Informe Nº5.

Contabilidad VIII Informe N5 - 1
CONTABILIDAD VIII. Informe N5.
Captulo 1. Conceptos generales.

Auditora en general. Sistemas, empresas y administracin.
Concepto de sistema.
Un sistema es un conjunto de elementos interrelacionados, de cualquier clase. El conjunto de elementos tiene las tres propiedades siguientes: 1. Las propiedades o el comportamiento de cada parte del conjunto tiene un efecto sobre las propiedades o el comportamiento del conjunto como un todo. 2. Las propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en que afectan el todo dependen de las propiedades y el comportamiento de por lo menos alguna otra parte del conjunto. Por lo tanto, ninguna parte tiene un efecto completamente independiente sobre el todo. 3. Todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las dos primeras propiedades. Por lo tanto, los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes. Un sistema est compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas (subsistemas). Asimismo, dicho sistema puede ser parte de un sistema mayor, al que se denomina macrosistema. Siempre, de todos modos, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es diferente de los subsistemas que lo componen y del sistema mayor al que pertenece.
La empresa como un sistema.

Una organizacin (con o sin fines de lucro) puede ser concebida como un sistema, ya que es un conjunto de elementos interrelacionados que cumplen con las condiciones que lo definen. Este sistema particular tiene sus propios objetivos y trabaja como elementos humanos y materiales que lo componen, los que actan en una permanente interaccin y con un cierto orden preestablecido.
Funciones de la administracin.
Para lograr las metas de la organizacin, la administracin desarrolla una cantidad de funciones diferentes: planear, organizar, controlar y comunicar. Control.
Concepto.
Control es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema. Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal que produzca determinados resultados o alcance objetivos especficos predefinidos. Influencia restrictiva significa que le control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un sistema produzcan resultados no deseados.
Tipos de control.
Existen diferentes tipos de controles segn las caractersticas que pueden asumir. Es posible distinguir entre controles correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinacin de los desvos y su informe a quien debe actuar sobre stos. Los controles no correctivos son aquellos que no incluyen en su estructura la medicin e informacin de los desvos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema que se controla (por ejemplo, separacin de funciones). Cuando los controles correctivos operan sobre hechos del pasado se denominan retroalimentados; cuando lo hacen sobre hechos del futuro se denominan prealimentados. Los controles retroalimentados son aquellos en los que la medicin de la actividad del sistema que se controla se efecta comparando los resultados producidos por el sistema con los objetivos establecidos para la actividad del sistema. Los desvos se miden e informan despus que ellos han sucedido. El control acta luego que los hechos se consumaron. La informacin de ello es til para corregir la actividad del sistema de modo de eliminar los desvos o minimizar su importancia. Los controles prealimentados son aquellos en los que la medicin de la actividad del sistema que se controla, se efecta comparando los resultados que se espera que el sistema produzca con los objetivos establecidos. Los desvos resultantes son desvos proyectados, por lo que la accin correctiva se tomar de modo de evitar que tales desvos sucedan en la prctica o de minimizar su importancia. Este tipo de control es el que proporciona las mayores ventajas.
Elementos del control.

Los cuatro elementos del control de un sistema son: 1. Condicin controlada: una caracterstica o condicin del sistema operante que deber ser medida. 2. Sensor: un artefacto o mtodo sensor para medir las caractersticas o condiciones controladas o sea la medida del rendimiento. 3. Grupo de control: un grupo, unidad o equipo de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado, determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que permitir corregir la produccin del sistema. 4. Grupo activante: un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea realizar la accin correctiva. Cada control es un sistema en s mismo, pues es un conjunto de elementos interrelacionados que cumplen las condiciones establecidas para la existencia de un sistema. Los controles deberan ser denominados sistemas (o subsistemas) de control, que pueden ser no correctivos, retroalimentados o prealimentados.
Independencia del control.

Se clasifica a los controles en dos categoras: de secuencia cerrada y de secuencia abierta, segn si pertenecen o no al sistema operante al que regulan. Un subsistema de control de secuencia cerrada es aquel en el que todos los elementos de ste pertenecen al sistema operante. En ese caso no existe independencia del control, ya que depende de la misma jerarqua o autoridad que conduce el sistema que se est regulando. Un subsistema de control de secuencia abierta es aqul en el que el grupo de control no pertenece al sistema que se regula. En l el grupo de control es independiente del sistema operante.
Economicidad del control.

La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor que el beneficio que produce con su accin de regulacin de un sistema, es la consecuencia lgica de la finalidad del control. Este principio se denomina de la economicidad del control. El principio de economicidad del control tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no se controlan todas las caractersticas o condiciones de un sistema operante sino slo aquellas que se consideran de mayor importancia y que hacen a la esencia de los objetivos establecidos para el sistema operante. Otra es que el grado de precisin del control est limitado por la importancia de los desvos que se consideran tales. Los de importancia menor que se aceptan no invalidan el cumplimiento de los objetivos en esencia. Una tercera forma es que el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad del sistema sino los necesarios para conocer los desvos que se producen y tomar las acciones correctivas necesarias. El principio de economicidad conduce frecuentemente a que el control acte en forma selectiva. Concepto de auditora de sistemas. Auditora es una funcin de control, porque su accin se dirige a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo. La auditora de sistemas ha sido definida como la revisin sistemtica, organizada, de los sistemas en funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de: Vigencia de los objetivos planteados como base del diseo original. Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad). Permanencia del diseo por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran operativamente. Eficiencia del sistema. La auditora, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado. En efecto, el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para el sistema con los resultados que ste produce en relacin con la caracterstica controlada, determina los desvos e informa de ello al grupo activante. Auditora es, en general, un control selectivo porque normalmente no es necesario verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para obtener informacin suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante. Auditora es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no pertenece al sistema operante, sino que es independiente de l. Cuando el control pertenece al sistema, simplemente se denomina control, pero no auditora. Una definicin que podra derivarse de las caractersticas que fueron analizas es la siguiente: se denomina auditora al control independiente, retroalimentado y generalmente selectivo de un sistema. Clases de auditora. Distincin de otros controles. Auditora externa de estados contables.
Necesidad de informacin confiable.

La informacin til cumple la finalidad de reducir el grado de incertidumbre que est involucrado en las innumerables decisiones que se tomen en forma permanente. Es esencial, que la informacin sea confiable para que el decisor pueda basarse en ella. Los riesgos de que la informacin no sea confiable son significativos, por el volumen de las transacciones, porque las transacciones econmicas se hacen progresivamente ms complejas y porque existe la posibilidad que la informacin est sesgada por el que prepara la informacin. La informacin tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los interesados en ella, la empresa, que tiene intereses distintos y muchas veces contrarios a los del resto de los interesados.
Para lograr que toda la comunidad confe en la informacin contable y se base en ella para la toma de decisiones vinculadas con el ente al que se refiere aquella, es necesario que exista un control de ello. Sera imposible en trminos de tiempo y de costo que todos los interesados en la informacin la verificasen para poder utilizarla. La solucin ms prctica que se ha encontrado es que alguien verifique la informacin y comunique el resultado de su revisin a la comunidad, y que por supuesto merezca su confianza. Este experto confiable es el auditor. El auditor, contador pblico independiente, lleva a cabo una investigacin crtica de los estados contables con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal informacin y comunicarlo a la comunidad. Esta es la tarea del auditor y lo que se denomina auditora externa de estados contables.
Concepto de auditora externa de estados contables.

El sistema de control de la auditora externa de estados contables tiene los siguientes elementos que la caracterizan: El objetivo de la comunidad es que los estados contables reflejen la realidad de la empresa y que sean compilados y presentados de acuerdo con normas contables. Las caractersticas controladas son las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin. El sensor o sistema de medicin, es la contabilidad cuya salida son los estados contables, que incluyen las transacciones y el patrimonio del ente, indicando que son los que existen, son propiedad de la empresa, no existen omisiones, y estn adecuadamente valuados y expuestos. El grupo de control es el Contador Pblico, que debe tener independencia respecto de la empresa, para poder ejercer la funcin. Este compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad; y la valuacin y la exposicin de stos con las normas contables. Determina los desvos respecto de los estados contables definitivos e informa de ello a la comunidad. El grupo activante es la comunidad que a travs del informe del auditor, generalmente puede conocer los estados contables que debieran haberse compilado y est en condiciones de influenciar para corregir los desvos observados, si ello es posible. Auditora externa de estados contables para ser presentados a terceros podra ser conceptualizada como la funcin independiente de control retroalimentado y generalmente selectivo de los estados contables de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica los desvos a la comunidad a travs de su informe. Auditora interna. Esta auditora ha sido definida como una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la revisin de sus actividades como un servicio a la direccin; es un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento. El subsistema de control denominado auditora interna debe responder a un macrosistema que est jerrquicamente por encima del sistema operante. Si auditora interna depende del mximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la empresa, se configuran con claridad las caractersticas de una auditora. Si, en cambio, el subsistema de control auditora interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratar de un control incorporado a ste pero no podr ser llamado auditora. Las funciones principales son las siguientes: Revisin de operaciones para verificar su concordancia con las polticas y procedimientos establecidos por la organizacin. Control de los activos a travs de los registros y comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos de la organizacin con miras a evaluar su efectividad. Revisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas contables vigentes.
Los cuatro elementos del control, en el caso de la auditora interna son los que a continuacin se indican: Elementos del control Auditora Interna Operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros que Caracterstica controlada dispone la organizacin para el cumplimiento de sus fines. Conceptos bsicos de administracin. Sensor Normas contables vigentes. Elementos de soporte de informacin. Auditor interno: contador pblico en relacin de dependencia con la organizacin que debe auditar. El auditor interno usualmente acta Grupo de control de acuerdo con normas de auditora interna aprobadas por organismos privados especializados. Grupo activante Direccin de la organizacin. Auditora operativa. La auditora operativa u operacional ha sido definida como el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados; la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin. Auditora Operativa Auditora Externa Auditora Interna Examen de la gestin de un ente Emitir opinin sobre la Medir y evaluar la confiabilidad y para evaluar la eficiencia de sus razonabilidad de la informacin eficacia de las actividades de resultados. contable. control de los sistemas. A las tres auditoras les interesa la gestin del ente, al menos de algunos de sus sectores. Las diferencias pueden originarse tanto en la dependencia o no del ente como en el objetivo principal.
Clasificacin segn su dependencia.
Auditora externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relacin al ente objeto de la auditora. Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditora externa de informacin contable, como dela denominada auditora operativa u operacional. Auditora interna: realizada por funcionarios dependientes del ente (empleados) aunque jerrquicamente independientes del sector auditado.
Clasificacin segn su objetivo.
Auditora de informacin contable: puede ser realizada tanto por auditores externos como internos, an cuando slo la realizada por aqullos resultar til a la comunidad. Auditora operativa: destinada por lo comn para conocimiento del ente que la solicita; puede ser realizada tanto por auditores externos como internos.
Los elementos del control para la auditora operativa son: Elemento Auditora Operativa Metas, polticas, estructura organizativa, sistemas y procedimientos Caracterstica o condicin administrativos, mtodos de control, medios de operacin, potencial controlada humano y elementos fsicos empleados, etc. Conceptos generales de administracin en general. Normas contables Sensor vigentes, elementos de soporte de informacin. En un sentido amplio grupo de especialistas en las distintas reas en que se divide la empresa; coordinada por un experto en administracin. Grupo de control El grupo de control puede pertenecer a la organizacin, siempre que tenga independencia y jerarqua respecto de los sistemas controlados, o bien puede ser ajeno a la organizacin. Grupo activante Direccin de la organizacin. Objetivos de la auditora externa de los estados contables. El auditor debe emitir un informe en el que comunica su opinin acerca de si los estados contables reflejan razonablemente la situacin de la empresa (de acuerdo con normas contables), o se abstiene de hacerlo. Por lo tanto, sucintamente dichos, los objetivos del auditor son: a) Comparar las transacciones del perodo y el patrimonio al final de ste, registradas en la contabilidad e incluidas en los estados contables con las transacciones y el patrimonio reales, en lo que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de stos. b) Comparar la valuacin asignada a las transacciones y al patrimonio, as como su forma de presentacin, con las que corresponde de acuerdo con normas contables. Afirmaciones relativas a Saldo del rubro Transacciones ACAECIMIENTO real de las EXISTENCIA real de partidas Lo registrado es real. transacciones registradas e el que componen el saldo al cierre. perodo a examinar. PROPIEDAD: las transacciones PROPIEDAD de partidas que registradas en el perodo a Lo registrado es propio. componen el saldo al cierre. examinar pertenecen al ente auditado. NO ACAECIMIENTO de Todo lo real est registrado INEXISTENCIA de saldos transacciones reales omitidas de (integridad). omitidos al cierre. registrar en el perodo a examinar. VALUACION: el valor monetario VALUACION: el valor monetario de las transacciones incluidas en La valuacin es correcta. del rubro ha sido determinado de los estados contables coincide acuerdo con normas contables. con las normas contables. EXPOSICION: en su caso, las EXPOSICION: el rubro es transacciones han sido La exposicin es correcta. informado de acuerdo con las informadas de acuerdo con las normas contables. normas contables. Objetivos Generales
Normas de auditora. Concepto. Las normas de auditora constituyen el marco dentro del cual un contador pblico debe ejercer la actividad de auditor. Constituyen simultneamente una necesidad y una obligacin. Necesidad por cuanto sealan sistemticamente un camino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soporte de lo que realiza. Obligacin por cuanto el inters comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tarea de auditora externa pueda interpretarse sin duda alguna que debi realizarse de acuerdo con un cuerpo normativo nico, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el ente emisor de la informacin contable y sus usuarios. Contenido. Las normas de auditora vigentes corresponden a la RT 7, emitida por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, abarcan dos grandes secciones, la primera referida a las normas de auditora en general y la segunda a las normas de auditora externa de informacin contable. Las normas de auditora tratan tres cuestiones diferentes: a) La condicin bsica para el ejercicio de la auditora. b) Las normas para el desarrollo de la auditora. c) Las normas sobre informes. Condicin bsica para el ejercicio de la auditora. Las normas de auditora indican que la condicin bsica para el ejercicio de la auditora es la independencia. As sealan que el Contador pblico debe tener independencia con relacin al ente al que se refiere la informacin contable. La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcialidad y objetividad en sus juicios. La norma la regula enunciando aquellas situaciones que, de existir significaran falta de independencia del contador pblico, sin admitir prueba en contrario. Estas situaciones se refieren a: Relacin de dependencia laboral. Parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarqua. Vinculacin societaria. Posesin de intereses significativos. Remuneracin dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del perodo examinado. Las restricciones sealadas se extienden a las personas o entidades econmicamente vinculadas con el emisor de la informacin y, a su vez, alcanzan tambin a los socios del auditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditora. Normas para el desarrollo de la auditora. Estas normas contienen disposiciones acerca de cmo el auditor debe obtener los elementos de juicios vlidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajos: a) Auditora realizada para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los estados contables bsicos. b) Revisin limitada de estados contables de perodos intermedios de alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los estados contables bsicos.
c) Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un juicio tcnico (certificacin). d) Investigaciones especiales. Las normas de auditora contienen adems disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus opiniones. Sobre el particular dispone que los programas de trabajo con la indicacin de su cumplimiento, las evidencias y las conclusiones reunidas constituirn el conjunto de los papeles de trabajo. Asimismo, obliga a la conservacin por el trmino que fijan las normas legales o por el trmino de seis aos el que fuera mayor, de los papeles de trabajo, los informes emitidos y los estados contables auditados firmados por el representante legal del ente emisor. Normas sobre los informes. Los informes del auditor constituyen el medio de comunicacin de las conclusiones obtenidas por ste sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditora. Estn dirigidos a quien hubiera contratado el auditor o a quien el contratante indicara. Cuando se refiere a estados contables debe indicarse en todas las pginas de los estados contables, la relacin que vincula a stos con el contador pblico. Las normas tratan los siguientes tipos de informes, a saber: a) Informe breve o resumido. b) Informe extenso. c) Informe de revisin limitada de estados contables de los perodos intermedios. d) Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados. e) Certificacin. f) Otros informes especiales. Paralelamente las normas de auditora sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las manifestaciones del contador pblico en cada caso. El informe de mayor utilizacin y por ello el ms conocido es el informe breve. La RT 7 en sus normas III.C.5., seala que el informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador pblico, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados contables. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditora. Su contenido incluye: a) Ttulo. b) Destinatario. c) Identificacin de los estados contables objeto de auditora. d) Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso. e) Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la indicacin por la cual no se emite opinin. f) Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales o de organismos pblicos de control o de la profesin. g) Lugar y fecha de emisin. h) Firma del auditor. Informe breve del auditor. Se trata del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusin a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la informacin que se expone a terceros a travs de un juego de estados contables.
La conclusin citada podr concretarse segn la RT 7 en: a) Una opinin favorable, por cuanto a su juicio los estados contables exponen razonablemente la situacin patrimonial y los resultados. En este caso el profesional ha obtenido suficientes elementos de juicio y est de acuerdo con las normas contables utilizados por el ente. b) Una opinin favorable con salvedades, por cuanto los estados contables si bien en general presentan razonablemente la respectiva informacin, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes evidencias o bien alguna informacin depende de hechos futuros que no puede estimar. c) Una abstencin de opinin, porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de las normas de auditora o bien informacin de gran importancia depende de hechos futuros y ante esas limitaciones no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen la respectiva informacin en forma razonable, con lo que est imposibilitado de opinar. d) Una opinin adversa, por cuanto el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que los estados contables no exponen razonablemente la respectiva informacin. Condicin bsica para el ejercicio de la auditora. Independencia. Sabido es que la auditora de estados contables sirve a diferentes intereses de la comunidad, muchas veces opuestos entre s. La custodia de tales intereses comunitarios se logra slo cuando el auditor, que emite su opinin sobre la razonabilidad de los estados contables, es independiente del sistema a auditar, o sea de la organizacin emisora de tales estados contables. La independencia de criterio le permite actuar con la objetividad e integridad necesaria para que su juicio sea imparcial. La cuestin de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como del aparente. La independencia real pertenece a la personalidad del auditor y, por lo tanto se verifica por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad. La RT 7 expresa: 1. El contador pblico debe tener independencia con relacin al ente al que se refiere la informacin contable. No solamente la independencia real es necesaria para la funcin testimonial de la auditora, tambin la apariencia de independencia es necesaria para abonar la confiabilidad de la comunidad. Habida cuenta de las dificultades para definir con carcter general las situaciones que implican limitaciones a la independencia, las normas de auditora ha establecido que el auditor no es independiente en los siguientes casos: 2.1. Cuando estuviera en relacin de dependencia, con respecto al ente cuya informacin contable es objeto de la auditora o con respecto a los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora. No se considera relacin de dependencia al registro de documentacin contable, la preparacin de los estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables estn sujetos a la auditora. 2.2. Cuando fuera cnyuge o pariente por consaguinidad, en lnea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores o gerentes generales o administradores cuya informacin contable es objeto de la auditora o de entes vinculados econmicamente a aqul de que es auditor. 2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin contable es objeto de la auditora o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora. No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien pblico) o de
sociedades cooperativas, cuya informacin contable es objeto de la auditora o de los entes econmicamente vinculados a aquel del que es auditor. Respecto de su situacin como auditor en entidades civiles o cooperativas de las que sea socio, para que resulte independiente no debe aadir, como es obvio, funciones directivas o similares. 2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto de la auditora o en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul del que es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora. 2.5. Cuando su remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditora. 2.6. Cuando la remuneracin fuera pactada en funcin del resultado del perodo al que se refieren los estados contables sujetos a auditora. No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mnimo sobre la base del activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios del ente. Vinculacin econmica. La RT 7 expone cules son las condiciones que ponen de manifiesto la vinculacin econmica, sealando: 3. Se entiende por entes, (personas, entidades grupo de entidades) econmicamente vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurdicamente independientes, renen algunas de las siguientes condiciones: 3.1. Cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales. 3.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios, accionistas. 3.3. Cuando se tratase de entes que por sus especiales vnculos debieran ser considerados como una organizacin econmica nica. Extensin de las incompatibilidades. Cuando el auditor ejerce su profesin asociado a otros colegas y, a su vez, posee colaboradores, las normas de auditora extienden a stos las incompatibilidades que caben al auditor. 4. Los requisitos de independencia sern de aplicacin tanto para el contador pblico que emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditora. 5. En los casos de sociedades profesionales, las incompatibilidades sern extendidas a todos los socios o asociados del contador pblico. Disposiciones normativas que obligan a tener auditora externa. Inspecciones de Personas Jurdicas (Provincias y Capital Federal): Sociedades por acciones. Ley 19.550 (Art. 283): Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitucin de la Sindicatura. Ley 21.526 (Art. 36): Entidades Financieras (Bancos, Compaas Financieras, etc.). Ley 20.091 (Art. 38): Compaas de Seguros. Ley 20.337 (Art. 81): Sociedades Cooperativas. Resolucin 110/87 Comisin Nacional de Valores: Sociedades que acuden a la oferta pblica de sus acciones. Resolucin General 2710/87 DGI: Entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial.
Captulo 2. Auditora como proceso de formacin de un juicio.

Auditora como proceso de formacin de un juicio. Los estados contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio y las transacciones, es la informacin que recibe el auditor como medicin de las caractersticas controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables el auditor aplica procedimientos que le permiten la obtencin de elementos de juicio. En base a stos forma su opinin, e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron enunciadas. El proceso de formacin de un juicio es descripto as: 1. Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas. 2. Evaluacin de la relativa importancia de las afirmaciones. 3. Reunin de la informacin necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones, con el fin de capacitarse para emitir una opinin informada. 4. Evaluacin de la evidencia como vlida o no vlida, pertinente o no pertinente, suficiente o insuficiente, 5. Formulacin de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestin. Este mtodo establecido por la RT 7 puede sintetizarse conceptualmente en cinco pasos fundamentales: 1. Conocimiento del ente. 2. Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas. 3. Planificacin del trabajo de auditora. 4. Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes. 5. Emisin del informe. El proceso de la auditora es por lo comn iterativo por lo que en su transcurso es frecuente la alimentacin y retroalimentacin avanzando y retrocediendo en algunos de los pasos para volver a avanzar. Los cinco pasos establecidos existen en toda auditora de estados contables cualquiera sea el tamao del ente y sus caractersticas principales, pudiendo variar, en cambio, el nfasis dado a cada peldao en funcin de elementos tales como la complejidad o sencillez de la estructura organizativa, el conocimiento del ente que posea el auditor basado en auditoras anteriores y en visitas peridicas realizadas en su caso como sensor. Pasos a seguir. Establece la RT 7 que para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su opinin o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuacin: Conocimiento del ente. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades.
Conocimiento del ente en s mismo.

El Contador Pblico debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de conocer caractersticas particulares que la distinguen. El auditor puede obtener esa informacin de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditoras anteriores, cartas con recomendaciones de auditoras externos e
internos, informes para organismos de control, correspondencia con el estudio, memorias, papeles de trabajo de aos anteriores, presupuestos y otros. Ejemplos de las caractersticas principales que deben considerarse son: a) Importancia del ente. b) Organizacin jurdica. c) Propietario. d) Sociedades controladas, controlantes o vinculadas. e) Productos que fabrica o comercializa. f) Materias primas. g) Instalaciones fsicas industriales, comerciales y administrativas. h) Ubicacin geogrfica. i) Grado de descentralizacin. j) Personal. k) Informacin de hechos importantes ocurridos: Operaciones significativas. Contratos relevantes. Proyectos en curso, aprobados o probables. l) Medios de procesamiento de la informacin. m) Caractersticas del sistema contable. n) Principales polticas contables. o) Informacin sobre actividades de control: Deficiencias de control informadas por auditores externos. Deficiencias de control informadas por auditores internos.
Informacin sobre el ambiente.

Factores macroeconmicos. Es importante que el auditor conozca la influencia de los factores macroeconmicos sobre el ente, porque no slo pueden luego explicar las razones de determinadas polticas de la empresa, el resultado de sus operaciones, sino tambin porque lo previenen sobre hechos que podran tener incidencia en los estados contables del ente. Ambiente legal. La legislacin especial que afecta a la empresa, sea por razn de su actividad, por su posicin en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y los estados contables. El ramo. La informacin sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en publicaciones especializadas de libre circulacin o en publicaciones de las cmaras o agrupaciones del ramo. Esta informacin permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posicin relativa del ente en el mercado. Los mercados. La posicin del ente en el mercado en el que acta, sus posibilidades de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad del ente frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre
abastecido, tambin deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia en los estados que ha de examinar. Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.
Identificar el objeto del examen.

Los estados contables son el objeto de la auditora. Ellos reflejan la empresa en forma simblica a travs de la representacin de su patrimonio y sus transacciones. Para comprender dichos estados, es necesario tomar contacto con ellos y con la empresa, que es la realidad que representan. Se debe obtener informacin, entonces, sobre la empresa real y su ambiente y se deben analizar los estados contables.
Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas.

Los estados contables estn formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio del ente y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. El presente paso en el proceso de formacin del juicio del auditor, es la identificacin de las afirmaciones contenidas en los estados contables y el anlisis de su naturaleza e importancia relativa, lo que se realiza mediante la lectura reflexiva y anlisis de los estados contables. Naturaleza de las afirmaciones. Las afirmaciones pueden ser: De existencia o inexistencia. De cosas fsicas. Que estn presentes. Que no lo estn. De cosas no fsicas. De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados. De condiciones cuantitativas. De condiciones cualitativas. Matemticas. Cualidades de las afirmaciones. Explcitas e implcitas: las afirmaciones pueden estar explcitas o no en los estados contables bsicos, los anexos o las notas. Las afirmaciones explcitas son fciles de comprender y determinar, pues son lo que figura en los estados contables. Las afirmaciones implcitas, en cambio, no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura reflexiva de los estados contables y son frecuentemente ms difciles de verificar. Por ejemplo, cobrabilidad de crditos, vendibilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una afirmacin. Especficas y generales: la mayor parte de las afirmaciones son especficas. En efecto, todas las que estn explcitamente en los estados contables, y casi todas las implcitas, son especficas, se refieren a hechos especficos. Existen, por otro lado, algunas afirmaciones implcitas, que son generales, que son lo que estados contables dicen en conjunto.
El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la no mencin de las afirmaciones especficas implica que no hay distorsin en estas que merezca ser informada. Esta es la razn por la cual el auditor en su dictamen incluye su opinin sobre la razonabilidad con la que los estados contables
presentan la situacin patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinin sobre las afirmaciones especficas es implcita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es porque no las cuestiona. Lectura y anlisis de los estados contables. La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las afirmaciones contenidas en dichos estados y relacionarlas con la informacin sobre el ambiente y sobre el ente, obtenidas previamente. El anlisis de los estados (denominado revisin analtica), facilita la determinacin de la importancia relativa de sus componentes, la formacin de una opinin sobre la situacin financiera y econmica del ente y la deteccin de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio. Como consecuencia de la aplicacin de estos procedimientos, el auditor puede determinar reas prioritarias por: La importancia relativa de los montos involucrados. La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones. La importancia relativa de las deficiencias de control. La preparacin del programa de auditora, estar fuertemente influenciada por la identificacin de reas prioritarias de revisin y de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los estados contables. Significacin de las afirmaciones. Las normas de auditora de la RT 7 citada dicen a este respecto: Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado. Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas est relacionado con su importancia relativa para el auditor. Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta: Monto: aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, sern las ms importantes. Grado de control vigente: las afirmaciones que estn vinculadas a sistemas con debilidades de control son ms riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o irregularidades y, por lo tanto, ms importantes que aqullas otras que estn relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de control. La naturaleza de la afirmacin: la importancia relativa de la afirmacin cuando su naturaleza implique mayor dificultad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea dificultosa la estimacin de su valor o la exposicin de informacin involucrada, o represente una manifestacin cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta significatividad. Riesgo involucrado: adems de los riesgos indicados por el grado de calidad de los controles establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados contables, puede haber otros factores que lo afecten. Los riesgos especficos de la auditora pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores significativos incluidos en los estados contables y expectativas de distorsiones que pueden tener los estados contables. Planificacin. La RT 7 dice en este sentido: Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso. La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores.
Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente debe comprender de programas de trabajo detallados. Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes. La RT 7 de Normas de Auditora se refiere a esta etapa del modo siguiente: 2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora: 2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para confeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar. 2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad. 2.5.3. Revisin de la correlacin entre registros y entre stos y la correspondientes documentacin comprobatoria. 2.5.4. Inspecciones oculares (por ejemplo, arqueos de caja, documentos e inversiones; observacin de inventarios fsicos; observacin de la existencia de bienes de uso). 2.5.5. Obtencin de confirmaciones directas de terceros (por ejemplo, bancos, clientes, proveedores, asesores legales). 2.5.6. Comprobaciones matemticas. 2.5.7. Revisiones conceptuales. 2.5.8. Comprobacin de la informacin relacionada. 2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo, anlisis de razones y tendencias, anlisis comparativo e investigacin de fluctuaciones de significacin). 2.5.10. Examen de documentos importantes (por ejemplo, estatutos, contratos, actas, escrituras y similares). 2.5.11. Preguntas a funcionarios y empelados del ente. 2.5.12. Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situacin. En estos casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicacin o que, a pesar de la modificacin, reemplazo o supresin, pudo obtener elementos de juicio vlidos y suficientes. Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados adems en la revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados contables objeto de la auditora, para verificar en que medida pudieron afectarlos. En la aplicacin de los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas segn su criterio exclusivamente o apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos. 2.6. Controlar la ejecucin de lo planificad con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programacin. 2.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente: 2.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. 2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relacin con el conjunto. 2.7.3. Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.
Evidencias.
Las evidencias o elementos de juicio han sido clasificadas de diferentes maneras, siendo importante destacar las siguientes. Segn el esfuerzo intelectual requerido: Evidencia natural: es aquella que se obtiene a travs de los sentidos. Requiere un escaso esfuerzo mental pero en cambio tiene gran poder de persuasin sobre el auditor. Evidencia creada: es aquella que se produce (crea) realizando pruebas de auditora. Requiere un trabajo intelectual ms elaborado. Evidencia derivada de una argumentacin racional: la evidencia se obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de una interpretacin lgica. Necesita de la habilidad en el observador para que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lgicos.
Segn su fuente: Evidencia interna: es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables como en las mltiples operaciones que realiza. Evidencia externa: se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales (facturas de proveedores, resmenes de cuentas de terceros) como testimoniales (pedidos de confirmacin de saldos solicitados a deudores).
Requisitos de las evidencias.

Las evidencias deben reunir los siguientes requisitos: Pertinencia: las pruebas deben referirse a la afirmacin que se desea verificar y a los aspectos de ella que importan al auditor. Validez: significa la fuerza de persuasin que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende su confiabilidad. Suficiencia: significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar la opinin del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones. La determinacin de la suficiencia de las pruebas se lleva a cabo considerando la relativa importancia de las afirmaciones. No hay ningn tiempo fijo, determinado para una auditora, pero los estados contables deben ser oportunos para ser tiles, entonces la necesidad de suficiencia de los elementos de juicio, est permanentemente contrapuesta con el tiempo y con el costo de su trabajo.
Evaluacin de las evidencias.

Con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especficas que l ha considerado conveniente sustentar y su opinin sobre ellas est en condiciones de formarse una opinin sobre las afirmaciones generales. Para evaluar si los estados contables en conjunto presentan la situacin patrimonial y econmica de la empresa razonablemente, a pesar de que alguna afirmacin est mal, se debe preguntar si el hecho que esta afirmacin est mal, produce un efecto significativo sobre el conjunto. El grado en que la informacin que proveen los estados contables est distorsionada es el factor clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, la importancia relativa de las distorsiones de los estados contables puede medirse analizando las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar los estados contables del ente, porque dichas variaciones podrn afectar las decisiones de los usuarios de la informacin contable.
Podra concluirse que las distorsiones en los estados contables afectarn el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de informacin contable. Emisin del informe. La RT 7 dice al respecto: 2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la informacin que contienen los estados contables bsicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formacin de tal juicio. 2.9. Emitir su informe teniendo en cuanta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicacin. El riesgo de auditora. El objetivo de la auditora es capacitar al auditor para expresar una opinin sobre la informacin que surge de los estados contables. Esta opinin aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Las limitaciones que tiene una tarea de auditora para obtener niveles de seguridad absolutos son las que producen el Riesgo de Auditora. El riesgo de auditora puede ser conceptualizado como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la informacin que presentan los estados contables, emitiendo por lo tanto un informe errneo. El conocimiento apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo constituyen el punto de partida del anlisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro de lmites aceptables. Los tres componentes del riesgo de auditora han sido definidos de esta forma: Riesgo inherente: es decir el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. Riesgo de control: se refiere al riesgo de que los sistemas de control del ente no observen y corrijan las deficiencias. Riesgo de deteccin: representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias importantes (tanto errores como irregularidades) no los detecte. Riesgo inherente. Este riesgo que podra denominarse Riesgo de existencia representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas. El riesgo de existencia depende de muchas circunstancias entre las que pueden mencionarse: Actividad del ente. Tipo de afirmacin. Ambiente legal. Periodicidad de los informes que emite el ente. Riesgo de control. El riesgo consiste en que existiendo una afirmacin errnea el grupo de control del sistema no lo observe o bien que habindolo detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor ser entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las debilidades que presenta y segn sea la importancia de las caractersticas controladas determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar.
Riesgo de deteccin. El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora no permitan descubrir una afirmacin errnea. Si bien es posible disminuir el riesgo de deteccin incrementando la cantidad de pruebas y tomando aquellas que provean de evidencias ms fuertes, no es factible anularlo. El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas planificar su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes, revisar el plan de accin y establecer los procedimientos de auditora que estime son los ms adecuados (naturaleza del procedimiento), la cantidad de pruebas que realizar (alcance del procedimiento), y el momento ms oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento), para hacer que el riesgo de deteccin quede en un nivel aceptable para el profesional. El riesgo de auditora globalmente considerado es por definicin inestable. Esto significa simplemente que la evaluacin del nivel de riesgo que est asumiendo debe ser prcticamente constante. Procedimientos tpicos de auditora. Para poder obtener elementos de juicio vlidos y suficientes, el auditor se vale de mtodos prcticos y lgicos de investigacin y prueba, que constituyen los llamados procedimientos de auditora. Segn la RT 7 estos son: 2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin. 2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad. Una de las tareas a realizar por el profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la informacin contable, por lo que deber verificar que han sido compilados partiendo de las cifras de los mayores generales que a su vez acumulan temticamente las imputaciones originadas en el diario general. Posteriormente se constatar que los asientos del diario surgen de registros analticos. 2.5.3. Revisin de la correlacin entre registros y entre stos y la correspondiente documentacin comprobatoria. Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aqul se realiza a nivel de saldos de cuentas, ste se efecta a nivel de transacciones. Para ello, el auditor controla la correlacin entre registros relacionados, como por ejemplo entre asientos del diario relativos a compras de uno o varios perodos mensuales, con los totales que surgen del subsidiario de compras y a continuacin tomar una muestra de las transacciones volcadas en el subsidiario cotejndolas con la documentacin comprobatoria que da origen al registro contable. Esta revisin se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se complementa seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable 2.5.4. Inspecciones oculares. Son procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tanto de documentacin o informes de terceros. Entre las inspecciones ms comunes se encuentran las siguientes: De fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones: se denominan por lo comn arqueos y estn destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha de cierre del ejercicio. Tambin puede el auditor decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados. De existencia de bienes de cambio y bienes de uso: la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente a la fecha de cierre del ejercicio, aunque puede realizarse en otro momento si se dan ciertas circunstancias, como ser actividades de control adecuadas y se complementa con un anlisis de lo ocurrido en esa fecha y el momento de cierre. Por lo general y dependiendo de la actividad del ente, se trata de procedimientos destinados a obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables. Es decir saldos con importancia relativa alta y donde la potencialidad de los riesgos derivados de no detectar fallas es por lo comn muy
2.5.5.
2.5.6.
2.5.7.
2.5.8.
alto. Estas pruebas estn destinadas fundamentalmente a cumplir con el objetivo de existencia an cuando tambin sirven para constatar valuacin en aquellos casos en que se observa material deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnologa obsoleta y exposicin cuando puedan existir bienes en trnsito, en poder de terceros, obras en curso de ejecucin, bienes de uso destinados a la venta, etc. Obtencin de confirmaciones directas de terceros. La evidencia es proveda por terceros ajenos al ente y directamente al profesional, evitando as que pueda ser manipulada por funcionarios del ente auditado. Las confirmaciones ms comunes son las siguientes: Dirigidas a bancos: no se piden confirmaciones sobre datos incorporados en la nota que se enva, sino informacin sobre distintos aspectos de inters para el auditor. Se trata de informacin y no confirmacin por cuanto al auditor le interesa no solamente constatar que los saldos declarados realmente existen sino tambin verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo as con el objetivo de integridad. Este procedimiento tambin puede aportar evidencias sobre valuacin y exposicin. Dirigidas a clientes, proveedores y acreedores fundamentalmente: estos pedidos a terceros comnmente llamados circulares han sido clasificados de la siguiente manera: Positiva: del texto resulta que se espera respuesta el tercero en todos los casos, pudiendo ser: Directo: cuando se enva el saldo que el ente posee en sus registros. A ciego: cuando no se enva saldo alguno, constituyendo en realidad un pedido de informacin. Negativa: del texto resulta que se espera respuesta slo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular con el que figura en los registros del tercero. Por lo comn, se prefiere la circular positiva directa para cuentas a cobrar del ente y positiva a ciego para cuentas a pagar. Los principales pasos que sigue el auditor para cumplir el procedimiento son los siguientes: 1. Toma de conocimiento de las partidas que integran la cuenta. 2. Determinacin del tamao de la muestra y eleccin de los saldos a circularizar. 3. Completamiento de las notas de pedido de confirmacin o informacin, preparacin de una planilla de control al efecto y envo a cargo del auditor o de sus colaboradores. 4. Recepcin de las respuestas directamente por el auditor y vuelco en la planilla de control. Envo de un segundo pedido para aquellas sin respuesta o devueltas por el correo. 5. Aclaracin de las diferencias existentes entre lo manifestado por el ente y lo respondido por el tercero, ya sea por el auditor o a travs de funcionarios del ente auditado. 6. Aplicacin de procedimientos alternativos para obtener evidencias en caso de diferencias no aclaradas o de saldos por los que no se obtuvo respuesta. 7. Conclusin a la que arriba el auditor luego de realizado el procedimiento. Comprobaciones matemticas. Son utilizadas tanto en transacciones como en saldos de cuentas y se refieren a control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en los registros principales, determinacin de la exactitud aritmtica en clculos de facturas, cmputos de costos, preparacin de balances, aplicacin de criterios para la fijacin de previsiones, clculo de provisiones para impuestos, etc. Revisiones conceptuales. Este procedimiento representa sencillamente un control de lgica, es decir que mediante este camino el auditor trata de persuadirse acerca del contenido de una cuenta, de un rubro, de la lgica de un asiento contable, de la claridad del ttulo de una cuenta, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, de la validez de los argumentos esgrimidos para constituir una previsin. Comprobaciones de la informacin relacionada. Este procedimiento tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. La informacin relacionada puede estar originada en la propia mecnica de dbitos y crditos de las registraciones contables como en la imputacin y/o exposicin de afirmaciones de las que el auditor tom conocimiento
por cualquier causa. No obstante que la informacin relacionada no brinda una prueba en s misma, agrega elementos de convencimiento por la negativa. 2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad. Este procedimiento tiene como objetivo analizar las relaciones entre aquellos elementos de los estados cuya evolucin puede ajustarse a patrones predecibles. 2.5.10. Examen de documentos importantes. El auditor deber tomar conocimiento directo del contenido de todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus tareas o en sus conclusiones. 2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente. Por el origen de la evidencia tendrn una fuerza de persuasin muy limitada no obstante, su importancia radica por una parte en que quienes estn compenetrados en la operatoria del ente, sus procedimientos y sistemas, empleados que realizan determinadas tareas, caractersticas de ciertas operaciones, funcionamiento del archivo, estn en inmejorables condiciones para transmitir esa informacin al auditor haciendo que ste comprenda con mayor rapidez y menores posibilidades de error lo que sucede en la organizacin y por la otra sirvan para completar la informacin que debiendo estar disponible, es escasa, confusa o de difcil obtencin. La informacin recibida ser contrastada por el auditor con evidencias que vaya recogiendo en el transcurso de su tarea y aquella que pueda ser considerada como relevante deber ser confirmada por escrito por funcionarios de primer nivel a travs de lo que se denomina Carta con manifestaciones de la gerencia. 2.5.12. Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. Revisin analtica. Concepto. Los procedimientos de revisin analtica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la informacin contable y que comprenden el estudio y la comparacin de relaciones entre datos. La premisa bsica subyacente en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica es que ciertas relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario. Etapas del proceso de auditora donde se aplica. Estos procedimientos pueden utilizarse bsicamente en las siguientes etapas: Planificacin: para ayudar al auditor a definir las reas donde deber poner nfasis en sus procedimientos de auditora. Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente. Etapas. El proceso de revisin analtica tiene tres etapas: a) Estructurar la prueba y definir la precisin requerida. b) Realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los clculos y resumir u organizar las cifras. c) Interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relacin es efectivamente explicable o previsible. Toda revisin analtica implica la comparacin de una partida con otra y la comparacin procura establecer una relacin que pueda ser considerada lgica. Ahora bien, si se ha de validar una partida
(variable dependiente) por su relacin con otra (variable independiente) el auditor debe satisfacerse que esta ltima sea confiable y que la relacin funcional sea vlida. Las conclusiones a las que arribe el auditor dependern de tres factores: a) Calidad de la relacin, lo que implica: Credibilidad de la relacin, es decir que razonablemente puede esperarse. Lo relevante de la relacin, es decir que provee evidencia significativa. Consistencia de la relacin, que se refiere al grado en que las relaciones del perodo son similares a las histricas. Grado de independencia que posee la variable independiente, lo que significa que la seguridad que puede derivarse de la relacin entre dos variables puede ser limitada si ambas derivan de la misma informacin contable. b) Calidad de los datos, que depende de: Calidad y aplicabilidad de los datos de la industria. Fortaleza de los controles establecidos por el ente sobre la produccin de datos. Confiabilidad de la informacin no contable. Lo completo de la poblacin. c) Precisin de la prueba, que depende de: Tcnicas de alta seguridad versus tcnicas de limitada seguridad. Frecuencia de las mediciones. Grado de desagregacin de la prueba. Grado de complejidad.
Captulo 3. Planificacin de la auditora.

