Ativos Intangveis Anlise das principais alteraes introduzidas pelos FAS 141 e 142

Jos Luiz dos Santos* Paulo Schmidt**

Sinopse: Em um ambiente cada vez mais globalizado, o conhecimento e a aplicao da tecnologia da informao vm impactando decisivamente nas estruturas organizacionais. Esse hiato tem crescido de forma assustadora, em funo da relevncia assumida pelos ativos intangveis em relao aos ativos tangveis na composio do patrimnio das entidades. Os principais fatores responsveis por isso incluem as ondas de incorporaes internacionais, o interesse por parte dos lderes de mercado em desenvolverem ou adquirirem marcas famosas, a expanso do setor de servios por todo o globo, a velocidade e a extenso da mudana tecnolgica. Diante disso, alteraes em termos de mensurao e contabilizao de intangveis so imprescindveis. Justamente por isto, em 30 de junho de 2001 as normas norte-americanas foram alteradas. Este artigo tem por objetivo apresentar as principais alteraes introduzidas pelos FAS n 141 e 142. Finalmente so levantadas algumas concluses. Palavras-chave: ativos intangveis, valor justo, vida til, combinao de negcios. Abstract: In an environment each globalizado time more, the knowledge and the application of the technology of the information comes impactando decisively in the organizacionais structures. This hiato has grown of frightful form, in function of the relevance assumed for the intangible assets in relation to the tangible assets in the composition of the equity of the entities. The main responsible factors therefore include the waves of international incorporations, the interest on the part of the leaders of market in developing or acquiring famous marks, the expansion of the sector of services for all the globe, the speed and the extension of the technological change. Ahead of this, alterations in mensurao termsand accounting of intangible are essential. Exactly by this, in 30 of June of 2001 the North American norms had been modified. This article has for objective to present the main alterations introduced for the FAS n. 141 and 142. Finally some conclusions are raised.
* Doutorando em Economia pelo PPGE/UFRGS. Professor do Curso de Especializao em Controladoria do NECON/UFRGS. Professor da Faculdade de Cincias Contbeis e Administrativas So Judas Tadeu. (joseluiz@grupointegral.com.br). ** Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP. Professor do Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais da UFRGS. (pschmidt@ufrgs.br). Os autores receberam o prmio Honra ao Mrito, em 2002, pela autoria e pela apresentao deste artigo no IX Congresso Brasileiro de Custos.

Key word: intangible assets, fair value, useful life, business combination.

Introduo
Nos dias de hoje, vivencia-se um fenmeno que a sntese de inmeras transformaes pelas quais vm passando a sociedade e a economia mundial, em especial nas duas ltimas dcadas, que est criando uma interdependncia entre mercados e pases: a chamada globalizao da economia. Essa globalizao s foi possvel devido ao avano da tecnologia da informao e das telecomunicaes que estabeleceram um novo cenrio no qual so impostas mudanas s organizaes atuais a fim de que elas possam manter seus negcios. Neste contexto internacional, inserem-se os Intangveis, considerando, especialmente, o crescente aumento da materialidade de seus valores na composio do patrimnio das entidades. Deste cenrio, resultam problemas de como as empresas devem tratar contabilmente seus intangveis. S o fato do interesse demonstrado por estudiosos da matria, a variedade de opinies emitidas e a extenso das discusses a seu respeito indicam a existncia de um problema real a ser solucionado e tambm o vasto campo a ser desbravado. Tendo em vista estes aspectos, este estudo apresenta a crescente importncia que os intangveis vm assumindo no contexto atual e a necessidade de modificao da sua mensurao e contabilizao a fim de atender ao principal objetivo da Contabilidade que o de proporcionar uma informao til aos seus usurios. O propsito deste artigo consiste, ento, na apresentao das principais alteraes introduzidas pela contabilidade internacional, em especial os pronunciamentos FAS n. 141 e 142 do Financial Accounting Standards Board - FASB, que alteraram significativamente as normas norte-americanas relativas a mensurao e contabilizao dos ativos intangveis, inclusive o Goodwill, bem como das operaes de combinaes de negcios.

