,99 (trs mil e trinta e oito reais e noventa e nove centavos), conforme consta no artigo 2 da Portaria Interministerial MPS/MF n 77. A cooperativa obrigada a informar no Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informaes a Previdncia Social (SEFIP) o total das remuneraes pagas ou creditadas aos cooperados ou empregados. O cooperado que prestar servio a empresas em geral ser informado previdncia social, atravs da categoria 17 (contribuinte individual cooperado que presta servios a empresas contratantes da cooperativa de trabalho) e 24 (contribuinte individual cooperado que presta servios a entidade beneficente de assistncia social isenta da cota patronal ou a

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pessoa fsica, por intermdio da cooperativa de trabalho). O empregado ser informado na SEFIP, na categoria 01 (empregado). O tomador de servios das cooperativas de trabalho recolher a contribuio patronal equivalente a quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios. Quanto aos empregados, a cooperativa de trabalho de trabalho equipara-se com as empresas normais. Esta, em relao aos empregados, recolher a cota patronal alquota de vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas, a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestarem servios. Ainda, adicionam-se as alquotas, referente ao grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho GIIL-RAT, de 1%, 2% ou 3%, de acordo com a situao, e as alquotas referente aos chamados terceiros. Dessa forma, a cooperativa pagar entre 26,5 e 28,8% sobre a folha de pagamento de seus empregados, sendo 20% para previdncia e a diferena corresponde aos terceiros e ao grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Os terceiros correspondem a salrio educao, INCRA, SEBRAE e SESCOOP. As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio esto obrigadas a fazer a contribuio para a previdncia social relativamente ao pagamento dos seus empregados, recolhendo os percentuais de vinte por cento sobre o total das remuneraes, os percentuais de 1%, 2% ou 3% em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Alm destes, recolher o percentual de vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas a contribuintes individuais, caso lhe prestem servios, e de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho. Dessa forma, a empresa, em relao aos seus empregados, pagar mensalmente, inclusive 13 salrio, a soma da alquota principal (20%) adicionado o percentual correspondente ao grau de risco que o empregado estiver exposto (1%, 2% ou 3%) e a alquota dos terceiros.

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Referente ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS), a cooperativa de trabalho recolher o percentual de 8% sobre o total da folha de pagamento dos empregados, equiparando-se empresa normal. Aos cooperados no permitido o pagamento, uma vez que estes no exercem relao com vnculo empregatcio na cooperativa e nem nos tomadores de servios desta. As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio esto obrigadas ao recolhimento do FGTS sobre a folha de pagamento de seus empregados, pois estes so contratados pelas empresas no regime da CLT. Em relao aos empregados, tanto na cooperativa de trabalho, quanto na empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servio, integram a base de clculo para apurao do valor a ser recolhido pelo empregador ao empregado, o salrio, as comisses, as gorjetas, as porcentagens, as gratificaes ajustadas, as dirias para viagens e os abonos pagos pelo empregador. Sobre a somatria destes, aplica-se a alquota de 8%, encontrando-se o valor que ser recolhido atravs da Guia de Recolhimento do FGTS (GRF), gerada por meio da SEFIP, com vencimento no dia 07 do ms subseqente ao perodo de apurao. O Imposto sobre servio (ISS) um tributo municipal que tem como fato gerador a prestao de servios com alquota mxima de 5%, conforme lista constante na legislao de cada municpio. O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador. Assim, o imposto passa a ser devido a partir do momento que este for prestado ao tomador. O imposto no incide sobre: as exportaes de servios para o exterior do Pas; a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados; e do valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito, realizadas por instituies financeiras. Na cooperativa de trabalho os servios so prestados pelos cooperados e no pela cooperativa. Assim, as cooperativas no sofrem a incidncia do ISS, pois prestam servios para os associados.

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Nas empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios no h incidncia do ISS sobre a prestao de servios, pois o trabalho realizado com empregados.

4.5 CARACTERSTICAS CONTBEIS

Quanto aos aspectos contbeis, as cooperativas de trabalho, assim como qualquer outra empresa, devero manter registros contbeis de seus atos e atividades, baseados em documentos hbeis. Estes devero ser elaborados conforme a legislao fiscal pertinente, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBC T), particularmente as de nmero 1, 2, 3 e 10. As cooperativas devero escriturar as suas transaes com os cooperados separado das transaes com no-cooperados, a fim de que, sobre este ltimo, possam ser apurados os tributos incidentes. A cooperativa de trabalho dever elaborar o balano patrimonial, a demonstrao de sobras e perdas, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, a demonstrao das origens e aplicaes dos recursos e notas explicativas s demonstraes contbeis. O balano patrimonial dever demonstrar a posio patrimonial e financeira da cooperativa, de forma comparativa com o exerccio anterior. A demonstrao de sobras ou perdas dever evidenciar o resultado do perodo, separando os atos cooperativos dos no-cooperativos, sendo no primeiro os dispndios diminudos dos ingressos e, no segundo, os custos e despesas das receitas. As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servios devero realizar a escriturao contbil, observando as Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBC T) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial as de nmero 1, 2, 3, 4, 6 e 8. Esta dever elaborar o balano patrimonial, a demonstrao de resultado do exerccio, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, a demonstrao das origens e aplicaes dos recursos e notas explicativas s demonstraes contbeis.