Conceptos generales. Planificar es la asignacin en el tiempo de los recursos disponibles en funcin de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar. A su vez, los procedimientos a aplicar son consecuencia directa de la evaluacin primaria de la magnitud, forma de operacin y caractersticas del contexto en que se desenvuelve el ente auditable. As, la RT 7 de la FACPCE, seala entre las Normas sobre Auditora de Estados contables: 2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso. La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados. Objetivos. La planificacin de un trabajo de auditora se orienta fundamentalmente a: Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente dimensionamiento de su alcance e intensidad. Obtencin de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos. Correlacin temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el desarrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes. Generacin de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con los requisitos propios de su naturaleza.
Elementos de planificacin. a) Propsito del trabajo a realizar. El propsito del trabajo es el principal condicionante de la planificacin. Todo trabajo de auditora puede divergir en sus objetivos pero todos tienden a expresar una opinin profesional ya sea sobre estados contables o sobre un rea administrativa de u ente. b) Caractersticas del ente donde se efecta el trabajo. Las caractersticas del ente donde se efectuar el trabajo, particulariza las clases de procedimiento a aplicar para cumplimentar la tarea. Bsicamente factores que resaltan en este mbito son: La conformacin jurdica que presenta el ente. Las caractersticas operativas. Grado de confiabilidad de los elementos de control. Los elementos de control con que cuenta cada sistema y su grado de utilizacin, conforman un factor relevante en la determinacin de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los procedimientos a aplicar. c) Estimacin de las horas a insumir en la realizacin del trabajo. La presupuestacin del trabajo resume una asignacin de horas a cada una de las tareas a realizar. Los elementos bsicos de la presupuestacin de horas son los siguientes: Entrevistas con el cliente. Esta tcnica otorga al auditor una vivencia que le permite dimensionar el trabajo en real magnitud. Es recomendable a este respecto, la preparacin de una metodologa de cuestionario. Visita a las plantas y oficinas, y observacin de las operaciones. Esto permite que muchos factores de dimensin de estructuras y disposicin de elementos, sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asignacin de los recursos y procedimientos a implementar. Caractersticas de documentacin y registros. d) Programas de trabajo. La detallada enunciacin de procedimientos de auditora se condensa y resume en un cuerpo orgnico y sistemtico que se define como programa de trabajo. Segn sea el grado de detalle que se asume en su conformacin, pueden variar desde simples guas o recordatorios de procedimientos, tambin denominados programas generales, hasta aquellos analticos o detallados. As, los programas generales exponen sintticamente, los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposicin a la descripcin minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analticos o detallados. Tambin es menester una clasificacin de acuerdo con la especfica relacin con un trabajo en particular. Desde este punto de vista en la prctica se conocen como programas estndar y programas especficos. Los primeros son preparados con el objetivo de ser utilizados en una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a diferentes clientes que el profesional atienda. Los segundos, programas especficos, son aquellos que se preparan y aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle an mayor. Oportunidad de la planeacin. La planeacin de la auditora es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse antes de iniciarse la tarea, aunque, slo luego de identificadas las afirmaciones que contienen los estados contables y determinados los objetivos y riesgos de auditora que conlleva la evaluacin de las actividades de control del propio ente, puede explicitarse el programa en forma completa. Sin embargo, a medida que se va desarrollando el trabajo, se reevala permanentemente el plan y se le efectan modificaciones necesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el trabajo.
Desarrollo de la planificacin. Cuestionario para visita previa. El auditor debe reunir los elementos que definen la planificacin insumiendo el menor tiempo posible. La visita al cliente es vital en ese aspecto. Existe una serie de puntos que deben definirse en las visitas previas (entrevistas, recorridas por las plantas, etc.) orientados principalmente para aquellos trabajos que tienen por fin emitir una opinin sobre estados contables, y una breve indicacin de su utilidad en la planificacin: Denominacin completa del ente dato necesario para la identificacin adecuada de los estados contables a auditar. Ubicacin geogrfica de las plantas fabriles, sectores de venta, administracin y otros sta informacin es fundamental para determinar el lugar de trabajo de los auditores, tiempos de viaje, posibilidad de conocimiento personal, etc. Lneas de productos que elabora con indicacin de su mayor o menor complejidad tcnica, proveedores principales e insumos crticos. Penetracin del ente en el mercado, principales competidores, estacionalidad de las ventas, tipo de clientela. Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores informacin que permitir una estimacin de la distribucin de la carga de trabajo y proveer un elemento de control en la revisin del total de jornales y cargas sociales. Registros contables que utiliza el ente elemento vital para estimar la mayor o menor facilidad de acceso a los datos relevantes para la auditora. Criterios de valuacin empleados en los distintos rubros, con indicacin de los mtodos especficos de imputacin y costo. Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria, si correspondiere, momento en el que se necesita contar con los estados contables auditados elementos que acota la duracin del trabajo y establece la necesidad de la mayor o menor cantidad de auditores para concluir en trmino. Fechas en las que estarn disponibles los listados, planillas, etc., sobre las cuales se debe efectuar revisin datos que fija lmites sobre el momento de inicio de una serie de tareas ineludibles. Tareas que puede realizar personal del cliente (transcripcin dactilogrfica de circulares, anlisis de cuentas por auditora interna, etc.). Fechas de toma de inventarios fsicos de bienes de cambio de uso, etc. elemento que establece asignaciones de auditores en momentos determinados. Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios de importancia u otras situaciones similares que influyen o restringen la actividad y/o los resultados del ente. Presupuestacin de tareas. Una herramienta bsica de la planificacin es la utilizacin de un formulario en el que se resumen las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicacin a los auditores de acuerdo con su complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la experiencia del personal interviniente. Una vez realizada esta primera distribucin ser conveniente utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlacin temporal en funcin de las fechas crticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor. En el modelo de formulario de presupuestacin se pretende que el diagrama no solo sirva para planificar sino que adems, se puede emplear como medio de control de esa estimacin por contraste con el tiempo insumido realmente en cada paso. El contenido de cada parte del formulario podra ser: Empresa. Cierre de ejercicio. Tarea N.
Descripcin. Auditor a cargo. Horas de trabajo presupuestadas. Horas de trabajo reales. Diferencia. Explicacin de variaciones.
Cronograma de tareas. Otro formulario de utilidad probada es el grfico de correlacin de tareas en forma sinttica puede denominarse cronograma de tareas. Su intencin es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores intervinientes en funcin del tiempo disponible y de las tareas a realizar. El formulario propuesto se basa en el grfico de barras. El cronograma de tareas propuesto se compone de: Columnas que indican los sucesivos das de trabajo y las fechas del calendario a que corresponden esos das. Filas en las que se colocarn los tipos de auditores que intervendrn en la realizacin de las tareas. Para el empleo del formulario, operativamente, se proceder de la siguiente forma: Se analizarn las tareas asignadas en el formulario de presupuestacin al encargado de trabajo. Se determinar cul es el orden razonable de esas tareas. Se volcarn las tareas al grfico en el orden establecido. Cada barra representar una tarea. Su longitud estar determinada por las horas asignadas a esa de acuerdo con la definicin previa de la cantidad de horas que representa cada da. Se analizarn las tareas asignadas en el formulario de presupuestacin al asistente principal. Se determinar cul es el orden razonable de aquella. Se volcarn las tareas al grfico, en el orden establecido. Se proceder en forma similar a la enunciada para el asistente principal con todos los asistentes que intervendrn. Se estudiar el grfico obtenido a efectos de determinar si la secuencia especificada para cada individuo permite la realizacin de tareas correlativas por parte de otros miembros del equipo. En caso de no ser as, ser necesario reordenar la secuencia y si no fuere factible deber modificarse la asignacin de tareas entre los auditores. Uno de los aspectos que debe analizarse es la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas, generalmente conocidas por preliminar y final. El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisin que no dependen bsicamente de la informacin de cierre del ejercicio, logrando de esa manera minimizar las sobrecargas de trabajo en el proceso final. Ejemplos de tareas que pueden adelantarse son: evaluacin de las actividades de control de los sistemas, prueba de transacciones, circularizacin, revisin analtica de las cifras acumuladas, lectura de actas de directorio y asamblea, anlisis del sistema de costeo, etc. En este caso puede ser necesario preparar dos cronogramas de tareas si las dos etapas no se realizan en forma continuada. El cronograma posibilita el control de la programacin mediante la comparacin con los tiempos reales. A ese efecto cada fila (indica el auditor) se divide en dos partes: P presupuesto y R real. Los nmeros que se advierten en las barras corresponden a las tareas detalladas en el formulario de presupuestacin.
Programas de trabajo. El contenido de un programa de trabajo especifico para un cliente, debe tener los siguientes aspectos: Esenciales: Nombre del cliente. Fecha a la que se efecta la revisin. Detalle de los procedimientos de auditora a aplicar especificando: Visitas durante las cuales se llevarn a cabo. Alcance. Categora del auditor a cargo. Tiempo presupuestado y tiempo real empleado. Explicacin de cualquier variacin entre lo programado y lo efectivamente realizado. Constancia del cumplimiento de cada procedimiento incluyendo fecha y firma de quien lo llev a cabo. Conclusin (juicio de valor), luego de la revisin del rea o rubro. Convenientes segn las circunstancias: Recordatorio de los objetivos generales que se persiguen con la revisin. Referencia sinttica a las principales caractersticas de los sistemas de control vigentes en el rea que cubre el programa y en particular sobre deficiencias. Elementos que proveer el cliente y su fecha tentativa.
Captulo 4. Evaluacin de los controles.

Conceptos generales. En cada sistema en particular, se puede apreciar que existe un grupo de control que opera dentro del mismo y que puede ser propio o interactuante en varios sistemas o incluso puede corresponder a la mera interseccin de dos o ms sistemas. Las caractersticas controladas son elementos propios que normalmente definen o generan la existencia del sistema y consecuentemente pre existentes a la generacin de los controles. Los sensores habitualmente se encuentran directa o indirectamente incluidos en el sistema. El grupo de control no es un elemento espontneo del sistema, sino que debe ser diagramado especficamente. El grupo activante es un elemento de utilidad nula sin la existencia de un grupo de control. Necesidad de evaluacin del control por el auditor. Como el auditor acta por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las operaciones declaradas por el ente no sabra si no existen omisiones (Integridad) su trabajo depender de la efectividad de los propios controles del sistema auditado. La RT 7 seala en su punto III.B: 2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos suficientes que permitan respaldar su informe a travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora: 2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar. Cuando las actividades de control son apropiadas es posible anticipar determinadas pruebas sin menguar en la satisfaccin del propsito que cubre el procedimiento. La intensidad de la revisin est en relacin directa con la calidad y funcionamiento de los controles. A mayor control, menor ser la extensin de los procedimientos de auditora y viceversa.
Al auditor le interesa conocer el alcance y significatividad de las fallas que puedan presentarse en los cuatro elementos del control ya que, en caso de encontrarlas en alguno de ellos, tendr que profundizar el anlisis del sistema a fin de formarse adecuadamente su opinin. Las eventuales fallas que pueden presentarse en cada elemento son: a) Caracterstica o condicin controlada. Es preexistente al control, pues sobre l se aplica la accin de control. Es importante descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Las fallas ms comunes que pueden observarse, son: 1. Falta de representatividad dela caracterstica elegida respecto del sistema a controlar. 2. Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre cuando se analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en los subsistemas de detalle. b) Sensor. Es posible que el sensor no indique la medicin de la caracterstica o condicin por no haber sido diseado para tal propsito. Las fallas que puede presentar ese elemento son: 1. Incorrecta eleccin entre los sensores existentes. 2. Ausencia del elemento sensor. 3. Lentitud del sensor en manifestar la medicin. 4. Variabilidad del sensor. c) Grupo de control. ste debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser exclusivo del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultneamente. Pueden no existir controles programados en subsistemas especficos sin incidencia en la calidad o integridad de la informacin, en la medida que la interseccin de dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los eventuales errores. Como posibles fallas pueden sealarse las siguientes: 1. Inexistencia de este elemento. 2. Utilizacin de un estndar o patrn de medida inadecuada. 3. Lentitud de reaccin frente al trabajo del sensor. d) Grupo activante: para que el grupo activante funcione razonablemente, es necesario que los restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las siguientes podran ser fallas relativas a este elemento de control: 1. Ausencia del grupo activante. 2. Ineficiente actuacin del grupo activante. Secuencia de la evaluacin. Para dar forma a la evaluacin de las actividades de control y por ende determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los estados contables sujetos a examen y posterior opinin, deben cubrirse los pasos que a continuacin se indican y que surgen de la RT 7. Primero.
2.5.1.1.
Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin.
Este primer paso comprende secuencialmente tres etapas: a) Relevamiento general. b) Relevamiento detallado. c) Evaluacin preliminar. La primer etapa est destinada al relevamiento general que realizar el auditor de los sistemas que son pertinentes a su revisin. Se trata de un reconocimiento global en el que el auditor a travs de documentacin que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el cliente y sus
funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control establecidos por el ente. De esta primer etapa puede resultar que: 1. Considere que los puntos dbiles hacen innecesario continuar con el relevamiento puesto que el auditor no podr apoyar su tarea en las actividades de control determinado. 2. Que no obstante ello puede cumplir con el objetivo de la auditora en cuyo caso fijar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. 3. Que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la segunda etapa, la del relevamiento detallado. En esta etapa, ya sea a travs de manuales de organizacin, cursogramas, manuales de procedimiento, observacin ocular, consultas a funcionarios y empleados directamente involucrados, el auditor intentar obtener un conocimiento profundo de las actividades de control de los sistemas. Utilizar toda aquella informacin que le permita una mejor comprensin de los subsistemas operantes en la organizacin que estn relacionados con su labor. Para efectivizar esta etapa, llamada de relevamiento, suelen utilizarse distintos mtodos, siendo los ms conocidos, el narrativo o descriptivo, el de cuestionarios y el de cursogramas. Algunos auditores siguen la prctica de recorrer a travs de todo el sistema simultneamente con su ejecucin una o ms operaciones con el propsito de cerciorarse acerca de la exactitud de los datos relevados. Cumplido el relevamiento detallado el audito estar en condiciones de proceder a la evaluacin preliminar. En ella, con los datos reunidos o en ambos relevamientos analizar la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su razonabilidad. Valorar en qu medida cada riesgo est cubierto por un control y la probabilidad de que ocurrido el riesgo, el sistema resulte apto para detectarlo y anularlo (o disminuirlo a lmites aceptables). Esto se denomina Riesgo de control, por lo que el auditor evaluar la capacidad del sistema para detectarlo. Tambin aqu pueden darse dos situaciones. La primera de ellas es que el auditor concluya que no podr confiar en los controles ante la existencia de numerosos puntos dbiles, abandonando el relevamiento e informando al cliente las debilidades detectadas. En este caso, decidir si es posible continuar con la auditora pasando directamente a realizar procedimientos sustantivos. La segunda es que decida apoyarse en los sistemas, continuando con la evaluacin. Segundo.
2.5.1.2.
Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la prctica.
Este paso se basa en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento. Su propsito es verificar el grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se estn efectivamente aplicando. Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de confiabilidad del sistema operante y, a su vez, definen una serie de trabajos subsecuentes. Asimismo tienen efecto en el dictamen, en caso de que se advierta falta de seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los posibles errores y estos resulten significativos. El auditor disear las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados funcionan adecuadamente. El punto final de este paso implica concluir si lo relevado en el paso anterior se cumple en la prctica y en caso contrario producir los ajustes pertinentes en los papeles de trabajo donde consten los resultados de los relevamientos y de la evaluacin preliminar.
Tercero.
2.5.1.3.
Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparndolas con las que se considere razonables en las circunstancias.
El auditor habiendo comprobado como funcionan los sistemas de control que a l le interesan, deber concluir si son efectivos o no, si se trata de puntos fuertes o dbiles contrastndolos con los que a su juicio son los adecuados.
Habindose formado al finalizar este paso de una opinin sobre la actividad de los controles, el auditor deber analizar si afecta la planificacin realizada, por lo que se ingresa en el paso siguiente. Cuarto.
2.5.1.4.
Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora seleccionados previamente.
Habiendo realizado una planificacin preliminar con los datos que dispona al comienzo de la labor, luego de la evaluacin de las actividades de control verifica si resulta afectada ajustndola en lo que corresponda. Quinto.
2.5.1.5.
Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados.
Este paso queda a criterio del auditor, pero ayuda a valorizar su tarea resultando un subproducto valioso para que el ente produzca mejoras en su organizacin. Oportunidad de las pruebas. Frecuentemente el auditor realiza este procedimiento en sus visitas preliminares, usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto acaece, algunas circunstancias podran salvar la posibilidad de extender las pruebas por el perodo no cubierto.
Anexo I.
Mtodos de relevamiento. Descriptivo. Este medio de relevamiento consiste en la narracin o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en cada rea de actividad en que se subdivide funcionalmente la empresa. Esta metodologa, actualmente poco utilizada en su forma pura, presenta ciertos inconvenientes que a continuacin se mencionan: a) La calidad de la narracin y sus posibilidades de comprensin dependen de la homogeneidad del lenguaje utilizado por los profesionales intervinientes, en el caso en que haya ms de uno. Adems, existen generalmente dificultades semnticas para expresar en forma clara y sinttica la secuencia de operaciones y los datos necesarios para su comprensin.
b) An en los casos en que la descripcin sea fiel y ordenada, resulta por la aridez del tema de difcil comprensin en poco tiempo. c) Resulta un mtodo inapropiado para auditores no muy experimentados, puesto que pueden olvidarse de destacar aspectos importantes. d) Finalmente, al ser difcil la sntesis perjudica la supervisin por niveles superiores. Cuestionarios. Los cuestionarios tienen un elenco de preguntas estndares que pretenden cubrir los aspectos significativos de las diversas reas a relevar. Este mtodo contiene preguntas preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos dbiles en el control. Es usual que al obtener respuestas negativas, sean acompaadas con una breve descripcin aclarativa. Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado por otros controles establecidos, debe explicarse brevemente la situacin. Las ventajas que presenta este mtodo se pueden sintetizar de la siguiente manera: a) Sistematizacin de las revisiones a travs de cuestionarios preelaborados y preimpresos con el consiguiente ahorro en tiempo y por lo tanto en costos. b) La preelaboracin implica la inclusin de las distintas situaciones comunes que pueden presentarse, lo cual evita omisiones en el relevamiento de algunos elementos del sistema. c) Facilita la supervisin, por cuanto el superior prestar atencin especialmente a las respuestas negativas con sus aclaraciones y a las observaciones formuladas. La mayor desventaja que tiene el mtodo, es que al aplicar cuestionarios tipos, pueden soslayarse aspectos importantes en la evaluacin, especialmente en reas de actividad poco comunes. Adems, las preguntas pueden seguir un orden distinto al de la secuencia lgica de las operaciones relevadas. Cursogramas. El cursograma es una representacin grfica secuencial del conjunto de operaciones pertenecientes a un rea homognea de actividad a travs de smbolos convencionales. Las ventajas que esta tcnica ofrece, pueden resumirse como sigue: 1. Simplifica la tarea de relevamiento. 2. Orienta la secuencia de relevamiento con criterio lgico, puesto que sigue el curso normal de las operaciones. 3. Uniforma la exposicin. 4. Pone de relieve, en un solo golpe de vista, la ausencia o duplicaciones de controles, autorizaciones, registro, archivos, etc. 5. Facilita la supervisin en mrito a sus caractersticas de claridad, simplicidad, homogeneidad de lenguaje, ordenamiento lgico de secuencias, etc. 6. Permite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y sugerencias para mejorar sus sistemas derivados de las tareas de relevamiento. Como desventajas suele citarse que no resulta adecuado para relevar cuestiones relativas al personal o a la estructura organizativa. Aplicado en su forma pura, dificulta la comprensin y, por lo tanto, evaluacin de las actividades del grupo activante como elemento del control que genera acciones correctivas.
Simbologa a utilizar (Norma IRAM 34.501).

N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Denominacin Operacin Control Demora Archivo transitorio Archivo definitivo Destruccin Alternativa Descripcin Representa toda accin de elaboracin, modificacin o incorporacin de informacin o decisin. Representa toda accin de verificacin. Representa toda detencin transitoria del proceso en espera de un acontecimiento determinado. Representa el almacenamiento sistemtico en forma temporaria de elementos portadores de informacin. Representa el almacenamiento sistemtico en forma permanente de elementos portadores de informacin. Representa la eliminacin de elementos portadores de informacin. Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse distintos cursos de accin.
Formulario y otro Representa el elemento portador de informacin. soporte de informacin Proceso no Representa el conjunto de acciones que se desconocen o que, definidas, representado no interesan representar. Representa el desplazamiento fsico del elemento portador de Traslado informacin. La flecha indica el sentido de la circulacin. Representa el desplazamiento de la informacin, sin desplazamiento Toma de informacin fsico de los elementos que intervienen en el proceso. La flecha indica el sentido de la circulacin. Conector Representa el anexo entre procedimiento o procesos.
Tcnicas de diagramacin.
1. Direccin del diseo. Debe ser descendente pero: a) Se utiliza el sentido horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a una unidad funcional. b) Se podr usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases de unidad funcional por tazones de economa de espacio. Columnas. Cada una representa una unidad funcional (departamento, seccin, persona, etc.). Ubicacin de smbolos. Se colocarn dentro de la columna que corresponda a la unidad funcional involucrada. Lneas de traslado o toma de informacin. Se usan lneas rectas, indicndose el sentido de las flechas, pero stas no son necesarias en lneas descendentes. Cruce de lneas. Debe evitarse. Si resulta inevitable, se emplean puentes de media circunferencia. Uniones de lneas de secuencia. Se efectan formando ngulo recto. Acciones conjuntas. Se representan con dobles lneas de traslado. Entrada de lneas o smbolos. En el caso del smbolo de alternativas, debe practicarse por el vrtice superior; en otros casos puede hacerse por la parte superior o por un lateral. Salida de lneas o smbolos. Pueden practicarse por la parte inferior o lateral. Formularios con varios ejemplares. Pueden dibujarse superpuestos, preferentemente hacia abajo y hacia la derecha. Se admite, como excepcin, el uso de las tres direcciones restantes. Puede tambin dibujarse, en la parte superior del smbolo, tantos casilleros como ejemplares tenga el formulario. Emisin de formularios. Se representa con el smbolo de operacin y a continuacin el del formulario.
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
11.
12. Distribucin de formularios. Se representa con lneas de salida que parten de cada uno de los ejemplares (o de grupo de ellos). 13. Operacin o control sobre un solo ejemplar de formulario. Se representa por medio del correspondiente smbolo sobre lneas de secuencia del ejemplar afectado, unindose luego de las lneas. 14. Fraccionamiento de un ejemplar. Se indica con lneas de secuencia que parten del smbolo de operacin, representndose a continuacin de las mismas los nuevos documentos. 15. Operacin y control simultneos. Se superponen los smbolos correspondientes. 16. Descripciones. Distintas son las propuestas segn se use o no una columna de descripciones. Si se emplea, dentro de cada smbolo debe colocarse un nmero de referencia, el que, dentro de la columna de descripcin se identificar con la operacin realizada, este procedimiento no es considerado necesario con respecto al smbolo de destruccin. Cuando no se utiliza tal columna, las aclaraciones deben ser volcadas sobre el mismo grfico, por lo que la norma 34.502, recomienda las siguientes pautas. a) Smbolos de operacin, control, demora, conector y proceso no representado: efectuar la aclaracin en forma sinttica, junto al smbolo y preferentemente a la izquierda de ste. b) Smbolos de archivo transitorio y archivo definitivo: indicar, en forma sinttica, junto al smbolo y preferentemente a la izquierda de ste, el tipo de archivo y su forma de ordenamiento. c) Smbolo de destruccin: no es necesaria aclaracin alguna. d) Smbolo de alternativa: indicar el tipo de alternativa cerca del borde superior izquierdo del smbolo y las distintas alternativas junto a cada lnea de salida. e) Smbolo de formulario y otro soporte de informacin: indicar su denominacin junto al smbolo (preferentemente a la izquierda) y a la denominacin del tipo de elemento portador de la informacin dentro del smbolo. 17. Uso del smbolo conector. Debe codificarse, adems, en los conectores de entrada y salida de o a otras pginas o procedimientos, debe mencionarse su nmero o cdigo.
Ubicacin de los smbolos.

La norma 34.502 clasifica los mismos en las siguientes categoras: a) Smbolo inicial, del que slo salen lneas. b) Smbolo medio, del que llegan y salen lneas. c) Smbolo final, al que slo llegan lneas de entrada y no sale ninguna. Complementariedad. De las ventajas y desventajas de los mtodos analizados se sigue que son complementarios, pues su utilizacin conjunta permite cubrir todos los aspectos.
Anexo II.
El control interno. El enfoque del Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA). El control interno comprende el plan de organizacin y el conjunto coordinado de mtodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su informacin contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la adhesin a las polticas establecidas por la gerencia. De esta definicin del control interno hecha por extensin, surgen los elementos que lo integran: a) Plan de organizacin (estructura).
b) Normas de autorizacin y procedimientos de registro de operaciones. c) Personal. Tambin de ella se desprenden los objetivos que procura el control interno, a saber: a) Salvaguardar los activos. b) Verificar la exactitud y confiabilidad de los datos contables. c) Promover la eficiencia operativa. d) Estimular la adhesin a las prescripciones gerenciales. Los controles contables comprenden aquellos que estn referidos al plan de organizacin y a las normas de autorizacin y registro de operaciones y estn dispuestos para prestar proteccin adecuada a los activos de la organizacin y para asegurar la confiabilidad de la informacin contable. Los controles administrativos que incluyen, en general, a los controles contables, son de mayor amplitud y estn relacionados con las funciones gerenciales destinadas al logro de los fines de la organizacin. Controles tpicos en la organizacin. Una cuestin previa a la evaluacin del control interno es mencionar aquellos estndares de control cuyo cumplimiento por la organizacin pone de manifiesto un adecuado funcionamiento de esta actividad de la administracin que le permite el cumplimiento de sus propios fines. El siguiente es un listado enunciativo en el que se incluyen algunos estndares bsicos e importantes desde la perspectiva de la auditora de estados contables: 1. Definicin de autoridad, responsabilidad y funciones entre los miembros de la organizacin. 2. Separacin, en las operaciones de la entidad, de las funciones incompatibles de: 2.1. Autorizacin. 2.2. Ejecucin. 2.3. Custodia de los activos, en su caso. 2.4. Registro contable. 3. Restriccin en el acceso a los activos de la empresa y establecimiento de medidas adecuadas de seguridad, provistas interna o externamente. 4. Descripcin de los procedimientos operativos de cada subsistema de la organizacin. 5. Implementacin de controles dirigidos al cumplimiento de los procedimientos establecidos. 6. Empleo de formularios adecuados, en su caso, prenumerados que expliciten los datos relevantes de cada fase de las operaciones. 7. Existencia de archivos ordenados y completos. 8. Uso de medios de procesamiento de datos adecuados y disposicin eficiente de registros contables. 9. Empleo de planes y manuales de cuentas aptos para clasificar y evaluar la informacin que fluye de los subsistemas funcionales de acuerdo con las normas contables vigentes. 10. Conciliacin peridica de las cuentas de control con los mayores auxiliares y con la documentacin respaldatoria. 11. Registro y emisin oportuna de la informacin contable. 12. Disposicin de una poltica adecuada de personal en orden a sus seleccin, evaluacin, promocin, retribucin, capacitacin y rotacin. Diferencias entre el enfoque tradicional y el moderno. El criterio tradicional se refiere al control interno como si existiese un solo sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como sistemas existan. La segunda diferencia resulta del criterio de anlisis de que parte el enfoque tradicional, dividiendo el todo de la organizacin en sus partes y asumiendo que cuando cada parte de un todo funciona adecuadamente, el todo tambin funciona adecuadamente, en tanto el enfoque sistema asume que no siempre que cada parte funciona bien el todo funciona de igual manera. Otra diferencia surge del grado de profundidad que se logra en la organizacin del ente utilizando uno u otro enfoque. Con el enfoque moderno el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son
pertinentes a su revisin en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los elementos de control. Con el enfoque tradicional difcilmente pueda alcanzar el mismo nivel de detalle por cuanto no identifica sistemas, sino circuitos o rubros en los que, por amplitud y concepcin no se alcanza a relevar todos los controles que deberan existir. Complementariamente, el grado de conocimiento y comprensin del funcionamiento de la organizacin es superior en el enfoque sistema.
Captulo 5. Las pruebas de auditora.

Introduccin. Una prueba es la razn con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificacin de la razonabilidad de cierta afirmacin. Un procedimiento no es sino un modo de obrar o de ejecutar cierta accin. Una tcnica, es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. Tipos de pruebas de auditora. Tres tipos de pruebas de auditora para la reunin de evidencias se encuentran usualmente mencionadas en la literatura profesional: 1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables. 2. Pruebas de cumplimiento de controles de la organizacin. 3. Pruebas sustantivas de validacin de saldos de estados contables. A su vez, cinco pruebas de auditora son comnmente empleadas por los auditores en sus trabajos, a saber: 1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias. 2. Observaciones. 3. Pruebas de transacciones. 4. Pruebas directas de saldos de cuentas. 5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. Pruebas tratadas en la literatura profesional.
Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables.

Estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las reas donde puede ser necesaria una mayor investigacin como consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son: Anlisis comparativo de estados contables de perodos sucesivos, en valores absolutos y en porcentajes. Explicacin de las variaciones. Anlisis de tendencias con datos de un ao base. Anlisis de cocientes o ratios importantes y comparacin con los ejercicios anteriores y los tpicos del ramo del negocio. Comparacin de datos reales con presupuestados. Relaciones lgicas entre ciertas cifras de los estados contables.
Pruebas de cumplimiento de controles.

Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las actividades de control de su cliente. Estn orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el perodo subexamen.
Algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas circulares. Estas consisten en una revisin de la disposicin efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento con el propsito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento de controles. Dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el mtodo narrativo, el de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusin preliminar sobre las bondades o debilidades de las actividades de control. A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, cuatro o cinco operaciones y seguir el movimiento de la documentacin a travs de todo el sistema, de all su denominacin pruebas circulares. Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor est en condiciones de comprobar su funcionamiento durante todo el perodo objeto del examen, es decir, si estn siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno. Las pruebas de cumplimiento de controles ponen en evidencia la asiduidad o frecuencia de los errores producidos por la falta o insuficiencia de controles. Estas pruebas no se refieren a valores (magnitudes), sino slo a frecuencia de errores u omisiones. Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas, tales como registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras, etc. Los controles de la organizacin pueden ser de dos tipos: aquellos que dejan una indicacin visual de que han sido efectuados (rastros de auditora) y aquellos que no lo hacen. Si despus de ejecutar las pruebas el auditor estima que los controles estn operando efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas sustantivas.
Pruebas sustantivas (validez de saldos).

Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. Se trata aqu de probar magnitudes (importes en moneda) y no, como en el caso de las pruebas de cumplimiento, determinados atributos o caractersticas de las operaciones. Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones de un mismo sentido que compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, o que contribuyan a formar el saldo. Pero tambin se aplican estas pruebas a saldos especficos a la fecha de cierre de los estados contables o prxima a ella, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc. A las primeras se las conoce con diversos nombres en la prctica profesional, a saber: pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas, normalmente se las seala como pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como caractersticas relevantes para la medicin, el proceso acumulativo en la formacin del saldo, las segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posicin a una fecha determinada. En ambos casos, valga la reiteracin, lo que interesa en definitiva, son los valores. Puede decirse, asimismo que estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo, determinado sobre la base del anlisis de un conjunto de tems seleccionados denominado muestra.
Relaciones entre las pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas.

Del anlisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede colegirse que no necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe derivar en errores que afecten a las cifras de estados contables. Ello podra ocurrir con mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u omisiones de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso las pruebas sustantivas demostraran si existen errores en los saldos contables y cul es su magnitud.
Pero bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentacin bsica efecta su trabajo con probidad y exactitud. Existen dos circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no hacer las pruebas de cumplimiento: a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o incompetente, o bien porque el control est funcionando a destiempo. b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro que se obtendra al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los controles evaluados resultaren confiables. Por otra parte, an cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias.
Pruebas con objetivos duales.

Existen ciertos procedimientos de auditora que pueden ser identificados perfectamente como pruebas globales de razonabilidad, pero hay muy pocos, si acaso slo algunas pruebas, que son usadas solamente como pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas. En cambio la mayora de los procedimientos consigue ambos objetivos simultneamente. Estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales. Cuando el auditor efecta las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de las desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstancias y por razones de economa de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud de esos posibles errores a efectos de ponderar su significacin relativa en los estados contables por examinar. En tal caso, la prueba se convierte en una prueba dual pues, para economizar costos, puede utilizar la misma muestra seleccionada al efectuar las pruebas de cumplimiento de controles para cubrir su otro objetivo: evaluar la validez de los saldos de cuentas. En un sentido amplio, todas las pruebas de auditora son pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un ndice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles. Pruebas usualmente empleadas en un trabajo de auditora.
Pruebas analticas.
Estas pruebas son las pruebas globales de razonabilidad y tienden a un mejor conocimiento de los negocios del cliente del auditor.
Observaciones.
Estas pruebas pueden referirse a la observacin de las actividades de la organizacin para probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo, tambin la observacin es vlida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc. La observacin puede ser tanto parte de una prueba de cumplimiento de controles como de una prueba sustantiva.
Prueba de transacciones.
Las pruebas de transacciones son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan origen esas operaciones y tienen dos propsitos, bsicamente, tienden a verificar la efectividad de los controles de los sistemas y complementariamente dan informacin al auditor para corroborar los saldos de los estados contables.
Las pruebas de transacciones comprenden la aplicacin de procedimientos de auditora al registro contable de las operaciones. Seleccionada una muestra de operaciones, el auditor verifica para cada una de ellas el respaldo documental pertinente, a travs de procedimientos de auditora tales como recmputo, comprobacin de cotejo, etc., y la adecuada imputacin y registro contable de la transaccin. En este proceso de revisin, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien como es lo comn, en ambas cuestiones. Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez (prueba de propsitos duales). Estas pruebas se realizan luego de efectuada la evaluacin preliminar del control interno y detectados los puntos dbiles y fuertes del control.
Pruebas directas de saldos contables.

El saldo de muchas de las cuentas de los estados contables, es comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello se produce a travs de la aplicacin de procedimientos de auditora tales como: confirmacin, inspeccin ocular, reclculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existencias de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc. Estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin embargo, cuando a travs de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que un cierto control oper ineficientemente o decididamente no existi. Esto hace que el auditor investigue las causas del error y detecte la falla, configurndose entonces, tambin una prueba de cumplimiento.
Pruebas de incremento y disminuciones de los saldos contables (anlisis de cuentas).

Otro modo de revisar el saldo de una cuenta, es a travs de la verificacin de las partidas debitadas y acreditadas con la documentacin de base. Generalmente, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un nmero muy significativo de transacciones. Estas pruebas tienden a verificar, bsicamente, el saldo de una cuenta; en tanto que las pruebas de transacciones, se proponen primariamente evaluar los sistemas de control. Secundariamente las pruebas de incrementos y disminuciones de los saldos contables son tambin pruebas de cumplimiento. Tcnicas para la aplicacin de las pruebas de auditora. Las pruebas tambin pueden clasificarse segn la tcnica seguida para determinar el tamao de la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. En tal sentido, se tienen: Pruebas sin medicin estadstica. Pruebas con medicin estadstica. Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o poblacin en base al estudio de una fraccin de esos elementos, llamada muestra. El muestreo puede ser realizado sin o con base estadstica. El primero suele ser denominado muestreo a criterio. Todo proceso de muestreo en auditora implica la realizacin de los siguientes pasos: a) Planificacin de la muestra. En el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a efectuar, las caractersticas por examinar y los procedimientos de auditora por emplear la prueba. b) Determinacin del tamao de la muestra. En esta etapa, teniendo en cuenta la planificacin y las caractersticas ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que sern extrados de aqul para ser examinados por el auditor.
c) Seleccin de la muestra. Seguidamente se determinan cules elementos de los que componen el universo sern los examinados por el auditor. d) Examen de la muestra. En este paso se aplican los procedimientos de auditora planeados. Obviamente el examen se circunscribe a los elementos seleccionados. e) Evaluacin de los resultados. Sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen conclusiones respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de probabilidad, no de certeza (dado que no se examin el total de la poblacin). f) Formulacin de las conclusiones. Finalmente, el auditor evala si se cumplieron o no los objetivos buscados y la posicin por adoptar en el curso de su labor de auditora. Pruebas sin medicin estadstica. En las pruebas sin medicin estadstica el auditor realiza las distintas etapas sealadas apoyndose exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia profesional. De lo expresado se desprende su carcter subjetivo.
Ventajas.
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas, son las siguientes: a) No exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de la matemtica y la estadstica. b) Resulta conveniente su aplicacin en universos menores y heterogneos, como son, en general, los que presentan las empresas medianas y pequeas. c) Obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es, bsicamente, subjetivo. d) En universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico puesto que no requiere una preparacin previa y, en su caso, clasificacin de la poblacin.
Desventajas.
Sus principales desventajas podran resumirse as: a) La determinacin del tamao de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede, en ciertos casos, dificultar la justificacin del fundamento de la extensin del trabajo, especialmente en orden a la fijacin de las responsabilidades civil, penal y profesional del auditor. b) Las conclusiones tambin son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha extrado su juicio y con los lmites numricos a que esas conclusiones se refieren.
Recomendaciones prcticas.
En a) b) c) d) cualquier tipo de muestras determinadas a criterio, no dejar de seleccionar para su examen: Las partidas de mayor monto. Aquellas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error. Algunas de saldo o monto pequeo, pero que puedan tener mucho movimiento o gran repetitividad. Saldos o partidas sin movimiento.
Supuesta arbitrariedad del muestreo de criterio.

Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por eso la actividad del auditor tendiente a obtener elementos de juicio vlidos y suficientes no puede ser la consecuencia de un capricho, an cuando debe aceptarse que su percepcin de los hechos y circunstancias puede hacer que las pruebas varen si las realiza un da determinado o una semana o un mes despus.
El uso del criterio no ser arbitrario cuando el auditor posee: a) Una educacin amplia en el campo que est actuando. Es decir, cuando posee un marco de referencia contra el cual contrastar los datos de la realidad. b) Experiencia prctica suficiente que lo capaciten para tener elementos comparativos. En este caso la comparacin surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad. c) Juicio equilibrado que le permita poner en el anlisis una alta dosis de objetividad sopesando adecuadamente los elementos favorables y desfavorables. d) Espritu crtico, lo que puede traducirse como una voluntad que no acepta situaciones porque siempre han ocurrido, sino que por el contrario bucea en su interior hasta llegar a persuadirse. Pruebas con medicin estadstica. En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas: a) El tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas del universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas determinan el nmero de elementos por examinar. b) La seleccin de la muestra se efecta excluyendo la subjetividad del auditor, a tal fin, se utilizan distintos mtodos que permiten que los elementos que compondrn la muestra sean elegidos al azar. c) La evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra.
Ventajas.
a) Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin del tamao de las muestras a travs de frmulas matemticas. b) Mide la precisin de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas de acuerdo con el tenor deseado. c) Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamao de la muestra no es directamente proporcional a la dimensin del universo. d) Aumenta la calidad del trabajo a travs de una mayor rigurosidad en la definicin del universo, errores por detectar, desviacin, etc., por as requerirlo las frmulas matemticas empleadas. e) Facilita la planificacin del trabajo.
Condiciones para que pueda aplicarse el muestreo estadstico.

Para la utilizacin ptima de las tcnicas estadsticas de muestreo, debe cumplirse con los siguientes requisitos: a) Respecto del universo. Masividad. Implica que el universo se encuentre formado por un nmero grande de elementos, de lo contrario su aplicacin resulta anti econmica. Homogeneidad. Implica que no deben existir elementos que, con respecto a las caractersticas bajo anlisis, se diferencien notablemente del resto. b) Respecto de la muestra. Se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo deben tener iguales probabilidades de integrar la muestra. En otras palabras, que el muestreo sea aleatorio irrestricto.
Mtodo de seleccin de la muestra.
En pruebas sin medicin estadstica.