2 Referencial terico
2.1 Definio de ativos intangveis O termo intangvel vem do latim tangere ou tocar. Logo, os bens intangveis so aqueles que no podem ser tocados, porque no possuem corpo fsico. Contudo, a tentativa de relacionar a etimologia da palavra intangvel definio contbil dessa categoria no ser exitosa, haja vista que muitos outros

ativos no possuem tangibilidade e so classificados como se tangveis fossem, tais como despesas antecipadas, duplicatas a receber, aplicaes financeiras etc. Isto porque os contadores tm procurado limitar a definio de intangveis restringindo-a a ativos no circulantes conforme afirmam Hendriksen, Breda (1999, p. 388). Existem grandes discordncias entre autores da Teoria da Contabilidade sobre a definio de intangvel, a exemplo de Most (1977, p. 165) e Hendriksen (1999, p. 310). A complexidade dessa definio to abrangente a ponto de Martins (1972, p. 53), ao abordar o assunto em sua tese de doutoramento, iniciar com definio (ou falta de), indicando a inexistncia de uma definio clara para intangveis. Uma das definies mais adequada, segundo tericos da Contabilidade, a de Kohler (apud Iudcibus, 1997, p. 203) que define intangvel como ativos de capital que no tm existncia fsica, cujo valor limitado pelos direitos e benefcios que, antecipadamente, sua posse confere ao proprietrio. Diante disso, pode-se definir ativos intangveis como sendo recursos incorpreos controlados pela empresa capazes de produzir benefcios futuros. 2.2 Definio de Goodwill A definio de Goodwill, a sua natureza, a sua caracterstica de no ser separvel do negcio como um todo e o seu tratamento contbil esto entre os objetos de estudo mais difceis e controvertidos da Teoria da Contabilidade. Corrobora esta afirmao Canning (1929, p. 38), ao citar que:
Contadores, escritores de contabilidade, economistas, engenheiros e os tribunais, todos eles tm tentado definir Goodwill, discutir a sua natureza e propor formas de mensur-lo. A mais surpreendente caracterstica dessa imensa quantidade de estudos o nmero e variedade de desacordos alcanados.

Percebe-se, nitidamente, que j em 1929, no obstante os inmeros estudos e esforos despendidos, no havia sequer uma definio nica do Goodwill. Essa situao perdura at hoje, haja vista que se pode encontrar referncia a essa citao famosa de Canning em trabalhos como o de Catlett e Olson (1968, p. 9), Bedford (1970, p. 19) e Martins (1972, p. 57), somente para mencionar alguns estudiosos do assunto. Essa situao ocorre porque o valor do Goodwill est intimamente relacionado a outros intangveis, existindo uma tnue linha que o separa dos outros intangveis. Tambm importante destacar que, o termo fundo de comrcio foi utilizado durante muito tempo erroneamente como sinnimo de Goodwill. Contudo, segundo Martins (1972, p. 55), no se pode

considerar verdadeira essa afirmativa, uma vez que esse ativo no se caracteriza realmente como um fundo, pois este se refere ao conjunto de recursos monetrios usados como reserva ou para cobrir despesas extraordinrias e, alm disso, o mesmo nem sempre derivado ou relacionado com o comrcio. O Goodwill, segundo Iudcibus (1997, p. 205), pode ser analisado sob as seguintes perspectivas: a) excesso de preo pago na compra de um negcio sobre o valor de mercado de seus ativos lquidos; b) nas consolidaes, o excesso de valor pago pela investidora por sua participao sobre os ativos da subsidiria; c) valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de oportunidade (Goodwill subjetivo). Por conseguinte, Goodwill aquela mais valia paga sobre o valor de mercado do patrimnio lquido das entidades adquiridas, devido a uma expectativa (subjetiva) de lucros futuros, em excesso de seus custos de oportunidade.

3 Modificaes introduzidas pelos statements Financial Accounting Standard FAS n 141 e 142
3.1 Diferenas entre o Accounting Principles Board - APB n 16 e o FAS n 141 O primeiro pronunciamento norte-americano que tratou de combinao de negcios e contabilizao de intangveis foram os APB n 16 e 17. A principal diferena entre a opinio do APB n 16 e o pronunciamento FAS n 141 relativa a abordagem utilizada na contabilizao das combinaes de negcios, que anteriormente eram contabilizados atravs de dois mtodos: o mtodo da comunho de interesses e o mtodo de compra. Combinao de negcios consiste em uma operao, amigvel ou no, que engloba as operaes de incorporao, fuso e a aquisio do controle acionrio. A partir da vigncia do pronunciamento FAS n 141, um nico mtodo de abordagem ser usado nas combinaes de negcios, pois o FASB concluiu que na essncia todas as combinaes de negcios so aquisies e, conseqentemente, todas essas operaes devem ser contabilizadas da mesma maneira que outros ativos adquiridos, ou seja, com base no seu valor de troca. Esse pronunciamento modifica a contabilizao das combinaes de negcios nos seguintes aspectos significativos:

 ele requer que todas as combinaes de negcios sejam contabilizadas por um nico mtodo, o de compra; diferentemente da opinio APB n 16 que requeria o reconhecimento separado de ativos intangveis que pudessem ser identificados e mensurados, mas no estabelecia critrios para tal, esse pronunciamento requer que eles sejam reconhecidos como um ativo separadamente do Goodwill, se ele encontra um dos seguintes critrios: o critrio contratual ou legal e o critrio de separabilidade; esse pronunciamento requer a evidenciao das principais razes para uma combinao de negcios e a alocao do preo de compra pago pelos ativos adquiridos e obrigaes assumidas, nas principais rubricas do balano patrimonial. Quando o valor do Goodwill e dos ativos intangveis adquiridos so significativos em relao ao preo de compra pago, a evidenciao de outras informaes sobre aqueles ativos requerida, tais como o valor do Goodwill por segmento operacional e o valor do preo de compra atribudo para cada grupo principal de ativos intangveis. Anteriormente, na vigncia do APB opinion n 16, as combinaes de negcios eram contabilizadas usando o mtodo de comunho de interesses ou mtodo de compra. O uso do mtodo de comunho de interesses era requerido quando uma srie de critrios era encontrada; caso contrrio, o mtodo de compra era usado. Como esses critrios no distinguiam economicamente transaes diferentes, combinaes de negcios eram contabilizadas usando diferentes mtodos e produzindo diferenas significativas na demonstrao do resultado do exerccio. Os principais fatores que influenciaram esta mudana foram: a de que os analistas e outros usurios das demonstraes contbeisindicaram que a utilizao de diferentes mtodos de contabilizao para combinaes de negcios dificultava a comparao dos resultados contbeis das entidades; os usurios das informaes contbeis tambm indicaram a necessidade de melhores informaes sobre ativos intangveis, porque estes ativos so recursos econmicos cuja importncia vem aumentando para as entidades e estava aumentando a proporo destes ativos adquiridos em muitas combinaes de negcios. Neste contexto, torna-se relevante a utilizao do mtodo de compra; os gerentes da companhia indicaram que as diferenas entre o mtodo de comunho de interesses e o de compra para contabilizao de combinaes de negcios afetam a concorrncia nos mercados de incorporaes e aquisies de controle acionrio.

3.2 Diferenas entre o APB n 17 e o pronunciamento FAS n 142 O tratamento contbil dos ativos intangveis, nas normas norte-americanas, era regulamentado pela opinio n 17 do APB, contudo, em junho de 2001, a mesma foi substituda pelo pronunciamento n 142. As principais diferenas entre estes pronunciamentos esto relacionadas a seguir. A opinio n 17 do APB presumia que o Goodwill e todos os outros ativos intangveis perdiam a sua utilidade, ou seja, tinham vida til finita, conseqentemente seus valores deveriam ser amortizados na determinao do resultado lquido. Este pronunciamento tambm determinava um teto mximo de amortizao arbitrria de 40 anos. O pronunciamento FAS n 142 no presume que os ativos intangveis percam utilidade. Ao invs disso, presume que o Goodwill e os demais ativos intangveis possuem vida til indefinida e no devem ser amortizados, mas devero ser testados, no mnimo anualmente, para verificar se ocorreu perda de utilidade (teste de impairment). O teste de impairment consiste na comparao entre o valor contbil do ativo intangvel e o seu valor justo. Se o valor contbil excede o valor justo, uma perda por impairment ser reconhecida, no valor do excesso. Contudo, os ativos intangveis que possuam vida til finita continuaro a ser amortizados sobre suas vidas teis, mas sem uma limitao a um teto mximo arbitrrio, como era feito anteriormente em um prazo de 40 anos. O Goodwill ser testado para verificao da perda de utilidade no mximo anualmente usando um processo de duas etapas, que inicia com a estimativa do valor justo da unidade relatada. A primeira etapa do teste de impairment compara o valor justo do segmento operacional com o seu valor contbil, incluindo o Goodwill e visa identificar potenciais perdas de utilidade. Caso o valor justo do segmento operacional exceda ao seu valor contbil, ento a segunda etapa do teste de impairment no ser necessria. A segunda etapa do teste de impairment compara o valor justo do Goodwill do segmento operacional com o seu valor contbil e tem por objetivo mensurar o valor da perda, se houver. Se o valor contbil do Goodwill do segmento operacional exceder o valor justo implcito do Goodwill, uma perda por impairment ser reconhecida e o seu valor ser igual ao do excesso. O pronunciamento FAS n 142 tambm fornece um guia para testar os ativos intangveis que no sero amortizados, para verificar a perda de utilidade, alterando, ento, o procedimento anterior. Ativos intangveis que no so amortizados devero ser testados no mnimo anualmente atravs da comparao de seus valores justos com os valores contbeis registrados na contabilidade.

