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Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

a cura di Antonio Gigliotti

Direttore responsabile: Area servizi Fiscali:

Antonio Gigliotti Devis Nucibella, Giuseppe Moschella, Federico Gavioli, Alberto Nastasia, Salvatore Giordano e Raffaele Pellino

Area servizi Lavoro e Previdenza: Comitato di Redazione: Impaginazione e grafica:

Alessandro Rizza, Morena Viola Domenico Gallo, Giovanna Vaccaro, Pietro Cattani Maria Lio, Michela Mazzei

Editoria Fiscal Focus:

Roberto Gigliotti

I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo (comprese le copie fotostatiche, i film didattici e i microfilm) sono riservati per tutti i paesi. Lelaborazione dei testi anche se curata con scrupolosa attenzione, non pu comportare specifiche responsabilit per eventuali involontari errori o inesattezze Testo chiuso in redazione il 26.10.2010

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Capitolo 1
Il nuovo redditometro 1.1 Aspetti generali ............................... 1.1.1 Destinatari .............. 1.1.2 Presupposto del redditometro ............... 1.1.3 Rafforzamento del redditometro ......................... 1.1.4 Obiettivi......................................................... 1.1.5 Il quadro normativo.............. 1.1.6 Entrata in vigore .......................... 1.1.7 Natura della norma................................ 1.1.8 Conclusioni....................................... 1.2 La costruzione del nuovo redditometro e gli a spetti critici dellattuale procedura di accertamento sintetico. 1.2.1 Premessa.............................................. 1.2.2 Accertamento sintetico puro .......... 1.2.3 Confronto reddito spesa................... 1.2.4 Manovra 2010 Comunicazione IVA........... 1.2.5 Laccertamento redditometrico ........... 1.2.6 I due diversi metodi del sintetico ........... 1.2.7 Criticit del redditometro ante modifiche .................. 1.2.8 Problemi di metodo ................ 1.2.9 Criticit da indicatori: autovetture e abitazioni .......... 1.2.10 Tariffe ACI ................................. 1.2.11 Incremento patrimoniale ................ 1.2.12 Beni ad uso promiscuo .................. 1.2.13 Beni indice: abitazione principale ........... 1.3 Redditometro: le possibilit di difesa ..... 1.3.1 Novit della Manovra .................................. 1.3.2 I nuovi parametri ............................................ ... 1.3.3 Accertamento e difesa da nucleo familiare .................... 1.3.4 Conseguenze sullaccertamento .................................. 1.3.5 Concetto di nucleo familiare ........................................ 1.3.6 Giurisprudenza e difesa da nucleo familiare ............... 1.4 Redditometro e presunzioni da accertamento ............... 1.5 Presunzioni ................................................................... 1.5.1 Presunzioni semplici .................................................. pag. 24 pag. 24 pag. 24 pag. 25 pag. 28 pag. 28 pag. 30 pag. 31 pag. 31 pag. 33 pag. 34 pag. 34 pag. 35 pag. 35 pag. 36 pag. 36 pag. 37 pag. 37 pag. 39 pag. 40 pag. 45 pag. 46 pag. 47 pag. 47 pag. 11 pag. 12 pag. 12 pag. 12 pag. 13 pag. 14 pag. 14 pag. 15 pag. 16 pag. 23

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1.5.2 Presunzioni legali .. 1.5.3 Presunzioni semplici: studio di settore ........................ 1.5.4 Accertamento bancario ............................................. 1.6 Redditometro: due tesi a confronto sulla natura della presunzione......................................................................... 1.7 Redditometro e immobili ............................................... 1.7.1 Premessa ............................................................... 1.7.2 Il rischio delle intestazioni societarie ......................... 1.7.3 Spese ordinarie e straordinarie .................................. 1.7.4 La prova del contribuente ......................................... 1.7.5 Aspetti fiscali .......................................................... 1.7.6 Aspetti civili ............................................................ 1.7.7 Il caso ................................................................... 1.8 Il nuovo accertamento sintetico .................................... 1.8.1 Criticit e spunti difensivi .....

pag. 48 pag. 49 pag. 49 pag. 50 pag. 58 pag. 58 pag. 58 pag. 59 pag. 60 pag. 62 pag. 63 pag. 63 pag. 63 pag. 63

Capitolo 2
I nuovi controlli.. 2.1 Premessa 2.2 Imprese in perdita sistemica 2.2.1 Premessa 2.2.2 Imprese in perdita Prassi.. 2.2.3 Imprese in perdita Giurisprudenza. 2.2.4 Lart.24 del D.L. 78/2010. 2.2.5 Perdite rilevanti 2.2.6 Compensi erogati a soci e amministratori.. 2.2.7 Perdita ripianata dai soci.. 2.2.8 Termini di confronto disomogenei. 2.2.9 Il versamento 2.2.10 Accertamento e perdite fiscali.. 2.3 Impresa APRI e CHIUDI 2.3.1 Premessa 2.3.2 Soggetti controllati. 2.3.3 Impresa apri e chiudi. 2.3.4 Studi di settore e imprese apri e chiudi 2.4 Perdite fiscali: i termini per la rettifica .......................... 2.4.1 Imprese in perdita sistemica ..................................... pag. 79 pag. 80 pag. 80 pag. 81 pag. 81 pag. 83 pag. 85 pag. 86 pag. 87 pag. 88 pag. 92 pag. 92 pag. 95 pag. 97 pag. 97 pag. 98 pag. 98 pag. 100 pag. 104 pag. 104

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2.4.2 Recuperabilit delle perdite 2.4.3 Accertamento perdite fiscali .. 2.4.4 Ctr Veneto Sentenza n. 18 del 12 giugno 2007 .............. 2.4.5 Conclusioni ...............................................................

pag. 105 pag. 106 pag. 108 pag. 111

Capitolo 3
Accertamenti bancari ... 3.1 Le previsioni normative di riferimento ...... 3.2 Lautorizzazione allesecuzione delle indagini finanziarie . 3.3 Le attivit istruttorie necessarie per richiedere le Indagini finanziarie . 3.4 Le finalit della riforma della Legge n. 413/1991 ......... 3.5 Le diverse tipologie di rapporti bancari ......................... 3.6 La posizione dellAgenzia delle Entrate in ordine alla estensione delle indagini finanziarie a soggetti pag. 121 formalmente terzi ............................................................... 3.7 Gli orientamenti della Cassazione in ordine allestensione automatica delle indagini finanziarie a pag. 121 pag. 125 pag. 126 pag. 128 pag. 128 pag. 128 pag. 133 pag. 133 pag. 133 pag. 136 pag. 136 pag. 137 soggetti vicini al contribuente 3.8 Le ultime decisioni della Corte di Cassazione ................ 3.9 Considerazioni conclusive ............................................. 3.10 Accertamenti bancari: estendibili anche nei confronti di soggetti terzi.................................................................... 3.10.1 Premessa.. ............................................................. 3.10.2 Corte di Cassazione Sentenza n. 17387/2010 ........... 3.11 Accertamenti bancari: lesame del conto corrente del coniuge ............................................................................... 3.11.1 Premessa.. ............................................................. 3.11.2 Conti intestati a terzi ............................................... 3.12 Accertamenti bancari sul conto intestato alla suocera 3.12.1 Premessa ............................................................... 3.12.2 Fatto ...................................................................... pag. 116 pag. 118 pag. 118 pag. 113 pag. 114 pag. 115

Capitolo 4
Accertamento: la collaborazione dei comuni . 4.1 Normativa .. 4.2 Novit introdotte dal D.L. 78/2010 ............................... 4.3 Funzionamento dei Consigli Tributari ............................ pag. 141 pag. 142 pag. 145 pag. 146

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4.4 Collaborazione tra Comuni e Amministrazione finanziaria ... 4.5 Comunicazione delle segnalazioni ................................. 4.6 Riparazione dei proventi riscossi .................................. 4.7 Coinvolgimento delle Regioni ........................................ 4.8 Tributi di competenza dellAgenzia delle Entrate ........... 4.9 Ulteriori interventi per enti locali .................................. 4.10 Immobili: obbligo di identificazione catastale ............. 4.11 Chiarimenti del territorio e notariato 4.12 Conformit delle planimetrie depositate ..................... 4.13 Denuncia di variazione ................................................ 4.14 Restyling del modello 69 ............................................. 4.15 Modello CDC: modalit di trasmissione ........................ 4.16 Sanzioni ......................................................................

pag. 147 pag. 149 pag. 150 pag. 152 pag. 152 pag. 153 pag. 155 pag. 156 pag. 158 pag. 159 pag. 162 pag. 164 pag. 166

Capitolo 5
Adesione ai Processi Verbale di Constatazione ........................ 5.1 Premessa ..................... 5.2 Adesione al PVC ............................................................ 5.3 Imposte escluse dalladesione ...................................... 5.4 Modalit di adesione ..................................................... 5.5 Atto di definizione dellaccertamento parziale ............... 5.6 Notifica dellatto ........................................................... 5.7 Modalit di versamento ................................................. 5.8 Aspetti penali ................................................................ 5.9 Cassazione Sentenza n. 3569/2010 ........................... 5.10 Modello e istruzioni alla compilazione . pag. 167 pag. 168 pag. 169 pag. 172 pag. 173 pag. 175 pag. 177 pag. 179 pag. 181 pag. 182 pag. 183

Capitolo 6
Accertamento con adesione ... 6.1 Premessa ............ 6.2 Soggetti ........................................................................ 6.3 Casi particolari .............................................................. 6.4 Tributi oggetto di adesione ........................................... 6.5 Procedimento ................................................................ 6.6 Inviti a comparire ......................................................... 6.7 Adesione agli inviti al contraddittorio ............................ 6.8 Presentazione istanza ................................................... 6.9 Istanza presentata alla ricezione dellinvito . pag. 189 pag. 190 pag. 193 pag. 193 pag. 195 pag. 197 pag. 198 pag. 199 pag. 200 pag. 202

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6.10 Istanza presentata in sede di verifica ......................... 6.11 Atto di adesione .......................................................... 6.12 Effetti della definizione ............................................... 6.13 Reiterazione potere impositivo .................................... 6.14 Riduzione delle sanzioni .............................................. 6.15 Sanzioni penali ............................................................ 6.16 Perfezionamento della definizione e novit per la fideiussione ........................................................................ 6.17 Modifiche al decreto incentivi ...................................... 6.18 Modifiche alla Manovra correttiva ............................... 6.19 Fideiussione: le novit dal 20.09.2010 ........................ 6.20 Interessi ..................................................................... 6.21 Casi di omesso versamento ......................................... 6.22 Accertamento in materia di imposte indirette ............. 6.23 Beni oggetto di adesione ............................................. 6.24 Definizione di accertamento ........................................

pag. 202 pag. 206 pag. 207 pag. 207 pag. 209 pag. 210 pag. 211 pag. 213 pag. 214 pag. 215 pag. 217 pag. 219 pag. 220 pag. 221 pag. 222

Capitolo 7
Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione .... 7.1 Commercialista e falsa fatturazione .... 7.1.1 Fatture false, unaltra pronuncia in merito ................. 7.1.2Dichiarazione fraudolenta/Emissione fatture per operazioni inesistenti........................................................ 7.1.3 La condotta materiale dei due reati ............................ 7.1.4 Definizione amministrativa delle pendenze tributarie .... 7.2 La valutazione delle verifiche fiscali .............................. 7.2.1 Diritti e garanzie del contribuente ............................. 7.2.2 Il questionario ......................................................... 7.2.3 Come suddiviso il questionario ................................ 7.3 distruzione delle scritture contabili ............................ 7.3.1 Il ricorso in Cassazione ............................................. 7.3.2 Il parere dei giudici .................................................. 7.3.3 Le conclusioni della Corte ......................................... 7.4 Accertamento induttivo ................................................ 7.5 Ricostruzione presuntiva del volume daffari ................ 7.5.1 Accertamento analitico induttivo ................................ 7.6 Accertamento e rilevazione di errori ............................. 7.7 Fermo amministrativo ................................................... pag. 226 pag. 226 pag. 227 pag. 227 pag. 228 pag. 229 pag. 229 pag. 231 pag. 232 pag. 233 pag. 234 pag. 234 pag. 237 pag. 237 pag. 243 pag. 245 pag. 223 pag. 224 pag. 225

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7.8 Accesso agli atti da parte di terzi 7.8.1 La Giurisprudenza di merito ..................................... 7.9 Responsabilit dei soci .................................................. 7.10 Fatture false e rilevanza penale .................................. 7.11 Accertamento: costi non contabilizzati 7.11.1 La sentenza della Corte di Cassazione, 16 luglio 2010 n. 16730............................................................................... 7.11.2 La sentenza della Corta di Cassazione, 6 ottobre 2010, n. 20375 .......................................................................... 7.11.3 La sentenza della Corte Costituzionale, 8 giugno 2005 n. 225 .............................................................................. 7.11.4 La tradizionale posizione della Corte di Cassazione ....... 7.11.5 Compatibilit fra le decisioni della Cassazione con i principi stabiliti dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 225/2005 ......................................................................... 7.11.6 Le diverse metodologie di accertamento ..................... 7.11.7 La posizione dellAgenzia delle Entrate nella Circolare n. 32/E del 2006 ................................................................... 7.11.8 Considerazioni conclusive .........................................

pag. 248 pag. 248 pag. 251 pag. 254 pag. 256 pag. 257 pag. 258 pag. 260 pag. 261

pag. 262 pag. 263 pag. 265 pag. 266

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Il nuovo redditometro

Capitolo

Il nuovo redditometro

Larticolo 22 del D.L. n. 78/2010 riscrive lart. 38 del D.p.r. 600/73 dando di fatto il via alla cd. seconda stagione del redditometro, prevedendo regole e modalit attuative del tutto nuove rispetto al passato. Il nuovo redditometro entra di fatto in vigore a partire dal periodo dimposta 2009, per cui per gli anni ancora accertabili, generalmente dal 2005 al 2008, rimane applicabile lo strumento operativo ante modifiche. Una valutazione complessiva sul nuovo dispositivo di accertamento non pu prescindere dagli strumenti attuativi, ad oggi ancora in attesa di approvazione.

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1.1
La novit

Aspetti generali

Con larticolo 22 del D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito dalla Legge 122/2010 (Manovra 2010) il Legislatore ha apportato importanti modifiche allaccertamento sintetico attraverso la riscrittura dei commi 4 e seguenti dellarticolo 38 del D.p.r. 600/73.

1.1.1

Destinatari

Prima di entrare nel merito delle singole novit legislative va ribadito come laccertamento sintetico, di cui il redditometro costituisce il principale braccio operativo, uno degli strumenti a disposizione dellAmministrazione Finanziaria per poter procedere alla rettifica del reddito delle persone fisiche. Laccertamento in questione opera infatti solo nei confronti di questi soggetti. DESTINATARI DEL REDDITOMETRO Persone fisiche In questa sede opportuno ricordare che le modifiche riguardano sia laccertamento sintetico vero e proprio, sia quello redditometrico basato cio su una serie di indici di calcolo induttivo del reddito. Come noto anche nella nuova versione il redditometro non preveder alcun obbligo specifico di compilazione nel modello Unico (come avveniva un tempo con il quadro di raccolta dati ai fini dellaccertamento sintetico, oppure oggi nel modello relativo ai dati rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore). LAmministrazione Finanziaria ha comunque in programma la predisposizione di uno specifico applicativo software attraverso il quale i contribuenti avranno la possibilit di poter verificare la specifica tenuta del proprio reddito in ragione degli elementi indice di capacit contributiva che stanno alla base dellaccertamento sintetico

1.1.2

Presupposto del redditometro

A tal proposito si puntualizza che presupposto del redditometro lassunto per cui se esiste una spesa ci deve essere anche un reddito dichiarato in grado di sostenere finanziariamente quel costo.

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In caso contrario il contribuente deve essere in grado di dimostrare la provenienza, diversa rispetto a quella reddituale dellanno oggetto di accertamento, delle somme necessarie a reggere quella determinata spesa. Spesa sostenuta = reddito del contribuente Salvo prova contraria a carico del contribuente, il quale dovr provare la provenienza non reddituale della somma

Laccertamento sintetico

Il nuovo redditometro fa esclusivo riferimento alle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta, cos da lasciare, almeno in apparenza, la fattispecie del possesso come elemento indispensabile per poter attribuire al contribuente verificato la capacit di spesa. Tale modifica sembra essere di non poco conto e di fatto dovrebbe tradursi in una maggior possibilit di difesa da parte del contribuente anche se va detto che, dal punto di vista operativo, pur constatando che non tutti gli uffici erano inclini a seguirne i contenuti, gi con la circolare n. 49/E del 9 agosto 2007, veniva data un certa rilevanza al soggetto che sostiene la spesa di gestione o lesborso finanziario. NOVITA: Elementi posti a base del redditometro Prima Disponibilit di beni e servizi Ora Parametro spesa

Dalla disponibilit alla spesa

1.1.3

Rafforzamento del redditometro

Come si evince dai documenti di prassi dellAmministrazione Finanziaria, (vedasi CM. 09.08.2007 n. 49/E, nonch C.M. 9.4.2009, n. 13/E fino alla pi recente C.M. 16.4.2010 n. 20/E) laccertamento sintetico, nella fattispecie condotto con lausilio del calcolo redditometrico, senza dubbio una delle forme di controllo pi utilizzate dallAmministrazione Finanziaria. Per ci che attiene, invece, alle modifiche legislative sullargomento vanno citati: D.L. 25 giugno 2008 n. 112 (art. 83 commi da 8 a 11) con il quale veniva programmato per il triennio 2009/2011 un piano straordinario di controlli attraverso il redditometro volto principalmente a quei soggetti che non hanno evidenziato nella dichiarazione dei redditi alcun debito

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dimposta e al contempo manifestano evidenti e significativi indicatori di capacit contributiva. D.L. 31.05.2010, n. 78 (articolo 22), convertito dalla legge 122/2010 (Manovra 2010), con il quale si procede come riferito ad una revisione totale dellaccertamento sintetico. Accertamento sintetico piano dei controlli

Triennio 2009 2011 piano straordinario di controlli tramite redditometro

Nuovo redditometro come strumento principe di lotta allevasione

1.1.4

Obiettivi

La relazione tecnica di accompagnamento al D.L. 78/2010 stima che leffetto deterrente che il nuovo redditometro dovrebbe generare in termini di lotta allevasione porter ad un aumento tra il 2% e il 3% dei versamenti in autotassazione Irpef ed un ulteriore incremento delle entrate derivante dallattivit di accertamento svolta sul territorio con un effetto sul saldo netto da finanziare (competenza) di 741 milioni di euro per il 2011, 1.269 milioni per il 2012 e 1.374 milioni per il 2013.

Nuovo redditometro
Lotta allevasione aumento fra il 2% e il 3% dei versamenti Irpef in autotassazione
Aumento entrate per attivit di accertamento svolta sul territorio

1.1.5

Il quadro normativo

LArticolo 22 del D.L. n. 78/2010 riscrive completamente lart. 38 Dpr n. 600/73 in particolar modo con riferimento ai commi da 4 a 8, con confezionare un vero e proprio nuovo redditometro. Per evidenziare la diversa struttura del nuovo redditometro, rispetto a quello in vigore prima dellapprovazione del decreto 78/2010, si utilizza la seguente tabella. lesito di

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STRUTTURA NUOVO ARTICOLO 38 D.P.R. 600/73 DISPOSIZIONE COMMA 4 COMMA 5 COMMA 6 CONTENUTO Detta le linee guida dellaccertamento sintetico puro, e disciplina le regole per fornire la prova contraria. Regola nello specifico il redditometro Disciplina lo scostamento che fa scattare sia laccertamento sintetico puro che il redditometro. Prevede lobbligatoriet del contraddittorio preventivo nel caso di accertamento sintetico o redditometro Disciplina la determinazione del reddito da accertamento sintetico in presenza di oneri deducibili o detraibili

COMMA 7

COMMA 8

1.1.6

Entrata in vigore

Larticolo 22 comma 1 della manovra (D.L. 78/2010) fissa in maniera esplicita lambito temporale di entrata in vigore del nuovo redditometro, secondo cui la procedura si rende applicabile agli accertamenti relativi ai redditi per i quali non ancora scaduto alla data del 31.05.2010 il termine per linvio della dichiarazione. Considerato che, lo strumento di accertamento in questione trova applicazione solo per le persone fisiche, il cui periodo dimposta normalmente coincide con lanno solare, le novit normative non possono che trovare applicazione a partire dal periodo dimposta 2009.

Nuovo redditometro: entrata in vigore

A partire dal periodo dimposta 2009

Per i periodi dimposta ancora accertabili (dal 2005 al 2008) si applicher il redd. ante modifiche

Per i periodi dimposta ancora accertabili alla data odierna, quindi dal 2005 al 2008, (2004 in caso di omessa presentazione della denuncia, salvo poi le ipotesi legislative previste di raddoppio dei termini), il redditometro continuer ad essere applicato sulla base della normativa previgente (ante D.L. 78/2010). In sintesi, quindi, il vecchio redditometro torner applicabile non solo in relazione agli avvisi di accertamento notificati prima dellentrata in vigore della

Periodi accertabili

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norma, ma anche per quelli che saranno inviati negli anni successivi relativi ai periodi dimposta sopra elencati. La specifica indicazione temporale di entrata in vigore della norma stimola pi di una riflessione sulla natura del precetto normativo in questione. In realt si tratta di stabilire se la norma in commento ha natura sostanziale ovvero solo procedimentale. La differenza di non poco conto, in quanto una norma di tipo sostanziale ovverosia che incide in maniera effettiva sulla sostanza del tributo (nuove imposte, sanzioni o violazioni), non pu mai avere efficacia retroattiva, mentre una norma di tipo procedimentale (attivit di indagine ed accertamento), pu avere efficacia retroattiva. La risposta pi immediata, effettuata dalla corrente maggioritaria in dottrina, d alla norma carattere procedimentale, in quanto considerata non incidente sulla sostanza del tributo.

Problematiche di decorrenza

NATURA DELLA NORMA Sostanziale NO effetto retroattivo Procedurale SI effetto retroattivo

1.1.7

Natura della norma

In questa sede ci limiteremo ad osservare che la risposta non poi cos scontata, in quanto nel caso di specie indubitabile che la nuova norma che introduce il redditometro cd di seconda generazione, variando gli strumenti a disposizione dellamministrazione finanziaria per giungere alla ricostruzione dellimponibile, finisce comunque per incidere nella sfera patrimoniale del contribuente. Si pensi ad esempio allabolizione nel computo del calcolo redditometrico dellincremento patrimoniale in misura pari ad 1/5, o al mutato paniere di beni e servizi a base del calcolo induttivo. In tal caso al contribuente sar imposto di fornire prove attinenti al passato, allora non richieste, oppure da istruire in maniera completamente diversa. Da qui il dubbio che per lanno 2009, visto lo stato dellarte, vi possa qualche possibile violazione costituzionale del diritto di difesa.

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Una seconda valutazione legata alla natura della norma va fatta in ordine alla possibilit di utilizzo dello strumento evoluto anche per le annualit dal 2005 al 2008 qualora pi conveniente per il contribuente. Indipendentemente dalla natura della norma due ordini di elementi

sembrerebbero suffragare la possibilit di utilizzo dello strumento anche per le annualit dimposta precedenti: 1. il fatto che larticolo 22 evidenzia esplicitamente che il nuovo

redditometro stato varato al fine di adeguare laccertamento sintetico al contesto socioeconomico mutato nel corso dell ultimo decennio rendendolo pi efficiente e dotandolo di ulteriori garanzie per il contribuente. 2. i precedenti della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, pur consapevoli che il redditometro non stato classificato dai giudici supremi nel genus degli standards (coefficienti, parametri, studi di settore) sanciscono la prevalenza dello strumento evoluto su quello di precedente generazione.

Natura della norma Sostanziale o procedimentale, quali dubbi?

Dubbia applicabilit del nuovo redditometro sul 2009; Possibile applicazione del nuovo redditometro alle annualit 20052008 Le novit di carattere oggettivo

Secondo quanto si pu ricavare dalla lettura sistematica della nuova norma, pur rimanendo in attesa dei decreti attuativi che daranno concretezza al nuovo redditometro, le principali novit, rispetto al passato, vengono esposte nei seguenti paragrafi. NOVIT a) b) c) d) e) f) g) Prova contraria; Incrementi patrimoniali; Nuovi parametri di calcolo; Riduzione dello scostamento; Contraddittorio; Base di calcolo; Partecipazione dei comuni allaccertamento.

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a) Prova contraria

La nuova procedura prevede la soppressione del vecchio comma 6 che limitava la prova contraria. Secondo tale comma il maggior reddito derivante dallo scostamento fra dichiarato e determinato sinteticamente poteva essere giustificato solo se costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Il nuovo comma 4 postula invece un ventaglio di possibilit di difesa sicuramente pi ampio, lasciando al contribuente leventualit di dimostrare che le spese poste a base della rettifica sintetica sono state finanziate non solo da redditi esenti, ma anche da redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo.

NUOVO REDDITOMETRO Prova contraria Difesa pi ampia estesa anche a redditi diversi da quello dichiarati nel periodo dimposta

Si rileva che, in riferimento al redditometro ante modiche, sull onere della prova, la Cassazione non ha espresso posizioni univoche. Si richiamano queste due sentenze significative: Cassazione n. 14367/2007. Il possesso di beni e servizi selezionati ai fini del calcolo induttivo del redditometro costituisce una presunzione di capacit contributiva da qualificare come legale ai sensi dellarticolo 2728 del Codice Civile. In base a ci il giudice tributario, una volta accertata lesistenza degli specifici elementi indicatori di capacit contributiva, pu soltanto valutare la prova che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni. Cassazione n. 16472/2008 nella quale si sottolinea la possibilit per il contribuente di poter fornire qualunque prova per dimostrare che il reddito presunto, determinato sulla base dei coefficienti del redditometro, non esiste oppure esiste in misura inferiore. Quindi la prova contraria non pu consistere solamente in quella prevista dal comma 6 (ante modifiche) dellarticolo 38 D.p.r. 600/73 e cio nel possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

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Il nuovo redditometro

REDDITOMETRO ANTE MODIFICHE Cass. 14367/2007 prova contraria limitata a redditi es. e soggetti a rit. alla fonte Cass. 16472/2008 qualunque prova ammessa per dimostrare la non correttezza del reddito presunto

Il nuovo redditometro incassa la completa eliminazione della presunzione prevista in materia di incrementi patrimoniali (vecchio comma 5), secondo cui tale spesa (es. acquisto autovettura) si presumeva sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nellanno in cui effettuata e nei quattro precedenti. In sostanza quindi nel nuovo redditometro non trova pi posto la presunzione di provvista fondi ovvero di sostenimento per quinti dellincremento patrimoniale, in virt della completa riscrittura normativa. Nuovo redditometro a) No incrementi patrimoniali suddivisi b) Prevale il concetto di spesa I primi commentatori della norma si sono affrettati ad evidenziare che questo si traduce in un pericoloso restringimento delle possibilit di difesa del contribuente, in quanto la previsione normativa del vecchio quinto comma, pur con tutti i suoi limiti, rappresentava comunque una certezza per laccertato. Questo se pur vero per laccertamento sintetico puro (nuovo quarto comma), con effetti che a prima vista sembrano davvero dirompenti a carico del contribuente, rimane da valutare per laccertamento da redditometro induttivo, in quanto tutto dipender dallindividuazione degli elementi indice di capacit contributiva e da come questi saranno combinati nel calcolo del reddito stimato. Fra le novit di rilievo del nuovo redditometro, la cui definitiva valutazione va comunque rinviata dopo lemanazione degli specifici decreti attuativi in materia, si evidenzia lintroduzione di elementi personalizzanti il reddito determinato induttivamente tramite il redditometro (quello con lutilizzo degli indici) con due nuovi parametri di riferimento: nucleo familiare; luogo di residenza.

b) Incrementi patrimoniali

c) Nuovi parametri di calcolo

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Sembra prospettarsi dunque un redditometro diverso a secondo del luogo di appartenenza del soggetto verificato elementi. Nuovi parametri di riferimento nucleo familiare luogo di residenza e del suo nucleo familiare, in quanto chiaro come il calcolo induttivo sar parametrato in funzione anche di tali

In precedenza gli indici che davano contezza al redditometro risultavano privi di qualsiasi riferimento che non fosse il semplice dato numerico (tanto che lindice agganciato alle spese di gestione di un immobile a Cortina ha il medesimo peso dello stesso immobile sito in un piccolo paese di provincia). Il nuovo redditometro registra anche la riduzione dello scostamento minimo che passa dal 25% al 20% tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente, in funzione del quale pu scattare lattivit accertativa da parte dellamministrazione. A tale modifica si accompagna quella relativa alla tempistica dello scostamento. Nella nuova versione del redditometro infatti sufficiente che lo scostamento fra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente sia pari ad 1/5 (20%) e che lo stesso si sia verificato anche in un solo periodo dimposta, non necessariamente dovendo interessare un biennio come nella versione precedente. PRIMA scostamento percentuale 25% per due annualit DOPO scostamento percentuale 20% per una annualit

d) Riduzione dello scostamento

Sul punto si segnala che la Corte di Cassazione (Sent. N. 237 del 9 gennaio 2009) ha avuto modo di specificare che, per quanto attiene il vecchio redditometro, lapplicazione della procedura possibile anche quando il reddito accertato sinteticamente si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato per due o pi periodi dimposta che non necessariamente devono essere consecutivi. A tale principio si presto adeguata anche lAmministrazione Finanziaria con la successiva circolare numero 12/E del 12 marzo 2010, mutando il proprio orientamento espresso nella precedente circolare numero 49/E del 2007 in cui si affermava chiaramente che le due annualit oggetto di scostamento dovevano necessariamente essere consecutive.

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Nel nuovo redditometro il Legislatore ha previsto uno specifico obbligo per i e) Contraddittorio singoli uffici dellAmministrazione Finanziaria di avviare preventivamente il contraddittorio in vista della successiva fase di accertamento con adesione. Pertanto come gi accade per gli studi di settore viene introdotto, a regime, anche per gli accertamenti da redditometro lobbligatoriet del contraddittorio preventivo. Nel merito si ricorda che il previgente comma 6 recitava che : Il contribuente ha la facolt di dimostrare anche prima della notificazione dellaccertamento che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente.. . In sostanza va evidenziato che, se pur non esattamente istituzionalizzato da una norma di legge dove lobbligo posto a carico dellUfficio, vi comunque per il contribuente lopportunit di procedere con il contraddittorio ai sensi dellarticolo 5 D.lgs. 218/1997, indipendentemente dal comportamento dellEnte Impositore.

Nuovo redditometro Obbligo contraddittorio preventivo Prima dellemissione dellavviso di accertamento

Sullargomento vanno citate inoltre le seguenti sentenze significative sulle diverse prese di posizione della Suprema Corte in tema di contraddittorio: Cassazione N. 4624/2008, con la quale la Corte ha affermato che latto di accertamento fondato sul redditometro nullo se la motivazione dello stesso non contiene unadeguata replica tale da superare le deduzioni del contribuente nel corso del contraddittorio; Cassazione N. 7485/2010, con la quale si afferma il principio per cui la circostanza relativa alla mancata instaurazione di una qualche forma di contraddittorio con il contribuente nella fase istruttoria, non pu giustificare lannullamento dellaccertamento stesso. Secondo il contenuto del nuovo comma 8 dellarticolo 38 D.p.r. 600/73 lo scostamento fra quanto determinato sinteticamente dallUfficio e quanto dichiarato dal contribuente dovrebbe essere eseguito prendendo come riferimento il reddito al lordo degli oneri deducibili. In sostanza il punto di riferimento in dichiarazione con cui procedere con il raffronto di quanto indicato nellaccertamento il Rigo RN1 di Unico. La nuova norma parla infatti di reddito complessivo del contribuente e non pi di reddito complessivo netto.

f) Base di calcolo

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A questa conclusione si giunge, inoltre, in ragione del fatto che nel nuovo redditometro sono ammessi: in deduzione gli oneri di cui allarticolo 10 del Tuir (es. contributi previdenziali obbligatori ecc); in detrazione le sole spese sostenute previste dalla legge (es. spese mediche ecc).

Nuovo redditometro deducibili oneri art. 10 Tuir detrazione spese sostenute previste dalla legge

Alla luce di quanto esposto due riflessioni di metodo sorgono spontanee: deduzione. Sembra che la norma non consenta la deducibilit di ogni tipo di onere, ma consenta la deduzione dei soli oneri contemplati dallarticolo 10 del Tuir. Risulterebbero quindi deducibili, ad esempio, i contributi previdenziali obbligatori, ma non le liberalit alle Onlus ed enti simili disciplinate dallart. 14 D.L. 35/2005. detrazione. sembrerebbe La precisazione oneri sostenuti dal contribuente fare intendere che non tutte le detrazioni dimposta

saranno riconosciute, ma solamente quelle legate ad un onere sostenuto dal contribuente. Pertanto potrebbero anche venire escluse ad esempio le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12 del Tuir), anche se ci non sembra coerente con le finalit della norma. Su quanto sopra va specificato che nel redditometro ante manovra, il raffronto fra accertato e dichiarato andava condotto, secondo lopinione della Corte di Cassazione (sentenza numero 21932 del 2007), cui allarticolo 10 del Tuir. Tale sentenza non immune da critiche provenienti da un certa parte della dottrina, dal punto di vista operativo, comunque un punto di riferimento per gli uffici che tendenzialmente nel raffronto fra i due redditi procedono secondo quanto indicato dalla Cassazione. La partecipazione dei Comuni allattivit di accertamento dei redditi delle persone fisiche disciplinata dallarticolo 44 del D.p.r. 29 settembre 1973 n. 600 nel quale prevista la possibilit per gli Enti, in sede di accertamento dei prendendo come parametro di riferimento il reddito dichiarato al netto degli oneri deducibili di

g) Partecipazione dei comuni allaccertamento

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redditi delle persone fisiche, di segnalare agli uffici qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni mediante lindicazione di dati, fatti ed elementi rilevanti fornendo ogni documentazione atta a comprovarla. Una diretta connessione con laccertamento sintetico introdotta dal nuovo secondo comma dellart. 44 sopracitato, in cui viene stabilito che gli Uffici dellAgenzia delle Entrate prima dellemissione degli avvisi di accertamento ai sensi dellart. 38, 4 comma e seguenti devono inviare una segnalazione ai Comuni dove situato il domicilio fiscale dei soggetti accertati. In tal modo lEnte potr, prima dellemissione dellavviso di accertamento, indicare elementi utili a sostegno della rettifica derivante dal redditometro. Va ricordato che, mentre il nuovo redditometro applicabile a decorrere dal periodo di imposta 2009, le modifiche che riguardano la partecipazione dei Comuni allattivit di accertamento trovano gi piena applicazione. Infine si ricorda che, in seguito alla manovra correttiva 2010, al fine di rendere pi incisiva lazione dei Comuni stato previsto linnalzamento dellincentivo economico a favore dei medesimi dal 30 al 33% sulla maggiore imposta a titolo definitivo.

1.1.8

Conclusioni

Dallanalisi evidenziata emerge quindi un redditometro sicuramente rafforzato come strumento di contrasto allevasione, con novit rilevanti e maggiormente garantiste su alcuni punti essenziali quali ad esempio lobbligatoriet del contraddittorio e su alcuni aspetti riguardanti la difesa del contribuente. Il giudizio complessivo deve per essere necessariamente rimandato a dopo lintroduzione dei decreti attuativi che daranno contezza al calcolo del redditometro induttivo. Per il momento ci permettiamo di segnalare alcuni aspetti, emersi nellanalisi sopra esposta, che a nostro avviso rimangono da monitorare e che saranno oggetto di approfondimento nei prossimi articoli: la validit dellalgoritmo che sar usato per collegare spese e reddito; lutilizzabilit dellaccertamento sintetico puro;

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il trattamento delle spese sostenute per incrementi patrimoniali; la riduzione delle cautele previste dalla precedente normativa (scostamento 25% per almeno due anni); la possibilit di difesa per il contribuente (vedi, ad esempio, il risparmio familiare); sulla natura della presunzione a base del calcolo del redditometro (da qualificarsi semplice o legale); lutilizzo di oneri deducibili e detraibili.

1.2

La costruzione del nuovo redditometro e gli aspetti critici dellattuale procedura di accertamento sintetico

1.2.1

Premessa

Larticolo 22 del D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito dalla Legge 122/2010 (Manovra 2010) ha riscritto la disciplina dellaccertamento sintetico, lasciando comunque salva la tradizionale distinzione fra accertamento sintetico puro e quello redditometrico basato cio su una serie di indici di calcolo induttivo del reddito.

1.2.2

Accertamento sintetico puro

Il comma 4 dellarticolo 38 D.p.r. 600/73 infatti continua a disciplinare laccertamento sintetico vero e proprio, mentre il comma 5 qualifica laccertamento da redditometro.

La norma Art.38, c.4

Accertamento sintetico puro Accertamento da redditometro

Art. 38, c.5

Il decreto in questione ha quindi portato ad una obiettiva sistemazione di due istituiti che si pongono tradizionalmente in un rapporto da genus (accertamento sintetico) a species (redditometro).

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Sotto il profilo delle novit normative il nuovo testo fa specifico riferimento alle spese di qualsiasi genere riguardanti il contribuente e sostenute nel periodo dimposta di riferimento. LAmministrazione Finanziaria valuter, pertanto, non pi genericamente gli elementi e le circostanze di fatto certi ma pi specificatamente, le spese sostenute a qualsiasi titolo.

NOVITA: Elementi posti a base del redditometro

Prima
Parametro: Disponibilit di beni e servizi

Ora
Parametro: spesa

1.2.3

Confronto reddito-spesa

La norma prevede una sorta di controllo specifico fra lammontare di reddito dichiarato e lentit delle spese sostenute nel periodo dimposta.

Il confronto che far il Fisco


Ammontare reddito dichiarato Spese sostenute nel periodo evidente che, in questa fattispecie dove lattivit di accertamento muove dal presupposto consumo/spesa = reddito, il problema per chi deve accertare sta proprio nella difficolt di rinvenire dati certi sulle spese effettuate dai singoli contribuenti.

Le difficolt
Rinvenire dati certi sulle spese effettuate

Limpressione come del resto si verificato nel sistema sintetico previgente che il nuovo accertamento da articolo 38 co. 4 fondato sulle spese del contribuente non sia lo strumento pi immediato da utilizzare in una lotta allevasione su larga scala.

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Pertanto, sembra logico poter concludere che tale strumento possa venire utilizzato solo in determinati casi, ossia quando emergono elementi di spesa particolarmente rilevanti e indice di elevata capacit contributiva, rispetto al reddito dichiarato dal contribuente. In riferimento a quanto sopra riportato va sottolineato come il potenziamento dellaccertamento sintetico ha avuto come conseguenza una significativa implementazione dei controlli della Guardia di Finanza finalizzati alla raccolta di elementi idonei alla ricostruzione della capacit contributiva dei soggetti dimposta.

Elementi di spesa rilevanti

Potenziamento accertamento sintetico

Conseguenze

Aumento dei controlli della G.d.F., al fine di raccogliere dati, idonei alla ricostruzione della capacit contributiva dei soggetti

Banche dati

Nel merito va rilevato che sono stati e saranno oggetto di monitoraggio costante da parte degli organi della Guardia di Finanza i cosiddetti Cic (indici di capacit contributiva) secondo il disposto della circolare della Guardia di Finanza numero 171772/2009.

Elementi oggetto di monitoraggio

Cic - indici di capacit contributiva

La banca dati che viene costantemente aggiornata la CETE (controllo economico del territorio), ove confluiscono le risultanze dei controlli eseguiti dalla Guardia di Finanza. Gli elementi di tutte le banche dati sono poi riepilogati in ununica applicazione informatica denominata EAS dove sono presenti le informazioni riguardanti ciascun contribuente. E dunque ipotizzabile un costante impegno da parte dellAmministrazione Finanziaria volto a censire le pi svariate tipologie di spesa, visto che proprio il concetto di spesa sar il parametro di confronto con il reddito. Si tratta di informazioni che lufficio, nellesercizio dei propri poteri di cui allarticolo 32 D.p.r 600/73, pu anche acquisire da soggetti terzi rispetto al contribuente verificato. Fiscal Focus

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Sul punto non va dimenticato quanto segnalato dalla circolare numero 1/2008 della Guardia di Finanza dove vengono riportati una serie di beni e servizi considerati espressivi di alto tenore di vita e quindi sensibili di supportare una verifica di tipo sintetico. Limpressione che tali beni o servizi possano costituire supporto per la rettifica sintetica anche a seguito della modifica normativa che ancora il sintetico puro al concetto di spesa. CIRCOLARE 1/2008 G.D.F. BENI E SERVIZI SENSIBILI DI CONTROLLO DA ACCERTAMENTO SINTETICO Pagamento di consistenti rate di mutuo Pagamento di canoni leasing, specie se relativi a unit immobiliari di pregio pagamento di canoni per laffitto di posti barca; sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili; sostenimento di spese per arredi di lusso e di abitazioni; pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose; assidua frequentazione di case da gioco; partecipazione ad aste; frequenti viaggi e crociere; acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico-archeologico); disponibilit di quote di riserve di caccia o di pesca; hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica A tale elenco a nostro modo di vedere potranno aggiungersi anche altri elementi di spesa quali, ad esempio: spese mediche di particolare importo; ristrutturazioni edilizie; acquisti di beni durevoli di consumo (elettrodomestici, ecc..); spese per investimenti societari e immobiliari.

Beni e servizi espressivi di alto tenore di vita

In questi casi si tratta di dati ed elementi che lAmministrazione, in molti casi pu rilevare: sia direttamente dalle dichiarazioni; che dagli atti pubblici in proprio possesso.

Laccertamento sintetico puro

Spesa sostenuta = reddito del contribuente

Ricostruzione del reddito con lutilizzo di beni e servizi considerati indice alto tenore di vita (vedasi anche Circ. GDF 1/2008)

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1.2.4

Manovra 2010 Comunicazione IVA

In riferimento a quanto sopra esposto un utile contributo allintegrazione delle informazioni utilizzabili dallAgenzia delle Entrate per la rettifica sintetica del reddito delle persone potrebbe venire dal nuovo adempimento fiscale imposto dallarticolo tremila Euro. Questo il contenuto della relazione tecnica di accompagnamento allarticolo 21 D.L.78/2010, i cui effetti pratici dovranno tuttavia essere valutati solo dopo lapprovazione dei provvedimenti direttoriali di attuazione della norma. Sul punto va evidenziato anche laspetto della lotta allevasione in ambito 21 del D.L. n. 78/2010, cio lobbligo di comunicare telematicamente le operazioni rilevanti ai fini IVA di importo non inferiore ai

imposte indirette per cui lo strumento appare efficace nelle ipotesi di: mancata registrazione delle fatture di vendita; deduzione di fatture per operazioni inesistenti;

mentre sembra ancora scarsamente efficace nei casi definibili di economia sommersa riferibili a coloro che a fronte di operazioni comunque erogate non procedono allemissione della fattura.

Manovra 2010, comunicazione op. iva non inferiori a 3.000 euro Effetto ai fini imposte dirette Effetto ai fini imposte indirette Lotta allevasione nelle ipotesi di: mancata registrazione della fatture di vendita e deduzione di fatture per operazioni inesistenti.

Implementazione banche dati del redditometro ed ausilio per lattivit di accertamento

1.2.5

Laccertamento redditometrico

Il metodo di quantificazione del reddito tramite redditometro, utilizzabile per gli accertamenti fino al periodo dimposta 2008, quello veicolato dagli indici del DM 10.9.92. In dottrina stato pi volte osservato come tale modalit di accertamento sia divenuta per molti aspetti obsoleta e conduca in talune fattispecie a risultati illogici rispetto alla situazione oggetto di verifica.

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Sulle criticit del redditometro e sulla necessit di un profondo aggiornamento dello stesso va evidenziato come la stessa Commissione parlamentare di vigilanza sullanagrafe tributaria nel documento XVII bis, del 15 luglio 2009 ha dato delle precise indicazioni in ordine alle principali problematiche connesse con lutilizzo dellaccertamento da redditometro. Del resto il nuovo articolo 22 del DL 78/2010 recita: ..al fine di adeguare laccertamento sintetico al contesto socio economico mutato nel corso dellultimo decennio rendendolo pi efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio..

Commissione parlamentare di vigilanza

Accertamento da redditometro ante modifiche

Beni e indici del D.M. 10.9.92 obsoleti e poco rappresentativi

Poche garanzie per il contribuente sottoposto a verifica

Pertanto, il nuovo redditometro, il cui decreto attuativo dovrebbe essere emanato entro la fine del 2010, si pone lobiettivo di superare gli aspetti critici del suo predecessore al fine di diventare lo strumento principe di accertamento con riferimento al reddito delle persone fisiche.

Obiettivi del nuovo redditometro superare gli aspetti critici del suo predecessore

In merito alle notizie pi volte apparse sulla stampa specializzata inerenti alle modalit di applicazione del nuovo redditometro e il coinvolgimento di milioni di contribuenti, il direttore dellAgenzia delle Entrate, con il comunicato stampa del 28.09.2010, ha avuto modo di specificare che: lattuazione dellarticolo 22 del D.L. 78/2010 ancora in fase di studio; prima dellemanazione del provvedimento attuativo, saranno convocate le parti interessate; ogni anticipazione da qualsiasi fonte provenga sul contenuto del provvedimento priva di ogni fondamento. chiaro quindi, stante il chiarimento sopra riportato, che, alla data odierna, qualsiasi commento sul nuovo strumento appare prematuro oltre che potrebbe rivelarsi fuorviante.

Comunicato stampa del 28.09.2010

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Comunicato stampa del 28.09.10 Manca ad oggi lo strumento attuativo, che ancora in piena fase di studio
Qualsiasi anticipazione al momento fuorviante

La valutazione in merito al nuovo strumento di accertamento, richiede perci estrema cautela, considerato, ad oggi lincompleto scenario di riferimento normativo.

1.2.6

I due diversi metodi del sintetico

Quello che appare certo alla data odierna che il nuovo accertamento sintetico si caratterizzer per la seguente bipartizione: Accertamento sintetico puro, basato sulla correlazione fra spesa sostenuta e reddito dichiarato. La norma non necessita di ulteriori provvedimenti attuativi ed gi potenzialmente applicabile al periodo dimposta 2009. Come sopra riferito ipotizzabile, se pur con tutte le cautele del caso, che tale strumento possa trovare applicazione solo in determinati casi, ossia quando emergono elementi di spesa particolarmente rilevanti e indice di elevata capacit contributiva rispetto al reddito dichiarato dal contribuente, evitando applicazioni generalizzate di massa come accade ad esempio per gli studi di settore. Accertamento da redditometro, la cui applicazione pratica necessita dellemanazione dei decreti ministeriali di attuazione. E destinato a sostituire il D.M. 10.09.92. Dovrebbe essere utilizzato dallAmministrazione quale strumento di accertamento con applicazione pi generalizzata rispetto al sintetico puro. Al fine di conoscere, dal punto di vista pratico, i criteri in base al quale lufficio potr rideterminare il reddito delle persone fisiche, non resta che attendere lapprovazione dei decreti ministeriali di attuazione che, come avveniva nel sistema ante manovra correttiva saranno aggiornati ogni due anni.

Accertamento sintetico

Sintetico puro,articolo 38, 4 comma D.p.r. 600/73: spesa = reddito

Redditometro, articolo 38, 5 comma D.p.r. 600/73: calcolo induttivo del reddito tramite lausilio di coefficienti

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1.2.7

Criticit del redditometro ante modifiche

Delineato lo scenario sulla base degli elementi disponibili alla data odierna appare opportuno, considerato che gli accertamenti sintetici attualmente gestiti dallAmministrazione coinvolgono periodi dimposta ante 2009, analizzare le principali criticit connesse con il sistema ante modifiche. Il meccanismo di funzionamento del redditometro ante modifiche ormai noto. Qui di seguito si propone un esempio, funzionale ai commenti del presente articolo al fine di analizzare le principali criticit del sistema. L esempio considera una situazione molto semplice: possesso prima casa (regione Veneto); possesso di un autovettura; acquisto della stessa autovettura, spesa sostenuta 40.000 effettuata nel periodo dimposta oggetto di accertamento.
Bene o servizio Autovettura Abitazione Incremento patrimoniale Reddito complessivo netto Importo 5.351,02 3.000,00 40.000 Coeff. 7 4 1/5 Ammontare 37.457,14 12.000,00 8.000,00 Perc. di valutazione 100% 60% 100% Reddito attribuibile 37.457,14 7.200,00 8.000,00 52.657,14

1.2.8

Problemi di metodo

Analizzando la modalit di funzionamento del redditometro emergono dei problemi di metodo connessi allutilizzo: a) b) degli indicatori di capacit contributiva; al meccanismo di calcolo.

REDDITOMETRO: problemi di metodo Indicatori Coefficienti frutto di stime non in linea con i dati reali rilevabili empiricamente Meccanismo di calcolo Errori di sovrastima anche di un solo parametro generano la non attendibilit del risultato globale

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a) Indicatori

La scelta degli indicatori di capacit contributiva e la determinazione dei relativi coefficienti non si fondano sulla rilevazione e misurazione di dati effettivi dei contribuenti (e dei loro nuclei familiari), ma sono il frutto di stime effettuate il cui risultato in molti casi appare non in linea con i dati reali rilevabili empiricamente nelle singole fattispecie. Lassenza di adeguate rilevazioni campionarie sembra infatti privare del necessario rigore scientifico i calcoli che il redditometro impone nella quantificazione reddituale. Il metodo utilizzato per determinare il reddito sintetico presunto consiste nel sommare i vari importi stimati tenendo conto dei coefficienti e degli abbattimenti previsti e graduati in funzione degli importi (vedasi esempio). Se dal punto di vista operativo lintento quello di ricostruire lo specifico reddito imputabile al contribuente mediante le propensioni specifiche al consumo per ciascun indicatore, ogni importo ottenuto rappresenta una stima dalla cui somma si ottiene il reddito complessivo. Per cui se esiste anche un solo errore di sovrastima allinterno dei beni utilizzati come paniere per la determinazione del reddito sintetico, lintera metodologia risulta inattendibile per un duplice ordine di motivi: il calcolo dellabbattimento progressivo informato a criteri decrescenti, per cui il valore pi elevato viene considerato al 100%, il secondo valore considerato per il 60% ecc.. Alla luce di ci il singolo errore di sovrastima, anche se isolato, potrebbe comportare un sovvertimento della gerarchia di calcolo con un risultato finale completamente diverso; la stima oltre misura di uno dei parametri non permette alcuna capacit di assorbimento da parte degli altri indicatori, come ad esempio potrebbe avvenire nel calcolo della media. Categorie di beni e servizi rilevanti ai fini del redditometro ante modifiche Aeromobili Navi e imbarcazioni da diporto Autoveicoli Altri mezzi di trasporto a motore Roulottes Residenze principali e secondarie Collaboratori familiari (colf) Cavalli da corsa o da equitazione Assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative allutilizzo dei veicoli a motore, quelle sulla vita e contro gli infortuni sulle malattie)

b) Modalit di calcolo

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1.2.9

Criticit da indicatori: autovetture e abitazioni

Per quanto concerne alcuni beni indice, quali ad esempio autovetture e abitazione principale, non sempre logico concludere che tali beni siano espressivi di capacit contributiva non dichiarata. Sul punto si conclude che, se pur entro certi limiti, i citati elementi costituiscono beni primari il loro utilizzo non sembra essere sufficiente al fine di svelare il tenore di vita di un contribuente in un contesto quello dellaccertamento sintetico dove lindice utilizzato dovrebbe invece essere un rilevatore sicuro dotato di un elevato grado di convincimento in merito alle potenzialit reddituali del soggetto sottoposto ad accertamento. Nel merito dellutilizzo dellautovettura quale bene in grado di esprimere capacit contributiva va detto che se il redditometro si prefigge di quantificare il reddito di un contribuente in possesso di unauto per cos dire di lusso, stimare costi di gestione ed annessi coefficienti cos elevati potrebbe al limite avere anche un senso, tuttavia concepire siffatte stime con annessi redditi associati cos elevati in presenza di auto assolutamente normali appare decisamente non corretto. In sostanza viene da chiedersi quale senso possa avere associare dei moltiplicatori che dovrebbero stimare con una certa credibilit il reddito di un contribuente in presenza ad esempio di auto utilitarie.

a) Beni indice: autovetture

BENI INDICE Autovetture, problemi di metodo In presenza di autovetture normali il calcolo presuntivo effettuato dal redditometro ante modiche rischia di perdere tutto il suo appeal quale metodologia di accertamento idonea a rilevare redditi nascosti al fisco Il conteggio redditometrico non pone dellautovettura. Per il redditometro nel conteggio di stima del reddito associato alle spese di gestione dellautovettura nulla cambia in funzione della percorrenza media annua del veicolo o del tipo di assicurazione o delle necessit di manutenzione. Il D.M. in commento, nel conteggio delle spese di gestione degli autoveicoli postula poi un abbattimento degli ammontari risultanti dallapplicazione dei coefficienti agli importi indicati per gli autoveicoli del 10% per anno fino ad un alcuna relazione in funzione delluso

Uso

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massimo del 40% a decorrere dal terzo anno successivo a quello di prima immatricolazione. Ci significa che pi lautovettura vecchia e minore lapporto della stessa nel calcolo del reddito sintetico elaborato dalla procedura, il che se da un lato pu essere favorevole al contribuente, dallaltro: nella realt non detto che possedere unautovettura da pi di tre anni sia indice di minore capacit contributiva; dal lato operativo, maggiore let dellautovettura e generalmente pi spinta lusura , per cui pi elevati sono i costi di gestione;

1.2.10 Tariffe ACI


Riguardo poi alla stima offerta dal redditometro va sottolineato che se proponiamo un confronto con le tariffe Aci sorgono fondati dubbi sulla fondatezza della stima. Sul punto si fa notare che, nel sito dallAci alla voce servizi on line, costi espresse in forma di euro per chilometrici ci viene offerta la possibilit di ricostruire linsieme delle spese che lautomobilista sostiene per luso del veicolo KM. Pi specificatamente baster indicare marca e modello dellautovettura nonch periodo di sostenimento delle spese. Per quanto di nostro interesse, al fine di provare la reale spesa sostenuta e confutare la stima del costo di gestione proposta dal redditometro, andranno tenute fuori dal calcolo le quote di ammortamento (quota capitale e quota interesse) in quanto espressive del capitale necessario per lacquisto; nel caso di specie non se ne terr conto poich nel calcolo del redditometro il costo dellautovettura viene quantificato attraverso il conteggio dellincremento patrimoniale.

1.2.11 Incremento patrimoniale


In relazione allincremento patrimoniale si fa notare che il meccanismo di calcolo che governa il redditometro non in grado di cogliere talune particolarit quali ad esempio lacquisto a rate o lacquisto tramite finanziamento. Il conteggio a ritroso che il redditometro fa non sempre trova corrispondenza con la situazione reale.

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1.2.12 Beni ad uso promiscuo


Per ci che attiene ai beni ad uso promiscuo non condivisibile appare il comportamento dellufficio quando lauto ad uso promiscuo viene acquistata dalla ditta individuale, ma il bene viene comunque conteggiato al 50% nel calcolo del redditometro. Tale modalit non appare condivisibile in quanto la capacit di spesa connessa con il possesso del bene gi contenuta nel reddito dimpresa o professionale, in quanto le stesse spese sono documentate in contabilit; leventuale parziale deducibilit si risolve infatti in un aumento del reddito che viene poi conseguentemente gi tassato, e quindi non se ne ravvisa la possibilit di un utilizzo per il calcolo da redditometro. Un utilizzo a met nel calcolo del redditometro andrebbe poi a discriminare quelle realt per cui a fronte di un medesimo utilizzo cambia solo lintestazione proprietaria, ad esempio il bene in carico alla societ di persone e non alla ditta individuale.

Utilizzo dellauto quale bene indice

Quali problematiche?
Capacit di reddito legata al possesso dellautovettura poco significativa se messa in relazione alle tariffe Aci; Nessuna relazione in funzione delluso dellautovettura.

o o

1.2.13 Beni indice: abitazione principale


BENI INDICE Abitazioni, problemi di metodo Nel sistema di calclolo del redditometro capita sovente che la residenza secondaria possa fornire un apporto inferiore in termini di quantificazione del reddito associato rispetto alla prima casa. Con riferimento allabitazione principale le lacune dello strumento in questione appaiono evidenti.

