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Classic Pen Company Jane Dempsey, controller di Classic Pen Company, era preoccupata per il trend negativo mostrato

negli ultimi tempi dal reddito operativo dellimpresa. Classic Pen Company era stata da sempre il produttore di penne a sfera tradizionali a pi basso costo; i prodotti realizzati erano due: NERO e BLU. Il margine era sempre superiore al 20 % sul fatturato.

BLU
Ricavi Costo dei materiali Manodopera diretta Costi fissi (300 % della Manodopera diretta) Reddito operativo Redditivit delle vendite $ 75.000 25.000 10.000 30.000 $ 10.000 13,3 %

NERO
$ 60.000 20.000 8.000 24.000 $ 8.000 13,3 %

ROSSO
$ 13.950 4.680 1.800 5.400 $ 2.070 14,8 %

VIOLA
$ 1.650 550 200 600 $ 300 18,2 %

TOTALE
$ 150.600 50.230 20.000 60.000 $ 20.370 13,5 %

Tabella 1: Il caso Classic Pen Company - Conto economico tradizionale Alcuni anni prima Dennis Selmor, responsabile delle vendite, aveva proposto di sfruttare delle opportunit di crescita attraverso lampliamento della gamma; in particolare, aveva suggerito di introdurre nuovi prodotti che fossero in grado di garantire dei prezzi di vendita pi elevati rispetto ai tradizionali prodotti NERO e BLU. Cinque anni pi tardi venivano introdotte sul mercato le penne ROSSO, la cui produzione si basava sulla stessa tecnologia ma il cui prezzo di vendita sul mercato poteva essere superiore del 3 %. Infine, lanno scorso era stata creata la linea penne VIOLA, che veniva venduta ad un prezzo superiore del 10 % rispetto a quello dei due prodotti tradizionali. Tuttavia, quando Dempsey vide i risultati economici dellanno appena trascorso (si veda la tabella 1), rimase molto deluso.

Le nuove linee di prodotto ROSSO e VIOLA sembrano molto pi redditizie delle penne di tipo BLU e NERO, ma la redditivit aziendale scesa; inoltre, neanche i nuovi prodotti riescono a garantire il livello di margini che eravamo abituati a vedere nel passato. Forse tutto ci stato causato dallaccentuarsi della concorrenza globale; quanto meno la nuova linea di penne, le penne VIOLA, mostra margini molto pi elevati. Forse faremmo bene a seguire il consiglio di Dennis e introdurre altre linee di penne colorate. Dennis sostiene che i clienti sono disposti a pagare dei prezzi pi elevati per queste penne in colori particolari.
Jeffrey Donald, responsabile della produzione, stava riflettendo sui cambiamenti che avevano interessato Classic Pen:

Cinque anni fa, la vita era molto pi facile. Producevamo solo le penne NERO e BLU in lotto molto grandi e tutto scorreva liscio, senza la necessit di interventi frequenti. Le difficolt sono iniziate quando abbiamo introdotto la linea ROSSO ed stato necessario fare numerosi riattrezzaggi; questo ha comportato la necessit di interrompere la produzione, svuotare le vasche, ripulirle dai residui del colore precedente e quindi iniziare la produzione dellinchiostro rosso. Realizzare linchiostro nero era semplice; non era neanche necessario rimuovere i residui di inchiostro blu, bastava versare una quantit di nero sufficiente a coprirli. Per le penne della linea ROSSO per, la pi piccola traccia di inchiostro nero o blu avrebbero creato problemi di qualit. Anche linchiostro per le nuove penne della linea VIOLA ha delle specifiche molto rigorose, anche se non tanto rigorose quanto quelle dellinchiostro rosso. Adesso sembra che impieghiamo la gran parte del nostro tempo in attivit legate agli approvvigionamenti, alla programmazione della produzione e al monitoraggio dellavanzamento ordini