Tambm, diferentemente do APB n 17, o pronunciamento FAS n. 142 requer a evidenciao de informaes sobre o Goodwill e outros intangveis nos anos subseqentes a sua aquisio. Esta evidenciao inclui informaes sobre as mudanas no valor contbil do Goodwill de um perodo para o outro, o valor contbil dos ativos intangveis divididos em classes, em funo do ativo intangvel ser sujeito amortizao ou no, e a despesa com amortizao estimada para os prximos cinco anos. As alteraes introduzidas pelo pronunciamento FAS n 142 traro melhorias substanciais informao financeira, porque as demonstraes contbeis das entidades que adquirem Goodwill e outros intangveis iro refletir melhor a base econmica daqueles ativos. Disso resulta que os usurios das demonstraes contbeis tero melhor capacidade de entender os investimentos feitos naqueles ativos e o subseqente desempenho daqueles investimentos. Alm disso, o aumento da evidenciao sobre o Goodwill e outros ativos intangveis, aps a sua aquisio, tambm fornecer aos usurios melhor entendimento de suas expectativas sobre as mudanas ocorridas nestes ativos com o passar do tempo, conseqentemente melhorando a capacidade de avaliar a sua lucratividade e fluxos de caixa futuros.

4 Mtodo de contabilizao das operaes de combinaes de negcios

Conforme visto anteriormente, o pronunciamento FAS n 141 tornou obrigatria a contabilizao de todas as combinaes de negcios atravs do mtodo de compra. Em decorrncia disso, a aquisio de algumas, ou todas, as aes sem direito a voto em uma subsidiria, se adquiridas pela controladora, pela prpria subsidiria (aes em tesouraria) ou outra empresa ligada, ser contabilizada usando o mtodo de compra, conforme dispe o pargrafo 14 do pronunciamento FAS n 141. Os mesmos princpios contbeis sero aplicados na determinao do custo de ativos adquiridos individualmente, ativos adquiridos em grupo e aqueles adquiridos em uma combinao de negcios. O valor pago em dinheiro efetuado pela entidade investidora ser usado para mensurar o custo de uma entidade adquirida. Por outro lado, o valor justo de outros ativos recebidos ser utilizado, tais como valores mobilirios ou propriedades e o valor justo de obrigaes incorridas pela empresa investidora sero usados para mensurar o custo de uma entidade adquirida de acordo com o FAS n 141. Na apurao do custo de uma entidade adquirida, segundo o FAS n 141, em uma combinao de negcios, deve-se incluir somente os custos diretos. J os custos indiretos e as despesas gerais em uma combinao de negcios sero registrados como despesas quando incorridas.