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Preliminarmente va sottolineato che la residenza principale costituisce un bene non certo di carattere voluttuario, ma teso a soddisfare bisogni ed esigenze primari, il cui acquisto e successivo godimento sono costituzionalmente tutelati (articolo 47 comma 2 Costituzione). Sul punto particolarmente significativo quanto contenuto nella Sentenza 16 maggio 2000, n. 178 della Comm. Trib. Reg. Lombardia Sez. XXIII. Per ci che attiene le abitazioni va poi sottolineato come il redditometro non tiene assolutamente conto delle peculiarit territoriali con riferimento allubicazione degli immobili. Possedere un immobile della stessa metratura, in centro a Roma oppure in un paese disperso nelle campagne romane, nulla cambia per laccertamento sintetico. Un ulteriore riflessione va fatta nellapporto in termini di quantificazione del reddito delle residenze secondarie. Qualora infatti la seconda casa sia inferiore in termini di metratura rispetto alla prima accade che, nella bilancia del redditometro la residenza secondaria fornisce un apporto inferiore in termini di quantificazione del reddito associato rispetto alla prima casa, per cui, paradossalmente la villa in Costa Smeralda finisce col valere meno rispetto allabitazione principale.

1.3
1.3.1

Redditometro: le possibilit di difesa


Novit della Manovra

Fra le novit di rilevo del nuovo accertamento sintetico, la cui definitiva valutazione, come pi volte chiarito nei precedenti interventi, va obbligatoriamente rinviata dopo lemanazione degli specifici decreti attuativi, si evidenzia lintroduzione di elementi personalizzanti, il reddito determinato induttivamente tramite il redditometro (quello con lutilizzo degli indici) con due nuovi parametri di riferimento: nucleo familiare; luogo di residenza.

REDDITOMETRO: nuovi parametri di riferimento Indici Nucleo familiare Territorialit Luogo di residenza

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In sostanza la determinazione del maggior reddito tramite i nuovi coefficienti, che andranno a sostituire quelli contenuti nel decreto del 1992, sar individuata sul contenuto induttivo di taluni elementi caratterizzati con riferimento a dati per cos dire di normalit economica differenziati per nucleo familiare e territorio.

1.3.2

I nuovi parametri

Facendo seguito al Comunicato stampa del 28 settembre 2010 a firma del Direttore dellAgenzia delle Entrate con il quale la stessa Agenzia ha destituito di fondamento qualsiasi anticipazione apparsa sulla stampa specializzata sul possibile contenuto del nuovo D.M. che guider il cd redditometro di seconda generazione, ci guardiamo bene dallipotizzare giudizi o rilievi che potrebbero rivelarsi assolutamente fuorvianti. In questa sede ci limiteremo ad analizzare tali elementi alla luce della disciplina ante modifiche, considerato, il dato tuttaltro che trascurabile che gli accertamenti fino al periodo dimposta 2008 saranno condotti con il vecchio strumento.

1.3.3

Accertamento e difesa da nucleo familiare

Sul punto si specifica come il concetto di nucleo familiare analizzato nel presente contributo dausilio per una difesa da redditometro in quanto elemento fondamentale in grado di giustificare una capacit contributiva che potrebbe non trasparire dalla dichiarazione dei redditi del soggetto verificato a cui solo formalmente intestata la spesa, ma che in realt viene finanziata da un altro soggetto. Si pensi ad esempio al padre che acquista la macchina per il figlio. Nel nuovo redditometro il concetto di nucleo familiare conserva tutta la sua valenza giustificativa, atteso che il decisivo cambio di rotta connesso con le nuove disposizioni, ammette qualsiasi prova contraria idonea a contrastare quanto sinteticamente determinato dallufficio. Nucleo familiare e difesa da redditometro Fondamentale elemento di difesa Dimostrazione che la capacit di spesa accertata attribuibile ad altri soggetti componenti il nucleo familiare

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Accertamento e difesa da nucleo familiare

Nelleconomia del discorso va puntualizzato come il nucleo familiare sar anche la base per un classificazione dei contribuenti che molto probabilmente verranno catalogati in gruppi omogenei (come i cluster per gli studi di settore) per lappunto a seconda del loro contesto familiare di riferimento. Come noto laccertamento sintetico da redditometro coinvolge la singola persona fisica. E evidente per che la maggiore capacit di spesa del contribuente potrebbe originare anche dalla disponibilit reddituale del coniuge o di altri componenti del nucleo familiare. Per ovviare al rischio peraltro piuttosto fondato e frequente negli accertamenti condotti dagli uffici/direzioni provinciali, di rettificare il reddito di una persona fisica che in realt pu utilizzare somme legittimamente realizzate nellambito della propria famiglia, lAgenzia delle Entrate ha emanato fin gi dal 1977 alcune istruzioni volte a mitigare il rigido meccanismo di applicazione di cui allarticolo 38 comma 4 D.p.r. 600/73 in versione ante modifiche. La C.M. numero 7/1946 del 30.04.1977 ritiene che nellaccertamento sintetico si debba necessariamente tener conto anche delle disponibilit che possono derivare dagli altri componenti del nucleo familiare e che possono spostarsi (e cos generalmente accade) nelleconomia del soggetto passivo.

Prassi ministeriale

La C.M. numero 27 del 14.08.1981 segnala tra le eventuali eccezioni di parte che se stato formulato accertamento sintetico a carico di un solo coniuge, questi potrebbe eccepire che il suo presunto maggior reddito trovi spiegazione nelle elargizioni dellaltro coniuge, gi regolarmente tassate (omissis). quindi opportuno procedere allesame contemporaneo delle posizioni fiscali di tutti i componenti il nucleo familiare e non ricorrere, se del caso, allaccertamento sintetico quando i redditi anche di uno dei diversi soggetti giustifichino ampiamente le spese e il tenore di vita di tutti gli altri.

La C.M. numero 101/E del 30.04.1999 considerata la inevitabile imprecisione dello strumento presuntivo (omissis) sottolinea la necessit di procedere sempre ad un esame complessivo della posizione reddituale dellintero nucleo familiare del contribuente, essendo evidente come frequentemente gli elementi indicativi di capacit contributiva rilevanti ai fini dellaccertamento sintetico possano trovare spiegazione nei redditi posseduti da altri componenti il nucleo familiare.

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La

C.M.

numero

49/E

del

09.08.2007

ribadisce

da

ultima

che

la

manifestazione di ricchezza o la posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare possono consentire di valutare non proficua lazione di accertamento sintetico nei confronti della persona indagata (omissis). Non si tratta di mettere in atto un redditometro sulla famiglia, bens di individuare, nellambito delle cosiddette famiglie fiscali, quali sono i componenti che non dichiarano redditi o che dichiarano redditi irrisosi rispetto alla manifestazione di ricchezza loro riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai fini del contrasto allevasione.

La C.M. n. 13/E del 9 aprile 2009, riprende il concetto di nucleo familiare. Infatti, da la stessa nel ribadisce: contesto ... del all'accertamento nucleo familiare sintetico qualora del i reddito redditi complessivo delle persone fisiche in base agli elementi di capacit contributiva, valutare complessivamente dichiarati non risultino coerenti con la capacit di spesa dimostrata.

1.3.4
E

Conseguenze sullaccertamento
chiaro che il nucleo familiare riveste un ruolo centrale

quindi

nellaccertamento sintetico e in particolar modo sulla rettifica da redditometro. Quello che traspare dalla lettura delle circolari qui esaminate che la stessa Amministrazione Finanziaria riconosce talune lacune applicative del sistema redditometro arrivando ad affermare come leffettiva capacit contributiva del soggetto accertato, non possa essere circoscritta allo stesso, ma debba prendere in esame anche la sua posizione nellambito della pi ampia realt che data dal nucleo familiare.

CAPACITA DI SPESA ACCERTATA ATTRIBUZIONE

Va presa in considerazione la posizione del contribuente nellambito della pi ampia realt che data dal nucleo familiare.

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E infatti inevitabile che determinate spese, siano esse costituite da incrementi patrimoniali, ma ben pi frequentemente da spese di mantenimento/gestione, vengano ripartite fra i coniugi o vengano sostenute direttamente da altri soggetti componenti il nucleo familiare. Alla luce di quanto esposto appare impensabile che, ad esempio, in caso di nucleo familiare residente nello stesso immobile in cui, tre soggetti sono portatori di reddito, in sede di calcolo del redditometro la quota associata alle spese di gestione dellabitazione debba essere computata al 100% in capo al soggetto accertato perch questi ne risulta lunico proprietario. La norma, ante modifiche, infatti parla di disponibilit del bene accertato e non di titolarit. Di fatto, in molte realt, il nucleo familiare vuole significare un centro, una sorta di cassa comune ove far confluire i redditi e di conseguenza le relative spese. In fase di accertamento quindi chiaro come non si possa prescindere da questa realt, e che se pur onere del contribuente fornire la prova contraria, la stessa non deve essere limitata al tenore letterale ante modifiche dellarticolo 38 comma 6 DPR 600/73 (possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo dimposta) ma bens vada intesa come prova ampia, con ogni mezzo ammissibile purch idoneamente documentata. Spesa sostenuta = reddito del contribuente Ricostruzione che tenga conto della capacit di spesa dellintero nucleo familiare

Laccertamento sintetico

1.3.5

Concetto di nucleo familiare

Una volta delineata la possibilit di utilizzare il nucleo familiare quale elemento di prova per giustificare il maggior reddito attribuito al contribuente accertato mediante la procedura della rettifica sintetica, rimane da qualificare quale concetto di famiglia fiscale possa essere considerato rilevante ai fini di una corretta difesa del contribuente. Come pi sopra esaminato, va detto che sullargomento le pi recenti circolari ministeriali citate si limitano a rilevare che laccertamento sintetico del reddito complessivo va valutato nel contesto del nucleo della famiglia senza specificare quanto tale concetto vada eventualmente esteso.

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Concetto di famiglia fiscale Prassi Laccertamento sintetico del reddito complessivo va valutato nel contesto del nucleo della famiglia senza specificare quanto tale concetto vada eventualmente esteso. Giurisprudenza Cassazione La prova contraria pu ricercarsi anche nella capacit reddituale dell'intero nucleo familiare, identificato esclusivamente nella famiglia naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli.

Sul punto va segnalato invece come la giurisprudenza di Cassazione ci fornisca delle definizioni ben pi precise sostenendo nel merito soluzioni pi rigide rispetto a quanto delineato dalla prassi ministeriale. Con la sentenza del 21 dicembre 2009, n. 26871 la Suprema Corte di Cassazione si pronunciata in tema di redditometro alla luce dei coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dall'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973. In tale contesto, stato preliminarmente ribadito che la prova contraria, ammessa dal sesto comma della richiamata disposizione normativa, ben pu essere pi ampia rispetto al semplice dettato letterale della norma (articolo 38 comma 6 D.p.r. 600/73) e quindi non detto che la stessa debba limitarsi alla dimostrazione della sola sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Nella sentenza si segnala che la prova contraria ammessa dal sesto comma D.p.r 600/73 sopra citato possa rinvenirsi anche nella capacit reddituale dell'intero nucleo familiare, ma per tale intendendosi esclusivamente la famiglia naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori. Secondo la citata sentenza dunque la presunzione del concorso di detti soggetti componenti il nucleo familiare alla produzione del reddito, trova fondamento nel vincolo che lega le predette persone, e non gi nel mero fatto della convivenza, escludendo quindi la possibilit di desumere da quest'ultima il possesso di redditi prodotti da un parente diverso o da un affine che, in quanto tale, va considerato estraneo al nucleo familiare.

Giurisprudenza e concetto di nucleo familiare

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CASSAZIONE 21 DICEMBRE 2009 N. 26871 DIFESA DA NUCLEO FAMLIARE

Definizione rigida e poco condivisibile in quanto limita la difesa esclusivamente alla famiglia naturale, (coniugi conviventi + figli).

Sul punto va preliminarmente osservato come in sede di definizione di quale sia il giusto concetto di nucleo familiare in grado di fornire una buona difesa da redditometro sia difficilmente individuabile un principio oggettivo che possa svincolarsi dalla soggettivit dei singoli contenziosi. Con questo intendiamo dire che nonostante una certa giurisprudenza di Cassazione concorde nel ritenere che la famiglia naturale lunico centro di imputazione di interesse in grado di condizionare con successo una buona difesa da redditometro, sul punto crediamo sia necessario fare una riflessione pi ampia. A nostro modo di vedere infatti tale considerazione finirebbe col penalizzare tutte le famiglie di fatto e pi in genere tutte le forme di convivenza non fondate sul matrimonio che in realt rappresentano comunque un pi ampio centro di interesse che va al di l del singolo individuo. Tanto per fare un esempio non si vede perch due coniugi non uniti in matrimonio, ma che convivono nel medesimo immobile intestato ad un solo dei due, non debbano invece venire unitariamente considerati nella gestione degli indici del redditometro, visto che lo stesso considera la disponibilit e non la propriet dellimmobile. Nelleconomia del discorso appare utile procedere con un esame dei pi importanti interventi giurisprudenziali intervenuti in tema di accertamento sintetico e nucleo familiare al fine di vedere in concreto quale possibilit di difesa sia accordata al contribuente. Nella sentenza Cassazione numero 19637 del 16 settembre 2010 viene analizzato il caso di una compravendita immobiliare tra genitori (cedenti) e figli (acquirenti). In tale ambito la dichiarazione dei figli di aver pagato il prezzo costituisce base legittima per laccertamento sintetico del maggior reddito in capo a questi ultimi.

Giurisprudenza: acquisto di un immobile tra familiari

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CASS. NUMERO 19637 DEL 16 SETTEMBRE 2010

SIMULAZIONE ATTO COMPRAVENDITA

Presunzione a favore del Fisco che fa scattare il redditometro. Onere della prova interamente a carico del contribuente.

Infatti, in materia di accertamento dellimposta sui redditi ed al fine della determinazione sintetica del reddito annuale complessivo, secondo la previsione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 la sottoscrizione di un atto pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente pu costituire elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto, in base allapplicazione di presunzioni semplici, che lufficio finanziario legittimato ad applicare per laccertamento sintetico, risalendo dal fatto noto a quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilit patrimoniale, essendo questa meramente apparente, per avere latto stipulato, in ragione della sua natura simulata, una causa gratuita anzich quella onerosa apparente . Nel caso di specie quindi i giudici di Cassazione hanno ritenuto valido laccertamento dellufficio in quanto il contribuente non ha fornito la prova contraria in ordine al mancato contenuto patrimoniale della compravendita in questione.

Cass. 16.9.2010 n. 19637


Presunzione a favore del fisco La sottoscrizione di un atto pubblico (nella fattispecie una compravendita) contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente pu costituire elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto Onere delle prova a carico del contribuente Rimane consentita ed a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilit patrimoniale, essendo questa meramente apparente, in ragione della natura simulata dellatto.

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Ulteriori riferimenti giurisprudenziali

Nella sentenza in commento sono citati altri due riferimenti giurisprudenziali il cui contenuto va tenuto in debita considerazione nella fattispecie in questione: Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665 in tema di onere della prova e utilizzo del canale bancario; Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991 in tema di possibilit di provare il contenuto non patrimoniale dellatto di compravendita simulato. In Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665, viene preso in considerazione il contenuto della prova del contribuente atta a dimostrare che, in realt, era stata stipulata una donazione e non una compravendita. La Cassazione ritiene insufficiente la sola produzione di copia dei conti correnti bancari dai quali risulta che i venditori non hanno in realt incassato alcuna somma in merito alla vendita, proprio perch simulata, in quanto la provvista necessaria alladempimento del prezzo pu provenire dalle tante altre fonti, e pu avere come sua destinazione tanti altri canali, non esauribili n quelle n questi in quelli bancari.

Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665

Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665 Onere della prova ampio e rigoroso a carico del contribuente La Cassazione ritiene insufficiente la sola produzione di copia dei conti correnti bancari dai quali risulta che i venditori non hanno in realt incassato alcuna somma in merito alla vendita. Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991 Con la sentenza Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991, i giudici hanno stabilito che nel processo tributario non valgono i limiti di cui allart. 1415 c.c., secondo cui la simulazione non pu essere opposta ai terzi di buona fede, (terzi che coincidono con gli uffici finanziari), in quanto ci vale solo nelle azioni civilistiche. Laffermazione senza dubbio condivisibile, visto che il giudizio non tende alla dichiarazione di nullit del contratto simulato, ma allaccertamento della fondatezza del provvedimento impositivo, fondatezza che, nella specie, pu venire meno proprio in virt della natura simulata del negozio

Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991 Nel processo tributario non valgono i limiti di cui allart. 1415 c.c. La simulazione dellatto pu essere opposta al fisco qualora rigorosamente provata.

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1.3.6

Giurisprudenza e difesa da nucleo familiare

In ultima analisi appare opportuno citare alcuni riferimenti giurisprudenziali utili in contraddittorio e nella successiva fase del contenzioso al fine di chiarire le possibilit di utilizzo della famiglia fiscale nellambito della difesa da redditometro. In tema di orientamenti giurisprudenziali ci pare opportuno sottolineare la sentenza numero 8/08/2009 del 13 gennaio 2009 della C.t.p. di Lecce nel quale viene annullato un accertamento da redditometro in quanto il contribuente ha dimostrato di avere realizzato incrementi patrimoniali con elargizioni del proprio coniuge. Sul punto si ribadisce come la sentenza conclude nel senso di ritenere assolutamente irrilevante il regime patrimoniale adottato dai coniugi (nel caso di specie i coniugi erano in regime di separazione legale dei beni) in ordine allammissibilit della prova contraria del sostegno familiare allacquisto.
C.t.p. Lecce 8/08/2009 del 13 gennaio 2009

Incremento patrimoniale

Lavviso va annullato se il contribuente dimostra di aver realizzato incrementi patrimoniali con elargizioni del proprio coniuge Daltro canto ci sembra opportuno citare la sentenza numero 45 del 23 marzo 2009 della C.t.p. di Milano che pure riconoscendo la validit di elementi di giustificazione da ricercarsi nellambito del nucleo familiare, ha ritenuto valido lavviso di accertamento in quanto lincremento patrimoniale sostenuto con lapporto dei genitori non stato avvalorato da adeguato supporto probatorio.

C.t.p. Milano n. 45 del 23 marzo 2009

Incremento patrimoniale

Lincremento patrimoniale sostenuto con lapporto dei genitori va avvalorato da adeguato supporto probatorio.

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Sul punto si ricorda che lulteriore sentenza (Cassazione 8738/02) in termini piuttosto rigorosi ha chiarito che non sufficiente la mera dichiarazione di essere un semplice prestanome al fine di giustificare il mancato sostenimento della spesa. La giurisprudenza richiamata permette quindi di poter cristallizzare il seguente principio. Nellottica di una buona strategia di difesa il contribuente pu validamente giustificare il maggiore reddito con la disponibilit reddituale di altri componenti del nucleo familiare, tuttavia qualora tale possibilit sia in concreto attuabile, dovr produrre idonea documentazione in modo da fornire la prova in grado di supportare tale soluzione. Nel merito si ribadisce come incombe sul contribuente lonere della prova, che sar lelemento chiave in grado di convincere sulla sostenibilit della difesa attuata, sia essa in fase di contraddittorio che in quella di eventuale successivo contenzioso.

Il principio

1.4

Redditometro e presunzioni da accertamento


ha riscritto la norma che determina

Larticolo 22 della Manovra correttiva

laccertamento sintetico di cui allarticolo 38 D.p.r. 600/73. Tale modifica riporta alla ribalta il dibattito sulla natura della presunzione che determina laccertamento in questione. In sostanza viene da chiedersi se la presunzione, che sta alla base dellaccertamento sintetico, sia da qualificarsi come presunzione semplice ai sensi dellarticolo 2729 del Codice Civile o se la stessa vada invece qualificata come legale secondo il contenuto dellarticolo 2728 del Codice Civile.

Accertamento sintetico

Quale natura attribuibile alla presunzione da redditometro?

Presunzione semplice o legale?

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1.5

Presunzioni

A tal fine necessario analizzare le differenze fra le diverse forme di presunzione.

1.5.1

Presunzioni semplici

Le presunzioni semplici (o praesumptiones hominis) sono quelle che la legge lascia al libero apprezzamento del giudice. Le presunzioni semplici disciplinate dallarticolo 2729 del Codice Civile presuppongono che si parta da un fatto noto per giungere alla definizione di un fatto ignoto. In merito alle presunzioni semplici , il collegamento fra fatto noto e ignoto non operato direttamente dal legislatore, ma lasciato alla libera valutazione da parte del giudice il quale deve ammettere solo presunzioni che siano gravi, precise e concordanti. La gravit della presunzione deve essere messa in relazione alla credibilit e alla sussistenza di una serie di indizi e riscontri che fanno propendere per una sua attendibilit. In sostanza ci deve essere una contiguit logica rilevante tra il fatto noto e la presunzione stessa. Il fatto noto deve essere indiscutibile, certo nella sua oggettivit. Gli indizi devono muoversi nella stessa direzione e devono essere logicamente dello stesso segno.

Gravit

Precisione

Concordanza

Presunzione semplice Onere probatorio a carico dellufficio

Il giudice tributario deve ammettere solo presunzioni che siano gravi precise e concordanti.

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1.5.2

Presunzioni legali

Le presunzioni legali (o praesumptiones iuris) sono invece quelle il cui valore probatorio riconosciuto una volta per tutte dalla legge, senza che il giudice le possa valutare liberamente. A loro volta le presunzioni legali si suddividono a seconda del grado di vincolo in: presunzioni legali assolute (o praesumptiones iuris et de iure), contro cui non ammessa la prova contraria, presunzioni legali relative (o praesumptiones iuris tantum) contro cui possibile fornire una prova contraria In diritto tributario sono ammesse unicamente presunzioni legali relative. Per cui: allufficio spetta lonere di dimostrare la sussistenza del fatto noto al cui ricorrere scatta la presunzione legale; al contribuente il conseguente onere di fornire la prova contraria.

Presunzioni legali

Onere probatorio a carico del contribuente

In giudizio sono ammesse solo presunzioni legali relative,contro cui possibile fornire la prova contraria.

Al fine di contestualizzare le definizioni sopra rilevate e rendere pi chiara la distinzione si procede con lanalisi della natura delle presunzioni in capo a due tipologie di accertamenti: Studi di settore Movimentazioni bancarie

Appare ormai definitivamente chiarita la natura della presunzione per gli accertamenti condotti attraverso gli studi di settore.

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1.5.3

Presunzioni semplici: studio di settore

Sul punto le Sezioni Unite della Suprema Corte (Cass., S.U., del 18 dicembre 2009, sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 e, da ultimo, Sez. trib., del 6 luglio 2010, ordinanza n. 15905) hanno statuito che la procedura di accertamento standardizzato mediante lapplicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravit, precisione e concordanza non ex lege determinata in relazione ai soli standards in s considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullit dellaccertamento con il contribuente. Il Legislatore, inoltre, oltre ad inquadrare gli accertamenti determinati dagli studi di settore tra quelli basati su presunzioni semplici, ha ulteriormente richiesto, per legittimare laccertamento, che vi siano "gravi incongruenze" tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli derivanti dagli stessi studi. Sono tali incongruenze, quindi, a conferire allo scostamento risultante dallapplicazione degli studi di settore i requisiti di gravit, precisione e concordanza. Per cui, solo laddove lUfficio provi la sussistenza dei suddetti requisiti, sorge in capo al contribuente il conseguente obbligo di difesa sul merito della causa, senza che vi sia, prima, alcuna inversione dunque dellonere della prova a fronte di una presunzione che, per legge ed interpretazione giurisprudenziale, semplice e non legale. Natura della presunzione da studi di settore Presunzione semplice

Lo studio di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravit, precisione e concordanza non ex lege determinata in relazione ai soli standards in s considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullit dellaccertamento con il contribuente.

1.5.4

Accertamento bancario

Altrettanto chiaro appare il quadro probatorio in presenza di accertamento cd bancario di cui allarticolo 32 comma 1 D.p.r. 600/73. In tal senso opportuno segnalare quanto sintetizzato dalla Cassazione nellordinanza numero 13807 del 09 giugno 2010.

49

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Sul punto si evidenzia che, se laccertamento del fisco si basa sui movimenti di conti correnti bancari, compete al contribuente dimostrare che gli elementi raccolti dallattivit di rilevazione sono riconducibili ad operazioni non assoggettabili a tassazione. Per il fisco, invece, l'onere probatorio assolto con la semplice produzione degli elementi risultanti dai conti stessi. Il richiamo allart. 32 c.1 del DPR 600/73 secondo il quale, nel momento in cui le operazioni bancarie sono riconducibili ex lege al contribuente soggetto dellaccertamento fiscale, diventa onere di questultimo dimostrare "...che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine...". Accertamento bancario

Onere probatorio a carico del contribuente

Riguardo alle movimentazioni bancarie contestate dallufficio il contribuente dovr dimostrare che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.

1.6

Redditometro: due tesi a confronto sulla natura della presunzione

Delineati i confini delle presunzioni su cui si possono reggere gli avvisi di accertamento rimane, come detto, da qualificare la natura della presunzione che regge laccertamento sintetico e in particolare quella da redditometro. Si procede allanalisi dello stato dellarte secondo la disciplina ante modifiche concentrando lanalisi sulla rettifica da redditometro. Sulla natura della presunzione da redditometro prassi e una certa parte della giurisprudenza sembrano concordi nel sostenere che quella da redditometro una presunzione di carattere legale ex articolo 2728 del Codice Civile.

Presunzione legale

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La sentenza della Corte di Cassazione numero 14367 del 20 giugno 2007, particolarmente significativa nellenucleare la tesi in merito alla presunzione che sta alla base dellaccertamento redditometrico e del relativo profilo di difesa accordato al contribuente. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, larticolo 38 quarto comma del D.p.r. 600/73 consente allufficio finanziario di determinare sinteticamente un imponibile maggiore di quello ricavabile dalla valutazione analitica in presenza di elementi e di circostanze di fatto certi che presuppongono la disponibilit di un corrispondente reddito. Pertanto nellipotesi di disponibilit di autoveicoli, nonch di residenze principali o secondarie, la disponibilit di tali beni e quindi non solo la propriet dei medesimi, ma anche lesborso a vario titolo di spese per il loro mantenimento, costituisce una presunzione di capacit contributiva da qualificare come legale ai sensi dellarticolo 2728 del Codice Civile, perch la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto certo di tale disponibilit lesistenza di una capacit contributiva. Perci il giudice tributario, una volta accertata lesistenza degli specifici elementi indicatori di capacit contributiva pu soltanto valutare la prova che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni.

Cassazione 14367 del 20 giugno 2007

Giurisprudenza prevalente Redditometro = presunzione legale relativa

il giudice tributario, una volta accertata lesistenza degli specifici elementi, indicatori di capacit contributiva, pu soltanto valutare la prova che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni. Solo presunzioni legali relative,contro cui possibile fornire la prova contraria.

Sullo stesso piano interpretativo, si registrano anche numerose altre pronunce della Cassazione tali da fornire un indirizzo consolidato alla questione. La conseguenza di tale impostazione notevole in tema di onere della prova.

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Nellaccertamento sintetico infatti lonere della prova spetta: allufficio per ci che attiene alla verifica dei cosiddetti fatti indice, i quali legittimano tale modalit di accertamento; al contribuente per quanto riguarda la quantificazione redditometrica dellimponibile. Tale modalit di qualificazione sembra dunque da un lato agevolare lopera dellufficio che, una volta verificata la sussistenza dei beni/servizi individuati dal D.M. 10 settembre 1992, o pi precisamente la disponibilit dei beni in capo al soggetto oggetto di accertamento, pu validamente operare in rettifica del reddito dichiarato senza ulteriori oneri probatori a suo carico. Dallaltro lato complica la strada per il contribuente il quale si trova con poche possibilit di difesa in ipotesi in cui la stima imposta dal redditometro non sia in linea con la capacit contributiva generata dal contribuente, in quanto le sue armi di difesa, secondo tale impostazione, sembrano limitate alla sola contestazione circa la provenienza non reddituale delle somme contestate. I maggiori dubbi applicativi in riferimento allimpostazione sopra enunciata sorgono tuttavia con riferimento alla corretta qualificazione attribuibile ai coefficienti assegnati ai diversi elementi elencati nella tabella allegata al D.M. 10/09/1992, e alla loro capacit di determinare correttamente il reddito attribuibile al singolo contribuente. Da un lato infatti risulta condivisibile lassunto riportato nelle sentenze di Cassazione per cui appare pacifico come il redditometro, in prima battuta si regga su una presunzione legale fissata dalla norma (art. 38 quarto comma). A ben vedere, si potrebbe per argomentare sul fatto che la rettifica sintetica da redditometro si caratterizzi per la sussistenza di un duplice ordine di presunzioni: la prima di carattere legale la quale collega il possesso del bene o pi correttamente lindice di capacit contributiva alla spesa necessaria per mantenerlo. Pertanto come gi detto, al possesso di una barca da diporto, o di unabitazione si fa corrispondere lesistenza di capacit contributiva per il sostenimento delle spese e per il mantenimento di tali beni;

Presunzione semplice dei coefficienti

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la seconda di carattere semplice che

pone una relazione fra spesa e

reddito, occupandosi in sostanza di quantificare limponibile sintetico, associando importo di spesa, coefficienti e opportuni abbattimenti nei modi e secondo le forme citate.

Redditometro: due ordini di presunzioni Presunzioni legali del fatto noto Collega il possesso del bene alla spesa necessaria per mantenerlo. Pertanto ad esempio: Possesso barca da diporto = esistenza di capacit contributiva per mantenerlo. Presunzioni semplici dei coefficienti Pone una relazione fra spesa e reddito. Quantifica limponibile sintetico associando limporto di spesa a taluni coefficienti che opportunamente combinati determinano il reddito accertato.

Nella valutazione della forza accertativa del redditometro molto ruota attorno alla corretta qualificazione di questo secondo ordine di presunzioni. In dottrina fra le varie posizioni sembra pertanto sicuramente meritevole di pregio anche quella secondo cui la soluzione sulla natura del redditometro va cos inquadrata: il carattere multiforme della realt su cui il redditometro va ad incidere e le correlate necessit di adattamento si armonizzano assai meglio con una configurazione come catalogo precostituito di presunzioni semplici da inserire nel contesto di un accertamento caso per caso. In sostanza secondo tale impostazione la quantificazione reddituale imposta dai coefficienti ministeriali agganciati al redditometro assumerebbe la natura di presunzione semplice da cui far discendere che gli indici e i coefficienti in esso contenuti devono essere adattati al caso di specie oggetto di analisi, negandosi unapplicazione automatica pur in presenza degli elementi e circostanze di fatto certe richiesti dallarticolo 38 comma 4 D.p.r. 600/73. Delineato il quadro applicativo, pur evidenziando le forti prese di posizione della Cassazione sulla natura di presunzione legale, va rilevato che non mancano le ragioni a favore di uninterpretazione diversa che qualifica il redditometro quale presunzione semplice.

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Redditometro: presunzione semplice Coefficienti di cui al D.M. 10/09/1992

Trattasi di presunzione semplice che quantifica limponibile sintetico determinando il livello di reddito accertato.

C.t.p. Padova 31/6/10

Per la sentenza n. 31/6/10 della commissione tributaria di Padova i parametri del redditometro, previsti dai decreti ministeriali del 1992, hanno valore di presunzione semplice e, come tali, sono sindacabili dal giudice di merito. La vicenda riguardava un accertamento basato sulla disponibilit di due autovetture e dell'abitazione principale di 120 metri quadrati ed era stato emesso applicando i coefficienti previsti dai decreti ministeriali del 1992. Il contribuente si era difeso contestando il reddito accertato alla luce del fatto che era dimostrabile l'effettivo modesto utilizzo delle auto. I giudici hanno quindi affermato che, in relazione alla contestazione del reddito da collegare ai beni indice, il giudice pu intervenire sulla quantificazione perch ha valore di presunzione semplice che quindi ben pu essere esaminata e se del caso modificata dal giudice in accoglimento della documentata richiesta di parte. Cos la Ctp adita ha drasticamente ridotto, nel merito, il reddito accertato.

Sentenza CTP Padova 31/6/10 Natura di presunzione semplice

I parametri del redditometro, previsti dai decreti ministeriali del 1992, hanno valore di presunzione semplice e, come tali, sono sindacabili dal giudice di merito.

Secondo linterpretazione della Ctp di Padova dire che la disponibilit di determinati beni costituisce una presunzione legale sarebbe eccessivamente limitante per la possibilit di difesa del contribuente, in quanto preclusa al medesimo qualsiasi possibilit di verificare la congruit del presunto reddito in relazione ai beni indice individuati con i decreti ministeriali del 1992 (all'epoca non furono varate note metodologiche o allegati che chiarissero come si erano determinati i coefficienti reddituali). Fiscal Focus

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Appare infatti assai limitante e in alcuni casi poco ragionevole sostenere la legittimit della presunzione specie in quelle occasioni in cui i beni indice, presi a base per la determinazione sintetica del reddito accertato, sono costituiti dalla prima casa o dal possesso dellunica autovettura; in tali fattispecie si tratta di beni assolutamente primari scarsamente idonei a far presumere evasioni fiscali connesse a redditi nascosti al fisco. Nelleconomia del discorso utile citare anche la sentenza n. 11611 del 11 settembre 2001 che, pur avendo ad oggetto una fattispecie di tipo diverso, coglie loccasione per specificare sulla natura dei redditometri intesi come quellinsieme di calcoli che portano alla stima del reddito accertato dal contribuente. Pi in particolare, il decreto ministeriale contenente il redditometro (che ha la sua legittimazione in una norma primaria, valutata positivamente anche dalla Corte Costituzionale con la sentenza 23 luglio 1987, n. 283 ), pi che espressione di un potere normativo, costituisce espressione di una funzione amministrativa di indirizzo, giustificata dalla necessit di garantire una valutazione trasparente ed imparziale su beni che indicano inevitabilmente una capacit contributiva per una ricchezza consumata, e che potrebbero, in mancanza di strumenti di carattere generale, essere valutati arbitrariamente; c) la valenza del c.d. redditometro, allora, si coglie propriamente sul piano della valutazione probatoria, ove nulla impedisce che il contribuente possa fornire una prova contraria o che il giudice possa ridimensionare il risultato dell'accertamento, .. Prova contraria ampia per il contribuente

Cassazione Civile Sez. tributaria 11.09.2001 n. 11611

Redditometro, Sent. Cass. 11611 del 11.09.2001

Il giudice pu ridimensionare dellaccertamento

il

risultato

Facendo seguito a quanto sopra esposto va citata anche la sentenza della Corte Costituzionale numero 283 del 23 luglio 1987 la quale pronunciandosi in tema di legittimit costituzionale dellaccertamento sintetico ha chiarito che i decreti ministeriali di approvazione del redditometro non sono soggetti al vaglio di legittimit costituzionale in quanto non sono atti aventi forza di legge. Corollario di tale affermazione che gli stessi possono essere disapplicati o annullati rispettivamente dai giudici qualora nel caso di specie si pongano in contrasto con le norme della Costituzione.

Sentenza Corte Costituzionale 23.7.1987 n. 283

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.L' art. 134 della Costituzione dispone, infatti, che la Corte costituzionale giudica sulle controversie relative alla legittimit costituzionale delle leggi e degli atti aventi forza di legge, tra i quali non sono annoverabili i decreti ministeriali, che hanno natura ed efficacia di atti amministrativi e, se emanati in contrasto con le norme della Costituzione, possono essere disapplicati o annullati, rispettivamente, dai giudici ordinari e amministrativi, ma non possono essere impugnati dinanzi alla Corte costituzionale. La questione di legittimit costituzionale del decreto del Ministro delle finanze 21-7-1983, impugnato dalla Commissione tributaria di primo grado di Larino, va pertanto dichiarata inammissibile

Sentenza Corte costituzionale n. 283 del 23.7.1983 Normativa Laccertamento sintetico si regge sulla norma di cui allarticolo 38 co. 4 D.p.r. 600/73 di e cui sui al decreti D.m. ministeriali Decreti ministeriali I decreti ministeriali che introducono i calcoli che o danno annullati si contezza dal al redditometro disapplicati tributario possono essere giudice in

10/09/1992 e successivi.

qualora

pongano

contrasto con i precetti costituzionali. Alla luce di quanto esposto si evince come non appare definitivamente chiarito quale natura possa attribuirsi allaccertamento sintetico da redditometro. Tenuto conto delle modifiche intervenute con la manovra correttiva, le questioni sopra dibattute e i dubbi emersi rimangono e semmai sono da riproporre facendo presente che il nuovo accertamento sintetico da redditometro prevede: che i coefficienti contenuti nel decreto del 1992 dovrebbero essere sostituiti da un nuovo decreto ministeriale il quale potr fondare la determinazione del maggior reddito sul contenuto induttivo di taluni elementi individuato con riferimento a dati di normalit economica (campioni significativi di contribuenti, differenziati per nucleo familiare e territorio); che tali coefficienti esprimendo un dato di normalit economica difficilmente possono essere equiparabili a presunzioni legali in quanto il fatto noto va obbligatoriamente vestito su misura a seconda delle peculiarit specifiche del contribuente; che la nuova norma prevede inoltre lobbligo di convocare il contribuente per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento

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e successivamente di convocarlo al contraddittorio prima dellemissione dellatto di rettifica, il che impone anche dal punto di vista legislativo un ulteriore obbligo per lufficio. In conclusione, pertanto, a parte gli ovvi richiami al principio di capacit contributiva invalicabile contenuti nellarticolo della 53 della di Costituzione, accertamento quale da limite parte nellesercizio potest

dellamministrazione finanziaria, va sicuramente ribadito lassunto per cui nel nostro ordinamento vige il principio della flessibilit degli strumenti presuntivi. Tale principio, che trova fondamento nel citato articolo 53 della Costituzione, postula che non pu ammettersi che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere dalla capacit contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Pertanto, soprattutto in sede contraddittoria, prima dellemissione dellavviso di accertamento, sarebbe auspicabile, da entrambe le parti, che ogni sforzo venisse compiuto per individuare la reale capacit contributiva del soggetto sottoposto a verifica, in quanto pur tenendo presente limportante ausilio che pu derivare dagli strumenti presuntivi, gli stessi vanno incanalati con riferimento al caso specifico in ottemperanza al principio di capacit contributiva automatica. Pertanto, indipendentemente dalla natura che si voglia attribuire alle presunzioni da redditometro, specie per quanto attiene agli accertamenti condotti in relazione alle annualit ante 2009, dove i coefficienti redditometrici si presentano in molti casi, lacunosi e poco rappresentativi della capacit contributiva del soggetto sottoposto a verifica, appare ragionevole concludere che: il contribuente di fronte alle presunzioni poste dal redditometro pu validamente esperire qualsiasi prova contraria (anche attraverso ulteriori presunzioni) atta a dimostrare la non congruit del reddito sintetico rispetto a quello reale, ben potendo come peraltro affermato dalla Corte Costituzionale, essere la prova contraria di qualunque natura; il giudice tributario potr disapplicare o annullare gli stessi indici qualora nel caso di specie si pongano in contrasto con le norme della Costituzione (articolo 53 Cost.) in quanto non idonei nel processo di stima della capacit contributiva del soggetto sottoposto a verifica. e prescindendo da qualsiasi predeterminazione quantitativa

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1.7
1.7.1

Redditometro e immobili
Premessa

Per effetto dellarticolo 22 del D.L. 31.05.2010 n.78, convertito dalla legge 122/2010, il Legislatore ha apportato importanti modifiche allaccertamento sintetico attraverso la riscrittura dei commi 4 e seguenti dellarticolo 38 del D.P.R. 600/73. Il nuovo redditometro ha determinato la completa eliminazione della presunzione prevista in materia di incrementi patrimoniali (vecchio comma 5), secondo cui tale spesa (es. acquisto autovettura) si presumeva sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nellanno in cui effettuata e nei quattro precedenti. In sostanza quindi nel nuovo redditometro non trova pi posto la presunzione di provvista fondi ovvero di sostenimento per quinti dellincremento patrimoniale, in virt della completa riscrittura normativa.

Nuovo redditometro a) No incrementi patrimoniali suddivisi b) Prevale il concetto di spesa

1.7.2

Il rischio delle intestazioni societarie


che le spese relative a investimenti durevoli

La suddetta circostanza e cio

vengano tutte imputate a reddito presunto dell'anno ai fini del nuovo accertamento sintetico potrebbe determinare un aumento delle transazioni "in nero" e favorire l'intestazione societaria. La nuova norma fissa pertanto la presunzione che tutto ci che si speso nel periodo d'imposta sia finanziato con redditi maturati nello stesso periodo, ferma restando la possibilit di provare che le spese sono state alimentate con redditi precedenti, esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o con liberalit.

La nuova presunzione
Tutto ci che si speso nellanno deve essere stato finanziato con reddito dello stesso anno; salvo provare lutilizzo di redditi di anni precedenti.

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1.7.3

Spese ordinarie e straordinarie

Nel concetto di spesa di qualsiasi genere rientrano sia le spese ordinarie sia quelle straordinarie.

Il nuovo concetto
Spese di qualsiasi genere: Spese ordinarie. Spese straordinarie.

Nellambito esempio:

delle

spese straordinarie rientrano quelle che prima erano

annoverabili tra le spese per incrementi patrimoniali, tra le quali ricordiamo ad immobili; autovetture; mezzi finanziari;

Incrementi patrimoniali

Spese straordinarie
Spese per incrementi patrimoniali Immobili Autovetture Partecipazioni societarie

Nellambito della vecchia norma era stabilito che queste spese si consideravano sostenute con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno di effettuazione della spesa e nei quattro precedenti, per cui l'incremento della ricchezza si poteva ritenere stratificato negli anni che avevano preceduto l'acquisto. Per effetto del D.L. 78/2010 stata eliminata questa previsione, di

Vecchia norma

conseguenza le spese che rientravano tra gli incrementi patrimoniali ora vanno considerate tra le spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d'imposta.

Nuova disposizione

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Spese straordinarie
Prima Incrementi patrimoniali; Sostenute con redditi conseguiti i 5 anni. Ora Spese di qualsiasi genere; Sostenute nel periodo dimposta.

Ipotizziamo il caso di un contribuente che nel febbraio del 2010 ha acquistato un appartamento presunto del 2010 La suddetta impostazione, anche se in realt elimina quella che era una vecchia problematica per cui il bene disponibile rilevava una prima volta ai fini del redditometro e poi come incremento patrimoniale, appare ora troppo penalizzante in quanto un investimento di un certo "peso" non pu essere stato sostenuto solo con redditi dell'anno. Limmobile rilevava come: spesa di gestione; incremento patrimoniale. per 200mila euro e stipula un mutuo per 100mila euro. In tale circostanza l'importo di 100mila euro verr tutto imputato a reddito

La vecchia discrasia

Il problema superato

Il nuovo problema

Un investimento di un certo peso: Non pu essere stato sostenuto solo con redditi dellanno.

1.7.4

La prova del contribuente

Copie dichiarazioni

La sopra descritta anomalia sar ancora pi rilevante in considerazione delle difficolt che avr il contribuente a dimostrare il contrario. Infatti in mancanza di liberalit che hanno finanziato la spesa, non si potr che portare in visione agli uffici copia delle proprie dichiarazioni dei redditi degli anni passati. Ma il dubbio spontaneo a tale proposito quello di capire a quanti anni si potr risalire, e soprattutto le modalit con cui l'ufficio riuscir a comprendere che alcune spese possono essere il frutto di molti anni di sacrifici.

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A tal proposito ci si chiede quindi fino a quanti anni indietro si potr risalire sostenendo che nelle dichiarazioni delle annualit passate vi era capienza e quindi una parte di quel reddito poi servito per finanziare nellanno la spesa oggetto di contestazione? proprio per questa ragione, che ci sembra eccessiva la discrezionalit che sar attribuita agli uffici, soprattutto nel considerare il numero congruo di annualit passate come fonte delle spese. Il rischio Eccessiva discrezionalit agli uffici.

Eccessiva discrezionalit agli uffici

Certamente qualora invece l'investimento stato effettuato quasi interamente con mutui e finanziamenti, saranno le rate a rilevare come spesa sostenuta nell'anno.

Mutui e finanziamenti

La nuova regola

Le spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d'imposta si presumono reddito dell'anno. Resta ferma la possibilit di dimostrare che le spese siano alimentate da redditi precedenti, esenti, soggetti a ritenuta alla fonte o con liberalit. In precedenza gli incrementi patrimoniali si consideravano per un quinto all'anno, nel senso che sostenuta una spesa di mille nel 2008, l'importo di 200 veniva attribuito come reddito del 2008 e gli altri 800 nei quattro anni precedenti Nel caso di acquisto di un immobile, l'importo effettivamente pagato, al netto del mutuo, viene imputato tutto a reddito dell'anno. Rimane da capire a quanti anni indietro sar possibile risalire per giustificare la spesa, e le modalit che saranno utilizzate dagli uffici per tenere conto di questi elementi.

Nel passato

Le conseguenze

Il dubbio

Qualora il denaro necessario per finanziare un acquisto proviene da un familiare (ad esempio: dai genitori che comprano l'appartamento a un figlio), il rischio che il fisco presuma un reddito in capo all'acquirente pu essere evitato in anticipo con un semplice accorgimento tecnico: dichiarando nel contratto da chi proviene il danaro (non indispensabile anche che il contratto sia firmato da chi ha fornito il denaro).

Denaro proveniente da familiari

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Riamane inteso che

il contribuente avr la possibilit, anche in assenza di

questa indicazione della fonte da cui il denaro giunge, di provare che il denaro stato legittimamente fornito da terzi e che quindi non accertabile in capo all'acquirente un reddito coincidente con il prezzo pagato.

Acquisto immobile la soluzione


Accorgimento tecnico Indicazione nellatto della provenienza del denaro

A seguito dellindicazione nellatto della provenienza del denaro impiegato per l'acquisto, occorre ribadire e rassicurare come non pu derivare alcuna negativa conseguenza, n sotto l'aspetto civilistico, n sotto quello fiscale.

Indicazione nellatto della provenienza del denaro Nessun problema civile; fiscale.

1.7.5

Aspetti fiscali

In merito a presunte problematiche fiscali occorre ricordare come l'articolo 1, comma 4-bis del decreto legislativo 346/1990 (il testo unico dell'imposta di successione e donazione) stabilisce infatti che l'imposta di donazione non si applica nei casi di donazioni collegate ad atti concernenti il trasferimento della propriet di immobili qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto (una compravendita immobiliare rientra in questo perimetro poich a essa si applica o l'Iva o il registro). In sostanza, l'esplicitazione della donazione del denaro, che i genitori fanno al figlio (per la compravendita), non comporta in questi casi l'applicazione dell'imposta di donazione.

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1.7.6

Aspetti civili
civilistici si ritiene che non vi siano particolari

In merito poi agli aspetti

problematiche. Infatti, il bene acquistato dal figlio pagando il prezzo con denaro del genitore non soffre i problemi di successiva rivedibilit che invece si pongono quando si tratta di rimettere in circolazione beni che siano stati oggetto di donazione "diretta".

1.7.7

Il caso
il Sig. Mario Rossi L'acquirente di dona ad uno dei figli, il pi Giovanni potrebbe essere

Ipotizziamo il caso in cui questultimo lo

piccolo Giovanni, un immobile (questa chiamata donazione "diretta") e rivende. disincentivato all'acquisto per la possibilit di trovarsi coinvolto in una lite tra gli eredi di Rossi che impugnino la donazione come lesiva dei diritti di legittima (l'immobile potrebbe essere preteso in restituzione). Nel caso invece dei genitori che paghino il prezzo dovuto dal figlio (si parla in questo caso di donazione "indiretta"), ci che esce dal patrimonio del donante il denaro (e non l'immobile, come nel caso appena visto della donazione dell'immobile dal sig. Rossi al figlio Giovanni), con la conseguenza che, se il figlio rivende il bene comprato con denaro dei genitori, l'acquirente non pu subire alcuna conseguenza negativa. Occorre comunque tenere conto che nel caso di pi figli la donazione deve essere rispettosa dei diritti di legittima, cio non creare eccessive disparit di trattamento tra gli eredi.

1.8
1.8.1

Il nuovo accertamento sintetico


Criticit e spunti difensivi

I caratteri essenziali che connotano laccertamento sintetico sono due: da un lato, esso pu operare esclusivamente nei confronti delle persone fisiche e, dallaltro, con tale strumento l'Ufficio pu determinare il reddito complessivo del contribuente, prescindendo dalle categorie reddituali previste dallart. 6 del D.p.r. n. 917/1986 (c.d. T.U.I.R.).

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In sostanza, con laccertamento sintetico lAmministrazione Finanziaria si disinteressa della fonte del reddito ma, in funzione della capacit di spesa manifestata, ricostruisce il reddito complessivo della persona fisica: in altri termini, non si guarda a come viene prodotta la ricchezza ma a come questa viene spesa. Con riguardo alle condizioni legittimanti tale tipologia di accertamento, la giurisprudenza ha, a pi riprese, segnalato che esso non costituisce un procedimento di carattere straordinario; conseguentemente, lAmministrazione Finanziaria pu utilizzare tale modalit di accertamento senza dover procedere preventivamente, a verificare la possibilit di eseguire un accertamento con metodologia analitica. Laccertamento sintetico, sempre secondo la giurisprudenza di legittimit, non rappresenta quindi uno strumento straordinario di accertamento reddituale, utilizzabile solo in caso di mancata dichiarazione dei redditi o di loro dichiarazione palesemente non corrispondente al vero, ma anche in ipotesi di dichiarazione apparentemente corretta, ove, prima ancora che si dimostri leffettivo contrasto tra quanto esposto e quanta capacit contributiva esprime il possesso di beni e valori (specificamente elencati negli strumenti conoscitivi predisposti dal legislatore), esso sia solo ipotizzato, sia pure non arbitrariamente, nellambito della discrezionalit amministrativa di cui sono dotati gli Uffici pubblici titolari del relativo potere impositivo. Deve, peraltro, osservarsi che lart. 22 del D.L. n. 78/2010 ha, di fatto, introdotto nellordinamento tributario due distinte tipologie di accertamento sintetico: la prima (c.d. accertamento sintetico puro), attraverso cui i funzionari dellAmministrazione finanziaria possono utilizzare qualsiasi spesa sostenuta nel corso del periodo dimposta; la seconda (c.d. accertamento redditometrico), basata invece sullindividuazione di indicatori di capacit contributiva costruiti su base statistica e differenziati per tipologia di famiglia e per territorio. In merito a tale sottocategoria di accertamento, pesanti critiche sono state rivolte soprattutto in relazione ai beni facenti parte del paniere, in quanto non sarebbero pi rappresentativi di reale capacit contributiva; basti pensare alla roulotte, che oggi non pu certamente definirsi un bene sintomatico di particolare benessere, ovvero ad un SUV o ad una autovettura di grande valore che sono trattati al pari di un comune autoveicolo con pari cavalli fiscali.

Le due distinte tipologie di accertamento sintetico

Preliminari considerazioni in ordine all accertamento redditometrico

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Significative

al

riguardo,

paiono

le

considerazioni

finali

contenute

nel

documento che la Commissione parlamentare di vigilanza sullAnagrafe Tributaria ha redatto il 17 dicembre 2008 a conclusione dellindagine conoscitiva sullanagrafe tributaria nel contrasto allevasione fiscale, in cui si legge che questo possibile rilancio del redditometro va di pari passo con il progressivo affievolirsi, nel corso degli ultimi anni, delle aspettative antievasione che lamministrazione finanziaria aveva in un primo tempo riposto sugli studi di settore disciplinati dallarticolo 10 della legge n. 146 del 1998. Ed ancora lesperienza ormai pi che decennale relativa a tale strumento ne ha, invece, palesato i limiti e le difficolt, che ne fanno oggi un dispositivo da solo non sufficiente a intercettare quella particolare forma di evasione di massa che, per ragioni legate alle peculiarit proprie delle singole imposte, si concentra in misura particolare sul comparto del reddito dimpresa e del reddito da lavoro autonomo. In ordine ai limiti degli studi di settore osserva poi che pur avendo portato complessivamente a risultati valutabili in termini positivi, non sono riusciti a intercettare quote di evasione tanto significative da portare a uninversione di tendenza negli esiti delle attivit antievasione, sia in termini di deterrenza, sia in termini di tax compliance. Sulla base di quanto illustrato, il documento conclude affermando che il

redditometro, a differenza degli studi di settore, si presenta come uno strumento maggiormente in grado di svolgere una funzione accertativa dei redditi, in maniera anche pi equa, come verrebbe percepito anche da parte del contribuente e, quindi, ritiene che potrebbe anche progettarsi un graduale e progressivo superamento degli studi di settore attualmente vigenti, in nome di un nuovo e pi moderno redditometro, radicalmente diverso da quello attuale. Nella sostanza, pur ritenendo laccertamento sintetico uno strumento

potenzialmente in grado di consentire significativi ed equi recuperi a tassazione di redditi sottratti al Fisco, in tale documento si auspica che detto strumento sia rivisto e attualizzato. Proprio in relazione a detto procedimento di revisione, in un comunicato stampa del 28 settembre 2010, il Direttore dellAgenzia delle Entrate, Attilio Befera ha osservato che lattuazione dellart. 22 del D.L. n. 78/2010 ancora in fase di studio e comunque, prima del provvedimento attuativo saranno convocate le parti. Fiscal Focus

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Secondo il Direttore inoltre ogni anticipazione in ordine al contenuto del provvedimento priva di fondamento . In attesa, quindi, del provvedimento che dar forma al nuovo strumento, possiamo in questa sede limitarci ad evidenziare i rischi che il nuovo redditometro fondato su stime generalizzate, che tengono conto della composizione familiare e dellarea territoriale di riferimento - da strumento di determinazione puntuale del reddito diventi una sorta di studio di settore per le famiglie. Per scongiurare tale rischio, occorre, in primo luogo, che sia direttamente comprensibile il procedimento che dal possesso dei beni-indice conduce al reddito stimato. Qualora cos non fosse, le conseguenze, soprattutto sul piano della valenza probatoria di dette elaborazioni, sarebbero notevoli: alle stesse, infatti, dovrebbe riconoscersi carattere di presunzione semplice e non pi legale relativa; lAmministrazione finanziaria per procedere ad accertamento dovrebbe, quindi, corroborare le risultanze del redditometro con ulteriori elementi idonei ad elevare la presunzione semplice derivante dallapplicazione dello strumento a presunzione qualificata dai requisiti di gravit precisione e concordanza. Lambito soggettivo di riferimento dellaccertamento sintetico Altra questione di interesse quella che ha riguardo allambito soggettivo di applicazione dello strumento; chiarito, infatti, che tale modalit di accertamento applicabile alle persone fisiche, occorre verificare se essa possa essere estesa anche alle persone fisiche non residenti. In merito, si osserva, in via preliminare, che ai fini delle imposte sui redditi, sono soggetti passivi dellimposta sia le persone fisiche residenti che quelle non residenti nel territorio dello Stato , con la precisazione che la base imponibile su cui calcolare limposta costituita, per i residenti, da tutti i redditi posseduti mentre, per i non residenti, soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. La ricerca di riferimenti utili a fornire risposta al quesito parte dalla lettura dellart. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rubricato Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche, che, sia nella vecchia che nella nuova formulazione, prevede la possibilit per gli Uffici dellAgenzia delle Entrate di determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente. Pertanto, non prevedendo la citata disposizione alcuna distinzione fra persone fisiche residenti e non, sembrerebbe, almeno su un piano generale, doversi ammettere la possibilit per il Fisco di esperire accertamenti sintetici anche nei confronti di persone fisiche non residenti, seppure limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Fiscal Focus

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Al riguardo, si rileva commento fa interpretazione.

tuttavia che la struttura della previsione normativa in dubbi in merito alla correttezza della predetta

sorgere

Lart. 38 del D.p.r. n. 600/1973 prevede, infatti che per poter procedere alla rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche, lUfficio debba verificare uno scostamento tra il reddito determinato sinteticamente e quello dichiarato dal contribuente . Da ci discende limpossibilit di eseguire accertamenti sintetici nei confronti di persone fisiche residenti allestero, in quanto sarebbe illegittimo procedere ad un accertamento che misuri lo scostamento in relazione ai soli redditi prodotti nel territorio nazionale. La finalit dellaccertamento sintetico , infatti, lindividuazione di sproporzioni tra capacit reddituali manifestate in relazione alle spese sostenute dal contribuente e la totalit dei redditi da questi percepiti. ormai iniziato da qualche anno un processo di rilancio dellaccertamento sintetico del reddito delle persone fisiche che, secondo le intenzioni del legislatore e le aspettative dellAmministrazione Finanziaria, dovrebbe portarlo a diventare, lo strumento principe della lotta allevasione. Tappa importante in tale processo rappresentata dalla Circolare dellAgenzia delle Entrate n. 49/E del 9 agosto 2007, in cui lAmministrazione finanziaria aveva gi osservato che il procedimento di accertamento sintetico pu costituire un fattore critico di successo ai fini della complessiva proficuit dell'azione di controllo se si investe qualitativamente nell'individuazione dei contribuenti da accertare affinando, in via generale, i criteri di selezione. L'art. 83, comma 8, del D.L. n. 112/2008 (convertito dalla Legge n. 133/2008) ha, successivamente, previsto che nell'ambito della programmazione dellattivit di accertamento relativa ai periodi d'imposta 2009, 2010, 2011, pianificata l'esecuzione di un piano di controlli con il potenziamento delle rettifiche basate sul c.d. "redditometro". Tale disposizione prevede, poi, che gli indici e le circostanze di fatto su cui tali rettifiche dovranno basarsi saranno desunti: dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria; dagli elementi acquisiti nellesecuzione di verifiche fiscali; dagli elementi risultanti dalle indagini finanziarie. Fiscal Focus

Il rilancio dellaccertamento sintetico

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Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Possiamo quindi osservare che il consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui la presunzione da redditometro ha il valore di presunzione legale relativa, mentre quella da studi di settore di presunzione semplice (insufficiente, in quanto tale, a supportare rettifiche dei redditi dichiarati) ha spinto lAmministrazione Finanziaria ad identificare il primo quale strumento principe per laccertamento di massa. Ulteriore passaggio significativo in questo percorso costituito dalla manovra destate 2009 che ha inserito il comma 7-bis nell'art. 7 della Legge 9 luglio 1990, n. 187, disponendo che gli uffici del Pubblico Registro Automobilistico, ove accertino che una singola persona fisica risulti proprietaria di dieci o pi veicoli, segnalino allAgenzia delle Entrate, alla Guardia di Finanza ed alla Regione territorialmente competente tale circostanza. Le predette comunicazioni del P.R.A. potranno, ovviamente, essere utilizzate dalla Guardia di Finanza e dellAgenzia delle Entrate per lindividuazione di soggetti nei cui confronti condurre accertamenti sintetici. In tale quadro, con lintento di innovare profondamente lo strumento dellaccertamento sintetico e al fine di adeguare questo importante strumento di contrasto alla evasione dellimposta sul reddito delle persone fisiche ai cambiamenti, connessi ai mutamenti sociali, verificatisi nel tempo in ordine alle tipologie di spesa sostenute dai contribuenti ed alle preferenze nella propensione ai consumi, lart. 22 del Decreto Legge n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla Legge 122/2010 ha totalmente riscritto le disposizioni previste dal quarto allottavo comma dellarticolo 38 del D.P.R. 600/73. Il fine perseguito dal legislatore con questa norma anche quello di rendere lo strumento pi efficiente e dotato di maggiori garanzie per il contribuente (almeno sul piano del contraddittorio). In relazione a quanto precede, lanalisi del nuovo strumento di accertamento deve necessariamente prendere le mosse da una comparazione delle norme prima e dopo le modifiche intervenute con il decreto sopra richiamato. Ci non solo perch, come precisato dallo stesso decreto, le nuove norme hanno effetto per gli accertamenti relativi ai redditi delle persone fisiche dallanno dimposta 2009 e, pertanto, le stesse sono destinate a convivere per alcuni anni con le vecchie disposizioni (per gli accertamenti relativi ai periodi precedenti continueranno ad applicarsi, infatti, le vecchie norme), ma anche per meglio comprendere le motivazioni che hanno portato il legislatore a modificare i presupposti di questo strumento accertativo. Fiscal Focus

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Di seguito, le norme sullaccertamento sintetico (ante e post riforma operata dallarticolo 22 del D.L. 78/2010 convertito, con modificazioni, nella Legge 122/2010), poste a confronto:

Determinazione sintetica sulla base delle spese sostenute

Art. 38 comma 4

LUfficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dallarticolo 39, pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalit in base alle quali lufficio pu determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacit contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o pi periodi dimposta.

LUfficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dallarticolo 39, pu sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta, salva la prova che il relativo finanziamento avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

Art. 38 comma 5

Qualora lUfficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei quattro precedenti.

La determinazione sintetica pu essere altres fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacit contributiva individuato mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicit biennale. In tale caso fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma.

Art. 38 comma 6

Il contribuente ha facolt di dimostrare, anche prima della notificazione dellaccertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Lentit di tali redditi e la durata del

La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.

loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

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Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive LUfficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha lobbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dellarticolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dallarticolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dallimposta lorda previste dalla legge.

Art. 38 comma 7

Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui allart. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dellimposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente considerato reddito di capitale salvo la facolt del contribuente di provarne lappartenenza ad altre categorie di redditi.

Art. 38 comma 8

Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dellarticolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4).

Tra le pi importanti novit apportate vi , senza ombra di dubbio, la modifica dei parametri di riferimento per la determinazione sintetica del reddito del contribuente. Entrando nel dettaglio della previsione, il comma 4 dellarticolo 38 del D.P.R. 600/73, nel testo ante modifica, prevedeva che gli uffici dellAmministrazione Finanziaria potessero (e possono ancora con tali modalit per le annualit fino al 2008) procedere alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ad elementi e circostanze di fatto certi. Era, quindi, previsto il rinvio ad un decreto per la determinazione induttiva del reddito con riferimento ad elementi indicativi di capacit contributiva (c.d. redditometro). A seguito delle modifiche intervenute, la nuova disposizione non fa pi riferimento agli elementi di fatto certi ma prevede che lUfficio possa determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta. La ratio della norma chiarita nella relazione illustrativa al decreto in esame che, al riguardo, prevede che la determinazione sintetica del reddito si fonda sulla presunzione che tutto quanto si speso nel periodo dimposta sia stato finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo, ferma restando ogni

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possibilit di provare che ci non sia effettivamente avvenuto nel caso specifico. Il contribuente potr, quindi, fornire la dimostrazione che le spese sono state finanziate con altri mezzi, ivi compresi i redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La prima osservazione che pu essere svolta sul dettato della nuova norma attiene al riferimento che la stessa opera alle spese sostenute. Con tale termine, in conformit con le logiche che ispirano laccertamento sintetico, non pu che farsi riferimento alla manifestazione finanziaria della spesa. Per altro verso, deve rilevarsi che la previsione riformulata attribuisce allAmministrazione Finanziaria totale libert dazione; essa pu determinare sinteticamente il reddito del contribuente basandosi sulle spese di qualsiasi genere sostenute. In sostanza, alla base della determinazione sintetica del reddito non vi pi il possesso di un bene, ma la spesa per il relativo acquisto e mantenimento. In buona sostanza, se il contribuente sostiene un determinato ammontare di spese, a fronte di esse deve avere un reddito credibile. La norma, quindi, introduce una sorta di congruit tra il livello di reddito dichiarato e lammontare delle spese sostenute nel relativo periodo dimposta . Da ci discende la necessit per lAmministrazione Finanziaria di acquisire elementi in ordine alle diverse tipologie di spese sostenute dal contribuente oltre a quelle direttamente rilevabili dalle banche dati in possesso dellAmministrazione Finanziaria (relative a beni immobili o beni mobili registrati, mutui, finanziamenti, canoni di locazione). Al riguardo, in unintervista svolta allinizio del 2009, Luigi Magistro - Direttore centrale accertamento dellAgenzia delle Entrate -, in merito allutilizzo di altri dati, oltre a quelli esaminati in precedenza, per la determinazione sintetica del reddito, ha precisato che si terr conto di molte forme di informazioni che riguardano tutte le tipologie di spese di lusso, puntualizzando che verranno utilizzate, anche tutte le informazioni che riguardano l'acquisto di beni o l'utilizzo di servizi di particolare entit, che dimostrano una particolare capacit di spesa, e che vengono acquisite nell'ordinaria attivit di controllo.

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In altri termini, il controllo nei confronti di un circolo sportivo esclusivo consentir di rilevare tutti gli elementi che possono essere utili nell'attivit di accertamento per altri contribuenti. Nellultimo anno, ad esempio, si avuta notizia di richieste rivolte a circoli privati finalizzate ad acquisire i nominativi degli iscritti, a scuole private, circa le rette corrisposte e gli studenti iscritti, ad agenzie di viaggio in merito ai nominativi di contribuenti che hanno acquistato pacchetti di valore superiore a determinati importi, ecc. Il reddito complessivo netto, il reddito complessivo del contribuente e lo scostamento necessario In tale contesto, trova pure collocazione la previsione contenuta nellart. 21 del D.L. n. 78/2010 che prevede lobbligo di trasmissione telematica delle operazioni rilevanti ai fini IVA, di importo non inferiore a 3.000 Euro. Dal raffronto delle previsioni normative ante e post modifica emerge, ictu oculi, che stato modificato il parametro di riferimento da confrontare con il reddito sinteticamente determinato. Nella vecchia formulazione, infatti, si faceva riferimento al reddito complessivo nettodel contribuente mentre, nella nuova formulazione al reddito complessivo del contribuente. La previgente previsione, in particolare, aveva suscitato da tempo alcune perplessit con riferimento, in particolare, al raffronto tra due valori non omogenei: da un lato un reddito sinteticamente determinato, dallaltro un reddito dichiarato al netto degli oneri deducibili . La prassi dellAmministrazione Finanziaria e la giurisprudenza intervenute in materia, tuttavia, hanno sempre ritenuto che il reddito dichiarato da confrontare con quello accertabile sinteticamente fosse quello complessivo al netto degli oneri deducibili. Allo scopo di superare il problema, la nuova norma pone a confronto con il reddito sinteticamente determinato il reddito complessivo della persona fisica, non operando pi alcun riferimento al reddito netto. Va peraltro segnalato che, anche con riferimento al parametro da considerare quale imponibile per il calcolo della percentuale di scostamento necessario, la vecchia normativa aveva determinato alcune perplessit. In particolare, il dubbio riguardava lapplicazione della percentuale del 25% al reddito sinteticamente determinato ovvero al reddito complessivo netto. Fiscal Focus

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Gli effetti sono evidenti: nel primo caso, ovvero lapplicazione della percentuale al reddito sinteticamente determinato, infatti, poter rettificare il reddito superiore . Anche in ordine a tale aspetto, lAmministrazione Finanziaria ha fornito la propria interpretazione, precisando che lo scostamento del 25% deve essere calcolato in relazione al reddito accertato. Anche tale questione risolta dalla previsione della nuova norma, prevedendo che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato e, quindi, individuando, esplicitamente, quale parametro di riferimento per la determinazione determinato. Il nuovo comma 8 dellart. 38 dispone, infine, che dal reddito lordo accertato sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del T.U.I.R. e che, la maggiore imposta accertata, determinata tenendo conto anche delle detrazioni d'imposta previste dalla legge. Le nuove disposizioni in tema di accertamento sintetico intervengono pure sui parametri di riferimento necessari perch lAmministrazione Finanziaria possa procedere a rettifica sintetica del reddito. Al riguardo, va osservato che la vecchia normativa attribuiva della franchigia, il reddito sinteticamente la franchigia necessaria per

I periodi di riferimento dello scostamento

allAmministrazione Finanziaria la possibilit di procedere con tale tipologia di accertamento nel caso di reddito complessivo netto sinteticamente accertabile superiore, per almeno un quarto, al reddito imponibile dichiarato. Lulteriore elemento richiesto dalla disciplina era che il predetto scostamento si verificasse in almeno due annualit. Su questultimo elemento la prassi intervenuta in materia ha oscillato sensibilmente nel corso degli anni. Inizialmente, infatti, lAmministrazione Finanziaria riteneva che lo scostamento del 25% dovesse verificarsi per due annualit consecutive . A fine 2009 poi intervenuta una celebre sentenza della Corte di Cassazione con la quale, da un lato, stata definita la valenza delle interpretazioni Ministeriali e, per il caso in questione, delle circolari dellAmministrazione

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Finanziaria e, dallaltro, chiarito che lo scostamento biennale possa riguardare anche due annualit non consecutive. Per effetto della predetta pronuncia, lAgenzia delle Entrate ha mutato il proprio orientamento, affermando, in occasione di Telefisco 2010 e con la circolare n. 12 del 12 marzo 2010, che i due periodi dimposta necessari per la rettifica, mediante accertamento sintetico, del reddito delle persone fisiche, possano anche non essere consecutivi. Appurato, quindi, che la vecchia disciplina dellaccertamento sintetico era applicabile anche in presenza di scostamenti verificatisi in due anni non consecutivi, si ritiene doveroso sottolineare che la giurisprudenza di merito intervenuta in materia ha precisato che, a nulla rileva il fatto che uno dei due periodi di imposta sia decaduto dal potere di accertamento ai sensi dellart. 43 del D.p.r. n. 600/1973. In altri termini, il secondo dei due anni, anche se non accertabile - perch decorsi i termini di accertamento pu costituire lulteriore requisito necessario per accertare sinteticamente il reddito della persona fisica con riferimento allannualit per la quale non sono ancora decorsi i termini dellaccertamento. La nuova norma interviene, come detto, anche sul periodo di riferimento necessario perch lAmministrazione Finanziaria possa procedere alla rettifica sintetica del reddito: per incorrere nel rischio di vedersi rettificato sinteticamente il reddito sar, infatti, sufficiente avere un reddito complessivo non congruo rispetto a quello presunto per un solo anno, e non pi per due. La questione del doppio scostamento, pertanto, continua a proporsi, oggi, solo con riguardo allaccertamento sintetico di prima generazione. La logica del legislatore evidenziata nel precedente paragrafo la si rileva anche con riferimento ai cc.dd. incrementi patrimoniali. La norma di riferimento era, prima delle modifiche apportate dal D. L. 78/2010, il comma 5 dellart. 38 del D.P.R. 600/73. In sostanza, la vecchia formulazione della norma operava una distinzione tra spese correnti ed incrementi patrimoniali: le prime riguardavano la gestione dei beni e, pertanto, veniva attribuito un correlato reddito per tutto il periodo di possesso del bene stesso; per i secondi, invece, la norma prevedeva che la spesa per lacquisto si presumesse sostenuta con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui la stessa era stata effettuata e nei 5 precedenti ovvero, dal 2005, nei 4 anni precedenti. Fiscal Focus

Gli incrementi patrimoniali

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La nuova formulazione della norma non fa pi riferimento alle spese per incrementi patrimoniali e si ritiene, pertanto, che le stesse potranno essere considerate, ai fini dellaccertamento sintetico, come sostenute con redditi conseguiti nel solo anno di riferimento . La scelta del legislatore di non riprodurre, nella nuova formulazione delle disposizioni concernenti laccertamento sintetico la presunzione sugli incrementi patrimoniali e, in particolare, linteressamento di pi annualit con riferimento alle predette spese, va posto in relazione con il disposto dal nuovo art. 38, comma 4, secondo cui per la determinazione sintetica del reddito possono essere considerate le spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta dal contribuente. Una diversa interpretazione - ovverosia, come sostenuto da alcuni in dottrina, lirrilevanza nellambito del nuovo accertamento sintetico degli incrementi patrimoniali - produrrebbe, del resto, significative situazioni di incongruenza. Tale soluzione sembra, innanzitutto, incoerente con il principio ispiratore della nuova disciplina, secondo cui tutto quanto si speso nel periodo dimposta si presume finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo. E ci soprattutto laddove si consideri che gli acquisti patrimoniali costituiscono, in genere, le spese di pi rilevante importo. Al riguardo, un esempio pu chiarire meglio le idee. Si pensi a due soggetti che abbiano parit di reddito dichiarato e di spese sostenute nellesercizio: il primo, tuttavia, provvede allacquisto di un immobile, senza necessit di finanziamento da parte di terzi, mentre il secondo, invece, vive in un appartamento concessogli in locazione. In questo caso, le spese concernenti i canoni di locazione corrisposti dal secondo soggetto concorrerebbero alla determinazione sintetica del reddito, mentre le spese sostenute per lacquisto dellimmobile da parte del primo soggetto non avrebbero, invece, rilevanza alcuna. Emerge ancora pi evidente lincongruenza, laddove si consideri lacquisto di unautovettura. Si pensi a due soggetti, sempre con parit di reddito dichiarato e di spese sostenute nellesercizio, che acquistano unidentica autovettura.

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Il primo soggetto provvede, per, al pagamento del mezzo di trasporto con risorse proprie, mentre il secondo stipula un finanziamento. Ci comporterebbe che mentre per il secondo soggetto le rate pagate a seguito del finanziamento ottenuto per lacquisto dellautovettura concorrerebbero nella determinazione sintetica del reddito, per quanto riguarda il primo soggetto, secondo la predetta interpretazione, le spese sostenute per il pagamento dellautovettura sarebbero, ai fini dellaccertamento sintetico, irrilevanti. Da quanto precede discende la totale rilevanza, nellambito dellaccertamento sintetico, delle spese nellanno in cui esse sono sostenute, pur nella consapevolezza che gli acquisti per incrementi patrimoniali sono spesso effettuati con quote di reddito accumulate negli anni. Occorre, pertanto, che al contribuente sia riconosciuta la facolt di dimostrare che la spesa stata sostenuta a fronte di redditi conseguiti in diverse annualit, in conformit al dettato normativo secondo cui la presunzione legale relativa pu essere superata con la dimostrazione che il relativo finanziamento avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta. Al fine di consentire al contribuente di poter vincere la presunzione relativa, il legislatore ha inserito nella nuova formulazione dellart. 38 del D.p.r. n. 600/1973 in tema di accertamento sintetico lobbligo da parte dellUfficio che procede alla determinazione sintetica del reddito di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento. Sebbene, prima dellintroduzione della citata previsione normativa, la giurisprudenza intervenuta in materia lAmministrazione Finanziaria abbia ritenuto non necessario, in il contraddittorio anticipato, gi da tempo, in materia

La necessit del contraddittorio preventivo

mancanza di unesplicita previsione normativa, intervenuta,

prevedendo, in particolare che per quanto attiene agli aspetti procedurali, si segnala in primo luogo la necessit di permettere al contribuente di provare preventivamente giustificazione. La stessa Amministrazione, pi di recente, ha poi affermato che Per ciascun contribuente selezionato ed inserito nel piano dei controlli sostanziali, al fine di valutarne la complessiva posizione fiscale, necessario preliminarmente notificare una comunicazione informativa circa gli elementi di capacit contributiva disponibili per i periodi di imposta oggetto di controllo e del relativo Fiscal Focus che il reddito determinabile sinteticamente trova

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reddito complessivo netto accertabile determinato sinteticamente, con invito ad avvalersi della facolt prevista dallart. 38, comma 6.. e ancora Se ritenuto opportuno, sar prevista la convocazione del contribuente in ufficio; in tal caso gli esiti del colloquio saranno raccolti in un verbale nel quale sar dato atto della documentazione prodotta, delle argomentazione e degli elementi forniti. Tale verbale costituisce documento formale nellambito del procedimento di accertamento. Si ricorda che la determinazione sintetica del reddito rientra nellambito applicativo dellaccertamento con adesione (cfr. D.Lgs. n. 218 del 1997) In realt, pertanto, il legislatore, con la norma in esame, ha preso atto della prassi gi adottata dallAmministrazione finanziaria, dandogli, tuttavia, valenza legislativa. Sempre nellottica della raccolta di informazioni valorizzabili ai fini di accertamenti sintetici, la Guardia di Finanza ha realizzato un applicativo, denominato C.E.TE. (acronimo di Controllo Economico del Territorio), attraverso cui viene operata la raccolta di tutti i dati acquisiti nellambito delle diverse attivit svolte dal Corpo. Fra esse, in primis, quelle che i militari della Guardia di Finanza svolgono negli ordinari controlli su strada e in mare attraverso lindividuazione dei possessori di autoveicoli e natanti di lusso. Vi sono poi le informazioni acquisite in occasione di interventi ispettivi di carattere fiscale, condotti a seguito dellacquisizione di elenchi di clienti di attivit commerciali in relazione a beni indicativi di significativa capacit contributiva. Tutti i predetti elementi confluiscono nellapplicativo C.E.TE. e sono ricondotti alle persone fisiche di riferimento per essere incrociati con i dati fiscali relativi ai proprietari e/o possessori dei medesimi beni. Al riguardo, il Comando Generale della Guardia di Finanzia ha infatti chiarito che lapplicativo C.E.TE., finalizzato a potenziare e razionalizzare le attivit di controllo economico del territorio, consentendo, in particolare: la raccolta, in forma standardizzata, dei dati relativi alle manifestazioni di ricchezza rilevate dalle pattuglie del Corpo nel corso delle ordinarie attivit istituzionali; la trasmissione di tali elementi allUnit centrale dellapplicativo, ai fini della costituzione di un apposito database; la successiva elaborazione delle informazioni acquisite sul campo con le risultanze dei diversi archivi dellAnagrafe Tributaria e la loro restituzione alla componente territoriale sotto forma di liste nominative da utilizzare per lorientamento delle attivit operative. Fiscal Focus
Il contributo della Guardia di Finanza nella rilevazione di beni indicativi di capacit contributiva

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Per effetto delle successive istruzioni dettata dal Comando Generale con la circolare n. 171772 del 21 maggio 2009, la Guardia di Finanza ha gi da tempo intrapreso la rilevazione e la segnalazione agli Uffici competenti dellAgenzia delle Entrate di soggetti risultati in possesso di auto di lusso, natanti o aerei, sia attraverso i controlli effettuati dalle pattuglie impiegate in attivit di controllo del territorio, sia tramite i reparti navali ed aerei. La partecipazione dei comuni allattivit di accertamento prevista dallart. 44 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 secondo cui gli Enti, in sede di accertamento dei redditi delle persone fisiche, possono segnalare agli Uffici qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni presentate con lindicazione di dati, fatti ed elementi rilevanti e fornendo ogni documentazione atta a comprovarla. Nellottica di rendere pi incisiva e, nel contempo conveniente, lazione dei Comuni nella lotta allevasione fiscale, la manovra correttiva 2010 ha elevato dal 30 al 33% le quote agli stessi attribuite delle maggiori somme relative ai tributi statali riscossi a titolo definitivo a seguito dellintervento dellEnte che abbia contribuito allaccertamento stesso. Nel contempo, il medesimo provvedimento ha anche previsto lobbligo per i Comuni con pi di 5.000 abitanti di istituire il Consiglio tributario cui sono stati affidati compiti consultivi e operativi. Con specifico riferimento allaccertamento sintetico lart. 44, comma 2 del D.p.r. n. 600/1973 ha previsto che gli Uffici dell'Agenzia delle Entrate, prima della emissione degli avvisi di accertamento, ai sensi dell'art. 38, comma 4 e segg., inviano una segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi cosicch lEnte, prima dellemissione dellavviso di accertamento, potr fornire ulteriori elementi per sostenere la pretesa tributaria derivante dallutilizzo dellaccertamento sintetico. A tale riguardo, si precisa che le segnalazioni del Comuni devono essere qualificate, devono cio riguardare posizioni soggettive in relazione alle quali sono rilevati e segnalati atti, fatti e negozi che evidenziano, senza ulteriori elaborazioni logiche, comportamenti evasivi o elusivi. Modalit e tempistica di trasmissione delle segnalazioni sono regolate dal provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate 26 novembre 2008.

La collaborazione dei comuni allaccertamento sintetico

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I nuovi controlli

Capitolo

I nuovi controlli

La Manovra correttiva contiene alcune disposizioni rivolte a recuperare levasione fiscale tramite strumenti di controllo e accertamenti pi efficaci. In tale contesto si muovono due norme del D.L. 78/2010 rivolto alle imprese "apri e chiudi" (ovvero che cessano l'attivit entro un anno dall'apertura), e quelle in perdita per pi di un esercizio .

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I nuovi controlli

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2.1 Premessa
Il D.L. 31 maggio 2010, n. 78 contiene alcune disposizioni in tema di controlli fiscali, di natura prevalentemente programmatica. In particolare, si evidenziano i seguenti articoli: 23, ove viene contemplata la necessit di sottoporre a controllo le imprese "apri e chiudi", intendendosi per tali le imprese che cessano l'attivit entro un anno dalla data di inizio; 24, ove si prevede un incremento dei controlli nei confronti delle imprese in perdita "sistemica" per almeno due periodi d'imposta, eccetto il caso in cui la perdita sia stata determinata da compensi erogati ad amministratori e soci.

CONTROLLI
Articolo 23 Articolo 24

Imprese Apri e Chiudi

Imprese in Perdita sistemica

Come evidenziato, le norme richiamate, pi che un contenuto precettivo, hanno una valenza programmatica, essendo strumentali a indirizzare il potenziamento dei controlli nei confronti di contribuenti particolarmente a rischio di evasione.

2.2 Imprese in perdita sistemica


Lart.24 del D.L.78/2010, convertito, dalla L. 122/2010, reca disposizioni

rivolte ad indirizzare lattivit di controllo dellAgenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza, verso il contrasto del fenomeno delle imprese in perdita fiscale cosiddetta sistemica.

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I nuovi controlli

2.2.1 Premessa
Lart.24, del D.L.78/2010, convertito, dalla L. 122/2010, introduce una norma rivolta ad indirizzare lattivit di controllo dellAgenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza verso il contrasto del fenomeno delle imprese in perdita fiscale, considerata sistemica. In sostanza la norma impone all'Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza di svolgere attivit di controllo sistematico sulle imprese che evidenziano perdite fiscali per pi di un periodo di imposta.

2.2.2 Imprese in perdita - Prassi


In realt, quanto affermato dalla Manovra Estiva lespressione normativa gi illustrata in passato sia nella Prassi che nella Giurisprudenza. LAgenzia delle Entrate con circolare n. 13 del 9 aprile 2009, inerente lattivit di Prevenzione e Contrasto dellevasione, per gli anni 2009/2011, si era gi espressa sulle problematiche inerenti la presenze delle perdite. In particolare nel paragrafo 2.3, dedicato alle imprese di minori dimensioni

Circolare 13/2009

(imprese con volume di affari IVA o di ricavi dichiarati non superiore a 5.164.568 euro), veniva affermato che il bacino dei contribuenti, sui quali si doveva concentrare lattivit di accertamento, considerando sempre pi annualit, era quello allinterno del quale si collocavano le imprese che presentavano alcuni indicatori di rischio, tra i quali: Presenza di crediti IVA costante nel tempo ovvero crescita anomala di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso, in apparenza non giustificabili in base ai dati economici, ovvero ai regimi normativi vigenti (aliquote differenziate, esportatori abituali, ecc..); Livello dei redditi dichiarati negli anni costantemente bassi (ove per tali sono da intendere quelli al di sotto di un livello di obiettiva plausibilit) a fronte di ricavi o compensi in crescita; Presenza di perdite per pi annualit che denotano situazioni apparentemente antieconomiche;

Indicatori di rischio

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I nuovi controlli

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Evidenti

incoerenze degli indicatori gestionali relativi al lavoro

(produttivit per addetto, resa oraria per addetto ecc..) ovvero al magazzino (rotazione). Indicatori a rischio Crediti IVA nel tempo Redditi bassi Perdite per pi annualit Incoerenze negli indicatori gestionali

Circolare 20/E/2010

La stessa Agenzia delle Entrate, successivamente ritornata sul problema delle perdite con circolare n. 20 del 16 aprile 2010. In tale documento lAgenzia afferma che: le attivit di prevenzione e contrasto allevasione da sviluppare nel corso del 2010, devono innanzitutto perseguire due obiettivi strategici: 1. occorre consolidare gli importanti risultati ottenuti nel corso del 2009, in termini di impegno operativo; 2. occorre migliorare ulteriormente, rispetto al 2009, lefficacia delle varie linee di attivit di controllo, sia in termini di recupero di evasione pregressa che di prevenzione dellevasione in atto e futura.

Obiettivi 2010 Consolidare e migliorare i risultati 2009

In tale contesto, nel predetto documento viene

affermata la necessit di

monitorare le variazioni nei risultati di esercizio ovvero la genesi di perdite fiscali, in quanto secondo lAgenzia le stesse rappresentano indicatori sintetici dell'avvenuta attuazione di schemi di pianificazione fiscale aggressiva, peraltro di particolare rilevanza negli anni di imposta in cui il contesto economico internazionale stato interessato da una grave crisi economico finanziaria.

Perdite circ.20/E/2010 Monitorare le variazioni nei risultati desercizio, ovvero la presenza di perdite

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2.2.3 Imprese in perdita - Giurisprudenza


Occorre sottolineare come alla base dellaccentuazione dellattivit di Infatti tale concetto Comportamento antieconomico del contribuente

verifica indirizzata al soggetto in perdita sistemica c' il concetto di attivit antieconomica posta in essere dal contribuente. rappresenta il punto di partenza dell'impianto dell'articolo 24.

Lorigine dellarticolo 24 Attivit antieconomica del contribuente

La problematica del "comportamento antieconomico" stata inaugurata da un filone della Corte di Cassazione, con il quale sono stati dichiarati legittimi accertamenti induttivi dell' Agenzia, eseguiti in forza dell'articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973, destinati a contribuenti che avevano posto in essere operazioni che si sostanziavano in attivit in perdita. Nella sentenza della Cassazione 24436/08, stato affermato che

Cassazione sentenza n. 24436 del 2/10/2008

dichiarare per pi anni di seguito perdite rilevanti pu costituire una condotta commerciale anomala, tale da giustificare una rettifica di tipo analitico-induttivo da parte dell'Amministrazione Finanziaria. La circostanza che unimpresa commerciale dichiari per diversi anni di seguito rilevanti perdite, nonch uneccessiva sproporzione tra costi e ricavi, rappresenta una condotta commerciale anomala, in contrasto con i principi di ragionevolezza, anche sotto il profilo dellantieconomicit del comportamento, idonea a giustificare da parte dellAmministrazione finanziaria una rettifica della dichiarazione, a meno che il contribuente non dimostri concretamente la effettiva sussistenza delle perdite dichiarate. Nella sentenza sopra citata, nello specifico, i giudici, affermavano, che in virt del D.P.R. n.600 del 1973, (art.39, comma 1, lett.d), in tema di accertamento delle imposte, anche in presenza di una contabilit formalmente regolare, consentito procedere alla rettifica della dichiarazione dei redditi, senza riscontro analitico della documentazione, secondo il metodo cosiddetto induttivo, purch laccertamento in rettifica risulti fondato su presunzioni assistite dai requisiti previsti dallart.2729 cod.civ. e desunte da dati di comune esperienza, oltre che da concreti e significativi elementi offerti dalle singole fattispecie. In sintesi

Accertamento e contabilit formalmente regolare

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A tale proposito, veniva affermato come commerciale

la circostanza che una impresa

dichiari, ai fini dellimposta sul reddito, per pi anni di seguito,

rilevanti perdite, nonch una ampia divaricazione tra costo e ricavi, costituisce una condotta commerciale anomala, di per s sufficiente a giustificare da parte dellerario una rettifica della dichiarazione, ai sensi dellart.39 del DPR 600/73, a meno che il contribuente non dimostri concretamente la effettiva sussistenza delle perdite dichiarate. Secondo i Giudici della Suprema Corte, il comportamento anomalo del contribuente che giustifica la rettifica induttiva risulta ancora pi sospetto nellipotesi in cui il medesimo, nonostante le ingenti perdite per diversi anni, abbia insistito nella stessa attivit, aprendo un altro esercizio commerciale.

Le anomalie Perdite per diversi anni Apertura di ulteriore esercizio commerciale

In

tali

situazioni,

secondo

la

Suprema

Corte,

si

in

presenza

di

comportamenti connotati da palese e illogica gestione aziendale, tale da adombrare il sospetto di una non veritiera esposizione dei valori contabili, che pu fornire un valido input per procedere ad accertamento induttivo del reddito di impresa, pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette. Che si tratti di un filone giurisprudenziale e non di una isolata seppur autorevole sentenza confermato dal fatto che anche un anno prima la Corte si era pronunciata con simili parole nella sentenza 21536/07: l'irragionevolezza economica del comportamento del contribuente che, per esempio, affermi per pi anni di essere finito in perdita o di avere sostenuto costi sproporzionati ai ricavi, rappresenta un fatto sintomatico di possibili violazioni all'obbligo della dichiarazione, perch, non essendo conforme a logica ed esperienza impostare o proseguire l'attivit secondo criteri o malgrado risultati poco vantaggiosi o addirittura dannosi, autorizza a presumere che l'interessato abbia, in realt, incassato pi di quanto indicato nella denuncia dei redditi.

Cassazione 21536/07

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I precedenti
La Prassi o o Circolare 13/E/2009 Circolare 20/E/2010 o o La giurisprudenza Cassazione sentenza n. 24436/2008 Cassazione, sentenza n. 21536/2007

2.2.4 Lart.24 del D.L. 78/2010


Ritornando allarticolo 24 del D.L. 78/2010, convertito con la legge 122/2010, possiamo quindi affermare come tale diposizione rappresenti lespressione normativa di un principio illustrato, sia nella prassi che nella giurisprudenza. Lart.24 del D.L.78/2010, ratifica, con alcune particolarit, quanto gi riportato dalle varie circolari annuali sui controlli per le imprese in perdita sistemica.

La funzione dellart.24 del D.L. 78/2010

Occorre

in prima analisi, sottolineare come la norma interessa le sole

imprese, per cui, le perdite sia pure sistemiche dichiarate da un lavoratore autonomo, non rientrano tra gli obiettivo del legislatore e quindi costoro non saranno inseriti nelle liste dei soggetti da controllare.

Destinatari art.24
Imprenditori Professionisti

SI NO

Passiamo quindi allanalisi di tale disposizione. Con larticolo 24 del D.L. n. 78/2010 viene intanto fornita la definizione di impresa in perdita sistemica. In particolare, sono considerate tali, le imprese che: presentano dichiarazioni in perdita fiscale; non determinata da compensi erogati ad amministratori o soci; per pi di un periodo d'imposta e; Imprese in perdita sistemica

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non abbiano

deliberato

interamente

liberato

nello

stesso

periodo uno o pi aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse.

2.2.5 Perdite REQUISITI PER LA PERDITA SISTEMICA I rilevanti


Perdita fiscale per pi di un periodo dimposta Nota bene Nella determinazione della perdita non rilevano: i compensi erogati degli amministratori, i compensi erogati ai soci. Mancata delibera e intera liberazione di un aumento di capitale a titolo oneroso per un importo almeno pari alla perdita fiscale nello stesso periodo

LA PERDITA SISTEMICA

2.2.5 Perdite rilevanti


Un primo elemento da segnalare che la norma si interessa delle perdite fiscali e non delle perdite che risultano dal conto economico civilistico.

Perdite rilevanti Perdite fiscali Perdite civilistiche

SI NO

Tale distinguo, risulta rilevante poich

se alla base della disposizione vi

linnalzamento a legge del concetto di comportamento antieconomico, lart.24 si dovrebbe applicare in generale alle perdite anche civilistiche: ma dalla lettura del dato normativo sembra si possa affermare come una perdita civile che, per effetto delle variazioni in aumento si traduce in utile fiscale, non dovrebbe rientrare nellambito applicativo dellart.24.

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Il caso potrebbe essere quello della Societ, Brios SRL, che chiude con una perdita da Bilancio di 100, e poi in sede di dichiarazione dei redditi, per effetto delle variazioni in aumento (costi indeducibili), chiude con un utile fiscale di 30. Tale situazione non dovrebbe rientrare nellambito di applicazione dellart.24.

In sostanza ci che si vuole affermare, che linteresse del legislatore sembra pi concentrato sullutilizzo della perdita che sul fatto stesso che essa stata generata: infatti risulta maggiormente pericoloso il comportamento fiscale di chi genera una perdita che poi potrebbe essere portata in deduzione in altri contesti, piuttosto che il comportamento di chi dichiara un utile simbolico che pur non generando materia imponibile, non pu essere utilizzato per compensare altre situazioni. Pertanto: gli occultamenti di imponibile che si traducono in utili simbolici sono contrastati con gli ordinari strumenti accertativi (studi di settore, ecc..); mentre quelli che si traducono in perdite avranno una particolare ripercussione: la forte probabilit che limpresa sia soggetta a controllo.

2.2.6 Compensi erogati a soci e amministratori


La norma esclude dall'ambito di applicazione dei controlli alcune situazioni e, in particolare, quella nella quale la perdita fiscale dichiarata dal contribuente determinata dall'erogazione di compensi ai soci e agli amministratori. Occorre a tale proposito operare un distinguo importante tra le perdite fiscali in generale e quelle prodotte in presenza di componenti negativi dedotti, rappresentanti da compensi ad amministratori o soci. La ratio di questo distinguo probabilmente quella di ritenere che in presenza di compensi erogati, quindi principio di cassa e non spettanti, la perdita dichiarata dalla societ comunque un imponibile dichiarato da un altro soggetto.
Il dubbio

A tale proposito un primo dubbio che si pone quello di capire se deve trattarsi di un soggetto necessariamente legato alla societ, cio amministratore/socio o socio.

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Qualora si avallasse la tesi che la norma si disapplica in presenza di un mero compenso erogato anche ad amministratore non socio si capirebbe il motivo di distinguere gli amministratori da altri soggetti destinatari di compensi, ad esempio i dirigenti amministrativi o altri ancora. Per tale motivo si deve ritenere che la locuzione normativa ad

amministratori e soci voglia significare amministratori/soci e soci.

Destinatari compensi Socio amministratore Socio Amministratore non socio Dirigenti amministrativi RILEVANTE RILEVANTE NON RILEVANTE NON RILEVANTE

Perdite sistemiche

Si deve trattare di imprese

Rileva solo la perdita fiscale

Non rilevano le perdite se generate da compensi ad amministratori o soci

Pi periodi dimposta

Ulteriore elemento su cui occorre prestare attenzione, il passaggio in cui si parla di pi periodi di imposta: il problema capire se sono consecutivi o meno, e laddove si ritenesse che anche perdite in periodi non consecutivi inneschino lattivit di verifica, occorrerebbe determinare quale sia larco temporale di osservazione. In attesa che il punto sia chiarito in via ufficiale dallAgenzia delle Entrate si pu notare come la rubrica della norma cita il termine perdite sistemiche e che difficilmente pu definirsi sistemica la situazione in cui le perdite di esercizio non siano consecutive.

2.2.7 Perdita ripianata dai soci


La norma, esenta altres 40dai controlli quelle imprese che provvedono a deliberare ed a versare integralmente, nel medesimo periodo di conseguimento delle perdite, un aumento di capitale pari almeno alle perdite stesse.

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Risulta estremamente importante rilevare come non sia indifferente analizzare se la perdita ripianata o meno dai soci. Il ripianamento evidenzia linteresse economico dei soci a sostenere lattivit, mentre logico che nessuna persona ragionevole sarebbe disposta a sostenere continuamente unattivit che non presenta reddito. Se il ripianamento viene eseguito altrettanto sistematicamente quanto lo la perdita significa che lattivit presenta un interesse economico.

Il caso potrebbe essere quello di una societ che ha costruito un immobile destinato alla vendita, formato da un certo numero di appartamenti e che, pur essendosi mossa attivamente nel mercato (inserzioni pubblicitarie, contatti con agenzie, eccetera), non riesce a collocare gli stessi appartamenti, evidente che nella maggior parte dei casi linvestimento immobiliare stato compiuto stipulando mutui ipotecari che ora generano un componente negativo significativo sul conto economico. A questi costi si aggiungono le spese generali che gravano sul conto economico a prescindere dal realizzo di ricavi. Ebbene in questa situazione, anche ipotizzando che nellattesa della vendita la societ affitti taluno degli appartamenti, del tutto evidente che i costi superano fisiologicamente i ricavi e quindi la societ si trover suo malgrado in una situazione di perdita sistemica che i soci ripianeranno ogni anno. forse questo lesempio di un comportamento antieconomico? Certo non si tratta di affare andato positivamente a buon fine ma, che cosa possono fare i soci, quando gli appartamenti non vengono ceduti se non ripianare le perdite fino a quando durer il mutuo? In un caso come quello sopra esemplificato si ha s una perdita sistemica ma essa tuttaltro che irragionevole dal punto di vista economico e soprattutto non cela alcun comportamento scorretto da punto di vista fiscale.

Perdite sistemiche

Deve essere pari almeno alla perdita fiscale

Deve essere deliberato e liberato, quindi versato entro lo stesso periodo dimposta della perdita

Deve essere a titolo oneroso, quindi esclusi passaggi gratuiti di riserve a capitale

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Pertanto, si pu affermare che la stretta sui controlli alle imprese in perdita sistematica non si attua se la stessa impresa ha ripianato le perdite tramite versamenti eseguiti dai soci.
Aumento di capitale deliberato e liberato

Occorre segnalare come vi sia la necessita non solo di deliberare l'aumento di capitale ma anche di liberarlo. Ci dovrebbe significare che esso va sottoscritto dai soci entro una scadenza precisa che lo stesso periodo d'imposta in cui la perdita si evidenzia. In sostanza, se il 2010 chiude con una perdita e tale dato emerge nel 2011 in sede di formazione del bilancio, la norma dovrebbe significare che entro il 2011 l'aumento di capitale dovrebbe essere deliberato e sottoscritto. Non sembra richiesto dalla norma anche il materiale versamento dei soci, anche se le esperienze del passato (si veda la circolare dell' Agenzia delle entrate n. 53/E del 2009 in materia di rilevanza degli aumenti di capitale che producono bonus fiscale) fanno si che non sarebbe del tutto imprevedibile una tesi dell' Agenzia che consideri liberato l'aumento di capitale solo al momento dell'effettivo versamento. In secondo luogo il Legislatore parla di aumenti di capitale deliberati e liberati, il che dovrebbe escludere altre forme di incremento del patrimonio netto, quali versamenti soci a fondo perduto o per futuri aumenti di capitale o rinunzia a finanziamenti. Anche in questo caso, per, va ricordato che in materia di bonus capitalizzazione (D.L. 78/2009, articolo 5, comma 3-ter) la citata circolare n. 53/E del 2009 aveva ammesso anche tali versamenti tra le operazioni rilevanti, e quindi, anche in funzione della scopo dell' emendamento che intende premiare i soci che sostengono la propria societ, si pu ritenere che la locuzione aumenti di capitale vada intesa in senso ampio come incrementi del patrimonio netto. In terzo luogo va rimarcata la locuzione normativa "a titolo oneroso" che lascia intendere l'esclusione dalla previsione di legge degli aumenti gratuiti, cio quelli con cui riserve gi esistenti nel patrimonio netto sono utilizzate per incrementare il capitale sociale. Viceversa non sembrano esclusi gli aumenti di capitale in natura che pur non traducendosi in iniezioni di denaro fresco nella casse sociali sono eseguiti senza dubbio a titolo oneroso.

Versamenti soci a fondo perduto

Aumenti gratuiti

Aumenti in natura

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Infine va sottolineata

l'entit dell'aumento di capitale. chiaro che esso l'inserimento

non pu che riferirsi alla perdita fiscale, che, per effetto delle variazioni in aumento, normalmente superiore a quella civile. Per evitare di capitale di entit almeno pari alla perdita fiscale. In sostanza se la perdita civile fosse 100 e quella fiscale 150, un ripianamento eseguito per 150, sufficiente per evitare l' inserimento nella lista dei soggetti da controllare di cui all'articolo 24 del D.L. in oggetto. nella lista dei controlli sufficiente che l'impresa deliberi e realizzi un aumento

Entit aumento di capitale

Esempio n.1

Qualora invece la perdita civile fosse 100 e quella fiscale di 50, una ripianamento parziale della perdita civilistica eseguito per 50 sarebbe sufficiente per evitare l' inserimento nella lista dei soggetti da controllare. Risulta altres importante individuare in primo luogo l'orizzonte temporale all'interno del quale sussistono i requisiti per l'applicazione dell'articolo in commento. Qualora la perdita riguardi un solo periodo di imposta la norma in questione non si applica.

Esempio n.2

Orizzonte temporale applicazione art.24

Casi a rischio
Per un solo periodo dimposta Per almeno due periodi dimposta Nessun pericolo

Presenza di perdite

Pericolo controllo

Altra

esimente prevista dalla disposizione normativa quella legata alla

delibera e alla liberazione di uno o pi aumenti di capitale nello stesso periodo a titolo oneroso e di un importo almeno pari alle perdite stesse. Le caratteristiche per lesimente Delibera aumento Liberazione dellaumento Stesso periodo della perdita Importo pari alla perdita

Delibera aumento capitale

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2.2.8 Termini di confronto disomogenei


Sul punto, se il concetto appare evidente, va rilevato come i termini di confronto non appaiano del tutto omogenei. Trattasi infatti, del riferimento ad una perdita fiscale e, contemporaneamente, a un aumento di capitale fattispecie quest'ultima che evidentemente tipica del settore civilistico. In sostanza, la norma parla sempre di perdite fiscali e questo determina una situazione non del tutto coerente con la nuova previsione dellart.24, secondo il quale vengono escluse dai controlli anche le imprese che provvedono a un aumento di capitale a titolo oneroso in misura pari alle perdite fiscali. Il problema , per, che la norma pone due termini di grandezza (l'aumento di capitale e le perdite fiscali) che non sono propriamente omogenei. Uno (laumento di capitale) ha una matrice civilistica mentre laltro (la perdite fiscale) ha una valenza fiscale. Probabilmente il senso che si voleva dare alla norma era escludere dai controlli chi ricapitalizza, considerando ovviamente valori civilistici.

Lincoerenza della norma Aumento di capitale Matrice civilistica Perdite fiscali Valenza fiscale

2.2.9 Il versamento
Ai fini dell'esonero dalle verifiche, richiesta una deliberazione di aumento di capitale a titolo oneroso. Il dato letterale della disposizione sembra fare riferimento a un formale atto notarile di incremento del capitale risultante dallo statuto, eventualmente previo suo abbattimento per perdite. Viste le finalit della norma per auspicabile che vengano equiparate agli aumenti di capitale sociale anche forme di apporto dei soci "fuori capitale", che spesso vengono utilizzate nelle societ di persone e in quelle di capitali a base ristretta.

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Un precedente in tal senso si rinviene nell'interpretazione delle Entrate circa il bonus ricapitalizzazioni (D.L.78/09). In tale circostanza, anche se la norma richiamava i soli conferimenti formali effettuati in base agli articoli 2342 e 2464 del Codice civile, l'Agenzia (circolare 53/E/2009) estese il beneficio ai: conferimenti effettuati i versamenti a titolo a fronte della sottoscrizione di azioni o quote di sopraprezzo effettuati allatto della in sede di aumento del capitale sociale; sottoscrizione di azioni e quote; i versamenti in denaro a fondo perduto, che non comportano obblighi di restituzione da parte della societ, e la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione di crediti verso la societ. In ogni caso, si ritiene, pur in assenza di una precisione normativa, (come gi era il bonus del 2009) che, nel periodo considerato, l'importo dell'aumento debba essere anche interamente versato. ()..Per quanto detto determinano aumenti di capitale agevolabili: i conferimenti effettuati azioni o da persone in fisiche a fronte della sottoscrizione di i versamenti in quote sede di costituzione o di Circ. 53/E/2009

aumento del capitale sociale; a titolo di soprapprezzo effettuati da persone fisiche denaro a fondo perduto eseguiti da soci persone all'atto della sottoscrizione di azioni o quote; versamenti fisiche, che non comportano obblighi di restituzione da parte

della societ, e la rinuncia incondizionata dei soci persone fisiche al diritto alla restituzione di crediti verso la societ'.

Dovendo

considerare,

molto

probabilmente

laumento

del

capitale

deliberato e versato, assume rilevanza individuare la data esatta in cui esso si considera perfezionato. A tale proposito possono essere utili i chiarimenti forniti con circolare 53/E/2009. In tale documento di prassi stato precisato, che se l'apporto si effettua mediante bonifico bancario,ci che rileva il giorno in cui il socio trasmette l'ordine alla banca, e non invece l'accredito sul conto della societ.

Apporto con bonifico

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Versamenti Per i versamenti effettuati con assegni con assegni

laddove il titolo venga versato dalla

societ in banca, necessario dare certezza alla data di consegna (che quella rilevante) o mediante spedizione postale o facendosi rilasciare una ricevuta sulla fotocopia dell'assegno, su cui apporre il timbro postale. Dalla lettura della norma, si evince come la ricapitalizzazione deve essere di importo almeno pari alla perdita fiscale esposta nella dichiarazione, senza che rilevi invece il dato di bilancio. Pertanto, se una societ espone una perdita contabile di 500 che in dichiarazione si riduce (ad esempio, per costi indeducibili) a 300, l'aumento di capitale da versare per evitare controlli dovr attestarsi su quest'ultimo ammontare (300). L'aumento di capitale deve essere realizzato nello "stesso periodo" delle perdite fiscali. Non chiaro se trattasi: 1. degli esercizi in cui la perdita si generata o; 2. La di quelli in cui presentata la dichiarazione da cui emerge la perdita. seconda soluzione appare preferibile posto che normalmente la

Tempi e importo del versamento

ricapitalizzazione avviene solo dopo l'approvazione del bilancio e dunque nel medesimo esercizio in cui presentato il modello Unico. Pertanto, qualora viene eseguita questa tesi: Una societ che dichiara delle perdite fiscali per il 2010 (unico 2011), potr evitare il controllo ricapitalizzando entro il 31 dicembre 2011.

POSSIBILI CONSEGUENZE DELLA PERDITA SISTEMICA

Controlli da parte: Agenzia Entrate Guardia di Finanza

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Per concludere l'analisi del contenuto dell'articolo 24, va ricordato il comma 2, specificamente dedicato alla fascia residuale dei soggetti che non rientrano nell'ambito applicativo degli studi di settore, n rientrano nel tutoraggio da parte dell' Agenzia delle Entrate: per costoro la norma non si limita a una enfatizzazione dell'attivit di controllo ma specifica l'entit del controllo che deve riguardare almeno il 20% dei soggetti interessati.

Soggetti residuali

2.2.10 Accertamento e perdite fiscali


L'intensificazione dei controlli nei confronti dei soggetti che hanno dichiarato perdite fiscali per pi di un periodo d'imposta pu far sorgere alcune problematiche, analizzate da sporadiche pronunce giurisprudenziali, relative, perlopi, ai nessi tra la rettifica della perdita e i periodi d'imposta successivi nonch al periodo d'imposta da accertare qualora l'ufficio intenda disconoscere i criteri di formazione della perdita stessa. Secondo quanto affermato dalla Comm. Trib. Reg. Torino, n. 19 del 25 febbraio 2009, deve essere annullato l'avviso di accertamento basato sull'illegittimit del riporto della perdita nell'esercizio n formatasi nell'esercizio n-1 qualora, relativamente a quest'ultimo esercizio, l'avviso (che ha contestato la formazione della perdita e che, per tale motivo, ha cagionato l'emanazione dell'accertamento relativo al periodo d'imposta n) sia stato annullato dal giudice tributario. In una diversa fattispecie, la Comm. Trib. Provo Roma, n. 263 del 22 maggio 2009 ha affermato che, nell'ipotesi in cui il contribuente, raggiunto da un avviso di accertamento, abbia indicato nelle dichiarazioni precedenti al periodo d'imposta rettificato perdite pregresse non contestate dall'ufficio, pu chiedere alla Commissione tributaria di annullare l'atto ove l'entit delle perdite sia maggiore dell'imponibile determinato. Altra giurisprudenza ha specificato che l'utilizzo di perdite pregresse non dichiarate pu avvenire anche in sede contenziosa, alla luce del principio di emendabilit della dichiarazione (Cass., 6837 del 22 luglio 1994).

Gli accertamenti rettificativi delle perdite fiscali possono, inoltre, comportare

Rilevanza delle problematiche relative al raccordo tra i diversi processi che potrebbero essere perdite fiscali nella fase instaurati avverso i diversi atti impostivi. Si pensi, ad esempio, al caso in cui contenziosa
l'Agenzia delle Entrate rettifichi sia il periodo d'imposta in cu si formata la perdita sia l'esercizio successivo.

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Ove possibile,

il rischio inerente all'emanazione di decisioni contrastanti pu

essere prevenuto mediante la riunione dei ricorsi o la sospensione del processo. Ad esempio, il giudice investito del ricorso contro l'atto concernente l'esercizio n+ 1 potrebbe sospendere il processo in attesa della definizione di quello relativo al periodo d'imposta n, ipotizzando che la perdita si sia formata in questo esercizio. Ai sensi dell'art. 84 del Tuir, le perdite possono essere riportate nei periodi d'imposta successivi a quello in cui si sono formate nel rispetto delle limitazioni temporali imposte dalla legge. La giurisprudenza ha sancito che la perdita dichiarata deve essere oggetto di accertamento dal momento in cui stata quantificata e qualificata come riportabile, e non con decorrenza successiva (Comm. trib. reg. Venezia, n. 18 del 12 giugno 2007). Sul punto, i giudici precisano che: "i termini per l'accertamento dell'entit della perdita sono necessariamente gli stessi che riguardano l'accertamento nella sua natura"; l'attivit di verifica deve essere rivolta al periodo d'imposta in cui la perdita si formata e non quello in cui stata utilizzata; scindere il momento dell'indicazione della perdita dal momento di utilizzo "significa ricorrere ad un escamotage al fine di addivenire ad una inammissibile dilatazione dei termini". In dottrina stato evidenziato che, se il criterio fatto proprio dalla giurisprudenza pu essere condivisibile per ci che concerne il periodo d'imposta cui fare riferimento ai fini del computo del termine di decadenza per l'accertamento dell'imposta, a diverse conclusioni si dovrebbe pervenire in relazione alla sanzione per infedele dichiarazione ex art. 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471. stato sul punto messo in risalto che, ove a seguito della rettifica venga determinata una minor perdita, si in presenza di una dichiarazione infedele, ma "risulta impossibile irrogare la sanzione perch se il periodo accertato resta in perdita non esiste una maggiore imposta", sicch, ai soli fini sanzionatori, occorrerebbe consentire l'irrogazione della sanzione nel periodo in cui la perdita stata riportata. La soluzione prospettata ragionevole, dettata da esigenze di giustizia sostanziale, ma pare, a nostro avviso, pi creatrice che estensiva.

Termini di decadenza per laccertamento

Sanzione per infedele dichiarazione

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In altre parole, la decorrenza dei termini per l'accertamento, come prevede l'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, concerne il periodo d'imposta "accertato", e non quello in cui la perdita stata riportata, a meno che l'ufficio non contesti i criteri utilizzati per il riporto. La lacuna del sistema, pertanto, potrebbe essere eliminata solo a livello legislativo, mediante l'introduzione di una norma la quale preveda, per le sanzioni, che il termine per l'irrogazione decorra dal periodo d'imposta in cui la perdita stata riportata.

2.3 Impresa APRI e CHIUDI


Le imprese che cessano l'attivit entro un anno dalla data di inizio vedono innalzarsi il rischio di incappare in verifiche di controllo da parte dell'Agenzia delle Entrate, della Guardia di Finanza e dell'INPS: una delle tante novit introdotte dal legislatore con la allevasione fiscale. Manovra 2010 in materia di contrasto

2.3.1 Premessa
Lart.23 del D.l. 78/2010, convertito dalla legge 122/2010, prevede che, le

imprese che cessano lattivit entro un anno dalla data di inizio sono specificatamente considerate ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo da parte dellAgenzia delle Entrate, della Guardia di Finanza e dellINPS, in modo da assicurare una vigilanza sistematica sulle situazioni a specifico rischio di evasione e frode fiscale e contributiva. Il legislatore si rivolge dunque all'Agenzia delle Entrate, alla Guardia di finanza e all'Inps, quali soggetti preposti al contrasto dell'attivit evasiva, per tenere in debita considerazione la categoria di specie al fine della selezione delle imprese da verificare.

Chi effettua il controllo

Soggetti preposti al controllo Agenzia Entrate. Guardia di Finanza. INPS.

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2.3.2 Soggetti controllati


Si ritiene opportuno segnalare come la norma in commento, comprende tutte le imprese, senza distinguere la loro forma giuridica, quindi sia essa individuale oppure societaria, escludendo la categoria dei professionisti, la cui attivit gi stata pesantemente limitata dalle ultime novit legislative. Tutte le imprese Ditte individuali Societ Professionisti

Soggetti coinvolti

Soggetti esclusi

2.3.3 Impresa apri e chiudi


In primo luogo opportuno fornire il concetto di impresa apri e chiudi. In particolare, si intendono con tale termine [] le imprese che cessano l'attivit entro un anno dalla data di inizio della stessa [] .

Soggetti a rischio
Imprese che cessano l'attivit entro un anno dalla data di inizio della stessa

Saranno, dunque, questi i soggetti maggiormente esposti allattenzione da parte dellistituto di previdenza sociale.

del

fisco e non solo di esso, perch su tali imprenditori si acuir anche il controllo

Tale disposizione prende corpo dalla constatazione che il fenomeno delle imprese apri e chiudi un fenomeno non dovuto, nella maggior parte dei casi, da un errata valutazione della capacit imprenditoriale del soggetto e del business sottostante, bens si tratta di una realt ben studiata a tavolino e finalizzata alloccultamento di materia imponibile ai fini fiscali e previdenziali. Il sistema noto e diffuso: aziende che aprono e falliscono in pochi mesi e in mezzo tante false fatturazioni.

