Lezione diritto tributario,

09/11/2020

La parte sulla fase istruttoria, quando vengono effettuati gli accessi e i controlli in banca vi
pregherei di essere più attenti perché alcune cose non possiamo spiegarle ma possiamo solo
accennarle facendo riferimento a quei profili che troviamo nel testo. Quindi su questa parte
relativa agli accertamenti bancari, allo scambio di informazioni, il testo è fatto molto bene, per cui
vi pregherei di approfondirlo meglio –

Tra le varie tipologie di accertamento che non abbiamo visto e che a me interessa richiamarvi,
sono l’accertamento d’ufficio, quello parziale, e poi l’accertamento integrativo. Sono tre tipologie
di accertamento diverse, peculiari, che si distinguono rispetto alle metodologie, accertamenti in
generale che abbiamo esaminato. Ora, quello d’ufficio, lo abbiamo certamente richiamato in più
occasioni, perché abbiamo visto che è un metodo che subentra nel momento in cui ci sono delle
peculiarità poste in essere da parte del contribuente quali l’omissione della dichiarazione
sostanzialmente, è normalmente collegato alla mancata presentazione della dichiarazione oppure
a una presentazione che pur presentata presenti però le caratteristiche di una dichiarazione
omessa. Effettivamente è un metodo di accertamento attraverso il quale l’ufficio non può
procedere ad un accertamento di tipo analitico, proprio perché il contribuente, non avendo
presentato la dichiarazione oppure pur avendola presentata si tratta di una dichiarazione omessa,
non ha una base documentale, contabile, utile per una ricostruzione analitica del reddito. Quindi
questo che cosa comporta? Comporta che l’amministrazione finanziaria sarà tenuta ad utilizzare
questo meccanismo di accertamento che consente all’amministrazione di giungere a una
determinazione di reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a
conoscenza dell’ufficio.
L’ufficio, oltre a, genericamente, poter ricostruire il reddito sulla base delle informazioni, delle
notizie comunque pervenute alla sua conoscenza, può avvalersi, nella ricostruzione del reddito,
anche di presunzioni semplice (anche se non gravi, preciso concordante prescindendo in tutto o in
parte dalle scritture contabili). Cosa possiamo aggiungere? La particolarità -> (se voi leggete il 41
vedete che dice “gli uffici delle imposte procedono all’accertamento d’ufficio nel caso di omessa
presentazione oppure dichiarazioni nulle) si arriva alla ricostruzione utilizzando le notizie o le
informazioni comunque avvenute, anche di presunzioni; quindi la norma sostanzialmente afferma
questo, non ci sono vincoli procedurali a carico dell’amministrazione procedente, per cui questo
vuol dire che si può pervenire ad una ricostruzione del reddito liberamente da parte
dell’amministrazione; quindi si prescinde del tutto da una dichiarazione analitica, da una
ricostruzione sulla base della documentazione, scritture contabili, presentata dal contribuente.
Vista la particolarità, il potere attribuito all’amministrazione nell’ambito di questa tipologia di
accertamento, è ovvio che è limitato, deve essere limitata quell’ipotesi previste dal 41.
Nel 41bis invece, l’ipotesi disciplinata dall’art.41 bis, prende in considerazione l’accertamento così
detto parziale -> quale è la caratteristica? -> intanto il 41bis afferma che “senza pregiudizio
dell’ulteriore azione accertatrice, nei termini stabiliti dall’art.43 – cosa vuol dire ->
l’amministrazione a prescindere dal termine previsto dal 43 che consente all’amministrazione di
procedere all’accertamento col rispetto del termine decadenziale di 5 o di 7 anni dalla
presentazione della dichiarazione dei redditi; quindi a prescindere di questo potere che rimane,
l’amministrazione può qualora, dalle attività istruttorie, la norma individua proprio quali sono i casi
che lo consentono, - nonché dalle segnalazioni effettuate dalla direzione centrale di accertamento
e così via – oppure da un ufficio, oppure ancora - sulla base di dati dell’anagrafe tributaria,
risultino degli elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il
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maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a
formare il reddito imponibile, in tutti questi casi l’amministrazione procede ad una
determinazione- ad una ricostruzione del reddito; quindi si prescinde da quello che è il termine del
43, quindi se anche prima dello spirare del termine, di cui all’art.43, a prescindere dal fatto che poi
sulla base del 43 io possa comunque ancora procedere all’accertamento,
se io amministrazione mi sono ricostruita, in base alla istruttoria che sono riuscita ad ottenere sulla
base dei dati che ho raccolto, sulla base di segnalazioni, sulla base di un approfondito esame di
documentazione in mio possesso, posso emettere un avviso di accertamento che viene qualificato
come accertamento parziale, il quale però consentirà all’amministrazione di poter emettere anche
un ulteriore avviso di accertamento, sulla base di ulteriori dati che l’amministrazione avrà a
disposizione, che incontrerà nella eventuale, successiva attività istruttoria, pur nel rispetto del
termine dell’art.43.
Quindi il meccanismo è lo stesso che noi conosciamo in generale, quindi può anche procedere ad
un accertamento analitico, però nel momento in cui ritiene di aver una visione chiara di una
determinata posizione fiscale del contribuente può decidere l’amministrazione di emettere
immediatamente un avviso di accertamento, che viene qualificato parziale, consentendo siffatti
alla stessa amministrazione di poter procedere nuovamente ad un azione, una successiva avviso di
accertamento pur rispettando questo termine indicato nel 43. Le fonti che fanno partire un
accertamento di tipo parziale sono una pluralità di fonti informative, non solo segnalazioni da
parte di soggetti esterni all’amministrazione, quindi ci possono essere segnalazioni – no, non è nel
contenuto – sono sostanzialmente degli accertamenti che seguono le stesse regole, però, cosa può
fare l’amministrazione? Può:
- emettere un primo avviso di accertamento a una segnalazione da parte della guardia di finanza,
oppure: ha fatto degli accessi nell’azienda di un determinato contribuente ed ha già una
ricostruzione istruttoria molto chiara e definita -> sulla base di questi elementi, segnalazioni di
terzi, guardia di finanza, soggetti qualificati, oppure risultanze istruttorie che emergono molto
chiare e definite, che emergono da eventuali accessi -> decide di emettere un avviso di
accertamento che notifica l’amministrazione finanziaria, ma questo non preclude
all’amministrazione finanziaria di procedere rispettando i termini del 43, ad emettere un ulteriore
avviso, ovviamente su motivazioni diverse rispetto a quelle che hanno formato oggetto di un
precedente avviso di accertamento parziale, basandosi su documenti, informazioni acquisite
successivamente all’emanazione dell’accertamento di tipo parziale. Quindi la differenza del
contenuto nel senso che -> ovviamente, se io ho già accertato una determinata posizione, questa
non formerà oggetto di un successivo avviso di accertamento, però, se io nelle more, ovvero se
prima della scadenza del termine previsto per legge vengo a conoscenza di…mi si forma un'altra
posizione sempre contro questo contribuente, ho la possibilità di riprendere la tassazione e quindi
di emanare un ulteriore avviso di accertamento sempre nei confronti del medesimo contribuente,
non su quegli stessi elementi che hanno già formato oggetto di un primo accertamento parziale e
sempre nel rispetto del termine decadenziale di cui all’art.43.