Existen cuatro principales formas para seleccionar los tems de una muestra a saber: a) Muestreo de juicio. Tambin llamado muestreo dirigido, no lleva ningn patrn o norma preestablecida. Se apoya en el carcter y formacin profesional del auditor. Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. Tambin es aplicable como complemento de cualquier otro mtodo de seleccin. b) Prueba de bloques o conglomerado. Consiste en seleccionar grupos de elementos en forma masiva. c) Seleccin sistemtica. Determinado el tamao de la muestra por el auditor, el mtodo consiste en relacionar la cantidad de tems por seleccionar con la poblacin total; el cociente obtenido indica el intervalo de los tems por revisar, examinando cada ensimo comprobante. Requiere que las partidas estn ordenadas en forma consecutiva. Este mtodo ofrece la ventaja de eliminar factores extraos que influyen sobre el auditor cuando elige la muestra. d) Seleccin de la muestra a travs de una tabla de nmeros aleatorios. Del mismo modo que el anterior, definido el tamao de la muestra y asignado el nmero de orden de cada partida, el auditor elige las que verificar valindose de las tablas de nmeros cientficamente elegidos al azar. El mtodo consiste en establecer una correlacin entre los nmeros de la tabla con los nmeros asignados a los elementos del universo. En la medida que la tabla ofrezca nmeros que no se correspondan con los de la muestra, deben ser ignorados.
En pruebas con medicin estadstica.

Son aplicables aqu los conceptos de seleccin sistemtica y seleccin de la muestra a travs de una tabla de nmeros aleatorios. La nica diferencia estriba en que el tamao de la muestra resulta de la aplicacin del muestreo estadstico.
Apndice. Muestreo estadstico aplicado a la auditora.

Riesgos del muestreo. Los riesgos de obtener conclusiones errneas a travs del muestreo estadstico se comprenden y miden a travs del conocimiento de dos conceptos estadsticos bsicos: precisin y seguridad. a) Precisin. La precisin es el margen o tolerancia con que se realiza una estimacin. Es decir, la desviacin aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relacin con el verdadero promedio del universo. Puede estar representada por un valor absoluto o un porcentaje que sumado o restado al valor o porcentaje medio que la muestra puso en evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimacin. b) Seguridad. Se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un porcentaje que indica la probabilidad estadstica de que las conclusiones extradas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo. El coeficiente de riesgo es el porcentaje complementario al grado de seguridad. Comportamiento del tamao de las muestras. El tamao de las muestras utilizadas por el auditor vara en funcin de las estimaciones que ste haga a priori (seguridad, precisin), y de otros elementos definidos (por ejemplo, el universo). Las relaciones a tener en cuenta son las siguientes:
a) A mayor porcentaje de seguridad, mayor tamao de la muestra, debido a que el auditor desea minimizar el riesgo de que las caractersticas puestas en evidencia en la muestra no representen a las del universo. b) A mayor precisin (menor porcentaje numrico), mayor tamao de la muestra, puesto que el auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud. c) A mayor universo, mayor tamao de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de una poblacin mayor. Planes de muestreo estadstico utilizables. De los diversos planes de muestreo diseados por estadsticos, pueden adaptarse para tareas de auditora los que se detallan a continuacin: a) Muestreo de estimacin de frecuencias. Este plan se conoce tambin como estimacin de atributos y pretende medir qu porcentaje o cantidad de elementos componentes de la poblacin presentan una caracterstica determinada. El muestreo de estimacin de frecuencias, es particularmente apto en la realizacin de pruebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que se pueden haber deslizado en las distintas operaciones generadas por la empresa, por ineficiencias u omisin de controles. b) Muestreo de estimacin de variables. Este mtodo estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud contable dentro de mrgenes establecidos de precisin y confiabilidad. En auditora, es apto para pruebas sustantivas. Las tcnicas de muestreo sealadas suelen combinarse en la prctica. Otros tipos de muestreo menos aplicables son: c) Muestreo de seleccin o aceptacin. El muestreo de aceptacin permite el auditor aceptar o rechazar una poblacin de conformidad con una masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido. Ese muestreo se utiliza primordialmente en tareas de control de calidad, no siendo de mucho valor en tareas de auditora externa de estados contables, fundamentalmente porque no permite estimar magnitudes y porque al auditor no le interesan decisiones relativas a la aceptacin o rechazo de una poblacin. d) Muestreo de descubrimiento. El muestro de descubrimiento puede utilizarse por auditores que llevan a cabo exmenes preliminares acerca de la calidad de una serie de datos. Por esta razn, se le llama tambin muestreo de exploracin. Este plan permite al auditor establecer el grado de seguridad con que, en el caso de existir, encontrar por lo menos un error o caracterstica de determinado tipo. El plan es til cuando el auditor tiene por objetivo determinar la existencia de por lo menos un caso de error importante para iniciar luego una investigacin ms profunda. El muestreo de descubrimiento, en consecuencia es un medio de seleccin para separar poblaciones que requieren mayor investigacin que puede ser materializada a travs de un plan de muestreo de estimacin de frecuencias.
Captulo 6. Papeles de trabajo.

Concepto. Papeles de trabajo son todos aquellos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arrib el auditor. Constituyen por lo tanto base para la emisin del informe y luego su respaldo. Se trata de elementos por lo comn de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta el momento en que est en condiciones de emitir su informe. El avance creciente de los negocios y el progreso tecnolgico represent la aparicin de modernos medios como soporte de operaciones y en reemplazo de registros, disminuyendo o directamente eliminando elementos de papel.
La posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estar integrados por elementos que no sean de papel, como por ejemplo cassettes, discos de archivo de computacin, etc., est limitada en principio a la circunstancia de que ya sea por s mismos o por la existencia de otros elementos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la evidencia que de ellos se pretenda obtener. Disposiciones profesionales que establecen su uso. La RT 7 de la FACPCE establece que: 6. Los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el audito en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. 7. Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente: 7.1. La descripcin de la tarea realizada. 7.2. Los datos y los antecedentes recogidas durante el desarrollo de la tarea, ya se trate de aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros. 7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o rea y las conclusiones finales o generales del trabajo. 8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los estados contables objeto de la auditora, firmada por el representante legal del ente al que stos correspondan. Objetivos que se persiguen con su preparacin. Objetivo principal. El objetivo principal ser servir como base para la emisin del informe del auditor y constituir luego su respaldo.
Prrafo de alcance del trabajo de auditora.

La verificacin del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo, deber surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditora, relativas al desarrollo de la auditora.
Prrafo de opinin.
El cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben surgir los antecedentes que le condujeron a la emisin de la opinin o a la decisin de abstenerse de opinar. Objetivos secundarios. Son todos aquellos que facilitan actividades del auditor, relacionadas con el mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales.
Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisin de los colaboradores.

La acumulacin ordenada de papeles de trabajo de las evidencias obtenidas, de los procedimientos de auditora aplicados, de las muestras seleccionados, etc., permite al auditor ir cumpliendo con las etapas del proceso de formacin de su juicio. Finalmente, ante su responsabilidad por la tarea de los colaboradores, deber no slo planificar su actividad, sino tambin y con el mismo grado de importancia, constatar su cumplimiento, agregando de ser necesario las pertinentes aclaraciones o incorporando revisiones adicionales.
Todo ello requiere elementos fsicos donde consten las evidencias obtenidas, las conclusiones a las que se arrib, lo que justifica, secundariamente, la existencia de papeles de trabajo.
Constituir un antecedente valioso para la programacin de revisiones del mismo cliente o de entes similares.
La experiencia recogida durante el examen constituir un valioso antecedente no slo al programar las tareas del ejercicio siguiente sino tambin aunque sea parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes. Por tal motivo, una hoja de trabajo que suele incluirse en los legajos se denomina Sugerencias para futuros exmenes, en la que se rene informacin que con ese fin puede estar dispersa dentro del legajo.
Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.

Los papeles de trabajo permitirn informar al cliente, como sub producto de la tarea principal, sobre diversos aspectos relativos a las actividades de control de los sistemas, los procedimientos contables y otros aspectos de inters sobre la gestin empresaria, lo que se concreta regularmente en la denominada carta con comentarios y recomendaciones. Propiedad. Los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del auditor. Conservacin y exhibicin. En lo que concierne a la conservacin, la RT 7 establece que el auditor deber conservar los papeles por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el que fuera mayor. Queda sobreentendido que se trata de un plazo mnimo, pudiendo el auditor prolongarlo hasta que lo considere conveniente. En principio y por una cuestin de tica, el auditor no debe divulgar conocimiento alguno adquirido como consecuencia de la labor desarrollada, quedando relevado de la obligacin citada a pedido del cliente o en caso de que la informacin que proporcionen sea imprescindible para su defensa personal. Aspectos a tener en cuenta en su preparacin. Es a) b) c) d) e) f) conveniente que los papeles de trabajo incluyan como requisitos los siguientes aspectos: Nombre del ente que se est auditando. Fecha de cierre del ejercicio o perodo. Identificacin del rubro y de la cuenta auditado. En el caso de planillas que renen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave, cartula o cdula principal), incluir los saldos del ejercicio o perodo anterior a efectos comparativos. Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan exactamente con el balance de comprobacin de saldos. Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de forma tal que surja con claridad: El criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras y seleccionar los tems. Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando expresiones genricas identificndolos con la mayor precisin posible. Debe eliminarse todo comentario o dato trivial. En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, incluir un comentario descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro. Este comentario tambin llamado Nota, debera tener la siguiente disposicin: Ttulo del comentario.
g) h)
Descripcin del problema e inclusin de algunos ejemplos donde se observ dicho problema. Comentario de algn funcionario del cliente responsable de la tarea o labor (retroalimentacin). Recomendacin o comentario final del auditor y mencin de su incidencia en el programa de revisin. i) Todos los papeles de trabajo deben tener una codificacin que permita mantenerlos separados y a la vez interdependientes en uno o ms legajos. j) Cada auditor (excepto que sea uno solo), debe identificar con su firma las tareas por l realizadas. k) Todos los papeles de trabajo deben incluir la fecha en que se termin la revisin de su contenido o preparacin. l) Un papel de trabajo est completo, cuando incluye todos los datos e informacin correspondiente y eso ocurrir cuando otro profesional con su simple lectura y evaluacin, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales. Legajos de papeles de trabajo. Concepto. Se denominan as los legajos preparados con papeles de trabajo que slo tienen validez para el perodo o ejercicio bajo examen (por constituir soporte de un perodo o ejercicio en particular). Ordenamiento. Los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan segn un grado creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento comn es el siguiente: a) Parte general. b) Parte especfica. En la primera parte, se agrupan papeles y evidencias que no estn relacionados con un rubro o cuenta en especial, sino con la auditora en general. Ejemplos: Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. Carta con manifestaciones de la gerencia. Carta de los asesores legales. Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente. Resumen de ajustes no contabilizados. Balance de saldos. Planilla control del tiempo utilizado. En la parte especfica, se agrupan aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en particular. Son ejemplos de estos papeles los siguientes: Planilla resumen (o llave, cartula o cdula resumen). Notas. Trabajo realizado. Evidencias recogidas sobre las cuentas. Papeles de trabajo ms comunes. Parte general: a) Preparados por terceros ajenos al cliente: Carta de los asesores legales. Carta de confirmacin de compaas de seguros. b) Preparados por el cliente: Carta con manifestaciones de la gerencia. Borrador de los estados contables. Balance de comprobacin de saldos.
c) Preparados por el auditor: Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente. Resumen de ajustes no contabilizados. Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditora. Sugerencias para futuros exmenes. Conclusiones a las que se arrib en la evaluacin de las actividades de control. Conclusiones sobre la revisin del ajuste por inflacin. Planilla control del tiempo utilizado. Parte especfica: d) Preparados por terceros ajenos al cliente: Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. Resmenes de cuenta. e) Preparados por el cliente: Composicin del saldo de cuentas. Declaraciones juradas de impuestos. Planillas de diferimiento de seguros. Conciliaciones bancarias. f) Preparados por el auditor: Planillas resumen de cada rubro (planillas llave, cartula). Hojas de comentarios o notas. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especfico. Detalles de arqueos. Detalles de recuentos selectivos. Copias, resmenes o fotocopias de documentos de importancia. Breve explicacin del contenido y significado de los papeles de trabajo ms comunes.
Carta de los asesores legales.

Se trata de la respuesta al envo de una carta a los abogados del cliente solicitando informacin sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de aquellos en que es demandado.
Carta de confirmacin de compaas de seguros.

Tiene la finalidad de confirmar que las plizas examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y dems clusulas, a la fecha de cierre de ejercicio.
Carta con manifestaciones de la gerencia.

Esta carta tiene como nica finalidad servir de respaldo de la informacin obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a su opinin. La carta de gerencia debe estar destinada a obtener informacin por escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los registros y documentacin, o que surgiendo son de difcil evaluacin.
Borrador de los estados contables.

No obstante que la preparacin del borrador es una tarea propia del cliente del auditor (ya que la funcin de ste es examinarlo para emitir una opinin experta), es muy comn que el borrador sea
preparado por el profesional o sus colaboradores y aceptado por el cliente que asume la responsabilidad por esos estados contables, firmndolos.
Balance de comprobacin de saldos.

Este es un elemento de suma importancia para el auditor, pues representa el punto de partida para muchas de sus tareas. La identificacin de las afirmaciones y la evaluacin de su importancia relativa, requieren de este papel de trabajo.
Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe.

Este papel de trabajo tiene como finalidad reunir en un solo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en los legajos. As, reunidos y agrupados por concepto e importancia, con mencin clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en los procedimientos, permitir al auditor una mejor evaluacin en conjunto, evitando a su vez, que por considerarlos individualmente o por extraviarse dentro del legajo no sean tenidos en cuenta al emitir el juicio final.
Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente.

En este papel de trabajo, se incluyen todas las jornalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado con la aprobacin del cliente, registrndolos a su vez.
Resumen de ajustes no contabilizados.

Se resumirn todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta contabilizar para as evaluarlos en su conjunto.
Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditora.

Cuando no se preparan programas de trabajo detallados, es til confeccionar un recordatorio de los principales procedimientos que deben aplicarse en cada rubro.
Sugerencias para futuros exmenes.

Esta hoja de trabajo resume diversos aspectos observados en el transcurso de la auditora y que resultan de inters para futuras revisiones. Ejemplos: Conveniencia de las fechas elegidas para la revisin preliminar o final. Colaboracin recibida del cliente. Aspectos que afectan la aplicacin de ciertos procedimientos de revisin.
Conclusiones a las que se arrib en la evaluacin de las actividades de control.

Como una alternativa para los casos en que se prepara un legajo separado para la evaluacin de los controles, puede ser til resumir por rubro y/o circuito el resultado obtenido.
Conclusiones sobre la revisin del ajuste por inflacin.

Por tratarse de una tarea adicional a realizar luego de examinar los saldos segn libros, suelen prepararse hojas de trabajo a ese efecto.
Planilla control del tiempo utilizado.

En esta planilla se vuelcan da a da, las horas utilizadas por cada auditor para la realizacin de las tareas. Un total por da y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado.
Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores.

Una de las evidencias ms firmes que puede obtener un auditor son las confirmaciones de saldos efectuados directamente por los terceros. Regularmente, con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularizacin, se prepara un legajo especial.
Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa.

Se trata de los pedidos de confirmacin a los terceros por bienes del ente en su poder o por bienes del tercero en poder del ente auditado.
Resmenes de cuenta.
El auditor puede obtener de los terceros no slo la informacin o confirmacin de un saldo a una fecha determinada, sino tambin un detalle de todas las operaciones de un perodo determinado.
Composicin del saldo de cuentas.

Un detalle de todos los clientes con sus respectivos importes y un saldo total conciliado con el balance de comprobacin, permite visualizar a todos los deudores, apreciar su importancia relativa, advertir saldos acreedores, incorporar los cobros posteriores.
Declaraciones juradas de impuestos.

Cuando el auditor no es a su vez asesor impositivo, es conveniente incorporar al legajo fotocopias de las declaraciones juradas presentadas a los entes fiscales y referenciar la tarea a esos comprobantes y a las cuentas respectivas.
Planillas de diferimiento de seguros.

Esta hoja de trabajo podra tambin incluirse como composicin del saldo de cuentas, slo que por su especificidad y por el control de coberturas que se debera hacer prcticamente en conjunto con el anlisis del diferimiento, se ha preferido separarla.
Conciliaciones bancarias.
Este papel de trabajo debera ser preparado regularmente por el cliente en oportunidad de realizar las conciliaciones peridicas. Las que corresponden al perodo que incluye la fecha de cierre de ejercicio, se incorporan al legajo referenciadas con las confirmaciones de los bancos y el balance de comprobacin.
Planillas resumen de cada rubro (planilla llave o cartula).

Como encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro, es recomendable preparar una planilla donde se agrupen la totalidad de las cuentas que posteriormente se expondrn como formando parte de ese rubro. Es importante que surja la totalidad de la informacin necesaria para preparar los estados contables o para controlar los realizados por el cliente. Asimismo debern separarse los importes corrientes de los no corrientes, los saldos con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, si la cuenta Previsin para deudores incobrables cubre saldos incluidos en Deudores por ventas y en Otras cuentas por cobrar, en la hoja resumen se debern segregar va reclasificacin.
Hojas de comentarios o notas.

En esta hoja de trabajo se incorporan dos tipos de situaciones. Por una parte, las llamadas notas informativas, que sirven para que quien utilice o supervise los papeles de trabajo pueda conocer una mecnica de trabajo, un procedimiento, una caracterstica del ente. No tienen por finalidad plantear una objecin sino hacer conocer una determinada situacin. Por la otra, el resto de las notas que se utilizan para plantear comentarios, observaciones u objeciones relativas a los sistemas de control, los procedimientos contables, errores u omisiones observadas, etc. En estos casos debe quedar claro el efecto que la objecin o el comentario tiene sobre la auditora.
Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especfico.

Cuando se utilizan programas detallados con indicacin precisa de los procedimientos aplicados, las muestras seleccionadas, las conclusiones obtenidas, con el nombre del auditor y la fecha en que realiz la tarea, estas constancias ya son los papeles de trabajo. En caso contrario, debern confeccionarse hojas de trabajo con una adecuada descripcin del examen efectuado, las muestras seleccionadas y las conclusiones obtenidas, junto con la firma del auditor actuante y la fecha del examen.
Detalle de arqueos.
Los recuentos fsicos de dinero, valores, pagars, etc., dan origen a una hoja de trabajo que se complementan con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por el auditor le fue devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos.
Detalles de recuentos selectivos.

Los recuentos selectivos efectuados por el auditor mientras presencia la toma de inventarios, registrados en una hoja de inventarios, son volcados en una hoja de trabajo. Posteriormente constatar la inclusin de lo recontado en las planillas de compilacin del inventario que realice el cliente.
Copias resmenes o fotocopias de documentos de importancia.

La necesidad de adjuntar copias o fotocopias de documentos de importancia queda tambin a criterio del auditor, el que deber tomar en consideracin la incidencia o efecto del documento en su examen, la conveniencia de contar con los propios documentos como respaldo de la revisin, la posibilidad de que pudieran extraviarse o la inconveniencia de preparar resmenes de temas controvertidos que requieran
textos completos para mayor claridad. En otros casos, puede resultar necesario slo un breve comentario de los temas tratados que interesan al auditor. Smbolos o marcas que identifican tareas. Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por l, no puede dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier informacin, por cuanto implicara una repeticin innecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo dificultosa cualquier revisin posterior. Por tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable, utilizar smbolos, que adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas del auditor. Existen dos teoras respecto al uso de los smbolos. Una de ellas explica que cada smbolo debe tener un significado unvoco a travs de todos los papeles de trabajo y la otra, que un smbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo. Codificacin. La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para as facilitar la bsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de identificar cada hoja con un cdigo o ndice. El cdigo o ndice elegido constituir una referencia que se intercambiar entre los elementos interrelacionados, cruzndola (referenciacin cruzada). De esta forma en una hoja de trabajo, se incluye el cdigo de la hoja a donde se enva un dato determinado, y en la segunda hoja, se incluye el cdigo de la hoja de donde viene. Existen diversos sistemas de codificacin, siendo los ms comunes los que se mencionan a continuacin: a) Numrico correlativo. Se otorga una numeracin correlativa a los papeles de trabajo: 1,2,3, ..., n. b) Numrico por bloques. Se otorga un bloque de nmeros a la parte general de un legajo y luego un bloque para cada rubro en la parte especfica. c) Numrico decimal. Se utiliza un sistema similar al de un plan de cuentas. d) Alfanumricos. Resulta de la combinacin de letras como identificatorias de rubros o captulos y de nmeros para las hojas de detalle. Con este sistema es comn que la parte general, se codifique con nmeros correlativos, romanos o arbigos. Permanentes o continuos.
Concepto.
En los legajos permanentes o continuos, se archiva informacin y elementos de juicio cuya utilidad trasciende a una auditora en particular, constituyndose por lo tanto en soporte para varios exmenes.
Ordenamiento.
Por lo comn, estos legajos tambin tienen una parte general y una parte especfica. En la parte general se incluyen datos que hacen al conocimiento del ente, como ser domicilio legal, ubicacin de plantas o contexto en el que se desenvuelve. En la parte especfica en cambio, se agrupan informacin y elementos de juicio que hacen a determinados aspectos del examen de auditora, como por ejemplo recepcin de tecnologa extranjera.
Papeles de trabajo ms comunes.

Parte general: 1. Nombre del ente. 2. Domicilio legal.
3. 4. 5. 6. 7.
Ubicacin de plantas, oficinas y sucursales. Tipo societario, datos de inscripcin en los entes de control. Copia del estatuto social y sus modificaciones. Productos que comercializa. Datos del contexto: Competidores. Porcin del mercado que atiende. Productos sustitutos. Relacin de precios y condiciones de venta. 8. Principales clientes y proveedores. 9. Sociedades controlantes, controladas y vinculadas. Parte especfica: 1 1 Copia de contratos de leasing, de transferencia de tecnologa, distribucin de productos, etc. 1 1 Resmenes de actas de asamblea y directorio que puedan tener incidencia en ms de un ejercicio. 1 1 Planilla de bienes inmuebles.
Smbolos o marcas que identifican tareas.

Se utilizan por lo general slo para la parte especfica.
Codificacin.
Son de aplicacin los distintos sistemas de codificacin. Legajos especiales.
Concepto.
Estos legajos tienen por objeto archivar informacin y documentos que, por exclusin, no se agrega en los legajos de ejercicio o permanentes.
Legajos ms comunes.
1. Legajo de evaluacin de las actividades de control de los sistemas. Dado que se trata de una actividad especfica, relacionada con un examen de auditora en particular, pero con incidencia en revisiones futuras, puede ser conveniente formar un legajo separado y establecer un plan de trabajo por el que aplicando exmenes parciales todos los aos, y de no ocurrir circunstancias extraordinarias, se complete la revisin de los controles de toda la empresa. 2. Legajos de informes. Son legajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y un ejemplar de la carta finalmente enviada. Gua para la revisin de papeles de trabajo. Un aspecto a tener en cuenta es la verificacin de la correcta codificacin de las hojas de trabajo y su referencia cruzada, constatando la actualizacin del legajo permanente y del legajo de evaluacin de las actividades de control de los sistemas. Finalmente, verificar que el informe del auditor, sea la consecuencia natural y lgica de las evidencias obtenidas.
Captulo 7. Caja y bancos.

Descripcin de los componentes. La RT 9 indica que caja y bancos incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar. La contabilidad debe reflejar la realidad econmica para cumplir con su finalidad, por lo que deber analizarse la intencin de la empresa con el fin de determinar la asignacin al rubro. As, no todas las cuentas en entidades financieras ni todas las rdenes de pago de terceros pueden considerarse disponibilidades an cuando jurdicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata. El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que: No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre de ejercicio. No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposicin de la empresa pero no recibidas al cierre del ejercicio. Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas) en tantos comprendan cifras significativas. No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos entregadas para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio. No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre del ao, tales como estampillas, cargas de franqueadoras, etc. Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna razn debe revelarse tal situacin mediante una nota y, si corresponde, clasificarlos por separado. Riesgos de auditora. Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados contables para este rubro podrn ser considerados pocos importantes por lo comn, dada la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de las empresas 8excludas las entidades financieras). Este argumento es slo aplicable a los saldos finales expuestos en Caja y bancos pero no lo es si se considera que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. Cuanto ms lquido sea el rubro de los estados contables ms expuesto estar a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y terceros contra la sociedad. Estos riesgos afectan en mayor medida los ciclos de cobranzas y pagos que los saldos de disponibilidades. Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificacin debe definir un enfoque para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el rea de operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Estos significa que el auditor deber evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles, en mayor medida cuando est planificando las pruebas sustantivas de crditos y deudas que cuando define las pruebas que aplicar a disponibilidades. En cuanto a los de disponibilidades propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio. Normas contables profesionales, legales y reglamentarias. Normas de presentacin. El activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen. Caja y Bancos es el rubro lquido por excelencia.
Valuacin. Los fondos incluidos en Caja y Bancos, generalmente no ofrecen problemas de valuacin, ya que la mayora de sus componentes tienen asociada una relacin definida y permanente con un monto determinado de moneda del pas. La principal excepcin a esta regla, es el tratamiento a otorgar a los fondos en moneda extranjera. Deben considerarse las normas de valuacin aplicables, especialmente las contenidas en la RT 6. Objetivos. Objetivos generales. Las afirmaciones son relativas a Caja y bancos, e Ingresos y egresos de fondos. La auditora de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados tiene por finalidad, la verificacin de las afirmaciones siguientes, contenidas en los estados contables en forma explcita o implcita: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que hace mantener una relacin estrecha con la mayora de los sistemas existentes en cada empresa. Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con informacin previa o no previstos, en cantidades de manejo normal o que requieren consideracin especial, etc. Un problema similar se presenta en los egresos, haciendo que el espectro a considerar sea amplio. Sistemas y subsistemas. Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son tres en un primer nivel: Ingresos. Custodia. Egresos. Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero en forma directa o indirecta. Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque, aunque a la vista, no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla. A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepcin de fondos en forma definitiva o en una retencin de fondos que se van sustituyendo peridicamente.
Tipos de encubrimiento posibles:
La persona que recibe fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la misin de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho una cobranza de u crdito y se ha retenido, la retencin puede ser descubierta cuando se le reclama el pago al deudor. La omisin de registrar es un encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser permanente por la falta de procedimientos de control. Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizar otro procedimiento para encubrir la retencin, sea manipulacin de los registros o los documentos o evadiendo los procedimientos de control. La manipulacin de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Si quien hace la retencin no tiene ningn acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe recurrir a la manipulacin de documentos. Una ltima posibilidad de encubrir, es la evasin de procedimientos de control, ya sea que el control no exista o que el control no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta. El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque siempre la deuda ms nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. Naturalmente que el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: los valores recibidos segn recibo no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad de descubrir el fraude, es la comparacin de los valores de los recibos con los valores segn boletas de depsitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depsito. El procedimiento de confirmacin de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilizacin de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de descubrir el traslapo. Respecto a las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos ellas se refieren a: Pagos duplicados. Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes. Pagos no autorizados. Desvo de pagos hacia terceros inexistentes. Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Naturaleza de los elementos de control.
Generalmente los sensores sern documentos, aunque en otros casos puede ser la observacin que de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Se detallan algunos que usualmente pueden encontrarse en una empresa: Recibos. Notas de venta al contado. Boletas de depsito. Planillas de ingresos. Ordenes de pago. Planilla de movimiento de valores. Cheques. Tiras de mquinas registradoras. Planillas de vencimientos. Pagars. Liquidaciones de reintegros. Otros comprobantes de movimiento de fondos. Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son diversos, dependiendo del tamao y tipo de operaciones de la empresa. Se pueden citar como ejemplo: Control de los fondos por responsables externos al sistema. Cotejo de la planilla de ingresos con el importe de recibos. Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos. Comparacin de las rdenes de pago con la documentacin de respaldo. Verificacin de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas. Como no slo es importante que se detecten errores, sino que se corrijan y se evite la repeticin en el futuro, tambin es importante determinar si existen grupos activantes adecuados. En estos sistemas por ejemplo, que se contabilicen las diferencias de caja, no se abonen las rdenes de pago que no coincidan con la documentacin de respaldo, que se busquen las diferencias en la cobranzas, que se analicen las causas que se originan los tems que integran las conciliaciones bancarias, etc. Controles tpicos.
Relativos a cobranzas.
a) b) c) d) Control de las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con las reales. Limitar el acceso a las cobranzas. Registracin inmediata de la cobranza (emisin del recibo, tickets, etc.). Recibos: Prenumerados de imprenta. Inutilizacin y archivo de los anulados. Acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas. Control externo a Caja de los talonarios en blanco. Control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos. Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados. Endoso restrictivo de valores, sea que: Se solicite se emitan con la restriccin. Se lo haga en el momento de su recepcin. Depsito ntegro y diario de la cobranza. Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los descuentos. Existencias de un rgimen de autorizacin para emitir Notas de Crdito y para dar de baja a incobrables. Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.
e)
f) g) h) i)
j)
Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas en tal concepto.
Relativos a pagos.
a) Limitacin del acceso a los pagos. b) Cheques: Inutilizacin y archivo de los anulados. Acceso limitado al que los emite. Control externo al custodio de las chequeras en blanco. c) Proteccin del cheque al emitirlo. Escritura no adulterable. Clusula de uso restringido. d) Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar el riesgo. e) Lmites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques. f) Revisin del pago por el firmante. Cheque emitido en base a las normas. La documentacin que lo respalda cumple las condiciones de: Ser autntica. Corresponder a una transaccin del ente. Tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos. Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador antes de la presentacin al que autoriza el pago, para evitar sea pagada ms de una vez. g) Los pagos sean autorizados previo examen de la documentacin de respaldo. h) Doble firma de cheques.
Relativos al movimiento de fondos.

a) Sistema de Fondo fijo. Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente. Todos los pagos se efectan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el fondo fijo o caja chica. Se fija un monto mximo para pagos por fondo fijo. Empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendicin peridica y reposicin a travs de un cheque. b) Arqueo diario de caja y conciliacin con Mayor o planillas de caja. c) Conciliacin bancaria mensual. d) Aclaracin de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores. e) Anlisis y justificacin de Notas de Dbito y de Crdito bancarias. f) Control de la documentacin. Secuencia numrica. Integridad. Cumplimiento de lmites, de autorizaciones y de controles previos. Imputacin. g) Control contable peridico. Estados contables mensuales. Conciliacin de Mayores auxiliares con cuentas de control. Anlisis de cuentas. h) Seguimiento de crditos morosos y en gestin. i) Separacin de funciones. Separacin de los que intervienen en el movimiento de fondos de los que lo registran. Separacin de los que custodian fondos de los sectores contables.
Separacin de los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones. Custodia de otros valores, por otros sectores no relacionados. Preparacin de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja. Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja. Realizacin de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos.
Evaluacin de los controles.
Relevamiento.
Para efectuar el anlisis de los sistemas operantes en el movimiento de fondos, pueden utilizarse las tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada. Cuestionario. Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta no, implica una falla de control. Esta deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado. La columna N/A se emplear cuando la situacin descripta no exista o el sistema no sea aplicable a la empresa auditada. Una vez efectuada la contestacin del formulario, el auditor tendr una idea primaria respecto de la bondad de los controles incorporados en los sistemas. Cursogramas. Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequea muestra de operaciones (generalmente no ms de cinco) donde se debe tratar de que estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se est relevando. Con la documentacin relativa a cada transaccin se recorre el sistema en toda su extensin, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que est descripto en el relevamiento.
Evaluacin de la estructura del sistema.

Finalizado el relevamiento el auditor est en condiciones de efectuar su evaluacin, con el objeto de determinar cules son los aspectos de control fuertes y cules los dbiles del sistema. La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditora a aplicar (ya sea en la naturaleza o extensin de los procedimientos) o de cambiar la oportunidad de su concrecin. Los puntos dbiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes (grupo activante, grupo de control, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo est ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc. Cada punto dbil de control implica que el auditor debe determinar cules son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables. En el caso extremo que no pudiesen disearse procedimientos de auditora adecuados para determinar la existencia de errores posibles de significacin en los estados contables, el auditor se encontrara ante una limitacin en el alcance de su trabajo que ocasionar el consiguiente efecto sobre el dictamen.
Prueba de funcionamiento del sistema.

Debern seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta seleccin debe ser representativa de todo el perodo.
Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas. El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificacin del trabajo contable y Verificacin de las operaciones de cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente. La razn de ello es que para probar el trabajo contable es necesario auditar un perodo contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un perodo en nmero igual, mayor o menor, consecutivas o no, las de varios perodos, etc. Verificacin de clculos y pases. 1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables. 2. Control de las sumas del libro Caja Ingresos. 3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Caja Ingresos con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Verificacin del pase al Mayor General dela siento incluido en el Diario General. 5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas Caja y Bancos. 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco. En el caso de observar movimientos aparentemente anormales, verificacin de los mismos con la evidencia necesaria. Verificacin de las operaciones de cobranza. 7. Seleccin de una muestra de operaciones de cobranza. 8. Verificacin del pase desde el Libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Clientes. 9. Cotejo de los recibos con el Libro Caja Ingresos, en lo referente a los datos incluidos: N, fecha, nombre, importe e imputacin. 10. Verificacin de la autorizacin de los descuentos concedidos e intereses punitorios cobrados. 11. Examen de los recibos en cuanto a su: Autenticidad. Propiedad (operacin que pertenece a la empresa). Control de clculos. Imputacin. Autorizaciones. 12. Verificacin de la secuencia numrica de los recibos y tratamiento de los anulados. 13. Cotejo de recibos con la boleta de depsito correspondiente. 14. Verificacin de la coincidencia de la boleta de depsito con el resumen de cuenta bancario. 15. Prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias. 16. Verificacin de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento habrn surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados. Prueba de funcionamiento de pagos: programa de trabajo. Prueba de funcionamiento de pagos. Verificacin de clculos y pases. 1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables.
2. Control de las sumas del libro Subdiario de Pagos. 3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Subdiario de pagos con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Verificacin del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. 5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas Caja y Bancos. 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco. En el caso de observar movimientos aparentemente anormales, verificacin de los mismos con la evidencia necesaria. Verificacin de las operaciones de Pagos. 7. Seleccin de una muestra de las operaciones de pago. 8. Verificacin del pase del Subdiario de Pagos al Mayor Auxiliar de Proveedores. 9. Cotejo del Subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados: N, proveedor, fecha, importe, descuentos, imputacin, etc. 10. Verificacin de la Orden de Pago: Autenticidad. Propiedad (pertenencia de la operacin a la empresa). Control de clculos. Imputacin. Verificacin de las autorizaciones correspondientes. 11. Verificacin de la secuencia numrica de la Orden de pago y tratamiento de las anuladas. 12. Cotejo de la Orden de Pago con la documentacin respaldante del pago realizado: Orden de compra, Remito del proveedor, factura. 13. Cotejo de la Orden de Pago con el resumen de cuenta bancario en todos los datos del cheque: N, importe, fecha de emisin y de cobro. 14. Prueba de Caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. 15. Verificacin del funcionamiento de los controles establecidos. Las conciliaciones bancarias como elemento de control. Usualmente, el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. Tambin pueden ser causa de diferencias los errores que se cometan en uno u otro registro. La conciliacin bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos, usualmente denominados tems conciliatorios. Estos pueden ser: Registrados por Diferencia de tiempo El banco La empresa Depsitos en trnsito --S Cheques pendientes --S Notas de dbito S --Notas de crdito S --Para que las conciliaciones bancarias puedan ser utilizadas por la sociedad como herramienta de control es preciso que: a) Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos. b) Los extractos bancarios no deberan ser recibidos por personal responsable del manejo de los fondos. c) Deben ser confeccionadas peridicamente. d) Las partidas pendientes deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su depuracin. e) La conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin debe ser supervisado por un funcionario de rango superior al que las confecciona. El auditor, revisa las conciliaciones bancarias en dos etapas de su trabajo y con objetivos diferentes:
1.
Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. En la medida que el auditor decida depositar confianza en los controles del sistema de cobranzas y de pagos deber evaluar si estas conciliaciones son efectuadas con las caractersticas descriptas precedentemente. 2. Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas corrientes con los Bancos a travs del anlisis de las partidas pendientes.
Modificaciones probables al programa segn las debilidades existentes.

Las pruebas de operaciones que se efecten sobre la vigencia real de los controles deben ser ampliadas en la medida que existan actividades de comprobacin ineficientes o que directamente hayan sido omitidas. Ejemplos clsicos de debilidades son: Cajero que maneja tambin registros de ingresos y no existe rotacin de personal. Falta de prenumeracin de los recibos y/o inexistencia de un control sobre la correlatividad de los emitidos. Custodia por el cajero de los cheques para depsito diferido, no llevndose registro de ellos y sin aplicacin del endoso restrictivo. Preparacin de conciliaciones bancarias por el personal afectado al movimiento de fondos. Falta de depsito diario e ntegro de las cobranzas junto al registro de ingresos por el cajero. En estos casos los procedimientos sustantivos a considerar no slo abarcan los propios de disponibilidades tales como arqueos al cierre de ejercicio, anlisis de conciliaciones bancarias, corte de documentacin y otros, sino los aplicables a los rubros afectados por las deficiencias en el circuito de cobranzas y pagos, en particular y segn cada caso: Solicitar a clientas la confirmacin de la fecha de pago de facturas o documentos. El examen de las cuentas particulares de los empleados de caja. Comparacin de gastos por concepto y perodo. Anlisis de la existencia de las firmas indicadas en las facturas de gastos, en especial si han adjuntado fotocopias de comprobantes. Seguimiento sorpresivo y simultneo con su realizacin, de una serie de movimientos de fondos, que incluyan todos los pasos del sistema. Incorporacin esprea de comprobantes preparados ad hoc, para verificar si son detectados en el proceso. Este tipo de anlisis solo debe realizarse con conocimiento previo de algn funcionario responsable del ente auditado. Anlisis de endosos intermedios en los cheques depositados en la cuenta de la empresa, especialmente en el caso de cheques de depsito diferido. Anlisis del movimiento de la previsin para deudores incobrables. Anlisis de la cobrabilidad de los crditos.
Problemas especiales de la primera auditora.

En materia de evaluacin de controles del movimiento de fondos la primera revisin requerir no slo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser prudente el anlisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el funcionamiento de las actividades de control. Adems se debe comenzar el armado de un archivo de papeles de inters permanente que ahorrarn esfuerzo en futuras auditoras. A tal efecto se incluirn durante el trabajo sobre el rubro datos tales como ubicacin de las cajas y fondos fijos del ente auditado, nmina de los principales bancos con que opera, descripcin de los procedimientos administrativos, etc. Prueba de validez o sustantivas.
Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. A. Existencia y propiedad. Caja Fondo fijo Recaudaciones a depositar 1. Arqueo. 2. Depsito posterior. 3. Corte de documentacin. Bancos Cuenta Corriente 4. Confirmacin de saldos. 5. Revisin de la conciliacin. 6. Verificacin de las transferencias. B. Valuacin. 7. Revisin de la adecuada valuacin de los saldos de Caja y Bancos en moneda extranjera. C. Presentacin.
Arqueo de fondos y corte de documentacin.

El arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques, y valores asimilables existentes en una caja. Su objetivo es comprobar que los saldos que muestra los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realizacin del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: Debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada, para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas, etc., pertenecientes a la misma seccin. El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias. Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja respecto de los puntos anteriores (que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el arqueo). Si el cajero fuera responsable de otros valores tambin deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la adecuada determinacin de las cantidades que debera tener en su poder. Existen tres etapas a considerar en la toma de un arqueo: a) Etapa de planificacin, en la cual el auditor decide: Las cajas o fondos fijos que quedarn sujetos a arqueos. Los procedimientos que se llevaron a cabo para mantener las cajas bajo control del auditor hasta que sean efectivamente recontadas. La fecha y la hora en que se practicar el arqueo, momento del da en que el auditor debe evitar entorpecer las actividades del cliente. Normalmente son efectuados antes del inicio de las operaciones o al cierre del da una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo no obstante de la actividad que tenga la caja. La fecha debe ser escogida por el auditor segn su plan de auditora, teniendo en cuenta que los arqueos efectuados el da de cierre del ejercicio si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos en los estados contables carecen de sorpresividad. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos debern ser efectuados con anterioridad, aunque como prueba sustantiva carezca de la efectividad del arqueo al cierre. La cantidad de auditores que ser necesario destinar al arqueo. Si se requiere algn tipo de autorizacin previa por parte del personal jerrquico de la empresa para poder tener acceso a la empresa (aplicable cuando se toman arqueos en plantas o en el caso
de entidades financieras) y efectuar el arqueo. Obviamente esto no debe afectar el factor sorpresa si sta es una condicin buscada por el auditor. Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisin previa de un listado, de ser posible, a efectos de evitar su descripcin por parte del auditor (esto aplicable especialmente a los arqueos en entidades financieras). El orden con que se llevar a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar. Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario recontar el ciento por ciento de los valores. b) Etapa de ejecucin, que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor: Recuenta el efectivo y los valores. Efecta un detalle de los gastos a rendir. Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual es el ltimo recibo (y/o boleta de venta de contado) cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depsito. Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga el siguiente esquema: Fondos sujetos a arqueo: Monto asignado del Fondo Fijo Cobranzas no depositadas Otros montos en efectivo asignados a la caja Menos: Fondos recontados Billetes, monedas Cheques Comprobantes de gastos Igual = Exceso (defecto) del arqueo Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado. Corte de la documentacin de las cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y nota de venta al contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos de este corte de documentacin son a) permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad (dado que en empresas industriales o comerciales difcilmente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al da del arqueo) y b) la correcta asignacin de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio. Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones debidas para los egresos, custodia de talonarios, canje de cheques, etc.). Obtener confirmacin escrita del cajero de devolucin conforme de los fondos. c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo. En esta etapa el auditor: Comprueba los saldos sujetos a recuento segn la planilla de arqueo con los saldos del Mayor. Verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentacin. Verifica el depsito posterior de los valores a depositar. Verifica la rendicin posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo. Comprueba que la reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin posterior al tomado en el corte. Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el arqueo. Propone los ajustes que considera necesarios.
Depsitos posterior.
Debe verificarse que el depsito posterior de la cobranza se efecte al da siguiente y que en los das posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran realmente disponibles al da de cierre.
Corte de documentacin.
Los objetivos del corte de documentacin son: a) Permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad (dado que en empresas industriales o comerciales difcilmente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al da del arqueo). b) La correcta asignacin de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio. Confirmacin de saldos. Un medio de comprobacin de gran efectividad es la solicitud de confirmacin de saldos a los bancos y compaas financieras. Normalmente el auditor solicitar al ente auditado, que prepare cartas de requerimiento en tal sentido, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. De esta forma se evita cualquier manejo de la informacin por parte del personal de la sociedad. La solicitud debe comprender no slo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las operaciones concertadas con la entidad financiera. La confirmacin es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los Bancos. Una vez que la empresa prepar las cartas, deben se enviadas por el auditor para asegurar que ellas son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. Si no se recibiera contestacin en un tiempo razonable, debe reiterarse el pedido. Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los registros del ente. Si existieran discrepancias, los empleados del cliente deben analizarla, pero el auditor debe cuidar de mantener en su poder la confirmacin y adems, corroborar la razonabilidad de las explicaciones sobre las diferencias. La importancia de esta confirmacin no reside tanto en la confirmacin del saldo de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene con los Bancos. Es un procedimiento fuerte para detectar prstamos omitidos y ttulos en custodia no registrados, etc., de all que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas.
Revisin de conciliaciones bancarias.

El auditor aplica los siguientes pasos en la revisin de las conciliaciones bancarias cuando el objetivo es obtener una conclusin sobre la validez de los saldos bancarios. a) Saldos segn Banco: lo comprueba con el extracto y la confirmacin bancaria correspondiente. b) Partidas pendientes en Bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta antigedad, monto y concepto. Verifica dbito o crdito con los extractos bancarios posteriores. c) Partidas pendientes en libros: verifica s los gastos debitados por los bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditora. En este resumen se incluir tambin si corresponde, todo crdito efectuado por el Banco no contabilizado. d) Saldo de libros: la coteja con el saldo del Mayor General. e) Verifica la correccin aritmtica de la conciliacin. El alcance a darle a su revisin depender del control vigente para la confeccin de estas conciliaciones. El objetivo de la conciliacin bancaria es determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables. La conciliacin bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confeccin. Es ms, la falta de esta conciliacin puede significar un problema de alcance en la aplicacin de los procedimientos de auditora, de all que es conveniente que el auditor
en la vista preliminar comunique al cliente cualquier atraso real o potencial en su confeccin, coordinando, si es necesario, las fechas en que podr disponer de estas conciliaciones al cierre del ejercicio.
Verificacin de las transferencias bancarias.

La verificacin de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depsito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio. Anlisis de la valuacin en moneda extranjera. Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera deben ser motivo de revisin en relacin al valor asignado para el cierre de ejercicio. Su cantidad se habr confirmado previamente en funcin del arqueo o de la carta recibida de la entidad financiera. De acuerdo con la interpretacin actual de los criterios contables, estas disponibilidades deben valuarse de acuerdo con la cotizacin de cierre de ejercicio o a un valor representativo si sta no fuera un parmetro adecuado.
Presentacin.
Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, ser necesario constatar que los valores registrados estn correctamente expuestos en los estados contables. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes en los elementos de control.
Pruebas adicionales.
Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus debilidades o por no considerarlo costo beneficioso, debe efectuar pruebas de transacciones sobre las cobranzas y los pagos.
Cambios de oportunidad.
Si el auditor decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de controles adecuados le permite actuar en la prevencin o deteccin de los errores que el sistema pueda producir. Adelantar tareas permite al auditor el empleo ms racional de su equipo de trabajo y da un mayor margen de seguridad respecto de la conclusin en trmino de la revisin.
Apndice. Prueba de caja.

Elementos componentes. La prueba de caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control conciliaciones bancarias que la empresa usualmente tiene establecido. Para ello, se utilizan dos conciliaciones bancarias consecutivas y se concilian los ingresos y egresos de perodo intermedio segn el resumen de cuenta bancario con los mismos conceptos segn la contabilidad de la empresa. La prueba de caja asume una forma como la siguiente:
Concepto 1. 2. Saldo segn Banco Ms Depsitos en trnsito: Al inicio Al final Menos: Notas de crdito: Al inicio Al final Menos: Cheques pendientes: Al inicio Al final Ms: Notas de dbito: Al inicio Al final Igual a: Saldo segn mayor
Conciliacin al inicio del perodo Sbi + Dti Nci ChPi + Ndi = Smi
Movimientos del Ingresos Egresos IB EB
Conciliacin al final del perodo SBf + DTf -
3.
NCf -
4.
ChPf +
5.
NDf = IM EM SMf
6.
La primera y la cuarta columna son las conciliaciones al principio y fin del perodo considerado. La estructura de ambas responde a la expresin siguiente: SM = SB + DT ChP NC + ND Siendo: SM = Saldo segn mayor SB = Saldo segn banco DT = Depsitos en trnsito ChP = Cheques pendientes de cobro NC = Notas de crdito ND = Notas de dbito
Captulo 8. Crditos y ventas.

Descripcin de los componentes. La RT 9 indica que los crditos son derechos que el ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no responsan a las caractersticas de otro rubro del
activo. Deben discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen. Esos derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comerciales no agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos en los que se exprese la obligacin de la contraparte. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc., deber cuidarse que el rubro Crditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los perodos no transcurridos. La existencia de una venta (o de un ingreso por prestacin de servicios o cesin de derechos), se considera en el momento de la tradicin del objeto (entrega de la obra, finalizacin del servicio, etc.). Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el crdito correspondiente. Riesgos de auditora. Este rubro presenta al auditor externo entre otros los siguientes riesgos de auditora, clasificados segn los objetivos de su trabajo: Objetivo de existencia: Cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones. Objetivo de propiedad: Mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del perodo. Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones: Entrega de mercaderas pendientes de facturacin al fin del ejercicio. Facturacin por importes menores a los que corresponden (subfacturacin). Servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos. No facturacin de ciertas operaciones. Objetivo de valuacin: Incorrecta consideracin de los componentes financieros. Falta de consideracin de los riesgos de incobrabilidad. Devoluciones y descuentos no considerados. Objetivo de exposicin: No identificacin de los crditos documentados y de los que no lo son. No identificacin de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes, controladas o vinculadas. Objetivos. Objetivos generales. Los objetivos generales de las afirmaciones relativas a Crditos y Ventas y Otras operaciones que originan derechos a percibir sumas de dinero, bienes o servicios, son: Lo registrado es real (Existencia u ocurrencia). Lo registrado es propio (Propiedad). Lo real est registrado (Integridad). La valuacin es correcta (Valuacin). La exposicin es correcta (Exposicin). Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria.
La existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio, propias de la actividad principal del ente. La culminacin natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversin en un componente de Caja y Bancos an cuando tal transformacin se produzca en etapas sucesivas. Sistemas y subsistemas. Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el sistema sub examen incluye las actividades de comercializacin. Por lo tanto los sistemas involucrados sern bsicamente los siguientes: Operacin de ventas. Concesin del crdito. Gestin de cobranza. Las irregularidades ms comunes que pueden producirse han sido tratadas en el rubro Caja y Bancos. Naturaleza de los elementos de control. Algunos de los sensores que posee el sistema de Crditos son: Avisos de entrega de fabricacin. rdenes de compra de clientes. Pedidos internos. Listados de movimientos de materiales. Remitos. Guas de carga. Facturas. Notas de dbito. Notas de crdito. Ficha del cliente. Informes comerciales 8de solvencia de clientes). Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de crditos. Avisos de vencimiento. Pagars. Recibos de ingresos. Planillas de rendicin de cobranzas. Listado de cheques recibidos por correspondencia. Contratos. Estatutos sociales. Algunos de los comparadores que deberan estar incorporados en este sistema variando segn tamao, localizacin, ramo, etc., son: Control de lo entregado con lo pedido por el cliente. Control de las cantidades facturadas con las entregas. Comprobacin de la aplicacin de la lista de precios que corresponda. Verificacin de las condiciones de pago. Verificacin de la aprobacin de los crditos. Examen del mantenimiento del crdito, dentro de los lmites acordados. Verificacin del dbito al cliente de las compras que efecte. Control de los pagos en trmino y su acreditacin. Controles tpicos de los procedimientos.
Relativos a las operaciones de venta.
a) Separacin de la funcin de ventas del otorgamiento de crditos, entrega al cliente, registraciones contables y del manejo y custodia de fondos. b) Utilizacin de notas de pedido, remitos, facturas, Notas de dbito y crdito prenumeradas y control posterior de correlatividad numrica. c) Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, notas de dbito y crdito. d) Existencia de pruebas del despacho de las mercaderas y de su recepcin por el cliente. e) Existencia de un rgimen de autorizaciones para la concesin de descuentos y bonificaciones, aceptacin de devoluciones y dar de baja a incobrables. f) Registracin contable por procesos separados en sub mayores de clientes y en cuentas de control del Mayor General y conciliacin peridica entre ambos por persona ajena a la registracin. g) Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar. h) Envo de resmenes de cuenta a clientes. i) Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a cobranzas.
Relativos al otorgamiento del crdito.

a) Existencia de polticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento. b) Existencia de lmites de autorizaciones para otorgar crditos por los distintos niveles de colaboradores. c) Mantenimiento de informacin actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los deudores.
Relativos a la gestin de cobranzas.

a) Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores. b) Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas. c) Envo peridico de resmenes de cuenta. Evaluacin de los controles.
Relevamiento.
dem Caja y Bancos. Cuestionario. dem Caja y Bancos. Cursogramas. dem Caja y Bancos.

dem Caja y Bancos.

dem Caja y Bancos. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de venta.
El programa de trabajo se divide en dos partes: verificacin del trabajo contable (clculos y pases) y verificacin de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes. Accesoriamente y al final de la segunda parte, se incluyen procedimientos aplicables a las cuentas que conceptualmente se agrupan en Otros Crditos. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un perodo contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un nmero igual, mayor o menor que las de un perodo, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un nmero igual, mayor o menor que la de un perodo, las de varios perodos, etc.,
Verificacin de clculos y pases. 1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables. 2. Control de las sumas del libro Subdiario de Ventas. 3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Ventas con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Control del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. 5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las Cuentas de Ventas. 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las Cuentas de Ventas. En caso de observar movimientos aparentemente anormales, deben verificarse con la evidencia necesaria. Verificacin de las operaciones de venta. 7. Seleccin de una muestra de las operaciones de venta. 8. Verificacin del pase desde el Subdiario de Ventas al Mayor Auxiliar de Clientes. 9. Cotejo del Subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de dbito y crdito, en lo referente a los datos incluidos: N, fecha, nombre, importe, concepto e imputacin. 10. Examen de las Facturas, Notas de dbito y crdito, en cuanto a su: Autenticidad. Titularidad (la operacin le pertenece a la empresa). Control de clculos. Imputacin. 11. Verificacin de la secuencia numrica de Facturas, Notas de dbito y crdito. 12. Cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con listas de precios y Notas de pedido. 13. Verificacin de la secuencia numrica del pedido. 14. dem Remito con fichas de stock. 15. Verificacin de la secuencia numrica del Remito. 16. Recmputo de Facturas, Notas de dbito y crdito. 17. Seleccin de una muestra de Notas de Pedido realizando el camino inverso al indicado anteriormente. 18. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento habrn surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados. 19. Adicionalmente, y en lo que respecta a crditos diversos: a) Seleccin de una muestra de las operaciones de: Anticipos de impuestos. Adelantos y prstamos al personal. Accionistas por los importes pendientes de integracin. Servicios a recibir, tales como seguros, alquileres, etc. Otros. b) Verificacin de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor General.
c) Cotejo de las operaciones con la documentacin de respaldo (facturas por ventas diversas, recibos de proveedores y empleados, contratos de suscripcin, plizas de seguros, etc.).

Hay situaciones en que la conjuncin de determinadas fallas, exige la realizacin de procedimientos adicionales.

En la primera auditora, deber emplearse un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos, especialmente en el conocimiento del mercado donde opera la empresa y sus caractersticas particulares. Es conveniente el seguimiento ntegro de algunas operaciones de venta, para poder apreciar las particularidades propias de la organizacin. Prueba de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. A. Existencia. 1. Arqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables. 2. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados. 3. Pedido de confirmacin de saldos a clientes y a otros deudores. 4. Solicitud de confirmacin de saldos litigiosos a los abogados que representan a la empresa auditada. B. Valuacin. 1. Anlisis de la valuacin de crditos en moneda extranjera. 2. Devengamiento de los componentes financieros. 3. Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones. C. Presentacin.
Arqueos de documentos a cobrar.

Consiste en el recuento de todos los pagars, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realizacin del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar. El responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias. Debera obtenerse para confirmacin escrita del responsable de la tenencia respecto que los arqueados son todos los documentos existentes y que l estuvo presente durante el procedimiento. Es importante revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdo a cada jurisdiccin. Como normalmente ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus operaciones y el registro contable, habr que conciliar el arqueo recurriendo a los ltimos comprobantes de movimiento no asentados an en la contabilidad.
Confirmaciones bancarias.
Habitualmente como consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garanta de otras operaciones, etc. Es importante reclamar al banco si en la confirmacin no vienen los saldos correspondientes a este tipo de operaciones, ya que de cmo hayan sido entregados pueden surgir observaciones sobre eventuales contingencias (absorcin como garanta, por ejemplo).
Pedido de confirmaciones de saldos.

Esta es una prueba muy eficiente para la demostracin de la existencia del crdito, ya que el propio deudor confirma que debe a la sociedad. Sin embargo debe tenerse presente que ello no implica la cobrabilidad. La muestra debe ser representativa, es decir que abarque deudores de todas las caractersticas y operaciones. La instrumentacin habitual del pedido es a travs de una carta en la que se solicita al deudor, la confirmacin de los saldos, dejando en claro que no es una reclamacin de pago, sino un requisito correspondiente a la revisin peridica de los datos contables. Si no se recibe contestacin (generalmente se envan dos pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente. Un procedimiento alternativo usual y efectivo es la verificacin de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que corresponden a saldos pendientes a esa fecha.
Solicitud de confirmacin de saldos litigiosos.

Cuando existe persistencia en la situacin de morosidad generalmente los antecedentes son girados a los abogados de la empresa. Por lo tanto el auditor puede pedir a los profesionales que manejan el litigio, la estimacin de cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Como subproducto tambin puede obtenerse las sumas adeudadas a los abogados por su labor y las costas y gastos legales incurridos o por incurrirse. Como no todos los litigios corresponden a crditos, este informe de los abogados contendr detalles importantes para la evaluacin de los rubros Deudas, y Previsiones.
Anlisis de la valuacin en moneda extranjera.

Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuacin de los crditos en moneda extranjera, de acuerdo con la cotizacin al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si sta no fuera un parmetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado. Debern analizarse los tipos de cambio aplicables (la cantidad en divisas se confirmar por pedido de confirmacin, arqueo, etc.), y la imputacin de la correspondiente diferencia de cambio.
Devengamiento de los componentes financieros.

El auditor deber comprobar si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el cierre del ejercicio segn lo convenido por el ente con los terceros as como devengamiento de intereses explcitos e implcitos en el precio de las operaciones. Para ello deber tener en cuenta la tasa de inters convenida o en el caso de los componentes financieros implcitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esta informacin deber recurrir a la tasa de mercado para el ente auditado en oportunidad del cierre del ejercicio o perodo.
Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones.
Dado que los crditos deben quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deber satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados.
Presentacin.
Es necesario constatar que los valores revisados, estn correctamente expuestos en los estados contables.
Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes en los elementos de control.
Cuando existieran dudas respecto de la magnitud de los crditos a la fecha de examen, puede efectuarse un examen de las Notas de Crdito emitidas con posterioridad para comprobar si realmente no existan saldos cobrables inferiores a los denunciados por la empresa en razn de instrumentacin tarda de bonificaciones, precios facturados a listas distintas de la aplicable, etc.
Variacin de extensin.
Tpicamente se da el caso de variacin de extensin cuando los resultados de confirmaciones no son totalmente satisfactorios. En estos casos es prctica comn, incrementar el tamao de la muestra con el fin de confirmar o desechar las hiptesis preliminares.
Es comn que la confirmacin de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre que las actividades de control sean efectivas, asimismo esta anticipacin permite resolver los problemas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestacin por otra de las empresas. Sin embargo la confirmacin a una fecha previa, slo ser til cuando posteriormente pueda efectuar un seguimiento confiable de los dbitos y crditos hasta el cierre del ejercicio. A veces puede ser conveniente, por el contrario, circularizar a una fecha distinta donde quedan pocas operaciones pendientes y poder de esa forma determinar los arrastres de montos incorrectos o no cobrables y de ah en ms efectuar un seguimiento detallado de los movimientos hasta el cierre de ejercicio. El arqueo de documentos tambin puede ser adelantado si es posible un seguimiento eficaz en el perodo posterior y hasta el cierre.
Captulo 9. Bienes de cambio y costo de ventas.

Descripcin de los componentes. La RT 9 seala que los bienes de cambio son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.
El rubro Bienes de cambio, se integra por: a) Activos que constituyen la principal fuente de autogeneracin de fondos de las unidades econmicas (bienes destinados a la venta). b) Activos ya afectados al proceso de produccin de los anteriores. c) Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores. El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisicin o produccin insumidos o consumidos en el proceso de generacin de ingresos. Es posible su agrupacin segn incluyan o no costos de conversin: No incluyen costos de conversin: Bienes de cambio: Insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas, envases, etc., no ingresados al proceso de produccin. Mercaderas o productos de reventa. Costo de ventas: costo de mercaderas vendidas. Incluyen costos de conversin: Bienes de cambio. Elaboraciones en curso: formados por costos de conversin y/o insumos, con distintos grados de avance. Produccin terminada: bienes resultantes del proceso de produccin. Costo de ventas: Costo de productos vendidos. Costo de servicios vendidos. Los primeros por lo general, presentan menores inconvenientes en su valuacin. Riesgos de auditora. Este rubro presenta los siguientes riesgos: Objetivo de existencia. Faltantes de inventarios no contabilizados. Errores en el corte de las operaciones. Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad). Existencias no registradas (en depsitos propios o de terceros) Errores en el corte de las operaciones. Objetivo de propiedad. Mercadera de terceros contabilizada como propia. Objetivo de valuacin. Errores en la aplicacin al ajuste por inflacin de las existencias. Errores en la determinacin de los costos de reposicin. Existencias valuadas por encima del valor de recupero. Existencias que han perdido su condicin potencial de venta o utilizacin (obsolescencia, deterioro, etc.). Errores en la determinacin del costo de compra y/o produccin. Incorrecta eliminacin de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderas compradas a empresas del grupo (estados consolidados). Errores en la determinacin del costo de ventas. Objetivo de exposicin. Incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente. Omisin de informacin en los estados contables de bienes gravados o con restricciones a su utilizacin. Normas contables profesionales, legales y reglamentarias.
Normas de presentacin. Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que los constituyen, es necesario medir el trmino de realizacin de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos como corrientes o no corrientes. Objetivos. Las afirmaciones relativas a Bienes de cambio, Produccin, Ingreso y egreso de mercadera son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. La operatoria del rubro de bienes de cambio comprende bsicamente el ciclo de conversin, quedando comprendidos en l, el perodo y, en su caso, las operaciones que median entre el momento de obtencin de los componentes y el momento en que ellos son comercializados (origen del costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta. Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria: La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos. La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisin de su propiedad a terceros. Sistemas y subsistemas. En primer nivel se podran establecer los siguientes sistemas, para los conceptos conformantes del rubro: Materias primas: ingreso, custodia, salida. Productos en elaboracin: ingreso, proceso y custodia, salida. Productos elaborados: ingreso, custodia, salida. En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condiciones o caractersticas controladas en subsistemas especficos. Este procedimiento de identificacin de subsistemas especficos, constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el prximo nivel de detalle. Naturaleza de los elementos de control. Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas son caractersticos de cada ente. No obstante, es posible nombrar aquellos ms frecuentes: Emisin de informes de recepcin, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al ingreso de la mercadera. Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadera del almacn de materias primas y/o materiales. Emisin de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales. Emisin de una orden de produccin prenumerada por imprenta, por cada lote de produccin. Identificacin precisa de las unidades producidas (producciones continuas). Emisin de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado, en el momento en que sta es despachada.
Emisin de remitos internos prenumerados por imprenta por cada transferencia de material a otros depsitos. Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar). El elemento sensor debe estar presente en cada operacin que implique novedades respecto del estado anterior. A los ejemplos mencionados debera agregrseles: informes de recepcin por el ingreso de mercadera devuelta por clientes, remitos por salida de mercadera por devolucin a proveedores, etc. Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores y a los grupos de control las condiciones mnimas de seguridad para que stos puedan funcionar en forma eficaz. Estas condiciones en el rea de bienes de cambio estn dadas por: a) Acceso restringido al depsito de modo de evitar salida de material no autorizado. b) Separacin de funciones entre: Recepcin y almacenes, que asegurara que no se emiten tardamente informes de recepcin para cubrir faltantes de inventario. Almacenes y el responsable de la contabilidad del stock, a efecto de evitar una peligrosa combinacin de funciones que pueden cubrir fraudes con las existencias. Recepcin y expedicin. La concentracin de funciones de ingreso y egreso de mercaderas facilita el ocultamiento de irregularidades con el stock. Los comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarn lgicamente establecidos en funcin del tipo de actividad y las caractersticas propias del ente. Entre ellos se pueden sealar a ttulo enunciativo y no taxativo , los siguientes: Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Control de las existencias por responsables externos al sistema. Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas rdenes de produccin. Comprobacin de los insumos de materia prima en relacin con la produccin obtenida. Verificacin de la coincidencia entre las rdenes de produccin concluidas y los ingresos en depsitos de productos terminados. Conciliacin de los registros auxiliares de existencias con el mayor general. La significacin que adquieren los grupos activantes, y en la operatoria de bienes de cambio se manifiestan a travs de: El anlisis de diferencias significativas de inventario. La registracin contable de las diferencias luego de haber sido analizadas y justificadas. El seguimiento de los comprobantes faltantes en una serie correlativa, etc. Controles tpicos de los procedimientos.
Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.

a) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del rea de abastecimientos. b) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las materias primas (emisin de nota de recepcin o equivalente). c) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin. d) Normas sobre control de calidad (inmediatos o diferidos). e) Constancia de ingreso a depsito de las materias primas y normas sobre estiba y almacenamiento. f) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de produccin. g) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva.
Relativos a produccin.
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de produccin vigentes. b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con rdenes de produccin vigentes. c) Normas sobre almacenamientos intermedios. d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin. e) Normas sobre control de calidad. f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes. g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin y para la determinacin del costo de productos terminados.
Relativos a ingresos, custodia y salida de productos terminados.

a) b) c) d) e) Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados. Normas sobre estiba y almacenamiento. Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos terminados. Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva. Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donacin, etc.).
Relativos en forma comn a materias primas y productos terminados.

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los registros contables. Mantenimiento de registros de existencias. Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las custodias y registros. Conciliacin peridica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria. Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios. Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de produccin. Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin. Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los insumos utilizados. Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la informacin contenida, imputacin, etc. Anlisis de cuentas peridicas. Restriccin al acceso a depsitos y almacenes. Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios analticos con registros contables.
Relevamiento.
Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de los bienes de cambio pueden utilizarse las tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor ponga nfasis en los sistemas de control que considere claves. Cursogramas. Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequea muestra de operaciones (generalmente no ms de cinco), donde se debe tratar que estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se est relevando.

dem Caja y Bancos.

dem Caja y Bancos. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de produccin. El programa se divide en dos partes: verificacin del trabajo contable y verificacin de las operaciones de produccin. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. Verificacin de clculos y pases. 1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables. 2. Verificacin en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de costos y en el anlisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales. 3. Comprobacin del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General. 4. Comprobacin aritmtica de los registros auxiliares de Materia Prima, Productos en proceso y Productos terminados. 5. Examen de la conciliacin de los registros auxiliares con el Mayor General. 6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas materia Prima, Productos en Proceso y Productos Terminados. En el caso de observar movimientos anormales, proceder a su verificacin con la evidencia correspondiente. Verificacin de las operaciones de produccin. 7. Seleccin de una muestra de las operaciones de produccin. 8. Verificacin de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock (MP PP PT). 9. Comprobacin del informe de productos en proceso y productos terminados con las rdenes de fabricacin que los originaron. 10. Verificacin de los costos de produccin de las rdenes de fabricacin con: Vales de consumo. Boletas de tiempo. Aplicacin de costos indirectos. 11. Examen de rdenes de trabajo de los centros productivos con las rdenes de fabricacin que les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano de obra. 12. Verificacin de la secuencia numrica de los sensores de produccin: Orden de fabricacin. rdenes de pago. Vales de consumo. Boletas de tiempo. Partes de productos terminados. 13. Cotejo de los informes de produccin terminados con ingresos al depsito de productos terminados 14. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa.

En los casos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no funcionan adecuadamente, no podr reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas con motivo de su
enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza u oportunidad de dichas pruebas en funcin al tipo de control o controles que no resultaron aptos.

Al constituir los inventarios de cierre, informacin comn de dos perodos econmicos a los efectos de la determinacin del costo de ventas , un error en l motiva traslacin de resultados. De all que la revisin de afirmaciones de cierre de ejercicio (costo de ventas), requiera un previo anlisis de las afirmaciones de inicio (existencia inicial). En tal sentido, la no participacin del auditor en la revisin del perodo anterior, motiva la realizacin de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios al inicio y su correcta valuacin.
Prueba de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. En la auditora de bienes de cambio y el costo de ventas, es frecuente la aplicacin de los procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos: A. Generales. 1. Verificar la exactitud matemtica del listado de composicin de inventarios. 2. Verificar la conciliacin de los registros auxiliares con el Mayor general. B. Existencia / Inexistencia de omisiones (integridad). 1. Inspeccin ocular de los inventarios. 2. Confirmar las existencias fsicas en poder de terceros. 3. Determinar que el corte es apropiado (compras, ventas, produccin). 4. Comprobar compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de compra. 5. Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de ventas. 6. Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros auxiliares de inventario. 7. Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros auxiliares de inventario. C. Propiedad. 1. Los procedimientos 2, 4 y 6 cubren tambin el objetivo de propiedad. D. Valuacin. 1. Verificar el clculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtencin del costo ajustado, el costo de reposicin / reproduccin o el valor neto de realizacin segn el criterio seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales. 2. Verificar la consistencia de la valuacin (documentacin respaldatoria, mtodos de salida de inventarios, criterio de aplicacin de costos de conversin). 3. Comparacin de los valores contabilizados con el valor recuperable. 4. Revisin de la razonable obtencin del costo de ventas. 5. Examinar la eliminacin de resultados no trascendidos a terceros por compras a empresas del grupo econmico y que se conservan en stock. 6. observar en la presencia del inventario fsico la existencia de bienes daados, obsoletos, etc. E. Exposicin. 1. Revisar la correcta clasificacin entre corriente y no corriente y lo apropiado de su descripcin. 2. Comprobar y revisar las notas (bases de valuacin, bienes gravados, etc.).
Presenciar recuentos fsicos.

Este procedimiento tiene por objetivos entre otros, los siguientes: Comprobar la existencia real de bienes de cambio. Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles. Establecer la confiabilidad de la composicin del inventario. Complementariamente, la inspeccin ocular puede permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables que sern objeto de anlisis en cuanto a su tratamiento en la integracin del inventario. El inventario fsico constituye una de las pruebas visuales, las cuales, de acuerdo con la RT 7, den ser efectuadas requieren que el auditor est en condiciones de demostrar el motivo por el cual dej de hacerlas y los procedimientos alternativos empleados en su sustitucin. En la intervencin del auditor en el inventario fsico pueden distinguirse tres etapas: a) De planificacin. b) De presencia del recuento. c) De seguimiento del recuento. En la etapa de planificacin el auditor evaluar los siguientes aspectos: Si los sistemas de control relacionados con el movimiento fsico del stock y su custodia justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio. Si el sistema de control del procedimiento que llevar a cabo la sociedad es adecuado (equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock, utilizacin de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idneo para identificar adecuadamente la mercadera recontada, etc.). Lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario fsico a efectos de detectar aspectos de la organizacin de ste con los que el auditor no est de acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la Sociedad, previo a su puesta en prctica. Determinacin de la muestra a recontar por el auditor en funcin a la importancia relativa del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Durante la etapa del recuento fsico el auditor efectuar los siguientes procedimientos: Recorrida inicial para cerciorarse de que cada tem tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacn o depsito ha sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento. Toma de los datos del corte de la documentacin, relacionada con el movimiento fsico de los tems incluidos en el recuento. Toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco. Observar si se llevan adecuadamente a la prctica las normas de control interno establecidas por la sociedad. Verificar que los equipos de conteo estn efectuando la tarea de recuento en forma efectiva. Practicar sus propios recuentos, segn la muestra elegida a priori. Prestar atencin a tems, que por su condicin fsica, estn indicando obsolescencia o lenta rotacin. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso. Efectuar una recorrida final al depsito verificando que no quedan tems sin recontar. Cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. El auditor cuando se retira del depsito tiene que estar seguro de que sus muestras son definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo, llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el eventual tercer conteo. Los procedimientos que aplica el auditor en la tercera etapa, es decir luego de la tarea de compilacin del recuento llevada a cabo por la sociedad y del anlisis y ajuste de las diferencias de inventario son los siguientes: Revisin de la adecuada compilacin del inventario fsico. Cotejo de sus muestras con la planilla de compilacin del inventario.
Verificacin de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilacin coincidan con los datos del corte tomado por el auditor. Verificacin de la tarea de conciliacin efectuada por la Sociedad entre la planilla de compilacin y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario. Verificacin del corte de la documentacin tomada por el auditor durante el recuento. Seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o de lento movimiento. Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deber aplicar procedimientos de auditora para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los meses posteriores al recuento. Como regla general no es necesaria la presencia de un especialista que certifique que las mercaderas inventariadas responden a las especificaciones tcnicas declaradas por la Sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. En los casos comunes el auditor recurre a su experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completar con indagaciones al personal del depsito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del material recontado. Cuando el auditor tiene algn motivo para suponer que la calidad o especificacin difiere, deber solicitar la intervencin de un especialista no relacionado con la empresa, a menos que exista garanta de imparcialidad del personal de la empresa consultado. El uso de especialistas es en cambio aplicable, teniendo en cuenta las mismas consideraciones, a los casos en que su actuacin sea necesaria a efectos de determinar la valuacin de los tems (por ejemplo obras de arte) o las cantidades en existencia (minas, canteras, etc.). Cuando la sociedad no tiene por prctica efectuar inventarios fsicos, el auditor deber tratar de cubrir este procedimiento travs de sus propios recuentos en cuyo alcance deber tener en cuenta la existencia de esta falla de control interno que podr verse agravada a su vez por otras deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes. De igual forma, cuando no pudo presenciar el inventario fsico tomado por la sociedad, deber efectuar sus propios recuentos y en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre de ejercicio a travs del examen de la documentacin de respaldo.
Corte de movimientos de inventario.

Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la inclusin o exclusin de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados slo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sera correcto: Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos. Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados. Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo. El corte de compras y ventas a travs de la identificacin por parte del auditor del ltimo comprobante de recepcin y de despacho correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificacin posterior para detectar posibles sobre valuaciones y/o sub valuaciones en el activo y los resultados. Operativamente este control se desarrolla a travs del anlisis de las primeras compras anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores y posteriores a dicho momento, poniendo especial atencin en las fechas de registracin contable y de recepcin y aceptacin de la mercadera por el cliente, respectivamente.
Pedidos de confirmacin a terceros depositarios.

Este procedimiento resulta muy valioso al auditor, en la medida en que le permite confrontar los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros.
Al igual que en todo proceso de confirmacin en los casos en que no se recibiera respuestas de terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteracin del pedido, y en los casos que as lo requirieran, una gestin personal de funcionarios del ente, solicitando la informacin a remitir directamente al auditor. Es conveniente que este pedido de confirmacin se efecte en forma ciega.
Anlisis de la razonabilidad de la valuacin y exposicin del activo y los resultados.

La revisin de la valuacin de los bienes reexpresados a su costo ajustado, que no incluyen costos de conversin implica verificar la composicin del costo de adquisicin, teniendo presente el mtodo de salida de inventario utilizado y la forma de reexpresin en moneda homognea. A tal efecto es necesario el anlisis de la documentacin respaldatoria de compras y de los respectivos registros de movimiento de inventario correspondientes a un perodo representativo. En el caso de bienes que incluyen costos de conversin, se le incorpora la verificacin del cargo por mano de obra y gastos de fabricacin. Ello implica la comprobacin de los cargos de las rdenes de produccin correspondientes a bienes en existencia al cierre, y de su respectiva valorizacin. Es aconsejable revisar el proceso de costeo a una fecha preliminar. Una revisin previa permitir poner en conocimiento de la gerencia de la sociedad cualquier desvo, por una prctica ya establecida, que al cierre del ejercicio podra generar una diferencia de auditora. En revisiones posteriores el auditor deber cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento. La utilizacin de costos predeterminados (estndares o estimados), implica adicionalmente un detallado anlisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final. Si la sociedad utiliza valores corrientes, el auditor deber revisar las bases utilizadas para su determinacin. A tal efecto para materias primas y materiales locales deber verificar los precios unitarios tomados con las cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha de cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o, en su caso, verificar con los precios unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. En todos los casos el auditor deber cerciorarse que los costos de reposicin obtenidos responden a las condiciones habituales de compra para la sociedad. Respecto a productos con cotizacin en mercados locales y/o del exterior, el auditor deber satisfacerse de la inexistencia de fluctuaciones posteriores en la cotizacin del producto que haga que los valores imputados sean irrazonables.
Otros procedimientos.
Las caractersticas especficas de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso, ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad prctica de aplicar los procedimientos ptimos.
Captulo 10. Inversiones y sus resultados.

Descripcin de los componentes. La RT 9 seala que las inversiones son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes. Incluyen entre otras: Ttulos valores, Depsitos a plazo fijo en entidades financieras, prstamos, Inmuebles y Propiedades. Cabe sealar que tratndose de activos marginales al objeto especfico del negocio, los resultados debern mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, y a menos que no sea repetitivos, integran el rea de resultados ordinarios.
a) Ttulos valores pblicos y/o privados. La condicin general que tipifica a los ttulos valores, es su posibilidad de negociacin privada o pblica. El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con los objetivos de existencia y propiedad. Salvo casos excepcionales, la valuacin de estos tems no implica mayor riesgo de auditora. b) Obligaciones intransferibles. Se trata de ttulos nominativos. En general no presentan mayores riesgos de auditora. c) Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas. Estas participaciones estn representadas generalmente por acciones, aunque tambin pueden estarlo a travs de cuotas de capital u otra forma de tenencia de capital. En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional o en sociedades controladas, el riesgo de auditora est dado por el riesgo de que cada una de las aseveraciones que se efectan en los estados contables de estas sociedades presenten errores u omisiones. Lgicamente este riesgo deber ser ponderado en funcin a la proporcin que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las acciones, y su significatividad en relacin a los estados contables de la inversora. d) Bienes muebles e inmuebles. Este tipo de inversiones, comnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos, en la mayora de los casos est representado por terrenos y edificios, para ser dados en locacin o especular con su venta. En general no presenta mayores riesgos de auditora. Objetivos. Las afirmaciones relativas a Inversiones, Resultado de venta, Baja de inversiones, Resultado de sociedades controladas o vinculadas, y Rendimiento de inversiones son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organizacin. En efecto, se relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisicin de las respectivas inversiones y con el subsistema de ingresos de fondos por la percepcin de las diferentes rentas que producen tales inversiones. Dado que en la mayora de las empresas industriales y comerciales estas inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante que el auditor evale si existen actividades de control especficas para este tipo de operaciones ms all de las aplicables a los subsistemas de Egresos e Ingresos. De igual manera deber considerar el auditor la existencia de actividades de control relacionadas con la custodia y disposicin de estos activos en su objetivo de determinar si podr confiar en estos controles a efectos de modificar el alcance, extensin y/o oportunidad de las pruebas sustantivas. Sistemas y subsistemas. Los sistemas vinculados con el rubro inversiones, pueden clasificarse en un primer nivel en: Adquisicin de las inversiones (egresos de fondos). Custodia (mantenimiento de las inversiones). Ingresos (percepcin de rentas o liquidacin de inversiones). A su vez cada uno de ellos es posible subdividirlo en subsistemas especficos segn sea cada tipo de inversin.
Naturaleza de los elementos de control. La determinacin de los elementos de control en el rea de inversiones, depende del tipo de operaciones que efecte el ente auditado. La caracterstica por controlar est directamente relacionada con el sistema de que se trata. El auditor debe hacer su evaluacin tratando de desagregar los sistemas existentes en subsistemas ms pequeos de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir en la medida que estn sujetas a las mismas actividades de control. Los sensores tambin variarn conforme sean los sistemas actuantes y pueden ser tanto comprobantes o documentos que expliciten alguna seal, como ciertas observaciones que un grupo de control realice de la actividad de un sistema. A ttulo de ejemplo se sealan los siguientes sensores empleados en el manejo de inversiones: Memorandos internos de seleccin de la inversin. Orden de compra de acciones, ttulos, etc. Liquidaciones de agentes de bolsa. Certificados de custodia de Bancos, Caja de Valores, etc. Certificados de depsitos a plazo fijo. Ttulos valores, cupones, etc. Escrituras de propiedades. Liquidaciones de agentes inmobiliarios por alquileres y gastos de propiedades y locales. Planillas de vencimientos. Extractos de cuentas bancarias. El trabajo del grupo de control es de comparacin entre la medida que explicita el sensor y el estndar adecuado al objetivo perseguido. Algunas comparaciones, dichas a modo de ejemplo seran: Control de las inversiones en cartera por personas ajenas a su custodia. Cotejo de la alternativa de inversin seleccionada con la efectivamente realizada. Comparacin de las rentas obtenidas con el promedio que presente el mercado para la inversin seleccionada. Cotejo de las rentas o amortizaciones parciales que debieran percibirse con las efectivamente percibidas y registradas, etc. Las siguientes seran decisiones del grupo de control en el rea: Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido proceso de seleccin. No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado respaldo documental. Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones, especialmente en lo concerniente al cobro en tiempo de las rentas. Promover la bsqueda de diferencias entre saldos de mayor y auxiliares. Sistematizar las conciliaciones entre registros contables e informacin externa relativa a la custodia de inversiones. Controles tpicos. Existen ciertas actividades estndares de control, propias del rubro que son reconocidas como de validez generalizada. Algunas de ellas son: a) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y disposicin de inversiones. b) Determinacin del funcionario o funcionarios que tienen facultad para tomar decisiones patrimoniales al respecto. c) Separacin de funciones de: 1. Operacin de inversiones (compras, ventas, arrendamientos, prstamos, etc.). 2. Custodia de los ttulos valores y otros activos. 3. Registro de esos activos y sus resultados.
d) e) f) g) h)
i) j) k) l) m) n)
4. Cobranzas de rentas, alquileres, etc. 5. Relaciones de arqueo y controles. Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de operaciones lo justifique. Existencia de normas para asegurar la proteccin de estos activos. Existencia de procedimientos escritos para autorizar el gravamen de inversiones en garanta de prstamos. Control peridico por personal ajeno a su custodia, de la existencia fsica de las inversiones y que, en caso de que ellas estn en poder de terceros, se obtengan confirmaciones de sus custodios. Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para: 1. Las autorizaciones de compra y venta de ttulos valores. 2. Los ingresos de documentos por cobrar por prstamos. Existencia de un plan de cuentas que refleje adecuadamente la naturaleza econmica de las inversiones y sus resultados. Control de la autorizacin de operaciones, clculos y correlatividad numrica de formularios, previo el registro en libros. Existencia de registros contables que cumplan con las disposiciones legales y provean informacin til que asegure la adecuada toma de decisiones. Conciliacin peridica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con auxiliares y existencia fsica. Existencia de archivos de la documentacin cronolgicos, sistemticos y completos. Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica externa relativa a cotizaciones, rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, ndices de precios, alquileres promedios, tendencias de plaza, de modo tal que se facilite el control de valuaciones y el acierto en la eleccin de inversiones efectuadas por la empresa.
Relevamiento.
Sabido es que para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjuntamente tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas y cuestionarios.

dem Caja y Bancos.
Pruebas de funcionamiento del sistema.

dem Caja y Bancos. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento (cumplimiento de controles). Salvo para determinado tipo de sociedades, el nmero de operaciones de inversiones en el ejercicio es bastante limitado. Esta situacin y la especial sensibilidad de estos activos hacen que usualmente el auditor planifique y lleve a cabo una auditora puramente sustantiva de estos saldos, es decir sin confianza en los sistemas de control. En consecuencia, el auditor decide no apoyarse en los controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de hacerlas. Seguidamente se desarrollan a modo de ejemplo programas de trabajo de pruebas de transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una compaa de seguros, interpretando que por su objeto puede realizar repetitivamente este tipo de operaciones. Recurdese
que una prueba de transacciones es primariamente una prueba de cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva. 1. Programa de compras de ttulos y acciones. a) Verificacin de clculos y pases. b) Verificacin de las operaciones de compras. 1. Seleccin de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de recepcin de ttulos prenumeradas. 2. Verificacin de la autorizacin de compra. 3. Verificacin de la concordancia en cantidades y valores entre autorizacin de compra, liquidacin del agente de bolsa, nota de recepcin de los ttulos y orden de pago. 4. Verificacin de la liquidacin del agente de bolsa: Autenticidad. Propiedad (pertenencia de la operacin a la empresa). Control de clculos y precios. Imputacin. 5. Verificacin del pase de la orden de pago y de la liquidacin del agente de bolsa al subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones segn la fecha y secuencia numrica de la orden de pago. 6. Verificacin de clculos y pases. 2. Programa de ventas de ttulos y pases. a) Verificacin de clculos y pases. b) Verificacin de las operaciones de ventas. 1. Seleccin de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos de ttulos. 2. Verificacin de la autorizacin de venta. 3. Verificacin de la concordancia en cantidades y valores entre autorizacin de venta, liquidacin del agente de bolsa, remito de ttulos y recibo de ingreso. 4. Verificacin de la liquidacin del agente de bolsa: Autenticidad. Propiedad (dirigida a la empresa). Control de clculos y precios. Imputacin. 5. Verificacin del pase del recibo de ingresos y liquidacin del agente de bolsa al subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones segn la fecha y secuencia numrica de los recibos. 6. Verificacin con el extracto bancario del depsito del ingreso por venta de ttulos.