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Lo scopo dellapri e chiudi


False fatturazioni

Non tutte le imprese che chiudono lattivit entro breve tempo dallapertura lo fanno con lintento fraudolento nei confronti del Fisco, per cui la norma non prevede sanzioni, si limita ad avvertire quel tipo di contribuente che potrebbe subire verifiche ed il cui risultato potrebbe essere anche lassoluta regolarit dei comportamenti posti in essere. Fra laltro, come gi sopra evidenziato, occorre segnalare che la classica manovra fraudolenta dellimpresa apri e chiudi esercitare il diritto alla detrazione dellIva sugli acquisti e alla deduzione dei costi di esercizio senza peraltro versare lIva sulle vendite o le imposte sui redditi. La norma (art. 23 del D.l. 78/2010) si limita ad indicare situazioni

Nessuna sanzione

potenzialmente pericolose, che tuttavia possono assumere un diverso e concreto grado di pericolosit in relazione ad altri elementi presenti nella fattispecie concreta di impresa apri e chiudi monitorata dal singolo accertatore. In ogni caso, non solo il redditometro torna come strumento temutissimo dai contribuenti, ma lAgenzia ha deciso di incutere terrore trovando nuovi escamotage. IMPRESE APRI E CHIUDI Soggetti che iniziano e cessano lattivit nellarco del medesimo anno POSSIBILI CONSEGUENZE Controlli da parte: Agenzia Entrate, Guardia di Finanza, Inps.

Si ritiene opportuno a questo punto, individuare, considerando che si tratta di imprese come data di inizio quella rinvenibile dalla visura camerale del Registro delle imprese, e ci attualmente vale anche per le ditte individuali.

La data di inizio attivit

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2.3.4 Studi di settore e imprese apri e chiudi


Occorre ricordare che nellambito dellaccertamento con studi di settore la specifica esclusione dalla loro applicazione per chi inizia lattivit non applicabile, secondo larticolo 10, comma 4, lettera b), della legge 146/1998 a coloro che hanno cessato lattivit stessa e la riaprono entro i sei mesi successivi, segno evidente di un atteggiamento sospettoso del Legislatore nei confronti di chi apre unimpresa chiusa poco tempo prima. In particolare tale casistica ricomprende tutti quei soggetti che, al fine di

Cessazione e inizio entro 6 mesi

eludere lo strumento di accertamento degli studi di settore, cessano lattivit ed entro un breve lasso temporale, non superiore a sei mesi dalla cessazione la riaprono. In tal caso evidente la finalit del legislatore che ha voluto evitare che i contribuenti potessero agevolmente sottrarsi alla applicazione degli studi di settore con chiusure fittizie. La scelta di riportare tali situazioni nell'ambito di applicazione degli studi di settore trova la sua giustificazione nel fatto che, in realt, le attivit iniziate non rappresentano vere e proprie "nuove" iniziative produttive. Infatti, essendo le stesse gi avviate, possono essere considerate una continuazione dell'attivit precedentemente cessata e, pertanto, suscettibili di "stima" sulla base anche degli studi di settore.

Cessazione e inizio attivit entro 6 mesi

Continuazione di attivit precedentemente cessata

I tre requisiti

Pertanto,

la

cessazione

ed

il

successivo

inizio

dellattivit

non

determinano cause di esclusione dallapplicazione degli studi di settore qualora ricorrano contestualmente i seguenti tre requisiti:
Stesso soggetto

1. lattivit iniziata deve essere stata intrapresa dallo stesso soggetto che aveva cessato quella precedente; 2. lattivit venga nuovamente iniziata entro sei mesi dalla cessazione della vecchia;

Entro 6 mesi

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3. lattivit presenti cessata, requisito

il carattere di omogeneit rispetto allattivit questo che sussiste se le due attivit sono

Requisito omogeneit

contraddistinte da un medesimo codice attivit, ovvero i codici attivit bench diversi, siano comunque compresi nel medesimo studio di settore.

Quando non scatta la causa di esclusione in caso di cessazione e inizio Attivit iniziata dallo stesso soggetto Inizio attivit entro 6 mesi dalla cessazione precedente La nuova attivit presenta il carattere della omogeneit rispetto a quella preesistente

Si ritiene opportuno chiarire, l'esatta portata della locuzione "da parte dello stesso soggetto" utilizzata dal legislatore nel contesto della lettera comma 4 dell'articolo 10 della legge n. 146 del 1998. A tale scopo bisogna, quindi, distinguere tra: persona fisica/imprenditore individuale; altri soggetti (societ di persone e/o di capitali, enti commerciali e non commerciali, etc.). Persona fisica b) del

Attivit svolta dallo stesso soggetto

Stesso soggetto
Altri soggetti

Nessun problema specifico si pone con riferimento alla prima ipotesi. Per la persona fisica/imprenditore individuale sussiste, infatti, una naturale ed insita coincidenza tra il soggetto che ha cessato e colui che ha iniziato l'attivit, nonostante l'inizio attivit avvenga con attribuzione di una nuova partita IVA. Analogo ragionamento va applicato al caso di cessazione ed inizio attivit da parte di un'impresa familiare di cui sia titolare un imprenditore individuale, in quanto anche in tale ipotesi non si ha una modificazione del soggetto rilevante ai fini fiscali. Ci premesso, n consegue che la verifica dell'applicabilit degli studi di settore al caso concreto dovr essere effettuata con riferimento ai soli requisiti dell'omogeneit delle attivit e del termine di sei mesi.

Persona fisica

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Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, artigiano, che cessa lattivit e dopo alcuni mesi la riapre. Nel caso di specie risulta evidente come la verifica dellassoggettamento o meno agli studi, soprattutto della nuova attivit, deve essere rivolta agli altri due requisiti (periodo di sei mesi e omogeneit), in quanto nessun dubbio esiste in merito alla circostanza che esiste una perfetta coincidenza tra colui partita Iva. Per i soggetti diversi dalla persona fisica/imprenditore individuale, la cessazione dell'attivit determina l'estinzione della posizione fiscale del soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per l'applicabilit della norma in oggetto. Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, artigiano, che cessa lattivit e dopo alcuni mesi riapre la stessa costituendo per una societ con altri soci. In tale circostanza risulta evidente come manchi uno dei requisiti essenziali per lapplicabilit della norma in oggetto in quanto la cessazione dellattivit determina lestinzione della posizione fiscale del soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per lapplicabilit degli studi di settore. che ha cessato (sig. Rossi) e colui che ha iniziato lattivit (Sig. Rossi), nonostante linizio dellattivit avvenga con una nuova

Soggetti diversi

Attivit svolta dallo stesso soggetto Per i soggetti diversi dalla persona fisica/imprenditore individuale la condizione non viene rispettata.

Il termine di sei mesi

Il requisito del termine dei sei mesi ricorre: sia nel caso in cui la cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta; sia qualora la cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta consecutivi. Pertanto, sono assoggettati agli studi di settore i contribuenti che cessano la propria attivit nel periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre e che la iniziano nuovamente, entro sei mesi, nel periodo d'imposta successivo.

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TERMINE DI SEI MESI Deve essere verificato in entrambe le seguenti ipotesi: Periodo di cessazione dell'attivit ricada per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta. La cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta consecutivi.

Il computo dei mesi dovr essere effettuato, a decorrere dalla: data di chiusura dell'attivit (risultante dalla comunicazione

effettuata all'ufficio finanziario), considerando come mese intero le frazioni di esso pari o superiori a 15 giorni (si veda anche esempio 1). Come detto precedentemente la suddetta disposizione si applica anche nei confronti dei soggetti che hanno cessato l'attivit nel corso del periodo d'imposta 2009 e hanno iniziato la stessa attivit nel periodo d'imposta successivo, entro sei mesi dalla data di cessazione. Come affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate (vedi c.m. 31/E2007 e 11/E del 2006), il requisito della omogeneit dell'attivit rispetto a quella preesistente sussiste se le attivit sono contraddistinte da: un medesimo codice attivit; ovvero i codici attivit sono compresi nel medesimo studio di settore. Requisito omogeneit Le due attivit sono contraddistinte da un medesimo codice attivit I codici attivit delle due attivit sono compresi nello stesso studio di settore Il requisito della omogeneit dellattivit

Ipotizziamo il caso del sig. Rossi, imprenditore, che: in data 20 aprile 2010, cessa la propria attivit contraddistinta dal codice attivit: 45.20.10 (riparazione meccaniche di autoveicoli); in data 20 giugno 2010, lo stesso sig. Rossi inizia unattivit contraddistinta dal codice attivit: 45.20.40 Riparazione e sostituzione di pneumatici per autoveicoli. Poich entrambi i codici attivit sono ricompresi allinterno dello stesso studio di settore (UG31U), si ritiene soddisfatto il requisito della omogeneit.

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2.4 Perdite fiscali: i termini per la rettifica


2.4.1 Imprese in perdita sistemica
Lart. 24, del D.L. 78/2010, convertito, dalla L. 122/2010, ha introdotto una norma rivolta ad indirizzare lattivit di controllo dellAgenzia delle Entrate e sistemica. La norma interessa le sole imprese, della Guardia di Finanza verso il contrasto del fenomeno delle imprese in perdita fiscale, considerata per cui, le perdite sia pure sistemiche dichiarate da un lavoratore autonomo, non rientrano tra gli obiettivo del legislatore e quindi costoro non saranno inseriti nelle liste dei soggetti da controllare.

Destinatari art.24
Imprenditori

SI
Professionisti

NO

Sono considerate impresa in perdita sistemica, le imprese che: presentano dichiarazioni in perdita fiscale: o o non determinata da compensi erogati ad amministratori o soci; per pi di un periodo d'imposta;

non abbiano deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o pi aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse. I REQUISITI PER LA PERDITA SISTEMICA Perdita fiscale per pi di un periodo dimposta.

LA PERDITA SISTEMICA

Nota bene Nella determinazione della perdita non rilevano: i compensi erogati degli amministratori, i compensi erogati ai soci.

Mancata delibera e intera liberazione di un aumento di capitale a titolo oneroso per un importo almeno pari alla perdita fiscale nello stesso periodo.

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E importante segnalare che la norma si interessa delle perdite fiscali e non delle perdite che risultano dal conto economico civilistico. Perdite rilevanti Perdite fiscali Perdite civilistiche

SI NO

Risulta quindi fondamentale capire il trattamento fiscale delle perdite conseguite nellattivit dimpresa.

2.4.2 Recuperabilit delle perdite


Al riguardo si fa presente che lart. 84, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 dispone che le perdite fiscali possono essere recuperate mediante due modalit: una limitata nel tempo; o la norma consente il riporto in avanti della perdita fiscale, conseguita in un periodo d'imposta, nei cinque periodi d'imposta successivi; unaltra senza limiti di tempo: o per le societ di nuova costituzione previsto un ampliamento del periodo di recuperabilit delle perdite, infatti le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo a condizione che si riferiscano ad una nuova attivit produttiva.

Questa disposizione stata modificata nel 2006 dal provvedimento noto come decreto Bersani-Visco, ovverosia il D.L. 223/2006, nel senso di inserire alla norma l'ultimo capoverso a condizione che si riferiscano ad una nuova attivit produttiva. La ratio della modifica tesa ad evitare che dietro ad una societ neo costituita si celi un'attivit economica preesistente, come avviene ad esempio nel caso di conferimento d'azienda.

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Per quanto concerne la priorit temporale nell'utilizzabilit delle perdite, nel silenzio della norma si ritiene che la societ sar libera di utilizzare prioritariamente le perdite che scadono dopo il quinquennio, lasciando per ultime quelle illimitatamente riportabili.

2.4.3 Accertamento perdite fiscali


Alla luce della disciplina sopraesposta di rilevanza basilare lindividuazione dei termini entro i quali gli organi competenti possono procedere allaccertamento delle perdite fiscali oggetto di compensazione con redditi imponibili degli anni successivi. In questo caso, i dubbi interpretativi non mancano in quanto lart. 43 del D.P.R. n. 600/1973: non reca alcuno specifico riferimento alle dichiarazioni relative a periodi di imposta chiusi in perdita; si limita a stabilire che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Si discute se, ai fini della decorrenza dei termini per laccertamento previsti dalla norma, occorre attribuire rilevanza allanno: di utilizzo delle perdite fiscali; in cui la perdita stata indicata in dichiarazione.

TERMINE PER LACCERTAMENTO DI PERDITE FISCALI

Di utilizzo delle perdite fiscali

In cui la perdita stata indicata in dichiarazione

?
Posizione dellAgenzia delle Entrate

Secondo alcuni uffici dellAgenzia delle Entrate ai fini della decorrenza dei termini per laccertamento, previsti dallart. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: rileverebbe lanno di utilizzo in compensazione delle perdite fiscali e non quello della loro formazione.

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A sostegno di tale tesi, viene addotta la circostanza che la perdita fiscale dichiarata non pu incidere sul debito dimposta fintantoch non viene portata in diminuzione di redditi imponibili. Tale posizione non esente da critiche in quanto: non appare coerente con le esigenze di stabilit e celerit della definizione dei rapporti tributari; infatti, aderendo a tale impostazione, il rischio quello di raddoppiare i termini ordinari di accertamento. Nel caso di utilizzo di perdite illimitatamente riportabili, si arriverebbe, addirittura, alla conseguenza assurda di dover riconoscere allAmministrazione Finanziaria un potere di accertamento di durata illimitata. Il contribuente potrebbe essere costretto a difendersi in relazione a periodi di imposta assai risalenti, atteso che la contestazione in ordine alla consistenza della perdita implica necessariamente una rettifica delle poste che lhanno determinata.

Criticit

TESI DELLAGENZIA DELLE ENTRATE Il termine per laccertamento delle perdite fiscali corrisponde al 31 dicembre del 4 anno successivo quello in cui stata compensata. Criticit di tale posizione: non coerente con le esigenze di stabilit e celerit della definizione dei rapporti tributari. Alla luce di quanto sopraesposto sembra pi accreditata la tesi secondo cui il termine per laccertamento in rettifica di una perdita fiscale decorre: dalla data di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui la perdita si formata. Al contrario il periodo in cui la perdita stata compensata diventa irrilevante. Tale tesi si basa sul fatto che: irrilevante il fatto che la perdita esista gi al momento dell indicazione in dichiarazione come riportabile; infatti, la perdita, essendo costituita da elementi che hanno gi concorso alla determinazione del risultato di esercizio e, dunque, dell'eventuale imposta a debito, allorch

Tesi dottrina

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determinata anch'essa idonea ad incidere sul debito di imposta (anche se indirettamente); per poter stabilire se lentit della perdita corretta, si deve fare riferimento sempre all'esercizio in cui la perdita fiscale si forma, ovvero la verifica del quantum possibile a condizione di accertare l'esercizio di formazione della perdita stessa. Secondo il principio di autonomia dei periodi di imposta, infatti, non possibile accertare un periodo facendo riferimento a componenti di un altro.

TESI DELLA DOTTRINA


- la perdita nel periodo in cui si forma idonea a incidere sul debito dimposta; - secondo il principio di autonomia dei periodi di imposta non possibile accertare un periodo facendo riferimento a componenti di un altro.

Il termine per laccertamento in rettifica di una perdita fiscale decorre dalla data di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui la perdita si formata.

2.4.4 Ctr Veneto Sent. n. 18 del 12 giugno 2007


Questa tesi interpretativa stata adottata dalla Commissione tributaria regionale del Veneto, Sezione VI, nella sent. n. 18 del 12 giugno 2007. La sentenza ha ad oggetto la seguente vicenda: un contribuente aveva sollevato leccezione d intervenuta decadenza dei termini di accertamento in relazione a un avviso di rettifica, con cui lAgenzia delle Entrate aveva provveduto a disconoscere, nel 2005, una perdita fiscale risalente al 1996, perch generata interamente da proventi esenti da imposta, e a recuperare, per lanno 2001, un reddito imponibile azzerato grazie allutilizzo di detta perdita; lUfficio dellAgenzia delle Entrate aveva affermato, nella fattispecie, che laccertamento in rettifica era possibile con riferimento allutilizzo, e non alla formazione della perdita, in quanto veniva contestata solo la qualificazione della perdita come riportabile, non la sua entit. I giudici di appello hanno dato ragione al contribuente facendo presente che: dal 1 gennaio 2003, lAmministrazione Finanziaria non poteva pi fare accertamenti sulla perdita dellanno 1996 e che, quindi, lUfficio era intervenuto su un esercizio (il 2001) che poteva ancora essere Fiscal Focus

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accertato,

rettificando,

per,

una

perdita

gi

divenuta

definitiva

nellanno in cui stato emesso lavviso di accertamento, cio il 2005; la quantificazione e la qualificazione della perdita come riportabile rappresentano distinti. In sostanza secondo la Ctr del Veneto: non pu esservi utilizzo della perdita se prima questa non sia stata dichiarata e, conseguentemente, non ne sia stata determinata lentit; la perdita dichiarata pu essere oggetto di accertamento da parte dell'Amministrazione Finanziaria dal momento in cui stata quantificata e qualificata come riportabile, non con decorrenza successiva. due momenti imprescindibili e strettamente consequenziali fra loro, i quali non possono assolutamente essere

Ctr Veneto Sent. n. 18 del 12 giugno 2007


La perdita si quantifica e si qualifica come compensabile nel periodo in cui viene dichiarata. la decorrenza del termine per laccertamento della perdita va dal momento in cui stata dichiarata.

stato osservato che, tuttavia, non si pu negare che questa tesi, secondo la quale il termine per l'accertamento decorre da un periodo d'imposta (quello della formazione) diverso da quello su cui applicare la sanzione (l' anno dell'effettivo utilizzo), pu indurre a comportamenti elusivi. Si potrebbero, infatti, creare le seguenti situazioni: le perdite potrebbero essere create ad hoc da parte dei contribuenti, in modo fittizio e rinviate a nuovo; se non contestate, le perdite potrebbero poi essere utilizzate in un anno divenuto non pi accertabile (o comunque molto prossimo al divenirlo); in questo caso, il rischio che corre l'impresa nel dichiarare medio tempore perdite fittizie e in realt assai limitato, atteso che, prima delleffettivo utilizzo, l'impresa suscettibile di vedersi accertare solo riduzioni di perdite portate a nuovo e giammai maggiori imponibili, con la conseguenza che la sanzione potenzialmente irrogabile allimpresa sar solo quella formale.

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La Commissione ha quindi concluso che: questa situazione, comunque residuale, pu solo significare che occorrerebbe una specifica attenzione del legislatore a questo caso specifico, ma certamente non pu legittimare una tesi generale secondo cui i termini accertativi decorrono dall' anno del riporto a nuovo; se da un lato la tesi della decorrenza dei termini di accertamento dal periodo di imposta in cui la perdita compensata non pu essere accolta per le ragioni sopra dette, dallaltro non si pu fare a meno di rilevare come la disciplina in esame si possa prestare, almeno in astratto, a dei comportamenti scorretti da parte del contribuente. Alludiamo, nello specifico, alla dichiarazione di perdite fiscali non reali e al loro utilizzo in anni in cui le stesse non sono pi accertabili;

le conseguenze sanzionatorie di tale comportamento, alla luce di quanto detto in precedenza, appaiono piuttosto limitate. Infatti, ove la perdita dichiarata in misura superiore a quella effettiva dovesse essere rettificata dallUfficio, prima di un suo utilizzo in compensazione, non si renderebbe applicabile alcuna sanzione per violazioni sostanziali, ma, semmai, soltanto quella fissa da euro 258 a euro 2.065, prevista per le dichiarazioni irregolari;

le compensazioni di perdite fiscali oltre il periodo di accertabilit delle stesse non sono, in realt, molto frequenti. Ci dovuto al fatto che il contribuente non pu scegliere l'esercizio in cui compensare le perdite pregresse, essendo previsto che, in presenza di redditi imponibili, le perdite disponibili debbano essere necessariamente utilizzate per l'intero importo che trova capienza in essi. Salvo, quindi, le perdite protrattesi per pi anni difficile che l'utilizzo della perdita avvenga a distanza di molti anni dalla sua formazione.

Il contribuente gonfia le perdite per poterle utilizzare in futuro in un periodo non pi contestabile dal fisco.

Applicazione della sanzione fissa da euro 258 a euro 2.065, prevista per le dichiarazioni irregolari.

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2.4.5 Conclusioni
Concludendo i controlli degli uffici finanziari sulla consistenza e sulla

riportabilit (limitata o illimitata) delle perdite fiscali devono essere effettuati entro il termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui le perdite stesse sono state dichiarate dal contribuente. A nulla rileva, sotto il profilo della decorrenza dei termini per laccertamento, il momento di utilizzo delle perdite. Nel caso in cui, entro il suddetto termine, non sia pervenuto alcun accertamento, la perdita fiscale dichiarata diventa definitiva e il Fisco non pu pi contestarne lutilizzo. La compensazione delle perdite con i redditi imponibili assume, invece, rilevanza ai fini della determinazione delle maggiori imposte dovute e delle correlate sanzioni amministrative. Si ritiene che la dichiarazione di perdite eccedenti quelle effettive possa configurare: la violazione formale di dichiarazione irregolare, ex art. 8, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997, con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita stata esposta; la violazione sostanziale di infedele dichiarazione, ex art. 1, comma 2, del decreto appena citato, con riguardo alla o alle dichiarazioni in cui la perdita rettificata stata computata in diminuzione di redditi imponibili.

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Accertamento bancari

Capitolo

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Le regole dettate dal legislatore in tema di indagini finanziarie riconoscono allAmministrazione finanziaria, nellespletamento di detti accertamenti, linversione dellonere della prova; in sostanza, ricade sul contribuente sottoposto a verifica lonere della prova di avere tenuto in considerazione nella propria contabilit le risultanze (prelevamenti ed accreditamenti) rilevate a seguito dellesecuzione, da parte dellAmministrazione finanziaria, degli accertamenti sui propri rapporti bancari . Il crescente utilizzo delle attivit ispettive condotte dal Fisco sulla base dello strumento istruttorio, rivelatosi di grande efficacia, fa s che le questioni pi spinose concernenti linterpretazione delle previsioni normative che ne regolano lutilizzo assumano via via crescente importanza. In tale ambito, un tema di grande interesse e in continua evoluzione affrontato pi volte, anche in tempi recenti, dalla giurispru-denza della Suprema Corte di Cassazione riguarda la possibilit di richiedere e utilizzare, in via automatica, dati bancari relativi a soggetti diversi dal contribuente, nellambito delle indagini eseguite nei confronti di questultimo.

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3.1

Le previsioni normative di riferimento

Per poter affrontare il tema oggetto del presente intervento, riteniamo opportuno premettere alcune considerazioni in ordine alle previsioni normative che regolano le indagini finanziarie. Si tratta, in particolare, degli artt. 32, comma 1, nn. 2) e 7), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 51, comma 2, nn. 2) e 7), 1972, n. 633. In particolare, gli artt. 32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600/1973 e 51, comma 2, n. 7), del D.P.R. n. 633/1972 accordano allAmministrazione finanziaria il potere di richiedere agli inter-mediari bancari e finanziari dati e notizie relativi a qualsiasi rap-porto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti. Ai fini delle imposte dirette, lart. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973 prevede che: del D.P.R. 26 ottobre

gli accrediti effettuati sui rapporti finanziari, qualora il con-tribuente non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione del reddito o che le operazioni, cui gli stessi si riferiscono, non hanno rilevanza fiscale, si considerano ricavi o compensi; i prelevamenti effettuati e non risultanti dalle scritture con-tabili, in assenza di indicazione del beneficiario da parte del contribuente, sono considerati ricavi ovvero compensi.

Ai fini IVA, lart. 51, comma 2, n. 2), secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 non effettua, invece, si alcuna a distinzione tutti i fra ricavi e compensi ma, implicitamente, riferisce soggetti sottoposti allimposta;

conseguentemente: i versamenti effettuati devono essere considerati, in difetto di

giustificazione da parte del contribuente, cessioni di beni e/o prestazioni di servizio rese in nero; i prelevamenti effettuati vanno, invece, considerati acquisti e/o utilizzi di prestazioni di servizio in nero, semprech il contribuente non fornisca prova di averne tenuto conto nelle dichiarazioni, ovvero che non si riferiscono ad operazioni imponibili.

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Accertamento bancari

Tutte le esaminiate disposizioni introducono, nel quadro dei poteri istruttori, una presunzione iuris tantum a favore dellAmministrazione finanziaria, la quale comporta che lorgano amministrativo non obbligato, per sostenere le proprie argomentazioni, a dimostrare leffettiva inerenza al presupposto impositivo delle movimentazioni bancarie non dichiarate dal contribuente, essendo sufficiente che provi di non aver ricevuto dallinteressato chiarimenti o giustificazioni esaurienti in ordine alle stesse. Effettivamente, la presunzione legale delineata dalle esaminate previsioni normative ragionevolmente fondata sulla considerazione, effettuata a monte dal legislatore, circa la probabilit che il contribuente titolare del conto lo utilizzi in relazione alla propria attivit di impresa o di lavoro autonomo e che, pertanto, i pagamenti e gli incassi corrispondano rispettivamente ad acquisti di beni e servizi inerenti allattivit stessa o a operazioni attive effettuate nellesercizio della medesima.

La presunzione legale

3.2

Lautorizzazione finanziarie

allesecuzione

delle

indagini

Con lapprovazione della L. 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore ha ritenuto di abbandonare la tassativa previsione di deroghe al segreto bancario, specificamente legate al verificarsi di pun-tuali presupposti, con lo scopo dichiarati di passare ad una cultura di trasparenza improntata alla chiarezza dei rapporti Fisco contribuente, in tal modo anticipando i principi che lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212) nove anni pi tardi avrebbe sancito. stata, pertanto, rimessa allAmministrazione finanziaria la valutazione in ordine allopportunit di utilizzare lo strumento delle indagini finanziarie, svincolando ladozione delle stesse al verificarsi di specifiche ipotesi. In sostanza, con la L. n. 413/1991 stata attribuita allAmministrazione finanziaria la valutazione sulla concessione delle autorizzazioni, previo esame effettivo, da parte dellorgano competente al suo rilascio, delle risultanze evidenziate dallUfficio dellAgenzia delle Entrate o dal Reparto del Corpo della Guardia di Finanza procedente. Profilo di interesse per dottrina e giurisprudenza ha riguardato la possibilit o meno di impugnazione del provvedimento di autorizzazione alle indagini bancarie.

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Accertamenti bancari

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La giurisprudenza formatasi sul tema ha concluso per limpossibilit di unautonoma impugnazione dellatto amministrativo con cui le Autorit preposte abbiano autorizzato laccesso ai dati bancari. Ci, tuttavia, non pu condurre a ritenere che gli elementi posti a base della richiesta di esecuzione delle indagini finanziarie pos-sano essere cos vaghi e generici da non permettere al contribuente di esprimere valutazioni sul contenuto degli stessi. Non pu pertanto essere condivisa la posizione assunta, in relazione alle condizioni legittimanti il potere istruttorio, dallA.B.I. che, nella circolare n. 39 del 16 dicembre 1996, ha osservato che per lesercizio di tale potere non sono previste condizioni. Gli uffici formulano le richieste sulla base di una valutazione discrezionale, indipendentemente dalla sussistenza di particolari presuppo-sti di fatto, previa acquisizione dellautorizzazione dellorgano amministrativo sovraordinato.

3.3

Le attivit istruttorie necessarie per richiedere le indagini finanziarie

Tale orientamento non pu essere in alcun modo condiviso, in quanto gli ispettori del Fisco, nellespletamento della propria attivit di indagine (attraverso lutilizzo dei poteri di accesso, ispezione e verifica) devono, invece, procedere alla raccolta di ogni elemento utile a ricostruire leffettiva capacit contributiva del soggetto fiscalmente indagato e qualora lo ritengano utile o addirittura indispensabile per il raggiungimento dello scopo che lintervento ispettivo si propone, devono chiarire - avendo acquisito elementi idonei a costituire base motivazionale delleventuale provvedimento di autorizzazione alle indagini finanziarie - il percorso logico-deduttivo da sottoporre al vaglio dell'Autorit sovraordinata. In tale direzione la circolare n. 106900 del 25 marzo 1998 del Comando Generale della Guardia di Finanza aveva gi previsto che la richiesta di autorizzazione l'impiego di allesecuzione questi ultimi di accertamenti funzionale bancari e sar normalmente al maggior avanzata durante lattivit di verifica generale e, comunque, ogni qualvolta risulti necessario approfondimento delle indagini.

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Accertamento bancari

Ci comporta una preventiva valutazione dei Comandanti dei Reparti procedenti che, sulla base dei parametri dettati dalla comune esperienza operativa, avvieranno tale procedura in relazione alla maggiore remunerativit ispettiva conseguibile. In tale prospettiva, nella richiesta di autorizzazione da inoltrare al Comandante di zona (attualmente Comandante regionale, N.d.A.) particolare rilevanza assumono le motivazioni a supporto della stessa, cio le ragioni che fanno ritenere utile e proficua lesecuzione dellindagine bancaria e/o postale e che non sono state tipizzate in alcuna norma n sono rinvenibili nella prassi ministeriale. Anche lAgenzia delle Entrate, con la circolare n. 116/E del 10 maggio 1996, ha richiamato lattenzione dei propri Direttori Regionali (organi competenti al rilascio dellautorizzazione in argomento) sulla necessit di valutare i requisiti di legittimit e di merito, anche con riferimento alla prevedibile proficuit della richiesta indagine, evidenziando che stante la natura prevalentemente discrezionale dell'autorizzazione, si ritiene opportuno sottolineare come gli organi competenti al suo rilascio possano opporne un eventuale diniego, qualora emerga la mancanza dei requisiti. Tali requisiti sono quelli di legittimit (le indicazioni richieste dalla norma: nominativo del contribuente, immanenza del controllo fiscale, periodo di riferimento) e di merito, anche con riferimento alla prevedibile proficuit dell'indagine richiesta. Al riguardo, si evidenzia che il controllo di merito consiste nella valutazione delle motivazioni indicate nellistanza, attinenti alle ragioni che fanno ritenere utile ed opportuna lesecuzione delle indagini bancarie ai fini dellaccertamento, da apprezzare in base alla sussistenza o meno di concreti elementi che facciano presumere un'adeguata remunerativit delle risorse necessarie, nonch la loro eventuale estensione ad altri soggetti. Si deve, infatti, osservare che lart. 7, comma 1, della L. n. 212 del 27 luglio 2000 prevede che Gli atti dellAmministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato allatto che lo richiama.

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Il contenuto minimo essenziale di tale provvedimento deve, infatti, essere tale da consentire lidentificazione dei presupposti materiali e giuridici cui correlata la pretesa tributaria, onde mettere il contribuente in grado di esercitare giudizialmente il diritto di difesa rispetto a questultima. In tal senso sembra deporre la stessa collocazione dell'art. 18, comma 1, lettera h), della L. n. 413/1991, che ha abrogato lart. 35 del D.P.R. n. 600/1973.

3.4

Le finalit della riforma della Legge n. 413/1991

Come si legge negli atti parlamentari, infatti, Obiettivo delle norme in tale titolo contenute quello di superare lattuale cultura del segreto, espressione di un malinteso senso del diritto alla riservatezza, per passare invece ad una cultura della trasparenza impron-tata alla chiarezza del rapporto Fisco contribuente. E, continuando, La consapevolezza che tale risultato deve essere perseguito evitando inutili, o addirittura dannosi, sacrifici degli interessi posti a confronto (linteresse pubblico di acquisire quanto necessario per unefficace azione di accertamento e quello privato del rispetto del singolo) - viene affermato hanno spinto alla ricerca di una soluzione equilibrata che si basa sullesercizio di poteri di indagine da svolgere nel quadro di garantistiche certezze, privilegiando un'ampia collaborazione del contribuente, nella definizione della pretesa tributaria. Da quanto precede discende, quindi, che il riconoscimento della facolt per lAmministrazione finanziaria di accedere ai dati bancari non debba essere mai interpretato nel senso della possibilit indiscriminata di eseguire gli stessi nei confronti di ogni contribuente .

3.5

Le diverse tipologie di rapporti bancari

Dopo aver esaminato i presupposti in base ai quali il Fisco pu legittimamente accedere ai dati bancari/finanziari dei contribuenti e gli effetti che le presunzioni legali relative alle movimentazioni bancarie producono ai fini delle

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Accertamento bancari

imposte dirette e dellIVA, occorre, a nostro avviso, chiarire lambito oggettivo di riferimento delle esaminate previsioni normative. In altre parole, su quali conti/rapporti pu legittimamente operare linversione dellonere della prova? La disposizione di riferimento , anche in questo caso, rappresentata dallart. 32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600/1973, per la quale, in tutti i casi in cui pervengano agli intermediari finanziari, richieste di indagini, essi devono comunicare ai verificatori, tutti i dati, le notizie ed i documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata dal contribuente sottoposto a controllo. A tale riguardo, riteniamo opportuno evidenziare che lesaminata presunzione prevista dallart. 32 del D.P.R. n. 600/1973 (e dallart. 51 del D.P.R. n. 633/1972) non riguarda esclusivamente i rapporti intestati al contribuente, ma si estenda anche ai conti cointestati. I movimenti bancari, per i quali gli artt. 32, comma 1, nn. 2) e 7), e 51, comma 2, nn. 2) e 7), prevedono il potere dellufficio di acquisire notizie dagli istituti di credito e di presumere il riferimento ad operazioni tassabili, in assenza di prova contraria, sono quelli relativi ai rapporti intrattenuti dal contribuente, vale a dire ai conti le cui poste attive o passive siano al medesimo imputabili. Tali caratteri, evidentemente, sussistono anche per i conti congiuntamente intestati al contribuente e ad un terzo, atteso che la dei contestatari rispetto a tutte le operazioni annotate. Ne consegue che sar onere del contribuente fornire la prova di quali siano le operazioni bancarie di pertinenza del terzo. Nel caso di un conto intestato al terzo, viene meno, invece, da un punto di vista formale, la possibilit di attribuire al contribuente i movimenti bancari annotati sui conti, al fine di ricavarvi la descritta presunzione legale: ma tale assunto, come vedremo, non di per s preclusivo dellapplicabilit delle citate disposizioni, ogni qualvolta venga rilevata la riferibilit di tali conti e delle relative movimentazioni al contribuente, a prescindere dalla loro formale intestazione. cointestazione non riguarda, nei rapporti esterni, la posizione di creditore o debitore di ciascuno

I conti cointestati

I conti intestati a terzi

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In ordine alla suddetta problematica, va preliminarmente sottolineato che le citate disposizioni, utilizzando la locuzione i dati ed elementi attinenti ai rapporti sono posti a base delle rettifiche ed accertamenti legittimano lacquisizione, da parte del Fisco, di quei conti che, sulla base di idonei elementi, sono potenzialmente riferibili e/o riconducibili al contribuente sottoposto a controllo, ovvero di cui lo stesso ha avuto la concreta ed effettiva disponibilit, indipendente dalla formale intestazione. Significative al riguardo sono le considerazioni svolte dal Comando Generale della Guardia di Finanza nella Circolare n. 1/2008, Parte V, pag. 50, secondo cui lobbligo del contribuente di fornire la prova liberatoria in maniera puntuale e specifica, vale per tutti i rapporti finanziari intrattenuti dal contribuente stesso, ancorch cointestati con terzi, soprattutto ove si tratti di congiunti, dal momento che il vincolo familiare da ritenersi sufficiente, come so-stenuto dalla Cassazione, tra laltro, nella sentenza n. 20858 del 27 giugno 2007, per suffragare lattribuzione delle operazioni rilevate dalla documentazione allattivit del contribuente sottoposto ad attivit ispettiva. Ed ancora tale regola stata ribadita, tra laltro, con la sentenza della Corte di Cassazione n. 18372 del 5 luglio 2007, con cui stata ritenuta non sufficiente a superare il richiamato effetto presuntivo, laffermazione, formulata in via generica e non supportata di precisi riferimenti probatori, secondo cui nel conto corrente cointestato al contribuente e alla sua consorte, erano affluiti esclusivamente esercitata. Infine, sempre secondo la circolare n. 1/2008, da evidenziare che leffetto presuntivo e la conseguente necessit di fornire una prova contraria precisa, sono stati riconosciuti dalla stessa Cassazione, nelle sentenze n. 7957 del 15 marzo 2007 e n. 23861 del 24 aprile 2007, anche nel caso di rapporti finanziari intestati a terzi su cui il contribuente sottoposto ad attivit ispettiva normalmente operi sulla base di delega dellintestatario, soprattutto ove questo sia un familiare e non si dimostri che il potere di disposizione del rapporto finanziario sia stato conferito per circostanze specifiche e giustificabili. i proventi dellattivit, non imponibile, da questultima

La posizione del Comando Generale della GdF

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Accertamento bancari

3.6

La posizione pi recente dellAgenzia delle Entrate in ordine alla estensione delle indagini finanziarie a soggetti formalmente terzi

La circolare n. 32/E del 2006 al paragrafo 5.2., dopo aver premesso che risulta ormai fuor di dubbio lestendibilit delle indagini ai con-ti di terzi, subordina la stessa alla dimostrazione che la titolarit dei rapporti, come delle operazioni, fittizia o comunque su-perata dalla sostanziale imputabilit al contribuente medesimo delle posizioni rilevate dalla documentazione finanziaria acquisita. Lintestazione fittizia, precisa la circolare, si manifesta, in sostanza, tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dellistruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarit, in realt sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternit con riferimento allattivit svolta. In tale contesto la circolare opera poi un richiamo allart. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, disposizione che consente di attribuire al contribuente quei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. Giova rilevare, ai fini delle considerazioni che ci accingiamo a svolgere, che la circolare n. 32/E del 2006, in relazione alla possibilit di estendere le indagini finanziarie a soggetti terzi, non effettua alcuna distinzione tra le diverse metodologie di accertamento adottate dai verificatori. Inoltre, sempre secondo le istruzioni, la riferibilit al contribuente delle operazioni sui conti intestati al terzo deve essere provata dallUfficio ovvero dal Reparto della Guardia di Finanza procedente, gi allatto della richiesta di autorizzazione alle indagini bancarie.

Lintestazione fittizia

3.7

Gli

orientamenti

della

Cassazione

in

ordine

allestensione automatica delle indagini finanziarie a soggetti vicini al contribuente


Nella giurisprudenza della Suprema Corte si sono registrati, nel tempo, due opposti orientamenti interpretativi.

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Il primo orientamento

Secondo un primo orientamento, se spetta al contribuente assolvere lonere probatorio della dimostrazione circa lindifferenza degli elementi, dati e risultanze, derivanti dai depositi intrattenuti presso istituti di credito, spetta, invece, allAmministrazione finanziaria, attraverso lesercizio dei poteri ad essa riconosciuti, provare in modo adeguato la puntuale riferibilit ad una societ delle operazioni e movimenti, risultanti dal conto corrente bancario di uno dei soci. Tale onere probatorio non operando in questo contesto la presunzione iuris tantum di cui agli artt. 32 e 51, rispettivamente dei DD.P.R. nn. 600/1973 e 633/1972 deve essere assolto dallAmministrazione finanziaria dimostrando linterposizione fittizia, ossia la sostanziale imputabilit al contribuente delle risultanze dei rapporti intestati a terzi legati da vincoli di natura familiare o economica. In questo senso muove la sentenza 14 settembre 2007, n. 19216, secondo cui, per poter fare valere, anche sui conti correnti intestati a soggetti terzi, rispetto al contribuente fiscalmente indagato, la presunzione legale relativa ai movimenti su tali conti o rapporti, necessario che lAmministrazione

finanziaria opponga, e poi provi in sede giudiziale, che lintestazione a terzi sia fittizia o comunque superata, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilit al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti. Al riguardo, la Suprema Corte precisa che affinch il comportamento dellufficio risulti legittimo indispensabile che esso si faccia adeguatamente carico di provare che quei determinati mo-vimenti risultanti sul conto corrente personale [del terzo] siano in realt riferibili a operazioni poste in essere [dal contri-buente] . Nel caso in discussione, la Suprema Corte ha ritenuto manifestamente infondato il ricorso dellAmministrazione finanziaria non avendo questa fornito dimostrazione alcuna circa la compenetrabili-t delle operazioni effettuate sul conto della moglie del contribuen-te con lattivit di parapsicologo svolta dal coniuge. Le situazioni considerate dalla giurisprudenza sono molteplici e riguardano essenzialmente lutilizzabilit dei conti intestati ai soggetti collegati da vincoli familiari, negoziali o societari con il contribuente verificato, come amministratori di societ di persone o di capitali, soci delle stesse, coniuge o parenti e simili. Fiscal Focus

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Accertamento bancari

Rispetto a tali situazioni, la Corte ha ritenuto che onere dellUfficio finanziario fornire la prova e dimostrare lintestazione fittizia del conto intestato ai soggetti terzi o la sostanziale riferibilit della movimentazione al contribuente accertato: in difetto di tale prova, pertanto, la presunzione sarebbe inapplicabile. Tale orientamento stato, peraltro, ribadito in numerose sentenze della Cassazione; fra esse, la decisione 20 giugno 2008, n. 16837, in cui i giudici di legittimit hanno ritenuto che il ricorso alla presunzione legale non ammissibile nei casi in cui lUfficio non ha fornito la prova della riconducibilit delle movimentazioni bancarie al soggetto sottoposto a controllo; ci in quanto, in nessuna previsione normativa contemplata una presunzione di riferibilit al contribuente indagato delle movimentazioni finanziarie dei rapporti intestati a soggetti collegabili allo stesso contribuente indagato solo in virt di vincoli familiari o commerciali . Su analoga posizione si attestata la Cassazione nellordinanza 14 novembre 2008, n. 27186 , in cui ha sostenuto limpossibilit di addebitare in modo pressoch automatico al contribuente sottoposto a controllo fiscale gli esiti delle presunzioni scaturenti dalle indagini finanziarie su conti non intestati a tale contribuente ma a terzi, sostenendo che, perch ci avvenga necessario che lAmministrazione fornisca elementi probatori in tal senso e volti, quindi, a dimostrare sulla base di quali indizi si ritenga che determinate operazioni transitate su conti di terzi, per le quali non viene fornita alcuna giustificazione, debbano essere invece riferite e ricondotte al contribuente controllato. Ed ancora la sentenza 9 ottobre 2009, n. 21454, secondo cui il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 73, comma 3, stabilisce che in sede di rettifica o di accertamento dufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne leffettivo possessore. In forza di tali disposizioni deve ritenersi che lacquisizione dagli istituti di credito di risultanti ai fini delle rettifiche e copia dei conti bancari intrattenuti con il contribuente e lutilizzazione dei dati da questi degli accertamenti non possono ritenersi limitate, in caso di societ di capitali, ai conti formalmente intestati alla societ, ma riguardano anche quelli intestati ai soci e agli amministratori. In tal caso, occorre comunque che risulti provata dallAmministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dellintestazione o, comunque, la sostanziale riferibilit allente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati (Cass. n. 13391/03), ad onta della formale intestazione al terzo. Fiscal Focus

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Il secondo orientamento

In altre decisioni, invece, la Suprema Corte ha assunto un orientamento decisamente meno garantista, rispetto a quello espresso nelle sentenze prima esaminate, sostenendo lutilizzabilit, nei confronti del contribuente accertato, delle operazioni e delle risultanze riscontrate sui conti bancari dei congiunti ovvero degli amministratori, reputando il rapporto familiare, ovvero lo stretto rap-porto tra soci amministratori e societ amministrata, sufficiente a giustificare, salvo prova contraria, la riferibilit al contribuente accertato delle operazioni riscontrate sui conti bancari degli indicati soggetti. In sostanza, stato riconosciuto che detto vincolo di per s sufficiente per estendere laccertamento bancario ai familiari del contribuente. Sulla stessa linea di pensiero, si collocano le sentenze in cui i giudici di legittimit hanno ammesso laccertamento bancario nei confronti dei soci e dei loro familiari di una societ la cui compagine sociale e la cui amministrazione era riferibile ad un unico ristretto gruppo familiare, ritenendo il rapporto intercorrente tra questi ultimi e la societ amministrata talmente stretto da realizzare una sostanziale identit di soggetti, nonch nei confronti di soggetti terzi legati alla societ sia essa di persone o di capitali, a ristretta base azionaria da particolari rapporti, quali soci amministratori o procuratori generali. Tali circostanze consentirebbero, pertanto, lutilizzo de plano dei conti correnti intestati ai familiari e ai soci/amministratori direttamente quale strumento di rettifica del reddito del contribuente, fatta salva la prova contraria (liberatoria) offerta dal medesimo . In tale direzione muove la sent. n. 18868 del 7 settembre 2007, in cui viene specificato che la validit del richiamato principio, affermato in relazione ad accertamenti sintetici ed induttivi, si rivela a maggior ragione valido per un accertamento, quale quello in rassegna, svolto ex art. 41 del D.P.R. n. 600/1973 in radicale assenza di dichiarazione, posto che, nellambito di tale accertamento lufficio pu avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della gravit, della precisione e della concordanza. In senso conforme a tale indirizzo vanno menzionate le decisioni dei giudici di legittimit nn. 6743 marzo 2007. e 7957 datate, rispettivamente, 21 marzo 2007 e 30

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Accertamento bancari

Nella prima, la Corte ha precisato, in presenza di una societ la cui compagine sociale e la cui amministrazione sono riferibili ad un unico ristretto gruppo familiare, che ben si pu presumere che siano riconducibili alla societ contribuente le operazioni, riscontrate su conti correnti bancari intestati ai soci e ai loro familiari, salva la facolt di provare le diversa origine di tali entrate. Nella seconda, ha ritenuto estensibile la presunzione di cui allart. 32 del D.P.R. n. 600/1973, relativa ai dati emergenti da movimentazioni bancarie, anche ai conti correnti sui quali di norma il contribuente opera (nel caso di specie sulla base di delega dellintestatario), anche se si tratti di conti correnti intestati a familiari (nella specie, al figlio). E, infatti, precisa la Corte, la gestione di un conto corrente altrui circostanza eccezionale che rende valida lestensione della presunzione di appartenenza dei relativi redditi, equivalendo lintestazione formale, a tali fini, al potere di sostanziale disposizione, ove non si alleghi e si dimostri che quel potere di disposizione era dato per circostanze specifiche e ampiamente giustificabili .

3.8

Le ultime decisioni della Corte di Cassazione

Ancora pi recentemente, la Cassazione, nella sentenza 23 luglio 2010, n. 17387, ha sostenuto che devono ritenersi soddisfatti i caratteri di gravit, precisione e concordanza per le presunzioni di riferibilit dei conti di familiari del legale rappresentante di societ alla gestione volta a sottrarre materia imponibile, laddove fondate sulle circostanze della ristretta base familiare, del vincolo solidaristico e dei movimenti sui conti correnti non giustificabili dai redditi dichiarati dai titolari. Assolto lonere probatorio e identificato il metodo di accertamento,

lAmministrazione finanziaria, conseguentemente pu avvalersi dellulteriore presunzione ex art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, investendo il contribuente di dimostrare lestraneit dei movimenti bancari ai maggiori redditi accertati.

Nella successiva ordinanza 13 settembre 2010, n. 19493 gli ermellini, in relazione al caso di un amministratore unico di una societ e di un socio delegati ad operare sul conto bancario della suocera del primo, hanno, invece, osservato che lestensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi

Lordinanza 13 settembre, n. 19493

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rispetto alla societ non pu ritenersi illegittima in quanto tutti detti soggetti hanno riferimento nella societ o quale amministratore e soci o quale congiunto di questi e, quindi, in una societ, come nella specie, la cui compagine sociale e la cui amministrazione riferibile ad un unico ristretto gruppo familiare ben si pu ritenere che lesistenza di tali vincoli sia sufficiente a giustificare la riferibilit al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati a tali soggetti, salva naturalmente la facolt di questi di provare la diversa origine di tali entrate. Ed ancora, diversamente da quanto sostenuto dalla societ contribuente, la verifica pu estendersi anche ai conti dei congiunti degli amministratori della societ contribuente, essendo il rapporto familiare sufficiente a giustificare - salvo prova contraria - la soggetti. riferibilit al contribuente

accertato delle operazioni riscontrate sui conti bancari degli indicati

La sentenza 24 settembre 2010, 20197

La medesima Corte poi tornata sulla vecchia posizione nella sentenza 24 settembre 2010, n. 20197, in cui ha affermato che lutilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non pu ritenersi limitata, in caso di societ di capitali, ai conti formalmente intestati allente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorch risulti provata dallAmministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dellintestazione o, comunque, la sostanziale riferibilit allente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati.

3.9

Considerazioni conclusive

Fra le due esaminate posizioni che, in modo oscillante, la Corte di Cassazione ha sostenuto nel corso dellultimo decennio ed in attesa di una pronuncia a Sezioni Unite che faccia definitivamente chiarezza, riteniamo di dover preferire lorientamento che, in ottica maggiormente garantista, richiede lacquisizione da parte dellAmministrazione finanziaria di elementi che comprovino effettivamente linterposizione dei soggetti terzi nei rapporti bancari/finanziari del contribuente sottoposto ad accertamento.

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Accertamento bancari

Ci impone, allevidenza, uno sforzo da parte dei funzionari del Fisco che, in sede di preparazione degli interventi ispettivi, dovranno svolgere un attento preliminare esame della posizione del soggetto da verificare allo scopo di verificare lopportunit di operare attivit istruttorie finalizzate ad acquisire elementi che comprovino la riferibilit al contribuente, nellesercizio della propria attivit imprenditoriale o professionale, di conti e/o rapporti intestati a soggetti terzi. A nostro avviso, infatti, gli atti con cui vengono disposte le indagini finanziarie nei confronti dei soggetti legati al contribuente devono essere congruamente motivati in relazione, in particolar modo, agli indizi e alle circostanze in base ai quali lAmministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno estendere lindagine a terzi, ritenendo che i conti/rapporti dei medesimi siano potenzialmente riferibili e/o imputabili al contribuente. Non pare, infatti, ammissibile che, in difetto di tali presupposti legittimanti, possa essere richiesta lautorizzazione allo svolgimento di indagini finanziarie nei confronti di tali soggetti. Di contro, nei casi in cui vengano sottoposte ad accertamento societ di

La necessit di attivit istruttorie per comprovare linterposizione di terzi

fatto, che svolgono la propria attivit in difetto di qualsivoglia comunicazione allAmministrazione finanziaria, i presupposti per lestensibilit delle indagini finanziarie ai soggetti che operano appaiono inglobati nei riscontri circa lesercizio di tale attivit. Analogo discorso vale, a mero titolo esemplificativo, per gli accertamenti condotti nei confronti di falsi circoli privati che mascherano la propria attivit commerciale; in tali ipotesi la presunzione di estensione delle indagini finanziarie al Presidente del Circolo potr, infatti, realisticamente fondarsi sul riscontrato potere di gestione da parte di questultimo. Lesaminata casistica non rappresenta, tuttavia, leccezione, rispetto alla necessaria prova dellinterposizione, ma, al contrario, la conferma; in tali casi, infatti, gli elementi acquisiti possono, a nostro avviso, assurgere a presunzioni qualificate dai requisiti di gravit precisione e concordanza. Ad analoghe conclusioni si perviene anche utilizzando argomentazioni a contrario. Qualora, infatti, si ammettesse lautomatica estensione degli accertamenti bancari ai rapporti intestati ai soggetti vicini al contribuente, con la possibilit di operare su di essi avvalendosi dellinversione dellonere della prova, bisognerebbe ritenere possibile il ricorso a doppi ragionamenti presuntivi, cosa che la Cassazione - questa volta in modo univoco - esclude.

Le indagini finanziarie nei confronti di societ di fatto che non presentano dichiarazioni e falsi circoli privati

Il divieto di doppia presunzione

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3.10 Accertamenti bancari: estendibili anche nei confronti di soggetti terzi


3.10.1 Premessa

Le novit normative introdotte in materia di indagini bancarie, negli ultimi due anni, danno un'idea della portata di tale strumento investigativo e delle effettive intenzioni dell'Amministrazione finanziaria che ha focalizzato il proprio interesse su tale mezzo istruttorio, sul quale fare leva per la lotta all'evasione. La rilevante incisivit delle indagini bancarie, quale strumento presuntivo della capacit reddituale del contribuente, ha spinto il legislatore ad apportare delle modifiche legislative tendenti ad ampliarne il raggio di azione. Tali integrazioni hanno permesso di estendere l'utilizzo dello strumento ad altri settori impositivi, ai soggetti terzi rispetto al contribuente nei confronti del quale si svolgono le indagini, ai soggetti tenuti a fornire informazioni relative alle movimentazioni bancarie, alle tipologie di rapporti intrattenuti con gli istituti bancari e all'utilizzo della presunzione anche nei confronti dei lavoratori autonomi.

3.10.2

Corte di Cassazione Sentenza n. 17387/2010

In tale direzione quanto stabilito dalla Corte di Cassazione che con la sentenza n.17387 depositata il 23 luglio, afferma il principio secondo il quale deve considerarsi legittima l'estensione degli accertamenti bancari ai familiari del legale rappresentante di una societ se ci sono presunzioni, gravi, precise e concordanti tali da ricondurre tali rapporti all'impresa e se il contribuente non riesce a provarne l'estraneit.

In sostanza sufficiente dimostrare la sussistenza di elementi fattuali plurimi attestanti la riconducibilit delle movimentazioni finanziarie nei confronti del contribuente e tutto diventa lecito.

Fatto

A una societ, a seguito di un'ispezione della Guardia di Finanza, lAgenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento, rettificando in aumento il reddito. Presso il marito della legale rappresentante, che non era socio, ma ritenuto l'amministratore di fatto, i militari avevano trovato dettagliata documentazione che comprovava la cessione di materiali senza fattura.

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Accertamento bancari

Gli stessi militari effettuavano poi delle

indagini bancarie

sui conti della

rappresentante legale della societ, del marito di lei, ritenuto amministratore di fatto, di un familiare socio in ragione di un terzo, e di altri stretti congiunti, per un numero di quattordici conti in cui erano transitate somme importanti senza alcuna giustificazione contabile apparente.

Estensione accertamenti bancari

Estesi a : Accertamenti bancari

Rappresentante legale societ Amministratore di fatto Socio della societ Familiari dei soci

In particolare, i familiari dei soci non esplicavano attivit lavorativa e non avevano redditi documentati.

Anomalie

Anomalia
I familiari dei soci non svolgevano alcuna attivit

Lattivit di investigazione dei verificatori non si fermata alle apparenze. Ovvero alla formale evidenziazione circa la sussistenza di una societ a ristretta base familiare; si andati oltre cercando di trovare quelle presunzioni gravi, precise e concordanti che potessero in qualche modo accertativo. La contribuente proponeva ricorso alla Ctp ritenendo gli accertamenti illegittimi in quanto non si fondavano su presunzioni gravi, precise e concordanti. La Ctp accoglieva parzialmente il ricorso escludendo dalla ripresa a tassazione diverse centinaia di milioni di lire imputandoli a costi effettivi. La Ctr confermava la pronuncia di primo grado. Il contribuente proponeva, allora,ricorso in Cassazione sostenendo l'illegittimit dell'atto sia per l'assenza di chiarezza in ordine all'accertamento eseguito, sia per la mancanza di prove sulla riconducibilit dei conti dei familiari del legale rappresentante alla gestione aziendale. L'ufficio, infatti, secondo la societ, aveva basato tale utilizzo esclusivamente sulla presunzione della ristretta base familiare senza addurre altri elementi concreti di riscontro. avallare loperato

Ristretta base sociale?

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Accertamenti bancari

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Motivazioni della sentenza

La Cassazione ha confermato l'operato dei giudici di secondo grado ritenendo innanzitutto corretto l'accertamento analitico/induttivo (articolo 39,primo comma, lett. d del dpr 600/73). Circa, invece, la riferibilit dei conti dei familiari della legale rappresentante alla gestione sociale, la Corte ha chiarito che non era fondata esclusivamente sulla ristrettezza della base familiare dell'impresa, ma supportata da ulteriori circostanze: i titolari dei conti non disponevano di mezzi propri idonei a giustificare spostamenti di cospicue somme di denaro e presso un congiunto era stata trovata documentazione extracontabile. Una volta individuata tale base presuntiva qualificata, era onere della societ precisano i giudici- dare la prova dell'estraneit delle movimentazioni bancarie alla gestione sociale, sulla base della presunzione dell'articolo 32 del Dpr 600/73. La pronuncia risulta di estremo interesse, considerato il continuo ricorso degli uffici agli accertamenti bancari, soprattutto perch, nell'ammettere l'estensione delle indagini finanziarie ai conti di terzi (in tal caso anche di congiunti), subordina tale potest del fisco all'esistenza di elementi probatori idonei a ricondurre i rapporti bancari all'impresa verificata. Tali elementi non possono essere rappresentati solo, secondo quanto emerge dalla sentenza, dalla compagine societaria a ristretta base familiare ma necessitano di ulteriori indizi.

In sintesi
La corte di cassazione con la sentenza n.17387, depositata il 23 luglio ha chiarito che legittimo estendere gli accertamenti bancari ai familiari del legale rappresentante di una societ, se ci sono presunzioni, gravi, precise e concordanti tali da ricondurre tali rapporti allimpresa e se il contribuente non riesce a provarne lestraneit. In sostanza la suprema Corte, ammette lestendibilit dei controlli finanziari sui terzi se ci sono elementi probatori. Si rammenta, come il problema delle indagini finanziarie nei confronti di terzi rappresenta una questione di notevole rilievo, soprattutto in un momento in cui il Fisco sembra veramente intenzionato a fare sul serio.