Io posso avere già una prima informativa nei confronti di un determinato contribuente,
informativa che l’amministrazione ritiene che sia completa, completa e già supportata dal punto di
vista istruttorio in modo pieno, e quello mi legittima, mi autorizza, a poter emettere un primo
avviso di accertamento; il testo parla di stillicidio dell’azione accertativa perché in realtà si ritiene
che l’attività di accertamento dovrebbe essere un’attività unica, non spezzettata, però
effettivamente nonostante tutte le critiche mosse -> in realtà l’amministrazione utilizza tantissimo
questo metodo, perché è molto comodo per l’amministrazione finanziaria intanto notificare
l’accertamento e poi, ovviamente dovendo rispettare i termini stabiliti per legge, è ovvio che non è
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una costruzione a vantaggio del contribuente ma che è totalmente utilizzata da parte
dell’amministrazione finanziaria a suo esclusivo piacimento, quindi questo non è una cosa positiva;
la norma lo dice chiaramente, se voi leggete, anche dal punto di vista letterale come è strutturato
l’art.41bis nella prima parte del primo comma -> “senza pregiudizio dell’ulteriore azione
accertatrice nei termini stabiliti dal 43” -> quindi io posso fare un accertamento parziale,
notificarlo, senza che questo pregiudichi la possibilità da parte dell’amministrazione finanziaria di
continuare nella propria attività accertatrice. Io posso comunque, se il mio tempo non si è
consumato, ulteriormente procedere ad accertare quello stesso contribuente nei cui confronti ho
già notificato un accertamento definito di tipo parziale. E poi la norma individua anche quelli che
sono le fonti di innesto di questo accertamento di tipo parziale che vi ho brevemente elencato ma
che trovate abbondantemente riportate anche nel vostro decreto legislativo.