in produzione. Il nuovo sistema informatico che abbiamo acquistato lanno scorso ci ha aiutato parecchio a gestire questa confusione, ma sono comunque preoccupato per le voci che mi sono giunte circa la possibilit di introdurre ancora altri colori nel prossimo futuro. Non credo proprio che avremmo la capacit di gestire ulteriore complessit e confusione.
Lattivit produttiva Classic Pen produceva tutte linee di penne in un unico stabilimento; lattivit principale consisteva nella preparazione dellinchiostro per le penne. Linchiostro veniva inserito nelle penne secondo un processo semi-automatizzato; la fase finale di confezionamento e spedizione veniva eseguita manualmente. Ciascun prodotto aveva una distinta base che identificava la quantit ed il costo dei materiali necessari per la realizzazione del prodotto stesso. Un foglio lavorazioni identificava la sequenza di attivit necessarie in ciascuna fase produttiva; queste informazioni venivano utilizzate per calcolare il costo della manodopera di ciascuno dei quattro prodotti. I costi fissi di stabilimento venivano aggregati in un unico centro di costo di stabilimento e quindi ripartiti tra i vari prodotti sulla base del loro costo unitario per la manodopera diretta. Il coefficiente di imputazione dei costi fissi era del 300 % sul costo della manodopera diretta. La maggior parte dei lavoratori della stabilimento ricordavano che fino a non molti anni prima questo coefficiente era solo del 200 %. Lactivity-based costing Jane Dempsey aveva partecipato di recente ad un seminario organizzato dal suo ordine professionale nel quale un professore aveva parlato di un nuova metodologia chiamata activity-based costing (ABC). Questa metodologia sembrava essere la risposta a molti dei problemi che si era trovata ad affrontare in Classic Pen; il relatore del seminario aveva anche usato un esempio che sembrava ricalcare esattamente la situazione dellimpresa. Il professore sosteneva inoltre che i costi fissi non dovrebbero essere ripartiti utilizzando il costo della manodopera diretta, ma lo sforzo principale dovrebbe essere nella direzione di individuare le attivit svolte dalle risorse indirette e di supporto per poi collegare il costo relativo allo svolgimento di tali attivit direttamente ai prodotti per i quali esse sono state svolte. Dempsey si procur numerosi testi ed articoli sullargomento e presto si mise al lavoro per tradurre in pratica i concetti che aveva appreso. Lanalisi in logica activity-based costing Per prima cosa, Dempsey individu sei categorie di costi indiretti fissi che venivano ripartiti sui prodotti:

Voce di costo
Manodopera indiretta Premi e incentivi Sistema informativo Ammortamento macchinari Manutenzione Energia elettrica Totale

Importo
$ $ $ $ $ $ $ 20.000 16.000 10.000 8.000 4.000 2.000 60.000

Calcol che i premi e gli incentivi ammontavano al 40 % del costo della manodopera (sia diretta che indiretta); questa voce di costo poteva quindi essere determinata semplicemente applicando questa percentuale al totale delle spese per la manodopera diretta e indiretta.

Intervistando i responsabili del reparto in cui veniva utilizzata la manodopera indiretta, scopr che il loro lavoro consisteva in tre attivit principali; circa la met della manodopera indiretta era impiegata nella programmazione e nel monitoraggio dei cicli di lavorazione, inclusa la programmazione degli ordini di lavorazione, gli approvvigionamenti e la preparazione dei materiali per i lotti in produzione e lo svolgimento dei controlli di primo livello ogni qualvolta veniva eseguito un riattrezzaggio per cambio colore (con conseguenti scarti e sfridi allinizio di ciascun lotto finch la produzione non si era normalizzata). Un altro 40 % del totale delle ore di manodopera indiretta era dedicato ai riattrezzaggi veri e propri, che si rendevano necessari ogni volta che si passava da un colore di inchiostro ad un altro. I tempi di riattrezzaggio per le penne della linea NERO erano piuttosto contenuti (circa unora), poich non era necessario eliminare completamente i residui del colore precedente dalle macchine (il nero infatti li avrebbe coperti). Gli altri colori richiedevano invece interventi di riattrezzaggio pi lunghi; in particolare, la linea ROSSO era quella che comportava tempi di riattrezzaggio pi lunghi a causa delle rigorose specifiche qualitative che questo colore doveva rispettare.