Algunas debilidades que podran configurar que existen actividades de control ineficientes para el rea de inversiones podran ser las siguientes: Custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables. Ausencia de autorizaciones para la adquisicin y disposicin de inversiones. Acceso del custodio de ttulos a las conciliaciones bancarias. En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditora especiales tales como: Confirmacin con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha intervenido la empresa. Verificacin de precios de compra y venta de ttulos con los boletines burstiles a efectos de probar su razonabilidad.
dem Caja y Bancos. Prueba de validez. Procedimientos. A. Generales. 1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor general. B. Existencia. 1. Arqueo. 2. Confirmacin de ttulos en custodia. 3. Corte de documentacin. 4. Revisin de la conciliacin con certificados de custodia. C. Propiedad. 1. Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de respaldo. D. Valuacin. 1. Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales (valuacin). E. Presentacin. 1. Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales (exposicin).
Ttulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversin.
Los procedimientos que a continuacin se mencionan, son aplicables a inversiones cuya caracterstica comn es su fcil realizacin. a) Saldos iniciales. Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del ao anterior. Adems, corresponde la revisin de los saldos de los registros principales con los de registros auxiliares de contabilidad. b) Compras, corte de operaciones. Revisar las compras de ttulos, cuotas partes de Fondos Comunes de Inversin y los depsitos plazo fijo transferibles ajustables del perodo, determinando la autorizacin de la operacin y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad. Esta revisin debe hacerse observando la documentacin de respaldo. c) Ventas y rescates, corte de operaciones. Revisar las ventas y rescates de ttulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de depsito con fuentes documentales. Comprobar las autorizaciones pertinentes y los registros contables, reparando especialmente en la fecha de la operacin, que es la que fija su atribucin al perodo, el valor nominal, la cantidad de ttulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transaccin. d) Resultados vinculados. Comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos ttulos valores corresponden al perodo de su devengamiento y que todos los resultados devengados hayan sido captados por la contabilidad y que, en caso de las cobranzas en efectivo, se hubiesen depositado en las cuentas bancarias de la empresa. El cmputo de los resultados devengados por intereses, renta, actualizacin, etc., podr ser revisado analticamente a travs de pruebas globales. e) Saldos finales. 1. Arqueos. Cuando los ttulos estn en poder de la empresa, corresponde el procedimiento de inspeccin de ttulos valores. Para su propia proteccin, el auditor debe efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los ttulos valores y contra su devolucin, exigir recibo firmado por aqul. Al practicar la inspeccin, dejar constancia en sus papeles de trabajo, de la emisin, valor nominal, nmero, porcentaje de dividendos e intereses, ltimo cupn adherido, etc. si se tratara de ttulos nominativos, el auditor debe cerciorarse de que estn emitidos o endosados a nombre de la empresa tenedora. Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su anticipacin depender de la fortaleza de los controles internos
particularmente los de custodia. Si se decide su anticipacin el auditor deber cubrir los movimientos efectuados con los valores desde la fecha del arqueo al cierre del ejercicio. 2. Confirmacin de ttulos en custodia. Conciliacin. Cuando los ttulos valores estn en poder de terceros custodios, el procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmacin directa de estas entidades. Adems, deben cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de resguardo, emitido por ste en oportunidad del depsito y que debe conservar la empresa. f) Valuacin. El auditor debe concluir sobre la razonabilidad de los valores de cotizacin utilizados cuando se empleen los valores netos de realizacin como criterio de valuacin. Adems, deben considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha de cierre del perodo y la del informe de auditora, que pudieran originar un ajuste a los estados contables o, en caso de no ser confirmatorio de situaciones preexisentes, son deberse a hechos nuevos, motiven la inclusin de una nota aclaratoria en los estados contables o en el dictamen mismo. g) Presentacin. Revisar la exposicin en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos legales y tcnicos. Debiendo cerciorarse, adems, de que los criterios contables de valuacin y exposicin hayan sido aplicados uniformemente respecto del ejercicio anterior.
Obligaciones en moneda legal no indexadas.

Las obligaciones en moneda legal no indexadas se liquidan a su valor nominal: a) Establecer el saldo inicial. b) Observar que existan autorizaciones para los prstamos y colocaciones del ejercicio y verificar su correspondencia con la orden de pago y registro contable pertinente. (Secuencia numrica y cronolgica). c) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el perodo, su registro contable y depsito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibo de documentos y para los ingresos los recibos de caja y boletas de depsito. d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente aprobacin por el funcionario autorizado y el debido registro de aquellas. e) Revisar el clculo y la imputacin correcta de los intereses atribuibles al ejercicio que correspondan a los documentos y certificados vencidos y a vencer. f) Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera. En el caso que existan garantas, establecer sus caractersticas. Conciliar la cifra arqueada con papeles de trabajo y saldos en registros contables principales y auxiliares.
Participaciones en sociedades que no otorgan influencias o control en la emisora y que no cotizan en bolsa.
Estas inversiones estn formalizadas a travs de participaciones en sociedades que no cotizan. Si se tratara de valores representados por acciones ser posible utilizar idnticos procedimientos que los ttulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversin; pero si, en cambio, estuvieran representados por cuotas de capital deber sustituirse el procedimiento de arqueo por el de inspeccin del contrato de sociedad correspondiente. Para descubrir si existiera alguna restriccin a la libre disponibilidad de las cuotas de capital, deber consultarse al Registro Pblico de Comercio que toma razn de cualquier gravamen que pese sobre aquellos.
Participacin en sociedades, con cotizacin o sin ella, que otorgan influencia o control en la emisora.
En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicacin del valor patrimonial proporcional (RT 5) y en el caso de sociedades controladas por las que deben presentarse estados
consolidados (RT 4), la auditora de la tenedora de las acciones adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados contables de las sociedades emisoras. Cuando el auditor de la sociedad controlante no es designado auditor de las sociedades controladas, podra llevar al auditor a la conclusin de no poder emitir opinin sobre los estados bsicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la controlada y la inversin en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado que le impidiera emitir una opinin favorable con salvedad indeterminada. En los dems casos el auditor deber decidir si confa en la tarea del auditor designado en las sociedades controladas o si esa situacin afectar el alcance de su tarea.
Bienes muebles e inmuebles dados en locacin.

a) Establecer el saldo de inicio de estas cuentas. En caso de una primera auditora, deben inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras pblicas de dominio. Una inspeccin ocular de los inmuebles es conveniente y, asimismo, al revisar la valuacin al principio del ejercicio, hacer el recmputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizaciones y datos similares. b) Obtener del cliente, o en caso contrario, preparar un detalle de los movimientos de incorporaciones y bajas del perodo, cotejndolas con los documentos pertinentes debidamente autorizados, cerciorndose visualmente de la existencia de los activos principales y revisando su registro en libros de contabilidad. c) Revisar el clculo de actualizaciones, revalos tcnicos, amortizaciones acumuladas y del ejercicio. d) Inspeccionar los contratos de locacin, con especial atencin a las clusulas que tengan efectos econmicos. e) Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio, con referencia al registro contable de los contratos pertinentes y los duplicados de recibos. Comprobar la cobranza de aquellos y en caso de que estuvieran sujetos a clusulas de reajuste, revisar la oportunidad y clculo de las actualizaciones practicadas. f) Revisar la correcta imputacin de los gastos correspondientes a estos activos, en particular determinando que se hayan pagado en tiempo y forma los impuestos que gravan los inmuebles, las tasas municipales, los servicios de obras sanitarias, etc. g) Cerciorarse de la correcta aplicacin de las pautas de valuacin. h) Establecer que se haya seguido la adecuada exposicin de estos activos en los estados contables, que por su naturaleza econmica, son no corrientes. i) Comprobar la aplicacin uniforme de los criterios de valuacin y exposicin. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes de los elementos de control. Teniendo en cuenta que generalmente este rubro se revisa detalladamente, no existen posibilidades de pruebas adicionales, variaciones en la extensin o cambios de oportunidad en la aplicacin de procedimientos de auditora.
Captulo 11. Bienes de uso y amortizaciones.

Descripcin de los componentes. La RT 9 expresa que los bienes de uso son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto ene l caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada. Los bienes de uso revisten las siguientes caractersticas:
a) Su naturaleza fsica permite que se los identifique como tangibles. b) Tienen por objeto ser utilizados en la gestin de los entes. c) No se hallan destinados a la venta ni a su transformacin en la medida en que no se decida discontinuar su empleo. d) Su vida til, excede el ejercicio econmico de incorporacin. Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden clasificarse en dos grandes grupos: bienes muebles y bienes inmuebles. Son afirmaciones usuales del primer tipo los muebles y tiles, maquinarias y equipos, instalaciones, rodados, herramientas, hacienda reproductora, etc. Las afirmaciones usuales del segundo tipo son los terrenos, edificios y sus mejoras, obras en curso, minas, etc. Es importante establecer qu afirmaciones estn sujetas a proceso de conversin en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse los bienes de uso en: Bienes sujetos a desgaste: que se deterioran por el transcurso del tiempo. Bienes sujetos a agotamiento: que se extinguen por su consumo o extraccin. Bienes no sujetos a amortizacin: que no se deterioran ni se extinguen.
Riesgos de auditora. En general y tratndose de empresas que no estn en proceso de expansin de sus activos fijos, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual el auditor partiendo de los saldos de inicio analiza slo los movimientos del ejercicio y donde la aplicacin del ajuste por inflacin no resulta compleja. Otro aspecto que puede resultar crtico es la comparacin con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en prdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos, deber compararse con valores de mercado. El riesgo se ve incrementado a su vez en las siguientes circunstancias: Primera auditora. Por aplicacin de un revalo tcnico. Deficiencias de control (especialmente en lo concerniente a la auditora de los bienes valiosos y movibles y a su registracin). Cambios en lo sistemas de amortizaciones. Obsolescencia. Construccin de bienes de uso. Objetivos. Objetivos generales. Las afirmaciones relativas a Bienes de uso y Amortizaciones, Ingresos, y Ventas o Retiros de bienes de uso, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria.
La operatoria del rubro de bienes de uso se encuentra estrechamente relacionada con el objetivo que cumplen dichos bienes en el patrimonio del ente. En el caso de bienes construidos por el ente la operatoria se extiende al ciclo necesario para la obtencin del bien. Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria: Los procedimientos previos que culminan con la incorporacin de los bienes o los insumos necesarios para su construccin. Los procedimientos inmediatos a la desafectacin o discontinuacin del uso de los bienes. Sistemas y subsistemas. Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro bienes de uso, en trminos generales, estn predeterminados por el siguiente flujo: incorporacin, administracin de su uso y baja. Dentro de cada uno de los sistemas, la identificacin analtica de subsistemas, requiere un anlisis de desagregacin.
Naturaleza de los elementos de control. La siguiente enunciacin presenta los sensores de uso corriente en la operatoria de bienes de uso: Informe de requerimiento. Informe de recepcin. Parte de instalacin. Parte de transferencia. Hoja de costos de construccin (partes componentes y mano de obra afectada). Registros de stock permanente. Informe de reparaciones. Informe de mantenimiento preventivo. Hojas de valorizacin. Informe de baja o discontinuacin. Entre los compradores o grupos de control que deben estar incorporados en la operatoria de bienes de uso, se pueden sealar los siguientes: Control fsico por responsables ajenos al sistema. Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Comparacin de informes de instalacin y de baja o discontinuacin, con novedades de altas y bajas de registros de stock. Comparacin entre informes de vigilancia con los sensores de entrada / salida de bienes de uso. Si el grupo activante actuara en forma debida, se produciran dos hechos alternativos: a) Que ciertos elementos de control se dejaran de aplicar por no ser utilizado su producto. b) Que se sigan aplicando, pero que no provoquen acciones correctivas. El grupo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a travs de: El anlisis de diferencias entre los registros analticos y el stock fsico. Cambios de procedimientos, ante cambios en las caractersticas de las condiciones controladas, etc. Controles tpicos de los procedimientos.
Relativos a incorporacin.
a) b) c) d) Normas referidas a autorizaciones. Control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes. Provisin de informacin contable referida al ingreso y afectacin de los bienes. Criterios para establecer el valor de incorporacin al patrimonio y la vida til a asignarse.
e) Existencia de legajos de incorporacin de bienes, incluyendo la documentacin que avala el dominio.
Relativos a la administracin de su uso.

a) Separacin de las funciones de custodia de la registracin contable. b) Mantenimiento de registros e inventario permanente (con cdigo de identificacin y ubicacin del bien). c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. d) Normas referidas a traslados de bienes entre sectores. e) Existencia de un sector responsable de herramientas o similares. f) Verificacin en el sector de contadura de la correlatividad de formularios que integran la operatoria del rubro. g) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin. h) Control de bienes en poder de terceros.
Relativos a bajas.
a) Normas referidas a autorizaciones. b) Provisin de informacin contable referida a la baja (por desafectacin o venta). c) Constancia de la recepcin del bien por terceros. Evaluacin de los controles. En la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estar en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en aquellos.
Relevamiento.
Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de bienes de uso, por lo general, se aplican las tcnicas de descripcin narrativa y cuestionarios, ya que la aplicacin de cursogramas si bien es posible, no resultan a menudo necesarios. Cuestionario. La aplicacin del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas de comprobacin, tendientes a verificar la razonabilidad del relevamiento efectuado. Cursogramas. No es comn la aplicacin de esta tcnica en la identificacin de los sistemas que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el auditor en ciertos casos especiales (por ejemplo equipamiento inicial), puede considerarlo de aplicacin conveniente. Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequea muestra de operaciones (generalmente no ms de cinco) donde se debe tratar que estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se est relevando.

dem Caja y Bancos.

dem Caja y Bancos.

En la evaluacin e los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades que afecten la informacin que generan las transacciones y consecuentemente a las afirmaciones contenidas en los estados contables. Ante tal situacin, la aplicacin de procedimientos complementarios de evaluacin permite obtener nuevos elementos de juicio referidos a posibles consecuencias de controles ineficientes o inexistentes.

Al comprender el rubro d bienes de uso afirmaciones de carcter acumulativo, los procedimientos a aplicar en una primera auditora, implican una carga de tareas adicionales tendientes a establecer: a) La razonabilidad de los valores de inicio del perodo econmico. b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisin. El primer aspecto requiere por parte del auditor: 1. Verificar que los bienes que componen el inventario de inicio existen y que son propiedad del ente. Esto implicar la seleccin de una muestra representativa sobre la que se practicar una inspeccin ocular y una revisin de la documentacin avalatoria de la compra o construccin. 2. Complementariamente practicar un recmputo global, tambin en base a una muestra representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas. 3. Efectuar una revisin de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores que por su naturaleza podrn significar omisiones de activos. 4. Seleccionar ciertos bienes al azar, y comprobar su inclusin en los registros contables de inicio. 5. Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes. El segundo aspecto surge de la revisin precedente en la cual el auditor podr recabar elementos de juicio vlidos en materia de criterios de valuacin, comprobando el contenido de las normas de valuacin del ente en el caso de que estas ltimas existieran. La extensin en que ser necesario aplicar los procedimientos descriptos, depender de la posibilidad de contar con los papeles de trabajo de auditoras de ejercicios econmicos anteriores y la confiabilidad que stos le merezcan al auditor. Cabe notar que cuando, a travs de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o archivo de la documentacin respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir sobre la razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra con un limitacin en el alcance de la tarea que afectar no slo el informe del ejercicio que audita sino tambin todos aquellos en los que el rubro tenga alguna significacin. Prueba de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. A. Generales. 1. Verificacin de la suma del listado (o suma del mayor auxiliar). 2. Cotejo con el mayor auxiliar.
B. C.
D.
E.
F.
3. Cotejo del total con el mayor general. Existencia. 1. Inspeccin ocular de los bienes de uso. Inexistencia de omisiones (integridad). 1. Revisin de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de detectar bienes omitidos de registrar. 2. Seleccionar algunos tems y verificar su inclusin en los registros auxiliares de bienes de uso. Propiedad. 1. Examen de documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos. 2. Examen de los ttulos de propiedad. 3. Confirmacin al Registro de Propiedades. Valuacin. 1. Examen de la valuacin de las altas y bajas con documentacin de respaldo. 2. Examen de los criterios de valuacin seguidos para los bienes de propia construccin. 3. Revisin de la correcta reexpresin en moneda de cierre de los valores al inicio (valor de origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas y transferencias del ejercicio. 4. Revisin del clculo de las amortizaciones del ejercicio. 5. Comparar con valores de recupero. 6. Investigacin de la posibilidad que existan bienes obsoletos. Exposicin. 1. Comprobar la adecuada exposicin de activos y resultados. 2. Revisin del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso. 3. Verificar las notas relacionadas.
Comprobar los saldos de inicio y los movimientos de bienes producidos durante el perodo sujeto a revisin.
Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisin de los valores de partida y una inspeccin ocular selectiva atendiendo a la caracterstica acumulativa de este rubro. La revisin de los movimientos del perodo implica la utilizacin de tcnicas especficas para las altas, bajas y transferencias. En el caso de las altas, el procedimiento consiste en: La revisin de la documentacin respaldatoria de adquisicin y/o construccin estableciendo la razonabilidad del valor de incorporacin. Practicar una inspeccin ocular de los bienes. Verificar su adecuada inclusin en los registros contables y de inventario permanente. Comprobar la razonabilidad de la vida til asignada, en el caso que corresponda. Para las bajas, el procedimiento consiste en: La revisin de su adecuada registracin atendiendo a los valores por los que se encontraban incluidos en el patrimonio desagregado por concepto, es decir, valor de origen, actualizaciones contables y amortizaciones acumuladas. La razonable asignacin a resultados del costo del bien a la fecha de transferencia a terceros. La revisin de la documentacin respaldatoria que dio origen a la baja. Verificar su reflejo en los registros de inventario permanente. En el caso de las transferencias, se debe verificar: La razonabilidad en el cambio de concepto de imputacin, estableciendo sus causas y comprobando sus efectos. La adecuada actualizacin de los registros de inventario permanente.
Verificar la no omisin de activos.
Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no existencia de erogaciones producidas a lo largo del ejercicio econmico, que merezcan el tratamiento de una mejora o un bien activable. La revisin a practicar consiste en el anlisis de los cargos significativos efectuados a las cuentas representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos all incluidos y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados.
Comprobar la correcta reexpresin en moneda constante.

Debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresin de los bienes de uso en moneda constante seguido por el ente. El procedimiento ms usual de reexpresar desde la fecha de origen los bienes de uso adquiridos y/o construidos y sus correspondientes amortizaciones acumuladas genera alguna distorsin (no significativa respecto al rubro) respecto del armado del anexo de movimiento de bienes de uso que parte de los valores al cierre del ao anterior (valores de origen y amortizaciones acumulados) y los reexpresa utilizando el coeficiente de variacin de precios del ao, adicionndole luego los movimientos del ejercicio debidamente actualizados. En esencia la revisin del armado de este anexo requerido por la RT 9 le permite comprobar al auditor la razonabilidad de la actualizacin de los bienes existentes al inicio determinados segn ese listado bien por bien. Respecto a los movimientos del ejercicio, su reexpresin en moneda constante deber ser probada por el auditor, normalmente en base a muestreo.
Establecer la adecuada determinacin de los cargos por amortizacin.

Existen dos procedimientos de revisin con respecto a los cargos por amortizacin, el primero representado por la prueba global, y el segundo por la revisin a nivel de detalle y a travs de una muestra significativa de las respectivas planillas de clculo. El mecanismo de determinacin global para un ente que amortiza el ao de alta y no el de baja es el siguiente: 1) Amortizacin del ejercicio anterior Menos: 2) Amortizacin de bienes cuya vida til se extingui en el ejercicio anterior, y 3) Amortizacin de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el presente ejercicio. Al resultado: 4) Se lo multiplica por el coeficiente anual de variacin del IPMNG =
IPMNG mes de cierre del ejercicio IPMNG mes de cierre del ejercicio anterior
Al resultado se le adiciona: 5) El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio. El valor final que se obtiene por aplicacin de los pasos precedentes constituye la amortizacin del ejercicio. La aplicacin de la revisin a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica slo en los casos en que no sea posible la aplicacin de la prueba global.
Examen de la valuacin casos especiales.

El examen de la valuacin dada a los bienes de uso requiere especial atencin por parte del auditor en los siguientes casos: A) Aplicacin de un revalo tcnico por parte del ente. El auditor es responsable de evaluar la razonabilidad de las cifras incluidas en este rubro aun cuando provengan de un revalo tcnico efectuado por un perito independiente. Por lo tanto, de no limitar su alcance en el informe de
auditora, el auditor deber aplicar procedimientos de auditora para revisar en forma selectiva los pasos seguidos por el perito tasador y la sociedad para determinar los valores tcnicos. Los procedimientos comprenden las siguientes fases: a) Contratacin. En esta etapa el auditor aplica procedimientos de auditoria para satisfacerse de la idoneidad del perito tasador y del cumplimiento del requisito de independencia. b) Relevamiento fsico de los bienes. El auditor debe satisfacerse del procedimiento de toma de inventario fsico de los bienes de uso llevado a cabo como paso previo a las tasaciones tcnicas. c) Recopilacin de datos para el revalo. En base a una revisin selectiva de la documentacin de respaldo el auditor debe concluir sobre la razonabilidad de los valores tomados y/o ndices utilizados para las tasaciones. d) Clculo de revalo tcnico propiamente dicho. El auditor revisa selectivamente el procedimiento de clculo del revalo tcnico. e) Registro contable y exposicin. El auditor se satisface de la adecuada registracin y exposicin en los estados contables del revalo tcnico. B) Bienes de propia construccin. El auditor externo deber prestar especial atencin a: Mtodos utilizados para determinar el costo de construccin. Fechas de origen a los efectos del ajuste por inflacin. Costos indirectos de fbrica imputados. Otros conceptos activados. Activacin de carga financiera real: procedencia de su cmputo, conceptos tomados, clculos, fechas de origen para su posterior actualizacin, etc. Fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan a amortizarse. C) Comparacin con mercado. El valor de los bienes de uso no podr superar su valor recuperable entendindose por este el mayor entre el valor neto de realizacin y el de utilizacin econmica. El valor de utilizacin econmica de estos activos est dado por el valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirn o de otros elementos de juicio fundados. Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen prdidas operativas, que no se deben a factores excepcionales, deber solicitarle a su cliente que demuestre que, en base a un presupuesto de los prximos ejercicios, podr revertirse sta situacin, y absorber en el futuro, a travs de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones. De lo contrario deber solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado de estos bienes y en caso de ser inferiores a los importes contabilizados proceder a su ajustes. En la medida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrar con una limitacin en el alcance de su tarea, no podr concluir sobre la razonable valuacin de los bienes de uso, y medir su impacto en la redaccin del informe.
Comprobar la adecuada exposicin de los conceptos incluidos en el activo, en resultados, y en notas a los estados contables.
Este procedimiento est destinado a comprobar que los distintos conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica que: Los distintos conceptos que integran el activo estn correctamente enunciados, atendiendo al grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende. El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuido atendiendo a la afectacin de los bienes que le dieron origen, y que l no incluya conceptos tales como capacidad ociosa y amortizaciones extraordinarias por obsolescencia que deben ser incluidas en gastos no operativos. De la lectura del cuerpo de notas de los estados contables, puedan establecerse los criterios de valuacin, la existencia de restricciones y/o afectacin de garantas, la posible aparicin de contingencias, y la falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables.
Otros procedimientos.
Las caractersticas especficas de cada ente puede generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad prctica de aplicar los procedimientos ptimos. As por ejemplo, en el caso de entes que por sus modalidades de comercializacin posean bienes de uso en poder de terceros, se aplican las mismas consideraciones que para bienes de cambio.
Captulo 12. Activos intangibles.

Descripcin de los componentes. La RT define a los activos intangibles como aquellos representativos de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Estos activos se pueden clasificar en tres grupos: Intangibles con proteccin y regulacin legal. Intangibles sujetos a disposiciones contractuales. Intangibles sin vinculacin legal. Intangibles con proteccin y regulacin legal. Dentro de este grupo, se encuentran los regulados por la Ley de Patentes de Invencin, las marcas y designaciones, y la propiedad intelectual. Estos derechos se inscriben en la Direccin Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro nacional de Propiedad Intelectual.
Patentes de invencin.
Las patentes de invencin registradas, otorgan el privilegio protegido por ley , de que el titular utilice un procedimiento de produccin o venda algn artculo con exclusividad. Este derecho se otorga por un plazo fijo (5, 10 o 15 aos) y, a su vencimiento, no es renovable, pudiendo ser utilizado por cualquiera. El plazo de duracin depende del mrito del invento y la voluntad del solicitante. Estas mismas caractersticas tienen los certificados de adicin con lo que se registran las mejoras a inventos anteriores. En estos casos, quien haya obtenido un certificado de adicin, no puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento primitivo. ste podr optar por percibir la prima o por explotar la mejora conjuntamente con quien desarroll la mejora. Los derechos sobre patentes vlidas, caducan si no se explota el invento durante dos aos.
Marcas y designaciones.
Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir en palabras, dibujos, emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imgenes, bandas, etc. Para obtener la exclusividad en su uso, deben ser registradas. El trmino mximo de duracin de la exclusividad es de 10 aos, pero existe la posibilidad de su renovacin indefinida slo en el caso en que se la haya utilizado Aunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo de comercio, ellas quedan automticamente comprendidas.
Propiedad intelectual.
El autor de una obra cientfica, literaria o artstica, tiene el derecho de disponer de ella para su publicacin o si enajenacin.
La propiedad intelectual pertenece al autor durante su vida; sus herederos mantienen esos derechos durante 50 aos. Durante ese lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra. Esta cesin puede adquirir distintas caractersticas: puede ser definitiva o limitada a algunas ediciones. Tambin la modalidad de pago al autor, admite distintas posibilidades: una suma fija o una regala calculada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se est en presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser considerados costos de explotacin e imputados contra los ingresos que generen las ventas. Intangibles sujetos a disposiciones contractuales. En esta categora se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan a los titulares, el derecho a una explotacin determinada que puede tener un plazo fijo, o ser a perpetuidad. No corresponder su activacin como intangible cuando los pagos al concedente, se realicen en funcin a los ingresos.
Intangibles sin vinculacin legal. Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o contractuales. Su permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan beneficios futuros: no existen, en stos, plazos rgidos de aprovechamiento.
Valor llave.
Se lo define como el valor actual de las sper utilidades futuras esperadas. Representa el mayor valor que se le asigna a una empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por su capacidad de generar utilidades superiores a las normales. No son admisibles contablemente las llaves autogeneradas, slo las pagadas.
Gastos de constitucin.
Los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de permitir su funcionamiento legal durante un tiempo determinado. Por eso se justifica su mantenimiento en el activo. Riesgos de auditora El rubro bajo examen, dependiendo claro est de su importancia relativa, presenta especiales riesgos de auditora derivados tanto de su intangibilidad como de la necesidad de estimar que en el futuro el ente generar ingresos que justifiquen su permanencia en el activo. Seguidamente, se exponen algunos riesgos de auditora, clasificados segn los objetivos del trabajo del auditor. Objetivo de existencia: Costos de patentes que han caducado por no explotarse el invento. Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible. Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha. Objetivo de propiedad: Licencias de explotacin litigiosas o sin contrato formalizado por escrito. Cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros (copias). Objetivo de integridad:
Imputacin como gastos del perodo de costos imputados a ejercicios futuros. Objetivo de valuacin: Inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los distintos perodos. Objetivo de exposicin: Inclusin de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse conjuntamente con los crditos del ente. Normas contables profesionales, legales y reglamentarias. Valuacin. El criterio general de valuacin es el costo reexpresado. Como el valor de los intangibles depende de la posibilidad futura de producir ganancias, se debern amortizar a medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden formar parte del activo si la empresa no estn en marcha. Para la determinacin del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para su obtencin. Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados por leyes, existen dos clases de costos posibles, los soportados para su desarrollo (investigacin, estudios, ensayos, etc.), o su compra (cuando se adquiere de terceros) y los gastos legales, y de inscripcin, para resguardarlos contra terceros. En el caso de los intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que se realicen y que surjan como un porcentaje de los ingresos obtenidos; stos son, directamente, costos de explotacin. El valor de origen de cada intangible, debe amortizarse teniendo en cuenta su vida til probable, la que se relacionar con el lapso durante el cual, se estime que el intangible podr generar ganancias. Cuando la vida til est limitada por ley, esa situacin debe reflejarse contablemente. Objetivos. Objetivos generales. Las afirmaciones relativas a Intangibles e Incorporaciones, Ventas, Bajas y Amortizacin de intangibles, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Los intangibles adquiridos marcas, patentes, llaves de negocio, etc. se relacionan fundamentalmente con los subsistemas de egresos de fondos y compras. En tanto que los desarrollos por el ente gastos de organizacin, gastos preoperativos, gastos de investigacin y desarrollo, etc. se vinculan, adems de hacerlo con los subsistemas antes mencionados, con los resultados, puesto que por su naturaleza, en general, son costos imputables a ingresos futuros. Sistemas y subsistemas. En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas: Intangibles adquiridos. Intangibles autogenerados.
En un segundo nivel pueden distinguirse: Autorizacin de la compra. Secuencia de la operacin de compra. Registro contable de la operacin. Para los intangibles desarrollados: Autorizacin de la generacin del respectivo activo. Determinacin de cargos imputables a cada intangible. Registro contable del proceso de desarrollo. Naturaleza de los elementos de control. a) Sensores: 1. En una compra de patente de invencin: Acta de directorio o resolucin que dispuso la adquisicin de la patente con las condiciones de la operacin. Contrato de adquisicin. Certificado de inscripcin de transferencia del dominio de la patente adquirida. Registro en el cual se contabiliza la compra. 2. En el supuesto de costos preoperativos: Acta de directorio o resolucin que dispone la fabricacin del nuevo producto. Presupuesto de gastos preoperativos en unidades fsicas (materiales, mano de obra, etc.), y en valores. Solicitudes de cotizacin de materiales. rdenes de compra de materiales. Notas de recepcin de materiales. Facturas del proveedor. Formulario de control de horas cargables. Orden de acumulacin de costos. Registros contables. b) Grupo de control: Comparacin del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada segn contrato. Cotejo de la documentacin de compra con el certificado de inscripcin o transferencia del intangible registrable. Cotejo de gastos incurridos versus presupuestados. Cotejo del monto activable con registros contables. c) Grupo activante. Controles tpicos. a) Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas. b) Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo; ejecucin de las operaciones; evaluacin de su calidad de activo y registro de tales partidas. c) Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y, en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento. d) Que estn debidamente custodiados los ttulos que representan derechos o privilegios. e) Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores originales; actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliados, en su caso, con registros auxiliares. f) Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.
g) Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones no capitalizables. Evaluacin de los controles. Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados puede utilizarse algunas de las tcnicas usuales (descripcin narrativa, cursogramas o cuestionarios). Prueba de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. A. Existencia. Determinacin de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo. Cotejo de los intangibles registrables con los ttulos o certificados de propiedad. B. Valuacin. Revisin de los cargos efectuados y la valuacin de las partidas. Evaluacin de la cadencia de amortizaciones elegida por el ente auditado. C. Presentacin. Comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la informacin contable. Cuando se trate de una primera auditora, el examen incluir los saldos al inicio del ejercicio.
Examen de la razonabilidad de su permanencia como activo.

Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. De considerarse que esa capacidad ha disminuido, su valor debe reducirse a travs de una amortizacin extraordinaria. Un medio muy til para respaldar su juicio es que se incluya una manifestacin de la direccin del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia. Asimismo, debe tenerse en cuenta la evolucin posterior de los negocios del ente relacionados con el intangible bajo examen.
Revisin de los cargos y de la valuacin de las partidas.

Implica la comparacin de los dbitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes de respaldo por las erogaciones efectuadas. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren haber cargado partida de gastos que correspondera activar.
Evaluacin de la cadencia de las amortizaciones aplicadas.

Debe verificarse que los criterios de amortizacin elegidos permitan una adecuada vinculacin de costos e ingresos. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes en los elementos de control. Como en general el nmero de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy limitado, la revisin abarcar una cantidad considerable de ellos, de manera que son poco probables las modificaciones significativas en la extensin de los procedimientos a aplicar. A pesar de lo dicho, un sistema contable con deficiencias en la imputacin de erogaciones exigir un anlisis ms profundo de
los cargos al activo y una mayor revisin de las cuentas de gastos en las que se podran haber debitado partidas activables.
Captulo 13. Compras y deudas.

Descripcin de los componentes. Las deudas forman parte del pasivo en el estado de situacin patrimonial de un ente y comprenden las obligaciones a favor de terceros, ya sean stas ciertas, determinadas o determinables, a la fecha a que se refiere dicho estado. De acuerdo con las RT 8 y 9 pueden establecerse dos tipos de clasificaciones: a) Por la oportunidad de su exigibilidad, las divide en corrientes y no corrientes, incluyendo en el primer grupo a las ya exigibles al cierre del ejercicio o perodo contable a que correspondieran los estados y a aquellas cuyo vencimiento o exigibilidad se producir dentro de los doce meses a contar desde el momento antes mencionado. El resto se clasifica no corriente. b) Por su origen las discrimina en: cuentas por pagar; prstamos; remuneraciones y cargas sociales; cargas fiscales; dividendos; anticipos de clientes; y otras. Las incluidas en cuentas por pagar, son las que se vinculan directamente con las compras de bienes y servicios realizadas por el ente. Las deudas originadas en compras de bienes o servicios deben ser reconocidas a partir del momento en que se produce la tradicin del bien o se recibe la prestacin del servicio. En el caso de compras con entrega diferida no debe registrarse la deuda hasta que se suministren los bienes o servicios en cuestin, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las obligaciones asumidas por la empresa; en cambio, s se debe incluir dentro del pasivo la diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido tenga un valor neto de realizacin menor que aqul a la fecha de los estados contables. Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligacin de entrega y no se tuviera el stock suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y cumplimiento del compromiso. Las deudas por remuneraciones, cargas sociales y cargas fiscales deben reconocerse al momento de la imputacin del costo respectivo. Los costos por los dos primeros conceptos deben cargarse al perodo beneficiado con los servicios prestados por el personal y, en el caso de las cargas fiscales, al perodo en que se produce el hecho imponible, Al cierre del ejercicio deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinaldos, cargas sociales e impuestos aunque ellos an no sean exigibles. Riesgos de auditora. Este rubro plantea, en general, el riesgo de subvaluacin debido a: a) Omisiones de registracin por fallas en los sistemas de control. b) Omisin de registracin o subvaluacin de la provisin para gastos al cierre del ejercicio. c) Omisin de registracin o subvaluacin de las deudas sociales y fiscales. d) Intencin de socios o funcionarios del ente de emitir la contabilizacin de ciertos pasivos devengados al cierre del ejercicio o subestimar su clculo para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situacin patrimonial. A su vez este rubro est expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin participacin de terceros. Estas irregularidades, producto en general de dbiles normas de control, pueden sintetizarse en: Compras (o gastos) a precios superiores a los de mercado por connivencia entre los compradores y los proveedores. Compras efectuadas por montos superiores a los autorizados.
Pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos para beneficiarse con los pagos. Obviamente en este caso las fallas de control se extienden al circuito de pagos. En cuanto a los riesgos ms especficos se pueden hacer los siguientes comentarios segn el tupo de pasivo que se trate: Pasivos comerciales: comentados ya los de existencia e integridad, queda por referirse a errores de valuacin: a) Que la sociedad decida la segregacin de los componentes financieros implcitos y le resulte dificultoso obtener valores de contado. b) La valuacin de los anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. Las operaciones con sociedades presentan como mayor riesgo de auditora la falta de un adecuado corte de operaciones en cualquiera de ellas que como consecuencia genere diferencias entre las cuentas corrientes. Los prstamos en general presentan riesgos de: a) Subestimacin por omisin en su registracin, del principal, sus ajustes, intereses o cnones segn el tipo de prstamo que se trate. b) Error de valuacin. c) Inexistencia de documentacin de respaldo. Este riesgo existe cuando la sociedad se ve obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero institucionalizado. El auditor deber evaluar todas las implicaciones que esta situacin puede generar, entre obras: Razonabilidad de las tasas de inters cobradas y devengadas y transparencia en su clculo. Cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retencin. Identificacin de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de auditora. d) Riesgo de errores u omisiones de revelacin en los estados contables: existe en esta rea el riesgo que se omita informacin sobre el tipo de pasivo contrado (con garanta, en moneda extranjera con restriccin a la distribucin de utilidades, etc.). El rea de remuneraciones y cargas sociales a pagar: Registracin de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas de la sociedad. Registracin y pago de horas extras no efectuadas. Registracin y pago de subsidios familiares que no corresponden. Errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc. Los pasivos impositivos: Cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la sociedad est incluida en un rgimen de promocin industrial con beneficios impositivos. Cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retencin y/o de percepcin. Posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin de los impuestos y/o clculos de las provisiones. Objetivos. Objetivos generales. Las afirmaciones relativas a Deudas y a Origen y Cancelacin de deudas son: Lo registrado es real. Lo registrado tiene como sujeto pasivo al ente auditado. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta.
Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Los subsistemas relacionadas son: Costo de bienes de cambio. Costo de bienes de uso. Costo de servicios prestados. Costo de distribucin. Costo de administracin. Costo de financiacin. Venta de bienes. Prestaciones de servicios. Cobranzas e ingreso de fondos. Pagos. Resultados netos. Sistemas y subsistemas. En un primer nivel las deudas en general podran clasificarse en los siguientes sistemas: Compras. Personal. Operaciones financieras. Obligaciones fiscales.
Naturaleza de los elementos de control. Con relacin a los sensores, los ms comunes seran: a) Compras: Nota de pedido del sector o de almacenes. Solicitud de cotizaciones. Lista de precios de proveedores. Orden de compra. Ticket de control de peso. Nota de recepcin. Informes de control de calidad. Remitos del proveedor. Notas de dbito a proveedores por devoluciones. Facturas de proveedores. Nota de emisin de pagars. Planilla de vencimientos. Ficha del proveedor. Contratos. b) Remuneraciones y cargas sociales. Legajo de personal. Tarjetas de marcas horarias. Partes de produccin. Autorizacin de horas extras. Planillas de liquidacin de haberes. Documentacin justificativa de asignaciones familiares. Declaraciones jurada de Impuesto a las ganancias. Partes de ventas para liquidacin de comisiones.
Partes de cobranzas para liquidacin de comisiones. Partes de produccin para liquidacin de premios,. Nminas de sueldos y jornales. Tablas de remuneraciones. Recibo de remuneraciones. Extractos de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes. Planillas informativas para organismos previsionales. Boletas de depsitos de Leyes Sociales. Libros y planillas de exigencia legal. c) Pasivos fiscales: Declaraciones juradas de la organizacin. Boletas de depsito de anticipos. Boletas de depsito de saldos finales. Formularios de moratorias. Planillas de retenciones de impuestos. Intimaciones de pago de organismos recaudadores. Actas de inspeccin fiscal. Planillas de vencimiento. d) Prstamos bancarios y otros: Acta de directorio que autoriza la contratacin. Liquidacin del prstamo efectuada por el ente financiero. Formulario de descuento de documentos de clientes. Extracto bancario donde consta la acreditacin. Notas de dbito por intereses. Planillas de vencimientos. Algunas comparaciones son: a) Compras: Cotejo de precios de orden de compra con cotizacin del proveedor. Comprobacin de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor. Verificacin de cantidades segn orden de compra con cantidades facturadas. Cotejo del informe de control de calidad con calidad exigida en la orden de compra. b) Remuneraciones y cargas sociales. Comprobacin de las horas pagadas con as efectivamente trabajadas segn tarjetas de reloj y/o partes de produccin. Cotejo de los salarios horarios liquidados con los aprobados por convenios colectivos de trabajo y/o establecidos por la organizacin. Control de asignaciones familiares liquidadas con las partidas de nacimiento; actas de matrimonio; certificados de escolaridad; etc. c) Pasivos fiscales: Verificacin de coincidencia entre cifras de declaraciones juradas e informacin contable y/o estadstica bsica. Verificacin del importe de la orden de pago; boleta de depsito y declaraciones juradas. d) Prstamos bancarios y otros: Cotejo de los importes de prstamos solicitados con las liquidaciones de bancos y otros entes financieros. Comprobacin de la coincidencia entre importes de rdenes de pago con pagars cancelados. Pueden citarse las siguientes decisiones del grupo de control: Que no se autoricen aquellas rdenes de compra en las que los precios o las cantidades adjudicadas no coincidan con las cotizaciones del proveedor.
Que no se autorice el registro ni, obviamente, el pago de las facturas de proveedores cuyas cantidades e importes no coincidan con las rdenes de compra, informes de recepcin y control de calidad. Que se busquen diferencias entre saldos de mayor y auxiliares de cuentas a pagar, se investiguen sus causas y se establezcan procedimientos correctivos. Que se concilien resmenes de cuentas enviados por proveedores con las fichas de submayor, que investigan las causas de discrepancia y se corrijan los errores y los procedimientos que los permitieron. Que nos e autorice el pago de remuneraciones por servicios personales no prestados. Que no se paguen salarios diferentes a los aprobados. Que no se suscriban los pagars por obligaciones sin aprobacin previa. Que no se presenten declaraciones juradas de impuestos que no hayan sido previamente verificadas con la documentacin de soporte y que en caso de diferencias se formule la rectificacin pertinente.
Controles tpicos de los procedimientos.
Relativos a las operaciones de compra.

a) Separacin de las actividades de compras, recepcin, custodia de bienes, cuentas a pagar, pagos y registros contables. b) Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, notas de dbito y de crdito de proveedores. c) Existencia de polticas definidas en cuanto a punto de pedido, volmenes de compra, mercados de abastecimiento, condiciones de operacin, transportes a utilizar, seguros por bienes en trnsito y en depsito, etc. d) Solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicacin de la compra. e) Control de cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas caractersticas. f) Controles de correlatividad numrica de rdenes de compra, notas de recepcin, informes de control de calidad, etc. g) Registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputacin de cada operacin.
Relativas a remuneraciones y cargas sociales.

a) Separacin de las actividades de control de tiempo trabajado, liquidacin de haberes, pagos, registro contable, y conciliacin, en su caso, de la cuenta bancaria utilizada para el pago de remuneraciones. b) Rgimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas. c) Informacin escrita fehaciente que permita probar el tiempo autnticamente trabajado. d) Recmputos de liquidaciones de haberes individuales y conciliacin con nminas totalizadas. e) Informacin permanentemente actualizada sobre la legislacin vigente relativa a remuneraciones y cargas sociales. f) Registros contables que permitan la atribucin de los costos de personal a los perodos contables en que prestaron su labor.
Relativos a prstamos bancarios y otros.

a) Separacin de las funciones de autorizacin de asuncin de pasivos, recepcin y custodia de los fondos, y registro de las operaciones.
b) Necesidad de dos firmas como mnimo para obligar a la sociedad. c) Empleo de cuentas de mayor y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliados entre s y con la pertinente documentacin respaldatoria.
Relativos a deudas fiscales.

a) Segregacin de las funciones de determinacin de las obligaciones tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables. b) Disposicin de informacin permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organizacin. c) Cumplimiento de plazos de vencimiento de presentacin de declaraciones juradas y pagos de anticipos y saldos. d) Empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de crditos fiscales. Evaluacin de los controles.
Relevamiento.
Cuestionario. dem Caja y Bancos. Cursogramas. dem Caja y Bancos.

dem Caja y Bancos.
Prueba del funcionamiento del sistema.

dem Caja y Bancos. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de compras. Verificacin de clculos y pases. 1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables. 2. Control de las sumas del Subdiario de Compras. 3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Compras con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. 5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas que reflejan las compras. 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En caso de observar movimientos aparentemente anormales, verificacin de los mismos con la evidencia necesaria. Verificacin de las operaciones de compra. 7. Seleccin de una muestra de operaciones (compras, devoluciones, descuentos, bonificaciones, recargos por pago fuera de trmino, etc.). 8. Verificacin del pase desde el Subdiario de Compras al Mayor Auxiliar de Proveedores.
9. Cotejo del Subdiario de Compras con las facturas, notas de dbito y crdito, en lo referente a los datos incluidos: N, fecha, nombre, importe, concepto e imputacin. 10. Examen de las facturas, notas de dbito y crdito, en cuanto a su: Autenticidad. Titularidad (el sujeto pasivo es el ente auditado). Control de clculos. Imputacin. 11. Verificacin de la descripcin, cantidad, calidad, precios y condiciones, con la orden de compra. 12. dem comparando la factura con el informe de recepcin y control de calidad. 13. Verificacin de la secuencia numrica de rdenes de compra. 14. Verificacin de la secuencia numrica de informes de recepcin. 15. Verificacin de la registracin de la compra en las fichas de stock. Si la incorporacin a las fichas se hace por perodos, agregar verificacin de la inclusin de la muestra de compras de la compilacin del perodo, control de ella y verificacin final de la incorporacin. 16. Recmputo de facturas, notas de dbito y de crdito. 17. Cotejo de la Orden de Compra, con la Requisicin de Compra y Cotizaciones de Precios. 18. Seleccin de una muestra de Requisiciones de Compra realizando el camino inverso al indicado anteriormente. 19. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento habrn surgido controles existentes y la ausencia de otros. A verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados.