Un’altra e ultima tipologia che troviamo (che sembra si confondano con l’accertamento parziale) è
l’ipotesi dell’accertamento integrativo disciplinato dal terzo comma dell’art.43 del d.p.r. 600/1973
L’accertamento integrativo -> cosa dice il 3 comma dell’art.43 -> Fino alla scadenza del termine
stabilito nei commi precedenti l'accertamento (termini decadenziali, 5 anni se è stata presentata la
dichiarazione dei redditi, 7 anni nel caso di omessa presentazione della dichiarazione) in base
(sulla base di cosa? Quale è il presupposto che consente all’amministrazione di integrare o di
modificare un avviso di accertamento già notificato al contribuente?! L’art.43 individua questi
presupposti ritenendo che questo possa avvenire in base alla) -> alla sopravvenuta conoscenza di
nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate. Nell'avviso devono essere specificamente
indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a
conoscenza dell'ufficio delle imposte.
Quindi abbiamo: da un lato l’accertamento parziale del 41bis dall’altro lato abbiamo
l’accertamento integrativo di cui al 43; sulla base dell’accertamento integrativo che si differenzia
rispetto a quello parziale perché la finalità, lo scopo dell’integrativo è quello di rettificare in
aumento o integrare, modificare, un precedente avviso di accertamento notificando al
contribuente un nuovo avviso. Quando si può fare? Quando l’amministrazione finanziaria venga a
conoscenza di nuovi elementi, la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, che devono essere
indicati a pena di nullità nell’avviso di accertamento, l’amministrazione deve indicare gli atti e i
fatti attraverso i quali è pervenuta a conoscenza di questi nuovi elementi che legittimano la stessa
amministrazione a modificare o a integrare un avviso di accertamento già notificato.

Un’ultima annotazione sull’accertamento integrativo che vi sto sintetizzando -> queste

informazioni devono essere effettivamente delle informazioni, documenti nuovi, sopravvenuti
perché non si può, per la pigrizia oppure per la cattiva attività accertativa dell’amministrazione
finanziaria, non si può consentire che l’amministrazione finanziaria in virtù di una leggerezza
nell’effettuare il suo controllo generale poi possa avere la possibilità di correggere un avviso di
accertamento già notificato; ci sono delle esigenze che devono essere bilanciate: l’esigenza del
contribuente -> nel momento in cui riceve un avviso di accertamento non è che può rimanere
sempre col dubbio, quindi non c’è una certezza del diritto, nel dubbio di poter successivamente
veder messa in discussione la sua posizione fiscale, questo sarebbe assolutamente ingiusto – in
realtà è vero che l’interesse fiscale ha sempre una certa prevalenza, però l’amministrazione
proprio in questo caso specifico dell’accertamento integrativo deve dare la prova che si tratti di
documenti o situazioni effettivamente nuove, sopravvenute, che non erano nella disponibilità
cognitiva dell’amministrazione finanziaria e che quindi l’amministrazione non ha potuto inserire
nell’avviso di accertamento precedente, e può invece inserirli attraverso questa opzione che viene

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legittimata da parte dello stesso legislatore con la previsione di questa nuova tipologia di
accertamento.