Circolare n. 32/E/2006

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Accertamento bancari

Fra laltro si ricorda come su tale argomento sono diverse le Sentenze

della

Suprema Corte, cos come particolarmente attenta, su tale argomento anche la prassi amministrativa (punto 5.2 della circolare n.32 del 19 ottobre 2006) la quale si occupa, per lappunto degli elementi risultanti dalle indagine esperite nei confronti dei terzi.

Parg. 5.2 - Circolare del 19/10/2006 n. 32


5.2. Utilizzo degli elementi risultanti dalle indagini esperite nei confronti di terzi. Un ulteriore approfondimento del dato normativo contenuto nei citati numeri 2) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 si rende necessario con riferimento all'intestazione soggettiva fittizia dei "conti", intesa come strumento negoziale utilizzato in modo distorto per procurare al disponente un illecito risparmio di imposta. Si tratta ovviamente di un'ipotesi di "disponibilit'" diversa da quella gi considerata ed esplicitata nel paragrafo 4.2 del Capitolo Quarto, concernente le legittime facolt di disposizione dei conti intestati a soggetti diversi da quello controllato in virt di deleghe espresse rilasciate all'intermediario, per gli effetti delle quali si fa rinvio, in tema di rapporti parentali, all'analisi raccomandata dalla sentenza della Cassazione n. 8826 del 28 giugno 2001, sul titolo sottostante le deleghe medesime. Afferma, in proposito, la Suprema Corte che in tale ambito di rapporti (figlio/genitori) la presunta imputabilit al delegato delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti del delegante resta "su un piano enunciativo" qualora l'ufficio non provi che le operazioni compiute sono effettivamente "ascrivibili alle operazioni proprie del rappresentante". Comunque, nonostante la mancanza di un'espressa previsione normativa, risulta ormai fuori di dubbio l'estendibilit delle indagini ai conti di "terzi", cio di soggetti non interessati dall'attivit di controllo, atteso che - per la costante giurisprudenza di legittimit formatasi al riguardo (da ultimo, Cassazione n. 2738/2001) - le citate disposizioni, utilizzando la locuzione "i dati e gli elementi risultanti dai conti possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti", legittimano anche l'apprensione di quei conti di cui il contribuente sottoposto a controllo ha avuto la concreta ed effettiva disponibilit, indipendentemente dalla formale intestazione. In questo ambito, si rammenta che nello stesso filone giurisprudenziale, non poche pronunce (per tutte, Cassazione n. 8683/2002), in relazione alla possibilit di acquisire legittimamente i dati relativi ai conti correnti del coniuge, hanno affermato che secondo l'esperienza comune costituisce un espediente normale l'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali. La sentenza sopra richiamata fornisce, peraltro, un'ulteriore motivazione al suesposto criterio di estendibilit delle indagini bancarie affermando che se la legge consente l'acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione e' consentita l'acquisizione dei dati relativi ai conti correnti del coniuge. Analoga considerazione e' stata svolta (Cassazione n. 4987/2003) anche per i conti intestati a soggetti terzi rispetto a una societ sottoposta a controllo - sia essa di persone o di capitali, a ristretta base azionaria -, allorch gli stessi soggetti risultano legati alla medesima da particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, ecc...), atteso che tali rapporti giustificano di per s la presunzione di riferibilit dei conti e dei dati da essi desumibili alla societ oggetto di indagine, indipendentemente dalla formale ed estranea intestazione. Ci premesso, per quanto riguarda l'operativit delle anzidette disposizioni, con riguardo all'attivit istruttoria in questione, resta inteso che, in via di principio, le potest di cui ai numeri 2) e 7) trovano applicazione unicamente ai rapporti intestati o cointestati al contribuente sottoposto a controllo. E' indubbio, per, che le stesse potest si applicano anche relativamente ai rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, specialmente se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, a condizione che l'ufficio accertatore dimostri che la titolarit dei rapporti come delle operazioni e' "fittizia o comunque e' superata", in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla

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sostanziale imputabilit al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione "bancaria" acquisita (in tal senso, Cassazione nn. 1728/1999, 8457/2001, 8826/2001 e 6232/2003). L'intestazione fittizia, in sostanza, si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell'istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarit, in realt sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternit con riferimento all'attivit svolta. A tal proposito, allo specifico fine dell'utilizzo delle speciali presunzioni legali delineate dai citati numeri 2) si ricorda che la vigente prassi non prevede l'obbligo di interpellare preventivamente il soggetto che abbia la titolarit formale dei "conti" oggetto di indagine, essendo Pagina 51 Circolare del 19/10/2006 n. 32 prevista soltanto la possibilit di interpello preventivo nei confronti del contribuente sottoposto a controllo. Ovviamente, anche se l'ufficio e' tenuto a fornire la prova che i movimenti "bancari" risultanti da detti "conti", formalmente intestati al terzo, siano in realt attribuibili al contribuente stesso, ove il particolare tipo di accertamento richieda il coinvolgimento dello soggetto interposto, nulla impedisce al predetto ufficio di rivolgersi anche a quest'ultimo mediante apposita procedura autorizzatoria, e, al limite, ai sensi dei numeri 4 e 8-bis dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. Giova peraltro ricordare che, sia pure ai soli fini delle imposte sui redditi, per quanto riguarda le ipotesi in cui il soggetto sottoposto a controllo ha fatto transitare sui "conti" intestati a terzi redditi derivanti dall'esercizio della propria attivit economica o professionale, soccorre aggiuntivamente l'espressa previsione di cui all'art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, la quale consente di attribuire appunto allo stesso soggetto "i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che egli ne e' l'effettivo possessore per interposta persona". E' appena il caso di precisare che lo schema di interposizione soggettiva fittizia delineato da quest'ultima disposizione si caratterizza, rispetto a quello civilistico, per il fatto che l'accordo tra interposto e interponente non interessa l'Amministrazione finanziaria che, nonostante a sua volta sia "parte" del rapporto obbligatorio di imposta, resta soggetto terzo non consenziente. In altri termini, nella fattispecie tributaria l'interposizione viene concepita come inserimento di uno schermo soggettivo fittizio e deviante fra il contribuente e l'Amministrazione stessa, con la conseguenza che, tanto pi l'interposto (o prestanome) e' passivo (cio solo nominativamente partecipe), tanto pi l'interponente potrebbe risultare il dominus dell'accordo e in definitiva il vero centro di imputazione dei diritti e degli obblighi giuridici di natura fiscale. In questa fattispecie, l'ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva - anche mediante presunzioni, purch gravi, precise e concordanti - che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, detti redditi, in quanto correlabili a movimentazioni finanziarie siano da imputare all'interponente, anche se i redditi stessi risultino formalmente dichiarati dall'interposto. Naturalmente, nel caso in cui gi in sede di istruttoria della singola posizione del contribuente sottoposto a controllo emergano elementi tali da stabilire in via immediata significativi collegamenti con soggetti terzi, trova tuttora applicazione quanto gi precisato nella citata circolare n. 131/E del 1994, parte terza, circa l'estendibilit delle indagini bancarie a tali ultimi soggetti.

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3.11 Accertamenti bancari: lesame del conto corrente del coniuge


3.11.1 Premessa
In tema di accertamenti bancari, continuano le pronunce della Suprema Corte, e largomento sempre di estrema attualit in considerazione degli effetti a volte anche pericolosi, in capo al contribuente che li subisce. La materia estremamente interessante, in quanto trattasi accertamenti bancari in capo al contribuente verificato, accertamenti rivolti a quei casi di non solo di ma anche di

intestazione soggettiva fittizia dei conti,

intesa come strumento negoziale utilizzato in modo distorto per procurare al disponente un illecito risparmio di imposta.

3.11.2 Conti intesati a terzi


E ormai consolidata l'estendibilit delle indagini ai conti di "terzi", cio di soggetti non interessati dall'attivit di controllo, dal momento che - per la costante giurisprudenza di legittimit formatasi al riguardo (Cassazione n. 2738/2001) - le citate disposizioni, utilizzando la locuzione "i dati e gli elementi risultanti dai conti possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti", legittimano anche la verifica di quei conti di cui il contribuente sottoposto a controllo ha avuto la concreta ed effettiva disponibilit, indipendentemente dalla formale intestazione. Si ritiene utile rammentare come nello stesso filone giurisprudenziale, non poche pronunce (per tutte, Cassazione n. 8683/2002), in relazione alla possibilit di acquisire legittimamente i dati relativi ai conti correnti del coniuge, hanno affermato che secondo l'esperienza comune costituisce un espediente normale l'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali.

Cassazione n. 8683/2002

Lespediente
L'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali.

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La suddetta sentenza fornisce, peraltro, un'ulteriore motivazione al suesposto criterio di estendibilit delle indagini bancarie affermando che se la legge consente l'acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione consentita l'acquisizione dei dati relativi ai conti correnti del coniuge. Analoga considerazione stata svolta (Cassazione n.4987/2003) anche per i conti intestati a soggetti terzi rispetto a una societ sottoposta a controllo - sia essa di persone o di capitali, a ristretta base azionaria - allorch gli stessi soggetti risultano legati alla medesima da particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, ecc...), atteso che tali rapporti giustificano di per s la presunzione di riferibilit dei conti e dei dati da essi desumibili alla societ oggetto di indagine, indipendentemente dalla formale ed estranea intestazione. Sulla stessa direzione la pronuncia della sentenza n. 17390 del 23 luglio 2010. Il principio affermato dai giudici, in sostanza, tende ad rendere legittimo laccertamento eseguito nei confronti di un commerciante sulle presunzioni bancarie derivanti dallesame di conti correnti intestati al coniuge. Viene quindi rafforzato un filone giurisprudenziale secondo cui tutti i conti dei parenti, coinvolti o meno nelle attivit lavorative, possono essere usati come prova dei redditi dell'imprenditore. Corte di Cassazione nella recente

Cassazione n. 4987/2003

Cassazione n. 17390/2010

In sintesi
Tutti i conti dei parenti, coinvolti o meno nelle attivit lavorative, possono essere usati come prova dei redditi dell'imprenditore.

Art. 32 D.P.R. 600/73

Il fondamento posto a base della suddette sentenze lo si rinviene nellart. 32 del DPR 600/73. Tale disposizione afferma che tanto per le imprese che per i professionisti, i prelevamenti/versamenti che non trovano giustificazione nella contabilit fanno scattare le c.d. presunzioni bancarie, secondo cui gli importi non giustificati si presumono ricavi/compensi non dichiarati. In virt di ci, nel momento in cui lufficio, mediante lesame dei conti bancari, rileva movimentazioni non transitate dalla contabilit, fa scattare la presunzione in esame.

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La presunzione
I prelevamenti/versamenti che non trovano giustificazione nella contabilit fanno scattare le c.d. presunzioni bancarie, secondo cui gli importi non giustificati si presumono ricavi/compensi non dichiarati.

Il caso guardato con sospetto dal fisco, si ha quando i conti correnti esaminati dagli uffici sono intestati a soggetti che, di fatto, possono lasciar presumere unintestazione fittizia (familiari, soci e amministratori di societ). Ma veniamo al caso esaminato dalla sentenza n.17390 del 23 luglio 2010. Con avviso di accertamento lUfficio, sulla base di un P.V.C., della Guardia di Finanza, accertava nei confronti di un imprenditore un maggior reddito imponibile. Lavviso veniva impugnato dal contribuente innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, sostenendo il contribuente la illegittimit dellatto impositivo per carenza di motivazione, insussistenza delle condizioni legittimanti laccertamento, infondatezza nel merito della pretesa fiscale. La Commissione accoglieva il ricorso. Proponeva appello lUfficio. Nellambito del processo, la Commissione Regionale, aveva, escluso la

Intestazione fittizia

Il fatto

riferibilit del conto intestato alla moglie del contribuente allattivit di impresa in forza del rilievo che la stessa non collaborava col marito e che lUfficio quindi fondava le sue presunzioni, senza aver effettuato indagini specifiche. La stessa Commissione precisava, fra laltro che in considerazione del fatto che il conto corrente dalla cui movimentazione lUfficio aveva determinato la massima parte del maggior reddito ripreso a tassazione, in quanto indicato come concernente la gestione aziendale non fosse riferibile allimpresa perch non a lui intestato, ma alla di lui consorte, per cui era onere dellufficio provare che ogni operazione bancaria sul conto fosse pertinente allattivit aziendale; onere non assolto dallufficio, con conseguente rigetto della pretesa impositiva.

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LUfficio (Agenzia delle Entrate) ha, invece, rilevato e comprovato con citazioni testuali supportate dalla produzione dei rispettivi documenti, che dette presunzioni erano fondate sulla confessione dello stesso contribuente resa ai verbalizzanti, in base alla quale il conto intestato alla moglie era da lui utilizzato per la propria attivit commerciale e, altres, sul fatto che la consorte non esercitava alcuna attivit che potesse giustificare tali movimentazioni, dal momento che era casalinga e non disponeva di alcun reddito. La Suprema Corte, bocciando la decisione dei giudici di merito nella pronuncia, oggetto di esame, ha ribadito che, in presenza di un conto bancario non intestato al contribuente, ma ad un suo familiare, i verbalizzanti prima, e lUfficio in seguito, possono sottoporre ad indagine i conti bancari intestati esclusivamente a terzi o familiari in presenza di presunzioni idonee a ritenere che tali conti siano stati utilizzati nellattivit commerciale del contribuente indagato (v. Cass. N. 8683 del 2002; 18868 del 2007; 27032 del 2007). Una volta acclarate tali presunzioni (anche semplici, purch dotate di gravit, precisione e concordanza) opera linversione dellonere della prova di cui allart. 32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600 del 1973 e, pertanto, il contribuente che deve provare lestraneit delle operazioni allattivit commerciale, e non, viceversa, lUfficio.

3.12 Accertamenti bancari sul conto intestato alla suocera


3.12.1 Premessa

Lestensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi rispetto alla societ da considerarsi legittima. Questo quanto ha affermato la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 19493 depositata il 13 settembre 2010. I Giudici, hanno accolto un ricorso presentato dal fisco contro una srl a seguito di operazioni ingiustificate, effettuate dall amministratore sul conto corrente della suocera.

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3.12.2

Fatto

Il caso riguarda una Societ a Responsabilit Limitata, lufficio aveva notificato un avviso di accertamento in rettifica dei redditi per Irpeg/Ilor, basandosi fra laltro sulle indagini fatte sui conti correnti (c/c) della suocera dell amministratore unico dei quali lo stesso ne aveva la disponibilit. In pratica era stata rettificata la dichiarazione della societ, in assenza di giustificazioni in merito allutilizzo di un conto della suocera dell amministratore, sul presupposto che tali operazioni erano state effettuate per far transitare operazioni in evasione dimposta. Dopo aver impugnato latto, e vinto in primo e secondo grado, la sentenza della Cassazione ha ribaltato il tutto, dichiarando laccertamento valido. La societ, nel ricorso asseriva che, il conto utilizzato era un conto estraneo alla stessa, (un conto autonomo) e che non era dimostrata la riconducibilit delle operazioni su tale conto evasivo. Confermata la sentenza di promo grado La CTR di Bari, confermando la sentenza di primo grado, ha ritenuto infondato lavviso di accertamento in rettifica dei redditi ai fini Irpeg/Ilor per il 1993, per omessa fatturazione e dichiarazione di imponibili a seguito di ingiustificate operazioni bancarie. In particolare la CTR ha confermato la sentenza di primo grado ritenendo che: Era inoperante la presunzione di gravi indizi di evasione collegata alle informazioni bancarie; Era illeggittimo laccertamento fondato sulle informazioni bancarie, per mancanza del preventivo contradittorio nella fase amministrativa; Era inoperante la presunzione legale, perche gli accertamenti bancari riguardavano anche conti personali non riferibili al soggetto (societ) destinatario della rettifica; Le questioni dedotte e deducibili in relazione alla rettifica fatta, erano coperte da giudicato (esterno), stante le sentenze relative ai redditi La conferma del primo grado ad operazioni effettuate con intento

Rettifica della dichiarazione

Vittoria in primo e secondo grado

La motivazioni della CTR

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1992 e iva 1992 e 1993 rese all esito dei contenziosi scaturiti dal medesimo. Contro tali motivazioni espresse dalla CTR, e secondo lAgenzia delle Entrate infondate, viene proposto dalla stessa, ricorso in Cassazione, ed la stessa Suprema Corte a ritenere manifestatamente fondati i motivi con cui lAgenzia censura la decisione della CTR di Bari. I Giudici della Cassazione, legittimano il lavoro fatto dagli accertatori e questa volta fissano un principio a favore del fisco in merito agli accertamenti fiscali. Le motivazioni espresse dalla cassazione Il ricorso in Cassazione Nellaccesso ai conti bancari del contribuente, i dati raccolti dallufficio, consentono (in virt della presunzione contenuta nellart. 32 e nellart. 39 del DPR 600/73) di imputare gli elementi che risultano, direttamente ai ricavi dell attivit svolta dal contribuente stesso, salva la possibilit del contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi di detta attivit. (Tra le diverse pronunce Cass. N. 430 del 11 gennaio 2008 Cass. N. 3115 del 13 febbraio 2006). Nella fase in cui si invita il contribuente a fornire dati e notizie in ordine agli accertamenti bancari, la legge non impone all ufficio lobbligo di uno specifico invito, ma attribuisce una mera facolt della quale pu avvalersi in piena discrezionalit. Il mancato esercizio di tale facolt, non pu determinare lilleggittimit della verifica operata sulla base dei medesimi accertamenti e non comporta la trasformazione della presunzione legale posta dalla norma, in presunzione semplice. Il giudice pu liberamente valutare la gravit, la precisione e la concordanza con il consegunete onere del fisco di fornire ulteriori elementi di riscontro.

Il ricorso in Cassazione

Una sentenza a favore del fisco

Non necessario un invito

Estensione delle indagini bancarie a terzi

Lestensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi alle societ, non pu ritenersi illegittima, in quanto tutti detti soggetti hanno riferimento nella societ, in particolare quando la societ fa riferimento ad un unico ristretto gruppo familiare, dunque, si pu ritenere che lesistenza di tali vincoli stretti sia sufficiente a giustificare la riferibilit al contribuente accertato di operazioni bancarie intestati a soggetti appartenenti alla famiglia.

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Accertamento bancari

Naturalmente, fatta salva la facolt del contribuente, di provare la diversa origine delle entrate. Secondo i giudici, la verifica pu anche estendersi ai conti dei congiunti degli amminsitratori della societ essendo il rapporto familiare sufficiente a giustificare la riferibilit al contribunete accertato, della operazioni che si sono riscontrate sui conti correnti dei familiari. In merito alle questione del giudicato, la Cassazione ha negato che sentenze definitive e relative alla stessa vicenda ma che concernono differenti imposte o differenti periodi dimposta, possano assumere autorit di giudicato.

Estensione della verifica ai congiunti

Il giudicato esterno

Secondo la cassazione:
possibile (salvo prova contraria del contribuente) imputare direttamente ai ricavi i dati che risultano dall accesso ai conti bancari. la verifica pu esterndersi anche ai congiunti degli amministratori della societ. il rapporto familiare sufficiente (salvo prova contraria) a giustificare, la riferibilit al contribuente accertato, delle operazioni che si sono riscontrate sui conti correnti dei familiari. Nellambito di un accertamento, la normativa non impone allufficio lobbligo di uno specifico invito al contribuente per fornire dati e notizie, ma attribuisce soltanto una mera facolt. Le sentenze definitive relative alla stessa vicenda, ma riferite a diversi periodi dimposta e diverse imposte, non assumono autorit di giudicato.

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Capitolo

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Allo scopo di potenziare lazione di contrasto allevasione fiscale e contributiva lart. 18 del D.L. n. 78/2010 incentiva la partecipazione dei Comuni allaccertamento fiscale e contributivo mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo prevedendo, inoltre, lobbligatoria costituzione dei Consigli tributari. L'art. 19 del D.L. 78/2010, infatti, richiede un maggiore impegno dei Comuni nell'aggiornamento della banca dati catastale, assegnando ai Consigli tributari locali, il compito di coordinare le varie iniziative con l'Agenzia del Territorio per il raggiungimento di questo obbiettivo. Nella trattazione che segue verranno trattati i principali elementi di tale disciplina nonch le ulteriori novit destinate alle Amministrazioni locali ed in tema di obblighi catastali.

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4.1

Normativa

Con lart. 44 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 il Legislatore della Riforma tributaria aveva disciplinato la partecipazione dei comuni all'accertamento. Il contesto normativo era cos delineato: lart. 1, comma 1, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248, aveva attribuito ai comuni una quota di partecipazione ai proventi dell'accertamento fiscale pari al 30% delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo a seguito dell'intervento del comune che abbia contribuito all'accertamento stesso; lart. 1, comma 2, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 demandava ad un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate la concreta determinazione: o delle modalit tecniche di accesso alle banche dati; delle modalit di trasmissione ai comuni, anche in via telematica, di copia delle dichiarazioni fiscali, relative ai contribuenti in essi residenti; delle modalit di partecipazione dei comuni all'accertamento fiscale. il provvedimento del 3 dicembre 2007 del Direttore

dell'Agenzia delle Entrate che individuava gli ambiti di intervento rilevanti per le attivit istituzionali dei comuni e di controllo fiscale dell'Agenzia delle Entrate, nonch la definizione della tipologia e delle modalit di trasmissione delle informazioni. In particolare il provvedimento prevedeva che i comuni partecipassero all'attivit di accertamento fiscale nell'ambito dell'ordinario contesto operativo di svolgimento delle proprie attivit istituzionali, fornendo informazioni suscettibili di utilizzo ai fini dell'accertamento dei tributi erariali, diretti ed indiretti. Quanto alla tipologia di segnalazioni, viene precisato che deve trattarsi di segnalazioni qualificate, con ci intendendosi "le posizioni soggettive in relazione alle quali sono rilevati e segnalati atti,

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fatti e negozi che evidenziano, senza ulteriori elaborazioni logiche, comportamenti appositi evasivi ed elusivi; ulteriori Il provvedimento, di infine, demandava alle Direzioni Regionali la possibilit di definire, attraverso protocolli d'intesa, strumenti partecipazione comunale; il D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito in L. 6 agosto 2008, n. 133, all'art. 83: dava attuazione alle previsioni dell'art. 1 del D.L. n. 203/2005, aggiungendo il comma 2-ter nel quale era previsto che il Dipartimento delle finanze con cadenza semestrale fornisce ai comuni, anche per il tramite dell'Associazione nazionale dei comuni italiani, l'elenco delle iscrizioni a ruolo delle somme derivanti da accertamenti ai quali i comuni abbiano contribuito (... ); I comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero, confermano all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente per l'ultimo domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel territorio nazionale. Per il triennio successivo alla predetta richiesta di iscrizione la effettivit della cessazione della residenza nel territorio nazionale sottoposta a vigilanza da parte dei comuni e dell'Agenzia delle entrate, la quale si avvale delle facolt istruttorie di cui al Titolo IV del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Il comma 17 precisa che in fase di prima attuazione delle disposizioni introdotte dal comma 16, la specifica vigilanza ivi prevista da parte dei comuni e dell'Agenzia delle entrate viene esercitata anche nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto la iscrizione nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero a far corso dal 1 gennaio 2006.

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GETTITO FISCALE : SETTORI DI INTERVENTO DEI COMUNI a) commercio e professioni; le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti che: pur svolgendo unattivit di impresa, sono privi di partita IVA; nelle dichiarazioni fiscali hanno dichiarato di svolgere unattivit diversa da quella rilevata in loco; sono interessati da affissioni pubblicitarie abusive, in qualit di imprese utilizzatrici e di soggetti che gestiscono gli impianti pubblicitari abusivi; pur qualificandosi enti non commerciali, presentano circostanze sintomatiche di attivit lucrative. b) urbanistica e territorio: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti che: hanno realizzato opere di lottizzazione, anche abusiva, in funzione strumentale alla cessione di terreni ed in assenza di correlati redditi dichiarati; hanno partecipato, anche in qualit di professionisti o imprenditori, ad operazioni di abusivismo edilizio con riferimento a fabbricati ed insediamenti non autorizzati di tipo residenziale o industriale. c) propriet edilizie e patrimonio immobiliare: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti persone fisiche nei cui confronti risulta: la propriet o diritti reali di godimento di unit immobiliari diverse da abitazioni principali, non indicate nelle dichiarazioni dei redditi; la propriet o diritti reali di godimento di unit immobiliari abitate, in assenza di contratti registrati, da residenti diversi dai proprietari o dai titolari dei diritti reali di godimento ovvero da soggetti non residenti nelle stesse; la notifica di avvisi di accertamento per omessa dichiarazione ICI, in assenza di dichiarazione dei connessi redditi fondiari ai fini dellimposizione diretta; la notifica di avvisi di accertamento per omessa dichiarazione TARSU o Tariffa rifiuti in qualit di occupante dellimmobile diverso dal titolare del diritto reale, in assenza di contratti di locazione registrati ovvero di redditi di fabbricati dichiarati dal titolare del diritto reale ai fini dellimposizione diretta; la revisione di rendita catastale; d) residenze fittizie allestero: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti che pur risultando formalmente residenti allestero, hanno di fatto nel Comune il domicilio ovvero la residenza ai sensi dellart. 43, commi 1 e 2, del Codice Civile. e) disponibilit di beni indicativi di capacit contributiva: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti persone fisiche che risultano avere la disponibilit, anche di fatto, di beni e servizi di cui alla tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, come sostituita dal D.M. 19 novembre 1992, ovvero altri beni e servizi di rilevante valore economico, in assenza di redditi dichiarati con riferimento a tutti i componenti del nucleo familiare del soggetto.

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4.2

Novit introdotte dal D.L. 78/2010

La manovra correttiva contenuta nel D.L. 31.5.2010, n. 78 conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122, riporta diverse novit in materia accertamento per gli enti locali. Lart. 18 della manovra, infatti, interamente dedicato alla disciplina della partecipazione dei Comuni allattivit di accertamento di tributi e contributi, attraverso la revisione delle disposizioni contenute nellart. 44 del DPR 600/73 e nellart. 1 del D.L. 203/2005 (legge n. 248/2005). Ai Comuni, in particolare, richiesto di: segnalare allAgenzia delle Entrate, alla Guardia di finanza e all'Inps gli elementi utili ad integrare i dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti per la determinazione di maggiori imponibili fiscali e contributivi. Le modifiche attuate dal legislatore riguardano in particolare lobbligo, per

tutti gli enti locali, di dotarsi del Consiglio Tributario, quale organo istituzionalmente deputato a gestire i rapporti con le agenzie fiscali. La norma, al comma 2 prevede, infatti, che: i Comuni con popolazione superiore a 5.000 abitanti sono tenuti ad istituire, laddove non vi abbiano gi provveduto, il Consiglio tributario. Il Consiglio comunale, entro 90 giorni dall'entrata in vigore del decreto (31 maggio 2010) dovr adottare un regolamento per istituirlo; i Comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti, sono tenuti a riunirsi in consorzio, ai sensi dellart. 31 del D.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (cd. TUEL Testo Unico Enti Locali), per l'istituzione del Consiglio tributario qualora quest ultimo non sia stato gi costituito.

Consiglio Tributario

Comuni superiori a 5.000 abitanti Istituzione Consiglio Tributario

Comuni inferiori a 5.000 abitanti Riunione in Consorzio per istituzione del Consiglio Tributario

Quindi, unitamente allo statuto del consorzio dovr essere stipulata una convenzione tra gli enti interessati entro il termine di 180 giorni dall'entrata in vigore della disposizione di legge.

Convenzione

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Accertamento la collaborazione dei comuni

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Il successivo comma 2-bis dell' art. 18 in esame prevede che gli adempimenti organizzativi connessi ai predetti interventi normativi siano svolti con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente. Nella prima seduta, lart. 18 del D.L. n. 78/2010 al successivo comma 3, prevede che il Consiglio deliberi forme e modalit di collaborazione con gli Uffici del Territorio, ai fini della individuazione di fabbricati non denunciati in catasto.

4.3

Funzionamento dei Consigli Tributari

Il Consiglio Tributario era un organo gi previsto dalla normativa nellart. 44 del D.p.r. n. 600/73. Nella precedente versione dell'art. 44, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, il Consiglio tributario risultava essere un organo consultivo della Giunta Comunale la quale deliberava, sentito il predetto consiglio. Con le novit previste dalla Manovra correttiva sembra che le funzioni del Consiglio Tributario siano cambiate. La natura di autonomo organo tecnico-funzionale dei Consigli tributari era gi prevista dal D.lgs. luogotenenziale 8 marzo 1945, n. 77, laddove all'art. 8 veniva disposto che i Consigli tributari hanno il compito: di tenere aggiornato l'elenco dei contribuenti soggetti alle imposte dirette, facendo proposte per le nuove iscrizioni; di fornire all'Ufficio delle imposte gli elementi di fatto per la identificazione e per la valutazione della materia tassabile relativamente ai singoli contribuenti, agli effetti delle imposte dirette; di fornire, a richiesta dell'Ufficio, notizie sulla situazione generale delle singole classi di contribuenti; di denunciare al Comitato gli accertamenti proposti dall'Ufficio o concordati nei casi previsti dall'art. 16. Pare tuttavia, che con le modifiche apportate, lintenzione del legislatore sia risvolta a rivitalizzare listituto in esame al fine di dare nuovo impulso alla cooperazione dei comuni con lAgenzia delle Entrate.

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

CONSIGLIO TRIBUTARIO I Consigli Tributari sono una figura che era gi presente nellordinamento giuridico italiano prima delle modifiche avvenute con la manovra correttiva. Secondo quanto previsto dal D.L. 78/2010 Entro il 29 agosto i Comuni dovevano deliberare il regolamento per l'entrata in vigore del consiglio tributario, composto da dieci membri. I comuni sotto i 5 mila, abitanti si riuniscono in consorzio e hanno tempo sino al 28 novembre. Il Ministero dell'Economia e Finanze, di concerto con l'Interno, deve emanare il provvedimento attuativo per le loro elezioni. Sono esclusi dall'eleggibilit i dipendenti dell'amministrazione fiscale, i condannati per evasione fiscale e chi non ha pagato le rate delle tasse per sei volte consecutive, i consiglieri comunali e provinciali. Il consiglio tributario tiene aggiornato l'elenco dei contribuenti (fornito dagli uffici), fornisce alle Entrate gli elementi per identificare i singoli contribuenti e la loro base imponibile, fornisce a richiesta notizie sulle classi di contribuenti; pu fare accertamenti fiscali (ma non accessi e verifiche dei libri contabili, per i quali pu per mobilitare gli uffici) Il Ministro dell'Economia indice nuove elezioni e pu sciogliere i consigli in caso di abusi.

Normativa

Quando devono essere istituiti i Consigli Tributari

Modalit di elezione

Compiti del Consiglio

Scioglimento del Consiglio

4.4

Collaborazione finanziaria

tra

Comuni

Amministrazione

Allo che:

scopo

di

rendere

pi

proficua

la

collaborazione

tra

Comuni

Amministrazione finanziaria il dispositivo delle norme in esame ha previsto

l'Agenzia delle Entrate mettesse a disposizione dei Comuni le dichiarazioni dei contribuenti residenti sul loro territorio;

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gli

uffici

locali

del

Fisco,

prima

dell'emissione diano una

degli

avvisi

di

accertamento basati sul redditometro,

segnalazione ai

Comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi. In seguito a questa segnalazione, il Comune di domicilio fiscale del contribuente, o il consorzio al quale lo stesso partecipa, sono tenuti a comunicare, entro sessanta giorni, ogni elemento in suo possesso utile alla determinazione del reddito complessivo; con un nuovo provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate, che dovr essere emanato entro quarantacinque giorni dalla data di entrata in vigore del decreto, d'intesa con l'Inps e la Conferenza unificata, verranno stabilite le modalit tecniche di accesso alle banche dati e le forme di trasmissione ai Comuni, anche in via telematica, di copia delle dichiarazioni relative ai contribuenti in essi residenti nonch quelle della partecipazione dei Comuni allaccertamento fiscale e contributivo; per le attivit di supporto all'esercizio di detta funzione di esclusiva competenza comunale, i Comuni possono avvalersi delle societ e degli enti partecipati dai Comuni stessi ovvero degli affidatari delle entrate comunali i quali, pertanto, devono garantire ai Comuni laccesso alle banche dati utilizzate. Con il medesimo provvedimento sono altres individuate le ulteriori materie per le quali i Comuni partecipano allaccertamento fiscale e contributivo; in tale ultimo caso, il provvedimento, adottato dintesa con il direttore dellAgenzia del Territorio per i tributi di relativa competenza, pu prevedere anche una applicazione graduale in relazione ai diversi tributi. Sul piano operativo, quindi, si stabilisce la trasmissione ai Comuni, da parte dellAgenzia delle Entrate, delle dichiarazioni presentate dai contribuenti in essi residenti e degli avvisi di accertamento in rettifica, allo scopo di consentire la comunicazione da parte di questi di informazioni integrative. Il Comune di domicilio o il consorzio al quale esso partecipa segnala eventuali elementi di integrazione delle dichiarazioni e pu prendere visione presso gli Uffici delle imposte degli allegati alle dichiarazioni gi trasmessi in copia dallUfficio.

Elementi di integrazione

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

Il singolo Comune, presa visione della dichiarazione del contribuente, trasmette allAgenzia delle Entrate tutti i dati e le notizie in suo possesso che possono rilevare ai fini dellaccertamento. Deve trattarsi, pertanto, di dati qualificati, privi di ogni genericit e, soprattutto, non desumibili direttamente dalla dichiarazione del contribuente. Pertanto, entro i sessanta giorni successivi al ricevimento della segnalazione, il Comune di domicilio fiscale del contribuente, deve comunicare ogni elemento utile alla determinazione del reddito complessivo.

4.5

Comunicazione delle segnalazioni

Con le modifiche apportate dalla Manovra correttiva viene di fatto riscritto lart. 44 del D.P.R. n. 600/1973 che disciplina lattivit di accertamento dei Comuni. In particolare, come precisato in precedenza, le novit introdotte riformulano il comma 2 dellart. 44, prevedendo che, prima di procedere allemissione dellavviso di accertamento per le persone fisiche gli Uffici delle Entrate devono inviare una segnalazione ai Comuni di domicilio fiscale. Il successivo comma 4, poi, con riferimento a tali procedure, prevede che il Comune di domicilio fiscale del contribuente comunica entro sessanta giorni da quello del ricevimento della segnalazione, ogni elemento utile in suo possesso alla determinazione del reddito complessivo. Per quanto riguarda le segnalazioni qualificate, si specifica che queste : devono essere inviate avvalendosi del sistema Siatel, che garantisce la sicurezza nella trasmissione dei dati, in quanto gi utilizzato per lo scambio di informazioni tra Comuni e anagrafe tributaria; devono essere inviate entro un termine. In particolare, per quelle relative ai periodi d'imposta i cui termini per l'attivit di accertamento scadono il 31 dicembre dell'anno in cui viene effettuata la comunicazione, i Comuni hanno tempo fino al 30 giugno. La trasmissione, poi, si considera effettuata nel momento in cui completata, segnalazioni; devono essere registrate, in modo che le amministrazioni comunali possano seguire l'eventuale attivit di accertamento successiva; da parte dell'agenzia, la ricezione dei dati delle

Segnalazioni qualificate

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gli avvisi di accertamento notificati e quelli perfezionati con il concordato fiscale, riferiti alle segnalazioni fatte dai Comuni, devono essere tracciati fino al momento in cui le somme dovute dai contribuenti vengono riscosse in via definitiva.

4.6

Riparazione dei proventi riscossi

Per quanto riguarda la ripartizione dei proventi riscossi il comma 7 dell'art. 18 del D.L. n. 78/2010 deferisce ad un successivo decreto del Ministero dell'economia e delle finanze: lindividuazione del paniere di tributi erariali su cui calcolare la quota del 33% spettante ai comuni; nell'ipotesi di segnalazioni relative ad evasione contributiva, la tipologia di sanzioni civili sulle quali calcolare la premialit. Con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministero del lavoro e delle politiche sociali e d'intesa con la Conferenza Unificata, adottato entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione, sono individuati i tributi su cui calcolare la quota pari al 33 per cento e le sanzioni civili spettanti ai comuni che abbiano contribuito all'accertamento, ai sensi dell'articolo 1, comma 1, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, nonch le relative modalit di attribuzione. Il legislatore con l art. 18 della Manovra 2010 dispone, infatti, che per potenziare lazione di contrasto allevasione fiscale e contributiva, in attuazione dei principi di: economicit; efficienza; collaborazione amministrativa;

Premialit per i comuni

la partecipazione dei Comuni allaccertamento fiscale e contributivo incentivata mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo nonch delle sanzioni civili applicate sui maggiori contributi riscossi a seguito dellintervento del Comune allaccertamento stesso.

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

Insomma, lincentivo correlato al vantaggio dello Stato ottenuto dalla collaborazione del Comune. Il legislatore nell intento di dare nuovo impulso allistituto della collaborazione dellaccertamento delle entrate tributarie statali opera una profonda revisione delle forme e delle modalit di partecipazione dei Comuni allattivit di accertamento fiscale e contributivo. Il comma 5 dellart. 18 del D.L. n. 78/2010 stabilisce che per potenziare lazione di contrasto allevasione fiscale () la partecipazione dei Comuni allaccertamento () incentivata mediante il riconoscimento di una quota pari al 33 per cento delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo () a seguito dellintervento del Comune che abbia contribuito allaccertamento stesso. Il comma 5 , infatti, reca modifiche allart. 1 del D.L. n. 203/2005. In particolare: modificando il primo comma dellart. 1, si incrementa dal 30% al 33% la quota attribuita ai comuni delle maggiori somme di tributi statali e delle sanzioni civili applicate sui maggiori contributi riscossi a titolo definitivo, riscossi con l'intervento dei comuni stessi nella fase di accertamento; modificando il secondo comma dellart. 1, si demanda a un

provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate (da emanarsi entro 45 giorni dallentrata in vigore della norma) la determinazione delle modalit tecniche di accesso degli enti territoriali alle banche dati e della trasmissione, anche telematica, ai Comuni di copia delle dichiarazioni relative ai contribuenti in essi residenti, nonch quelle della partecipazione dei comuni all'accertamento. Si prevede che il provvedimento emanato d'intesa con l'INPS e la Conferenza unificata. Per le attivit di supporto all'esercizio della funzione accertativa, i comuni possono avvalersi, oltre che delle societ e degli enti partecipati dai comuni stessi, anche degli affidatari delle entrate comunali i quali, pertanto, devono garantire ai comuni l'accesso alle banche dati utilizzate. Il medesimo provvedimento individua ulteriori materie per le quali i comuni partecipano all'accertamento fiscale; viene abrogato il comma 2-ter dell'art. 1, relativo alla trasmissione ai Comuni delle iscrizioni a ruolo.

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Quota spettante ai Comuni a seguito della riscossione

Ante manovra correttiva: 30 %

Post manovra correttiva: 33 %

4.7

Coinvolgimento delle Regioni

Lultima parte del comma 9 dellarticolo 18 della Manovra 2010 dispone che: Sulle quote delle maggiori somme in questione che lo Stato trasferisce alle Regioni a statuto ordinario, a quelle a statuto speciale e alle province autonome di Trento e di Bolzano, spetta ai predetti enti riconoscere ai comuni le somme dovute a titolo di partecipazione all'accertamento. Con la disposizione citata il legislatore intenderebbe coinvolgere le Regioni nel riconoscimento della premialit del 33% nell'ipotesi di tributi trasferiti dallo Stato alle Regioni stesse. Nel deferire alle Regioni il riconoscimento della premialit, si ritiene faccia riferimento all'ipotesi di calcolo del 33% sull'addizionale regionale Irpef ed al gettito Irap. Spetter, quindi, alle Regioni, si ritiene con legge regionale, riconoscere ai comuni la premialit del 33% sull'eventuale maggior gettito per addizione regionale Irpef ed Irap derivante dalla partecipazione all'accertamento.

4.8

Tributi di competenza dellAgenzia delle Entrate

La partecipazione dei Comuni estesa anche all'accertamento dei tributi di competenza dell'Agenzia del Territorio. Il coinvolgimento avviene attraverso la comunicazione delle informazioni sugli immobili non dichiarati o che hanno formato oggetto di interventi edilizi. E' stato, inoltre, firmato un protocollo d'intesa tra Anci, Ifel e Agenzia delle Entrate, realizzato con il coordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri, per rendere sempre pi concreta la partecipazione dei Comuni all'accertamento dei tributi erariali.

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Nel protocollo d' intesa : prevista la creazione di un team di esperti antievasione e la predisposizione di un piano per la formazione a tutto campo del personale degli enti locali; stabilito che devono essere monitorate le segnalazioni inviate dai Comuni, cercando di incrementare strumenti e azioni che possano favorire e accelerare l'attivit di controllo sul territorio, anche attraverso l'utilizzo di applicazioni informatiche; il team antievasione composto da otto esperti altamente qualificati, provenienti per met da Anci e Ifel e per l'altra met dalle Entrate; il gruppo di lavoro fissa degli incontri periodici finalizzati a definire le linee guida per la realizzazione degli obiettivi dell'intesa.

4.9

Ulteriori interventi per enti locali

Con la manovra correttivaancora una volta gli enti locali sono destinatari di diverse misure restrittive con effetti significativi gi sul prossimo bilancio di previsione 2011. Nella tabella che segue si danno alcuni tra i principali interventi in tal senso.

PATTO DI STABILIT

Viene stabilito che le Province debbono migliorare il saldo di comparto per 300 milioni nellesercizio 2011 e 500 milioni in ciascuno dei due esercizi successivi, mentre i Comuni hanno un obiettivo, rispettivamente, di 1.500 milioni per lanno 2011 e di 2.500 milioni a decorrere dallanno 2012. Sono inasprite anche le sanzioni (gi dal 2010) nel caso in cui non si conseguano gli obiettivi del patto di stabilit. Con il D.L. 78/2010, i trasferimenti saranno ridotti in misura pari alla differenza tra il risultato registrato e lobiettivo programmatico predeterminato ( anche precisato che la riduzione opera sulla generalit dei trasferimenti del Ministero dellInterno, e non soltanto sui trasferimenti ordinari). anche sospeso (per il 2010) il meccanismo di premialit previsto dallart. 77-bis, L. 6.8.2008, n. 133, che per il 2009 aveva comportato un beneficio, per i Comuni, di oltre 173 milioni di euro. Tale meccanismo, va ricordato, si concretizza nel riconoscimento di un bonus per gli enti virtuosi in misura pari al 70% del maggiore conseguimento degli obiettivi degli enti locali. Con riferimento al patto di stabilit ci sono anche due novit positive.

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Da un lato, infatti, possibile escludere dal saldo rilevante (del 2010) i pagamenti in conto capitale, effettuati entro il 31.12.2010, per un importo non superiore allo 0,75% dellammontare dei residui passivi in conto capitale risultanti dal rendiconto dellesercizio 2008, a condizione che gli enti locali abbiano rispettato il patto di stabilit interno relativo allanno 2009. Dallaltro lato, riconosciuto ai Comuni un contributo per il 2010 di 200 milioni, che sar distribuito agli enti sulla base di criteri che tengono conto della popolazione e del conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica. Viene rivista in senso restrittivo anche la disciplina riguardante il contenimento delle spese di personale. Per le Amministrazioni di maggiori dimensioni, oltre a chiarire meglio le specifiche voci che compongono la spesa di personale, si ribadisce lobbligo di riduzione (al netto dei rinnovi contrattuali) mediante apposite azioni da modulare nellambito dei seguenti ambiti prioritari di intervento: riduzione dellincidenza percentuale delle spese di personale rispetto al complesso delle spese correnti, attraverso la parziale reintegrazione dei cessati ed il contenimento della spesa per il lavoro flessibile; razionalizzazione e snellimento delle strutture burocraticoamministrative, anche attraverso accorpamenti di Uffici, con lobiettivo di ridurre lincidenza percentuale delle posizioni dirigenziali in organico; contenimento delle dinamiche di crescita della contrattazione integrativa, tenuto conto delle corrispondenti disposizioni dettate per le Amministrazioni statali; sono, inoltre, inasprite le sanzioni nellipotesi che ciascun ente non consegua gli obiettivi di contenimento: in tale ipotesi, infatti, trova applicazione il divieto di procedere ad assunzioni di personale a qualsiasi titolo e con qualsivoglia tipologia contrattuale.

SPESE PERSONALE

Sempre in materia di personale si registrano altres alcuni significativi interventi in ordine al tema delle assunzioni. E' resa pi restrittiva la soglia relativa allincidenza delle spese di personale sulle spese correnti, al di sopra della quale non possibile in alcun modo procedere ad assunzioni: il precedente limite del 50%, infatti, stato ridotto al ASSUNZIONI 40%. PERSONALE Poi si stabilisce, per gli altri enti, la possibilit (con decorrenza dal 2011) di acquisire ulteriori risorse umane nel limite del 20% della spesa corrispondente alle cessazioni intervenute nellesercizio precedente.

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Si prevede che i Comuni con popolazione inferiore a 30.000 abitanti siano sottoposti al divieto di costituire societ, mentre i Comuni con popolazione compresa tra 30.000 e 50.000 abitanti possano detenere la partecipazione esclusivamente in una sola societ. SOCIET PARTECIPATE Il vincolo assoluto per gli enti di minore dimensione, tuttavia, non trova applicazione con riferimento alle societ con partecipazione paritaria o proporzionale al numero di abitanti costituite da pi Comuni la cui popolazione complessiva risulti superiore ai 30.000 abitanti.

4.10 Immobili: obbligo di identificazione catastale


Il Legislatore con la Manovra correttiva (D.L. 78/2010) ha stabilito una serie di misure per gli atti di trasferimento relativi ad unit immobiliari urbane. In particolare, previsto che: entro il 31 dicembre 2010 i soggetti titolari di diritti reali su immobili non censiti (o non regolarmente censiti) presso il catasto dovranno provvedere a presentare una formale dichiarazione di aggiornamento catastale; entro il 30 settembre 2010 lAgenzia del Territorio, dovr concludere le operazioni preliminari alla presentazione delle citate dichiarazioni di regolarizzazione ed attivare lAnagrafe Immobiliare Integrata; dal 1 luglio 2010 vengono fissate nuove prescrizioni per i notai in materia di registrazione di ipoteche e trascrizioni, afferenti lesatta individuazione catastale degli immobili urbani e dei loro titolari anche presso lUfficio dei registri immobiliari, con contestuale verifica dellesatta corrispondenza dello stato di fatto degli immobili con i dati in possesso del Catasto, pena la nullit degli atti redatti. A decorrere dall1.1.2011, verr, inoltre, istituita lAnagrafe immobiliare integrata, costituita e gestita dallAgenzia del Territorio, con il compito di attestare, ai fini fiscali, lo stato di integrazione delle banche dati disponibili

Anagrafe immobiliare integrata

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presso lAgenzia stessa per ciascun immobile e di individuarne il soggetto titolare di diritti reali. Attraverso il Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate

25.6.2010, sono stati approvati, rispettivamente, il modello per la richiesta di registrazione degli atti alla luce delle modifiche contenute nella Manovra correttiva (cd. Mod. 69) ed il modello di comunicazione dei dati catastali per le cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione o affitto degli immobili che costituisce una novit assoluta (cd. Mod. CDC).

4.11 Chiarimenti del territorio e notariato


Mediante la Circolare dellAgenzia del Territorio 2/2010 e la Circolare del Consiglio Nazionale del Notariato 28.6.2010 sono stati forniti importanti chiarimenti, di seguito indicati, in merito allapplicazione della nuova disposizione normativa. I titolari di diritti reali di immobili non accatastati o che hanno subto una variazione di consistenza o di destinazione urbanistica sono tenuti a presentare, entro il 31 dicembre 2010, una dichiarazione di aggiornamento catastale. LAgenzia del Territorio ha specificato che, per quanto concerne le unit immobiliari a destinazione ordinaria, ricorre lobbligo della dichiarazione di variazione nello stato dei beni se le variazioni influiscono sulla consistenza, sulla categoria e sulla classe dellunit immobiliare e, quindi, sulla determinazione della rendita catastale. Non assumono, invece, alcun rilievo catastale le lievi modifiche interne. Per quanto riguarda lambito oggettivo lAgenzia del Territorio, considerato che il legislatore si riferisce ai fabbricati gi esistenti e alle unit immobiliari urbane, conferma che lapplicazione dei nuovi obblighi concerne solo gli immobili gi iscritti al catasto edilizio urbano e quelli per i quali sussiste l'obbligo di dichiarazione. Vengono cos coinvolti solo gli immobili gi iscritti al Catasto edilizio urbano e quelli per i quali sussiste lobbligo di dichiarazione. In base alle delucidazioni della Circolare del Consiglio nazionale del Notariato, la norma vale anche per gli atti costitutivi dei diritti reali di garanzia e di servit.

Ambito oggettivo

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

Restano, invece, esclusi dalla

previsione normativa non solo i fabbricati

rurali, censiti al Catasto terreni, che non abbiano subito variazioni, n perso i requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento della ruralit ai fini fiscali, ma anche i fabbricati iscritti in Catasto come unit collabenti in quanto non pi abitabili o servibili alluso cui sono destinati, i fabbricati iscritti in Catasto come unit in corso di costruzione o di definizione, a condizione che non siano stati ultimati o definiti, le particelle censite al Catasto terreni, i lastrici solari e le aree urbane iscritti al Catasto edilizio urbano con lindicazione della sola superficie ex art. 15, D.P.R. 650/1972. TIPOLOGIE ESCLUSE DALL'APPLICAZIONE DEI NUOVI OBBLIGHI - particelle censite al catasto terreni; - fabbricati rurali, censiti al catasto terreni, che non abbiano subito variazioni, n perso i requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento della ruralit ai fini fiscali; - fabbricati iscritti in catasto come unit collabenti (e cio gli edifici diroccati), in quanto non pi abitabili o servibili all'uso cui sono destinati; - fabbricati iscritti in catasto come in corso di costruzione o in corso di definizione, sempre che non siano stati ultimati o definiti; - i lastrici solari e le aree urbane, iscritti al catasto edilizio urbano con l'indicazione della sola superficie.

Gli atti immobiliari aventi ad oggetto fabbricati gi esistenti devono contenere, a pena di nullit, il riferimento agli identificativi catastali delle unit immobiliari urbane. Tali identificativi sono rappresentati, come noto, da: sezione; foglio; numero di mappale (particella); eventuale subalterno.

Identificativi catastali

Ulteriore adempimento richiesto dallarticolo 19, comma 14, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, sempre a pena di nullit, l'indicazione in atto del riferimento alle planimetrie depositate in catasto.

Obbligo di indicazione del riferimento planimetrie

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Al riguardo lAgenzia del Territorio ha fatto presente che: se la planimetria non presente in catasto, in quanto riferita ad unit immobiliari per le quali la normativa catastale non prevedeva l'obbligo di presentazione a carico dei proprietari tale elemento deve essere comunque fornito e indicato; se le planimetrie non sono "accettabili" ai sensi del paragrafo 17 della Istruzione II - "Accertamento e classamento" per la formazione del Catasto Edilizio Urbano; la parte interessata dovr curare la presentazione di una nuova planimetria conforme, in allegato ad una dichiarazione di variazione; se la planimetria pur regolarmente presentata e depositata, non sia reperibile o leggibile per cause non imputabili alla parte; nel caso in cui la parte in possesso di una copia certificata della planimetria depositata, oppure della "seconda copia per ricevuta", corrispondente tuttora allo stato di fatto, pu depositarla presso l'Ufficio provinciale che, dopo le verifiche di coerenza tra i dati censuari e la rappresentazione planimetrica, acquisisce in banca dati copia di tale elaborato, inserendo una specifica annotazione; nel caso in cui, invece, la parte non sia in possesso di una copia certificata della planimetria, ma documenti che la stessa sia stata effettivamente presentata, sar cura dell'Ufficio provvedere alla compilazione della stessa, anche a mezzo di sopralluogo.

4.12 Conformit delle planimetrie depositate


Con le nuove disposizioni si prevede, inoltre, sempre a pena di nullit, dichiarazione, resa dagli intestatari, della conformit dei dati e delle planimetrie catastali con lo stato reale degli immobili urbani oggetto dell'atto. Tale dichiarazione, in base alla modifica del comma 14, dell'articolo 19 della manovra : ...pu essere sostituita da un'attestazione di conformit rilasciata da un tecnico abilitato alla presentazione degli atti di aggiornamento catastale...

l'inserimento nel documento negoziale anche della:

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

Sar, dunque, possibile sostituire la dichiarazione di conformit allo stato di fatto dell'immobile delle planimetrie e dei dati catastali con una attestazione resa da un tecnico abilitato (ingegnere, architetto, geometra, agronomo, ecc..) in luogo della dichiarazione dei proprietari. L'intervento tende a risolvere il problema della generale incompetenza tecnica dei proprietari e dei titolari di diritti reali sulla conformazione dell'immobile oggetto dell'adempimento e di quelle situazioni per le quali non vi corrispondenza tra i soggetti intestatari ed i soggetti che, di fatto, cedono l'immobile o stipulano il relativo atto.

4.13 Denuncia di variazione


Nel caso in cui la planimetria catastale non riproduca fedelmente la configurazione reale (attuale) dell'immobile, al fine di consentire l'inserimento in atto della prescritta dichiarazione di conformit, l'intestatario dovr presentare una denuncia di variazione, allegando la nuova planimetria aggiornata con lo stato reale dell'immobile. L'obbligo della dichiarazione di variazione in catasto sussiste nei casi in cui la variazione incide sullo stato, la consistenza, lattribuzione della categoria e della classe, a seguito di interventi edilizi di ristrutturazione, ampliamento, frazionamento, oppure per effetto di annessioni, cessioni o acquisizioni di dipendenze esclusive o comuni, cambio di destinazione d'uso, etc; non hanno rilevanza catastale le lievi modifiche interne, quali lo spostamento di una porta o di un tramezzo che, pur variando la superficie utile dei vani interessati, non variano il numero di vani e la loro funzionalit; comportano l'obbligo di presentazione della dichiarazione di variazione l'effettuazione di interventi con cui si realizza una rilevante redistribuzione degli spazi interni, ovvero si modifica l'utilizzazione di superfici scoperte, quali balconi o terrazze; per le unit immobiliari ordinarie le modifiche interne di modesta entit, non incidenti sulla consistenza dei beni iscritta negli atti catastali ovvero sulla destinazione dei singoli ambienti, non comportano lobbligo della presentazione di una nuova planimetria in catasto; necessaria la presentazione della dichiarazione di variazione nei casi in cui la mutazione incide sulla consistenza o sulla classe.

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Accertamento la collaborazione dei comuni Lievi difformit

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Il legislatore, inoltre, trasformando in disposizione legislativa il chiarimento del Territorio, dispone che la dichiarazione di conformit dello stato di fatto dell'immobile pu essere comunque rilasciata anche in presenza di lievi difformit, rispetto alle planimetrie e ai dati catastali, purch non vadano ad intaccare il valore della rendita dell' immobile. Tale dichiarazione sar, dunque, necessaria ogni qualvolta siamo in presenza di una variazione per la quale si rende obbligatoria la presentazione di un atto di aggiornamento che impatta sulla determinazione della rendita attribuita. OPERE CHE INCIDONO SULLA RENDITA Aggiunta di un vano (una stanza, un servizio igienico, ecc.), anche con redistribuzione degli spazi preesistenti (retrobottega trasformato in locale di vendita, veranda ottenuta con la chiusura di un terrazzo, ecc.) Creazione di un soppalco Realizzazione di una pertinenza (box, cantina, ecc.) Frazionamento (o accorpamento) di unit immobiliari (appartamenti, negozi, uffici, ecc.) Cambio di destinazione duso (da abitazione ad ufficio o viceversa; da magazzino a negozio; ecc.) Recupero del sottotetto ai fini abitativi OPERE CHE NON INCIDONO SULLA RENDITA Spostamenti interni senza creazione di nuovi vani (spostamento di porte, tramezze, finestre, ecc.) Cambio di toponimo (numero civico, ecc.) Il notaio deve preventivamente individuare gli intestatari catastali e verificare la loro conformit con le risultanze dei registri immobiliari (cd. coerenza soggettiva). Secondo lAgenzia del Territorio tale verifica di conformit: non pu avere una valenza meramente formale, limitata al riscontro della congruenza "nominale" tra le risultanze catastali ed i registri di pubblicit immobiliare ma deve essere finalizzata ad accertare la corrispondenza delle intestazioni catastali attuali con i soggetti titolari del potere di disposizione sugli immobili oggetto dell'atto.