En la medida que existan debilidades de control el auditor deber reforzar sus pruebas sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadas con esta rea estn libre de errores o irregularidades.

En la primera auditora deber utilizarse un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a la operatoria dl ente. As, deber obtener informacin sobre los principales artculos que adquiere y sus proveedores habituales, condiciones de pago ms comunes, relacin entre insumos y produccin, caractersticas de los artculos que compra en cuanto a volumen, conservacin, transporte, etc. La informacin antes indicada, formar parte tambin del legajo permanente de papeles de trabajo. Prueba sustantivas o de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. Los procedimientos bsicos que normalmente se utilizan en la revisin de las compras y cuentas a pagar son los siguientes: A. Existencia. 1. Confirmacin de saldos con terceros. 2. Anlisis de pagos posteriores. 3. Cotejo con documentacin respaldatoria. B. Inexistencia de pasivos omitidos. 4. Confirmacin de saldos con terceros. 5. Verificacin del corte de compras.
6. Revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio. C. Valuacin. D. Presentacin.
Confirmaciones de saldos con terceros.

Para su aplicacin el auditor seleccionar las partidas que desea revisar y luego, normalmente, solicitar al ente auditado la confeccin de los correspondientes notas. No slo deben elegirse los saldos ms significativos sino tambin cuentas canceladas, ya que una cuenta saldada puede ocultar un pasivo omitido. En la revisin de las deudas comerciales deben procurarse confirmar los saldos de los proveedores ms importantes del ente sin tener en cuenta la significacin del saldo que circunstancialmente presenten al cierre del perodo. Los requerimientos de confirmacin pueden adquirir distintas caractersticas: incluir en la nota el saldo segn el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su conformidad o reparos (positiva); solicitarle respuesta slo en el caso de que discrepe con lo informado en la nota (negativa); no incluir el saldo y pedir al tercero que responda incluyendo el que l tiene en sus registros (a ciego); o requerirle el envo de un resumen de cuentas por un perodo determinado. Las notas deben ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza de tal manera al auditor para requerir la informacin. El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse de que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto. Si no se recibiera respuesta de algunas debiera repetirse el pedido. Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir discrepancias, se solicitar a los empleados del cliente su anlisis quedando a cargo del auditor la verificacin de la razonabilidad de las explicaciones recibidas. Por las circulares que no se recibi respuesta el auditor deber aplicar procedimientos alternativos los que consisten en: a) Si el riesgo es sobreestimacin: examen de la documentacin de respaldo que justifique la deuda y examen de pagos posteriores. b) Si el riesgo es subestimacin: examen de pagos posteriores. Si el auditor decidiera adelantar la oportunidad de la circularizacin deber aplicar procedimientos de auditora que cubran el mismo objetivo al perodo comprendido entre la fecha de la circularizacin y el cierre del ejercicio. Estos procedimientos consisten bsicamente en el examen con documentacin de respaldo de las transacciones ocurridas en los meses en cuestin. Con relacin a la confirmacin de deudas con instituciones financieras, especialmente bancos, las solicitudes se preparan en general, cuando se aplica el procedimiento de confirmacin de saldos al revisar caja y bancos.
Anlisis de pagos posteriores.

Mediante la aplicacin de este procedimiento se puede determinar, en principio, que una deuda expuesta en los estados contables exista a la fecha del cierre del perodo. Asimismo es de gran utilidad para la deteccin de pasivos no incluidos en los estados contables. Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con el comprobante que gener la deuda para el ente auditado. Si ste indica que el devengamiento corresponde al perodo iniciado con posterioridad al cierre de ejercicio bajo examen, tal pasivo no debe estar incluido dentro del estado de situacin patrimonial revisado. Si en cambio el devengamiento se origin antes del cierre, la deuda debe figurar en el pasivo dentro del estado de situacin patrimonial revisado. En este caso verificar su inclusin dentro de la provisin o deuda contabilizada. El anlisis de pagos posteriores no permite verificar aquellas deudas no canceladas hasta el momento de la revisin.
En el caso de las cargas sociales el examen de los pagos no debe limitarse a las liquidaciones correspondientes al ltimo mes del ejercicio sino extenderlo a los meses anteriores verificando el pago en trmino a efecto de asegurarse que ningn cifra adicional (en concepto de aportes o retenciones y/o recargo, actualizaciones e intereses) deba ser reconocida en los estados contables.
Cotejo con documentacin respaldatoria.

La documentacin o comprobantes a utilizar en la revisin de compras y deudas ser ms confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa. Se aplica a la revisin de los pasivos a fecha de cierre que no han podido constatarse a travs de la confirmacin de saldos, o del anlisis de alguno de los procedimientos mencionados cuando el auditor no est totalmente convencido de la validez de las evidencias obtenidas. Puede aplicarse tambin en la revisin de las compras del ejercicio. Para ello puede partirse de los registros de compras y comparar cierta cantidad de asientos con las facturas que lo respaldan, las correspondientes notas de recepcin, remitos al proveedor, rdenes de compra y pedidos para comprar. El cotejo de la documentacin respaldatoria es particularmente til para determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u otros comprobantes de acreedores recibidos durante el ejercicio. Tambin puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimacin, seleccionando informes de recepcin emitidos y cotejndolos con las facturas y los registros de compras y cuentas a pagar. Para los pasivos bancarios la documentacin de respaldo es examinada prestando especial atencin al devengamiento e intereses y actualizaciones pactados. Para la verificacin de deudas sociales y fiscales la documentacin respaldatoria a tener en cuenta estar conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos, declaraciones juradas, recibos firmados por el personal y boletas de depsito de leyes sociales y de impuestos.
Verificacin del corte de compras.

Es necesario que el auditor examine cuidadosamente las operaciones de compra efectuadas por el ente en los das inmediatamente anteriores y posteriores a la fecha del cierre del ejercicio.
Revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.

En la bsqueda de pasivos omitidos, deben destacarse el corte de compras y la revisin de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de compras, de pagos, de rdenes de compra pendientes, todo ello por un perodo posterior al cierre del ejercicio cuya extensin ser fijada por el auditor. Asimismo resultan tiles pruebas globales de gastos peridicos y el anlisis comparativo de pasivos con respecto a perodos anteriores.
Anlisis de la valuacin de las deudas incluyendo las indexadas o en moneda extranjera.

Los criterios de valuacin utilizados en la expresin de las deudas, debern ser comparados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.
Revisin de la suficiencia de las provisiones para impuestos.

El auditor deber revisar la suficiencia de la provisin de para impuestos as como efectuar pruebas sobre los montos de dbitos y crditos fiscales. En el caso de la provisin para impuesto a las ganancias deber concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el clculo de la provisin prestando atencin a todo criterio utilizado que pueda ser considerado controvertido.
Los saldos de IVA se prestan a ser comprobados por el auditor a travs de pruebas globales al igual que los cargos del ao por impuestos a los ingresos brutos.
Captulo 14. Previsiones.

Descripcin de los componentes. La RT 9 expresa que las Previsiones son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su concrecin. Una contingencia (de prdida), podra definirse como una situacin o conjunto de situaciones o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una prdida se concrete o no. En caso de concretarse, la prdida podr consistir tanto en una disminucin de activo, como en un aumento de pasivo. Para que una contingencia as definida deba ser contabilizada, requiere que se cumplan simultneamente los dos requisitos siguientes: a) Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisin de los estados contables indiquen que es muy posible que se haya sufrido una prdida a la fecha de cierre del ejercicio o perodo. b) Que el monto de dicha prdida pueda fijarse razonablemente. Si alguno de los requisitos o ambos nos e cumpliesen, no se estara en condiciones de constituir una previsin, pero podra nacer la obligacin de exponer la situacin mediante nota a los estados contables. Riesgos de auditora. La circunstancia de que las Previsiones expresen situaciones caracterizadas por un cierto grado de incertidumbre, implican un importante riesgo de auditora. Por lo comn los entes no cuentan con elementos de control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como para verificar que el tratamiento dado a ellas est de acuerdo con normas contables y legales. La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al comprometer por escrito a la autoridades con relacin la informacin relacionada. Normas contables profesionales, legales y reglamentarias. Valuacin. Como concepto bsico, este rubro, debe quedar valuado de acuerdo con el monto que se estima se deber erogar para hacer frente a los compromisos. La incertidumbre de su monto implica su no registracin (y exposicin) como previsin y su exposicin como nota a los estados contables. Objetivos. Objetivos generales. Las afirmaciones relativas a Previsiones y a Constitucin, Aumento o Disminucin de importes por sucesos previsibles, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta.
La exposicin es correcta.
Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Dada la circunstancia de que las partidas se registran en el rubro previsiones tienen por lo comn su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a ellos. Naturaleza de los elementos de control.
Caracterstica o condicin controlada.

Son las operaciones, hechos o actos que pueden generar contingencias. Entre ellos tenemos: Defectos de produccin en bienes y servicios vendidos y amparados por garantas. Posibles litigios originados en diferente interpretacin de normas legales. Cobrabilidad de documentos endosados o descontados. Fianzas y avales otorgados. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios. Juicios pendientes.
Grupo de control.
El grupo o equipo de control sern normalmente las gerencias departamentales de la empresa o su departamento de auditora interna.
Grupo activante..
El grupo activante estar a cargo por lo comn, de la gerencia de la empresa. Controles tpicos. Algunas de las actividades reconocidas como de validez generalizada en cuanto a contingencias son las siguientes: Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una situacin contingente, de quien la registra contablemente. La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector. Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada perodo, evitando cancelaciones o actualizaciones automticas. Evaluacin de los controles.
Relevamiento.
dem Caja y Bancos. Cuestionario. Dado que por lo general no existe un sector o departamento responsable de las contingencias, que ellas se originan en sucesos, hechos o circunstancias de la ms variada ndole provenientes de diversos
sectores y que las empresas son renuentes a exponer contingencias, el cuestionario slo le permitir al auditor obtener las primeras referencias.

dem Caja y Bancos.

dem Caja y Bancos. Prueba de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. B. Existencia del pasivo e inexistencia de pasivos omitidos. 1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el perodo. 2. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no consideradas. 3. Relacionar el anlisis del rubro, con la revisin de los restantes rubros. 4. Solicitud de informacin a los asesores legales. 5. Revisin de hechos posteriores al cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor. C. Valuacin. D. Presentacin.
Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones en l constituidas.
Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el transcurso del ejercicio o directamente de stos, analizar con la documentacin respaldatoria la razonabilidad de dbitos y crditos, constatando de ser posible, en qu medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Esto resulta aplicable normalmente en la valuacin de contingencias de carcter repetitivo.
Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar incertidumbres no consideradas.

En particular se recomienda revisar los siguientes elementos: Actas de directorio y de asambleas. Contratos importantes. Correspondencia con entes fiscales y previsionales. Correspondencia con los abogados. Correspondencia con entes u organismos tales como Direccin nacional de Aduanas, Subsecretara de Comercio, etc. Solicitudes de confirmacin enviadas a los bancos y otras entidades financieras. rdenes de compra importantes. Revisin de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por juicios, gastos causdicos, etc.
Relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los restantes rubros.
Si bien el anlisis especfico de las previsiones permitir el auditor opinar sobre su validez y eficacia, la revisin de los restantes rubros podr aportar vlidos elementos de juicio.
Solicitud de informacin a los asesores legales de la sociedad.

Consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando informacin sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la Sociedad como de aquellos en los que ella fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre del ejercicio, costos probables, etc. La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una estimacin razonable de la prdida potencial, puede implicar el no cumplimiento de los requisitos que justifican la imputacin a resultados de una contingencia de prdida y la necesidad consecuente de: a) Exponer la situacin por nota en caso de ser de monto probablemente significativo. b) Considerar su incidencia en el informe del auditor.
Revisin de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha de emisin del informe del auditor.
Los procedimientos deben hacerse extensivos al perodos posterior, evaluando adecuadamente las circunstancias que permitan definir el ejercicio en que se ha producido el hecho generador. Los hechos posteriores son circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio. Aquellas que confirman o que modifican estimaciones al cierre del ejercicio debern ser tenidas en cuenta por el auditor a efectos de evaluar la validez y suficiencia de las previsiones. Las que, por el contrario, representan situaciones nuevas que han sobrevenido al cierre del ejercicio pueden requerir exposicin mediante notas o en su defecto, en el informe del auditor, pero no modifican el patrimonio de la Sociedad a la fecha de los estados por lo que no dan lugar al registro de previsiones.
Solicitud de confirmacin a la gerencia sobre situaciones contingentes.

Como un prrafo especfico dentro de la carta con manifestaciones de la gerencia deber solicitarse que confirme si las nicas contingencias previsibles contablemente son las expuestas en los estados contables y si sus montos resultan suficientes para sus fines, manifestando asimismo, que no existen otras eventualidades que aquellas por la que se suministra informacin en los estados contables.
Evaluar la razonabilidad de los saldos finales y su incidencia en el informe del auditor.

Cumplidos los procedimientos, el auditor debera estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de los saldos finales y definir la incidencia de su opinin final en el informe.
Presentacin.
A este respecto se deber constatar el cumplimiento de las normas legales y profesionales y en particular: Segregacin de las previsiones en corrientes y no corrientes (por lo general se exponen como no corrientes aunque no siempre lo son). Constatar que el nombre de la previsin permita conocer la contingencia cubierta. Verificar la confeccin, en su caso, del anexo correspondiente y de la informacin all expuesta. Verificar la separacin de las previsiones que se deducen del activo de las que se incluyen en el pasivo. Verificar que se suministre informacin mediante notas en los casos de contingencias que no pueden ser previstas contablemente.
La reducida cantidad de movimientos registrados en las cuentas del rubro y su trascendencia hacen que al revisarse normalmente la mayora de ellos, no quede mucho margen para pruebas adicionales. En caso de eventualidades de compleja definicin y valuacin, puede requerirse de la gerencia, mayores confirmaciones o ms especficas que las incluidas en el modelo de uso comn. Segn sean las caractersticas de las situaciones contingentes y los controles existentes, puede ser necesario recurrir al asesoramiento de abogados u otros profesionales contratados a costo del auditor, realizar la lectura de expedientes judiciales, etc.
Pueden producirse cuando el cliente no posee adecuada documentacin de respaldo y ella debe ser buscada por el auditor.
La necesidad de efectuar anlisis de las contingencias hasta la fecha dl informe no permite cambios sustanciales. Pruebas adicionales en una primera auditora. Como un procedimiento adicional, se debern analizar las previsiones constituidas al comienzo del ejercicio constatando: Criterios utilizados para su clculo a efectos de determinar si la informacin al cierre del ejercicio bajo examen, es uniforme respecto del ejercicio anterior. Si su valuacin fue razonable.
Apndice A. Descripcin de los componentes.

a) Garantas contra defectos de produccin. Esta previsin est destinada a cubrir los gastos derivados de la atencin a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y vendidos por la empresa y amparados por una garanta. b) Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes. En este caso, slo quedar por determinar el monto de la prdida potencial. c) Cobrabilidad de documentos endosados y descontados. d) Fianzas y avales otorgados. La previsin destinada a esta eventualidad, debera cubrir la parte que se estime no ser recuperada del firmante y/o los endosantes anteriores a la empresa auditada o del afianzado o avalado, respectivamente. e) Eventuales reclamos de terceros por diferentes interpretacin de textos legales u otras causas. Deber analizarse el grado de probabilidad de que el reclamo se produzca efectivamente y de que la empresa resulte perdidosa, luego de lo cual, de considerarse probable, debera estimarse su monto. f) Compromisos de compra o venta de bienes o servicios. En aquellos casos de venta de bienes o servicios, sin contar con existencias ni compromisos de compra, con los precios en alza, se deber registrar una deuda y no una contingencia por al diferencia entre el precio de venta neto de gastos de disposicin y el costo de produccin del bien o servicios a la fecha de los estados contables, cuando ste sea mayor. En el caso de compras de bienes o servicios sin haberse contratado la venta y estando los precios en baja, deber procederse de manera similar con la diferencia entre el
costo de produccin computando los precios de compra convenidos y el valor de venta neto de gastos de disposicin, todo a la fecha de los estados contables. Las diferencias ocurridas entre la fecha de cierre de ejercicio y la del informe del auditor, se expondrn por nota si son significativas. g) Situacin especial: los siniestros. Si el siniestro no ocurri hasta la fecha de cierre, no hay desmejoramiento de activo no generacin de pasivo a esa fecha. Si ya ocurri, no se est frente a una eventualidad sino ante una certeza, la constitucin de previsin por este concepto queda descartada. Captulo 15. Patrimonio neto. Descripcin de los componentes. El patrimonio neto representa la participacin de los propietarios en los recursos brutos activos que posee el ente. Se determina por la diferencia entre el activo y el pasivo. El haber efectuado una adecuada revisin de los activos y pasivos, implica una valuacin de las cifras globales del patrimonio neto. Los siguientes rubros integran este captulo del estado de situacin patrimonial: A. Aportes de los propietarios. 1. Capital. Este rubro est compuesto por el capital suscripto y los aportes irrevocables efectuados por los propietarios (capitalizados o no, en efectivo o en bienes o derechos) y por las ganancias capitalizadas. Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste por inflacin. 2. Prima de emisin. Se expone por su valor reexpresado. B. Resultados acumulados. 1. Ganancias reservadas. Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explcita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. 2. Revalos tcnicos. Cuando el ente realice un revalo tcnico, el mayor valor resultante en su caso se presentar de acuerdo con lo dispuesto por las normas contables profesionales. Las partidas del patrimonio neto, son afirmaciones sobre hechos pasados debido a su carcter acumulativo y pueden ser explcitas o implcitas. Las primeras incluyen afirmaciones cuantitativas constituidas por las magnitudes de las cuentas y cualitativas por las descripciones de los conceptos. Las segundas estn representadas por todo aquello que de existir debiera estar manifestado y, de hecho, no lo est. El examen del patrimonio neto, difiere de la revisin de otros rubros debido a que generalmente, no existen muchos movimientos durante el ao; cada movimiento es significativo en cifras y requiere autorizacin especial. Normas contables profesionales, legales y reglamentarias. Normas de presentacin. De acuerdo con las disposiciones de la RT 9, debe presentarse el denominado Estado de Evolucin del Patrimonio Neto, el cual informa la causa de los cambios producidos durante el ejercicio o perodo en cada uno de los rubros de patrimonio neto. La Ley de Sociedades obliga a las sociedades alcanzadas por sus disposiciones, a incluir notas referidas a restricciones a la distribucin de ganancias en efectivo cuando contratos firmados por la sociedad emisora de los estados contables as la obligan: tambin se consigna en nota el monto de los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas.
Objetivos. Las afirmaciones relativas a Patrimonio Neto, y Aportes, Capitalizaciones y Distribuciones y asignaciones de resultados, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Los cambios reales del patrimonio neto provienen bsicamente de aportes o retiros de los socios y de la generacin de utilidades o prdidas. En el primer caso, la vinculacin de este rubro es con el subsistema financiero (ingresos egresos de fondos) o, si los aportes son en especie, puede estar relacionado con bienes de cambio, de uso, cuentas a cobrar, etc. Si los cambios estn generados por resultados, prcticamente, las contrapartidas pueden obedecer a cambios en todos los rubros patrimoniales.
Naturaleza de los elementos de control. Los elementos de control comprendidos en el rubro estn asociados con: a) El subsistema financiero de aportes y retiros. b) Los cambios cualitativos y cuantitativos originados en adecuaciones a criterios contables y/o disposiciones legales. c) Las variaciones producidas patrimonialmente como resultado de las transacciones econmicas practicadas por el ente. Cada una de las condiciones controladas descriptas, a su vez, desagregan a nivel de mayor de talle conforme con los requerimientos respectivos. Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, estn representados en la operatoria de este rubro, entre otros, por: Contrato social y sus modificaciones. Instrumentos contractuales con terceros que limitan las decisiones sociales. Exteriorizacin de la participacin social. Cupones. Registro de accionistas. Registro de Depsito y Asistencia a Asamblea. Actas de Directorio. Actas de Asamblea. Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios. Comprobantes tpicos en la operatoria financiera. Los comparadores (grupo de control), que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren fundamentalmente a: Control de autorizaciones. Control de correlatividad de sensores comprendidos en la operatoria. Control de transacciones con registros de custodia. Control de decisiones de rganos sociales con movimientos del perodo.
Controles tpicos. La siguiente enumeracin comprende a algunos estndares adecuados: Separacin de los sectores de movimientos de fondos, mantenimiento de registros y custodia. Utilizacin de frmulas prenumeradas y correlativas. Adecuada conservacin de los instrumentos constitutivos y sus modificaciones, como as tambin de la cumplimentacin de las disposiciones legales de forma. Revisin peridica de la transcripcin en registros sociales. Evaluacin de controles.

Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de este rubro estn relacionadas con deficiencias en otros ciclos. En la medida que estos riesgos existen el auditor deber reforzar sus pruebas sustantivas para detectar estos posibles errores. Dado las caractersticas especficas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes estn fundamentalmente vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que existan debilidades significativas que surjan de la evaluacin de controles.

La naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario un anlisis de razonabilidad de sus valores de inicio. Si a este aspecto se le adiciona que en la mayora de los casos los movimientos no son numerosos pero s significativos, concluimos en que es sugerible aplicar los siguientes procedimientos complementarios: Concepto Capital, Anticipos para futuras suscripciones y Primas de emisin Revalos tcnicos Procedimiento Revisin total de la documentacin respaldatoria (contrato social, modificaciones, actas, ingreso de fondos, etc.). Revisin total de la documentacin respaldatoria (informe perito independiente, actas, autorizacin organismo de control, forma de registracin). Verificacin de la razonabilidad de su saldo mediante la comprobacin de la reexpresin de las cuentas que le dan origen con motivo de la inflacin. Revisin de las actas que dispusieron las afectaciones y desafectaciones respectivas. Verificacin del cumplimiento de las disposiciones legales. La revisin sin observaciones de los activos y pasivos y partidas del Patrimonio Neto, permiten inferir que la diferencia patrimonial contenida en los resultados no asignados es correcta.
Ajuste de capital
Ganancias reservadas
Resultados no asignados
Prueba de validez de saldos. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican.
Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo al objetivo que persiguen en: Existencia y propiedad. Valuacin. Presentacin. En relacin con los objetivos de existencia, propiedad y valuacin, es evidente que ellos se satisfacen con la revisin realizada al total de activos y pasivos de la empresa.
Anlisis de los movimientos con documentacin respaldatoria.

Este procedimiento consiste bsicamente en verificar, una vez comprobados los saldos de inicio, que las transacciones que afectaron a las partidas del patrimonio neto, cuenten con la respectiva documentacin respaldatoria, a saber: Contrato social. Modificaciones posteriores. Actas de asamblea. Actas de directorio. Si bien el sentido de la revisin es transaccin documentacin respaldatoria, es conveniente practicar una revisin completa en sentido inverso, es decir de la documentacin hacia los registros, tendientes a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo examen, o cualquier otro de los estados contables.
Relacin de las modificaciones producidas respecto de la revisin de otros rubros activos y pasivos.
El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas partidas del patrimonio neto, que han tenido como contrapartida variaciones en activos y pasivos. Revisin de las partidas originadas en la reexpresin de los estados contables. La revisin de estas partidas debe realizarse sobre la base de los papeles de trabajo que avalan o sustentan la cuantificacin verificando el cumplimiento de las disposiciones a ese respecto.
Anlisis de razonabilidad en la exposicin de las afirmaciones.

Si las capitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamente inscriptas, han dado lugar a emisin de los ttulos representativos de capital. Caso contrario, si bien forman parte del capital, deben exponerse como acciones a distribuir. Si se han expuesto por notas: Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas. Las restricciones a la poltica de distribucin de dividendos. La falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables.
Otros procedimientos relacionados con el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales.
El auditor debe verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: Legales Ley 19.550: Constitucin de la reserva legal. Reintegro de la reserva legal cuando haya sido disminuida por cualquier razn previa a la distribucin de ganancia. Reduccin obligatoria de capital cuando las prdidas insumen las reservas y el 50% del capital (para sociedades annimas).
En ciertos casos, suelen presentarse situaciones que motivan la realizacin de pruebas adicionales. En tal situacin debera analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de confirmacin de terceros.
La variacin de extensin slo sera aplicable a casos excepcionales, donde se produzcan situaciones extraas o poco comunes al contesto analizado.
Dado su naturaleza, la posibilidad de distribucin de las tareas en el tiempo es posible en la revisin del patrimonio neto.
Captulo 16. Estado de resultados.

Descripcin de los componentes. El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinacin de las variaciones patrimoniales, comparando los patrimonios netos iniciales y finales de un perodo y excluyendo los movimientos originados en los retiros y aportes de los propietarios, permite al auditor formarse una opinin sobre la razonabilidad de ese resultado global. Para determinar la extensin de los procedimientos de auditora referidos a los ingresos, costos de ventas y gastos, el contador deber tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de aquellos conceptos se encuentran involucrados en la operatoria de activos y pasivos. Por lo tanto muchos de los componentes del resultado final sern examinados simultneamente con los elementos activos y pasivos del balance general. Objetivos. Las afirmaciones relativas a Ventas, Compras, gastos, Remuneraciones, Baja o consumo de activos, Cargos por devengamiento o Movimiento de previsiones. Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones. Operatoria. Cada una de las operatoria comentadas en los dems captulos referidos a la auditora de los diferentes componentes del balance general, mantienen cierta vinculacin con alguno de los conceptos clasificados como ingresos, costos de ventas y gastos.
Sistemas y subsistemas. dem lo anterior. Controles tpicos de los procedimientos. En general no existen controles tpicos relativos a resultados, sencillamente porque no existe un subsistema operativo de ingreso costos gastos. Como excepcin puede mencionarse aqu, el control presupuestario de resultados. Si existen los controles estndares de los subsistemas mencionados en los captulos restantes y vinculados con resultados, por ejemplo: a) El subsistema de cobranzas. b) El subsistema de pagos. c) El subsistema de produccin. d) El subsistema de ventas. e) El subsistema de inversiones. Pruebas especficas de una primera auditora. Importa al auditor el modo cmo se han tratado los ingresos, costos de ventas y gastos al comienzo y al cierre del ejercicio anterior, especialmente con relacin a aquel objetivo de imputacin al ejercicio que corresponda. Esto est ntimamente relacionado con la uniformidad en la determinacin de los resultados del ejercicio. Por otra parte interesa tambin al auditor el tratamiento de los mismos conceptos, en especial al cierre del ejercicio anteriores, porque ello tiene incidencia directamente en la determinacin de los resultados del presente ejercicio. Para el primer caso corresponde el examen de los cortes de ingresos, costos de ventas y gastos, al comienzo y al cierre del ejercicio anterior. En el segundo caso el objetivo queda cubierto con el examen de los cortes efectuado al cierre del ejercicio anterior. Prueba de validez. Procedimientos bsicos que se aplican generalmente.
Anlisis de las vinculaciones.

Los diferentes flujos de operaciones deben ser auditados oportunamente, a medida que se examinan los distintos componentes activos y pasivos del balance general. El auditor debe tener presente durante todo el desarrollo de su trabajo las posibles vinculaciones. Tanto en oportunidad de auditar las cuentas activas y pasivas como en el momento de examinar especficamente el estado de resultados. En el primer caso, adems de efectuar un examen completo de los rubros patrimoniales, ir reuniendo en sus papeles de trabajo las evidencias obtenidas con relacin a resultados. En el segundo caso, evaluar si aquellas evidencias reunidas hasta el momento y relacionadas con los ingresos, costos de ventas y gastos, son suficientes. Profundizar en aquellos aspectos que considere necesario. Auditar los conceptos no examinados cuya importancia relativa as lo exija.
Revisin analtica.
El estado de resultados puede ser sometido a un anlisis de proporciones y tendencias con el objeto de detectar variaciones anormales respecto del perodo o perodos bases de la comparacin.
Al detectarse algo anormal, es all donde resulta necesario profundizar el examen, aplicando pruebas a nivel de detalle. Fundamentalmente, los procedimientos bsicos utilizados en las pruebas globales son: Las comparaciones de cifras y porcentajes. Las relaciones porcentuales. La naturaleza de estas pruebas exige, en la mayora de los casos, el cumplimiento de un requisito previo: los estados contables deben estar expresados en moneda homognea. Esto significa que las partidas que se relacionen deben estar actualizadas para corregir los efectos de la desvalorizacin monetaria, y poder as obtener conclusiones vlidas. Las pruebas de revisin analtica ms comunes son: a) Anlisis vertical de los porcentajes. b) Comparacin horizontal de los porcentajes verticales con los de perodos anteriores. c) La prueba de utilidad bruta. d) Relaciones porcentuales entre diferentes partidas de resultados y que responden a un patrn de medida determinado. e) Comparacin de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta durante el ejercicio. f) Comparacin de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta en perodos subanuales de varios ejercicios. Anlisis vertical de los porcentajes. Este procedimiento consiste en obtener la relacin porcentual de cada una de las partidas integrantes del estado de resultados, asignndole el valor 100 al total de los ingresos por ventas. El anlisis consiste en observar los porcentajes obtenidos, con el objeto de merituar la importancia relativa de cada uno de los componentes del estado de resultados. Comparacin horizontal de los porcentajes verticales con los perodos anteriores. A partir de la obtencin de los porcentajes del punto anterior, este procedimiento se puede combinar con el anlisis horizontal de los porcentajes correspondientes a estados de resultados de ejercicios anteriores, mediante la comparacin. Una vez que se ha obtenido la expresin en porcentajes de los diferentes estados de resultados que se ha decidido comparar, se observa el comportamiento de la tendencia. Cuando exista un desvo significativo, con relacin a la lnea de tendencia, estar indicando la necesidad de profundizar el anlisis en esa partida. Como en casos anteriores, puede ser que el auditor encuentre la explicacin de la variacin observada, en la auditora de los rubros activos y pasivos vinculados. Si no fuera as deber aplicar procedimientos especficos que le permitan reunir los elementos de juicios vlidos y suficientes para formarse la opinin final respectiva. La prueba de utilidad bruta. Consiste en relacionar el costo de venta con la utilidad bruta presentada en el subtotal correspondiente del estado de resultados. Se realiza la comparacin del coeficiente o porcentaje as obtenido con el correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores. Una variacin importante en la tendencia observada, indica la existencia de situaciones especiales que requieren una justificacin tambin especial. No necesariamente, la explicacin ha de centrarse en un error o en una irregularidad. Relaciones porcentuales entre diferentes partidas y que responden a un patrn de medida determinado. Existen partidas de ingresos y gastos que guardan cierta relacin entre s y que pueden expresarse como coeficientes o porcentajes, manteniendo tambin un cierto grado de normalidad.
a) Cargas sociales con sueldos y jornales. Las cargas sociales, representativas de las contribuciones patronales sobre remuneraciones al personal, generalmente guardan una relacin porcentual fija y uniforme a travs del tiempo. La coincidencia con la relacin porcentual predeterminada, constituye una evidencia ms de la razonabilidad del total acumulado en la cuenta cargas sociales. La coincidencia no necesariamente debe ser exacta debindose recurrir a investigaciones adicionales en la medida que la diferencia constituya un porcentaje que el auditor considere inaceptable. b) Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas. Cuando existe una poltica definida y explcita, adems de uniforme en el tiempo, con relacin a la remuneracin de los empleados afectados a la venta y siempre que aquella se base total o parcialmente en un sistema de comisiones porcentuales, el auditor puede verificar el monto del gasto por comisiones sobre ventas, mediante una prueba global. Tal procedimiento consiste en la aplicacin directamente del porcentaje previsto sobre el total de ingresos por ventas. Por tratarse estas comisiones de un costo de comercializacin que vara por lo general proporcionalmente con las variaciones de los ingresos por ventas, cualquier desvo del porcentaje normal se debe a: Un cambio efectuado por la superioridad en el porcentaje asignado. Un error de imputacin. La pretensin de ocultar una irregularidad. c) Impuestos relacionados con partidas de ingresos y gastos. Puede resultar til y conveniente verificar la relacin directamente proporcional que existe entre el cargo por impuestos y ciertos ingresos o gastos. El cargo al ejercicio por los impuestos deber ser lo que resulta de aplicar el porcentaje indicado por la tasa impositiva.
Procedimientos para rubros determinados.

Existen algunas cuentas de resultados que por el hecho de estar vinculadas a diversas cuentas del activo y del pasivo, sus partidas debitadas o acreditadas no quedan suficientes y sistemticamente analizadas por el auditor, cuando ste realiza el examen de los rubros patrimoniales. Algunos ejemplos de estos rubros especiales, los ms comunes, son: a) Honorarios. b) Publicidad y propaganda. c) Gastos de viajes. d) Gastos de agasajos a clientes. e) Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma. f) Otros ingresos. g) Otros egresos. h) Resultados extraordinarios. Utilizacin de las evidencias ya reunidas mediante la aplicacin de las pruebas de revisin analtica. Las conclusiones que haya obtenido el auditor despus de aplicar ciertos procedimientos analticos explicados anteriormente sobre la importancia relativa del rubro o la situacin de anormalidad, pueden llegar a justificar o no, el anlisis total o parcial del movimiento registrado durante el perodo en honorarios, publicidad, etc. Examen del circuito saldos de mayor comprobantes. A partir del mayor se seleccionan las partidas que se considera conveniente revisar, se observan los asientos que dieron lugar a esos pases del mayor y se contina examinando el circuito que gener esa informacin contable hasta llegar a la prueba documental original. Con este procedimiento el auditor se satisface si la informacin expuesta a travs del saldo de esa cuenta en particular, es razonablemente aceptable o no.
Otros procedimientos ya explicados anteriormente. Para verificar si existe o no omisin en la registracin de resultados, el auditor basar su examen en el juicio que le merecen las actividades de control incorporadas en cada uno de los diferentes subsistemas y evaluadas oportunamente.
Revisin del ajuste por inflacin.