Il testo precisa che la sopravvenuta conoscenza dev’essere una sopravvenuta conoscenza di tipo
oggettivo, non soggettivo. Cioè avuto riguardo la situazione di fatto, istruttoria, non come vi dicevo
io, dell’eventuale difficoltà interna dell’ufficio che non è stato in grado di concludere un’istruttoria.

Abbiamo chiuso la parte relativa ai metodi di accertamento e le caratteristiche dell’atto di

accertamento che, come vi ho detto, è l’atto che viene emesso a seguito dell’iter procedimentale
rappresentato dalla fase dell’accertamento - abbiamo visto le caratteristiche dell’atto di
accertamento, che è l’atto conclusivo di questa fase – abbiamo visto che ci sono varie tipologie di
atti di accertamento che vengono distinti in accertamento d’ufficio, integrative e così via…

Nel nostro ordinamento esistono anche delle possibilità per l’amministrazione finanziaria di
pervenire ad una definizione in via amministrativa degli atti di accertamento, cioè ci sono delle
fattispecie particolari che consentono all’amministrazione finanziaria e al contribuente di definire
la propria situazione – non dico tramite la redazione di un accordo, parlare di accordo è
complicato nella nostra materia, soprattutto per la particolarità dell’indisponibilità della materia
fiscale – possiamo qualificare queste situazioni che si vengono a creare come dei procedimenti che
intercorrono tra amministrazione da un lato e contribuente dall’altro, che consentono una
rivisitazione del presupposto d’imposta, o meglio, di una rielaborazione da parte
dell’amministrazione del presupposto unitamente in collaborazione con il contribuente.
Queste fattispecie, che sono fattispecie tipiche, sono rappresentate dall’istituto dell’accertamento
con adesione, della autotutela, e dell’istituto del reclamo e della mediazione. Però mentre nel
reclamo, nella mediazione siamo già in una fase vera e propria processuale, nell’accertamento con
adesione si caratterizza per il fatto che possa anche essere (..audio incomprensibile..) (26.16)
Tutti questi istituti hanno sicuramente un elemento che gli accomuna e che ha spinto il legislatore
a prevederli, cioè l’elemento che accomuna tutte queste figure è quello di pervenire ad una sorta
di deflazione del contenzioso, ma anche, diciamo, non solo del contenzioso inteso come processo
già radicato ma anche di prevenire anche l’insorgenza di una lite, potenziale lite tra
l’amministrazione e la parte del contribuente.
Tra questi, seguendo un ordine sistematico, il primo istituto da prendere in considerazione è
rappresentato dall’accertamento con adesione. Nel momento in cui l’avviso di accertamento viene
emanato -> cosa può fare il contribuente? -> al contribuente viene offerta la possibilità di definire
la lite, la pretesa attraverso questo istituto.
Questi istituti hanno un elemento che gli accomuna che è quello rappresentato dalla possibilità di
instaurare un confronto, un confronto che consenta una valutazione differente rispetto alla
ricostruzione del presupposto di imposta che può portare – quindi rivalutazione del presupposto o
totale o parziale – o all’annullamento totale o parziale della pretesa oppure a una definizione
condivisa della pretesa impositiva. Noi dobbiamo immaginare il nostro sistema, quindi -> abbiamo
visto che normalmente l’amministrazione ha la possibilità di sottoporre a verifica quei determinati
contribuenti a maggior rischio di evasione, dove ci sono fonti di innesto che spingano
l’amministrazione ad approfondire la loro situazione ecc… al termine di questi controlli, al termine
di questo iter procedimentale normalmente viene emanato un avviso di accertamento.
Nel momento in cui viene emanato un avviso di accertamento al contribuente viene anche
concesso la facoltà (concessa anche all’amministrazione) di poter rideterminare la pretesa
attraverso uno scambio, un accordo – chiamiamolo accordo anche se, ripeto, è un termine