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O balano patrimonial dever demonstrar a posio patrimonial e financeira da empresa, de forma comparativa com o exerccio anterior. A demonstrao de resultado do exerccio dever evidenciar o resultado do perodo, segregando os custos e despesas das receitas. A escriturao contbil, bem como a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de responsabilidade do profissional contbil, registrado no rgo de classe. Em ambos os tipos de empresas, a elaborao de um plano de contas fundamental para utilizar todo o potencial da contabilidade em seu valor informativo aos usurios que a utilizam. As demonstraes contbeis servem tanto de apoio para o(s) proprietrio (s) tomarem decises, quanto para atender as exigncias do fisco ou de outros usurios da contabilidade. Estas so relatrios extrados da contabilidade, aps o registro de todos os documentos que fazem parte do sistema contbil de qualquer entidade, em um determinado perodo. Essas demonstraes serviro para expressar a situao econmica, financeira e patrimonial da empresa, auxiliando os diversos usurios no processo de tomada de deciso. As cooperativas de trabalho e as empresas locadoras de mo-deobra/prestadoras de servio devero elaborar, mensalmente, folha de pagamento para seus empregados; entregar aos rgos fiscalizadores SEFIP/GFIP,

mensalmente; CAGED (Cadastro Geral de Empregados e Desempregados) quando ocorrer entrada ou sada de empregado; DCTF (Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais) e DACON (Demonstrativo de Apurao das Contribuies Sociais), mensal ou semestral, dependendo da opo que lhe faculta a legislao; DIPJ (Declarao de Informaes Econmico-fiscais da Pessoa Jurdica) e DIRF (Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte) anualmente.

5 CONCLUSES E RECOMENDAES

Este captulo apresenta um apanhado geral do tema trabalhado, seus pontos principais e os resultados alcanados com a pesquisa, de forma resumida. As concluses fazem referncias aos objetivos propostos do trabalho e as recomendaes procuram estimular novos pesquisadores ao estudo e

desenvolvimento do tema abordado.

5.1 CONCLUSES

As

cooperativas

de

trabalho

empresas

locadoras

de

mo-de-

obra/prestadoras de servio possuem caractersticas que as distinguem umas das outras e, em alguns casos, h semelhanas. As cooperativas de trabalho so constitudas por associados que buscam unir-se para alcanar o mercado de trabalho, oferecendo a sua mo-de-obra aos tomadores. Sua constituio realizada mediante assemblia, na qual lavra-se ata de fundao e aprova-se o estatuto social. So necessrios no mnimo 20 associados, os quais so denominados de associados fundadores. As empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio so constitudas por no mnimo 02 scios, no caso de sociedade limitada, a qual o trabalho ateve-se. No ato de constituio lavra-se ata e elabora-se o contrato social com as regras que regero a sociedade. Em ambos os casos, as entidades pesquisadas levam a registro os seus atos constitutivos na Junta Comercial do Estado, responsvel pelo mesmo. Apesar de o novo cdigo civil dispor que as sociedades simples, no caso a cooperativa, registraro os seus atos no cartrio de registro de pessoas jurdicas, na prtica isso no acontece. A Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) entende que uma lei geral no pode contrariar uma lei especial e, para isso, expediu resoluo, na qual determina que os registros devam ser realizados na Junta Comercial.

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No quadro abaixo apresenta-se um comparativo sinttico referente aos aspectos constitutivos das cooperativas de trabalho e as empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio. Quadro 09: Aspectos constitutivos - cooperativa versus empresa Cooperativa de trabalho Empresa locadora de mo-de-obra Assemblia de associados Reunio de scios Ata de fundao Ata de constituio Estatuto social Contrato social Registro na Junta Comercial Registro na Junta Comercial Mnimo 20 associados Mnimo 2 scios
Fonte: elaborado pelo autor com base no trabalho desenvolvido

Este comparativo demonstra, em cada quesito, a diferena ou semelhana que existe na constituio de uma cooperativa de trabalho e de uma empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servio. O presente trabalho tambm tinha como objetivo buscar, conhecer e destacar as caractersticas das entidades em estudo, quanto aos aspectos fiscais/tributrios que as envolve. Nas cooperativas de trabalho faz-se necessrio, para fins de determinao de incidncia ou no de tributos, separar as operaes realizadas com associados e com no associados. Tais operaes recebem a denominao, respectivamente, de ato cooperativo e ato no-cooperativo. Assim, as operaes realizadas entre a cooperativa e o associado so separadas, tanto para fins fiscais como contbeis, das operaes realizadas com no-associados. J nas empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio no h necessidade de realizar tal separao, sendo necessrio somente, para fins de apurao da base de clculo dos tributos, realizarem adies ou excluses de despesas e/ou receitas. Os tributos incidentes sobre as entidades so o imposto de renda, a contribuio social sobre o lucro lquido, o programa de integrao social, a contribuio para financiamento da seguridade social, a contribuio a previdncia social, o fundo de garantia do tempo de servio e o imposto sobre servios de qualquer natureza. Na cooperativa h uma separao deste quando o ato for realizado com cooperado ou com no-cooperado. Apresenta-se no quadro abaixo, de forma comparativa, as caractersticas no mbito fiscal que diferencia ou se assemelha a cooperativa de trabalho e a empresa locadora de mo-de-obra/prestadora de servio.