BLU
Volumi di vendita (unit) Prezzo di vendita unitario Costo unitario materiali Ore di Mod per unit Ore macchina per unit Numero lotti Ore di riattrezzaggio per lotto Totale ore di riattrezzaggio Numero di prodotti 50.00 0 $ 1,50 $ 0,50 0,02 0,1 50 4 200 1

NERO ROSS VIOLA TOTALE O


40.00 9.000 1.000 0 $ $ 1,55 $ 1,65 1,50 $ $ 0,52 $ 0,55 0,50 0,02 0,02 0,02 0,1 0,1 0,1 50 38 12 1 6 4 50 1 228 1 48 1 100.000

2.000 10.000 150

526 4

Tabella 2: Il caso Classic Pen Company - Costi diretti e activity cost driver Il rimanente 10 % veniva impiegato per aggiornare e gestire la documentazione di prodotto, incluse le distinte base, i fogli di lavorazione, i livelli di riordino delle scorte di materiali e materie prime necessarie alla realizzazione di ciascun prodotto, il miglioramento dei processi produttivi e la realizzazione di modifiche progettuali dei vari prodotti. La Dempsey raccolse anche informazioni sui potenziali activity cost driver per le attivit di Classic Pen (si veda la tabella 2) e i valori assunti da tali cost driver in corrispondenza di ciascuno dei quattro prodotti. Il passo successivo fu quello di analizzare il costo del sistema informatico, che ammontava a $ 10.000; dalle interviste ai responsabili dei sistemi informativi si scopr che la maggior parte delle risorse hardware e software erano dedicate alla programmazione della produzione nello stabilimento e alla gestione degli approvvigionamenti (dallemissione dellordine al pagamento del fornitore) necessari a garantire i materiali e le materie prime per la produzione. Poich ciascun lotto in produzione veniva realizzato per uno specifico cliente, le risorse di elaborazione dati necessarie a predisporre i documenti di spedizione, fatturare e incassare dal cliente potevano essere incluse nellattivit di programmazione della produzione. Nel complesso, circa l80 %

delle risorse di elaborazione dellimpresa erano legate alla gestione dei lotti di produzione. Quasi tutto il rimanente 20 % veniva dedicato alla gestione della documentazione dei quattro prodotti, come ad esempio laggiornamento delle informazioni sui processi o sulle modifiche di progetto. Le ultime tre categorie di costi indiretti fissi (ammortamento dei macchinari, manutenzione ed energia elettrica) erano strettamente legate alla capacit produttiva necessaria a realizzare le penne; i macchinari avevano una capacit teorica di 10.000 ore. A questo punto Dempsey riteneva di avere tutte le informazioni necessarie per elaborare un modello di sistema ABC per Classic Pen.

Quesiti
1. Si stimi il costo di ciascuno dei quattro prodotti utilizzando un approccio di tipo activity-based 2. Quali sono le implicazioni a livello direzionale che scaturiscono da questo nuovo approccio di calcolo dei costi ?

Il caso Western Dialysis Clinic (LABC nel settore della sanit)*


Western Dialysis una clinica indipendente non a scopo di lucro che offre trattamenti per la dialisi renale. In particolare tale struttura fornisce due tipi di trattamento: 1)lemodialisi (ED), che prevede che il paziente si rechi in clinica tre volte a settimana e consiste nelleffettuazione della dialisi grazie al collegamento della circolazione del sangue del paziente a speciali e costose attrezzature; 2) la dialisi peritoneale (DP), che permette al paziente di gestire il trattamento direttamente a casa propria. La clinica si limita in questo caso ad assistere il paziente per ordinare i materiali di consumo utilizzati durante i trattamenti effettuati a casa. La seguente tabella mostra il conto economico della clinica articolato per linea di prodotto: Totale ED DP
Ricavi: Numero di pazienti Numero di trattamenti Ricavi totali Costo dei materiali: Materiali standard (medicinali, siringhe) Materiali particolari) Costo dei materiali totale Costo del servizio: Spese generali (amministrazione) Attrezzature (ammortamento, manutenzione) Personale specializzato (infermiere, caporeparto, tecnici) 1.806.151 Costo del servizio totale 1.117.463 688.688 883.280 785.825 137.046 975.595 611.299 364.296 non-standard (per casi 664.900 310.695 512.619 98.680 152.281 212.015 164 34.067 $ 3.006.775 102 14.343 $ 1.860.287 62 20.624 $ 1.146.488

Totale costi operativi Reddito netto


Margine a livello di trattamento Tariffa media per trattamento Costo medio per trattamento Margine per trattamento