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improprio per la nostra materia – che consente duna rivisitazione delle conclusioni assunte
dall’amministrazione finanziaria.
Il primo degli istituti presi in considerazione è l’accertamento con adesione, che è un istituto nel
corso del tempo ampiamente rideterminato e rivalutato. Le prime manifestazioni di quest’istituto
si sono avute fin dal 1864, nonostante la prima legge non prevedesse un vero e proprio
contraddittorio con il contribuente, però fin dal 1800 veniva ammessa la possibilità che il
contribuente portasse a conoscenza dell’amministrazione finanziaria degli ulteriori elementi che
avrebbero potuto rettificare le osservazioni emesse dall’agente delle finanze e giungere quindi a
una comune definizione dell’imposta dovuta. Una scelta importante ci fu soprattutto negli anni 50,
poi negli anni 70 ma soltanto con la legge n.656 del 94 è stato reintrodotto ufficialmente l’istituto
dell’accertamento con adesione.
L’istituto di accertamento con adesione, introdotto nel 94, è stato poi rettificato, rielaborato con il
decreto legge n.218 del 97 ispirato al criterio secondo il quale la disciplina dell’accertamento con
adesione avrebbe dovuto coordinarsi con quella della conciliazione giudiziale che poi vedremo più
avanti facendo il processo.
Qual è l’ambito di applicazione dell’accertamento con adesione?
Riassumendo: è un istituto che, insieme ad altri istituti introdotti da parte dell’amministrazione,
consente alle parti avverse, quindi parte pubblica da un lato e contribuente dall’altro, di valutare
congiuntamente la possibilità di rettificare le conclusioni cui l’amministrazione (cioè la parte
pubblica) è pervenuta, sulla base di una serie di valutazioni che può offrire il contribuente e che
l’amministrazione, nell’ipotesi in cui ritenga che questa diversa ricostruzione offerta dal
contribuente sia una ricostruzione idonea e fondata, possa anche rivedere le proposizioni in cui la
mede-sima ricostruzione è giunta e quindi o annullare, totalmente o parzialmente, l’avviso di
accertamento emanato oppure rivederla sotto diversi profili.
Questa è in poche parole la finalità dell’accertamento con adesione, il quale ha avuto una genesi
abbastanza lunga nel tempo, tant’è che vi ho detto che le prime manifestazioni di questo istituto,
pur non conosciuto con una nomenclatura differente rispetto a quella dell’accertamento con
adesione, sono appunto risalenti nel tempo; poneva alcuni paletti in passato e invece oggi, a
seguito dell’introduzione ufficiale dell’istituto nel nostro sistema attraverso un decreto del ’94 poi
modificato nel ’97, abbiamo un riconoscimento ufficiale dell’istituto dell’accertamento con
adesione, che appunto consente questa rivisitazione delle conclusioni a cui è pervenuta
l’amministrazione finanziaria senza che vi siano dei limiti dal punto di vista della tipologia di
imposte cui trovare applicazione. Quindi si può tranquillamente affermare che l’accertamento con
adesione sia un istituto che non abbia delle preclusioni connesse alle imposte nei cui confronti
trova applicazione.
Può trovare applicazione:
1. nei confronti di tutti i contribuenti
2. per tutti i periodi di imposta che possono essere ancora accertabili
3. per tutte le categorie reddituali
Quindi tutte le questioni di fatto e di diritto che possono caratterizzare le varie tipologie di
accertamento. Quindi ha uno spettro molto ampio di presupposi, non ha limiti in sostanza: io con
l’accertamento con adesione posso effettivamente invitare l’amministrazione a rivedere la
posizione che mi riguarda senza limiti per i periodi di imposta, che ovviamente devono essere

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quelli che ancora possono essere accertati e senza limiti in riferimento a quelle che sono le
tipologie di reddito nei cui confronti può trovare applicazione l’istituto dell’accertamento con
adesione.