Coerenza soggettiva

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

Se non vi conformit per mancata volturazione di uno o pi atti, i soggetti interessati devono attivarsi, prima della stipula, per ristabilire lallineamento, presentando una o pi domande di voltura. Per la Circolare del Notariato, il notaio dovr, prima della stipula dellatto di trasferimento del diritto sullimmobile, individuare gli intestatari catastali e verificare la loro conformit con le risultanze dei registri immobiliari con il conseguente divieto di stipula in caso di mancato allineamento. Per contro, per lAgenzia del Territorio, a seguito dellesplicito richiamo alla Circolare dellAgenzia del Territorio 3/T/2002, lallineamento si rende possibile anche dopo la stipula del rogito. In attuazione delle disposizioni previste dallarticolo 19, comma 15, del Obblighi catastali per decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, a partire dal 1 luglio, entrato in vigore lobbligo di comunicare i dati catastali dei beni immobili oggetto di contratti scritti o verbali di locazione o affitto. Le nuove norme dispongono tassativamente lobbligo di riportare i dati catastali degli immobili come censiti al catasto anche nelle richieste di registrazione di contratti, scritti o verbali, relativi a: locazione o affitto di beni immobili; cessioni; risoluzioni; proroghe, anche tacite.
contratti di locazione

In attuazione delle disposizioni previste dallarticolo 19, comma 15, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, a partire dal 1 luglio, entrato in vigore lobbligo di comunicare i dati catastali dei beni immobili oggetto di contratti scritti o verbali di locazione o affitto. Le nuove norme dispongono tassativamente lobbligo di riportare i dati catastali degli immobili come censiti al catasto anche nelle richieste di registrazione di contratti, scritti o verbali, relativi a: locazione o affitto di beni immobili; cessioni; risoluzioni; proroghe, anche tacite.

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A tal fine, sono apportate modifiche al modello 69 da presentare in duplice copia agli uffici dellAgenzia delle entrate per la registrazione degli atti, esclusi quelli degli organi giurisdizionali. Tale disposizione coinvolge sia i fabbricati sia i terreni sia i contratti di locazione di azienda aventi un valore complessivo costituito per pi del 50% dal valore normale dei fabbricati, soggetti a registrazione. Inoltre, rientrano nellambito applicativo della norma i nuovi contratti stipulati e i contratti aventi ad oggetto la cessione, risoluzione e proroga di contratti di locazione od affitto. La nuova incombenza interessa sia le richieste di registrazioni presentate con il modello cartaceo, sia quelle presentate in via telematica. Si fa notare che assume rilevanza non la data di stipulazione del contratto, ma quella di presentazione dellatto per la registrazione.

4.14 Restyling del modello 69


Sar necessario, a partire dall1.7.2010, presentare il Modello 69 in duplice copia agli Uffici dellAgenzia delle Entrate quando si devono registrare degli atti, ad eccezione di quelli emessi dagli organi giurisdizionali. Nella rinnovata versione del Mod. 69, approvata con il Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate 25.6.2010, compare il Quadro D finalizzato alla comunicazione dei dati catastali dei beni immobili situati nel territorio dello Stato ed oggetto di contratti di locazione, affitto e comodato. Il nuovo modello 69, come indicato, contiene, oltre a nuove istruzioni e modifiche di carattere grafico, il Quadro D denominato Dati degli immobili, predisposto per consentire la comunicazione dei dati catastali dei beni immobili, situati nel territorio dello Stato, oggetto di: contratti di locazione o affitto; comodato.

Il mod. 69 si presenta

dal 1 luglio 2010

per le richieste di registrazione

di

contratti

di

locazione

affitto

comodato di beni immobili

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

Ma andiamo con ordine, vediamo in pratica l' applicazione delle due possibili situazioni dopo lemanazione del Provvedimento del 25 Giugno 2010 che ha approvato i due nuovi modelli, ovvero: in caso del nuovo contratto; in caso di proroga di un contratto gi registrato.

Il soggetto che vuole provvedere alla richiesta di registrazione di un nuovo contratto di locazione dopo il 1 luglio deve usare il modello 69 nella nuova forma grafica e con il nuovo quadro D per i dati catastali. In questo caso la principale modifica appunto lintroduzione del quadro dove indicare i dati catastali in quanto le modalit di invio ( telematico modificate . Nel Quadro A del modello vanno indicati i dati di chi richiede la registrazione , il tipo di atto e la data di stipula. Nei successivi Quadri dei B e a C devono cui latto comparire si riferisce gli e elementi i codici per per lidentificazione soggetti o cartaceo ) e i dati dei soggetti da indicare per la registrazione non sono state

Registrazione di un nuovo contratto di locazione

lidentificazione dei rapporti giuridici sottostanti. Infine il Quadro D : esso va compilato solo per contratti di locazione, affitto e comodato di beni immobili e vanno riportati i dati catastali di terreni fabbricati iscritti nel catasto terreni e i dati catastali degli immobili residenziali e non iscritti nel catasto edilizio urbano. In questo caso noto che il legislatore ha previsto un obbligo completamente nuovo: entro 20 giorni dal pagamento dellimposta periodica deve essere presentato il modello CDC. La durata del contratto di locazione stabilita dalla Legge n. 431/1998 che prevede: una durata per luso abitativo non inferiore ai 4 anni per i cosiddetti contratti liberi con rinnovo per altri 4 anni; una durata per luso abitativo di 3 anni per i cosiddetti contratti a canone concordato con proroga per altri due anni. Il modello si compone di 4 sezioni: nella prima vanno riportati gli estremi della registrazione; nella seconda i dati del soggetto che presenta la comunicazione; nella quarta riportato lo spazio per la sottoscrizione. Fiscal Focus

Proroga di un contratto di locazione registrato

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La sezione terza destinata ai dati catastali; i dati da indicare sono sostanzialmente gli stessi del quadro D del modello 69 con la sola aggiunta di un campo dove indicare il numero di fogli nel caso un primo modello risultasse insufficiente.

Attenzione, dunque, alle sanzioni per irregolarit nella compilazione visto le pesanti sanzioni. Nel caso di incertezze meglio procedere con una visura aggiornata.

4.15 Modello CDC: modalit di trasmissione


Con il Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate 25.6.2010, stato istituito il Mod. CDC da utilizzare per comunicare i dati catastali nelle ipotesi di cessioni, risoluzioni e proroghe, anche tacite, dei contratti di locazione o di affitto di beni immobili gi registrati all1.7.2010 cos come stabilito dallart. 19, co. 15, D.L. 78/2010. stato pertanto introdotto un nuovo modello di comunicazione dei dati catastali - denominato modello CDC - da utilizzare, una sola volta, per le cessioni, risoluzioni e proroghe di contratti di locazione o affitto gi registrati al 1 luglio 2010 a prescindere dalla tipologia di adempimento posta in essere.

Modello CDC

dal 1 luglio 2010

Comunicazione dati catastali

Cessione; Risoluzione; Proroga contratti di locazione o affitto gi registrati.

Il modello CDC presentato in forma cartacea presso lufficio dellAgenzia delle entrate presso il quale stato registrato il relativo contratto, nel termine di 20 giorni dalla data del versamento attestante la cessione, risoluzione e proroga dei contratti di locazione o affitto di beni immobili. Il Modello CDC viene presentato transitoriamente in forma cartacea fino allattivazione della procedura per la sua trasmissione telematica.

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Accertamento: la collaborazione dei comuni

I contribuenti che si sono avvalsi in via facoltativa della registrazione telematica possono presentare il modello di comunicazione in forma cartacea allufficio competente o, alternativamente, trasmetterlo con modalit telematica. Per evitare di comunicare pi volte gli stessi dati, occorre presentare il Mod. CDC solo per le cessioni, risoluzioni e proroghe di contratti di locazione o di affitto gi registrati alla data dell1.7.2010, per una sola volta, qualunque sia il tipo di adempimento compiuto. Fino alla data di attivazione della procedura per la trasmissione telematica del modello fermi restando i termini per lassolvimento dellimposta di registro, i contribuenti che abbiano posto in essere cessioni, risoluzioni e proroghe, anche tacite, di contratti di locazione o di affitto di beni immobili, presentano il modello CDC in forma cartacea presso qualunque ufficio territoriale o locale dellAgenzia delle Entrate, sempre entro il termine di 20 giorni.

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4.16 Sanzioni
La mancata o errata indicazione dei dati richiesti comporta una pesante sanzione. Per chi non si attiene alla nuova disposizione punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dellimposta di registro dovuta. Per esempio, con un contratto di locazione di un appartamento con canone mensile di 600 euro, l'imposta di registro del 2% e ammonta a 144 euro; la sanzione andrebbe quindi da 172,80 euro a 345,60 euro.

NUOVO ADEMPIMENTO MANOVRA CORRETTIVA Adempimento Novit Decorrenza Sanzione Registrazione affitto Inserimento dati catastali 1 luglio 2010 Dal 120% al 240% dellimposta di registro contratti locazione e

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Adesione ai Processi Verbale di Constatazione

Capitolo

Adesione ai Processi Verbale di Constatazione

L'art. 83 commi 18-18-quater del D.L. 25.6.2008 n. 112, (c.d."manovra d'estate") ha introdotto il nuovo istituto dell'adesione al processo verbale di constatazione. In sintesi, la norma consente al contribuente, in presenza di processi verbali di constatazione relativi a violazioni in materia di imposte sui redditi e di Iva, di accelerarne la definizione, usufruendo di una riduzione a un ottavo delle sanzioni e della possibilit di rateizzare le somme dovute senza la prestazione di garanzie.

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5.1

Premessa

L'art. 83 commi 18-18-quater del D.L. 25.6.2008 n. 112, convertito nella L. 6.8.2008 n. 133, ha previsto una nuova forma di deflazione del contenzioso, denominata "adesione ai processi verbali di constatazione". Il comma 18 del suddetto D.L. 112/2008 ha infatti introdotto, nel D.lgs. 19.6.97 n. 218 (disciplinante la procedura di accertamento con adesione), l'art. 5-bis, il quale prevede che il contribuente possa prestare adesione ai processi verbali di constatazione in tema di imposte sui redditi e di IVA che consentono l'emissione di avvisi di accertamento parziale. Si tratta di uno strumento che nellintento di semplificare la gestione dei rapporti tra l'Amministrazione fiscale ed i contribuenti, attribuisce al contribuente la facolt di accelerare la definizione del rapporto tributario conseguente alla constatazione di violazioni in materia di imposte sui redditi e di Iva che consentano lemissione di accertamenti parziali.

Finalit delladesione ai processi verbali di constatazione Attribuisce al contribuente la facolt di accelerare la definizione del rapporto tributario conseguente alla constatazione delle violazioni

Il procedimento accertativo, di tipo parziale, viene ancorato ai contenuti del processo verbale di constatazione il quale, una volta notificato, costituisce titolo per liscrizione a ruolo delle somme dovute. In tal modo l' amministrazione finanziaria acquisisce in via preventiva lassenso del contribuente evitando la fase del contraddittorio, prevista invece nell' accertamento con adesione, accelerando i tempi di definizione. I principali vantaggi per il contribuente si sostanziano: nella riduzione delle sanzioni alla met della misura prevista nellipotesi di accertamento con adesione (pari ad un quarto del minimo stabilito dalla legge). La sanzione sar quindi pari ad un ottavo del minimo; nella possibilit di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la prestazione di garanzie.

Vantaggi

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VANTAGGI Riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo; Rateizzazione delle somme dovute. La norma, inoltre, prevede che: ladesione da parte del contribuente deve avvenire allufficio e alla Guardia di Finanza; entro i 60 giorni successivi alla comunicazione da parte del contribuente lufficio deve notificare l' atto di definizione dellaccertamento parziale. nei 30 giorni successivi la data di consegna del verbale mediante comunicazione

Le somme dovute devono essere versate nei termini e con le modalit previste dall'art. 8 del DLgs. 218/97 (venti giorni successivi alla notifica dell'atto di definizione), senza per la prestazione delle garanzie ivi previste in ipotesi di versamento rateale. In caso di mancato pagamento delle suddette somme, l'Agenzia delle Entrate provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. 602/73.

5.2

Adesione al PVC

Larticolo 5-bis, comma 1, consente ladesione ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dellarticolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano lemissione di accertamenti parziali previsti dallarticolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dallarticolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Possono formare oggetto di adesione soltanto i processi verbali che contengono la constatazione di violazioni sostanziali alla normativa in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto basata su elementi che consentono di stabilire lesistenza di: redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973;

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imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente; detrazioni in tutto o in parte non spettanti; imposta o maggior imposta sul valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di cui allart. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

Solo alle suddette violazioni consegue, infatti, la facolt di procedere allaccertamento parziale. SINTESI Possono formare oggetto di adesione i processi verbali, redatti dalla Guardia di Finanza o dagli Uffici dellAgenzia delle Entrate, dove ci sia la constatazione di: violazioni sostanziali alla normativa in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto.

Va evidenziato che ladesione pu riguardare anche i processi verbali di constatazione redatti dagli stessi Uffici dellAgenzia delle Entrate competenti ad emettere lavviso di accertamento parziale. Ci in considerazione del fatto che, a seguito delle modifiche apportate dallart. 1, commi 405 e 406, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, alla disciplina dellaccertamento parziale lambito di applicazione dellistituto stato ampliato, superando la precedente visione di accertamento fondato esclusivamente su elementi provenienti da una fonte esterna allUfficio territorialmente competente. In concreto, il verbale deve contenere elementi che consentono di stabilire lesistenza: Per le imposte dirette - redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; - deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; - imposte o maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

Per l' IVA - imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente; - detrazioni in tutto o in parte non spettanti; - imposta o maggior imposta sul valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di cui allart. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

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Ladesione possibile anche nel caso in cui il verbale contenga: la constatazione di violazioni sostanziali concernenti lIRAP; laddizionale regionale o comunale allIRPEF; le imposte sostitutive dei redditi e, in ogni caso, tutte le imposte per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi; i contributi previdenziali che vanno determinati nella dichiarazione dei redditi. In caso di adesione ai PVC, su tali contribuiti non vanno versate le sanzioni e gli interessi. Ai sensi del comma 2 del nuovo art. 5-bis, ladesione pu avere ad oggetto Adesione Integrale esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione. Per adesione integrale al contenuto del processo verbale di constatazione non deve intendersi laccettazione, da parte del contribuente, di tutto quanto risulti dal verbale, ma la sola adesione agli imponibili e alle imposte oggetto delle violazioni contestate. Quindi, stando al tenore letterale della norma se ne desume che ladesione determina laccettazione, da parte del contribuente, di tutto quanto risulti attestato nel processo verbale di constatazione, senza avvalersi di contraddittorio ed accettando integralmente la maggior pretesa sia in termini di imponibile che di imposta.

OGGETTO DELLADESIONE Il contenuto integrale del verbale di constatazione

Occorre segnalare, che, per effetto delle disposizioni della legge 311/04 (Finanziaria 2005), viene prevista la possibilit di notificare accertamenti parziali anche sulla base di elementi derivanti dalle risultanze di accessi, ispezioni e verifiche. Anche i verbali di constatazione conseguenti a verifiche di tipo generale possono essere tradotti in un atto di accertamento parziale (tale risultava anche la lettura data dalla circolare 235/E del 1997). Nel secondo periodo dello stesso comma 2 la norma sancisce, come diretta Accertamento parziale conseguenza delladesione, la notifica al contribuente di un atto di definizione dellaccertamento parziale. Tale previsione consente infatti di stabilire che ladesione al contenuto integrale del processo verbale si traduce, di fatto, nel riconoscimento della effettiva sussistenza delle sole violazioni sostanziali.

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In concreto, quindi, ladesione pu riferirsi esclusivamente agli imponibili ed alle imposte oggetto delle violazioni sostanziali constatate, con distinto e necessario riguardo a tutti i periodi dimposta interessati dalle violazioni medesime. Ladesione pu peraltro concernere soltanto i periodi dimposta per i quali, allatto della consegna del processo verbale di constatazione, siano gi scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni, dato che solo per essi possibile procedere, sulla base del verbale stesso, allaccertamento parziale.

PERIODO DIMPOSTA OGGETTO DI ADESIONE Periodi dimposta per i quali, allatto della consegna del processo verbale di constatazione, siano gi scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni

5.3

Imposte escluse dalladesione

Resta escluso dallambito di applicazione della norma di tutto ci che, pur appartenendo ai contenuti del processo verbale di constatazione, non ha diretta attinenza con quanto pu formare oggetto delladesione. Si tratta, in particolare: delle violazioni, anche sostanziali, relative a comparti impositivi diversi da quelli espressamente richiamati dallart. 5-bis (ad es. imposta di registro); delle violazioni formali riferite alle imposte definibili (si intende le violazioni alle quali non associato il recupero di base imponibile, n determinano lapplicazione di sanzioni commisurate ad una maggiore imposta accertata); di ogni altro elemento contenuto nel processo verbale, diverso dalle predette violazioni constatate.

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Quest' ultima situazione attiene alle ipotesi in cui il processo verbale affianca alla constatazione di ben individuate violazioni la evidenziazione di circostanze, fatti o altri elementi, non ancora formalizzati nella constatazione di specifiche violazioni. Tale situazione ricorre tipicamente, ad esempio, nei casi in cui il processo verbale contenga la evidenziazione di elementi che: portano a considerare determinate operazioni come elusive, ex art. 37bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (in tal caso, lesistenza di eventuali violazioni pu emergere solo a seguito della procedura prevista dal comma 4 dello stesso art. 37-bis); riguardano spese e altri componenti negativi ritenuti indeducibili ai sensi dellart. 110, comma 10, del T.U.I.R.; potrebbero integrare violazioni solo qualora confermati da informazioni acquisibili mediante la richiesta di cooperazione internazionale (come nel caso di operazioni effettuate con soggetti domiciliati in Paesi esteri), o lattivazione di indagini finanziarie ex art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973. Pertanto, per ci che concerne tali tributi, il contribuente potrebbe presentare istanza di accertamento con adesione se, per ipotesi, egli avrebbe gi inoltrato la comunicazione di cui all'art. 5-bis del D.lgs. 218/97. Per prassi ormai consolidata i suddetti elementi vengono inseriti nel medesimo processo verbale destinato alla constatazione, ex art. 24 della legge n. 74 del 1929, delle violazioni gi compiutamente individuate dallorgano verbalizzante, in una apposita sezione che ha valenza di segnalazione al competente Ufficio dellAgenzia delle Entrate.

5.4

Modalit di adesione

Ai sensi del comma 2 dellart. 5-bis ladesione non richiede lespletamento di particolari formalit, traducendosi in una semplice comunicazione del contribuente allUfficio dellAgenzia delle Entrate territorialmente competente per il periodo o i periodi dimposta che possono formare oggetto di definizione dellaccertamento parziale, nonch allorgano che ha redatto il verbale.

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Qualora il processo verbale riguardi pi periodi dimposta che possono formare oggetto di definizione dellaccertamento parziale, per i quali rilevi la competenza territoriale di pi Uffici, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici competenti in ragione di ciascun periodo dimposta. Ladesione ai verbali di constatazione deve essere effettuata, a pena di nullit, mediante apposito modello disponibile sul sito internet dellAgenzia delle entrate. La comunicazione pu essere consegnata direttamente allUfficio dellAgenzia delle Entrate e allorgano che ha redatto il processo verbale di constatazione, i quali rilasciano ricevuta di presentazione, cos come pu essere spedita a mezzo posta, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento (in tal caso, ai fini del rispetto del termine perentorio previsto per la comunicazione delladesione, far fede la data del timbro dell'Ufficio postale accettante). Ai fini della validit della comunicazione, necessaria la sottoscrizione del contribuente o di chi legalmente lo rappresenta. , infatti, da escludere che possa valere la possibilit di rappresentanza mediante procuratore speciale, prevista dallart. 7, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 218 del 1997, per la sottoscrizione dellatto di definizione dellaccertamento con adesione del contribuente. Gli elementi essenziali della comunicazione sono quelli che consentono di individuare con esattezza: il processo verbale di constatazione oggetto delladesione; il soggetto che presenta la comunicazione.

Comunicazione: elementi essenziali

inoltre prevista lallegazione della fotocopia di un documento di identit o di riconoscimento ai sensi dellart. 35 del D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, in corso di validit. La comunicazione pu essere sia consegnata direttamente ai soggetti destinatari, i quali rilasciano apposita attestazione di ricevuta, sia spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento. Il comma 2 dellart. 5-bis vincola la validit delladesione al rispetto di un termine perentorio per la presentazione della comunicazione, che scade il trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di constatazione.

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ADEMPIMENTI PER LADESIONE AL PVC comunicazione mediante apposito modello; consegna della comunicazione direttamente allUfficio dellAgenzia delle Entrate e allorgano che ha redatto il processo verbale di constatazione; il modello deve essere sottoscritto del contribuente o di chi legalmente lo rappresenta; necessario allegare la fotocopia di un documento di identit; la comunicazione pu essere sia consegnata direttamente ai soggetti destinatari sia spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento.

5.5

Atto di definizione dellaccertamento parziale

Ladesione al processo verbale di constatazione ha come conseguenza procedimentale diretta la emissione di un atto di definizione dellaccertamento parziale recante le indicazioni previste dallart. 7 del decreto legislativo n. 218 del 1997. Latto di definizione conseguente alladesione al processo verbale, deve quindi indicare, seguendo i dettami del citato art. 7, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda nonch la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.

La motivazione naturalmente rappresentata dalla intervenuta adesione ai sensi dellart. 5- bis, mentre gli elementi sono quelli che formano oggetto delle violazioni sostanziali constatate, eventualmente emendati di errori materiali e di calcolo, sulla base dei quali si provvede alla liquidazione delle imposte ed altre somme dovute ai fini della definizione.

Motivazione e elementi

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Indicazioni della Cassazione Secondo le conclusioni contenute nella sentenza 21153/08 della Cassazione la mancata sottoscrizione del processo verbale di constatazione dovuta al fatto che il contribuente non ha preso parte ai controlli inficia il successivo atto di accertamento rendendolo illegittimo. A tale riguardo, numerosi interventi della giurisprudenza di merito precisano che il processo verbale deve essere sempre compilato in contraddittorio con il contribuente ovvero con un suo rappresentante legale (Ct Grosseto n. 36/1988). Ma, diversa interpretazione si pu riscontrare in seno alla stessa Cassazione che ha ritenuto legittimo un avviso di accertamento fondato su un PVC al quale aveva preso parte una persona che non era il legale rappresentante dell'impresa, che aveva provveduto anche alla relativa sottoscrizione (Cassazione n. 6351/08). Per quanto attiene alle sanzioni che conseguono alla definizione, valgono le precisazioni fornite dalla citata circolare n. 235/E del 1997, le quali si riferiscono a tutte le ipotesi di definizione dellaccertamento con adesione del contribuente, compreso quello parziale. Infatti il comma 2 dellart. 5-bis vincola la validit delladesione al rispetto del termine perentorio per la presentazione della comunicazione, che scade il trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di constatazione. Eventuali comunicazioni presentate o spedite agli Uffici dellAgenzia delle Entrate oltre i 30 giorni successivi a quello della consegna del processo verbale saranno infatti da considerare non ammissibili. Ad analoga conclusione si perviene nel caso in cui la comunicazione non sia stata effettuata utilizzando il modello approvato o sia stata inoltrata senza allegare la copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore. Peraltro, in tutti i casi in cui lUfficio ritenga che non possa trovare applicazione lart. 5-bis in esame, sar data tempestiva notizia al contribuente con apposita comunicazione.

Comunicazioni

TERMINE PER LADESIONE 30 giorni successivi a quello della consegna del processo verbale; il termine perentorio le comunicazioni presentate successivamente sono da considerare non ammissibili; se la comunicazione stata effettuata senza utilizzare il modello approvato o stata inoltrata senza allegare la copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore da considerare inammissibile.

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5.6

Notifica dellatto

Latto deve essere notificato al contribuente entro i 60 giorni successivi alla data di presentazione allUfficio delle comunicazione di adesione. Successivamente alla notifica, sorge in capo al contribuente lobbligo di versare le somme dovute. LAgenzia pone in evidenza che, a differenza dellistituto dellaccertamento con adesione di cui al D.lgs. 218/1997, la definizione dellaccertamento parziale conseguente alladesione ai processi verbali si perfeziona con la notifica dellatto di definizione, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute. Di conseguenza, il mancato versamento di tutti gli importi dovuti andr sanzionato ai sensi dellart. 13 del D.lgs. 471/1997 (che disciplina la fattispecie dellomesso versamento, anche parziale, entro il termine previsto). Con la notifica il dellatto di definizione previsto dellaccertamento dallart. 5-bis parziale che trova

completamento

procedimento

determina

linsorgere in capo al contribuente dellobbligo di versare le somme dovute risultanti dall'atto di definizione medesimo, sancito dal comma 3 della nuova disposizione, nei termini e con le modalit di cui all'articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale.

NOTIFICA DELLATTO latto deve essere notificato al contribuente entro i 60 giorni successivi alla data di presentazione allUfficio delle comunicazione di adesione; successivamente alla notifica, sorge in capo al contribuente lobbligo di versare le somme dovute; mancato versamento di tutti gli importi dovuti andr sanzionato ai sensi dellart. 13 del D.lgs. 471/1997 (che disciplina la fattispecie dellomesso versamento, anche parziale, entro il termine previsto). Il comma 3, secondo periodo, dellart. 5-bis precisa inoltre che, nell ipotesi sub b), sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale. Ci posto, si fa presente che, in presenza di adesione regolarmente prestata dal Perfezionamento definizione contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento della definizione deve necessariamente intervenire mediante l emissione dellatto di

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definizione dellaccertamento parziale che riflette i contenuti del processo verbale. In altri termini, da escludere che ladesione prestata dal contribuente possa essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dellatto di definizione salvo il caso di vizi che consentano di ritenerla non validamente espressa. Stante la particolare rilevanza della consegna del processo verbale, la stessa va eseguita direttamente nei confronti del contribuente o di chi lo rappresenta legalmente, specificando sempre nellatto la data in cui la stessa avvenuta. Qualora, per ragioni non imputabili allorgano verbalizzante, questultimo non possa dar corso alla consegna diretta del processo verbale da ritenere che il contribuente decada dalla facolt di prestare adesione ai sensi dellart. 5-bis. Casi particolari Se il processo verbale riguarda le societ di persone o le societ di capitali che hanno optato per il regime della tassazione per trasparenza e le imprese familiari la comunicazione alladesione dovr essere effettuata dal legale rappresentante della societ. LUfficio competente alla definizione dell'accertamento nei confronti dellentit collettiva assume anche la competenza per lemanazione dei conseguenti atti di definizione dellaccertamento parziale, riguardanti il reddito attribuibile ai soggetti partecipanti alla entit collettiva medesima.

LAgenzia precisa che lUfficio dovr interpellare, anche se non previsto normativamente, i contribuenti al fine di conoscere se gli stessi intendano o meno aderire alla definizione del reddito loro attribuibile. Ci in perfetta analogia con quanto accade per lordinario accertamento con adesione, dove i detti soggetti sono chiamati a partecipare alla definizione del reddito loro attribuibile nellambito del contraddittorio cui lUfficio tenuto ad invitarli. In presenza della definizione ex art. 5-bis, mancando la fase del

contraddittorio, quindi da ritenere che lUfficio debba comunque interpellare i soggetti in questione, al fine di conoscere se gli stessi intendano o meno aderire alla definizione del reddito loro attribuibile.

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Dal punto di vista pratico, il procedimento si articola nei seguenti punti: 1. entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale la societ presenta la comunicazione di adesione; 2. una volta notificato latto di definizione alle predette entit collettive, lUfficio invia tempestivamente a ciascun partecipante latto di definizione del reddito di partecipazione ad esso attribuibile, elaborato tenendo conto della definizione dellentit collettiva e recante lindicazione delle imposte, sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione; 3. entro i trenta giorni successivi alla data di ricezione dellatto di definizione, il soggetto partecipante pu manifestare la volont di definire la propria posizione, utilizzando il medesimo modello di comunicazione previsto per ladesione al processo verbale (in tal caso, il riferimento contenuto nella comunicazione al processo verbale redatto nei confronti dellentit collettiva, abbinato alle generalit del soggetto partecipante ed alla precisazione di tale posizione nel campo in qualit di, appare sufficiente ad identificare il contesto in definizione); 4. entro i venti giorni successivi alla presentazione della comunicazione di adesione, il soggetto partecipante tenuto a versare le somme risultanti dallatto di definizione che lo riguarda, o la prima rata in caso di opzione per il pagamento rateale. La mancata adesione da parte di un socio si traduce nell applicazione degli ordinari poteri di accertamento, ossia laccertamento parziale di cui allart. 41bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e lirrogazione delle sanzioni in misura ordinaria. In tal caso, lUfficio, qualora non sia competente a gestire le posizioni dei singoli partecipanti, trasmette tempestivamente a quello, o a quelli competenti, gli elementi necessari per procedere alla rettifica del reddito di partecipazione.

5.7

Modalit di versamento

In caso di adesione ai PVC, come abbiamo accennato, le sanzioni vengono ridotte ad un ottavo del minimo edittale. Infatti, con la notifica dellatto di definizione dellaccertamento parziale trova completamento il procedimento previsto dallart. 5-bis.

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Quest ultimo al comma 3 determina linsorgere, in capo al contribuente, dellobbligo di versare le somme dovute risultanti dall'atto di definizione nei termini e con le modalit di cui all'articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale. Lart. 8 del D.lgs. 218/97 stabilisce che: il versamento delle somme dovute deve essere eseguito entro venti giorni dalla notifica dellatto di definizione dellaccertamento parziale; ammesso il versamento in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo ovvero di dodici rate trimestrali se le somme dovute sono superiori a 51.645,69 euro. Inoltre l'art. 5-bis del D.lgs. 218/97 prevede espressamente che per il pagamento rateale delle somme non richiesta la prestazione di alcuna garanzia. In caso di mancato pagamento delle somme suddette il competente ufficio territoriale dell' Agenzia delle Entrate provveder alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo sulla base dell' art. 14 del D.P.R. 602/73. Tali condizioni sono ben definite dalla norma che al comma 3, secondo periodo, dellart. 5- bis precisa inoltre che, sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale. E nel successivo comma 4 dispone che, qualora il contribuente non adempia spontaneamente al versamento delle somme dovute, lUfficio competente provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme medesime, a norma dell'art. 14 del D.P.R. n. 602 del 1973. Ci evidenzia una particolarit dei procedimento previsto per i PVC rispetto al procedimento per laccertamento con adesione. Mentre per questultimo, il versamento, integrale o della prima rata con contestuale prestazione della garanzia, determina il perfezionamento della definizione, la definizione dellaccertamento parziale conseguente alladesione ai processi verbali, si perfeziona invece, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute, con la notifica dellatto di definizione. Fiscal Focus

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Dunque, in presenza di adesione regolarmente prestata dal contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento della definizione deve necessariamente intervenire mediante l emissione dellatto di definizione dellaccertamento parziale che riflette i contenuti del processo verbale. Con il perfezionarsi della definizione nasce in capo al contribuente lobbligo di versare quanto dovuto. Per cui il mancato versamento degli importi dovuti dal contribuente comporta l' iscrizione a ruolo del quantum dovuto a seguito della definizione (ivi compresa la riduzione delle sanzioni), e non di quanto preteso in sede di redazione del PVC.

IL PERCORSO PER LADESIONE AI PVC


COMUNICAZIONE Il contribuente presenta al competente Ufficio dellAgenzia delle Entrate lapposita comunicazione di adesione entro il termine perentorio di 30 giorni dalla consegna del pvc. ATTO DI DEFINIZIONE Entro 60 giorni, lUfficio notifica al contribuente latto di definizione dellaccertamento parziale, con lindicazione delle somme dovute. VERSAMENTO IMPOSTE Entro 20 giorni dalla notifica dellatto di definizione il contribuente deve versare quanto dovuto, anche ratealmente (senza prestazione di garanzie). In caso di mancato pagamento lUfficio provvede alliscrizione a ruolo, a titolo definitivo, delle somme.

5.8

Aspetti penali

L eventuale procedimento penale a carico del contribuente non subisce alcun effetto sospensivo a seguito dell adesione al PVC e la presenza di una notizia di reato non impedisce al contribuente di effettuare la comunicazione di adesione. Tale adesione gode delle circostanze attenuanti previste dall art. 13del D.lgs. 74/2000.

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Tale legge prevede che le pene previste per i reati fiscali sono diminuite alla met se, prima della dichiarazione di apertura del dibattito di primo grado, i debiti tributari sono estinti mediante pagamento anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione allaccertamento previste dalle norme tributarie. Attenzione al cumulo giuridico In presenza di atti di imposizione va valutata la rilevanza del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del D.lgs. 472/97, che non pu applicarsi per l'accertamento con adesione n per l'adesione ai Pvc, mentre pu trovare applicazione per le altre forme definitorie.

5.9

Cassazione Sentenza n. 3569/2010

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 3569/2010 ha sancito la legittimit dell'accertamento fiscale anche se il processo verbale di constatazione, redatto dai verificatori a conclusione della fase istruttoria, non descrive in maniera dettagliata tutti i rilievi constatati al contribuente in sede di accesso. Questa, in sintesi, la pronuncia della Corte relativa ad un avviso di

accertamento Iva emesso nei confronti di una societ di capitali. I verificatori avevano concluso l'attivit istruttoria con la consegna al contribuente di un pvc con il quale venivano contestate omissioni relative all'Iva. Tra le motivazioni del ricorso del contribuente si sottolinea l'illegittimit dell'avviso di accertamento a causa della presunta inosservanza, da parte dei verificatori, delle prescrizioni dell'articolo 52, comma 6, del D.p.r. 633/1972. Tale norma dispone che "di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevuti". Secondo il dispositivo della Corte di Cassazione l'omessa indicazione nel verbale, di irregolarit e inadempimenti rilevati dagli ispettori nell'espletamento dell'attivit istruttoria, non determina "automaticamente" l'illegittimit dell'avviso di accertamento emesso dall'ufficio finanziario competente.

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In sostanza, la Cassazione afferma che l'insufficienza dei contenuti del processo verbale di constatazione, con riferimento alle ispezioni effettuate in sede di accesso, non determina l'invalidit del successivo atto impositivo emesso dall'ufficio. L'eventuale incompletezza del verbale di verifica pu, comunque, essere eccepita dal contribuente in sede contenziosa; in tale contesto, i giudici di merito possono valutare se l'insufficienza del verbale pregiudica l'attendibilit delle fonti di prova acquisite nel corso dell'attivit istruttoria. Va comunque detto che il rapporto tra Fisco e contribuente deve sempre ispirarsi a uno spirito di buona fede e leale e reciproca collaborazione, anche in base a quanto sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000).

5.10 Modello e istruzioni alla compilazione


La comunicazione costituita da un unico prospetto composto: dal riquadro introduttivo, relativo ai destinatari della comunicazione; dalla Sezione 1 denominata Dati del processo verbale di constatazione/Dati dellinvito al contraddittorio; dalla Sezione 2 denominata Dati dichiarante; dal riquadro conclusivo, relativo alla opzione per una delle fattispecie definitorie e alla sottoscrizione. Ai fini delladesione ai processi verbali, il contribuente dovr necessariamente compilare almeno il primo e lultimo rigo dellapposito riquadro.

Destinatari della comunicazione

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Nel primo rigo dovr essere indicato lUfficio dellAgenzia delle Entrate competente (Ufficio locale, Direzione Provinciale, Direzione Regionale nel caso di contribuenti il cui volume daffari o di ricavi superi per lannualit in questione i 100 milioni di euro) in ragione delle annualit oggetto di definizione mentre nellultimo rigo andr indicato lorgano che ha redatto il processo verbale. Nellipotesi in cui vi siano pi Uffici competenti, il contribuente dovr utilizzare gli altri righi disponibili per lindicazione dei vari Uffici competenti. Qualora lorgano che ha redatto il processo verbale di constatazione coincida con lUfficio competente per una o pi delle annualit oggetto di definizione, lultimo rigo non andr compilato. Per quanto riguarda invece ladesione ex art. 5, comma 1-bis, e art. 11, comma 1-bis, il contribuente dovr compilare il primo rigo indicando lUfficio dellAgenzia delle Entrate che ha emesso linvito.

Dati nel Pvc

La sezione in esame deve contenere, a seconda della fattispecie definitoria, i dati rilevanti del processo verbale di constatazione o dellinvito al contraddittorio. Se la comunicazione presentata ai fini della definizione ex art. 5 bis D. Lgs 218/97 la sezione dovr contenere i dati relativi al soggetto nei confronti del quale stato redatto il processo verbale di constatazione: cognome e nome ovvero denominazione o ragione sociale,codice fiscale, partita IVA. Inoltre, dovr essere indicato: lorgano che ha redatto il processo verbale; la data di consegna; i periodi dimposta interessati dalle violazioni constatate nel processo verbale;

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Nel caso in cui la comunicazione presentata ai fini delladesione al contenuto degli inviti ex art. 5, comma 1-bis, e art. 11, comma 1-bis, dovranno essere riportati i dati relativi al soggetto invitato: cognome e nome ovvero denominazione o ragione sociale; codice fiscale; partita IVA.

Inoltre, dovr essere indicato: lUfficio che ha emesso linvito; il numero dellinvito al contraddittorio; la data di notifica dello stesso; il periodo dimposta interessato. Sezione II

Nella sezione in esame vanno riportati i dati del soggetto che presenta la comunicazione indicando: cognome e nome; luogo e data di nascita; codice fiscale; comune di residenza, provincia, indirizzo; tipologia e numero del documento di identit o di riconoscimento, previsti dallart. 35 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, in corso di validit, allegato in fotocopia alla comunicazione, nonch organo che lo ha rilasciato. Fiscal Focus

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Nel rigo in qualit di deve essere precisata la qualifica del soggetto dichiarante che presenta la comunicazione. Nel caso in cui la comunicazione riguardi contribuenti persone fisiche andr utilizzata la dizione destinatario. Qualora, invece, riguardi soggetti diversi dalle persone fisiche andr specificata la carica del soggetto che presenta la comunicazione (es. rappresentante legale, curatore fallimentare, ecc.). Nel riquadro dovr anche essere indicata lopzione per una delle tre fattispecie definitorie: adesione al processo verbale di constatazione ai sensi dellart. 5-bis de D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218; adesione allinvito al contraddittorio ai sensi dellart. 5, comma 1-bis del D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218; adesione allinvito al contraddittorio registro e altri tributi indiretti ai sensi dellart. 11, comma 1-bis del D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Dovranno, inoltre, essere indicate la data e la firma della comunicazione. Questultima deve essere apposta, nellapposito spazio, in forma leggibile, da parte del soggetto indicato nella Sezione 2. Alla comunicazione dovr essere allegata fotocopia del documento didentit. Si ricorda lesclusione della possibilit di rappresentanza mediante procuratore speciale di cui allarticolo 7, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 218 del 1997. Nel riquadro il contribuente, barrando la relativa casella, dovr anche optare tra il pagamento in un unica soluzione e quello rateale, con il versamento degli interessi legali, indicando il numero di rate trimestrali per un massimo di otto ovvero di dodici nellipotesi in cui le somme dovessero superare limporto di euro 51.645,69.

Opzione

Pagamento a rate

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Si ricorda, infatti che: ai fini delladesione ai processi verbali ai sensi dellarticolo 5-bis il pagamento della prima o dellunica rata dovr avvenire entro venti giorni dalla notifica dellatto di definizione dellaccertamento parziale. In caso di mancato pagamento delle somme dovute, il competente Ufficio dellAgenzia delle Entrate provvede alliscrizione a ruolo a titolo definitivo delle predette somme a norma dellart. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; ai fini della adesione ai contenuti degli inviti al contraddittorio, ai sensi dellarticolo 5, comma 1-bis, e dellarticolo 11, comma 1-bis, la comunicazione e la quietanza di pagamento della prima o dellunica rata dovranno pervenire entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione; Per il pagamento delle somme dovute deve essere utilizzato il modello di delega unica di pagamento F24, sia per le imposte e gli interessi che per le relative sanzioni.

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Capitolo

Accertamento con adesione

L'accertamento con adesione, tecnicamente classificato fra gli strumenti deflativi del contenzioso, uno strumento che consente al contribuente di giungere alla definizione della controversia nella fase precontenziosa in contraddittorio con l'ufficio. I principali benefici conseguenti alla definizione dell'adesione sono relativi al ridimensionamento della pretesa tributaria, nell'ipotesi in cui, in sede di contraddittorio, l'ufficio accolga le doglianze del contribuente; e la conseguente riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo edittale. Si tratta, in definitiva, di un procedimento complesso, all'interno di regole e procedure precise a cui l'ufficio deve attenersi. Nella trattazione che segue si esamina l'istituto deflattivo nelle sue diverse articolazioni.

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6.1

Premessa

Laccertamento con adesione uno strumento che consente al contribuente, in sede di contraddittorio, di definire le imposte dovute beneficiando di una riduzione delle relative sanzioni. Tale istituto che consente al contribuente di giungere alla definizione della controversia nella fase precontenziosa, in contraddittorio con l'ufficio, disciplinato dal D.lgs. 218/97. L'accertamento con adesione tecnicamente classificato fra gli strumenti "deflativi del contenzioso". stato oggetto di riordinamento nel 1997 con l'obiettivo di perseguire una maggiore efficacia dell'accertamento tributario, anche e soprattutto mediante l'istituzionalizzazione del contraddittorio tra contribuente e fisco. , infatti, previsto che l'Amministrazione valuti con attenzione e obiettivit le argomentazioni fornite dal contribuente affinch si possa definire correttamente la giusta pretesa tributaria tenendo conto degli elementi in possesso dell'ufficio e di quelli eventualmente forniti dal contribuente. Si tratta in definitiva di un procedimento complesso, all'interno di regole e procedure precise a cui l'ufficio deve attenersi. Lobiettivo perseguito dalla normativa , dunque, quello di limitare il

contenzioso tributario nelle ipotesi in cui siano presenti nellaccertamento elementi di valutazione soggettiva ancorch fondati su presunzioni gravi, precise e concordanti. Deve trattarsi, cio, di accertamenti dallesito incerto se portati allesame degli organi di giustizia tributaria. E ovvio che lUfficio, se ritiene di poter emettere un avviso di accertamento difendibile in sede contenziosa, non ammetter il contribuente alla procedura di adesione. Allo stesso modo sar il contribuente a rifiutare ladesione se riterr di poter far valere le proprie ragioni in sede contenziosa. L'istituto in esame si caratterizza, inoltre, per lassenza di cause di esclusione e di inammissibilit e: si applica a tutti i contribuenti, inclusi i sostituti d'imposta; consente la definizione dell'accertamento sia relativamente alle imposte sui redditi, che all'IVA, che alle altre imposte indirette.

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Laccertamento
Non esistono cause di esclusione o di inammissibilit;

Le caratteristiche
Si applica a tutti i contribuenti

Si definiscono: IRPEF/IRES IVA e altre Imposte indirette

Lunica limitazione che laccertamento con adesione rappresenta una facolt per lUfficio Tributario. Ci significa che lUfficio pu anche non richiedere o non concedere la preventiva adesione allaccertamento, lasciando al contribuente lalternativa tra accettare o impugnare in sede contenziosa la rettifica. I principali benefici conseguenti alla definizione mediante adesione

dell'accertamento sono, appunto, i seguenti: l'entit della pretesa pu essere ridimensionata nell'ipotesi in cui, in sede di contraddittorio, l'ufficio accolga le doglianze del contribuente; le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo edittale.

Benefici dell adesione

L istituto applicabile a tutti i contribuenti senza alcuna limitazione, sia con riferimento alla natura giuridica (persona fisica, societ, associazione, ente, ecc.), sia alla tipologia di reddito conseguito (impresa, lavoro autonomo o dipendente, fabbricati, capitale, ecc.). Le ipotesi nelle quali sar maggiormente applicato il procedimento di accertamento con adesione sono quelle nelle quali la rettifica effettuata sulla base di metodi induttivi o, pi in generale, in presenza di valutazioni estimative, cio, come evidenziato nella circolare n. 235/E/97, nelle seguenti fattispecie: rettifiche induttive di cui allarticolo 39, primo comma, lett. d) del DPR n. 600 del 1973, e dellarticolo 54, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972; accertamenti induttivi di cui allarticolo 39, secondo comma, del DPR n. 600 del 1973 e dellarticolo 55 del DPR n. 633 del 1972;

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rettifiche delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche basate su presunzioni semplici di cui allarticolo 38, terzo comma, DPR n. 600 del 1973;

accertamenti sintetici, ex articolo 38, quarto comma, del DPR n. 600 del 1973; accertamenti dufficio di cui allart. 41 del DPR n. 600 del 1973 nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi; accertamenti basati su coefficienti presuntivi dei ricavi, dei compensi e dei volumi daffari; accertamenti fondati sui parametri e sugli studi di settore; atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte dellufficio, ovvero dellU.T.E. o di altri organi tecnici, qualora dalla documentazione fornita dal contribuente scaturiscano elementi che rendano possibile un diverso giudizio da parte dellufficio;

accertamenti basati su una diversa qualificazione del reddito, ovvero di componenti di esso (es. inquadramento di talune spese sostenute dallimpresa tra quelle di pubblicit o di rappresentanza);

accertamenti nei confronti di sostituti dimposta relativamente ad un ammontare complessivo induttivamente determinato di compensi, interessi ed altre somme assoggettabili a ritenute.

In generale, possibile lattivazione della procedura dellaccertamento con adesione in tutte quelle ipotesi nelle quali esistono margini di contraddittorio tra l' Ufficio Tributario ed il dellUfficio e contribuente. Non rientrano nella disciplina in esame le ipotesi di mancato riconoscimento di agevolazioni (ad esempio, nel campo dellimposta di registro o dellIVA, il mancato riconoscimento dellaliquota agevolata per lacquisto della casa di abitazione) o in caso di notifica di un avviso di irrogazione di sole sanzioni. Parimenti non sono definibili con adesione le rettifiche delle dichiarazioni dei redditi e dellIVA operate, rispettivamente, ai sensi ai sensi dellart. 36-bis del D.P.R. 600/73 e del sesto comma dellart. 60 del D.P.R. 633/72. Cio, nelle ipotesi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di tributi o di correzione di errori contenuti nelle dichiarazioni presentate. contribuente. Infatti, elemento caratterizzante la disciplina proprio il contraddittorio che si instaura tra rappresentante

Esclusioni

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6.2

Soggetti

Come evidenziato in precedenza, tutti i contribuenti sono ammessi alla "definizione" delle maggiori imposte accertate dall'Erario. Infatti, come osservato dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E, possono accedere all istituto deflattivo in esame: le persone fisiche; le societ di persone e gli altri soggetti di cui all'art. 5 del TUIR; le societ di capitali e gli enti di cui all'art. 73 del TUIR.

Non sono previste, in via di principio, cause di inammissibilit o di esclusione. Necessitano di alcune precisazioni le seguenti fattispecie: redditi prodotti in forma associata; societ che hanno esercitato l'opzione per il consolidato fiscale; sostituzione d'imposta; solidariet tributaria.

In particolare, nello schema che segue si indicano le principali caratteristiche di tali fattispecie in relazione all' adesione:

6.3

Casi particolari
In merito ai redditi prodotti in forma associata prevista un'unica procedura di definizione con riferimento alle societ, associazioni e all'azienda coniugale non gestita in forma societaria e ai soci, associati e al coniuge del titolare dell'azienda coniugale (art. 4 comma 2 del DLgs. 218/97). In tale ipotesi la competenza, anche per laccertamento in capo ai soci o associati, attribuita allUfficio delle Imposte dove ha il domicilio fiscale la societ o lassociazione. La procedura di accertamento con adesione pu essere attivata sempre dallUfficio e, al verificarsi di particolari circostanze, anche dal contribuente. LUfficio avvia la procedura di accertamento con adesione attraverso linvio al contribuente di un invito a comparire. Lart. 5, comma 2, dispone che costituisce invito, per leventuale definizione dellaccertamento con adesione, anche la richiesta di chiarimenti inviata al contribuente ai sensi dellart. 12, comma 1, del D.L. 2/3/1989, n. 154, in

Redditi in forma associata

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Societ in consolidato fiscale

Sostituzione d'imposta

tema di coefficienti presuntivi. Nei confronti dei soggetti che non aderiscono o che non hanno partecipato al contraddittorio, gli uffici procedono all'accertamento sulla base della intervenuta definizione. In tal caso, non si applicano le riduzioni delle sanzioni previste dagli artt. 2 co. 5 e 15 co. 1 del DLgs. 218/97. La tassazione consolidata di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR comporta la determinazione di un reddito complessivo globale, imputabile alla capogruppo, ed il sorgere di un unico debito tributario, che deve essere dichiarato da quest'ultima. L'Agenzia delle Entrate, con la circ. 31.10.2007 n. 60, ha fornito alcuni chiarimenti sul tema che, a partire all'1.1.2011 e con riferimento ai periodi d'imposta a partire dal 2006, devono intendersi superati alla luce del DL 78/2010. Il controllo pu consistere tanto in una rettifica della dichiarazione di gruppo tanto in una rettifica delle dichiarazioni delle singole societ consolidate. L'attivit di verifica, secondo il modello illustrato dalla circolare 60/2007, pertanto strutturata su due livelli: una prima fase, in cui vengono sottoposte a controllo le societ controllate (avente per oggetto la rettifica dei quadri RF e GN/GC di UNICO); una seconda fase, avente ad oggetto i controlli sulla dichiarazione di gruppo (con la quale si proceder alla rettifica del modello CNM). L'art. 9-bis del DLgs. 218/97, introdotto dal DL 78/2010, ha disciplinato il procedimento di accertamento con adesione per le societ partecipanti al consolidato, in maniera difforme rispetto alle indicazioni dell'Agenzia delle Entrate. Tuttavia, la nuova disciplina entrer in vigore l'1.1.2011, in merito ai periodi d'imposta a partire dal 2006, per cui opportuno riportare, sia il modello prospettato con la circolare 60/2007 sia quello delineato dal legislatore. Le disposizioni in materia di accertamento con adesione si applicano anche con riferimento ai sostituti d'imposta (art. 2 co. 7 del DLgs. 218/97). Nella sostituzione a titolo d'imposta, non si pone alcun problema, in quanto, nell'ipotesi di ritenute operate in misura insufficiente, l'adesione del sostituto libera anche il sostituito, in ragione del fatto che l'effettuazione della ritenuta esaurisce il prelievo. Nella sostituzione a titolo di acconto, l'ammontare delle ritenute non operate e non versate pu essere chiesto sia al sostituito sia al sostituto. In virt di ci, l'accertamento con adesione di uno dei soggetti pu comportare aspetti problematici, posto che, ad esempio, il sostituito potrebbe avere, nonostante l'omessa esecuzione della ritenuta, dichiarato il provento. In tale ipotesi, salvo che per le sanzioni, l'ufficio non potrebbe azionare alcuna pretesa verso il sostituto poich, in caso contrario, si verificherebbe una duplicazione d'imposta. Se, invece, il sostituito non avesse dichiarato il provento non assoggettato a ritenuta, come secondo la dottrina : l'ufficio pu azionare la pretesa sia nei confronti del

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Solidariet tributaria

sostituto sia nei confronti del sostituito; l'adempimento di uno dei soggetti dovrebbe immediatamente bloccare la pretesa nei confronti dell'altro ferme restando le sanzioni per omessa esecuzione di ritenuta. L'art. 1 co. 2 del DLgs. 218/97 prevede che l'accertamento con adesione pu essere definito anche da uno solo dei coobbligati. Sul punto, il Ministero delle Finanze ha specificato che: l'ufficio deve inviare l'invito a comparire a tutti i coobbligati; la definizione posta in essere da un coobbligato estingue l'obbligazione nei confronti di tutti . La norma, cos come il contenuto della circolare, si riferiscono alle imposte indirette. Tuttavia, i principi evidenziati dovrebbero trovare applicazione anche per i vincoli solidali sussistenti in tema di imposizione diretta. Coerentemente con tale impostazione, l'ufficio sostiene che l'impugnazione dell'avviso di accertamento da parte di un coobbligato comporta, ai sensi dell'art. 6 del DLgs. 218/97, rinuncia all'istanza, e che: l'impugnazione proposta da un coobbligato comporta rinuncia all'adesione per quest'ultimo, ma non preclude il concordato agli altri obbligati; in presenza di adesione da parte degli altri coobbligati, il processo instaurato dal coobbligato deve ritenersi estinto per cessazione della materia del contendere; nell'ipotesi al punto precedente, l'ufficio deve rimborsare le somme versate dal coobbligato per effetto della riscossione frazionata. L'art. 12 co. 2 del D.lgs. 218/97 stabilisce che l'istanza di adesione presentata da un coobbligato ha effetto anche nei confronti degli altri, per cui, per i coobbligati che non hanno presentato alcuna istanza, si verifica comunque la sospensione del termine per proporre impugnazione.

6.4

Tributi oggetto di adesione

Listituto dellaccertamento con adesione esteso a tutte le categorie reddituali. In generale, sono definibili gli accertamenti relativi a tutte le principali imposte, sia dirette che indirette. Se l'ente locale (Province e Comuni) ha recepito la normativa con apposito regolamento, sono definibili anche i tributi locali. Come si evidenzier, la stipulazione mediante adesione dell'atto si profila conveniente nelle ipotesi di accertamenti induttivi o presuntivi, posto che il contribuente pu in tali casi confidare in una riduzione della pretesa. Sono escluse dall'adesione le vertenze relative alle sole sanzioni.

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Escluse da definizione
le vertenze relative alle sanzioni

A norma dell'art. 1 commi 1 e 2 del DLgs. 218/97, rientrano, quindi, nell'ambito di applicazione dell istituto: le imposte sui redditi (IRPEF, IRES e IRAP); le imposte sostitutive delle imposte sui redditi; l'IVA; le altre imposte indirette (imposta sulle successioni e donazioni, imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, INVIM, compresa l'INVIM decennale e quella sostitutiva).

Imposte rientranti nella definizione

imposte sostitutive

IVA

imposte sui redditi

Altre imposte indirette

La definizione ai fini delle imposte sui redditi ha effetto ai fini IVA "relativamente alle fattispecie per essa rilevanti " (art. 2 comma 1 del DLgs. 218/97). L'IVA dovuta solo con riferimento ai componenti di reddito che rilevano ai fini di tale imposta. Qualora la definizione riguardi elementi rilevanti ai soli fini delle imposte sui redditi il maggior imponibile definito non esplica alcun effetto ai fini dell'IVA. Se, invece, la definizione ai fini delle imposte sui redditi esplichi effetto anche ai fini IVA, l'imposta liquidata applicando al maggior imponibile l'aliquota media risultante dal seguente rapporto:
Iva oper.imponibili-Iva su cessione beni ammort.-Iva detraibile per regimi speciali Volume d'affari+Op. non soggette Iva+Op. non soggette a dichiarazione

La C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che tale aliquota media IVA dovr essere necessariamente applicata nei casi in cui la definizione delle imposte sui redditi riguardi accertamenti "dai quali non sia individuabile l'effettiva natura delle operazioni IVA ".

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Accertamento con adesione

Qualora,

invece,

la

maggiore delle

analiticit operazioni

dell'accertamento IVA da cui

consenta i

l'individuazione

dell'oggetto

scaturiscono

corrispettivi non dichiarati, si renderanno applicabili le aliquote specificamente previste in luogo dell'aliquota media. L'ambito di applicabilit dell adesione esteso accertativa. Ai fini della definizione, la C.M. 8.8.97 n. 235/E chiarisce che "assumono ...prioritaria rilevanza le posizioni interessate dall'applicazione di metodologie induttive di accertamento e, comunque, dalla presenza di elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell'ufficio". Possono formare oggetto di adesione, a norma dell'art. 2 comma 2 del DLgs. 218/97, anche i risultati del c.d. redditometro. Gli esiti derivanti dalla liquidazione automatica delle dichiarazioni non possono formare oggetto di adesione, in quanto non sono accertamenti in senso tecnico. controversa, invece, la possibilit di definire il controllo formale tramite accertamento con adesione. Mentre, l'accertamento basato sugli studi di settore rientra nell'ambito di applicazione dell'accertamento con adesione. Competenza degli uffici Ai sensi dell'art. 4 co. 1 del DLgs. 218/97, competente alla definizione degli accertamenti l'Ufficio delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale. Tale criterio derogato nell'ipotesi di redditi prodotti in forma associata. a qualsiasi fattispecie

6.5

Procedimento

La procedura di accertamento con adesione pu scaturire: ... da una proposta dell'ufficio; da un'istanza presentata dal contribuente.

La procedura pu scaturire Proposta dellufficio Istanza del contribuente

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In quest'ultima ipotesi, l'istanza pu essere prodotta all'atto della ricezione dell'avviso di accertamento, tale facolt preclusa nel caso in cui l'ufficio avesse gi inoltrato l'invito in precedenza. La definizione mediante adesione dell'accertamento non costituisce di per s un obbligo per l'ufficio. E, per tale motivo, difficilmente il contribuente pu sindacare l'eventuale diniego in sede giudiziale.