5 Mensurao do valor justo

A mensurao do valor justo dos ativos e passivos pode ser definida como sendo a quantia pela qual o ativo ou passivo pode ser comprado ou vendido em uma transao atual entre partes dispostas a negociar, isto , exceto em uma venda forada ou liquidao. Conseqentemente, o valor justo de um segmento operacional refere-se ao valor pela qual a unidade de negcios, como um todo, pode ser comprada ou vendida em uma transao atual entre partes disposta a realiz-la. A cotao do preo de compra em um mercado regular a melhor evidncia do valor justo e ser usada como base de mensurao, se disponvel. Contudo, se a cotao do preo de mercado de compra no est disponvel, a estimativa do valor justo ser baseada na melhor informao disponvel, incluindo preos de ativos e passivos similares e o resultado do uso de outras tcnicas de avaliao. Segundo o FASB, a tcnica do valor presente freqentemente a melhor tcnica disponvel para se estimar o valor justo de um grupo de ativos lquidos, a exemplo do segmento operacional. Se a tcnica do valor presente usada para mensurar o valor justo, as estimativas de fluxos de caixa futuros utilizados devem ser consistentes com o objetivo de mensurao do valor justo. Estas estimativas de fluxo de caixa incorporaro as suposies que os participantes do mercado a utilizaram em suas estimativas de valor justo. Contudo, segundo o FASB, se as informaes no esto disponveis a um custo e esforo razoveis, uma entidade pode usar suas prprias suposies. Aqueles fluxos de caixa estimados sero baseados em uma razovel e suportvel suposio que considerar todas as evidncias disponveis. O peso dado para a evidncia ser medido de acordo com a possibilidade de verificao objetiva da evidncia. O FAS n 142 cita que uma estimativa de valor justo de um segmento operacional, em uma tcnica de avaliao baseada em um fator multiplicador de ganhos, receitas ou medidas similares de desempenho podem ser usados, se a tcnica consistente com o objetivo de mensurao do valor justo. O uso de fatores multiplicadores de ganhos ou receitas, na determinao do valor justo de um segmento operacional, pode ser apropriado, por exemplo, quando o valor justo de uma entidade, que tenha operaes e caractersticas econmicas comparveis, observvel e os fatores multiplicadores de entidades comparveis sejam conhecidos. Todavia, o uso de fatores multiplicativos no ser apropriado em situaes na qual as atividades ou operaes de uma entidade para o qual os fatores multiplicativos conhecidos no so de natureza

comparvel, ou o escopo e o tamanho do segmento operacional so diferentes daquele para o qual o valor justo est sendo estimado.

6 Apresentao dos intangveis nas demonstraes contbeis

Todos os ativos intangveis sero, no mnimo, agregados e apresentados como um item separado no balano patrimonial. Contudo, este requerimento no se ope apresentao de ativos intangveis individuais ou classes de ativos intangveis em linhas separadas. A despesa com amortizao e perdas por impairment de ativos intangveis ser apresentada na demonstrao do resultado, dentro do item operaes em continuidade de forma apropriada para cada entidade.

7 Ativos intangveis adquiridos separadamente

De acordo com o FAS n 142, um ativo intangvel que adquirido individualmente, ou com um grupo de outros ativos, mas que no aqueles adquiridos em uma combinao de negcios, ser inicialmente reconhecido como um ativo em separadamente do Goodwill e mensurado com base no seu valor justo. O custo do grupo de ativos adquiridos na transao, exceto em uma combinao de negcios, ser alocado aos ativos individuais adquiridos baseado no seu valor justo relativo e no gerar Goodwill. J os ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios so inicialmente reconhecidos e mensurados de acordo com o pronunciamento FAS n 141. De acordo com o FAS n. 142, os custos de desenvolvimento interno, manuteno, ou restaurao de ativos intangveis, inclusive o Goodwill, que no so especificamente identificveis, com vida til indeterminada, ou que aumentam com a continuidade do negcio e relacionam-se com a entidade como um todo, sero reconhecidos como despesas quando incorridos.

8 Determinao da vida til de um ativo intangvel

O FAS n 142, determina que a contabilizao de um ativo intangvel baseada em sua vida til para fins da emisso de relatrios da entidade. Um ativo intangvel com vida til finita amortizado e um ativo intangvel com vida til indefinida no amortizado.