Quali sono gli effetti? Perché il contribuente o, dall'altro lato, l'amministrazione dovrebbe avere
interesse a rivedere la propria posizione cristallizzata nell'ambito di un avviso di accertamento?
Intanto il contribuente ha degli effetti premiali, cioè il fatto che si giunga a definire l’accertamento
- utilizzando l’avviso di accertamento, utilizzando lo strumento dell’accertamento con adesione –
implica l’applicazione di un abbattimento notevole della misura delle sanzioni rispetto a quella
prevista. Il contribuente può spingere all’utilizzo di questo istituto avendo lo scopo di poter
ottenere - nell'ipotesi in cui pervenga ad un accordo sulla base di un accertamento con adesione
con l’amministrazione finanziaria - può pervenire ad un abbattimento delle sanzioni.
Perché, dall'altro lato, l’amministrazione finanziaria ha interesse a utilizzare questo istituto e
quindi ad accogliere eventualmente le proposte formulate dal contribuente? L'amministrazione
può avere interesse, anche a prescindere dal fatto che ci sia un abbattimento delle sanzioni, per il
fatto che questo eventuale accordo che viene raggiunto tra il contribuente e l’amministrazione,
spingendo il contribuente a definire la lite, il contribuente chiaramente perché si perfezioni dovrà
poi pagare ciò che ha formato oggetto di accertamento con adesione. Quindi l’amministrazione
finanziaria ha la possibilità sia di evitare un contenzioso attraverso questo strumento (finalità
deflattiva del contenzioso), sia ha la possibilità di ottenere in tempi abbastanza ridotti il
pagamento delle imposte connesse a quel determinato accertamento oppure accertamento
rivisitato attraverso lo strumento dell'accertamento con adesione.
Quindi ci sono ragioni di cassa da un lato (ragioni di cassa che consentono soddisfazioni in tempi
molto più celeri e quindi un ingresso, un flusso di cassa molto più veloce rispetto al flusso di cassa
che si potrebbe ottenere al termine di un lungo contenzioso). E poi, ovviamente, il fatto che
l'amministrazione eviti l’insorgenza di un contenzioso che si potrebbe profilare relativamente a
quella determinata posizione. Quindi le ragioni che spingono l'amministrazione in questo senso
sono delle ragioni di un certo rilievo. Non è che l'amministrazione è spinta all'utilizzo di questo
strumento per mera cortesia nei confronti del contribuente, ma semplicemente perché - ripeto -
ha la possibilità di avere un pagamento non dico immediato, ma in tempi assolutamente
circoscritti delle somme anche rideterminate attraverso questo istituto, e poi ha la possibilità di
evitare l'insorgenza di un contenzioso.
Il contribuente dal canto suo ha anch’egli
1) come effetto premiale rappresentato all'abbattimento delle sanzioni
2) e poi il conseguente effetto di non dover sottostare ad un contenzioso con
l'amministrazione finanziaria