6.6

Inviti a comparire

Ai sensi dellart. 5, D.lgs. 218/1997 lUfficio pu spedire al contribuente un invito a comparire nel quale sono specificati il giorno ed il luogo del contraddittorio, i periodi dimposta suscettibili di accertamento e le questioni che saranno oggetto del contraddittorio. L'art. 5 comma 1 del DLgs. 218/97, infatti, indica quale contenuto minimo dell'invito al contraddittorio: i periodi d'imposta suscettibili di accertamento; il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento tramite adesione; le maggiori imposte, ritenute, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione dell'invito; i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi.

Il contenuto dellinvito
i periodi d'imposta suscettibili di accertamento; il giorno e il luogo della comparizione; le maggiori imposte, ritenute, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione dell'invito; i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi. Tali indicazioni permettono al contribuente di avere piena conoscenza dei presupposti su cui si fonda la pretesa oggetto dell'invito a comparire.

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6.7

Adesione agli inviti al contraddittorio

Il D.L. 185/2008, introducendo la c.d. "adesione agli inviti al contraddittorio", ha ampliato il contenuto di tale istituto. Tale decreto (conv. con modif. dalla L. 28.1.2009, n. 2), ha integrato lart. 5 di cui sopra prevedendo un sistema volto ad anticipare la definizione delle controversie fiscali al momento dellinvito a comparire nel caso in cui la parte ne accetti integralmente i contenuti, cos fruendo di un regime sanzionatorio agevolato (1/8 invece di 1/4), nonch di facilitazioni per il pagamento, potendo richiedere la rateazione. Ai sensi dell'art. 6 del DLgs. 218/97, l adesione pu avere luogo su istanza del contribuente in caso di: accessi, ispezioni o verifiche; notifica di avviso di accertamento non preceduto dall'invito a comparire.

Al termine delle operazioni di accesso, ispezioni o verifiche, eseguite dalla Guardia di finanza o dagli uffici dellAmministrazione Finanziaria, il contribuente pu inoltrare istanza in carta libera allUfficio competente, chiedendo la formulazione di una proposta di accertamento ai fini delleventuale definizione in adesione della controversia. In assenza di iniziativa dellufficio, successivamente alla notifica di avviso di accertamento o di rettifica non preceduto da invito a comparire, ai sensi dellart. 6, comma 2, D.lgs. 218/1997, il contribuente, entro i termini di proposizione del ricorso, pu presentare istanza di accertamento con adesione, in carta libera, contenente il riferimento allatto avverso il quale proposta e lindicazione del recapito, anche telefonico, chiedendo linstaurazione del contraddittorio.

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Schema di istanza di accertamento con adesione All'ufficio (o Direzione provinciale) dell'Agenzia delle Entrate di ..................... Oggetto: Domanda di accertamento con adesione, ex art. 6, co. 2, D.Lgs. 218/1997 Contribuente ..................... codice fiscale P.IVA..................... Imposta ..................... periodo di imposta ..................... .....................

Il/la sottoscritto ..................... in proprio/in qualit di ..................... PREMESSO che lUfficio __________________ ha notificato in data _________________ avviso di accertamento/rettifica prot. n. ___________________, non preceduto dallinvito a comparire previsto dallart. 5,D.Lgs. 218/1997; CHIEDE laccertamento con adesione in relazione al predetto avviso di accertamento/rettifica ai fini della sua eventuale definizione in contraddittorio. Luogo e data .. Firma .

6.8

Presentazione istanza

La presentazione dellistanza, prevista dallart. 6, comma 2, D.Lgs. 218/1997, produce, fra laltro, la sospensione per 90 giorni dei termini di impugnazione dellatto, per dar modo allufficio di riesaminare latto ed al contribuente di produrre le proprie osservazioni. La C.M. 8.8.1997, n. 235 ha precisato che per i termini di impugnazione si deve ovviamente considerare anche la sospensione feriale, dal 1 agosto al 15 settembre di ogni anno, prevista dalla legge 7 ottobre 1969, n. 742. Secondo la circolare Agenzia delle Entrate 8.4.2002 n. 28, se l'istanza di adesione spedita a mezzo posta, essa si intende proposta alla data di spedizione della raccomandata, qualora avvenga mediante plico senza busta. Di conseguenza, anche il termine di sospensione decorre da tale data.

Spedita a mezzo posta mediante plico senza busta

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In ipotesi di spedizione in busta chiusa, invece, il rispetto del termine dovrebbe Spedita in busta chiusa essere valutato con riferimento alla data di ricezione del plico. Il periodo di sospensione causato dall'istanza di adesione dovrebbe essere cumulabile con la sospensione feriale dei termini. La C.M. 28.6.2001 n. 65 (par. 4.2) specifica che, ai fini del termine per impugnare, "deve correttamente tenersi conto sia dell'intero periodo di sospensione previsto dal d. lgs. n. 218 del 1997, sia dell'eventuale periodo di sospensione feriale prevista dalla legge 7 ottobre 1969, n. 742 ". Ci conferma quanto sostenuto con la precedente R.M. 11.11.99 n. 159, con cui il Ministero aveva chiarito che "ai fini della determinazione dei termini di impugnazione opera altres la sospensione feriale prevista dall'art. 1 della legge 7 agosto 1969, n. 742 ". La mancata risposta all'invito a comparire non sanzionabile. In tal caso, l'ufficio provveder a notificare gli avvisi di accertamento o di rettifica. La mancata risposta all'invito, per, impedisce al contribuente di accedere alla definizione nell'eventuale fase successiva alla notifica dell'avviso di accertamento. Il contraddittorio archiviazione tra le parti non pu luogo concludersi a con uno dei sia seguenti emersa

provvedimenti (C.M. 20.10.99 n. 203/E): per procedere, qualora l'insussistenza delle condizioni per procedere all'accertamento; atto di adesione, qualora il contribuente intenda definire la propria posizione (anche per gli stessi importi determinati nell'invito); atto di accertamento, qualora il contribuente: non si sia presentato in contraddittorio; non abbia definito l'accertamento con adesione, a seguito del contraddittorio; non abbia perfezionato l'adesione con il versamento delle somme dovute.

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6.9

Istanza presentata alla ricezione dellinvito

In caso di notifica dell'avviso non preceduto dall'invito, il contribuente pu formulare istanza di concordato in carta libera prima della impugnazione dell'atto. L'istanza deve essere presentata all'ufficio che ha emesso l'avviso, mediante consegna diretta o a mezzo posta tramite raccomandata e deve contenere il recapito telefonico del contribuente. Il comma 4 dellart. 6, D.lgs. 218/1997 dispone che entro quindici giorni dalla ricezione dellistanza di cui al comma 2, lUfficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente linvito a comparire. L'ufficio provvede, quindi, a redigere l'invito senza particolari formalit e ad inviarlo al recapito indicato dal contribuente nell'istanza di accertamento con adesione. L'avviso di accertamento o di rettifica perde efficacia al momento del perfezionamento della definizione, vale a dire con il pagamento delle somme dovute per effetto della definizione ovvero della prima rata in caso di versamento rateale.

6.10 Istanza presentata in sede di verifica


In caso di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente pu chiedere all'ufficio, senza attendere la notifica dell'avviso di accertamento, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento, ai fini della eventuale definizione. L'istanza deve essere inoltrata all'Ufficio delle Entrate competente a eseguire gli accertamenti. In tal caso non previsto un termine per la formulazione dell'invito a comparire.

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Schema di istanza dopo verifiche ed ispezioni All'ufficio (o Direzione provinciale) dell'Agenzia delle Entrate di ..................... Oggetto: Domanda di accertamento con adesione, ex art. 6, co. 2, D.Lgs. 218/1997 Contribuente ..................... codice fiscale P.IVA..................... Imposta ..................... periodo di imposta ..................... .....................

Il/la sottoscritto ..................... in proprio/in qualit di ..................... PREMESSO che in data.....................si effettuata da .......................... concluso/a l'accesso/ispezione/verifica

CHIEDE che venga formulata da codesto ufficio la proposta di accertamento con adesione relativa agli esiti della predetta attivit istruttoria ai fini della sua eventuale definizione in contraddittorio. Luogo e data .. Firma .

Il mancato invito da parte dellUfficio ha portato una parte della giurisprudenza a sanzionare tale comportamento con la nullit dellatto. In particolare, nello schema che segue si da una breve disamina delle principali sentenze al riguardo:

Sentenza

Descrizione
La mancata convocazione del contribuente comporta lillegittimit delliscrizione a ruolo notificata; i provvedimenti che ne sarebbero a fondamento (avvisi di rettifica) sono, infatti, ritenuti privi di effetti in conseguenza del comportamento omissivo dellUfficio. Secondo i giudici il contribuente ha solo lonere, entro il normale termine per impugnare, di presentare listanza, attivando cos il procedimento, non dovendo compiere altri adempimenti in quanto, una volta presentata listanza, liniziativa passa allUfficio. Lobbligo di convocazione del contribuente che abbia fatto istanza di accertamento con adesione pu essere assolto anche a mezzo telefono, ovvero con strumenti telematici; nel caso in cui le parti non

Sent. Ctp Ragusa, 1.12.2001, n. 291

Sent. Ctp Pisa, 31.12.2001, n. 107

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Sent. Ctp Siracusa 28.11.2003, n. 289

Sent. Ctp Messina 8.3.2005, n. 273

Sent. Ctp Genova 9.4.2009, n. 103

Sent. Ctp Torino, 16.7.2009, n. 96

abbiano trovato un accordo, come nel caso in cui il contribuente non sia stato invitato a comparire, la sospensione del termine per proporre ricorso opera comunque per 90 giorni, senza ulteriori pregiudizi. I giudici hanno annullato le iscrizioni a ruolo a titolo definitivo per omessa impugnazione dellavviso di accertamento in quanto lUfficio non ha invitato il contribuente al contraddittorio. E stato statuito che la mancata convocazione da parte dellUfficio non attenua n esclude il diritto di tutela giuridica del contribuente che, nel termine usuale dei 60 giorni dalla notifica dellavviso di accertamento, sospesi dalla vacatio per effetto della proposta di adesione, avrebbe potuto (ma non lo ha fatto) presentare il ricorso presso la competente Commissione Tributaria, nel quale avrebbe potuto illustrare e documentare le proprie ragioni e motivazioni. Listanza presentata ai sensi dellart. 6, comma 2, D.Lgs. 218/1997 semplicemente un atto preliminare e propedeutico al procedimento di accertamento con adesione che obbliga lUfficio ad attivare una eventuale definizione con ladesione dellistante. Tuttavia, la stessa amministrazione libera di concludere il procedimento con un rigetto delle motivazioni del contribuente e questultimo non assume alcun obbligo di aderire al concordato ancorch lo abbia richiesto. Inoltre, la stessa modalit di convocazione ivi prevista (per via telefonica o telematica) induce a ritenere che si tratta di uno strumento informale che tutela soprattutto lErario, in una procedura che appare certamente non paritetica, a danno del contribuente. Si ritenuto viziato il procedimento, in assenza di una valida convocazione e, quindi, lavviso di accertamento da considerarsi nullo ab origine. La mancata convocazione viola i diritti di difesa e, di conseguenza, si annullato latto, essendo sussistente un diritto (e non una facolt) alla convocazione in capo al contribuente, a nulla rilevando che il Legislatore non abbia testualmente ed espressamente disposto che lAmministrazione obbligata a convocare il contribuente dopo che questultimo ha presentato listanza di accertamento adesivo, giacch tale obbligo consegue al rispetto dei diritti fondamentali in capo ai soggetti, quale appunto il diritto di difesa, e che, pertanto, quale diritto fondamentale parte integrante dei principi giuridici generali.

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Accertamento con adesione

Sent. Cassazione 28051/2009

Sul punto richiamano una Sentenza della Corte di Giustizia europea del 18.12.2008, emessa nel procedimento C-349/07, secondo cui il rispetto dei diritti di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta lamministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidano sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestar utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali lAmministrazione intende fondare la sua decisione (...). Per la Suprema Corte la formulazione del testo di legge induce a ritenere che la convocazione del contribuente, a seguito della sua richiesta, non costituisca per luffici un obbligo, ma soltanto una facolt, da esercitare in relazione ad una valutazione discrezionale del carattere di decisivit degli elementi posti a base dellaccertamento e della opportunit di evitare la contestazione giudiziaria. Infatti, secondo la Corte listanza di audizione invero non priva di efficacia laccertamento, ma ne sospende soltanto il termine di impugnazione di 90 giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, esso diviene definitivo, salva limpugnazione. soltanto allatto del perfezionamento della definizione che lavviso di accertamento o rettifica perde efficacia. Inoltre il termine di 90 giorni per i quale resta sospeso lonere della impugnativa giudiziaria corrisponde del resto a quello stabilito per la formazione del silenzio rifiuto, sicch coerente col sistema ritenere che, decorso quel termine dalla presentazione della istanza di audizione senza che lAmministrazione abbia risposto, listanza medesima debba considerarsi tacitamente rigettata. La mancata convocazione del contribuente non impedisce, pertanto, che laccertamento, non impugnato nel pi lungo termine concesso, diventi definitivo.

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6.11 Atto di adesione


Come evidenziato in precedenza, la definizione dell'accertamento pu avvenire in sede di contraddittorio tra il contribuente ed Amministrazione Finanziaria. Come precisato dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E , per ogni incontro tra contribuente e funzionario dellAgenzia delle Entrate viene stilato un verbale sintetico dal quale devono risultare le motivazioni addotte e la documentazione prodotta dal contribuente; verr, inoltre, indicato se il contribuente rappresentato da un procuratore generale o speciale. L'atto di adesione, redatto in duplice esemplare, deve essere sottoscritto: dal contribuente o dal suo procuratore generale o speciale; dal direttore dell'ufficio o da un suo delegato.

Ai sensi dell'art. 7 comma 1 del DLgs. 218/97, dall'atto di adesione deve risultare l'indicazione, separatamente per ciascun tributo, degli elementi e della motivazione su cui si fonda la definizione; La C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che dovr essere evidenziato in particolare quanto dichiarato dal contribuente, nonch quanto proposto in rettifica dall'ufficio e quanto successivamente definito in contraddittorio. E, dovr anche contenere: la liquidazione delle maggiori imposte dovute per effetto della definizione, con relativi interessi e sanzioni; la liquidazione delle altre somme eventualmente dovute per effetto della definizione. La sottoscrizione ad opera delle parti dell'atto di adesione un requisito essenziale, per cui non pu ritenersi perfezionato il provvedimento sottoscritto solo dal legale rappresentante del contribuente. L'art. 9 del DLgs. 218/97 stabilisce che l'atto di adesione si perfeziona con il versamento delle somme. In virt di ci, come precisato dalla giurisprudenza, la sottoscrizione condizione necessaria ma non sufficiente per il perfezionamento, che postula il regolare versamento dovuto per effetto dell'accordo .

Sottoscrizione atto

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L'accertamento definito mediante adesione secondo la Cassazione (sentenza n. 18962 del 28.9.2005) cristallizza" la pretesa, che non pu pi essere messa in discussione tramite istanza di rimborso. In linea di principio, gli atti amministrativi possono essere revocati dall'autorit che li ha emanati, in virt del dovere di riesame. Tuttavia, gli atti impositivi sono provvedimenti vincolati, per cui la revoca ammessa solo in ipotesi di scuola quali, ad esempio, la carenza di potere dell'organo stipulante l'atto.

6.12 Effetti della definizione


Il principale effetto conseguente all'adesione rappresentato dalla riduzione delle sanzioni a un quarto del minimo previsto dalla legge. L'agevolazione non si estende, per, agli esiti della liquidazione e del controllo formale delle dichiarazioni, attivit in relazione alle quali si rendono dovuti imposta, interessi e sanzioni, senza riduzione a un quarto delle stesse. Gli effetti principali della definizione dell'accertamento con adesione sono : la possibile riduzione del carico fiscale; la riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo edittale.

La definizione ha effetto anche sui contributi assistenziali e previdenziali, che hanno la stessa base imponibile di quella delle imposte sui redditi (es.: contributi INPS dovuti da artigiani e commercianti, contributi al S.S.N., ecc.). Tali contributi sono dovuti sulla base dei maggiori imponibili definiti con l'adesione secondo le modalit fissate dalle singole normative. Il contribuente che concorda con il fisco si trover, infatti, a dover regolarizzare la sua posizione anche con gli enti previdenziali. Ai maggiori contributi, ai sensi dell'art. 2 co. 5 del DLgs. 218/97, non vanno per aggiunti interessi e sanzioni.

6.13 Reiterazione potere impositivo


L'art. 2 comma 3 del D.lgs. 218/97 stabilisce che l'accertamento con l'adesione: non soggetto ad impugnazione da parte del contribuente;

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non integrabile o modificabile da parte dell'ufficio, tranne che nelle ipotesi tassativamente previste dal comma 4 del DLgs. 218/97.

L'atto di adesione di fatto non preclude la reiterazione del potere impositivo . L'ulteriore azione accertatrice potr essere esercitata, nei termini previsti per l'accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, qualora: l'ufficio venga a conoscenza di nuovi elementi che consentano di accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a 74.468,53 euro; la definizione riguardi accertamenti parziali; la definizione riguardi redditi derivanti da partecipazione in societ o associazioni di cui all'art. 5 del TUIR o in aziende coniugali non gestite in forma societaria; l'azione accertatrice venga esercitata nei confronti delle associazioni o societ o dell'azienda coniugale di cui al punto precedente, alle quali partecipa il contribuente che ha effettuato il concordato. La C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che l'azione accertatrice potr essere

esercitata nei confronti dei soci o associati che abbiano definito i propri redditi (ad esclusione del reddito da partecipazione), qualora l'azione di accertamento venga esercitata nei confronti della societ o associazione. In tal caso non operano i limiti di cui all'art. 2 comma 4 lett. a) del DLgs. 218/97. La C.M. 8.8.97 n. 235/E ha rilevato che: le due condizioni devono essere rispettate congiuntamente; il limite del 50% deve essere commisurato al "reddito definito" e non al "maggior reddito definito"; di conseguenza l'ammontare dichiarato concorre ad elevare la soglia oltre la quale possibile effettuare l'accertamento integrativo. L'art. 2 comma 4 del DPR 600/73 prevede, tra le cause legittimanti la reiterazione del potere impositivo a seguito dell'adesione, l'accertamento parziale. A seguito delle modifiche apportate dalla L. 311/2004 a tale istituto, la verifica parziale ha un ambito di applicazione ampio, infatti pu scaturire, oltre che dalle originarie "segnalazioni qualificate", anche da accessi, ispezioni e verifiche. Per questo motivo, in molte ipotesi, la definizione mediante adesione dell'accertamento non preclude l'emissione di ulteriori avvisi di accertamento.

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Accertamenti fondati sui parametri o sugli studi di settore La definizione con adesione dell'accertamento basato sugli studi di settore o sui parametri non esclude l'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle stesse categorie reddituali oggetto di adesione, indipendentemente dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (art. 70 co. 2 della L. 342/2000). A seguito della definizione tramite adesione dell'accertamento, l'ufficio pu notificare ulteriori atti impositivi a condizione che sia possibile accertare un "maggior reddito". In base a ci, non legittima la reiterazione del potere qualora l'ufficio intenda contestare un credito d'imposta fittizio (C.T. Prov. Genova 25.1.2006 n. 668).

6.14 Riduzione delle sanzioni


Ai sensi dell'art. 2 comma 5 del DLgs. 218/97, l'intervenuta definizione

comporta la riduzione a un quarto del minimo edittale delle sanzioni amministrative per le violazioni commesse nel periodo d'imposta, concernenti: i tributi oggetto dell'adesione; il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo d'imposta.

Come precisato dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E, la presentazione dell'istanza di definizione preclude al contribuente la possibilit di beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista dall'art. 15 del D.lgs. 218/97 in caso di mancata impugnazione. Rientrano tra le violazioni "concernenti i tributi oggetto della definizione " anche quelle relative agli obblighi contabili. Si applicano in misura ordinaria le sanzioni: dovute in caso di mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste formulate dall'ufficio; applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell'art. 36bis del DPR 600/73 e dell'art. 60 comma 6 del DPR 633/72. In quest'ultima ipotesi, il contribuente, per fruire della riduzione delle sanzioni ad un terzo ai sensi dell'art. 2 del DLgs. 462/97, deve versare le somme entro trenta giorni dalla ricezione del c.d. "avviso bonario".

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Viene, infine, prevista la non applicabilit delle sanzioni e interessi sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali.

La definizione dell'accertamento fa s che le relative violazioni non rilevino ai fini della c.d. "recidiva" (art. 7 co. 3 del DLgs. 472/97), cio della possibilit di aumentare la sanzione fino alla met nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in un'altra violazione della stessa indole. Ai sensi del suddetto art. 7 comma 3, sono considerate allo stesso modo "le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalit dell'azione, presentano profili di sostanziale identit ".

Si fa presente, inoltre, che l'istituto del cumulo giuridico trova applicazione limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d'imposta e non quando: le violazioni concernono pi tributi; le violazioni concernono pi periodi d'imposta.

6.15 Sanzioni penali


La procedura esplica effetti anche sulle sanzioni penali. Infatti, la definizione dell'accordo, con l'estinzione del debito tributario, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, costituisce una circostanza attenuante, da cui deriva un abbattimento fino alla met delle sanzioni penali previste e la non applicazione delle sanzioni accessorie. Il D.lgs. 74/2000 non collega pi all'accertamento con adesione una esclusione della punibilit per le eventuali fattispecie penali, bens genera una semplice mitigazione del trattamento sanzionatorio. Ai sensi dell'art. 13 del DLgs. 74/2000, le pene previste per i delitti tributari sono infatti diminuite fino alla met e non si applicano le pene accessorie qualora il contribuente provveda alla estinzione dei debiti tributari "prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado" mediante pagamento, anche "a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie".

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Accertamento con adesione

Il

pagamento

deve

riguardare

anche

le

sanzioni

amministrative.

Della

diminuzione di pena non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con pena pecuniaria.

6.16 Perfezionamento della definizione e novit per la fideiussione


Ai sensi dell'art. 9 del D.lgs. 218/97, la definizione si perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla redazione dell'atto di adesione: delle somme dovute per effetto dell'adesione; in caso di versamento rateale, della prima rata, accompagnato con la prestazione di idonea garanzia, ove necessaria. Tale versamento conseguente all'adesione deve essere effettuato entro 20 giorni dalla redazione dell'atto di adesione mediante delega ad una banca o ad un ufficio postale ovvero tramite l'Agente della riscossione: in un'unica soluzione; in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo o di 12 rate trimestrali, se le somme dovute superano i 51.645,69 euro. In caso di versamento rateale (art. 8 comma 2 del DLgs. 218/97), richiesta la prestazione di idonee garanzie ove le rate successive alla prima siano nel complesso di importo superiore a 50.000,00 euro mediante: fideiussione bancaria; polizza fideiussoria; fideiussione rilasciata dai Confidi.

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La circolare dell Agenzia delle Entrate 13.4.2006 n.14 ha chiarito che: la"polizza fideiussoria" equivale a "polizza assicurativa" ed individua il documento probatorio tipico del contratto di assicurazione con il quale una compagnia di assicurazione garantisce l'adempimento del debito di un terzo; i soggetti abilitati a rilasciare le garanzie fideiussorie sono esclusivamente: - le banche; - le imprese nazionali di assicurazione autorizzate; - le rappresentanze di imprese con sede legale nell'Unione europea e le imprese con sede legale nella stessa Unione europea ammesse ad operare in Italia in libert di prestazione di servizi. La garanzia in esame non pu quindi essere rilasciata da un soggetto diverso da quelli individuati e, in particolare, dagli intermediari finanziari iscritti nell'elenco generale previsto dall'art. 106 del DLgs. 1.9.93 n. 385, salvo quanto previsto in relazione ai Confidi. L'art. 3 comma 3 del DM 11.9.97 ha stabilito che la garanzia: va consegnata all'ufficio che ha emanato l'atto; va prestata per l'importo rateizzato, maggiorato degli interessi dovuti fino al termine della rateizzazione; deve garantire il credito erariale per un anno oltre la scadenza dell'ultima rata. In merito a questultimo aspetto, ossia alle garanzie richieste al contribuente che intende beneficiare della rateizzazione delle somme, il Legislatore intervenuto dapprima con il D.L. n. 40/2010 c.d. Decreto incentivi e successivamente con il D.L. n. 78/2010 c.d. Manovra correttiva 2010. Recentemente nellambito del D.lgs. n. 141/2010 stato inserito un

emendamento in cui si riscontra la riscrittura del comma 2 dellart. 8, D.lgs. n. 218/97 che elimina i previgenti benefici accordati ai contribuenti, ossia il fatto di non dover sostenere lonere di una garanzia per importi fino a 50.000. In base al richiamo operato dallart. 15, comma 2, D.lgs. n. 218/97, al citato art. 8, la modifica in materia di garanzie trovava applicazione anche allistituto dellacquiescenza.

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6.17 Modifiche al decreto incentivi


A seguito delle modifiche apportate dal D.L. 40/2010 (c.d. D.L. "incentivi")

all'art. 8 del DLgs. 218/97, l'obbligo di prestazione della garanzia sussiste solo ove le rate successive alla prima siano di importo superiore a 50.000,00 euro. Prima delle suddette modifiche, la garanzia doveva essere prestata in ogni caso di versamento rateale delle somme, a prescindere dall'importo delle rate. Infatti, secondo lart. 8, comma 2, D.lgs. n. 218/97 nella versione precedente alle modifiche apportate dal D.L. n. 40/2010: Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire. L'importo della prima rata versato entro il termine indicato nel comma 1 [20 giorni dallatto di adesione]. Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell'atto di adesione, e per il versamento di tali somme il contribuente tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti negli elenchi previsti dagli articoli 106 e 107 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, e successive modificazioni, per il periodo di rateazione del detto importo, aumentato di un anno. In base a tale disposizione la rateizzazione richiede: il versamento in un massimo di 8 rate (12 nel caso in cui le somme dovute siano superiori a 51.645,69); il versamento della prima rata entro il termine di 20 giorni dallatto di adesione; lapplicazione degli interessi legali sulle rate successive alla prima; la prestazione di idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria anche rilasciata da Confidi. Con l introduzione dellart. 3 comma 1 del D.L. n. 40/2010, il citato comma 2 stato modificato come di seguito indicato. Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire. L'importo della prima rata versato entro il termine indicato nel comma 1. Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell'atto di adesione, e per il versamento di tali somme, se superiori a 50.000 euro, il contribuente tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi)

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Garanzie: norma in Ne segue che a decorrere dal 26.5.2010, data di entrata in vigore della legge vigore dal 26/05/2010 di conversione del Decreto incentivi, per il perfezionamento dellaccertamento con adesione, in caso di versamento rateale, sar necessario prestare la polizza fideiussoria ovvero la fideiussione bancaria solo qualora limporto delle rate successive alla prima sia superiore a 50.000. Al contrario, la situazione normativa precedente al decreto contribuente dovesse presentare la fideiussione sempre dall'importo delle rate successiva alla prima. Nel caso di importo pari o inferiore a tale limite, ladesione non richiede al contribuente di fornire allUfficio idonea garanzia per la rateizzazione. Lo stesso intervento normativo era stato previsto anche per la conciliazione (D.lgs. 546/98) cos come previsto per adesione ai pvc (processi verbali di constatazione) e per l'adesione agli inviti. La modifica normativa comporta, come rilevato in dottrina, il sorgere di dubbi in merito al perfezionamento dell'istituto. Infatti, l'art. 9 del DLgs. 218/97 rimasto invariato, per cui il perfezionamento continua, dal punto di vista normativo, a coincidere con "il versamento della prima rata e la prestazione della garanzia". Ora, ove le rate successive alla prima siano di importo inferiore a 50.000,00 euro, non sussiste pi la garanzia, sicch il perfezionamento dovrebbe scaturire per effetto del pagamento della prima rata. Una diversa interpretazione, poco condivisibile, potrebbe far coincidere il perfezionamento con il pagamento dell'ultima rata, e da ci conseguirebbe che nell'adesione, ove il contribuente non onorasse le rate successive, non potrebbe "rivivere" la potest impositiva dell'ufficio, vista la probabile intervenuta decadenza dall'accertamento. prevedeva che il a prescindere

6.18 Modifiche alla Manovra correttiva


La manovra correttiva ha poi introdotto un indicazione su misura per l'accertamento con adesione. Il decreto incentivi ha provveduto a modificare gli articoli 8 del DLgs. 218/97 e 48 del DLgs. 546/92 prevedendo, a decorrere dal 31.7.2010 fino al 3.12.2011, in alternativa alla predetta polizza fideiussoria/fideiussione bancaria, lart. 52-bis, in caso di rateizzazione, la possibilit di presentare la garanzia fideiussoria anche con un'ipoteca volontaria di primo grado.

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In tal caso lUfficio pu accettare la garanzia per un ammontare pari al doppio del debito erariale ovvero della somma rateizzata. In sede di conversione del DL 78 del 2010 (c.d. manovra correttiva), stato dunque introdotto, lart. 52-bis, secondo cui, la garanzia di cui al comma 2 dellart. 8 del DLgs. 218/1997, pu essere prestata anche mediante ipoteca volontaria di primo grado per un valore, accettato dallamministrazione finanziaria, pari al doppio del debito erariale ovvero della somma oggetto di rateizzazione.

6.19 Fideiussione le novit dal 20.09.2010


La semplificazione introdotta dal decreto incentivi ha avuto vita breve. Dal 19 settembre, data di entrata in vigore del D.lgs. 141/2010 le regole sono di nuovo cambiate. Lart. 9, comma 5, D.lgs. n. 141/2010 intervenuto a modificare nuovamente lart. 8, comma 2 in esame, proponendo di fatto il testo vigente anteriormente alle modifiche apportate dal Decreto incentivi. Per l'accertamento con adesione, infatti, sar necessario presentare comunque una fideiussione a prescindere dall'importo delle rate successive alla prima. Di conseguenza, a decorrere dal 20.9.2010 (il 19 cade di domenica), in caso di versamento rateale diventa necessario prestare idonea garanzia fideiussoria indipendentemente dal superamento del limite di 50.000.

In caso di accertamento con adesione per tutti i versamenti rateali dovuta la fideiussione. Dal 20 settembre sullimporto delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dellatto di adesione. Per il versamento di tali somme il contribuente tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per il periodo di rateazione, aumentato di un anno.

stata modificata la precedente versione della norma (Dl 40/2010) che prevedeva la concessione della rateazione per poter accedere alla disciplina dellaccertamento con adesione il rilascio della polizza fideiussoria solo se limporto di rateizzare superava i 50mila euro.

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Il ritorno al passato ha suscitato qualche perplessit relativamente alle concrete intenzioni del Legislatore a non richiedere il sostenimento dellonere legato alla garanzia per importi non superiori a 50.000. Tali indicazioni vanno applicate anche per lacquiescenza, in quanto lart. 15 del DLgs. 218/97 rinvia, per ci che riguarda i versamenti, allart. 8 del DLgs. 218/97. Modifiche soft invece per la conciliazione giudiziale. Per queste infatti stato specificato che per le somme rateizzabili in dodici rate superiori a 50.000 euro resta invariato lonere della fideiussione, viene corretto il riferimento dell'importo alle lire che rimasto invariato per l'accertamento con adesione e, di conseguenza, per lacquiescenza.

Lempasse normativo stato prontamente superato dal Legislatore con lapprovazione di uno specifico emendamento, in sede di conversione in legge del DL n. 125/2010 c.d. Decreto Tirrenia, con il quale viene ripristinata la situazione prevista dal Decreto incentivi. Tale intenzione stata recepita anche dallAgenzia delle Entrate che ha comunicato agli Uffici di applicare, in attesa della conversione definitiva del Decreto, la disposizione previgente e quindi di esonerare il contribuente dalla garanzia per importi non superiori a 50.000. Per cui, quanto sopra sar applicato nei seguenti casi: 1. per gli atti di adesione sottoscritti dai contribuenti prima del 19 settembre la cui rateizzazione non stata ancora perfezionata; 2. per le adesioni all'accertamento sottoscritte, con il perfezionamento dellatto a seguito del pagamento della prima rata, in presenza di rate successive pari o inferiori al limite di 50.000; 3. per le nuove richieste presentate dal 19 settembre e almeno fino all'entrata in vigore della modifica che il parlamento vuole apportare al Dl 125/2010 (fino al 5 ottobre).

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6.20 Interessi
Il versamento, nei termini previsti, delle somme derivanti dall'adesione deve comprendere gli appositi interessi. Gli interessi sono dovuti nella misura del 3,5% annuo.

Il versamento delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'IRAP, dell'IVA, degli interessi e delle relative sanzioni e dei contributi pu essere effettuato mediante modello F24, utilizzando gli appositi codici tributo (da 9401 a 9422). Ad esempio, sono utilizzati i seguenti codici: "9401" accertamento con adesione IRPEF; "9402" accertamento con adesione IVA; "9405" accertamento con adesione IRES; "9415" accertamento con adesione IRAP;

Modalit di versamento

I suddetti codici tributo devono essere indicati nella sezione "Erario" del modello F24, esclusivamente in corrispondenza della colonna "Importi a debito versati". Nei campi "codice ufficio", "codice atto" e "anno di riferimento" (nella forma "AAAA") devono essere riportate le informazioni contenute nell'atto oggetto di definizione. Il versamento delle imposte indirette diverse dall'IVA deve essere effettuato secondo le modalit proprie delle singole imposte (di regola, con il mod. F23), utilizzando i relativi codici tributo ordinariamente previsti. In caso di versamento in un'unica soluzione:

l'omesso, tardivo o carente versamento delle somme comporta il


mancato perfezionamento del concordato. Nel pagamento rateale, invece, per il perfezionamento dell'adesione necessario, oltre che il versamento della prima rata, anche la prestazione della garanzia.

Pagamento rateale

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In caso di versamento rateale, il mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima:

comporta l'iscrizione a ruolo delle somme dovute, a meno che


l'eventuale garante non provveda al versamento dell'importo garantito entro 30 giorni dalla notificazione di apposito invito (art. 8 co. 3-bis del D.lgs. 218/97).

La circolare Agenzia delle Entrate 13.4.2006 n. 14 ha ulteriormente chiarito che: il mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima determina l'automatica decadenza dal beneficio della rateazione; il garante tenuto a versare l'importo garantito entro 30 giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l'indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa; in caso di inadempimento del garante, l'ufficio provvede all'iscrizione a ruolo delle somme dovute a carico del contribuente e del garante. Entro 10 giorni dal versamento dell'intero importo o della prima rata, il contribuente deve far pervenire all'ufficio: la quietanza o l'attestazione dell'avvenuto pagamento; la documentazione della prestazione della garanzia, con l'indicazione del numero delle rate prescelto (art. 8 co. 3 del DLgs. 218/97). L'ufficio rilascia al contribuente copia dell'atto di accertamento con adesione sottoscritto.

L'accertamento con adesione, come evidenziato in precedenza, si perfeziona con il versamento delle somme. Il mancato perfezionamento dell'adesione scaturisce dal: mancato pagamento delle somme; mancato pagamento della prima rata ovvero della prestazione di garanzia; tardivo versamento degli importi dovuti, ovvero tardiva prestazione della garanzia, se necessaria.

Mancato perfezionamento adesione

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Accertamento con adesione

L'Agenzia delle Entrate ha specificato che l'ufficio legittimato: alla notifica dell'avviso di accertamento qualora: l'atto di adesione sia stato stipulato su invito dell'ufficio ; l'istanza sia stata presentata dal contribuente nelle more della verifica; all'iscrizione a ruolo delle somme, a titolo provvisorio o definitivo, degli importi scaturenti dall'atto gi notificato, con riferimento al quale il contribuente abbia gi prodotto l'istanza. Il mancato perfezionamento dell'adesione comporta, sia nell'ipotesi in cui il contribuente abbia presentato l'istanza durante la verifica sia nel caso in cui sia stato l'ufficio ad avviare il procedimento, la notifica dell'avviso di accertamento. L'art. 12 comma 4 del DLgs. 218/97 stabilisce che l'avviso di accertamento perde efficacia con il perfezionamento della definizione, quindi con il versamento delle somme. Pertanto, in caso di omesso versamento, l'ufficio pu procedere all'iscrizione a ruolo delle somme mediante l'avviso originariamente notificato, senza, quindi, la riduzione delle sanzioni dovuta in caso di adesione . In tale situazione: il contribuente, se ancora nei termini, potrebbe impugnare l'avviso di accertamento, nel qual caso la riscossione delle somme deve avvenire in via frazionata; se i termini per la proposizione del ricorso fossero superati, la riscossione delle somme avviene per l'intero in via definitiva e il contribuente potr ricorrere contro il ruolo solo per vizi propri della cartella di pagamento.

6.21 Casi di omesso versamento


La notifica dell'accertamento e l'iscrizione a ruolo devono essere intraprese dagli uffici a fronte di comportamenti: totalmente omissivi; gravemente dilatorie. L'ufficio, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 27.6.2001 n. 65, deve, pertanto, procedere alla valutazione delle giustificazioni offerte dal contribuente. carenti nei versamenti eseguiti con evidenti finalit

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In presenza di "anomalie di minore entit", quali lieve carenza e tardivit dei versamenti, l'ufficio pu valutare il permanere o meno dell'interesse pubblico al perfezionamento dell'adesione. In tali casi, l'ufficio pu richiedere al contribuente di sanare la carenza entro il termine di 20 giorni, con il versamento anche degli interessi legali. Si precisa che il versamento delle somme dovute non costituisce un obbligo ma un onere per il contribuente, ne segue l' inapplicabilit sia del ravvedimento operoso sia delle sanzioni per tardivi versamenti.

6.22 Accertamento in materia di imposte indirette


Possono formare oggetto di definizione anche le "altre imposte indirette ", vale a dire: le imposte sulle successioni e donazioni; l'imposta di registro; le imposte ipotecaria e catastale; l'INVIM, compresa quella decennale e quella sostitutiva dell'INVIM.

La definizione ha effetto per tutte le imposte sopra citate dovute con riferimento ad un singolo atto, denuncia o dichiarazione. La norma esclude che possano essere effettuate adesioni parziali relative a singoli beni o diritti contenuti nello stesso atto. Comunque, consentita la definizione separata di pi disposizioni contenute nello stesso atto se da esse derivano situazioni negoziali autonome. Di contro, se le disposizioni contenute in un atto, per la loro natura, sono collegate le une alle altre, tutte le disposizioni debbono essere definite con il medesimo atto di adesione. Anche con riferimento alle altre imposte indirette: lintervenuta adesione comporta la riduzione delle sanzioni dovute per ciascun tributo definito ad un quarto del minimo previsto dalla legge; laccertamento definito con adesione non impugnabile da parte del contribuente e non integrabile o modificabile da parte dellUfficio. Sono, comunque, dovuti gli interessi. Per quanto attiene allavvio del procedimento ad iniziativa dellUfficio o su istanza del contribuente, valgono le regole precedentemente indicate.

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Accertamento con adesione

Occorre, per, precisare che linvito dellUfficio deve essere inviato a tutti gli obbligati e che listanza di definizione, in ipotesi di notifica di avviso di accertamento non preceduto da invito a comparire, presentata anche da un solo degli obbligati, comporta la sospensione dei termini per ricorrere per tutti i coobbligati. Secondo la circolare n. 235/E, pi volte richiamata, l'accertamento con adesione per definizione delle imposte indirette pu essere definito anche da uno solo dei coobbligati e pu riguardare la definizione anche di questioni non di natura estimativa. La particolarit rispetto al procedimento per la definizione degli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA riguarda gli effetti della presentazione dell'istanza da parte di uno dei coobbligati su gli altri obbligati. L'invito ad aderire deve essere inviato a tutti i soggetti obbligati, in modo che ciascuno possa partecipare al contraddittorio e possa assumere le proprie autonome decisioni. Di conseguenza: la definizione chiesta e ottenuta da uno dei coobbligati estingue l'obbligazione dell'adesione tributaria perde nei confronti di tutti; di conseguenza rendendosi giuridicamente l'avviso di accertamento eventualmente emesso prima automaticamente efficacia, inoppugnabile da parte degli altri obbligati anche non aderenti. la presentazione dell'istanza da parte di uno dei coobbligati comporta la sospensione,per tutti gli obbligati, dei termini per l'impugnazione e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni.

6.23 Beni oggetto di adesione


Rientra nell'ambito dell'accertamento con adesione la valutazione dei beni immobili, delle aziende e dei diritti reali su di essi. Con riferimento alle aree edificabili, la C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che in sede di contraddittorio l'ufficio terr in considerazione: l edificabilit risultante da certificazioni del Comune competente; i valori definiti nel triennio precedente; l'esistenza della concessione dalla quale dedurre tutti gli elementi di valutazione; le convenzioni con il Comune.

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La C.M. 8.8.97 n. 235/E osserva, inoltre, che l' istituto in esame pu trovare applicazione anche con riferimento ai fabbricati e terreni diversi da quelli edificabili per i quali, essendo stato dichiarato un valore inferiore al cosiddetto "criterio automatico" (determinato su base catastale), l'ufficio abbia conservato il potere di rettifica. In sede di contraddittorio, l'ufficio potr tenere conto dei seguenti elementi: i valori definiti nel triennio precedente per immobili aventi medesime caratteristiche; la vetust, il degrado e lo stato di manutenzione del fabbricato; l'ubicazione dell'immobile; l'eventuale stato locativo o di affittanza; l'effettiva destinazione del terreno.

6.24 Definizione di accertamento


La definizione, secondo l'art. 3 co. 1 del D.lgs. 218/97, ha effetto per tutti i tributi richiamati, "relativamente ai beni e ai diritti indicati in ciascun atto o dichiarazione che ha formato oggetto di imposizione". Se l'atto contiene pi disposizioni non intrinsecamente connesse le une con le altre, ciascuna disposizione costituisce oggetto di definizione come se fosse un atto distinto. In caso contrario, la definizione si riferir a tutte le disposizioni contenute nell'atto. Come chiarito dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E sono in ogni caso escluse le adesioni parziali limitate a singoli beni o diritti contenuti nell'atto, denuncia o dichiarazione.

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Capitolo

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Una delle principali novit recate dal D.L. 31 maggio 2010, n.78, convertito con modificazioni, con Legge 30 luglio 2010 n. 122, costituita certamente dalle previsioni dell' articolo 29, comma 1, che contempla, la "concentrazione della riscossione nell'accertamento". La disposizione spiega la relazione illustrativa al decreto legge - finalizzata ad intensificare il processo di accelerazione della riscossione delle somme dovute a seguito dell' attivit di accertamento dell'Agenzia delle Entrate in materia di imposte sui redditi e di imposte sul valore aggiunto, risparmiando sui tempi mediamente intercorrenti tra la notifica degli atti impositivi e quelli di notifica della cartella di pagamento. Il capitolo sar dedicato, quindi, ad alcune casistiche di avvisi di accertamento affrontati di recente dalla Suprema Corte di Cassazione, onde prevenire gli effetti dirompenti delle novit apportate dal decreto citato.

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7.1

Commercialista e falsa fatturazione

Se in uno studio di un Commercialista, vengono ritrovati documenti fittizi non contabilizzati dallemittente, assieme ad un timbro identico a quello apposto sulle fatture false, lo stesso professionista risponde del reato di falsa fatturazione assieme al cliente. (Cassazione Sent. n. 35453 del 1ottobre 2010) stata punita con la reclusione (da parte del tribunale) la condotta di un contribuente assieme a quella del suo commercialista (tra laltro moglie di questi), per aver utilizzato in dichiarazione delle fatture ideologicamente false e per aver emesso alcuni documenti falsi per far evadere le imposte. Art. 8 del D.lgs. 74/200 Si ricorda che lart. 8 del D.lgs. 74/2000, punisce con la reclusione coloro che al fine di consentire a terzi levasione delle imposte, emettono o rilasciano fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

La condanna Penale

Il ricorso in Cassazione

A seguito di ricorso, presso la Suprema Corte di Cassazione, i giudici hanno evidenziato che larticolo 9 del Decreto 74 esclude il concorso di persone nel caso di emissione o utilizzazione di fatture false solo nel caso in cui i due soggetti sono emittente e utilizzatore. In merito al ruolo del commercialista inoltre, per lutilizzazione delle fatture false. Nello studio del professionista infatti, erano state trovate numerose fatture false che non risultavano contabilizzate dalle ditte emittenti, ma venivano annotate nella contabilit dell imprenditore imputato, inoltre era stato trovato un timbro che era lo stesso di quello presente sulle fatture false. La Suprema Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso presentato. stato evidenziato, dalla

Essenziale il ruolo del Commercialista

Cassazione, che la Corte di Appello aveva ritenuto essenziale lapporto di questi

Il ritrovamento di fatture false nello studio

Secondo la difesa

Nel ricorso presentato in Cassazione i contribuenti lamentavano, per quanto riguarda il concorso nel reato della professionista, sia il fatto che tale ipotesi era ormai esclusa dal decreto 74/2000, sia che la motivazione dei giudici di appello si basava solo sulla circostanza che si trattava della coniuge dell'imprenditore indagato.

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224

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

La Suprema Corte sottolinea come lart. 9 del DLgs. 74/2000, mentre esclude il concorso tra chi emette la fattura falsa e chi la utilizza, non esclude il concorso nella emissione della fattura falsa secondo le regole ordinarie del concorso di persone nel reato di cui allart. 110 c.p.

rilevante ai fini penali (per concorso di emissione) la condotta di chi, dopo aver istigato un soggetto allemissione di fatture false, perch intenzionato (ad esempio) ad utilizzarle per abbassare la base imponibile, non le abbia utilizzate per una qualsiasi ragione. Onde evitare che la medesima condotta sostanziale possa essere sanzionata due volte, lart. 9 del DLgs. 74/2000 precisa che lemittente di fatture false (e chi concorre con il medesimo) non punibile a titolo di concorso nel reato connotato dall utilizzazione e, viceversa, che lutilizzatore di fatture false (e chi concorre con il medesimo) non punibile a titolo di concorso nel reato connotato dall emissione.

La rilevanza penale

7.1.1

Fatture false, unaltra pronuncia in merito

La Corte di Cassazione, in unaltra sentenza (la n. 3052 del 21 gennaio 2008) ha affermato che: chi emette fatture per operazioni inesistenti, risponde penalmente anche nel caso in cui si avvalso del condono tombale. Come spesso capitato, i diversi governi hanno emanato dei Decreti Legge che prevedevano i c.d. Condoni, ovvero le modalit a favore del contribuente lannullamento totale o parziale di pene o sanzioni, si pensi in particolare al Condono Fiscale o Edilizio o al condono tombale che consente, ad esempio, a tutti i contribuenti, di regolarizzare le imposte relative alle dichiarazioni. Non va dimenticato da ultimo lo Scudo Fiscale. Tale procedure, in pratica inibiscono le procedure di accertamento tributario o penale attraverso una sanatoria di quanto dovuto ad esempio allerario. Risulta quindi interessante osservare, come la Corte di Cassazione ha trattato in diverse sue sentenze alcune fattispecie di operazioni contabili/tributarie, nel caso in cui il contribuente aveva beneficiato del condono tombale.

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Se il soggetto, emittente le fatture fittizie, ha condonato le pendenze tributarie, resta escluso, in ogni caso, dai benefici penali.

Diversi reati

La Corte, ha, poi, affermato che il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti non pu essere equiparato a quello di dichiarazione fraudolenta. A giudizio dei giudici, si tratta di due reati che, oltre a essere del tutto disomogenei sotto il profilo strutturale e quello teleologico, sono diversi anche per la loro natura giuridica.

7.1.2

Dichiarazione

fraudolenta/Emissione

fatture

per

operazioni inesistenti

Mentre il delitto di cui allarticolo 2 (dichiarazione fraudolenta) del D.lgs 74/2000 un tipico reato di danno che si commette al fine di evadere le imposte da lui dovute, il delitto di cui allarticolo 8 (emissione documenti falsi) un reato di pericolo presunto, che si commette al fine di consentire a terzi levasione delle imposte.

7.1.3

La condotta materiale dei due reati

Per il reato di cui allarticolo 8 del D.lgs. 74/2000, detta condotta consiste nellemissione di documenti ideologicamente falsi, mentre per il reato di cui allarticolo 2 essa si concretizza nellutilizzazione delle fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti in una dichiarazione fiscale.

Condotta materiale dei due reati


Emissione di documenti ideologicamente falsi Utilizzo delle fatture o altri documenti in una dichiarazione fiscale

In buona sostanza, il reato di emissione solo un presupposto del reato di utilizzazione, che rappresenta un quid pluris del tutto estraneo alla struttura materiale del primo.

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

7.1.4

Definizione amministrativa delle pendenze tributarie

La Corte, afferma che, proprio a causa di questa diversit tra le due fattispecie di reato, il legislatore ha consentito solo al soggetto che commette il reato di dichiarazione fraudolenta al fine di evadere le imposte a lui incombenti, di andare esente da pena, qualora abbia definito in via amministrativa le proprie pendenze tributarie. Diversamente, tale beneficio non si estende a coloro che hanno commesso il reato di emissione di fatture fittizie al fine di consentire a terzi levasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in quanto detti soggetti, non maturando alcun debito tributario da condonare, bens favorendo con il loro comportamento levasione di terzi, non possono essere ammessi al condono tributario e alla conseguente esenzione di pena.

Esenzione dalla pena

Reato non ammesso al beneficio del condono

7.2

La valutazione delle verifiche fiscali

Al fine di effettuare un controllo (anche se solo statistico) sulle verifiche fiscali, la DRE del Piemonte, ha realizzato, mettendolo a disposizione del contribuente, un apposito Vademecum, con un questionario, al fine di consentire a questultimo di poter controllare la correttezza delloperato dei funzionari in occasione delle verifiche fiscali. Il potere di verifica certamente il pi invasivo tra i poteri istruttori attribuiti allAmministrazione Finanziaria. Gli Uffici finanziari, eseguono verifiche presso il luogo ove il contribuente svolge la propria attivit (commerciale, industriale, agricola, artistica o professionale) allo scopo di controllare il corretto adempimento degli obblighi tributari cui lo stesso tenuto per legge. Le disposizioni normative che stabiliscono i poteri degli Uffici e le modalit con cui deve essere effettuata la verifica sono contenute: ai fini delle imposte dirette negli articoli 32 e 33 del DPR 29 settembre 1973 n. 600; ai fini dellIva negli articoli 51 e 52 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633; ai fini dellimposta di registro nellart. 53 bis del DPR 131 del 26 aprile 1986.

Il potere di verifica

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Lo Statuto dei diritti del Contribuente, ha sancito i diritti dei contribuenti nellambito dellattivit di accertamento esercitata dagli uffici finanziari. In particolare, lo Statuto ha stabilito una serie di garanzie a tutela del contribuente che si possono far valere in occasione di verifiche da parte degli uffici dellAgenzia delle Entrate.

7.2.1

Diritti e garanzie del contribuente

I verificatori, sono tenuti ad informare il contribuente dei suoi diritti che sono enunciati nellart. 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente.
Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati allesercizio delle attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante lorario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse nonch alle relazioni commerciali o professionali. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonch dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili pu essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. La permanenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione Finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge, pu rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dallart.13 dello Statuto del contribuente. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente pu comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.

Effettive esigenze dellindagine Minore turbativa possibile delle attivit

Diritto allinformazione

Verifica fuori sede Osservazioni del contribuente

Permanenza presso la ditta

Garante del contribuente Presentazioni di osservazioni e richieste

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Liniziativa della DRE del Piemonte, anche se non prevista da alcuna fonte normativa, potrebbe costituire un passo in avanti proprio verso la realizzazione dei principi contenuti nello Statuto dei diritti del Contribuente. Lobiettivo del vademecum quello di illustrare diritti e garanzie che spettano al contribuente sotto posto a verifica. Contestualmente o dopo la verifica il contribuente attraverso un questionario (fornito assieme al vademecum), valuter loperato di chi effettua il controllo. Eventuali osservazioni negative del contribuente, ovviamente fondate, possono essere prese in considerazione in un potenziale procedimento disciplinare, ma, su questo, sarebbe opportuno attendere conferme giurisprudenziali. Le risposte, saranno analizzate ai soli fini statistici e gestite nel pieno rispetto dellanonimato.

Un passo in avanti per i diritti dei contribuenti

Il Vademecum

Osservazioni negative

Fini statistici

7.2.2

Il questionario

Le domande relative al questionario vertono: sui diritti e sulle garanzie del contribuente sottoposto alle verifiche.

Diritti e garanzie

Vengono richieste delle valutazioni sulle informazioni fornite al contribuente dai Funzionari Si ritiene che il Funzionario abbia agito con imparzialit e correttezza?

Questa forma di controllo, seppur solo statistico, pu sicuramente portare ad una forma di maggior responsabilizzazione dei Funzionari che effettuano le verifiche.

7.2.3

Come suddiviso il questionario

Il questionario suddiviso in quattro sezioni: una prima parte, ove occorre dare lindicazione: della Provincia ove avvenuta la verifica; della tipologia di attivit verificata; delle dimensioni dellattivit;

Composizione del questionario

229

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una seconda, che riguarda sui diritti e sulle garanzie del contribuente durante la verifica; una terza, dove si possono dare delle indicazioni sulle operazioni di verifica propriamente intese.

Vi poi una quarta parte (spazio libero) a disposizione per le osservazioni del contribuente accertato. Il modello del questionario che verr consegnato ai contribuenti (piemontesi) soggetti a verifica da parte dell Amministrazione Finanziaria.

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230

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7.3

Distruzione delle scritture contabili

La mancata presentazione o distruzione delle scritture contabili, non incide sulla contestazione dell evasione fiscale, ad affermarlo la Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione, che con la Sentenza n. 34871 del 27 settembre 2010, ha confermato la condanna per evasione, per redditi ed IVA a carico di un imprenditore che aveva omesso di presentare la dichiarazione, e con conseguente denuncia penale per avere superato la soglia di evasione prevista dalla legge. La vicenda ha inizio con accertamento in sede civile, a seguito di una mancata presentazione da parte dei manager di una societ, della dichiarazione (Modello Unico) relativa allanno 2001. Lomessa presentazione ha comportato una evasione dimposta per redditi ed Iva pari ad un ammontare superiore a 77.000,00 euro. La prova della responsabilit, era stata desunta dalle dichiarazioni mensili ai fini Iva (allora obbligatorie e al pari della dichiarazione annuale omessa strumentale al pagamento delle imposte). In sede di verifica, la societ non era stata in grado di esibire alcuna delle scritture obbligatorie (registri IVA), adducendo limpossibilit di reperire i documenti a causa di un trasferimento degli stessi, in un magazzino inaccessibile ai soci. Inoltre a causa del superamento della soglia di punibilit prevista dall art. 5 del D.L. n. 74 del 2000 era scattata una denuncia penale per gli imprenditori. A seguito della condanna dei manager da parte del Tribunale di Catanzaro, per evasione fiscale, gli stessi, ricorrendo in appello avevano contestato il metodo di calcolo dellimposta evasa, evidenziando che gli accertamenti effettuati dallufficio, non hanno valore in sede penale, in quanto fondati su presunzioni e valutazioni induttive che non potevano essere trasferite dall ambito tributario a quello dell accertamento del reato. Inoltre gli stessi, asserivano che la determinazione dellimposta evasa era stata effettuata senza accertare e considerare gli elementi negativi, ovvero i costi sopportati dalla societ che secondo gli stessi manager avrebbero fornito un quadro diverso della situazione. che era

La vicenda

Le dichiarazioni mensili Iva

La condanna per evasione fiscale

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Violazione contestata

Evasione dimposta (con rilevanza penale) e mancata esibizione dei documenti contabili a seguito di accertamento.

7.3.1

Il ricorso in Cassazione

Contro la sentenza che condanna gli imprenditori, viene proposto ricorso in Cassazione, in particolare viene chiesto lannullamento della decisione della Corte di Appello sulla base della contestazione di tre motivazioni. Primo motivo contestato Secondo i ricorrenti, la Corte ha interpretato in modo distorto le risposte fornite dall Agenzia, la quale aveva affermato che per il periodo dimposta 2001 non operava la franchigia prevista dal comma 6 dellart. 8 della legge 289 del 2002, ma non aveva ritenuto invalida la dichiarazione integrativa. Inoltre la societ, si era avvalsa del concordato di massa previsto dalla legge 350 del 2003. in definitiva lavvalersi della sanatoria di cui alla legge 289 del 2002 avrebbe consentito alla societ di utilizzare il concordato preventivo per gli anni futuri. Secondo motivo contestato Viene dedotta la violazione della norma incriminatrice e la mancanza di motivazione sul fatto che la Corte ha ritenuto configurabile il reato di evasione, sulla base di criteri presuntivi, senza prendere in esame le deduzioni difensive in merito ai costi sostenuti dalla societ. Terzo motivo contestato Viene contestata la motivazione in ordine alla sussistenza del dolo, nella custodia delle scritture contabili, configurandosi tuttalpi una mera negligenza.