$ 2.781.746 $ 225.029

$ 1.728.762 $ 131.525

$ 1.052.984 $ 93.504

$ 129,70 $ 120,53 $ 9,17

$ 55,59 $ 51,06 $ 4,53

Questo caso stato tratto ed adattato da Applying ABC to healthcare, di T. D. West e D. A. West, Management Accounting

Il sistema di calcolo dei costi utilizzato attribuiva i costi dei materiali direttamente ai due tipi di trattamento, mentre i costi del servizio non venivano analizzati per categoria di trattamento. Al contrario, il costo complessivo del servizio, che ammontava a $ 1.800.000 veniva ripartito tra i due trattamenti tramite il metodo tradizionale del rapporto costi-tariffa (RCT), sviluppato dallautorit pubblica per i programmi di rimborso delle prestazioni erogate. Secondo tale procedura, poich il trattamento ED rappresenta allincirca il 61 % dei ricavi totali, tale trattamento ricever una quota di costi del servizio pari al 61 % dei costi totali per il servizio (cio $ 1.800.000 X 61 % = $ 1.100.000 circa). Per molti anni, le cliniche come Western Dialysis hanno ricevuto i rimborsi sulla base dei costi documentati (a pi di lista). A partire dagli anni 80, tuttavia, il meccanismo dei rimborsi cambiato e Western Dialysis percepiva la maggior parte dei rimborsi sulla base di una tariffa fissa, e non in base ai costi sostenuti. In particolare, poich i trattamenti ED e DP erano stati classificati dallautorit sanitaria nella medesima categoria (trattamenti di dialisi) il rimborso settimanale per ciascun paziente curato era lo stesso: $ 389,10. Poich erano previsti tre trattamenti di tipo ED alla settimana, la tariffa per un singolo trattamento ED era di $ 129,70; nel caso dei trattamenti DP, tale tariffa scendeva a $ 55,59, poich i trattamenti erano 7 alla settimana. Secondo il sistema di calcolo dei costi in uso presso la clinica, entrambi i tipi di trattamento sembravano tuttavia essere redditizi. Ma il controller di Western Dialysis, David Thomas, era preoccupato poich temeva che le procedure di calcolo dei costi utilizzate per ripartire i costi comuni non fossero in grado di rappresentare correttamente leffettivo assorbimento di risorse da parte dei due tipi di trattamento. Decise allora di comprendere meglio il comportamento dei costi dei due prodotti al fine di fornire ai responsabili della cliniche delle basi informative utili per supportare le decisioni di ampliamento o riduzione della gamma di servizi e trattamenti offerti e per individuare le opportunit di miglioramento dei processi. Thomas tent quindi di capire se applicando la logica ABC fosse stato possibile avere unidea pi precisa della redditivit e del comportamento dei costi dei due diversi trattamenti. Fase I Durante questa fase iniziale, Thomas concentr la propria attenzione sulla voce di costo Spese generali, ma piuttosto che continuare ad utilizzare il metodo RCT per ripartire i costi delle attrezzature e del personale specializzato, chiese al personale stesso un parere sul metodo pi adatto per ripartire tali costi. Sulla base dellesperienza maturata dal personale, si stim che i trattamenti di tipo ED assorbissero l85 % di queste risorse, mentre il rimanente 15 % veniva assorbito dai trattamenti DP. Thomas procedette quindi scomponendo la voce di costo Spese generali in quattro aggregati di costo sulla base delle risorse utilizzate (resource cost pool) e per ciascuno di questi individu un cost driver che rappresentasse efficacemente la modalit con cui ciascuna tipologia di risorse veniva assorbita dai due trattamenti. La tabella seguente mostra un quadro di questa analisi:

Cost pool della voce Spese generali


Costo delle strutture (affitto, ammortamento) Amministrazione e personale di supporto Sistemi di comunicazione e archivi medici Utenze (energia elettrica) Totale
(Febbraio 1997), p. 22-23.