Dal punto di vista della procedura chi sono i soggetti a cui è attribuita la competenza a definire/
utilizzare questo strumento dell'accertamento con adesione?
Allora, intanto la competenza viene attribuita all'ufficio locale dell'agenzia nella cui circoscrizione il
contribuente ha il domicilio fiscale, o meglio, in cui ha la società. Questo dal punto di vista della
competenza.
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Poi, dal punto di vista invece di chi di chi è il soggetto che può assumere l'iniziativa di attivare il
procedimento di accertamento con adesione, la procedura può essere attivata sia a iniziativa
dell'ufficio sia a iniziativa del contribuente.
Perché nel primo caso, cioè a iniziativa dell'ufficio, l’ufficio cosa fa? Può inviare al contribuente un
invito a comparire, dove lo stesso ufficio (cioè la stessa amministrazione finanziaria) indica al
contribuente, individua quelli che sono gli anni di imposta/i periodi d'imposta che ancora sono
sostanzialmente suscettibili di definizione (le ragioni di comparizione, le maggiori imposte dovute, i
motivi che hanno dato luogo alla determinazione di quegli importi).
E ovviamente l'invio di questo invito al contribuente è un invio facoltativo, ad eccezione di
quando? Ad eccezione del caso in cui l'amministrazione abbia utilizzato, per giungere alla
determinazione del reddito di un determinato soggetto, le risultanze degli studi di settore oppure
(attualmente) indicatori sintetici di affidabilità. Quindi nel momento in cui l'amministrazione ha
utilizzato questi meccanismi, che sono dei meccanismi evidentemente un po' presuntivi per la loro
ricostruzione, allora l'invito in quel caso non è più un invito meramente facoltativo, ma è un vero e
proprio invito obbligatorio.
Il procedimento di adesione - chiaramente - può essere attivato non solo da parte dell'ufficio, ma
molto più diffusamente, da parte del contribuente. Soprattutto il contribuente lo può attivare
dopo che vengono fatti quei famosi accessi, ispezioni e verifiche anche nelle sedi del contribuente
oppure, dopo l’avviso di accertamento, il contribuente può avere interesse. Quindi, nel primo caso
- dopo gli accessi ispezioni e verifiche - ci troviamo noi in un caso in cui l'amministrazione ancora
non ha emanato un atto impositivo; oppure può essere proposta anche dopo che viene emanata
l’avviso di accertamento.
Quindi, nel momento in cui il contribuente formula un’istanza di accertamento con adesione
all'ufficio, si innesta una sorta di procedimento di tipo amministrativo per cui i termini per
l'impugnativa dell’avviso di accertamento vengono congelati per un certo periodo di tempo, in
modo da consentire - in quel determinato lasso di tempo e quella fase - che si sviluppi / si
perfezioni quella fase amministrativa caratterizzata dal fatto che - nell'ambito di quella fase - le
parti cercano di ridefinire la posizione del contribuente.
Quindi, durante questo iter amministrativo si ha una sospensione del temine per l’impugnativa.
Quindi, se l'avviso di accertamento con adesione viene instaurato successivamente alla notifica
dell'avviso di accertamento (perché dopo che viene notificato un avviso di accertamento il
contribuente ha un termine circoscritto per impugnarlo - e questo al fine di evitare che
quest’avviso di accertamento diventi definitivo) il contribuente ha 60 giorni di tempo per
impugnarlo davanti alla commissione tributaria; questo termine di 60 giorni però viene sospeso
per 90 giorni nel momento in cui il contribuente, che ha ricevuto un avviso di accertamento,
ritenga di formulare un’istanza di accertamento con adesione. Quindi, il legislatore ha previsto che
- in questo arco temporale in cui può perfezionarsi un’adesione tra amministrazione finanziaria da
un lato e contribuente dall'altro - il termine per l'impugnativa venga sospeso.

Nel caso in cui, nell'ambito di questo iter amministrativo, le parti si accordino (quindi si ha una
rivalutazione quasi del presupposto d'imposta che porta a una modifica degli imponibili (che erano
stati accertati, e così via a cascata) delle imposte che sono state richieste / riprese dalla
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amministrazione finanziaria. Nel momento in cui questo accertamento con adesione vada a buon
fine, viene redatto un apposito documento che viene perfezionato in un verbale.

Ripeto: quando è obbligata ad inviare l’istanza di accertamento con adesione?

Si chiama così, non “la nota”. La nota ve la metto io.
L'istanza di accertamento è obbligatoria e non facoltativa per il contribuente in quei casi in cui
l’amministrazione finanziaria procede a una verifica tramite dei meccanismi caratterizzati
sostanzialmente dalle presunzioni, quali quei casi di accertamento che sono basati sugli studi di
settore che vi ho detto oppure che attualmente sono stati soppiantati dagli indicatori sintetici di
affidabilità. In quei casi non vige una facoltatività per l'amministrazione, ma l'amministrazione è
obbligata a invitarlo.
Perché, soprattutto quando vengono utilizzati dei meccanismi accertativi che hanno questa
caratteristica, il contribuente deve per forza essere invitato ad aderire, perché il contribuente
potrebbe anche dimostrare che quelle conclusioni assunte attraverso gli studi di settore non sono
delle conclusioni che possono trovare applicazione nei suoi confronti perché ci sono state delle
variabili non valutate in maniera corretta da parte dell'amministrazione. Quindi questo è un
meccanismo che consente all'amministrazione e al contribuente di rivedere una posizione così
aleatoria cui si è pervenuti. (Era una battuta e stavo scherzando, ovviamente non le metto nessuna
nota). È difficile per voi questa terminologia, è una terminologia nuova, quindi ovviamente è
difficile acquisirla: anche “studi di settore che sono stati sostituiti da indicatori di affidabilità” sono
dei termini nuovi che pian piano entrano a far parte del vostro linguaggio.