A vida til de um ativo intangvel, para uma entidade, o perodo sobre o qual se estima que o ativo contribua, direta ou indiretamente, na produo de fluxos de caixa futuros para a entidade. A estimativa da vida til de um ativo intangvel dever ser baseada na anlise de todos os fatores pertinentes, em especial: a) a expectativa de uso do ativo pela entidade; b) a expectativa de vida til de outro ativo ou grupo de ativos com a qual a vida til do ativo intangvel possa estar relacionada, tais como direitos de explorao de minrios em relao exausto destes ativos; c) qualquer condio contratual, regulamentada ou legal, que possa limitar a sua vida til; d) qualquer condio contratual, regulamentada ou legal, que capacite a renovao ou extenso da vida til contratual ou legal de um ativo sem custo substancial (existem evidncias que do suporte a renovao ou extenso e elas podem ser feitas com sucesso sem modificaes materiais nas condies e termos existentes); e) o efeito da obsolescncia, demanda, competio e outros fatores econmicos (tais como a estabilidade de uma indstria, conhecimento tecnolgico avanado, legislao que resulta em uma incerteza ou mudana na regulamentao do ambiente e expectativa de mudanas nos canais de distribuio); f) o nvel de despesas com manuteno necessrio para obter fluxo de caixa futuro esperado do ativo (por exemplo, um nvel material de manuteno em relao ao valor registrado do ativo pode sugerir uma vida til muito limitada). Se no existem condies legais, regulamentares, contratuais, competitivas, econmicas ou outros fatores que limitem a vida til de um ativo intangvel, para fins de publicao da entidade, a vida til do ativo dever ser considerada indefinida. O termo indefinido no significa infinito. Alm disso, Eggleston (2002, p. 79) cita que quando os avaliadores determinam a vida til de um intangvel, eles deveriam considerar tanto os fatores contratuais quanto os econmicos, incluindo expectativa de demanda pela tecnologia, risco de obsolescncia, ciclo operacional e o impacto na competitividade.

9 Ativos intangveis sujeitos a amortizao

O pronunciamento FAS n 142 determina que um ativo intangvel reconhecido ser amortizado sobre a sua vida til para fins de publicao da entidade, a menos que a mesma seja considerada indefinida. Se um ativo intangvel tiver uma vida til finita, mas a extenso precisa desta vida til no conhecida, ele ser amortizado sobre a melhor estimativa de sua vida til. O mtodo de amortizao refletir o padro na qual os benefcios econmicos do ativo intangvel sero consumidos, ou de outra forma, utilizados. Se o padro no puder ser confiavelmente determinado, o mtodo de amortizao em linha reta dever ser usado. Um ativo intangvel no deve ser baixado ou registrado como despesa no perodo de aquisio, a menos que ele se deteriore durante este perodo. Contudo, o pronunciamento FAS 2 Accounting for Research and Development Costs, define que o valor utilizado para adquirir um ativo intangvel, que ser utilizado em um projeto de pesquisa e desenvolvimento particular que no tenha usos futuros alternativos, dever ser registrado como despesa na data da sua aquisio. O valor de um ativo intangvel que ser amortizado ser o valor inicialmente designado para o ativo menos qualquer valor residual. O valor residual de um ativo intangvel ser presumidamente zero, a menos que no final de sua vida til se espere que o ativo continue a ter uma vida til para outra entidade e: a) a entidade tenha uma promessa de terceiros para comprar o ativo no final de sua vida til; b) o valor residual possa ser determinado pela existncia de uma referncia para a transao de troca, pela existncia de um mercado para o ativo e exista uma expectativa que, ao final da vida til do ativo, este mercado ainda exista. Segundo o pronunciamento FAS n 142, uma entidade avaliar a vida til remanescente de um ativo intangvel, que est sendo amortizado a cada perodo de publicao, para determinar se ocorreram eventos ou circunstncias que tornem necessria a reviso do perodo de amortizao remanescente. No caso em que a estimativa de vida til remanescente de um ativo intangvel muda, o valor restante do mesmo ser amortizado sobre esta nova vida til remanescente revisada. Se um ativo intangvel estiver sendo amortizado, e posteriormente for determinado que a sua vida til indefinida, o ativo ser objeto do teste de impairment, ou seja, este ativo intangvel que estava sendo amortizado, dever ser contabilizado da mesma maneira que outros ativos intangveis que no so sujeitos a amortizao.

10 Perda por impairment de intangveis que sofrem amortizao

Uma perda por impairment ser reconhecida se o valor contbil de um ativo intangvel no for recupervel e o mesmo exceder o seu valor justo. Depois que a perda com o impairment for reconhecida, o valor contbil ajustado do ativo intangvel ser sua nova base de contabilizao. Uma posterior reverso da perda com impairment reconhecida previamente proibida.