Importo

Cost driver

$ 233.226 Metri quadrati 354.682 Numero di pazienti 157.219 Numero di trattamenti 40.698 Kilowatt consumati (stima) $ 785.825

Consultando diverse fonti, tra cui anche gli archivi medici, Thomas riusc poi a calcolare i valori di ciascun cost driver in corrispondenza dei due tipi di trattamento:

Cost driver
Metri quadrati Numero di pazienti Numero di trattamenti Kilowatt consumati stimati

ED
18.900 102 14.343 563.295

DP
11.100 62 20.264 99.405

TOTALE
30.000 164 34.967 662.700

Quesiti
1. Si predispongano le stime dei costi ed il conto economico articolato per trattamento utilizzando le informazioni raccolte durante la fase 1. Quali differenze esistono tra il metodo RCT e la prima fase dellapproccio ABC nella ripartizione dei costi e cosa determina queste eventuali differenze ? Fase 2 Thomas non era per niente soddisfatto della stima fatta sui costi del personale e delle attrezzature, e non riteneva molto realistica lipotesi di dividerli secondo le percentuali proposte dell85 % per il trattamento ED e del 15 % per quello DP. In particolare, allinterno della categoria personale specializzato esistevano diversi livelli e specializzazioni: infermiere registrate (IR) e infermiere praticanti (IP), personale amministrativo e tecnici dei macchinari e delle attrezzature. Thomas riteneva che era molto improbabile che i due trattamenti assorbissero ciascuna di queste differenti categorie di risorse nella stessa proporzione; di conseguenza, diede inizio ad una seconda fase dellanalisi, nella quale procedette a disaggregare la voce di costo Personale specializzato in quattro resource cost pool e, come nel caso delle spese generali, scelse un cost driver appropriato per ciascun cost pool (si veda la tabella seguente):

Cost pool della voce Personale specializzato


Infermiere registrate Infermiere praticanti Personale amministrativo e di supporto Tecnici e operatori attrezzature dialisi Totale

Importo
$ 239.120 404.064 115.168 124.928 $ 883.280

Cost driver
Persone equivalenti a tempo pieno Persone equivalenti a tempo pieno Numero di trattamenti Numero di trattamenti in clinica

Cost driver
Persone equivalenti (IR) Persone equivalenti (IP) Numero di trattamenti Numero di trattamenti in clinica

ED
5 15 14.343 14.343

DP
2 4 20.264 0

TOTALE
7 19 34.967 14.343

Per quanto riguarda limpiego delle attrezzature, Thomas ritenne che la proporzione 85:15 poteva considerarsi realistica, anche in considerazione del fatto che il peso di questa voce di costo era poco rilevante per giustificare ulteriori approfondimenti di analisi e raccolte di dati.

Quesiti
2. Si costruisca il conto economico articolato per tipologia di trattamento utilizzando le informazioni raccolte sullimpiego della risorsa personale specializzato 3. Si valutino le implicazioni a livello direzionale di questo metodo diverso di calcolare i costi per Western Dialysis; quali decisioni potrebbe portare a riconsiderare questa nuova metodologia di calcolo rispetto a quella precedentemente usata del RCT ? 4. Quali suggerimenti dareste per migliorare il modello di calcolo dei costi di tipo ABC finora studiato per Western Dialysis Clinic ?