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Quadro 10: Alquota de tributos cooperativa versus empresa Cooperativa de trabalho Empresa locadora de Regime Ato Ato nomo-de-obra Tributo Apurao Cooperado cooperado Lucro real Isento 15% 15% estimativa Lucro real Isento 15% 15% IRPJ trimestral Lucro Isento 15% 15% presumido Adicional Isento 10% 10% Lucro real Isento 9% 9% estimativa Lucro real CSLL Isento 9% 9% trimestral Lucro Isento 9% 9% presumido Cumulatividade 0,65% 0,65% PIS NoFaturamento 1,65% cumulatividade Folha PIS 1% 1% pagamento Cumulatividade 3% 3% 3% COFINS No7,6% cumulatividade Reteno 11% cooperados Folha 20% 20% pagamento INSS GILL-RAT e 6,5 a 8,8% 6,2 a 8,8% terceiros Contratao Cooperativa de 15% trabalho FGTS Empregados 8% 8% ISS (*) Servios 5% 5%
(*) Depende do municpio. Alquota mxima de 5%. Fonte: elaborado pelo autor com base no trabalho desenvolvido

Observa-se que, quando a cooperativa de trabalho opera com associados, a incidncia de tributos bem menor do que quando no realiza operaes com noassociados. Tambm, conforme apresentado no trabalho, a cooperativa em relao aos atos no-cooperativos iguala-se a uma empresa normal, como pode constatarse no quadro acima apresentado. Buscou-se, com o presente trabalho, evidenciar as caractersticas que distinguem uma entidade da outra nos aspectos contbeis. Constatou-se que ambas

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esto obrigadas a realizar escriturao contbil, a qual de responsabilidade de um profissional contbil registrado no rgo de classe, a elaborar as demonstraes contbeis, emisso e registro do livro dirio, razo, lalur e outros auxiliares. As cooperativas de trabalho em alguns aspectos se diferenciam e em outros se assemelham as empresas locadoras de mo-de-obra/prestadoras de servio, conforme apresentado no quadro abaixo. Quadro 11: Caractersticas contbeis cooperativa versus empresa Cooperativa de trabalho Empresa locadora de mo-deobra Demonstraes - Balano patrimonial - Balano patrimonial contbeis - Demonstrao de sobras - Demonstrao do resultado ou perdas econmico - Demonstrao das - Demonstrao das mutaes mutaes do patrimnio do patrimnio lquido lquido - Demonstrao do fluxo de - Demonstrao do fluxo de caixa caixa - Notas explicativas - Notas explicativas Contas de - Ingressos - Receitas resultado - Dispndios - Custos - Despesas Resultado do Sobras ou perdas Lucro ou prejuzo exerccio Distribuio do Proporcional as operaes Proporcional ao capital resultado positivo realizadas integralizado NBC T 1, 2, 3 e 10 1, 2, 3, 4, 6 e 8
Fonte: elaborado pelo autor com base no trabalho desenvolvido

Observa-se que as obrigaes das entidades em estudo so praticamente as mesmas, sendo diferenciadas nas nomenclaturas das demonstraes contbeis, das contas de resultado, do patrimnio lquido, da forma de distribuio do resultado positivo obtido com as operaes e algumas normas de contabilidade. importante destacar que o resultado positivo obtido nas operaes com no-cooperados, aps deduzidos os tributos devidos, devero ser levados a conta FATES, no sendo permitida a distribuio aos associados.

5.2 RECOMENDAES

Esta pesquisa no pretende esgotar os assuntos estudados. Busca incentivar novos pesquisadores a dar continuidade ao tema, aprofundando e esclarecendo situaes que envolvem as entidades em questo. Ao finalizar esta pesquisa e levando-se em considerao o que foi apresentado em consonncia com a legislao vigente e a idia dos autores citados, bem como a limitao da abrangncia que o estudo atinge, recomenda-se que novas pesquisas sejam realizadas no mbito proposto por esta. Ressaltamos a importncia de realizar novas pesquisas sobre a terceirizao, uma vez que esta tcnica de administrao tem sua origem a poucos anos e demanda aprofundamentos na sua teoria. Tambm, como recomendao, que as cooperativas de trabalho sejam objeto de estudo de novas pesquisas, pois estas, por meio da reunio de pessoas, proporcionam aos seus cooperados a insero no mercado de trabalho, contribuindo significativamente na economia.

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