11 Ativos intangveis no sujeitos a amortizao

Nos casos em que um ativo intangvel possuir vida til indefinida no ser amortizado, mas ser testado anualmente para impairment. Uma entidade avaliar a vida til remanescente de um ativo intangvel, que no est sendo amortizado a cada perodo de publicao, para verificar se eventos e circunstncias continuam a dar suporte a uma vida til indefinida. Na situao em que um ativo intangvel que no estiver sendo amortizado, porm posteriormente for determinado que ele tenha vida til finita, ser aplicado o teste de impairment. Este ativo intangvel ser, ento, amortizado proporcionalmente sua vida til remanescente estimada e contabilizado da mesma maneira que outros ativos intangveis que so sujeitos a amortizao.

12 Perda por impairment de intangvel no sujeito a amortizao

Um ativo intangvel, que no est sujeito a amortizao, ser testado anualmente para impairment, ou mais freqentemente, se eventos ou mudanas nas circunstncias indicam que o ativo possa estar deteriorado. O teste de impairment consistir de uma comparao do valor justo do ativo intangvel com o valor registrado na contabilidade. Se o valor contbil excede o valor justo, uma perda por impairment ser reconhecida, no valor do excesso. Aps o reconhecimento de uma perda com impairment, o valor ajustado do ativo intangvel ser a nova base contbil. Uma posterior reverso da perda com impairment previamente reconhecida proibida.

13 Ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios

Nas normas norte-americanas, um ativo intangvel ser reconhecido separadamente do Goodwill em uma combinao de negcios, quando o mesmo encontrar os seguintes critrios: legal ou contratual ou o critrio da separabilidade. 13.1 Critrio legal ou contratual Um ativo intangvel ser reconhecido separadamente do Goodwill se ele surgir atravs de um contrato ou outro direito legal, sem considerar se aqueles ativos so transferveis ou separveis da entidade adquirida ou de outros direitos e obrigaes. Esta situao pode ocorrer, por exemplo, nas seguintes hipteses: uma entidade adquirida aluga instalaes de uma fbrica em uma operao cujo contrato possui termos que so favorveis em comparao com os preos de mercado. Mesmo que os termos do aluguel probam a transferncia do aluguel (atravs da venda ou sublocao), o valor que surge deste contrato de arrendamento operacional um ativo intangvel que encontra os critrios contratuais ou legais para reconhecimento separadamente do Goodwill, muito embora o contrato de aluguel no possa ser transferido; uma entidade adquirida que possui e opera uma usina de energia nuclear. A licena para operar uma usina de fora um ativo intangvel que encontra os critrios legais ou contratuais para reconhecimento separadamente do Goodwill, mesmo que esta licena no possa ser vendida ou transferida separadamente da usina de fora adquirida. Todavia, este pronunciamento no impede que uma entidade adquirida reconhea o valor justo de uma licena de operao e da usina de fora como um nico ativo para fins de publicao das demonstraes contbeis, desde que as suas vidas teis sejam similares; uma entidade adquirida possui uma patente de tecnologia. Ela tem licena de uso exclusivo fora dos Estados Unidos, em troca deste uso a entidade recebe um percentual especfico sobre a receita futura fora dos Estados Unidos. Tanto a patente de tecnologia quanto o contrato da licena a ela relacionada encontram o critrio legal ou contratual para reconhecimento separadamente do Goodwill, mesmo que no seja praticvel vender ou trocar a patente e o contrato de licena a ela relacionada separadamente um do outro.