El ajuste contable por inflacin al constituir una tcnica destinada a contemplar el efecto de la inflacin sobre la informacin contable, no participa en la corriente de transacciones, si bien mide el efecto econmico que ellas producen. El proceso de cuantificacin de su incidencia, requiere una metodologa u operatoria de determinacin fijado en la RT 6 sobre estados contables en moneda constante. Programa de evaluacin. Ciertos indicadores representativos pueden ser los siguientes: Capacitacin del personal responsable de practicar el ajuste. Experiencia ganada en cuanto a su aplicacin. Existencia de prcticas basadas en procedimientos normativos escritos y/o recurrentes respecto de perodos anteriores. Presencia de operaciones y/o transacciones inditas respecto de perodos anteriores. Criterios adoptados de revisin y/o comprobacin de los resultados obtenidos. Problemas especiales de la primera auditora. Especial atencin debern merecer los problemas emergentes de la primera auditora. Ello como producto de que ciertas afirmaciones tienen carcter acumulativo y por lo tanto, con incidencia en el ejercicio corriente. Tal es el caso de los rubros no monetarios, e los que es necesario establecer: a) La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio econmico a travs de: La verificacin del valor actualizado en funcin del procedimiento aplicado en dicho momento. La verificacin del valor actualizado en funcin del procedimiento aplicado en ejercicios sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o en su caso, la comprobacin por medio de un mtodo global. b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisin. Pruebas de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. Los siguientes procedimientos de revisin son de naturaleza frecuente en la auditora del ajuste contable por inflacin: a) Verificacin de la actualizacin de los rubros no monetarios (de las cuentas de resultados). Este procedimiento implica revisar el proceso de actualizacin normal (anticuacin de partidas, determinacin de coeficiente corrector y obtencin del valor ajustado). La verificacin comprende: Establecer lo adecuado del procedimiento de anticuacin, el que puede ser: Especfico (conocimiento exacto de la fecha de origen) o global (actualizacin de las amortizaciones). Asignable a un perodo determinado. En este caso requiere considerar la significatividad del desvo atendiendo a la curva de crecimiento inflacionario y la estacionabilidad en que se produjeron los respectivos gastos.
b)
c)
d)
e)
f)
Comprobar el adecuado tratamiento otorgado a los reconocimientos parciales de inflacin a efectos de no distorsionar la exposicin en el estado de resultados. Pruebas matemticas de determinacin de coeficientes correctores y de los respectivos valores ajustados. Cuando en la revisin de los rubros activos, de la comparacin de stos con los valores de recupero, hubiera surgido un ajuste a valor neto de realizacin debe considerarse su correcta exposicin en el estado de resultados. Verificacin de la razonable segregacin de componentes financieros implcitos. Este procedimiento implica para el auditor determinar: El criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en los valores de activos y pasivos. Comprobar la razonabilidad de su clculo. Comprobacin de la determinacin del REI. Una forma de comprobar la razonabilidad del ajuste por inflacin realizado, es a travs de la comprobacin de la razonabilidad del REI determinado. En tal sentido, existen distintos mtodos para probarlo: uno de ellos es el estado de origen y aplicacin de capital monetario, tcnica que en trminos generales consiste en: 1. Determinar el capital monetario histrico al inicio del ejercicio, adicionarle los orgenes de fondos monetarios ocurridos durante el perodo y restarle las aplicaciones respectivas, ambos a valores histricos. Ello permite arribar al capital monetario histrico al cierre del ejercicio. 2. Expresar en una segunda columna los valores ajustados a moneda de cierre del capital monetario al inicio y de los orgenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar de esta forma al capital monetario ajustado al cierre. 3. La diferencia que existe entre el capital monetario establecido al cierre segn 1 y 2, representa el REI. Alternativamente: 1. Determinar el capital monetario al inicio en moneda de poder adquisitivo de cierre a travs del coeficiente corrector anual. Establecida la diferencia entre el valor ajustado y el valor nominal, el mismo es representativo del REI que hubiera surgido de mantener el capital monetario constante a lo largo del ejercicio. 2. Como la hiptesis precedente no es lo que se produce normalmente en los hechos, es necesario establecer el REI que generan las variaciones (mensuales) sobre el capital monetario. Por ello todo incremento o disminucin de ste generar un REI adicional (prdida o ganancia respectivamente) que surgir de comparar el valor en moneda de poder adquisitivo de cierre respecto de su valor nominal. 3. La sumatoria algebraica del valor obtenido en 1, con los respectivos valores obtenidos en 2, permite arribar al REI del perodo. Adecuada determinacin de los resultados de tenencia. Frente a la aparicin de dichos resultados, el auditor debe comprobar la razonabilidad del valor presente determinado y el resultado por tenencia que consecuentemente genera. Comprobacin de la razonabilidad del saldo de Resultados financieros y por tenencia (incluido el REI) cuando se opte por no segregar de exposicin. Esta partida incluye conceptos diversos como los intereses reales por el endeudamiento, los resultados financieros provenientes de las inversiones; el resultado por exposicin a la inflacin de los rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio cuando se utilizan valores corrientes. Ante conceptos tan dismiles la nica prueba que puede realizar el auditor es una revisin conceptual de la razonabilidad del importe a travs del anlisis de la estructura patrimonial de la sociedad y sus operaciones. Establecer la adecuada exposicin de la informacin ajustada. Este aspecto implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones: Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados contables. Si se ha incluido la informacin relativa a la evolucin de la cuenta ajuste del capital producida en los ltimos cinco ejercicios. Si en el cuerpo de las notas complementarias se ha incluido:
El procedimiento general de ajuste adoptado. El criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios. En su caso, la restriccin a la distribucin de utilidades, cuando la cuenta ajuste de capital se exponga con un saldo negativo. Si se han expuesto aclaraciones respecto de los criterios seguidos en ejercicios anteriores, en el caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente.
Verificacin de los rubros expuestos en el estado de resultados y en la informacin complementaria.

Esta prueba se puede aplicar a partir del momento en el cual se cuenta con el proyecto o la presentacin definitiva de los estados contables en su conjunto. Consiste bsicamente en verificar la coincidencia de ciertas cifras de resultados que aparecen expuestas tambin en otros sectores de los estados contables. Este procedimiento tiene fundamentalmente a satisfacer el objetivo de una correcta exposicin, pero es muy general y como tal insuficiente. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes en los elementos de control.
Los procedimientos bsicos que se han descrito precedentemente, en general, dan los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. No obstante, podr considerar la aplicacin de pruebas adicionales en funcin de situaciones especficas que puedan surgir en cada auditora de estados contables, y que no puedan ser resueltas a travs de las revisiones bsicas.
La extensin de las pruebas de validez a efectuar se encuentran en relacin inversa al grado de seguridad y bondad del sistema. Esto implica decir que en la medida en que el auditor haya visualizado la existencia de prcticas sanas,, la amplitud de sus pruebas de validez sern menores. Por el contrario un situacin inversa puede llegar a motivar una revisin total del universo.
No necesariamente el auditor deber efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha posterior a la misma. Esta situacin facilita que el auditor anticipe sus tareas de revisin evitando su concentracin y distribucin en el tiempo.
Captulo 17. Informacin complementaria.

Descripcin de los componentes. La RT 8 dispone que la informacin complementaria, que forma parte integrante de los estados bsicos debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensin de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados. La RT 8 establece que debe exponerse en el encabezamiento de los estados contables, en notas o en cuadros anexos, precisando seguidamente que en el encabezamiento se identifican los estados contables que se exponen y se incluye una sntesis de los datos relativos al ente, en tanto que el resto se expone en notas o cuadros anexos.
a) Contingencias. Se trata de situaciones en las que el concepto subyacente, es una contingencia no previsible. Una contingencia de prdida, no deber ser contabilizada si no rene simultneamente los requisitos de: 1. Los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisin de los estados contables indiquen que es muy posible que se haya sufrido una prdida a la fecha de cierre del ejercicio o perodo. 2. El monto de dicha prdida pueda fijarse razonablemente. Corresponder en cambio su exposicin mediante notas, cuando por lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya incurrido en una prdida. b) Comparabilidad. La informacin a exponerse mediante notas, proveer de elementos de juicio al usuario sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido cambios, tales como modificaciones de las actividades del ente o de circunstancias acaecidas que afecten la comparabilidad, debern ser descriptos adecuadamente. c) Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos. Se debern indicar, aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurrido con posterioridad al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situacin patrimonial y los resultados, as como compromisos significativos que a la fecha de los estados no fueran pasivos en firme. d) Modificacin a la informacin de ejercicios anteriores. En estos casos deben exponerse el concepto y cuantificacin de su efecto sobre los estados bsicos. Cuando los cambios se originen en las normas contables aplicadas se deber describir el mtodo anterior, el nuevo, la justificacin del cambio y su incidencia en la situacin patrimonial, los resultados y su evolucin o en las variaciones del capital corriente o de los fondos segn sea la alternativa elegida.
Normas contables profesionales, legales y reglamentarias. Valuacin. a) Si proveen informacin sobre situaciones referidas a sumas de dinero, como avales, descuentos de pagars, etc., el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio. b) Si se tratase de situaciones cancelables o determinables en moneda extranjera, al valor de cotizacin al cierre, tipo vendedor del Banco de la Nacin Argentina. c) En caso de corresponder a la exposicin de contingencias u otras circunstancias cancelables en vienes, se valuarn al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio. Objetivos. Objetivos generales. La auditora de la informacin complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la verificacin de las afirmaciones siguientes: a) Existencia real de las situaciones expuestas. b) Inexistencia de otras situaciones que correspondera exponer. c) Valuacin y exposicin de acuerdo con normas contables profesionales. Prueba de validez. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican. A. Existencia. 1. Seguimiento de la informacin expuesta al cierre del ejercicio anterior. 2. Anlisis de documentacin que pueda revelar hechos no contemplados.
3. Relacionar el anlisis de la informacin con la revisin de los restantes rubros. 4. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran. 5. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas o avales. 6. Solicitud de confirmacin a la gerencia. 7. Revisin de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor. B. Valuacin. C. Presentacin.
Seguimiento de la informacin expuesta al cierre del ejercicio anterior.

De esta forma se tratar de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en el transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. Tambin dar la pauta de si los valores han sido actualizados o no.
Anlisis de documentacin que pueda revelar hechos no contemplados.

Se deber observar la existencia o no de contratos o convenios de los que pueda surgir la existencia de bienes de terceros recibidos en garanta, consignacin o comodato, emisin de acciones con dividendo acumulativo, etc.
Relacionar el anlisis de la informacin con la revisin de los restantes rubros.

No cabe duda de que si bien el anlisis de las cuentas de orden y/o de las notas respectivas, permitir al auditor opinar sobre ellas, no es menos cierto que la mayor parte de los elementos de juicio tendrn su origen en los anlisis efectuados para otros rubros. La revisin de los procedimientos contables en cada rubro, permitir conocer su la informacin se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior.
Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran.

Este procedimiento consiste en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingencias o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.
Obtener confirmacin de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas y avales.
Este es otro procedimiento especfico y que guarda similitud con los pedidos de confirmacin de saldos de deudores y acreedores.
Solicitud de confirmacin a la gerencia.

Se remite a lo expuesto en rubro Previsiones.
Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe.
Los procedimientos indicados deben hacerse extensivos al perodo indicado. En la revisin de este grupo de cuentas o notas importan las situaciones, sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio. Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro previsiones.
Evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las cuentas de orden y/o notas respectivas
Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debera estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en el informe final. Pruebas adicionales en una primera auditora. Como un nico procedimiento adicional, se deber analizar la informacin expuesta en los estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y con ello determinar si la informacin al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme respecto del ejercicio anterior.
Captulo 18. Estado de variaciones en el capital corriente o de origen y aplicacin de los fondos.
Concepto. De acuerdo con la RT 8, la materia de este estado puede ser, a opcin del ente, el capital corriente o el conjunto de las disponibilidades y las inversiones transitorias. En el primer caso, el estado se denomina de variaciones del capital corriente y, en el segundo, de origen y aplicacin de los fondos. El capital de trabajo o capital corriente es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente y los fondos lo componen el conjunto de las disponibilidades e inversiones transitorias. En el estado de variaciones en el capital corriente o el de origen y aplicacin de fondos, se exponen las causas que modificaron la capacidad financiera del ente, durante un perodo determinado de tiempo. Informan sobre la obtencin de recursos financieros y sobre el destino que a ellos se les ha dado. La RT 8 lo define diciendo que presenta el resumen de las actividades de financiacin e inversin del ente, mediante la exposicin de las caudas de la variacin del capital corriente (o de los fondos) durante el perodo considerado. Criterios contables adecuados. Exposicin. Ser necesario satisfacer los requisitos de claridad, suficiencia, integridad y normalizacin. Por ello, al exponer las causas que hicieron variar al capital corriente durante un perodo debern tenerse en cuenta las siguientes pautas: a) Comenzar la exposicin mostrando las variaciones que tuvo el capital corriente (o los fondos) como consecuencia de las actividades ordinarias del ente. b) Exponer luego los incrementos del capital corriente (o los fondos) originados en actividades extraordinarias o nuevos aportes de los propietarios. c) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal de la empresa. d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios anteriores. Valuacin. Como el estado de origen y aplicacin del capital de trabajo, se prepara a partir de la comparacin de dos estados de situacin patrimonial sucesivos, los criterios de valuacin estn dados por los aplicados al preparar stos. Preparacin del estado de variaciones en el capital corriente.
Para confeccionar el estado de variaciones en el capital corriente, deben compararse dos estados patrimoniales sucesivos. De esta comparacin se determinan las siguientes variaciones: a) Variaciones en las cuentas que componen el capital de trabajo. Estas determinarn el monto del aumento o la disminucin que se produjo durante el perodo analizado. Obviamente, las causas que determinaron esa variacin estarn reflejadas en los cambios ocurridos en las cuentas no corrientes. b) Variaciones en las cuentas no corrientes. Para poder establecer claramente los conceptos por los cuales se ha modificado el capital de trabajo, ser necesario eliminar aquellas variaciones en cuentas no corrientes que hayan afectado a otras no corrientes. Luego de esto, las variaciones de cuentas no corrientes que subsistan, necesariamente deben ser la causa de los cambios en el capital de trabajo; entre ellas la correspondiente a los resultados no asignados producida por el resultado del ejercicio la que, para una mayor explicacin de las causas, debe ser reemplazada por las cuentas de ganancias y prdidas que lo determinaronConsideracin del efecto de la inflacin. Los objetivos que se persiguen al indexar este estado, son los mismos que se persiguen al ajustar un estado de situacin patrimonial o de resultados: a) Que todas sus cifras queden expresadas en moneda de un mismo poder adquisitivo. b) Que esa moneda sea la correspondiente a la fecha de cierre. c) Que se determinen y expongan los efectos que la inflacin tuvo sobre el capital corriente. Para la preparacin del estado de variaciones del capital corriente ajustado por inflacin, se parte de la comparacin de dos estados patrimoniales indexados y expresados ambos en moneda de cierre. Se encontrarn las causas de la variacin del capital corriente en los cambios que se produjeron en las cuentas no corrientes, previa eliminacin de aquellos cambios que jugaron contra otras cuentas no corrientes (se agregan ahora las variaciones en rubros monetarios no corrientes producidas por la inflacin). Un problema adicional, se plantea cuando algn rubro monetario pasa de corriente a no corriente o viceversa:, durante el perodo considerado. En situaciones de este tipo cabe definir la imputacin del REI correspondiente, y para ello, existen las siguientes alternativas: Imputar ese REI, segn la posicin inicial del rubro monetario considerado. Imputar todo el REI segn la situacin final del rubro monetario. Considerar que ese REI, afecta al capital de trabajo durante el perodo que ese rubro es corriente y eliminar contra las cuentas no corrientes la parte del REI originada en el lapso de tiempo en que no fue corriente. Objetivos de la revisin. El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de variaciones en el capital corriente, es determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden a las operaciones que realmente efectu la empresa. Adicionalmente interesar determinar: Si los criterios contables aplicados para la determinacin del estado, fueron aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior. Si la exposicin del estado brinda toda la informacin que se considera necesaria y si est de acuerdo con las normas contables aplicables. Vinculacin del estado de variaciones en el capital corriente con las actividades de control.
En realidad, como este estado no surge de registros especiales sino de la comparacin de dos estados patrimoniales, las actividades de control vigentes en la empresa no lo afectan directamente: lo hacen de manera indirecta a travs de su vinculacin con los registros contables. Existen sin embargo, alguno aspectos de las actividades de control que se vinculan directamente. Son los relacionados con la preparacin de este estado, los controles posteriores que luego de su confeccin se realicen internamente y la utilizacin que se haga de la informacin disponible. Prueba de validez o sustantivas. Debido a que este estado surge de la comparacin de balances que necesariamente deben estar ya revisados por el auditor, las pruebas de validez tienen que apuntan a verificar su correcta elaboracin y exposicin. Pueden enumerarse, en general, las siguientes: Cotejo de las cifras volcadas a las planillas de confeccin con los balances auditados. Revisin de la correcta determinacin de las variaciones entre los estados contables comparados. Comparacin de la variacin en el capital corriente durante el perodo considerado (obtenido directamente de los estados patrimoniales como diferencia entre activos corrientes y pasivos corrientes), con el total de las variaciones determinadas para los rubros corrientes. Verificacin de que hayan eliminado las variaciones en las partidas no corrientes que se originan en otras partidas no corrientes. Determinacin de que las variaciones no corrientes que subsisten y que explican las razones de variacin del capital corriente, se expongan adecuadamente.
Los principales procedimientos de detalle son los que siguen: Comparar el total de amortizaciones expuestas en la informacin complementaria, con la correccin de la variacin determinada para los bienes de uso en el papel de trabajo utilizado en la preparacin del estado. Verificar que la contrapartida del ajuste antes mencionado coincida con la distribucin de las amortizaciones del ejercicio que se presenta en el Anexo respectivo. Constatar que los fondos invertidos en bienes de uso coincidan con los presentados en el Anexo respectivo (altas del ejercicio). Verificar que los fondos originados por ventas de bienes de uso, concuerden con la suma de la cuenta Resultado por Venta de bienes de Uso, ms el importe neto de las disminuciones menos las amortizaciones de las bajas que se presentan en el Anexo de Bienes de Uso. Cotejar las aplicaciones de fondos que sean consecuencia de distribuciones de utilidades, con el estado de evolucin del patrimonio neto. Verificar que los aumentos del capital corriente, por nuevos aportes de los propietarios, estn reflejados tambin en el estado de evolucin del patrimonio neto. Verificaciones similares a las mencionadas para el rubro bienes de uso, pueden realizarse con relacin a los activos intangibles y el Anexo respectivo. Comparar las inversiones no corrientes expuestas en los Anexos de Inversiones de los dos ltimos ejercicios, y determinar si estn expuestos todos los orgenes y aplicaciones de fondos originados en aquellas. Verificar que los aumentos de las previsiones no corrientes que se presentan en el Anexo de Movimiento de Previsiones, coincidan con la eliminacin de sus variaciones contra las cuentas de resultados que correspondan. Esto ltimo se puede cotejar con lo que aparece en el Anexo que detalla los gastos del ejercicio o perodo. Verificar que la disminucin de las previsiones no corrientes del Anexo correspondiente, estn reflejadas en aplicaciones del capital corriente.
Captulo 19. Trabajos finales.
Concepto. La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es la que determina el lmite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos significativos que debieran reflejarse en los estados contables. Esta fecha ser la del informe del auditor. Revisin de los papeles de trabajo. A medida que va avanzando el trabajo debe existir una continua revisin de los papeles de trabajo, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Cualquier insuficiencia o invalidez en las evidencias reunidas, u omisiones en el cumplimiento del programa trazado, conviene solucionarlas prontamente cuando todava el auditor o sus ayudantes mantienen fresco el recuerdo de las reas examinadas. El encargado, antes de dar por concluido el examen, tiene que efectuar ciertas revisiones finales para aprecia si son correctas y adecuadas las conclusiones parciales obtenidas y la conclusin final sobre el conjunto de la informacin que dar contenido al informe breve del auditor. La revisin final incluye las siguientes observaciones: Control del cumplimiento del programa de trabajo en todas sus partes, con particular atencin en la validez y suficiencia de las evidencias reunidas. Control de recepcin de las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos, abogados, etc., ya sea originalmente o en un segundo pedido; o en caso de no haberlas recibido, que se hayan hecho las gestiones personales pertinentes si el caso lo justifica. Control de que exista suficiente descripcin de las contingencias detectadas, especialmente que se hayan calificado como probables o razonablemente posibles segn corresponda y, a su vez, que conste su cuantificacin. Control de que los papeles de trabajo contengan: Denominacin del ente auditado, fecha de los estados contables examinados y rubro o cuenta a la que se refiere la hoja de trabajo. Firma del auditor interviniente, fecha de realizacin de la hoja y su cdigo o referencia. Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo. Explicacin del significado de tildes o marcas, de modo que conste clara y precisamente la evidencia probatoria de una determinada afirmacin. Slo la informacin necesaria para la opinin y no otra informacin irrelevante que desnaturalice la funcin de auditora y aumente innecesariamente su costo. Conclusiones parciales por cuentas y resumidas por rubro o rea examinada respecto de los objetivos primarios de la auditora (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin) y de propsitos adicionales que puedan plasmarse en el informe sobre controles. Revisin de hechos posteriores. Una parte importante de las tareas finales del auditor la cubre el examen de los hechos posteriores. Se denominan hechos posteriores a aquellos ocurridos desde la fecha de cierre de los estados contables hasta la conclusin del examen del auditor en las oficinas del cliente, que es la fecha que delimita su responsabilidad en lo atinente a la consideracin de la informacin que debe ser revelada. Los hechos posteriores son de tres tipos, a saber: Hechos que afectan la valuacin del patrimonio al cierre de los estados contables. Hechos que si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser informados por su importancia. Hechos normales del ejercicio siguiente que no tienen efecto en los estados contables bajo examen.
Hechos posteriores que afectan la valuacin del patrimonio al cierre.
El examen de la informacin posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia de nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio subexamen cuya consideracin permita una ms adecuada estimacin de los valores patrimoniales a aquella fecha. Cuando el auditor rene tales elementos de juicio debe proponer a su cliente, si corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones previamente practicadas. A modo de ejemplo de informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio al cierre del ejercicio, pueden citarse las siguientes: Ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el ejercicio subsiguiente por debajo de su valuacin en los estados contables examinados que indiquen errores de estimacin a la fecha de cierre. Descuentos efectivamente practicados durante el ejercicio posterior sobre cuentas por cobrar al cierre del balance examinado, que excedieron el monto previsto a esa fecha. Declaracin de quiebra, en el perodo posterior, de un deudor al cierre, cuya fecha de cesacin de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio examinado. Pasivos omitidos de registrar en los estados contables. Conclusin en el perodo posterior de un juicio sustanciado contra la empresa, cuyo monto determinado en la sentencia, fuere superior al previsto al cierre del ejercicio, etc.
Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al cierre de los estados contables.
Se trata de situaciones nuevas pertenecientes al ejercicio siguiente al de la auditora. Por la naturaleza e importancia de su efecto sobre la situacin patrimonial, financiera y econmica de ente, merecen ser conocidas por los usuarios de los estados contables sometidos a examen, que estn principalmente interesados en la situacin y desenvolvimiento futuros del ente. El registro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente que es cuando ocurrieron, pero deben ser informados mediante notas a los estados contables auditados pues afectan la situacin futura de la entidad. Algunos ejemplos de este tipo de hechos son los siguientes: Prdidas importantes de activos como consecuencia de siniestros no cubiertos por seguros. Prdidas o discontinuacin de ingresos por revocatoria del Estado de concesiones privilegios, autorizacin para vender determinado producto o prestar ciertos servicios, etc. Adquisicin de otra empresa o fusin con ella o escisin de una parte significativa del ente. Transformacin de una parte significativa del pasivo en capital. Presentacin de la empresa en concurso de acreedores, o quiebra a propia solicitud o por pedido de terceros, por causas sobrevinientes con posterioridad al cierre del ejercicio sujeto a examen, etc.
Programacin de revisin de hechos posteriores.

Examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente. Revisin de los estados contables mensuales posteriores al cierre o si no estuviesen preparados, de los registros contables de primera entrada (compras, ventas, ingresos, egresos), diario general, etc. Examen de las confirmaciones bancarias, de clientes, abogados, etc. Revisin del corte de documentacin. Indagacin a funcionarios y empleados de la organizacin. Carta de gerencia.
Revisin y discusin de los asientos de ajustes. Como consecuencia de la aplicacin de los procedimientos de auditora puede surgir la necesidad de corregir las cifras o la presentacin de los estados contables. Pueden detectarse errores de valuacin, imputacin de partidas, clasificacin de cuentas, omisin de registros, etc., cuya significacin relativa haga necesario al auditor proponer a su cliente la incorporacin a los registros contables de los asientos de ajustes pertinentes, para que su opinin sea favorable sin limitaciones. A veces, errores u omisiones pequeos sueen no ser significativos individualmente, mas considerados en un conjunto pueden tener un efecto importante sobre los componentes bsicos de lo estados contables, tales como el activo, el capital corriente, la ganancia final, etc. Por ello, es menester no desechar los ajustes individuales a priori, sino luego de finalizado el trabajoRevisin del balance de comprobacin ajustado. Simultneamente con la aceptacin del cliente de los ajustes propuestos, el auditor los refleja en su hoja gua o cartula de cada rubro. Al finalizar el trabajo, luego de verificar el pase a los registros contables del cliente de los asientos de ajustes, el auditor debe solicitarle a ste la preparacin de un balance de comprobacin ajustado final y comprobar los saldos de cada una de sus cuentas con: El mayor de la empresa. Las hojas guas y cdulas de anlisis, de manera de satisfacerse de la concordancia de las cifras y que, en consecuencia, los estados contables que se informan surgen de los registros contables de la empresa. Revisin de los estados contables finales con sus notas y anexos. Este es un examen que usualmente se va haciendo a medida que finaliza la revisin de cada rubro. Obtencin de la carta de gerencia. La carta con manifestaciones de la gerencia tiene como nica finalidad servir de respaldo de la informacin obtenida verbalmente por el auditor y constituye una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes que otorguen adecuado soporte a la opinin. Emisin del informe del auditor. El informe breve del auditor contiene el juicio u opinin que se ha formado el auditor sobre los estados contables examinados luego de concluir el examen realizado. Es la fase final del ciclo de la auditora en la cual el auditor debe efectuar un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado luego de acumular las evidencias relativas a cada una de las afirmaciones particulares que incluyen los estados contables y de su significatividad. Sin embargo, su opinin no se referir directamente a la razonabilidad de esas afirmaciones particulares, sino en forma indirecta, ya que su juicio consistir en afirmar en su caso, con limitaciones o abstenerse de hacerlo, si los estados contables en conjunto representan o no la situacin patrimonial y los resultados de la empresa de acuerdo con las normas contables. Asimismo, y en caso de que los mencionados criterios no hubiesen sido aplicados de manera uniforme respecto del ejercicio anterior, mencionar tal situacin en su dictamen. Es una prctica aconsejable adelantar el contenido del informe al cliente de modo de or sus apreciaciones sobre el particular.
Finalmente, el auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Este propsito se logra en la prctica colocando junto a la firma del auditor en cada hoja de los estados contables leyendas del tipo: Firmado al solo efecto de su identificacin. Ver mi informe de fecha ... de .......... de ..... Otros trabajos. Una vez finalizada la auditora y luego de emitido el informe quedan algunas actividades destacables del auditor para considerar, que se refieren a aspectos administrativos y tcnicos: Preparacin de informes sobre calidad, suficiencia y funcionamiento de los controles implantados por el cliente en sus sistemas operativos denominado informes sobre controles. Preparacin de informes especiales dirigidos a organismos pblicos de control. Completamiento de los resmenes del tiempo realmente empleado en el trabajo, comparacin con el presupuesto y anlisis de las causas de las variaciones. Formulacin del memorando de planeamiento o del de sugerencias para futuros exmenes. Evaluacin, en su caso, del trabajo de los asistentes. En el caso de estudios grandes, desarrollo de los procedimientos de revisin de los papeles de trabajo, estados contables e informes para clientes a cargo de otros socios o de otras oficinas del estudio, con el propsito de mantener la calidad de los trabajos profesionales.
Captulo 20. Informes del auditor.

Los informes que normalmente pueden surgir como consecuencia de una auditora de estados contables para ser presentados a terceros son los siguientes: Informe breve o resumido. Informe extenso. Informe de revisin limitada de los estados contables de perodos intermedios. Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados. Certificacin. Informes especiales. Informe breve. Concepto. La RT 7 define este informe de la siguiente forma: El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador pblico, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado con estas normas de auditora.. Comparacin con la certificacin. En la certificacin se trata de decir, de afirmar, de asegurar, de dar por cierta determinada informacin, situacin o documentacin. En ella se asegura ms all de toda duda, que es tal como se expone, ni ms, ni menos, ni parecido, ni similar, slo igual porque concuerda con los elementos tenidos en cuenta. No se emite opinin ni juicio alguno, slo se manifiesta la concordancia debida, observada mediante una constatacin de hecho que brind al contador una evidencia natural.
Las normas de auditora de la RT 7 dicen que: La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador pblico al respecto representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que se certifica.. Dictamen, en cambio, implica opinin y juicio que se forma o emite sobre una cosa. Es decir, que la opinin implica un punto de vista. En este caso, el punto de vista es el de un profesional experto en contabilidad y auditora y formado luego de una investigacin. Sin embargo, no puede decir que su opinin es verdad sin duda alguna. Contenido del informe breve del auditor. El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente sistematizacin (segn la RT 7): Ttulo. Destinatario. Identificacin de los estados contables objeto de auditora. Alcance del trabajo de auditora. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso. Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la indicacin por la cual no se emite opinin. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin. Lugar y fecha de emisin. Firma del auditor.
Ttulo.
La RT 7 indica que El ttulo es Informe del auditor".
Destinatario.
La RT 7 indica: El informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara. En el caso que el destinatario fuera un ente, el informe se debe dirigir a sus propietarios o a las mximas autoridades.
Identificacin de los estados objeto de la auditora.

La RT 7 dice: Se debe identificar con precisin y claridad cada uno de los estados contables a los que se refiere el informe, la denominacin completa del ente a quien pertenecen y la fecha o perodo a que se refieren.
Alcance del trabajo de auditora.

La RT 7 expresa al respecto: El informe debe contener una manifestacin acerca de si el examen se desarroll o no se desarroll de acuerdo con las normas de auditora vigentes. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que imposibilitaran la emisin de una opinin o implicaran salvedades a sta, aquellas deben ser claramente expuestas en el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditora". Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, sealando lo siguiente: Si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditora. Si la restriccin es consecuencia de otras circunstancias.
Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente. Esta limitacin al alcance ser optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los que emite dictamen. Cuando un procedimiento usual se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la evidencia vlida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado Alcance del trabajo de auditora del procedimiento omitido..
Aclaraciones especiales para el dictamen.

La RT 7, se refiere a este elemento del modo siguiente: Cuando, segn el juicio del auditor que emite el informe, fuera necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma ms adecuada la informacin, dichas aclaraciones debe exponerlas en un apartado especfico previo a aquel en que incluya el dictamen. La exposicin en notas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente, excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situacin y remitirse a la nota respectiva. El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad representaren salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en el prrafo del dictamen o de la opinin.
Dictamen u opinin.
La RT 7 dice: En este apartado el auditor debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.
Informacin adicional.
La informacin adicional requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de organismos pblicos de control de la profesin, se agrega al dictamen como un ltimo componente antes de la firma del auditor y de dejar constancia del lugar y fecha de emisin.
Lugar y fecha de la emisin.

La RT 7 indica al respecto: El lugar de la emisin es aquel en que el contador pblico firma su informe. La fecha de emisin (da, mes y ao) es, generalmente, aquella en que se hubiera concluido el trabajo de auditora en dependencias de la organizacin a que corresponden los estados contables examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes: Aquellos que tuvieran una influencia directa en la situacin patrimonial o en los resultados de las operaciones mostrados en los estados contables. Aquellos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente precedente, deben incluirse en una nota a los estados contables porque afectan la apreciacin del futuro de la situacin patrimonial o de los resultados del ente.
Firma del auditor y forma de presentacin.
Al respecto la RT 7 expresa: El informe debe llevar la firma del contador pblico, con la aclaracin de su nombre y apellido completos, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del consejo profesional correspondiente. Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos profesionales, se debe colocar su denominacin antes de la firma del contador pblico integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carcter de socio. El auditor debe presentar su informe por separado o adjunto a los estados contables objeto de la auditora. En ambos casos, las formas de stos que contuvieran los estados bsicos deben estar firmadas por el auditor y las restantes deben estar firmadas o inicializadas por ste. El dictamen u opinin. El ms importante componente del informe del auditor es, sin duda, aqul donde ste emite su juicio o se abstiene de hacerlo sobre la razonabilidad con la que los estados contables exponen la situacin del ente. En este apartado el auditor debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales. En ciertos modelos de informe del auditor podran distinguirse dos partes: La opinin principal y la opinin sobre uniformidad. La opinin principal, es la opinin esencial, la opinin sobre uniformidad es secundaria. Si la opinin principal es adversa, invalida el estado, en cambio la opinin sobre uniformidad (si es adversa), slo invalida la comparacin con el ejercicio anterior. La RT 7 establece que slo se incluir la opinin sobre uniformidad cuando no sea favorable. Dictamen u opinin favorable. La RT 7 define al dictamen favorable del modo siguiente: Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas normas el contador pblico debe opinar favorablemente, siempre que pueda manifestar que los estados contables objeto de la auditora presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales. El dictamen favorable puede ser caracterizado como el que emite un contador pblico independiente cuando: a) No ha tenido limitaciones para desarrollar su investigacin. b) No subsisten, luego de la investigacin, incgnitas sobre algunas afirmaciones importancia contenidas en los estados contables, que no pueden ser resueltas por medio de trabajo adicional. c) No subsisten sin corregir en los estados contables errores u omisiones de observacin. d) No subsisten sin corregir en los estados contables errores u omisiones de medicin. e) No existen sin corregir errores de exposicin de la informacin contable. f) No han existido cambios en las normas contables aplicadas con respecto al ejercicio anterior.
Dictamen favorable con salvedades o excepciones.

La RT 7 dice: El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones que se denominan, indistintamente, "salvedades" o "excepciones". Las salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que, por su significacin, no justifican que el auditor deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto de la auditora. Al expresar su salvedad, ya fuera sta determinada o indeterminada, el auditor debe dejar constancia de la razn de su existencia y de la informacin adicional correspondiente. Las salvedades determinadas son aquellas originadas en discrepancias respecto de la aplicacin de las normas contables profesionales (de valuacin o exposicin) utilizadas para preparar y presentar la informacin contenida en los estados contables sujetos a la auditora. Cuando correspondiera, debe dejar constancia de las partidas y montos involucrados.
Las salvedades indeterminadas son aquellas originadas en la carencia de elementos de juicio vlidos y suficientes para poder emitir una opinin sobre una parte de la informacin contenida en los estados contables examinados. En estos casos, el auditor debe expresar si su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a la sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos futuros cuya concrecin no pudiera ser evaluada en forma razonable. Existen problemas que pueden afectar a las afirmaciones especficas o a las afirmaciones generales (patrimonio de la empresa y variacin patrimonial del ejercicio), contenidas en los estados contables. Si el problema no tiene trascendencia para ninguna de ambas no tiene efecto sobre la opinin del auditor porque los estaos contables en conjunto son razonables. Si el problema es importante respecto de las afirmaciones especficas pero no afecta los estados contables considerados en conjunto (o sea a las afirmaciones generales), entonces la opinin contina siendo favorable, pero con excepciones respecto de determinadas afirmaciones particulares. Los problemas que pueden originar salvedades a la opinin principal son los siguientes: a) Que producen una salvedad indeterminada: Existencia de limitaciones en el alcance. Subsistencia de incertidumbres. b) Que producen una salvedad determinada: Errores u omisiones de observacin. Errores u omisiones de medicin. Errores u omisiones de exposicin. Con respecto a la opinin sobre uniformidad las salvedades determinadas son como consecuencia de un cambio producido en las normas contables aplicadas con relacin al ejercicio anterior.
Dictamen adverso.
La RT 7 establece respecto de la opinin adversa lo siguiente: El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con estas normas de auditora, toma conocimiento de uno o ms problemas que implican salvedades al dictamen de tal magnitud e importancia que no justifican la emisin de una opinin con salvedades. El conocimiento suficiente de los problemas por parte del auditor revela que es inapropiada una abstencin de opinin. En este caso, el auditor debe expresar que los estados contables no presentan la informacin pertinente de acuerdo con las normas contables profesionales, explicando las razones que avalan su opinin (generalmente en un prrafo previo ubicado en el apartado "Aclaraciones previas al dictamen"). En este caso se trata de problemas del tipo de los que se originan en una salvedad determinada (errores u omisiones de observacin, medicin o exposicin), que por su importancia, afectan significativamente a los estados contables en conjunto y que consecuentemente definen el dictamen adverso sobre stos.
Abstencin de opinin.
Las normas aplicables de la RT 7 son las siguientes: El auditor se debe abstener de emitir su opinin cuando no ha obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes para poder expresar una opinin sobre los estados contables en su conjunto. La necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin puede originarse en lo siguiente: Limitaciones importantes en el alcance de la auditora. Sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos futuros, cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significacin potencial no admita la emisin de una opinin con salvedad indeterminada. La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la informacin examinada o a una parte de ella.
El auditor debe indicar en su informe, en los apartados pertinentes (alcance del trabajo de auditora o aclaraciones previas al dictamen), las razones que justifican la abstencin de opinin. La abstencin de emitir un dictamen en el informe breve del auditor es procedente cuando estn presentes problemas del tipo de los que originan una salvedad indeterminada (limitaciones en el alcance o subsistencia de incertidumbres) y los mismos impiden al auditor formarse una opinin sobre los estados contables en conjunto.
Opinin parcial.
Las normas aplicables de la RT 7 establecen: El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre los estados contables en su conjunto o se hubieran abstenido de opinar sobre ellos, puede emitir una opinin parcial sobre algunos aspectos de la informacin que contienen dichos estados, siempre que ocurra lo siguiente: Considere que esa opinin es de utilidad para los interesados en el informe. El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significacin de los rubros parciales sobre los que dictamina, fuera suficiente, y cuando stos fueran suficientemente importantes en conjunto. La opinin parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar que se cree una confusin en los interesados en el informe con respecto al juicio adverso sobre los estados contables en conjunto o la abstencin de emitirlo.La opinin parcial es particularmente til cuando las circunstancias impiden que en una primera auditora el contador pblico emite un dictamen favorable.
La opinin sobre uniformidad.

Las normas aplicables de la RT 7 son: No es necesario que el auditor haga referencia a que la informacin se presenta en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha cumplido con esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella cuando hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin. La redaccin de la salvedad por falta de uniformidad, con respecto a las pautas o a los criterios contables utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una descripcin clara del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el auditor debe manifestar si est o no est de acuerdo con el cambio realizado. La uniformidad con respecto al ejercicio anterior, rige tambin para primeras auditoras y no rige en los casos de opiniones adversas o abstenciones de opinin. Si el sistema produce distorsiones en el resultado por la utilizacin en determinada oportunidad de un procedimiento diferente, el usuario puede ser confundido porque no sabr que determinada informacin no responde a hechos nuevos o distintos, sino al cambio en sistema de medicin. Por tal motivo, es necesario que exista uniformidad en la aplicacin del sistema de representacin, o lo que es lo mismo, en sus pautas (las normas contables). Esta uniformidad es con respecto al ejercicio anterior que es el ejercicio contra el que se supone se compara la informacin de ltimo. Los efectos sobre la comparabilidad pueden ser importantes o no. Si no lo son, no corresponde que la opinin sobre uniformidad se mencione. Si se expresa una opinin sobre uniformidad con salvedades porque se conoce cules fueron los cambios en la aplicacin del sistema de informacin, se tratar de una salvedad determinada, del tipo excepto por. Si la comparabilidad no es posible se tratar de una opinin adversa. Si se expresa una opinin sobre uniformidad a la que se le incluye una salvedad porque existen limitaciones en el alcance, se tratar de una salvedad indeterminada. Si las limitaciones en el alcance afectan a muchas afirmaciones, de modo que si hubiese habido cambios la comparacin no sera posible, corresponde abstencin de opinin sobre uniformidad.
El significado de la palabra razonablemente en la opinin.
La utilizacin de la palabra razonablemente dentro de la opinin implica que la opinin se emite respecto de estados contables que han surgido a travs del sistema de medicin contable, el cual slo expresa aproximadamente la verdad del patrimonio de la empresa y sus variaciones. El auditor deber determinar si: a) Son afectadas slo las afirmaciones especficas y en qu grado. b) Son afectadas tanto las afirmaciones especficas cuanto las afirmaciones genricas, y en qu grado. Si slo son afectadas las afirmaciones particulares y en gado despreciable, sin importancia relativa, entonces no hay efecto sobre el dictamen. Si slo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado significativo el auditor dir que los estados contables expresan razonablemente la situacin de la empresa, excepto que tales afirmaciones estn distorsionadas, ser un dictamen con salvedades. Si, finalmente, son afectadas las afirmaciones particulares y genricas en grado significativo, el auditor dir que los estados contables no expresan razonablemente la situacin financiera d la empresa y los resultados de las operaciones. La determinacin de la significatividad de las distorsiones depende del efecto que ellas puedan tener sobre las potenciales decisiones de los usuarios de la informacin contable. Si dichas decisiones pueden ser diferentes segn que exista o no la distorsin, se trata de una distorsin significativa; si las decisiones no pueden cambiar significativamente, la distorsin no es significativa.
Limitaciones en el alcance.
La RT 7 establece que: El informe debe contener una manifestacin acerca de si el examen se desarroll o no se desarroll de acuerdo con las normas de auditora vigentes. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que imposibilitaran la emisin de una opinin o implicaran salvedades a sta, aquellas deben ser claramente expuestas en el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditora". Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, sealando lo siguiente: Si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditora. Si la restriccin es consecuencia de otras circunstancias. Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente (caso de inversiones en entes objeto de auditora por este ltimo auditor). Esta limitacin al alcance ser optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los que emite dictamen. Cuando un procedimiento usual se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la evidencia vlida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado "Alcance del trabajo de auditora" del procedimiento omitido. a) Caso general. Para un dictamen favorable es necesario que se den una serie de condiciones. La primera de ellas es que no existieren limitaciones para el desarrollo de la investigacin. Estas limitaciones pueden originarse en situaciones de hecho o en restricciones establecidas en el contrato de auditora. Cuando se produce una limitacin en el alcance del examen se produce una salvedad indeterminada a la opinin del auditor (o una abstencin de opinin), porque el auditor no sabe si determinadas afirmaciones son confiables o no. En tal caso, debe exponerse la limitacin en el prrafo de alcance y, luego, debe incluirse la opinin que corresponda. La salvedad indeterminada a la opinin principal se redacta incluyendo la expresin sujeto a. b) Utilizacin de procedimientos alternativos. En el caso particular que se hubiesen dado limitaciones en el alcance, pero que el auditor las hubiese eliminado a travs de la aplicacin de procedimientos alternativos, no hay efecto alguno sobre el dictamen. c) Revisin parcial realizada por otro profesional. Si el contador fuese el auditor de un juego de estados contables, parte de cuyo contenido est avalado por el dictamen de otro profesional, debe decidir qu responsabilidad asume respecto de este dictamen. Si el auditor no hace mencin alguna
en su informe se supone que asume plena responsabilidad por ese dictamen, como si l mismo hubiese realizado el trabajo. Esta situacin es frecuente cuando el otro profesional es su socio o representante o el auditor se ha satisfecho plenamente de la independencia y competencia del colega y ha efectuado una revisin del trabajo realizado por ste. Si, en cambio, el auditor no examina el trabajo del otro profesional y no puede satisfacerse de la independencia y competencia del otro profesional, se produce una limitacin en el alcance que debe tener el efecto correspondiente en la opinin.
Existencia de incertidumbres.
La segunda condicin para lograr un dictamen favorable es que no subsistan incertidumbres sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables, luego de desarrollada la investigacin y hecho todo lo posible por obtener los elementos de juicio vlidos, pertinentes y suficientes. Si, a pesar que el auditor ha aplicado todas las pruebas que ha considerado necesarias en las circunstancias, subsisten incertidumbres sobre la confiabilidad de determinadas afirmaciones de los estados contables, debido a razones de hecho que estn fuera del dominio del auditor, ste no puede emitir un dictamen favorable. Si la afirmacin o afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son importantes, pero no afectan las afirmaciones generales, el auditor emitir un dictamen con una excepcin o salvedad indeterminada. La confiabilidad de dicha afirmacin est sujeta a la forma en que se resuelva la incertidumbre, por ello la salvedad se redacta incluyendo la expresin sujeto a, en lugar de excepto por que se utiliza en las salvedades determinadas. Si las afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son muy importantes, tanto que afectan a la confiabilidad con la que los estados contables exponen la situacin patrimonial y los resultados de la empresa, el auditor emitir un informe con abstencin de opinin.
Errores de observacin o medicin.