Dicevo, nel momento in cui questa adesione si perfeziona deve essere redatto un apposito
processo verbale, sottoscritto dalle parti, che normalmente prevede il perfezionamento con il
pagamento della somma rideterminata a seguito dell'adesione nei venti giorni successivi alla
redazione di questo processo verbale.
La somma così rideterminata in sede di adesione può essere versata o in un'unica soluzione
oppure può essere versata anche ratealmente. Per cui questo termine dei 20 giorni sarà un
termine che condurrà al perfezionamento dell'accertamento con adesione e che presupporrà in
questo caso (cioè quando il contribuente abbia formulato la richiesta di poter pagare gli importi
oggetto di definizione con adesione ratealmente) si perfezionerà col pagamento della prima rata.

Dopo il pagamento chiaramente si perfeziona.

Studio di settore diciamo che è un disastro.

Ora dal punto di vista della natura giuridica questo tipo di accertamento è chiaro che è una natura
giuridica piuttosto discussa. Che natura ha l'accertamento con adesione / l'atto con cui si
perfeziona l'accertamento con adesione? Anche perché vi ho premesso che siamo in un ambito di
totale indisponibilità della materia.
Le posizioni / le tesi che sono state formulate da parte della dottrina proprio in relazione alla
natura giuridica degli studi di settore sono diverse:
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Da una parte alcuni ritengono che l'accertamento con adesione dovrebbe essere qualificato come
un atto unilaterale dell'amministrazione finanziaria, e quindi la giustificazione / il regime dovrebbe
ricercarsi in un ambito pubblicistico fiscale, per cui praticamente non riconosce che ci possa essere
una natura contrattuale nell’avviso di accertamento con adesione.
Sul versante opposto invece si collocano quelle tesi che, al contrario, sono proprio di derivazione
contrattuale che, proprio in deroga al principio della indisponibilità che vige in questa materia,
ritengono che questo istituto andrebbe più correttamente qualificato come se fosse una
transazione tra fisco e contribuente, caratterizzata dalle reciproche concessioni in ordine alla
determinazione nel presupposto.
Poi abbiamo da una parte chi dice: “Badate bene che questo è un atto unilaterale rimesso
assolutamente nella discrezione dell’amministrazione”.
Sul versante opposto abbiamo invece chi sostiene che la natura giuridica di questo istituto sia
quella di una transazione, quindi che lo ricostruiscono come una derivazione contrattualistica.
Si trovano invece alcuni altri autori in una posizione intermedia che cercano in effetti di combinare
quella che è la natura pubblicistica di questo istituto con la natura dispositiva. Infatti, come viene
giustificata? Viene giustificata ritenendo che ci sia di recente una tendenza del diritto pubblico a
dare ingresso a degli schemi negoziali dispositivi di diritto privato, per cui si riconosce all'atto di
adesione una natura di atto consensuale di determinazione del tributo.
Quindi alla fine la volontà delle parti si incontra, le parti riescono con la loro volontà a ricostruire il
presupposto che va bene ad entrambi. In pratica è una tesi che cerca di conciliare queste due
posizioni.

Domani dovremmo vedere l'argomento rappresentato dalle sanzioni, che faremo insieme ad una
dottorata, che ha fatto la tesi sulle sanzioni, e vedremo quindi i profili più particolari di questo
argomento.