13.2 Critrio da separabilidade Se um ativo intangvel adquirido no surgir de um direito contratual ou legal, ele dever ser reconhecido como um ativo separadamente do Goodwill, somente se ele separvel, isto , se ele puder ser separado ou dividido da entidade adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado. O FASB entende que as transaes de troca fornecem evidncias de que um ativo intangvel separvel de uma entidade adquirida e pode fornecer informaes a serem utilizadas para estimar seu valor justo. Um ativo intangvel adquirido encontra o critrio de separabilidade se existirem evidncias de transaes de troca para o ativo que est sendo mensurado ou de um ativo similar (mesmo se estas transaes de troca no forem freqentes e a entidade adquirida tome parte nelas ou no). Por exemplo, relaes de assinantes e clientes so freqentemente alugadas e ento encontram o critrio de separabilidade. Mesmo se uma entidade acreditar que sua relao de clientes tem caractersticas diferentes de outras relaes de clientes, considerando que as mesmas so freqentemente alugada, normalmente isto significa que a relao de clientes da entidade adquirida encontra o critrio de separabilidade. Um ativo intangvel que encontra o critrio de separabilidade ser reconhecido separadamente do Goodwill, mesmo que a entidade adquirente no tenha a inteno de vend-lo, alug-lo ou de outra forma trocar o ativo. O critrio de separabilidade encontrado porque o ativo capaz de ser separado da entidade adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou de outra forma trocado por alguma coisa. Por exemplo, como uma relao de clientes adquirida capaz de ser alugada, ela encontra o critrio de separabilidade, independentemente da inteno por parte da empresa adquirente de alug-la ou no. Existem muitos ativos intangveis que encontram os critrios de reconhecimento como um ativo separvel. A seguir esto ilustrados os principais itens que encontram os critrios de reconhecimento separadamente de Goodwill, no obstante, outros ativos intangveis, que no os relacionados a seguir, possam encontrar estes mesmos critrios de reconhecimento. Ativos que encontram o critrio contratual ou legal: marcas e nome de produtos; servios de marcas e certificao de marcas; cor nica, formato, ou desenho da embalagem no comrcio de vesturio; nomes de domnio na Internet; contratos de no-concorrncia;

 solicitaes ou pedidos de produo no atendidos; contratos de relacionamento com clientes; ativos intangveis relacionados a jogos, peras e bal; ativos intangveis relacionados a livros, revistas, jornais e outros trabalhos literrios; ativos intangveis relacionados com trabalhos musicais, tais como composies, sons lricos e jingles de publicidade; ativos intangveis relacionados a pinturas e fotografias; ativos intangveis relacionados a material visual e audiovisual, incluindo filmes, vdeos musicais e programas de televiso; licenas, royalties e contratos de paralisao; propaganda, construo, gerenciamento, servio ou fornecimento de contratos; contratos de aluguis; permisso para construo; contratos de franquia; direitos de operao e transmisso (rdio e televiso); direitos de explorao de gua, ar, recursos minerais e recursos florestais; tecnologia patenteada; software de computao; segredos comerciais, tais como frmulas secretas, processos e receitas. Ativos que encontram o critrio de separabilidade: relao de clientes; relacionamento com clientes no contratual; tecnologia no patenteada; base de dados. A determinao de que um ativo intangvel adquirido especfico encontra os critrios do pronunciamento FAS n 141, para reconhecimento separadamente do Goodwill, ser baseada em fatos e circunstncias existentes para cada combinao de negcios especfica.

Concluso
O objetivo desse artigo foi o de apresentar as mais importantes modificaes geradas pela emisso dos pronunciamentos FAS n 141 e 142 que impactaram substancialmente as operaes de

combinao de negcios e de mensurao e contabilizao de ativos intangveis. Essas mudanas devero propiciar a contabilizao dos ativos lquidos das empresas, nas combinaes de negcios, a valores justos de mercado, considerando que estas operaes devem ser obrigatoriamente registradas pelo mtodo de compra. A aplicao do teste de impairment trar melhorias substanciais informao financeira, considerando que as demonstraes contbeis das entidades que adquirem Goodwill e outros intangveis iro refletir melhor a base econmica daqueles ativos. Na classificao dos intangveis, que encontram os critrios legal ou contratual e de separabilidade, independentemente do Goodwill, buscar a eliminao da amortizao arbitraria dos intangveis, pela presuno de que os mesmos possuem vida til indefinida, devendo, contudo, serem testados, no mnimo anualmente, atravs do teste de impairment. Diante dessa nova realidade, constatou-se que o tratamento contbil dos intangveis, em especial do Goodwill, continua a ser um assunto significativo e controvertido. A contabilizao de intangveis, em especial o Goodwill, ser um assunto cuja importncia ir crescer nos prximos anos. Com o surgimento desses novos problemas de contabilizao e avaliao de intangveis, um esforo adicional ser necessrio em pesquisas, experimentaes e especialmente na harmonizao de normas internacionais, buscando melhor tratamento contbil para estes ativos. Nesse sentido as normas norteamericanas deram um passo significativo.

Referncias bibliogrficas
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