Paisley Insurance Company: lactivity-based costing in unimpresa di servizi* (Bill Cotton) Paisley Insurance vende una gamma di prodotti assicurativi ad un gran numero di clienti privati e imprese. Lufficio fatturazione (UF) di Paisley Insurance si occupa delle istruttorie sui clienti e del servizio di stampa delle fatture per entrambe le categorie principali di clienti (privati e imprese). Al momento, lUF serve 60.000 clienti privati e 10.000 imprese. La redditivit dellimpresa stata ultimamente intaccata in maniera rilevante da due fattori: innanzitutto, laccresciuto livello di concorrenza nel settore assicurativo ha portato i concorrenti ad abbassare notevolmente i premi assicurativi, costringendo Paisley Insurance a trovare il modo di ridurre i suoi costi operativi. In secondo luogo, la domanda di prodotti assicurativi sta crescendo nel principale mercato geografico di riferimento di Paisley Insurance a causa dei nuovi piani di sviluppo delledilizia residenziale e di costruzioni ad uso commerciale. Il nuovo ufficio edilizia residenziale ha stimato che nei prossimi anni la domanda da parte di clienti privati aumenter di quasi il 20 % e quella delle imprese del 10 %. Dal momento che lUF opera al momento al limite della sua capacit, indispensabile trovare il modo di liberare parte della sua capacit per far fronte a questa crescita prevista della domanda. Una societ locale si offerta di fornire gli stessi servizi dellUF a prezzi molto convenienti (se confrontati agli attuali costi dellUF): tale proposta consiste nel fornire tutte le funzioni ed i servizi attualmente svolti dallUF ad un costo di $ 3,50 per cliente, indipendentemente dal tipo di cliente. La tabella 1 rappresenta lattuale sistema di calcolo dei costi di tipo tradizionale in uso presso lUF. Si noti che tutti i costi di questo ufficio sono indiretti; non quindi possibile attribuirli in maniera oggettiva e specifica ad una delle due tipologie di clienti. CENTRO DI COSTO COSTI INDIRETTI Personale: supervisori $ 16.800 Personale: istruttorie 59.200 Personale: fatturazione 33.750 Ammortamento fabbricati 23.500 Telecomunicazioni 29.260 Computer 89.000 Stampanti 27.500 Carta 3.660 Totale costi indiretti $ 282.670 Numero di istruttorie 11.500 Costo unitario per istruttoria $ 24,58 Costo unitario per cliente privato (9.000 istruttorie * $ 24,58) / 60.000 clienti privati $ 3,69 Costo unitario per cliente (imprese) (2.500 istruttorie * $ 24,58) / 10.000 clienti $ 6,15 imprese Tabella 1: Il caso Paisley Insurance LUfficio fatturazione: Il sistema di calcolo dei costi tradizionale, dati relativi al mese di maggio 1997 Lufficio fatturazione utilizzava quindi un sistema di calcolo dei costi che ripartiva tutti i costi indiretti sulla base del numero di istruttorie relative a ciascuna delle due categorie di clienti. La tabella 1
Questo caso si basa su un esempio utilizzato in Implementing activity-based costing the modeling approach, un convegno organizzato dall Institute of Management Accountants e dalla Sapling Corporation.
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mostra che il costo delle risorse impiegate nellUF nel mese di maggio 1997 stato di $ 282.670; poich durante lo stesso mese lufficio aveva seguito 11.500 istruttorie, il costo per istruttoria era di $ 24,58 ($ 282.670 / 11.500). Inoltre, le istruttorie per clienti privati erano state 9.000, cio il 78 % del totale. Di conseguenza, la categoria clienti privati aveva ricevuto una quota di costi indiretti pari al 78 % del totale di tali costi, mentre il restante 22 % era toccato alla categoria imprese; il costo per cliente risultava quindi, rispettivamente, di $ 3,69 per i clienti privati e di $ 6,15 per le imprese. I responsabili dellufficio erano per convinti che leffettivo assorbimento di risorse da parte dei clienti della categoria imprese fosse molto pi elevato del 22 %, a causa della rilevante complessit di gestione di questa particolare categoria di clienti. Ad esempio, le righe per fattura erano in media 50 per le imprese e soltanto 12 per i clienti privati. Inoltre, altre preoccupazioni derivavano da alcune attivit, come ad esempio la gestione della corrispondenza (e il lavoro di supporto) legata alle istruttorie, poich tali attivit erano molto costose ma, nellottica del cliente, non aggiungevano valore ai servizi di Paisley Insurance. In ogni caso, i responsabili erano determinati a comprendere pi a fondo le attivit principali dellUF e le loro interrelazioni prima di prendere decisioni molto delicate che avrebbero potuto intaccare ancora la redditivit dellimpresa. Si decise allora di fare uno studio sullUF secondo la logica dellactivity-based costing. Lanalisi fu portata avanti da un gruppo di manager dellUF e dal direttore finanziario di Paisley Insurance. Il primo compito di questo gruppo di lavoro era quello di individuare le risorse, le attivit ed i relativi cost driver. Attraverso interviste con le persone chiave, il gruppo di lavoro identific le seguenti attivit ed i relativi cost driver: ATTIVITA COST DRIVER Fatturare a cliente Numero di righe in fattura Verificare le fatture Numero di clienti Seguire le istruttorie Numero di ore lavorate Gestire la corrispondenza Numero di lettere Tutte queste attivit vengono supportate dalle risorse incluse nel centro di costo costi indiretti presentato in tabella 1, cio ore/uomo, spazio occupato, telecomunicazioni, computer, stampanti e carta. I cost driver sono stati scelti in base a due criteri:

1. Doveva esserci un relazione di causa-effetto tra lunit di misura del cost driver e lassorbimento della relativa risorsa o lo svolgimento della relativa attivit 2. I dati sui potenziali cost driver dovevano essere facilmente disponibili a costi ragionevoli.
La seconda fase del lavoro del gruppo ABC consisteva nello sviluppo di una mappa basata sui processi che rappresentasse il flusso delle attivit e delle risorse e le loro interrelazioni. Questa mappa fu ricostruita tramite interviste alle persone chiave; una volta identificati ed analizzati i collegamenti tra attivit e risorse, fu disegnata una vera e propria mappa dei processi per fornire una rappresentazione grafica delle attivit produttive dellUF. La tabella 2 la mappa che rappresenta il flusso di attivit e di risorse dellufficio fatturazione; si noti che questa tabella non contiene costi. Il gruppo di lavoro concentr infatti lattenzione dapprima sulla comprensione dei processi gestionali; i costi non furono presi in considerazione se non nella terza fase, dopo che le relazioni chiave erano state comprese a fondo.
Tabella 2 Lufficio fatturazione della Paisley Insurance

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Mappa delle attivit

Telecomunicazioni

Spazio

Carta

Supervisori

Computer

Personale istruttorie

Stampanti

Personale fatturazione

Attivit: Seguire le istruttorie

Attivit: Gestire la corrispondenza

Attivit: Fatturare a cliente

Attivit: Controllare le fatture

Riepilogo clienti privati

Riepilogo imprese

Esaminiamo la tabella 2, partendo dai clienti privati; ben tre attivit sono a supporto di questa categoria di clienti: fatturare, gestire la corrispondenza e seguire le istruttorie. Questultima attivit assorbe il tempo delle persone che la svolgono; queste persone, a loro volta, usano le risorse telecomunicazione e computer, occupano degli uffici (e quindi degli spazi) e hanno dei supervisori. La corrispondenza spesso una conseguenza delle istruttorie; anche le persone che si occupano della corrispondenza necessitano di supervisione. Lattivit di fatturazione viene svolta dal personale utilizzando le stampanti, che a loro volta occupano spazio e consuma carta e risorse di elaborazione del computer; il personale occupa spazi, usa le telecomunicazioni e viene supervisionato. I costi relativi al consumo o allutilizzo di ciascuna risorsa furono determinati durante la terza fase: la raccolta dei dati. Nel corso della terza fase, il gruppo di lavoro raccolse i dati rilevanti relativi ai costi e al flusso fisico delle unit di cost driver tra le varie attivit e risorse. Usando la mappa di processo come riferimento, un addetto dellamministrazione raccolse le informazioni operative e di costo necessarie. Tali informazioni furono reperite da fonti quali le registrazioni contabili, analisi specifiche e, in alcuni casi, le migliori stime possibili dei manager. Il totale dei costi indiretti del mese di maggio 1997 fu suddiviso nei nuovi cost pool come illustrato di seguito: Istruttorie Corrispondenza Fatturazione Verifica delle fatture $ 102.666 $ 17.692 $ 117.889 $ 44.423 $ 282.670

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Il valore assunto dai vari cost driver nel corso dello stesso mese fu il seguente: Numero Numero Numero Numero di di di di righe in fattura clienti (imprese) ore lavorate lettere 1.220.000 10.000 1.650 1.400

Il consumo di cost driver relativo alle due categorie di clienti era stato il seguente: Clienti privati: Ore lavorate 900 Lettere 900 Righe in fattura 720.000 Imprese: Ore lavorate 750 Lettere 500 Righe in fattura 500.000 Si tenga presente che la verifica delle fatture veniva effettuata solo per le imprese.

Quesiti
Si predisponga unanalisi dei costi articolata per categoria di cliente in logica ABC, cio: a) Si calcoli il costo per unit di cost driver di ciascuna attivit b) Si calcoli il costo per cliente per ciascuna categoria di clienti 2. Si commentino i risultati ottenuti e si formuli un consiglio da dare ai responsabili dellufficio fatturazione per un utilizzo ottimale delle informazioni ottenute dal calcolo. Quali sono i costi ed i benefici associati allelaborazione di un modello di tipo ABC in un simile 3. contesto ? 1.

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