Los errores de observacin son aquellos que consisten en dejar fuera del campo de medicin contable elementos del patrimonio o transacciones que deben incluirse en l. Asimismo, puede cometerse el error de incluir dentro del campo de medicin contable a transacciones que no corresponden al ente. Los errores de medicin consisten en traducir el elemento patrimonial o la transaccin incorrectamente a lenguaje contable; en cometer un error en su expresin cuantitativa. Como consecuencia de estos errores se producen efectos sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables. Si ellos no son importantes, no existe efecto sobre la opinin del auditor. Si las afirmaciones particulares afectadas sufren una importante distorsin, pero los estados contables en conjunto son afectados en forma significativa, la opinin principal ser favorable con una salvedad a las normas contables aplicadas que en su redaccin contendr la expresin excepto por. Si, en cambio, los estados contables en conjunto son distorsionados en forma significativa, corresponde emitir una opinin adversa.
Exposicin incompleta o incorrecta.

En el caso que todos los hechos econmicos que afectan al patrimonio y al resultado econmico del ejercicio hayan sido incluidos, y su traduccin contable se haya efectuado con correccin (suponiendo que no existen limitaciones en el alcance ni incertidumbre( los estados contables deberan normalmente merecer una opinin favorable. Sin embargo, s existen errores en la exposicin de la informacin o se omiten datos importantes los estados contables tambin estn distorsionados y pueden afectar las decisiones que tomen sus usuarios. Si la distorsin es importante respecto de determinadas afirmaciones particulares, pero no afecta las afirmaciones genricas, el auditor emitir una opinin con salvedades o excepciones. Esta deficiencia se concreta en el Informe en:
1.
Inclusin en el prrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen e la informacin omitida o se indique el error de exposicin y el modo en que debera haber sido expuesto. 2. Inclusin de la salvedad correspondiente en el prrafo de la opinin principal que contendr la expresin excepto por. Si la distorsin es muy importante respecto de determinadas afirmaciones particulares y afecta significativamente los estudios contables considerados en conjunto, corresponder una opinin adversa. Informe extenso. El informe extenso generalmente est compuesto por el informe breve e informacin complementaria, auditada al igual que los estados contables examinados o no. Esta informacin complementaria o adicional se suele incluir como consecuencia de convenios particulares con el cliente; por exigencia de terceros o por el deseo del auditor de proporcionar a la empresa mayor informacin, que surge principalmente como subproducto de su trabajo. Al respecto la RT 7 seala: El informe extenso debe contener, adems de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente: Que el trabajo de auditora ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de formular una opinin sobre los estados bsicos. Que los datos que se adjuntan a los estados contables bsicos se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentacin razonable de la informacin que deben contener los citados estados bsicos. Que la informacin adicional.: Ha sido sometida a procedimientos de auditora durante la revisin de los estados contables bsicos y est razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con relacin a los citados estados tomados en su conjunto, o bien, lo siguiente: No ha sido sometida a procedimientos de auditora aplicados para la revisin de los estados contables bsicos. En este caso, el auditor debe citar la fuente de la informacin, el alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida. En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados contables e informacin complementaria han sido objeto de la auditora y las manifestaciones del contador pblico que emite dicho informe extenso. Informe de revisin limitada de los estados contables de perodos intermedios. En los informes sobre los estados contables de los perodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditora similar al que hubiera correspondido con respecto a los perodos anuales, el auditor debe hacer lo siguiente: Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos de auditora aplicables en la revisin de los estados contables anuales. Indicar que no emite una opinin sobre los estados contables en su conjunto, en razn de la limitacin referida en el prrafo anterior. Indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, sealar sus efectos en los estados contables. Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones nacionales, provinciales o municipales, de los organismos pblicos de control o de la profesin. El auditor, en los casos de la emisin de los informes de la revisin limitada sobre los estados contables de los perodos intermedios, debe respetar las normas anteriores, en lo que fuera de aplicacin. Informe sobre los controles.
El informe resultante de la evaluacin de los sistemas operantes realizado durante el examen, incluir las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcionamiento (controles que operan mal). Dicho informe ser diseado para exponer, respecto de dichas debilidades de control: a) Descripcin de la deficiencia. b) Efectos posibles. c) Sugerencias para su solucin. d) Opinin de los sectores afectados. Este informe es para el ente auditado y para quien ste indique. Surge como un subproducto de la auditora de los estados contables. La RT 7 establece: El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo siguiente: El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su relacin con la auditora de los estados contables (y por lo tanto tiene las limitaciones inherentes a su objetivo principal), o bien si se origin en un estudio especial sobre los sistemas examinados. Las faltas de cumplimiento de las funciones de control de los sistemas establecidos por el ente. Las debilidades detectadas en las funciones de control de los sistemas y sus efectos. Las sugerencias para la correccin de las debilidades detectadas. Las opiniones de la gerencia sobre los temas tratados. Certificacin. La RT 7 , define la certificacin diciendo: La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador pblico al respecto representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que se certifica. La certificacin contendr: Ttulo: Certificacin. Destinatario. Detalle de lo que se certifica. Alcance de la tarea realizada. Manifestacin o aseveracin del contador pblico. Lugar y fecha de la emisin. Firma del contador pblico. Informes especiales. La RT 7, dice: Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicacin, por las normas anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades especficas para las cuales se requieren estos informes.
Captulo 21. Pautas para el examen de estados contables en un contexto computarizado.

Las normas de auditora de la RT 7 resultan plenamente aplicables en un mbito computarizado. Cuando el auditor decide recurrir al asesoramiento de un experto en sistemas ya sea para que lo ayude en la evaluacin de las actividades de control como para obtener elementos de juicio con el computador. El especialista es un colaborador del auditor, debiendo ste precisarle tanto el mbito de su actuacin (tareas) como el curso de accin a seguir (plan de trabajo) correspondindole posteriormente evaluar los resultados obtenidos. Ello es as por cuanto el auditor no delega responsabilidad alguna. Entonces no corresponde ninguna mencin en el informe del auditor por la utilizacin de colaboradores o asesores especializados en esta u otra rea.
Introduccin. Objetivos y alcance. El objetivo de la auditora externa sobre estados contables es el de emitir opinin sobre la razonabilidad con que esos estados presentan la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones del ente, mediante la reunin de evidencia vlida y suficiente que permita respaldar dicha opinin. A tal efecto, el auditor realiza la evaluacin de las actividades de control de los sistemas relacionados con la informacin contable. Esta evaluacin permite mediante una adecuada definicin de los niveles de riesgo en el sistema evaluado determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los dems procedimientos de auditora a aplicar. Cuando el auditor se encuentra frente a un mbito computarizado deber tener en cuenta que las normas tcnicas promulgadas por la profesin no varan como consecuencia de los cambios tecnolgicos en los medios de procesamiento de la informacin. Descripcin del mbito computadorizado. Cuando la informacin contable es procesada rotal o parcialmente por computador deber entenderse que el mbito donde se ha de desarrollar la auditora es computadorizado. Dicho mbito est caracterizado por los siguientes aspectos: Recursos afectados. Tcnicas de procesamiento. Modalidad de ingreso de los datos. Modo de operacin del sistema. Desarrollo y mantenimiento del sistema.
Recursos afectados.
En esta categora se incluyen todos aquellos recursos que integran directa o indirectamente un sistema de informacin computadorizado. Con este carcter general se propone la siguiente clasificacin: Medios fsicos. Comprenden el procesador, las unidades de entrada, las unidades de salida, las unidades de archivo, los dispositivos de comunicacin, los medios de archivo, y las unidades auxiliares. Soporte lgico (de base). Comprende los sistemas operativos, los lenguajes de programacin y los programas utilitarios. Documentacin. Comprende los manuales, diagramas y otros elementos que respaldan el anlisis, diseo y programacin de los sistemas, as como las instrucciones para el operador y el manual de operacin para el usuario. Recursos humanos. Comprende a los directamente vinculados a la actividad de computacin como analistas, programadores, etc., y a los usuarios que participan en el sistema, ya sea interactuando con l, suministrando datos de entrada o utilizando las salidas del proceso. Instalaciones. Es toda la infraestructura que requiere el funcionamiento correcto de la actividad computadorizada, como ser el lugar fsico donde se instala el computador, los equipos de aire acondicionado, dispositivos de energa, mobiliario especial, etc. Archivos de datos y programas. Es el conjunto de todos los datos y los programas de aplicacin de la organizacin independiente del soporte fsico en el cual estn almacenados.
Tcnicas de procesamiento.
Existen distintas tcnicas de procesamiento por las que el usuario accede al uso del computador:
Centralizado. Es el procesamiento que se lleva a cabo en un quipo central al que los usuarios acceden a travs de operadores del computador. Descentralizado. Es el procesamiento que se lleva a cabo en dos o ms computadores ubicados en distintos lugares de la organizacin, donde cada uno procesa sistemas vinculados al rea de pertenencia del equipo sin compartir archivos. Distribuido. Es aqul en el que los usuarios acceden directamente a todos los recursos de procesamiento por medio de terminales u otros procesadores que se comunican al procesador central, conformando redes locales o remotas. Servicio de computacin. Es aqul que utiliza recursos de procesamiento fuera del mbito de la organizacin.
Modalidad de ingreso de los datos.

El ingreso de datos puede ser realizado por el usuario, en su sector a travs de una terminal, o por una persona responsable del ingreso de datos, por medio de un soporte magntico en el cual previamente se grab la informacin. Esta ltima persona puede ser ajena a la organizacin. Cuando el usuario es el que ingresa los datos se presentan dos alternativas: que sea un empleado de la organizacin o un tercero.
Mtodos de operacin del sistema.

De acuerdo al momento en el cual los datos se ingresan al computador pueden identificarse los siguientes mtodos de operacin del sistema: En lnea. Cuando los dispositivos de entrada de datos estn conectaos directamente al equipo central en este caso puede haber dos variantes: En tiempo real: cuando el ingreso de datos y la actualizacin de los archivos es simultnea con la ocurrencia del hecho que se registra. Diferido: cuando la actualizacin de los archivos es posterior a la ocurrencia del hecho. Fuera de lnea. Cuando los datos son captados en un soporte magntico por medio de unidades auxiliares agrupndolos en lotes para su procesamiento posterior.
Desarrollo y mantenimiento del sistema.

El desarrollo de sistemas sin participacin del ente puede darse cuando se adquieren sistemas llave en mano o cuando se compran paquetes de sistemas estndar. El ente puede tener distintos grados de participacin en las etapas de desarrollo (diseo, programacin e implantacin) y mantenimiento del sistema a saber: a) Total. Tanto el desarrollo como el mantenimiento estn a cargo del ente. b) Parcial. Cuando participa tambin personal externo a la organizacin. c) Ninguna. Cuando estn cumplidas totalmente por terceros ajenos a la organizacin. Impacto de la computacin en las actividades de control (control interno). La aparicin de la computacin incide en el control interno y en la tarea del auditor, debido a que: Funciones contables tales como clculo, resumen y clasificacin, o tambin controles, son llevados a cabo a travs de programas de computacin. El archivo de informacin soportado en medios magnticos tales como: diskettes, cassettes, cintas, discos, microfilme y otros, no es legible a simple vista. Puede existir concentracin de funciones e informacin. Puede efectuarse transmisin de datos por medio de las telecomunicaciones. Puede existir encadenamiento de los sistemas, donde un acto administrativo genera registros subsecuentes hasta llegar a los estados contables, sin la existencia de documentos intermedios
visibles, que respaldan la operacin, tal como la liquidacin de sueldos donde el asiento contable se registra automticamente. Puede haber procesamiento de transacciones sin la existencia visible de documento fuente, como por ejemplo, operaciones en cajeros automticos. Los hechos sealados anteriormente pueden producir los siguientes efectos: Cambio en la separacin de funciones y en la oposicin de intereses tradicionales en las tareas administrativo contables. Mayor vulnerabilidad de la organizacin como resultado de la concentracin de informacin. Posibilidad de disponer de mayor informacin en menor tiempo y con diferentes ordenamientos. Aumento de las posibilidades de ejercer controles basados en la factibilidad de automatizarlos. Posibilidad de efectuar procedimientos de auditora con mayor alcance y rapidez, como resultado de su automatizacin. Cambio en el comportamiento administrativo. Posibilidad de limitar, por medio de recursos de computador, el acceso a la modificacin y/o lectura de la informacin. Cambios en las pistas o rastros tradicionales que necesita el auditor para su examen. Evaluacin de las actividades de control (control interno). Funciones y elementos vinculadas a la administracin de los recursos informticos. La informacin est sujeta a determinadas contingencias que pueden afectar su integridad pudiendo stas ser de carcter intencional o accidental. Las contingencias ms comunes pueden ser categorizadas en actos de la naturaleza, errores u omisiones, actos fraudulentos y dao intencional ocasionado por individuos. Estas contingencias pueden generar la prdida de archivos, o de registros o bien la alteracin de uno o ms registros que afecten la integridad de la informacin. Para eliminar o disminuir el riesgo de ocurrencia o bien para limitar las consecuencias de una contingencia una vez ocurrida, es que existen distintos tipos de actividades de control a saber: Medidas disuasivas que buscan impedir los errores, omisiones, abusos, siniestros y violaciones al secreto, previo a las operaciones de entrada de datos. Medidas preventivas que actan concomitante con el ingreso de datos, rechazando los invlidos y obligando a su correccin previo al procesamiento definitivo. Medidas detectivas que advierten sobre errores ocurridos. Detectado un evento no deseado, es necesario que se informe la falla, pudiendo el sistema o procedimiento corregir el problema. Medidas correctivas que comprenden aquellas acciones que permiten a un sistema recuperar en el menor tiempo posible su capacidad de procesamiento y brindar la informacin necesaria.
Descripcin de los controles.

Para los recursos afectados. Los equipos disponibles hoy en da van desde los computadores personales monousuarios hasta grandes equipos con gran cantidad de perifricos conectados dentro o distantes del lugar fsico donde aqul se encuentra instalado. Los grandes computadores requieren instalaciones especiales y aisladas del resto de las actividades de la organizacin, por lo que permiten implantar un adecuado control al acceso fsico, situacin que no es fcil concretar en el caso de los procesadores pequeos. En los grandes equipos es posible encontrar una amplia variedad de recursos humanos afectados a su explotacin (operadores, programadores de aplicacin, analistas de sistemas, programadores de sistemas, etc.) mientras que en un pequeo equipo es probable que el usuario sea el mismo que lo opera y
an que haya hecho el anlisis y la programacin de una aplicacin, que est utilizando algn poderoso utilitario. De lo anterior es fcil deducir que la aplicacin estricta del principio de separacin de funciones es dificultosa, en particular en los computadores de menor porte. Por ello el auditor deber constatar la existencia de medidas preventivas o aplicar procedimientos de revisin especiales que compensen la prdida de control por inaplicabilidad de este importante criterio. a) Medios fsicos y soporte lgico de base y de aplicacin. Objetivo de los controles: Asegurar que se detecten las fallas en el funcionamiento de los equipos, dispositivos de comunicacin y en el soporte lgico de base y de aplicacin. Asegurar la proteccin fsica, el adecuado manejo y acceso al equipo. Controles necesarios: Dispositivos y programas incorporados en los medios fsicos y soportes lgicos como, por ejemplo, rutinas de deteccin y correccin de errores de memoria. Mecanismo para la deteccin y correccin de errores de transmisin y procedimientos de reconstruccin de transacciones cuya transmisin no fue exitosa. Procedimientos de verificacin de los clculos que ejecutan los programas de aplicacin. Tcnicas de cifrado en los casos de transmisin de informacin crtica, por ejemplo, cajeros automticos. Dispositivos automticos para detectar y combatir incendios. Mecanismos para apertura de puertas con ingreso de contraseas o tarjetas con banda magntica para el control de acceso a la sala del computador.
b) Documentacin. Objetivo de los controles: Asegurar que existe documentacin completa y actualizada que satisfaga las necesidades de mantenimiento, operacin y control de los sistemas. Controles necesarios: Proteccin fsica de las carpetas de los sistemas y programas con definicin clara de las restricciones para su acceso. Copias de la documentacin en poder de reas responsables del control interno. c) Recursos humanos. Objetivo de los controles: Asegurar la adecuada seleccin del personal, Asegurar la capacitacin del personal: En el uso de los recursos fsicos y lgicos de base. En la operacin de los sistemas de aplicacin. En los procedimientos de procesamiento alternativos para el caso de no funcionamiento del computador. Controles necesarios: Polticas de seleccin de personal con nfasis en la integridad mora e idoneidad. Planes de capacitacin para el personal de operacin del computador, desarrollo de sistemas y usuarios. Pruebas peridicas del funcionamiento de los procedimientos alternativas de procesamiento.
d) Instalaciones. Objetivo de los controles: Asegurar la existencia de todos los elementos necesarios para el correcto funcionamiento del equipo. Controles necesarios: Mecanismos de regulacin de voltaje, acondicionamiento de aire, etc., de acuerdo a normas del fabricante. e) Archivo de datos y programas. Objetivo de los controles: Asegurar la integridad de los archivos de datos y programas. Controles necesarios: Procedimientos que resuelvan adecuadamente los conflictos de acceso simultneo por dos o ms usuarios para modificar un mismo registro. Identificacin de los archivos mediante el uso de etiquetas internas y externa. Rutinas en los programas de aplicacin que verifiquen que los archivos utilizados coinciden con los requeridos. Procedimientos de manejo y acceso a archivos de datos y programas que determinen bajo qu circunstancias pueden ser consultados o modificados, por quines y en qu oportunidad. Polticas de resguardo (back ups) de archivos de datos y programas. Mtodos para reconstruir archivos que han sido afectados por problemas de procesamiento. Normas que eviten, en lo posible, la utilizacin de archivos reales en procesos de prueba e indicaciones precisas para que, en caso de ser utilizados, se lo haga con el correspondiente control.
Para las tcnicas de procesamiento. Las tcnicas de procesamiento condicionan los criterios de control aplicables siendo necesario, por lo tanto, adaptar los procedimientos de control a utilizar. Objetivo de los controles: Asegurar que toda la informacin autorizada ingresada se procese en forma completa, exacta y oportuna. Controles necesarios: Procedimientos para detectar prdidas o agregados de documentos o datos procesados. Procedimientos de corte utilizados al fin de un perodo contable que aseguren que todas las transacciones que corresponden a ste han sido procesadas y que, en cambio, no se han procesado transacciones de otros perodos. Polticas de determinacin de prerrogativas de acceso a las distintas transacciones que se procesen mediante el uso de contraseas. Restricciones de horario al uso del equipo o de las terminales. Administracin adecuada de las contraseas que aseguren que ellas no sean fcilmente deducibles y que se cambien con la frecuencia debida. Dispositivos que identifiquen la terminal que origina una transaccin y control de que sea la que corresponde. Existencia de un registro de la operacin del computador que pueda servir como fuente de informacin y supervisin de los procesos que se llevan a cabo en cuanto a la oportunidad y la razonabilidad de su ejecucin. Procedimientos escritos de trabajo para la atencin del computador 8operacin9 que estn claramente definidos.
Para la modalidad de ingreso de los datos. Debe tenerse en cuenta que existen aspectos relacionados con el ingreso de informacin que condicionan los controles que se han de aplicar. A ttulo de ejemplo se pueden citar: El diseo de los formularios para que respondan al formato de entrada de datos a fin de minimizar errores u omisiones. Documentos con numeracin secuencial preimpresa. Utilizacin de tcnicas de lectura automtica como por ejemplo el uso de caracteres magnticos, pticos o de barras que eviten la digitacin de los campos codificados con alguna de esas tcnicas. Objetivo de los controles: Asegurar que todos los datos autorizados sean ingresados en forma completa, exacta y oportuna. Controles necesarios: Evidencias de autorizacin de los formularios fuente y procedimientos para verificar su existencia. Verificacin de la secuencia numrica de formularios prenumerados u otros procedimientos que aseguren el ingreso de todos los datos. Programas que comparen los totales de control precalculados con los que resulten de sumar las transacciones ingresadas. Programas que verifiquen la razonabilidad de los datos ingresados comparndolos con algn conjunto preestablecido de valores lmites u otro algoritmo de verificacin. Procedimientos incorporados en los programas que rechacen el ingreso de transacciones correspondientes a perodos contables cerrados. Procedimientos de comparacin manual entre el documento fuente y un listado emitido por el computador para aquellas transacciones o datos que no pueden ser controladas a travs de procedimientos computadorizados. Procedimientos que aseguren que todas las transacciones con errores sean investigadas y corregidas por personas autorizadas y reingresadas antes del cierre definitivo de cada perodo contable. Para los mtodos de operacin del sistema. Los mtodos de operacin del sistema estn vinculados a las tcnicas de procesamiento y a la forma de ingreso de los datos, por lo tanto los objetivos de los controles y los controles a aplicar en ellos, son vlidos para asegurar la adecuada operacin del sistema tanto sea en lnea como en lotes. Para el desarrollo y mantenimiento del sistema. Existen dos enfoques para el desarrollo de sistemas. Uno de ellos es cuando el ente lo desarrolla con recursos propios, el otro es cuando recurre a terceros. Sin embargo, en ambos casos deben cumplirse dos requisitos fundamentales: Una clara definicin (anlisis) del objetivo del sistema. Una fuerte participacin del usuario en el diseo global prueba e implementacin de los sistemas. Objetivo de los controles: Asegurar que los sistemas incluyan la documentacin, controles y procedimientos especificados por el ente para su desarrollo y mantenimiento. Controles necesarios: Metodologa para asegurar que toda la documentacin se elabore de acuerdo con pautas de normalizacin predeterminada. Procedimientos normalizados (estndar) para la programacin de las operaciones. Prueba de sistemas y programas y de las modificaciones subsecuentes para asegurar su consistencia con las especificaciones originales. Separacin de funciones que asegure que el personal que desarrolla los programas no origine ni autorice transacciones.
Procedimientos formales de aprobacin de las distintas etapas del desarrollo y mantenimiento de sistemas por parte de los sectores participantes. Procedimientos para evaluacin de los riesgos del sistema a efectos de determinar los controles a incluir. Obtencin de los programas fuente adecuadamente probados y documentados en los casos de desarrollo de sistemas sin intervencin del ente.
Metodologa. Los pasos a seguir por el auditor son: Relevamiento de las actividades formales de control. Evaluacin de las actividades de control relevadas. Pruebas y evaluacin de funcionamiento de los controles seleccionados.
Relevamiento de las actividades formales de control.

Relevamiento general. El auditor efectuar un reconocimiento global estructural y funcional de los sistemas que son pertenecientes a su revisin. Para lograrlo deber: Revisar la documentacin que proporcione una descripcin general del sistema. Entrevistar al usuario y al personal del rea de sistemas. Una vez preparados los papeles de trabajo, el auditor determinar el nivel de confiabilidad del sistema y decidir la conveniencia de: Continuar la evaluacin en forma detallada. Determinar directamente la naturaleza y alcance de los procedimientos de obtencin de evidencia vlida y suficiente a aplicar, debido al alto nivel de riesgo existente. Relevamiento detallado. Esta etapa se divide en los siguientes pasos: Obtencin de la informacin detallada de las actividades de control de los sistemas. Verificacin del conocimiento de los sistemas. a) Obtencin de la informacin. La fuente principal de esta informacin detallada es la documentacin formal que establece y describe: Los procedimientos operativos aprobados. Los datos con que opera el sistema. Los controles establecidos. La documentacin de referencia puede ser la siguiente: Manual de organizacin. Su contenido incluye las polticas del ente, los objetivos de los sistemas y los procedimientos departamentales para su operacin. Manuales de sistemas. Son la descripcin detallada relativa a las fases manuales y computadorizadas de los distintos sistemas. Cuando la documentacin arriba descripta no existe o est desactualizada, el relevamiento detallado del sistema podr efectuarse por medio de entrevistas con el personal que particip en el desarrollo y el que tiene a su cargo su operacin. b) Verificacin de la informacin.
El auditor deber verificar si la informacin recogida respecto de los sistemas relevados es correcta y completa. Para ello puede entrevistar al personal, observar el procesamiento, investigar o hacer preguntas sobre las excepciones a los controles y procedimientos descriptos y seleccionar un nmero limitado de transacciones a las que efectuar el seguimiento a travs de los sistemas. Preparacin de papeles de trabajo de auditora. El auditor deber documentar aquellos aspectos que sean importantes y se relacionen con los objetivos especficos de la auditora que se desarrolla. Los papeles de trabajo de esta etapa podrn contener: Descripcin general del sistema. Diagrama analtico o descripcin narrativa que cubra todas las fases manuales y computadorizadas de los sistemas. Estos elementos sern la documentacin bsica. Toda la dems documentacin le sirve de soporte y debe referenciarse a ella: Descripcin de las transacciones y sus efectos sobre los registros. Descripcin de datos de entrada y salida, procesamiento y archivos.
Evaluacin de las actividades reveladas.

Identificacin de los controles y riesgos del sistema. Los datos reunidos en la recopilacin de informacin general y detallada se utilizan para llegar a una conclusin respecto de la existencia o no de controles y de su razonabilidad. A tal fin, el auditor ejecutar los siguientes pasos: a) Identificacin y clasificacin de los controles. Los controles debern identificarse y clasificarse de acuerdo a su carcter disuasivo, preventivo, detectivo o correctivo. b) Identificacin y clasificacin de los riesgos del sistema. Los riesgos que puedan afectar la informacin contable debern identificarse y relacionarse con los controles que deberan preservar al ente de sus efectos. Evaluacin de la capacidad de los controles identificados para cumplir su finalidad. El auditor determinar y valorar el grado de confiabilidad de los controles identificados en base a la capacidad de stos, para impedir, prevenir, detectar y corregir las consecuencias mencionadas para l cual deber cuantificar estimativamente: 1. La medida en que cada riesgo est cubierto por un control diseado al efecto. 2. La probabilidad de ocurrencia del riesgo establecido. La ausencia de un control adecuado no necesariamente indica una deficiencia, ms bien origina una pregunta sobre si se omiti alguna informacin durante el relevamiento. Si las actividades de control (control interno) relevadas no aparentan proporcionar resultados confiables, se aplicarn directamente pruebas sobre los saldos de los estados contables no continundose con el proceso de evaluacin de las actividades de control. Sin embargo puede darse el caso de que existan algunos controles en los cuales apoyarse y entonces el auditor, podr aplicar una estrategia mixta, evaluando el funcionamiento de dichos controles y aplicando pruebas de validacin sobre el resto. Si las actividades de control (control interno) relevadas aparentan proporcionar resultados confiables, el auditor continuar con la seleccin de los controles que habrn de probarse. La seleccin se basar en el anlisis que se efectuar al identificar los controles y riesgos del sistema, teniendo en cuenta adems la significacin en los estados contables de las partidas que son objeto de cada control. El resultado final del proceso de evaluacin preliminar debe consistir en una lista de controles en los cuales el auditor considera que, en principio, puede confiar. Este listado proporcionar la informacin
bsica para el diseo de los procedimientos de auditora destinados a probar el funcionamiento de los controles.
Prueba y evaluacin del funcionamiento de los controles seleccionados.

El auditor disear las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados funcionan adecuadamente. Los pasos a seguir son los siguientes: Planificar la prueba. Determinar el tamao de la muestra o cualidades que deben poseer los elementos a generar para la prueba. Seleccionar la muestra a verificar o generar elementos para la prueba. Aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida o con los elementos generados. Evaluar los resultados del examen y obtener las conclusiones. Planificacin de la prueba. En todos los casos deber prepararse un plan escrito que incluya los objetivos de la prueba, caractersticas de los controles a probar, poblacin a verificar y procedimientos de verificacin, el que formar parte de los papeles de trabajo del auditor. La documentacin del plan deber incluir las razones que respaldan la seleccin de las tcnicas y procedimientos a utilizar. Pueden aplicarse dos tcnicas para verificar el funcionamiento de los controles: Observacin. Esta tcnica se aplicar a los controles cuyo funcionamiento puede ser visualizado. Reejecucin del procesamiento. En esta tcnica el auditor realiza las pruebas de los procesos y controles seleccionados, ya sean ejecutados por personas o por el computador. Podrn utilizarse, por ejemplo, los siguientes procedimientos: Reejecucin manual del procesamiento. En este procedimiento a partir de los datos fuente seleccionados se reejecuta el proceso en forma manual. Este tipo de prueba se efecta en base a una muestra y el resultado obtenido se compara con el que oportunamente origin el computador. Lotes de prueba. Los llamados lotes de prueba son conjuntos de datos de entrada simulados o tomados de la realidad que son preparados por el auditor e ingresados al equipo para que ste los procese de acuerdo a los programa autorizados. Previamente el auditor habr procesado manualmente dichos datos de prueba determinando los resultados correspondientes. La comparacin entre la salida del computador y el resultado obtenido manualmente, permite establecer si los controles del proceso bajo anlisis operan de acuerdo a lo relevado. Instalaciones de prueba integrada o minicompaa. Este procedimiento se basa en la creacin de un ente ficticio una divisin, un empleado, una sucursal, etc., - que es incluido en el sistema que se intenta probar. Luego se ingresan durante una corrida normal datos de prueba seleccionados por el auditor, correspondientes a dicho ente, procesndolos conjuntamente con los datos reales. La diferencia de este procedimiento en comparacin con el de lotes de prueba consiste en que, al estar integrado al sistema, permite que el lote de prueba se procese durante una recorrida normal sin que dichos datos alteren los registros de la empresa, debido a que incluye tcnicas de depuracin de las transacciones ficticias. Tcnica de pista de transacciones. Esta tcnica, preferentemente utilizada por la auditora interna, consiste en establecer una pista de las transacciones seleccionadas a las que se incorpora un atributo especial. Este procedimiento se instala por anticipado, y posibilita la anexin de un cdigo particular a ciertas transacciones de entrada para generar una pista impresa que permite seguirla en cualquier etapa del procesamiento y verificar los resultados intermedios que stas generan. La aplicacin de esta rutina de control requiere los siguientes pasos:
El auditor proporciona sus requerimientos durante la etapa de desarrollo del sistema incorporndose a ste las funciones necesarias para obtener una pista de transacciones a seleccionar. Durante el procesamiento debe aadirse un atributo adicional especial a los datos de transacciones de entradas seleccionadas que no deber afectar el procesamiento normal de esas transacciones. Durante el procesamiento de las transacciones seleccionadas se producen informes para auditora en puntos predeterminados. Estos informes revelan los resultados que provocan las transacciones marcadas en los registros maestros y los clculos realizados. El auditor recibe la documentacin de la pista de las transacciones y analiza sta para determinar si el control funciona adecuadamente. Simulacin en paralelo. Consiste en la preparacin por parte del auditor, de un programa o conjunto de programas que lleve a cabo las mismas funciones del sistema que se intenta probar. Estos programas de simulacin procesan los mismos datos de entrada que los programas de aplicacin normales, y utilizan copias de los archivos reales produciendo resultados que son cotejados con aquellos emitido por los programas habituales. Comparacin de programa. Esta tcnica consiste en el empleo de un programa diseado para comparar dos versiones de un programa de aplicacin con el fin de identificar las diferencias de codificacin que existen entre ellas. Si el funcionamiento de los controles ha sido probado por alguno delos procedimientos antes descriptos, la comparacin de programas puede ser utilizada para comprobar que no haya habido cambios no autorizados a dichos controles.
Determinacin del tamao de la muestra o las cualidades que deben poseer los elementos a generar para la prueba. Las tcnicas para la determinacin del tamao de la muestra, niveles de confianza y dems consideraciones estadsticas o de juicio profesional que debe aplicarse son las mismas que se utilizan en el desarrollo de la auditora no computadorizada. En cambio, el auditor deber preparar un conjunto de datos que permitan invalidar la hiptesis de correcto funcionamiento de los controles como por ejemplo: manejo de cdigos invlidos (o inexistentes), cantidades que exceden lmites razonables, transacciones que no debieran aceptarse (procesarse), etc. Seleccin de la muestra a verificar o generacin de los elementos para la prueba. Adems de las tcnicas habitualmente empleadas por el auditor en medios no computadorizados se podr utilizar el computado como un medio para la seleccin de la muestra y determinacin de los niveles de estratificacin. Aplicacin de los procedimientos planeados con la muestra obtenida o con los elementos generados. Para la aplicacin de los procedimientos se tendrn en cuenta las tcnicas de verificacin del funcionamiento de los controles detallados en planificacin de la prueba. Evaluacin de los resultados del examen y obtencin de las conclusiones.
Como resultado del relevamiento, evaluacin y pruebas realizadas, tanto en el mbito computadorizado como en el manual, el auditor determina el grado de confianza que puede depositar en las actividades de control probadas. A continuacin determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes. Preparacin de papeles de trabajo de auditora. Las transacciones seleccionadas o generadas por el auditor para llevar a cabo cada prueba debern documentarse en los papeles de trabajo. La documentacin de la evaluacin deber incluir: Anlisis de los resultados de las pruebas. Identificacin de las deficiencias en las actividades de control de los sistemas y una estimacin de los riesgos. Naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar para la obtencin de las conclusiones. Determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad d los procedimientos a aplicar para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes. Conceptos generales. Como resultado de la evaluacin de las actividades de control el auditor obtiene informacin acerca de: Controles existentes. Controles existentes pero inadecuados o incompletos. Controles existentes, adecuados y completos que no funcionan, parcial o totalmente, de acuerdo a lo previsto. Controles existentes adecuados, completos y funcionan de acuerdo a lo previsto (controles eficaces). En base a dicho conocimiento y a factores tales como: Los objetivos de auditora. La significatividad de las cuentas en relacin a los estados contables. La naturaleza, nmero y tamao de las partidas que componen cada cuenta. La significativad de las partidas individuales en relacin a los movimientos y saldos de las cuentas. La posibilidad de uso del computador en la realizacin de los procedimientos de auditora. El auditor deber determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes de la misma manera que en un sistema no computadorizado. Obtencin de elementos de juicio mediante el uso del computador. Las caractersticas de los sistemas computadorizados hacen que el uso del computador para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes sea una alternativa eficaz y eficiente. Mediante el uso del computador pueden lograrse, entre otras, las siguientes ventajas respecto a procedimientos de auditora llevados a cabo manualmente: Anlisis de todos los tems del archivo en lugar de revisar una muestra de ellos. Reproceso de clculos y sumas con gran celeridad. Cuantificacin de aquellos datos que renen una caracterstica determinada. Seleccin de muestras en forma sistemtica o al azar. Posibilidad de seleccionar e imprimir para revisin manual slo aquellos tems que le interesan al auditor. Posibilidad de no confiar en los controles del sistema ya que existe la alternativa de analizar la totalidad de las transacciones.
Las tcnicas de auditora computadorizadas disponibles son las siguientes: a) Paquete de auditora. Es un programa o un conjunto de programas de computador diseado para realizar ciertas funciones generales de procesamiento que es completado por el auditor mediante la incorporacin de ciertos datos y definiciones que permiten su utilizacin en cada caso particular. Esas funciones incluyen la lectura de archivos computadorizados, la seleccin de informacin, la realizacin de clculo y la impresin de informes en un formato definido por el auditor. Es el procedimiento de auditora por computador ms ampliamente utilizado y que mayores facilidades ofrece debido a las siguientes razones: Los auditores lo aprenden a utilizar en breve lapso sin conocimientos previos de lenguajes de programacin. Permite analizar los archivos computadorizados. Facilita la documentacin en papeles de trabajo en base a los informes impresos por el computador. b) Programas de auditora especficos. Son programas desarrolladas por el auditor a su requerimiento para realizar tareas especficas. Este tipo de programas pueden ser preparados por: Por el auditor. Por el personal de la empresa cliente. Por programacin externa. Mediante la utilizacin de programas en uso en el cliente modificados por el auditor. c) Programas utilitarios. Se trata de programas suministrados por el proveedor del equipo bajo la denominacin de utilitarios que realiza algunas de las siguientes funciones: Copia de archivos de un soporte magntico a otro. Modificacin de la informacin cambiando o alterando registros de un archivo. Impresin de archivos para inspeccionar visualmente su contenido. Reordenamiento de registros de un archivo segn un orden dado. Estos programas son aptos para la tarea del auditor, quien puede utilizarlos para alguna de las siguientes funciones: Imprimir parte o todo un archivo ordenado por algn atributo. Copiar un archivo en otro medio para procesarlo en otra instalacin. d) Este sistema provee una matriz en blanco donde en cada interseccin se puede incorporar una palabra, un valor numrico o una frmula que surge de relaciones entre los contenidos de otras intersecciones. Esta hoja permite manipular datos, calcular operaciones, modificar valores de variables, definir relaciones entre otras variables y obtener inmediatamente los resultados.

Informe Nº5.

Caricato da

Informazioni sul documento

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Informe Nº5.

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

Contabilidad VIII Informe N5 - 1

CONTABILIDAD VIII. Informe N5.

Captulo 1. Conceptos generales.

La empresa como un sistema.

Contabilidad VIII Informe N5 - 2

Elementos del control.

Independencia del control.

Contabilidad VIII Informe N5 - 3

Economicidad del control.

Necesidad de informacin confiable.

Contabilidad VIII Informe N5 - 4

Concepto de auditora externa de estados contables.

Contabilidad VIII Informe N5 - 5

Clasificacin segn su dependencia.

Clasificacin segn su objetivo.

Contabilidad VIII Informe N5 - 6

Contabilidad VIII Informe N5 - 7

Contabilidad VIII Informe N5 - 8

Contabilidad VIII Informe N5 - 9

Contabilidad VIII Informe N5 - 10

Contabilidad VIII Informe N5 - 11

Captulo 2. Auditora como proceso de formacin de un juicio.

Conocimiento del ente en s mismo.

Contabilidad VIII Informe N5 - 12

Informacin sobre el ambiente.

Contabilidad VIII Informe N5 - 13

Identificar el objeto del examen.

Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas.

Contabilidad VIII Informe N5 - 14

Contabilidad VIII Informe N5 - 15

Contabilidad VIII Informe N5 - 16

Requisitos de las evidencias.

Evaluacin de las evidencias.

Contabilidad VIII Informe N5 - 17

Contabilidad VIII Informe N5 - 18

Contabilidad VIII Informe N5 - 19

Contabilidad VIII Informe N5 - 20

Contabilidad VIII Informe N5 - 21

Captulo 3. Planificacin de la auditora.

Contabilidad VIII Informe N5 - 22

Contabilidad VIII Informe N5 - 23

Contabilidad VIII Informe N5 - 24

Contabilidad VIII Informe N5 - 25

Captulo 4. Evaluacin de los controles.

Contabilidad VIII Informe N5 - 26

Contabilidad VIII Informe N5 - 27

Contabilidad VIII Informe N5 - 28

Contabilidad VIII Informe N5 - 29

Contabilidad VIII Informe N5 - 30

Simbologa a utilizar (Norma IRAM 34.501).

Contabilidad VIII Informe N5 - 31

Ubicacin de los smbolos.

Contabilidad VIII Informe N5 - 32

Contabilidad VIII Informe N5 - 33

Captulo 5. Las pruebas de auditora.

Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables.

Pruebas de cumplimiento de controles.

Contabilidad VIII Informe N5 - 34

Pruebas sustantivas (validez de saldos).

Relaciones entre las pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas.

Contabilidad VIII Informe N5 - 35

Pruebas con objetivos duales.

Contabilidad VIII Informe N5 - 36

Pruebas directas de saldos contables.