Primo motivo contestato

Secondo motivo contestato

Terzo motivo contestato

Tesi difensiva

stata presentata la dichiarazione integrativa e si era aderito al concordato. La determinazione dellimposta da parte dellAE era stata effettuata non considerando e accertando i costi effettuati alla stessa. Era configurabile un ipotesi di mera negligenza nella custodia delle scritture contabili piuttosto che il dolo contestato.

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7.3.2

Il parere dei giudici

Con riferimento al primo punto contestato, non opera la sanatoria per la presentazione della dichiarazione integrativa semplice a norma dell art. 8 della legge 289 del 2002 per lannualit 2001 con il versamento di 300 euro di tributo. .LAgenzia delle Entrate, legittimamente ha ritenuto non operante la sanatoria poich la societ non aveva indicato alcun reddito imponibile, e dunque non aveva reso possibile la determinazione dellimposta da versare in sanatoria sia pure con le riduzioni previste, autoliquidandola nellimporto minimo di soli 300 euro.
Dalla Sentenza

Inoltre le sanatorie in materia di IVA contenute nella legge n. 289 del 2002 sono contrarie al diritto comunitario e devono essere disapplicate dal giudice nazionale. Tale principio stato recentemente ribadito in una sentenza della Cassazione delle Sezioni Unite Civili la n. 3674 del 2010. Le Sezioni Unite hanno stabilito che la sentenza della Corte di Giustizia Europea del 17 luglio 2008, in causa C- 132/06, con la quale, in esito ad una procedura di infrazione promossa dalla CE, stata dichiarata lincompatibilit con il diritto comunitario degli artt. 8 e 9 della L. n. 289 del 2002 relativamente alla condonabilit dellIVA, impone al giudice nazionale, in ossequio alla necessit di uninterpretazione adeguatrice cui egli tenuto di fronte ad una rilevata incompatibilit con il diritto comunitario, di disapplicare lart. 12 della medesima legge nella parte in cui, relativamente allIVA, consente di definire una cartella esattoriale con il 25% dellimporto iscritto a ruolo. In tema di condono fiscale, l'art. 12 della legge n. 289 del 2002, nella parte in cui consente di definire una cartella esattoriale con il pagamento del 25% dell'importo iscritto a ruolo, comporta una rinuncia definitiva dell'Amministrazione alla riscossione di un credito gi definitivamente accertato, e va pertanto disapplicato, limitatamente ai crediti per Iva, per contrasto con la VI direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, alla stregua di un'interpretazione adeguatrice imposta dalla sentenza della Corte di giustizia CE 17 Luglio 2008, in causa C-132/06, con cui, in esito a una procedura di infrazione promossa dalla Commissione europea, stata dichiarata l'incompatibilit con il diritto comunitario (in particolare con gli artt. 2 e 22 della VI direttiva cit.) degli artt. 8 e 9 della medesima legge, nella parte in cui prevedono la condonabilit dell'Iva alle condizioni ivi indicate.

Disapplicazione delle sanatorie

Incompatibilit con il diritto comunitario

233

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7.3.3

Le conclusioni della Corte

Motivi infondati

I giudici della Terza Sezione Penale, della Cassazione hanno ritenuto infondati tutti i tre motivi in particolare secondo lorientamento della Corte ai fini della individuazione della soglia di punibilit di cui allart. 5 del D. L. n. 74 del 2000, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere allaccertamento della determinazione dell ammontare dellimposta evasa e, per mezzo di una verifica pu anche sovrapporsi a quelle effettuata dinanzi al giudice tributario.

Giustificazioni inattendibili

Le giustificazioni della societ in merito all impossibilit della reperibilit dei documenti contabili sono state ritenute inattendibili e dirette strumentalmente a precludere la possibilit di successivi controlli. Non pu essere verosimile che chi tenuto ad un adempimento che legalmente sanzionato, non ne ottemperi perch ha smarrito le scritture contabili (nello specifico caso smarrite allinterno di un magazzino). Per tali motivazioni il giudici rigettano il ricorso presentato e condannano il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

La decisione della Cassazione La contabilit occultata o distrutta, non ferma la contestazione dell evasione fiscale e una condotta diretta alla impossibilit di reperire i documenti contabili, risulta strumentale alla preclusione di possibili e successivi controlli.

7.4

Accertamento induttivo

A seguito di un avviso di accertamento dellAgenzia delle Entrate - Ufficio di Rapallo - per Irpef anno 2003 veniva presentato ricorso. Nel ricorso si evidenziato che lUfficio di Rapallo ha determinato il reddito di partecipazione (del ricorrente) dellanno 2003 in euro 22.504,00, in quanto socio con quota del 50% di una trattoria gestita in forma di snc, con sede in Genova.

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234

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A questa SNC stato accertato un reddito di impresa per lanno 2003 di euro 45.008,00 e di conseguenza lUfficio di Rapallo ha imputato al ricorrente ai fini Irpef il 50% del reddito accertato in capo alla SNC. I motivi del ricorso sono incentrati sul fatto che lUfficio ha operato la ricostruzione induttiva dei ricavi sulla base di presupposti errati e che non hanno tenuto conto della realt aziendale. Sono contestate le modalit utilizzate ai fini della ricostruzione del numero di coperti venduti nellanno attraverso la rilevazione delle quantit di merce acquistata per alcuni prodotti come carne, pesce, farina etc e dividendole poi per le quantit presunte adoperate per ogni singola portata. Questo metodo induttivo utilizzato dallUfficio non giustificato in quanto viola larticolo 39, comma 1, lettera d del DPR 600/73, poich tali norme prevedono il metodo di accertamento analitico - induttivo. Il ricorrente sostiene che laccertamento operato nei confronti della SNC si fonda su presunzioni prive dei requisiti ex articolo 2729 C.C., pertanto laccertamento non rispecchia la realt aziendale. Nel merito sostiene che lubicazione dellesercizio, posta vicino ad un grosso ospedale e la clientela costituita dai familiari dei bambini ricoverati che provengono da fuori Genova e da impiegati che lavorano in zona. Nella trattoria lavorano i due soci e il figlio di un socio, inoltre la valutazione del pranzo medio fatta dallUfficio in 30,00 euro non corrisponde alla realt dellanno 2003 ritenendo il ricorrente, che limporto medio sia stato ben inferiore attestandosi tra i 18 e i 20 euro. Evidenzia inoltre, che uno dei soci, nellanno 2000 stato operato di tumore al cervello e si ripreso lentamente e non totalmente. In seguito, dettaglia i singoli scarti calcolati per ciascun genere alimentare utilizzato nel pranzo e ritiene che lUfficio non abbia tenuto conto dei reali scarti per ciascun prodotto. sono richieste invece nel caso in questione le presunzioni gravi, precise e concordanti e

Motivi del ricorso

Utilizzo del metodo induttivo

Nel merito

Valutazione dell ufficio non corrispondente alla realt

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Infine ritiene che nella ricostruzione dei ricavi lUfficio non abbia tenuto conto di dati ed elementi fondamentali e di natura oggettiva che pertanto hanno portato ad un risultato erroneo e non corrispondente alla realt. Il ricorrente, chiede lannullamento dellavviso di accertamento e in subordine la rideterminazione con equit delle pretese impositive. LUfficio di Rapallo nelle proprie controdeduzioni sostiene che lAvviso di Accertamento emesso nei confronti del ricorrente pienamente fondato e chiede linammissibilit del ricorso in questione poich manca lindicazione dei motivi per cui lavviso di accertamento impugnato sarebbe da annullare ed inoltre sottolinea che lavviso di accertamento in oggetto ha come presupposti normativi larticolo 41 bis del DPR 600/1973 e larticolo 5 del TUIR, mentre la parte ha contestato la ricostruzione dei ricavi relativa allaccertamento operato nei confronti della SNC e pertanto fa riferimento ad altro accertamento che gi stato deciso con sentenza n.50.03.08 della C.T.P. di Genova con esito a favore dellUfficio. Conferma inoltre tutto quanto evidenziato sugli scarti dei prodotti e ritiene che il valore del prezzo medio del pasto anche se ridotto a 20,00 euro consentirebbe alla gestione di essere in utile e non sempre in perdita come stata fino allanno 2004. Chiede linammissibilit del ricorso per carenza di motivazione oppure il rigetto dello stesso come da sentenza gi citata emessa nei confronti della SNC. La Commissione ha preso atto della documentazione ricevuta dalle parti in contenzioso ed in pubblica udienza ha ascoltato i loro rappresentanti che hanno ribadito le rispettive posizioni, in particolare osserva che i redditi dichiarati dalla SNC dal 2001 al 2004 sono stati sempre negativi, inoltre la parte ricorrente non ha evidenziato le prove a sostegno dei motivi del ricorso. Osserva la Commissione che larticolo 5 del T.U.I.R. recita testualmente che i redditi delle societ di persone sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione in modo proporzionale alla quota di utile, per quanto riguarda invece laccertamento effettuato dallUfficio di Genova nei confronti della SNC per lanno 2003 esiste la Sentenza n.50.03.08 depositata il 02.04.2008 che respinge il ricorso con la compensazione delle spese di giudizio.

Accertamento pienamente fondato

I motivi della decisione

Art. 5 del Tuir

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Di conseguenza ritiene che anche laccertamento effettuato nei confronti del socio ricorrente sia valido e che venga confermato il reddito di partecipazione accertato per lanno 2003 di euro 22.504,00. Alla luce di quanto emerso la Commissione ritiene che il presente ricorso non sia meritevole di accoglimento. Le spese di giudizio sono compensate tra le parti a seguito della questione in oggetto. P. Q. M.

Accertamento valido

La Commissione respinge il ricorso e conferma lAvviso di Accertamento impugnato. Le spese di giudizio sono compensate tra le parti.

Ricorso respinto

7.5

Ricostruzione presuntiva del volume daffari

La vicenda trae origine dallimpugnazione della decisione della Commissione tributaria regionale della Campania che aveva ritenuto legittima la ricostruzione effettuata dallUfficio delle Entrate di Caserta, ribaltando la decisione della Commissione tributaria di Caserta che aveva, invece, annullato la rettifica per mancanza di prove qualificate e di elementi che inficiassero la contabilit nel suo insieme.

7.5.1

Accertamento analitico induttivo

Nel merito della questione, i giudici della Suprema Corte sono stati chiamati a pronunciarsi sul quesito se le bottiglie di acqua minerale consumate da un ristorante possono, al pari di quanto accade per i tovaglioli lavati, costituire il fondamento di un accertamento di tipo analitico - induttivo. Secondo i supremi giudici il consumo dellacqua minerale deve ritenersi un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni effettuate sia nel settore del ristorante che della pizzeria, pi degli altri elementi indicati dalla parte ricorrente (gas, elettricit, tovaglie e tovaglioli o dal numero di coperti disponibili, dal personale dipendente e dai prezzi praticati).

Nel merito

Il consumo dell acqua minerale

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Consumo dellacqua
Ingrediente fondamentale sia nel settore del ristorante che nelle pizzerie

I presupposti normativi per poter ricorrere al bottigliometro e tovagliometro. Lindividuazione dei limiti entro cui legittimo il ricorso da parte

dellAmministrazione Finanziaria al bottigliometro (come pure al tovagliometro) presuppone lesame delle diverse metodologie che il legislatore tributario ha previsto. Infatti, soltanto al ricorrere dei presupposti per laccertamento di tipo analitico-induttivo, il Fisco pu legittimamente utilizzare presunzioni gravi, precise e concordanti. In sostanza, la prima domanda da porsi nel caso di un accertamento fondato sul tovagliometro, sul bottigliometro o su qualsiasi altro strumento di ricostruzione del reddito messo in piedi dallAmministrazione finanziaria se nel caso specifico ricorrano i presupposti per lapplicazione della metodologia di accertamento analitico-induttiva. Tale verifica richiede un approfondimento sullutilizzo delle presunzioni in ambito tributario. Non avendo il legislatore previsto, in campo tributario, una definizione autonoma di presunzione, ha mutuato tale concetto dal codice civile, il cui art. 2727 qualifica le presunzioni come le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.

Le presunzioni tributarie

Presunzione o Prova indiretta

La presunzione o prova indiretta , quindi, rappresentata da ogni argomento attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata unaltra circostanza, sfornita, questultima, di prova diretta.

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La presunzione o prova indiretta , quindi, rappresentata da ogni argomento attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata unaltra circostanza, sfornita, questultima, di prova diretta. Sempre il codice civile, distingue tra presunzioni semplici e legali. Le prime sono quelle liberamente apprezzabili dal giudice ed ammesse purch gravi, precise e concordanti; esse non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessit causale tra fatto noto e quello ignoto, ma implicano la consequenzialit tra i due fatti in termini di ragionevole certezza. La possibilit di utilizzo delle presunzioni in campo tributario stata espressamente riconosciuta, in tema di imposte dirette dallart. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e di Iva dagli artt. 54 e 55 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con lo scopo di mitigare lonere probatorio ordinariamente posto in capo allAmministrazione finanziaria nellattivit di accertamento. Per poter legittimamente ricorrere alle diverse tipologie di presunzioni, i verificatori devono preliminarmente effettuare specifici riscontri nelle scritture contabili del contribuente. Maggiore il rigore del contribuente nel rispetto delle regole riguardanti listituzione e la tenuta delle scritture contabili, maggiori dovranno essere le argomentazioni che lAmministrazione finanziaria dovr addurre in sede di accertamento di maggiori redditi. La metodologia di accertamento che assume rilievo ai fini della presente analisi , come anticipato quella analitico - induttiva prevista, per le imposte sui redditi dei soggetti titolari di redditi determinati in base alle scritture contabili dallart. 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973. Detta metodologia di accertamento si caratterizza, in relazione ai presupposti, per la necessit che lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi risultanti in dichiarazione e nei suoi allegati emerga dallispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche eseguite in relazione allart. 33 dello stesso D.P.R. n. 600/1973, ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicit delle registrazioni contabili effettuato sulla scorta delle fatture e degli altri documenti relativi allimpresa, nonch dei dati e delle notizie raccolti dagli uffici in ossequio al disposto dellart. 32 del medesimo D.P.R. n. 600/1973. Le Presunzioni Semplici

Lutilizzo delle presunzioni

Effettuare specifici riscontri nelle scritture

Accertamento analitico - induttivo

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Esistenza di attivit non dichiarate

Verificati tali presupposti, allAmministrazione finanziaria consentito desumere lesistenza di attivit non dichiarate o linesistenza di passivit dichiarate, anche sulla scorta di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti. I principi della gravit, della precisione e della concordanza, richiesti dalla legge, devono, come confermato dalla Suprema Corte nella sentenza 18 settembre 2003, n. 13819, essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti ad una valutazione globale, e non con riferimento a ciascuno di questi, senza, tuttavia, omettere un apprezzamento frazionato volto a vagliare preventivamente la rilevanza dei vari indizi e individuare quelli ritenuti significativi e perci da valutare nel contesto globale. Il ricorso al bottigliometro o al tovagliometro rappresenta una presunzione di secondo grado? Anche nel caso in cui si accerti lesistenza dei presupposti che legittimano il ricorso da parte dellAmministrazione finanziaria allaccertamento di tipo analitico-induttivo, resta da verificare se la presunzione da bottigliometro, analogamente a quella del tovagliometro non rappresenti una presunzione di secondo grado. Il problema , in sostanza, se il procedimento logico che collega il consumo di tovaglioli, analogamente a quello delle bottiglie, con il maggiore reddito non dichiarato sia o meno un doppio ragionamento presuntivo. Secondo la Corte di Cassazione nella decisione 9 aprile 2002, n. 5045, , infatti, vietata la doppia presunzione (in latino, c.d. presumptum de presumpto), in quanto le presunzioni semplici, ai sensi del richiamato art. 2727 del codice civile, sono le conseguenze che un giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato, sicch gli elementi che costituiscono la premessa devono avere il carattere della certezza e della concretezza.

Cassazione nella decisione 9 aprile 2002, n. 5045

E vietata la doppia presunzione

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Pur mantenendo la propria posizione di chiusura nei confronti delle presunzioni di secondo grado, di recente la Suprema Corte valutando come queste ultime possano giungere a dimostrazioni ragionevoli, ma non ritenendo, nel contempo, di pronunciarsi esplicitamente per lammissibilit delle stesse ha argomentato qualificando il ragionamento presuntivo quale unica presunzione, comprensiva di pi passaggi logici. Pertanto, ogni qualvolta i giudici di legittimit hanno qualificato i ragionamenti inferenziali effettuati dagli uffici quali presunzioni di secondo grado, ha concluso non ammettendoli. Per converso, nei casi in cui i medesimi giudici hanno ritenuto ragionevoli le presunzioni adottate dallufficio a sostegno dei rilievi formulati, essi hanno affermato che le argomentazioni prodotte non rappresentavano presunzioni. Nellambito del panorama delineato, assume particolare significato la sentenza della Cassazione n. 12438 del 28 maggio 2007, in cui i giudici, pronunciandosi in relazione alla legittimit di accertamenti fondati sul numero di tovaglioli, lavati (e quindi utilizzati) nellambito di unattivit di ristorazione, dopo aver rilevato che il ragionamento inferenziale che collega i tovaglioli lavati al maggior reddito sottratto ad imposizione costituisce presunzione di secondo grado, ha ammesso questultima in quanto ritenuta ragionevole. In particolare, nella decisone si legge che legittimo laccertamento effettuato sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per s solo, di lasciare, ragionevolmente e verosimilmente, presumere il numero di pasti effettivamente consumati, pur dovendosi, del pari ragionevolmente, sottrarre dal totale dei tovaglioli utilizzati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti e luso da parte di camerieri e simili.

In conclusione, la sentenza afferma che il divieto di doppia presunzione, sintetizzato nel brocardo latino Praesumptum de praesumpto non admittitur, pu valere solo come esortazione ai giudici ad una corretta verifica della persuasivit e della ragionevole probabilit del doppio ragionamento presuntivo secondo lid quod plerumque accidit. Divieto di doppia presunzione pu valere solo come esortazione ai giudici ad una corretta verifica della persuasivit e della ragionevole probabilit del doppio ragionamento presuntivo.

Divieto di doppia presunzione

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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Pi di recente, sempre in relazione ad un accertamento operato con il tovagliometro, la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 18475 del 2010 ha affermato che legittimo laccertamento analitico - induttivo basato sul numero dei tovaglioli utilizzati, anche senza il riconoscimento di una minima percentuale di scarto. In sostanza, con tale sentenza la Cassazione si spinta oltre rispetto al consolidato orientamento secondo cui al numero dei tovaglioli usati occorreva ragionevolmente sottrarre una percentuale di tovaglioli utilizzati per altri scopi. Significativa la posizione assunta dalla Prassi in ordine allammissibilit delle presunzioni da tovagliometro e affini nella circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza n. 1/2008, Parte IV, capitolo 2, secondo cui consentito ricostruire il reddito di un ristorante: 1. sulla base del numero di coperti, a sua volta desunto dal numero di tovaglioli lavati, giacch, nel quadro di un approccio analitico induttivo, costituisce un dato assolutamente normale quello secondo cui, per ogni pasto, ciascun cliente adoperi un solo tovagliolo, con la conseguenza che il numero di questi rappresenta un fatto noto capace, anche di per s solo, di lasciare ragionevolmente presumere il numero dei pasti realmente consumati, pur dovendosi presumere "una sottrazione dal totale dei tovaglioli usati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti, o l'uso da parte dei camerieri; 2. sulla base dei coperti calcolati nei termini dianzi indicati e supportati da altri riferimenti quantitativi, quali il numero dei caff e le quantit di vino consumati nel locale; 3. 4. sulla base delle quantit di materie prime (carne e pesce) acquistate; in caso di esercizio di pizzeria, sulla base delle quantit di ingredienti acquistate per il particolare tipo di alimento. Ed ancora, le ricostruzioni indirette del ciclo daffari possono essere fondate, in genere, su qualsiasi altro elemento documentale o fattuale, normalmente acquisito nelle fasi delle verificazioni o delle altre rilevazioni, idoneo a fornire indicazioni in ordine alla effettiva consistenza del volume di operazioni passive ed attive, a condizione che, in presenza di contabilit esistente e regolare, i dati utilizzati ed elaborati siano, oltre che diversificati, anche particolarmente significativi e le connesse risultanze fortemente dimostrative, precise e concordanti.

Circolare del Comando Generale della G di F n. 1/2008

Ricostruzioni indirette

Fiscal Focus

242

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

La sentenza in commento rappresenta un ulteriore passo della Cassazione nel senso della piena legittimazione delle ricostruzioni indirette operate dallAmministrazione finanziaria. Non occorre, tuttavia, dimenticare che per poter procedere a dette operazioni necessario che siano verificati i presupposti che legittimano laccertamento di tipo analitico-induttivo.

Legittimazioni delle ricostruzioni indirette operate dall amministrazione finanziaria

Ricostruzioni indirette
Presupposti per laccertamento analitico induttivo Conclusivamente, infine, riteniamo di segnalare il curioso atteggiamento della Cassazione con riguardo alle evidenziate ricostruzioni indirette, laddove, dopo aver ammesso che le stesse costituiscono presunzioni di secondo grado, le autorizza nonostante il proprio consolidato indirizzo giurisprudenziale che, da sempre, ne prevede il divieto di utilizzo. Considerazioni

7.6

Accertamento e rilevazione di errori

A seguito di un ricorso presentato in Cassazione dallAgenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente, contro una sentenza della CTR Campania, con la quale la stessa, aveva annullato un avviso di accertamento Iva e Irpef perch viziato da un errore di calcolo, veniva accolta dai giudici, la pretesa dell dell'Erario, affermando che: qualora il giudice d'appello rilevi errori nell'atto di accertamento tributario, deve calcolare l'incidenza dell'errore sull'accertamento opposto per verificare innanzitutto se, in concreto, correggendo l'errore, permangono presupposti per il tipo di accertamento posto in essere e, in ogni caso, se residua una pretesa fiscale. Secondo i giudici, la commissione tributaria, nel caso in cui venga riscontrato un errore di calcolo nellatto, non pu limitarsi a disporre la perdita di efficacia dell atto ma, bisogna entrare nel merito della pretesa e quantificare lobbligazione tributaria. Il processo tributario non annoverabile tra i processi di impugnazione-

Ricorso accolto

Errore di calcolo nellatto

annullamento, bens tra quelli di impugnazione - merito, in quanto non diretto alla mera eliminazione dell'atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione

Impugnazione - Merito

243

Fiscal Focus

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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di

merito

sostitutiva il quale

sia

della

dichiarazione l'infondatezza

resa

dal

contribuente della

sia

dell'accertamento dell'Amministrazione Finanziaria, con la conseguenza che il giudice, ravvisi parziale pretesa dell'Amministrazione, non deve n pu limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal "petitum" delle parti.

Il giudice
Deve quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal "petitum" delle parti.

Il rito fiscale non diretto alla mera eliminazione dellatto impugnato, ma alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dellaccertamento dellAmministrazione Finanziaria. Aspetti operativi della sentenza Nel caso in cui latto sia affetto da vizi di merito (esempio, errata applicazione delle percentuali di ricarico), il giudice, nei limiti del petitum, deve esaminare lobbligazione tributaria e ricondurla nella giusta misura, sempre che ci sia possibile.

Vizi di merito

Vizi di merito (errata percentuale di ricarico) Il giudice deve ricondurla nella giusta misura In presenza di un vizio di legittimit (vizi del procedimento notificatorio, omessa sottoscrizione), il giudice deve limitarsi ad annullare latto.

Vizio di legittimit
Il giudice deve annullare latto Cosa succedere nei confronti dell ente che emette latto Vizi di merito In presenza di vizi di merito, latto, a seguito della statuizione giudiziale definitiva, non pu pi essere riemanato, posto che ci si risolverebbe in una violazione del giudicato.

Fiscal Focus

244

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Lannullamento dovuto ad un vizio di legittimit non preclude la reiterazione dellatto privo, logicamente, del vizio invalidante, fermo restando il rispetto dei termini di decadenza. La decisione della sentenza risulta molto importante per il fisco, a seguito anche dei non pochi errori di calcolo che sono commessi pi complessa la contabilit del contribuente. Con la decisione della suprema corte lintera procedura dell amministrazione (in caso di errore) ora non pu essere pi invalidata, e una prima conseguenza, potrebbe essere la validit di molti accertamenti frutto di calcoli sbagliati o marginali dagli uffici dell'Agenzia nella fase di accertamento. Tale margine di errore aumenta quanto

Annullamento

Una decisione a favore dell Agenzia

Una prima conseguenza

7.7

Fermo amministrativo

Prima di analizzare i termini della questione oggetto della decisione dei giudici della Cassazione, occorre premettere che per preavviso di fermo deve intendersi latto prodromico con cui dato avviso al contribuente che, trascorsi venti giorni dalla scadenza del termine per pagare la somma indicata nella cartella di pagamento, si proceder alliscrizione del fermo amministrativo. Al riguardo, si segnala che, per effetto dellart. 19, comma 1, lettera e-ter), del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il ricorso alla Commissione tributaria provinciale pu essere proposto avverso il fermo di beni mobili registrati di cui allarticolo 86 del decreto del Presidente 1973, n. 602, e successive modificazioni. Tale previsione non ha, tuttavia, risolto la vexata questio riguardante la possibilit di impugnare il preavviso di fermo amministrativo, negata da parte della giurisprudenza e ammessa da altra. La vicenda La vicenda prende le mosse dallopposizione promossa da un contribuente dinanzi al Giudice di pace, avverso un preavviso di fermo amministrativo posto a carico di una propria autovettura, ai sensi dellart. 86 del D.P.R. n. 602/1973. della Repubblica 29 settembre

Il preavviso di fermo

Quando pu essere proposto il ricorso

Opposizione dinanzi al Giudice di Pace

245

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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Rigetto dell eccezione di difetto di giurisdizione

In relazione a tale ricorso, il giudice adito ha rigettato leccezione di difetto di giurisdizione, sollevata dallAgente della Riscossione, pronunciandosi sulla legittimit del provvedimento impugnato, relativamente ai crediti extratributari garantiti dal fermo (per i quali non competente il giudice tributario), annullando, entro tali limiti, il preavviso di fermo, ritenuto illegittimo in caso di riscossione di crediti relativi a sanzioni amministrative per violazioni al codice della strada. Lagente della riscossione ha pertanto proposto ricorso in Cassazione. In relazione allesaminato profilo, i giudici di legittimit hanno confermato la decisione del giudice di pace, rilevando che al giudice tributario appartiene la cognizione delle obbligazioni di natura fiscale, mentre il giudice ordinario giudica delle altre materie (nella specie obbligazioni dovute a titolo di sanzioni amministrative pecuniarie dovute per violazioni al codice della strada). In altri termini, il giudice di merito ha tenuto distinte le obbligazioni tributarie da quelle extratributarie, limitando la portata del suo decisum soltanto a queste ultime. Con riferimento al secondo motivo di ricorso, con cui viene contestata la diretta impugnabilit del preavviso del fermo, la Cassazione osserva che le Sezioni Unite della medesima Corte nella sentenza 10672 del 10 maggio 2009, dopo aver chiarito che "il preavviso di fermo amministrativo D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 86, che riguardi una pretesa creditoria dell'ente pubblico di natura tributaria impugnabile innanzi al giudice tributario, in quanto atto funzionale a portare a conoscenza del contribuente una determinata pretesa tributaria, rispetto alla quale sorge ex art. 100 c.p.c., linteresse del contribuente alla tutela giurisdizionale per il controllo della legittimit sostanziale della pretesa impositiva , hanno osservato che a nulla rileva che detto preavviso non compaia esplicitamente nell'elenco degli atti impugnabili contenuto nel D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, in quanto tale elencazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in conseguenza dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448", ed analoghe considerazioni valgono, mutatis mutandis, allorquando il preavviso riguardi obbligazioni extratributarie.

Ricorso alla Corte di Cassazione

Distinte

Corte Cassazione S.U. Sent. n. 10672 del 10 maggio 2009

Preavviso di fermo impugnabile dinanzi al giudice tributario

Fiscal Focus

246

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Considerazioni Due sono gli ordini di considerazioni che possono essere sviluppati partendo dalla decisione dalla Cassazione in commento. Il primo di essi attiene alla possibilit di promuovere ricorso avverso il fermo amministrativo dinanzi ad un giudice diverso da quello tributario. Al riguardo, sufficiente osservare che la Corte costituzionale recentemente intervenuta sulla questione con lordinanza n. 6 del 14 gennaio 2010, richiamando il principio di diritto, secondo cui, con riferimento alle controversie aventi per oggetto il provvedimento di fermo di beni mobili registrati ed ai fini della giurisdizione, rileva la natura dei crediti posti a fondamento di detto provvedimento di fermo, con la conseguenza che la giurisdizione spetta al giudice tributario o al giudice ordinario a seconda della natura crediti tributari e in parte a crediti non tributari. I giudici costituzionali hanno, quindi, concluso osservando che il giudice tributario non il giudice di tutte le controversie in materia di fermo amministrativo dei beni mobili registrati, ma solo di quelle in cui il fermo posto a garanzia di un credito di natura tributaria. Con riguardo al secondo profilo, che attiene, invece, alla possibilit di impugnare il preavviso di fermo, pare sufficiente il richiamo alla esaminata sentenza delle Sezioni Unite n. 10672 del 10 maggio 2009 secondo cui deve ritenersi impugnabile avanti alla giurisdizione tributaria ogni atto, indipendentemente dalla forma o denominazione, che rechi una pretesa nei confronti del destinatario deducendo la sussistenza di un rapporto giuridico dimposta suscettibile pertanto di far insorgere nel destinatario linteresse ad agire ex art. 100 c.p.c. spiegando le proprie difese davanti al giudice naturale. In sostanza, il destinatario del preavviso ha sin da subito un interesse specifico e diretto al controllo della legittimit sostanziale della pretesa che alla base del preannunciato provvedimento cautelare e, pertanto, deve essergli concessa la possibilit di attivarsi tempestivamente dinanzi al giudice competente. tributaria o meno dei crediti, ovvero a entrambi se il provvedimento si riferisce in parte a

Prima considerazione

Corte Costituzionale Sent. n. 6 del 14 gennaio 2010

Seconda considerazione

247

Fiscal Focus

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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7.8

Accesso agli atti da parte di terzi

Premessa

Chiunque, anche se non stato interessato nel processo tributario, pu chiedere ed ottenere il rilascio di copie di Sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie. Il chiarimento, perviene dalla Direzione della Giustizia Tributaria del Ministero dell Economia (Circ. n. 9/2010 dgt), a seguito di alcune istanze presentate da diverse segreterie giudiziarie, in merito al comportamento da tenere quando vengono richiesti gli atti. In molte segreterie giudiziarie, vi era incertezza, in merito al comportamento da tenersi quando veniva richiesto il rilascio di copie relative a sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie, da soggetti che non erano parte in causa alle sentenze alle quali si riferiscono.

I dubbi delle segreterie giudiziarie

La questione aperta

possibile rilasciare a chiunque ne faccia richiesta, le copie degli atti relativi alle sentenze delle Commissioni Tributarie?

7.8.1

La Giurisprudenza di merito

Atti accessibili a chiunque vi abbia interesse

In relazione all argomento, diversi sono i contributi giurisprudenziali che hanno individuato il modus operandi da far seguire alle segreterie giudiziarie. La Corte Costituzionale , aveva gi ritenuto possibile procedere al rilascio di copia informale delle sentenze, in base all'affermazione che gli atti depositati nel fascicolo di causa sono "accessibili a chiunque vi abbia interesse". La commissione per laccesso agli atti Sempre in riferimento allargomento, la Commissione per laccesso ai documenti amministrativi, con decisione del 26 febbraio 2008, ha specificato che "in base alle norme che regolano il processo civile, la sentenza, una volta emessa resa disponibile a tutti con il deposito in cancelleria. Le sentenze, sono degli atti pubblici la cui accessibilit, non incontra nessun limite salvo loscuramento del dati personali.

Necessario il deposito in cancelleria

Fiscal Focus

248

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Corte di Cassazione E intervenuta sullargomento anche la Corte di Cassazione , la quale ha affermato, definitivamente, che ogni cittadino ha il diritto di ottenere copia degli atti detenuti per lui da un soggetto cui la legge attribuisce la qualifica di pubblico depositario. Tribunale di Torino Infine, anche il Tribunale di Torino, ha ripreso quanto affermato dalle sezioni Unite della Cassazione in una sentenza nella quale si affermava che: La tutela giurisdizionale del diritto ad ottenere il rilascio di una copia degli atti detenuti dai pubblici depositari va esercitata presso il giudice ordinario. Inoltre, lobbligo di rilasciare una copia degli atti, trova la sua fonte nellart. 743 c.p.c. Si pu dunque affermare che, anche a seguito degli orientamenti

I dubbi delle segreterie giudiziarie

giurisprudenziali sopra visti, il diritto soggettivo al rilascio di copia delle sentenza delle Commissioni Tributarie, deve essere riconosciuto anche ai soggetti che non sono parte in causa. Sentenze specificatamente determinate opportuno verificare che le richieste si riferiscono a sentenze specifiche, determinate con riguardo al loro numero. Richieste non generiche Non sono ammissibili richieste generiche, relative a sentenze non identificate o non individuate con precisione. In riferimento alla riservatezza e alla tutela della Privacy, si fa riferimento al Codice in materia di protezione dei dati personali di cui al D. Lgs. 30 giugno 2003, n. 196, con particolare riguardo agli articoli: Art. 47 (Trattamento per ragioni di giustizia); Art. 52 (Dati identificativi degli interessali).

Riconoscimento del diritto soggettivo

Le indicazioni operative

La tutela della riservatezza

249

Fiscal Focus

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione I dubbi delle segreterie giudiziarie

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I suddetti articoli, nel disciplinare il momento della diffusione della sentenza o del provvedimento giurisdizionale, garantiscono il diritto all'anonimato delle parti in giudizio o dei soggetti interessati. Codice in materia di protezione dei dati personali Garanzia del diritto all anonimato delle parti interessate.

Lanonimato, ai sensi del comma 3 dell'art. 52 del D.lgs. n. 1962003. si attua attraverso l'apposizione della seguente annotazione: In caso di diffusione omettere la generalit e gli altri dati identificativi di., Ci, non incide sulla pubblicazione delloriginale della sentenza, che deve essere completo di tutti i dati identificativi delle parti. La suddetta apposizione opera soltanto in caso di successiva divulgazione della sentenza per finalit di informazione giuridica. Il rilascio della copia di una sentenza, in favore di un soggetto diverso dalla parte facente parte del procedimento e non titolare di uno specifico interesse processuale, non di per s un'attivit di diffusione e non soggiace, perci, alla disciplina della cautela prevista dall art. 52 del D.lgs. n. 196/2003. Per chi consegna gli atti
Il ritiro degli atti

Le cautele in caso di pubblicazione

bene far firmare a chi ritira latto, una ricevuta sulla conoscenza della

presenza dellannotazione in merito alle cautele da osservare in caso di successiva pubblicazione. Comunque preferibile rilasciare la copia degli atti senza gli estremi identificativi degli stessi e tutti i dati personali relativi alla controversia, per prevenire eventuali utilizzi indebiti della sentenza da parte del richiedente stesso. Sulle copie rilasciate, non autenticate saranno riscossi i diritti previsti in materia di spese di giustizia (Art. 262 del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115).

Il rilascio delle copie senza estremi

Le spese di giustizia

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250

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

7.9

Responsabilit dei soci

Come noto nel diritto commerciale italiano la societ a responsabilit limitata, Premessa in sigla S.r.l. o Srl, un tipo di societ di capitali che, come tale, dotata di personalit giuridica e risponde delle obbligazioni sociali solamente con il suo patrimonio. Fino allentrata in vigore della riforma la Societ a responsabilit limitata - S.r.l. - era disciplinata in modo residuale della S.p.a. e da essa distinta solo per il capitale minimo necessario (20 milioni ) e per il divieto di suddividere il capitale in azioni ma in quote pari ad un determinato ammontare. La riforma ha radicalmente innovato tale modello societario per renderlo uno strumento caratterizzato delle da elasticit dei soci e e imperniato dei loro su una maggiore personali; considerazione persone rapporti

particolarmente adatto alla realt delle PMI. Il legislatore ha collocato la Srl al centro del sistema societario, come modello di esercizio collettivo ed individuale dellimpresa con il beneficio della responsabilit limitata. Tale responsabilit limitata si riflette anche nel pagamento dei debiti tributari. La Fondazione Studi Consulenti del Lavoro, con il parere n. 24 del 6 ottobre 2010 ha, infatti, esaminato il caso di un ex socio nonch amministratore unico di una Srl, estinta e cancellata lo scorso anno dal registro delle imprese, il quale ha ricevuto dallAgenzia delle Entrate in qualit di ex socio un avviso si accertamento in cui si eccepisce una maggior imposta Ires, Irap e Iva riferita alla societ stessa.

Responsabilit per debiti tributari

Fondazione studi consulenti del lavoro parere n. 24


Societ estinta e cancellata dal registro imprese. Ex socio nonch amministratore unico ha ricevuto un avviso si accertamento avente ad oggetto maggiori imposte contestate alla societ stessa.

251

Fiscal Focus

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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Al riguardo la Fondazione ha esaminato le seguenti norme: lart. 36 del DPR 602/73, in materia di IRES, il quale prevede che la responsabilit dei soci limitata al valore dei beni che hanno ricevuto in assegnazione nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, nonch dei beni sociali ricevuti in assegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione. Il principio, tuttavia, non si estende ai maggiori tributi accertati relativi ad IRAP e IVA; lart. 2495 c.c., secondo il quale nelle ipotesi di liquidazione di una societ di capitali, a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, si ha lestinzione della societ con la conseguenza che la societ medesima non pu in alcun modo essere chiamata in giudizio, n pu essere chiamata a rispondere di eventuali obbligazioni sorte durante la propria esistenza1. Un eventuale ruolo intestato alla societ ormai estinta sarebbe, pertanto, illegittimo; la norma di cui al art. 2495 c.c. che dispone che dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione.

CONTESTO NORMATIVO
Art. 36 del DPR 602/73
Responsabilit dei soci limitata ai beni ottenuti nei periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione e durante il tempo della liquidazione stesso. Con la cancellazione della societ dal registro imprese si ha lestinzione della societ; dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione

Art. 2495 c.c.

si veda la sentenza della Cassazione, SS.UU., 22 febbraio 2010 n. 4062

Fiscal Focus

252

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Sulla base delle sopraesposte norme la Fondazione si chiede se lex socio nonch amministratore unico possa rispondere dei debiti tributari della societ estinta. La Fondazione sottolinea che il citato articolo 36 del DPR 602/73 in base a quanto stabilito da costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, (per tutte sentenza n. 2079 del 4 marzo 1989) da intendersi quale mera obbligazione di ordine civilistico. Tale assunto meglio enunciato nella relazione illustrativa al DPR 602/73 laddove evidenzia che la responsabilit dei soci adempie, in definitiva, ad una funzione analoga a quella della revocatoria in sede civile. Alla luce di quanto previsto dallart. 36 del D.p.r 602/73 la Fondazione ritiene che la responsabilit dei soci limitata al valore: dei beni (danaro o altri beni sociali) che hanno ricevuto in assegnazione nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione; dei beni sociali ricevuti in assegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione. La Fondazione Studi chiarisce, peraltro, che il dettato della disposizione non pu essere esteso in via interpretativa al recupero dellIVA e dellIRAP nei confronti dei soci. Tale tesi deriva dal fatto che in campo tributario vige il codificato principio del divieto di applicazione analogica, posto che larticolo 19 del D. Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, sancisce: Le disposizioni previste dagli articoli..36 del DPR 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi. Responsabilit dei soci per i beni ottenuti nei periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione e durante il tempo della liquidazione stesso

Responsabilit di ordine civilistico

Il principio non vale per Iva e Irap

SI Ires

NO Iva e Irap

253

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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Somme che possono essere richieste al socio

Concludendo

lavviso

di

accertamento

per

poter

essere

legittimo

deve

necessariamente contenere: lindicazione delle somme richieste al socio per un importo non superiore a quello derivante da valore dei beni che il socio ha ricevuto in assegnazione nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, nonch dei beni sociali ricevuti in assegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione.

7.10 Fatture false e rilevanza penale


Per la configurazione della fattispecie delittuosa di emissione di fatture false, (articolo 8 del D.lgs. n. 74/2000) sufficiente che l'emittente si proponga il fine di consentire a terzi l'evasione d'imposta (dolo specifico), senza che si sia rilevata l'effettiva e successiva evasione. Secondo una recentissima sentenza della terza sezione penale della

Premessa

Cassazione,

la n. 26138 del 8 luglio 2010, in conseguenza ad un ricorso

relativo ad una condanna di un imprenditore a sei mesi di reclusione per aver emesso fatture per operazioni inesistenti, non necessario che ci sia stata un'effettiva evasione di imposta, essendo sufficiente l'intenzione da parte dello stesso, di far ottenere, con la falsa fatturazione, un indebito risparmio fiscale. Sufficiente lintenzione di consentire ad un terzo di evadere.

Limprenditore, nello specifico, era amministratore di due societ, quella che aveva emesso la fattura e quella che l'aveva ricevuta per dei lavori da realizzare. Tali lavori fatturati, erano stati realizzati molto pi tardi. A seguito del ricorso in Cassazione, i supremi giudici non hanno dato nessuna rilevanza allargomentazione del ricorrente (e cio, che non vi era stata evasione e che i lavori erano stati eseguiti), sussistendo, invece, (sempre secondo i giudici) nel caso de quo, tutti gli elementi costitutivi della fattispecie criminosa in contestazione.

Fiscal Focus

254

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

Non sussistenza del reato Non Secondo il ricorrente sussisteva che il non contestato ha reato tributario, dal momento cagionato alcuna evasione

d'imposta e quindi alcun danno erariale. (non aveva evaso il fisco e i lavori erano stati effettuati.

Dagli

accertamenti

svolti

dalle

Autorit

Finanziarie

risultato

inequivocabilmente

che il ricorrente, nella qualit di rappresentante legale e

Elemento oggettivo

amministratore di due societ, aveva emesso, tra le stesse compagini sociali, una fattura di euro 133.500,00 per operazioni inesistenti, essendo dimostrato che i lavori di costruzione del complesso immobiliare - per la cui realizzazione la fattura era stata emessa - non erano mai iniziati. (I lavori erano stati effettuati molto pi tardi rispetto alla data della fattura).

Elemento oggettivo
Emissione di fattura per operazioni inesistenti. I lavori sono stati realizzati molto pi tardi rispetto alla data della fattura. Secondo la Cassazione, l'emissione di fatture (false) per operazioni inesistenti da parte di una societ a favore di un'altra, facenti capo allo stesso amministratore, sufficiente, di per s, a conseguire la finalit di consentire a terzi l'evasione di imposta e, di conseguenza, a integrare la fattispecie delittuosa di cui all'articolo 8 del D.lgs. n. 74/2000. Sempre secondo i supremi giudici, l'evasione d'imposta (e il conseguente danno erariale) non elemento essenziale della fattispecie prevista e punita dall'articolo 8 del D.lgs. 74/2000, ma "...per integrare il reato necessario che l'emittente di fatture, si proponga il fine di consentire a terzi la evasione delle imposte sul reddito o sul valore aggiunto anche se il terzo non ha effettivamente evaso". Elemento soggettivo Evasione dimposta: elemento non essenziale. Necessaria lintenzione a consentire a terzi levasione. Non necessario che il terzo abbia effettivamente evaso.

Cassazione sentenza n. 38199 del 10 ottobre 2002

Elemento soggettivo

255

Fiscal Focus

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

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La Cassazione sottolinea come il reato in questione sia integrato anche quando lutilizzatore non abbia conseguito lindebito rimborso dellIVA. Levasione dimposta non elemento incriminante, ma costituisce un elemento specifico del dolo, essendo sufficiente che lemittente della fattura agisca con lintenzione di consentire al terzo levasione, risulta irrilevante il fatto che il terzo la consegua. La costante giurisprudenza di legittimit, ha chiarito che il fine specifico di far evadere le imposte al destinatario delle false fatture, non deve essere necessariamente esclusivo, ma pu accompagnarsi anche ad altri scopi - sia dell'emittente, sia del destinatario - quale, per esempio, quello di evadere i contributi previdenziali (Cassazione, sentenza 39359 del 24 settembre 2008). Il reato contestato al ricorrente, intende punire ogni tipo di divergenza tra la realt commerciale e lespressione documentale di essa, non soltanto la mancanza assoluta delloperazione. La falsa fatturazione dunque punita anche quando la divergenza tra realt commerciale e documentale parziale, nonch quando loperazione si sia verificata tra i soggetti indicati in fattura e anche per importi inferiori rispetto a quelli indicati.

Fine non esclusivo

Art. 8 D.lgs. 74 del 2000

Falsa fatturazione

7.11 Accertamento: costi non contabilizzati


La rilevanza dei costi correlati ai maggiori Le recenti sentenze nn. 16730 e 20735, rispettivamente datate 16 luglio 2010 e 6 ottobre 2010 , offrono lo spunto per tornare ad affrontare la problematica concernente la necessit - nellambito delle contestazioni mosse dal Fisco relativamente a maggiori ricavi/compensi non dichiarati dal contribuente - del riconoscimento di abbattimenti percentualizzati in relazione ai costi correlati ai maggiori ricavi/compensi accertati. Lesame della problematica sar svolto partendo dalle presunzioni in materia di indagini finanziarie (in ordine alle quale indicazioni sono state fornite nellapprofondimento dedicato allestensione automatica delle indagini finanziarie a soggetti formalmente terzi) secondo cui i prelevamenti effettuati sono considerati ricavi o compensi se gli stessi non risultino dalla contabilit e il contribuente non ne indichi il beneficiario.

Fiscal Focus

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Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione

A tale specifico riguardo, appena il caso di rilevare che stato osservato che non dovrebbe riconoscersi ai prelievi effettuati dai conti correnti bancari, in via pressoch automatica, la valenza di ricavi sottratti a tassazione, in quanto i prelevamenti effettuati potrebbero, verosimilmente, essere ricondotti ad acquisti di merce in nero e, quindi, costi che dovrebbero, in quanto tali, essere sottratti e non gi sommati ai versamenti effettuati sui medesimi conti2.

7.11.1 La sentenza della Corte di Cassazione, 16 luglio 2010, n. 16730


La decisione dei giudici di legittimit ha riguardato una verifica fiscale a carattere generale condotta dalla Guardia di Finanza su un contribuente, attraverso un accertamento di tipo analitico - induttivo ed utilizzando le presunzioni legali proprie delle indagini finanziarie . Il ricorso proposto dal contribuente sul conseguente avviso di accertamento, veniva in parte accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale che rideterminava il reddito di impresa, ritenendo giustificati alcuni prelevamenti e versamenti effettuati dal contribuente sui conti correnti bancari esaminati. Anche questa decisione Tributaria veniva impugnata della dal contribuente che dinanzi la Commissione Regionale Liguria confermava,

La vicenda

sostanzialmente, il contenuto della prima decisione; veniva, pertanto, proposto dal contribuente ricorso in Cassazione. In ordine alla questione, i giudici di legittimit hanno osservato che, in effetti, la presunzione legale dellart. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600/1973, secondo cui i movimenti di dare ed avere (versamenti e prelevamenti) risultanti da un conto corrente bancario rilevano ai fini dellaccertamento dellimponibile, salva la prova contraria, determina lerroneit dellassunto dei ricorrenti secondo cui, a prescindere dallassolvimento dellonere della prova sugli stessi gravante, i prelevamenti dai conti correnti non possono misurare che costi e spese. A tale specifico riguardo, i giudici di legittimit, richiamando la precedente sentenza 28 settembre 2005, n. 19003 hanno osservato che il legislatore considera, fino a prova contraria, ricavi sia i prelevamenti sia i versamenti, in
2

La decisione della Cassazione

Per un primo esame del contenuto delle stesse, cfr. G. Ferranti, La disciplina delle presunzioni in presenza di controlli bancari, in Corriere Tributario n. 41/2010, pag. 3357. In ordine al contenuto della seconda sentenza, vd.

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quanto non ritiene che il contribuente evasore occulti in pari misura i ricavi ed i costi, anzi la norma muove dal presupposto che il contribuente tenda ad occultare i ricavi ma non i costi; conseguentemente, non lecito presumere che in ogni caso a ricavi occulti corrispondano necessariamente costi occulti. La Corte ha poi evidenziato che la Corte Costituzionale, nel ritenere non fondata la questione di legittimit costituzionale dellart. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973, sollevata in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., ha rilevato che la norma si sottrae alla censura di violazione dellart. 53 Cost., risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cio, di prova contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi. La compatibilit dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973 con lart. 3 della Costituzione Inoltre, sempre secondo la sentenza della Corte Costituzionale richiamata, la presunzione relativa alle indagini finanziarie non lesiva del canone di ragionevolezza di cui allart. 3 Cost., non essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati allesercizio dellattivit d'impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile. Il rapporto dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973 con lart. 109 del T.U.I.R. Con riguardo, invece, alla prospettata violazione dellart. 75 (trasfuso, per effetto del D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, nellart. 109 del T.U.I.R.), comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), i giudici della Cassazione hanno, invece, osservato che, tale norma ammette in deduzione dal maggior reddito accertato i costi che sono serviti a produrlo anche se non imputati al conto dei profitti e delle perdite se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, cosa che manca nel caso di specie.

La compatibilit dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973 con lart. 53 della Costituzione

7.11.2 La sentenza della Corte di Cassazione, 6 ottobre 2010, n. 20375


La vicenda Il caso sottoposto alla decisione della Suprema Corte ha ad oggetto le contestazioni mosse dalla Guardia di Finanza - a seguito di una verifica generale svolta sulla base delle risultanze di indagini finanziarie - nei confronti di un contribuente a cui veniva contestato lo svolgimento dellattivit commerciale di compravendita di biglietti per manifestazioni ed eventi, in totale evasione di imposte.

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Pi nel dettaglio, la Guardia di Finanza aveva operato nei confronti del contribuente un accertamento di tipo induttivo puro ed avvalendosi delle presunzioni legali proprie delle indagini finanziarie aveva qualificato come ricavi non dichiarati dal contribuente sia i versamenti che i prelevamenti risultanti dai conti a questultimo intestati. Il conseguente avviso di accertamento veniva impugnato dal contribuente, dapprima dinanzi la Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva parzialmente il ricorso e, successivamente, davanti alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto che riconosceva al contribuente un abbattimento dei ricavi accertati nella misura del 50%, in ragione della quantificazione in tale misura forfetaria dellincidenza dei costi sui ricavi contestati. In particolare, i giudici di secondo grado hanno osservato che dal p.v.c. emerso che i verbalizzanti hanno rilevato ai fini IVA, lomessa fatturazione di acquisti per un totale pari ai prelevamenti. Si deve pertanto ritenere che tali importi debbano essere considerati quali componenti negative del reddito dimpresa con conseguente riduzione del reddito accertato. Ed ancora si ritiene pertanto equo operare una riduzione pari al 50% dei redditi accertati anche in relazione al fatto che lattivit svolta da parte appellante presentava comunque carattere di aleatoriet. L'Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione lamentando, sostanzialmente, che erano state violate le previsioni normative che regolano la presunzione legale relativa alle indagini finanziarie, in virt delle quali sia i prelevamenti che i versamenti devono essere considerati, in assenza di giustificazioni, ricavi. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ritenendo non corretto abbattere i ricavi in modo forfetario e, richiamando espressamente il contenuto della precedente sentenza 5 dicembre 2007, n. 25365, ha osservato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, lart. 32 del D.P.R. n. 600/1973 impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilit e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anzich costituire acquisizione di utili.

La decisione della Cassazione

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Inoltre, posto che, in materia, sussiste inversione dellonere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non unaltra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, n possibile ricorrere allequit. Proseguendo il loro ragionamento, i giudici di legittimit hanno osservato, rifacendosi questa volta al contenuto della propria decisione del 26 febbraio 2009, n. 4589, che nel caso in cui laccertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dellonere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre lonere probatorio dell'Amministrazione soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti. Sulla base delle considerazioni esposte, la Corte di Cassazione ha concluso ritenendo erroneo loperato della Commissione tributaria regionale che, in assenza dellassolvimento da parte del contribuente dell'onere della prova sullo stesso gravante in virt dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ha presuntivamente ritenuto che ad un ricavo occulto dovesse necessariamente corrispondere un costo anchesso occulto ed ha cos abbattuto i ricavi in virt di costi non provati ma presuntivamente determinati dal giudice.

7.11.3 La sentenza della Corte Costituzionale, 8 giugno 2005, n. 225


Entrando pi nel dettaglio nellesame della gi menzionata sentenza n. 225 dell8 giugno 2005, va preliminarmente evidenziato che con essa i giudici costituzionali hanno ritenuto non fondata la questione di legittimit costituzionale della disciplina delle indagini finanziarie relativamente alla previsione dellart. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui la stessa stabilisce che i prelevamenti annotati nei conti bancari sono posti come ricavi se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario. Ci in quanto, secondo i giudici delle leggi: lassunto relativo allindeducibilit delle componenti negative dal

I principi affermati dai giudici costituzionali

maggior reddito d'impresa accertato in base alle norme impugnate,

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risulta smentito dalla pi recente giurisprudenza di legittimit, secondo cui, in caso di accertamento induttivo, si deve tenere conto - in ossequio al principio di capacit contributiva - non solo dei maggiori ricavi, ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi che vanno, dunque, detratti dallammontare dei prelievi non giustificati; cos interpretata, la norma si sottrae alla censura di violazione dellart. 53 della Costituzione, risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum, suscettibile, cio, di prova contraria attraverso lindicazione del beneficiario dei prelievi; tale interpretazione, poi, non appare lesiva del canone di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione, non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati allesercizio dell'attivit di impresa e siano quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile. A tale riguardo, va tuttavia precisato che la sentenza - salutata come il definitivo riconoscimento della necessit di ammettere in deduzione, a seguito dellesecuzione degli accertamenti bancari e finanziari, i costi desumibili dai prelevamenti non transitati in contabilit e non specificati quanto ai beneficiari - si riferisce ad un attivit ispettiva condotta attraverso un accertamento di tipo induttivo puro, metodologia di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti che risultino completamente sconosciuti al Fisco, che non abbiano presentato le dichiarazioni, che non abbiano conservato le scritture contabili ovvero qualora le stesse siano completamente inattendibili.

Il caso oggetto di giudizio della Corte Costituzionale

7.11.4 La tradizionale posizione della Corte di Cassazione


La Corte di Cassazione ha affermato (da ultimo nella esaminata sentenza n. 16730/2010) che, in presenza di accertamenti basati sullacquisizione dei movimenti bancari, devono essere considerati ricavi sia le operazioni attive che quelle passive, senza che si debba procedere alla deduzione preventiva di oneri e costi deducibili, essendo posto a carico del contribuente lonere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili, non essendo lecito presumere che in ogni caso a ricavi occulti necessariamente corrispondano

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costi occulti. In punto di onere della prova circa lesistenza e la deducibilit dei costi lonere della prova ..., ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attivit produttive di ricavi, incombe al contribuente. Inoltre, secondo la gi richiamata sentenza n. 25365/2007 alla presunzione di legge va contrapposta una prova e non unaltra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale. Anche perch non detto che sempre e in ogni caso a ricavi occulti corrispondano costi occulti; si d il caso che a ricavi occulti siano accompagnati costi dichiarati in misura maggiore del reale. Successivamente, con la sentenza 26 maggio 2008, n. 13516, stato censurato il comportamento del giudice di appello che ha tenuto conto di costi neri relativamente ai corrispettivi che non erano stati registrati, o comunque annotati nei libri contabili, senza indicare nemmeno la fonte di essi, come pure la destinazione di certi prelevamenti effettuati sui conti bancari, ritenendo che questi dovessero essere portati in detrazione. Ci in quanto, come osservato nella esaminata sentenza n. 16730/2010, lattuale art. 109, comma 4, del T.U.I.R. ammette in deduzione dal maggior reddito accertato i costi che sono serviti a produrlo, anche se non imputati al conto dei profitti e delle perdite, ma se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

La sentenza della Corte di Cassazione n. 25365/2007

7.11.5 Compatibilit fra le decisioni della Cassazione con i principi stabiliti dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 225/2005
In relazione a tutto quanto precede, va posto in luce che mentre la sentenza della Corte Costituzionale n. 225/2005 ha riguardato unattivit ispettiva condotta con metodologia di accertamento induttiva pura, le considerazioni formulate dalla Corte di Cassazione nelle decisioni dianzi esaminate hanno riguardato - fatta eccezione per la sentenza n. 20735/2010 - casi in cui la metodologia di accertamento utilizzata era stata quella analitico - induttiva e non induttiva pura.

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Per i casi in cui si procede con questultimo metodo di accertamento, dottrina e giurisprudenza sono concordi nel riconoscere allAmministrazione Finanziaria la facolt di determinare - sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza - il reddito, quale risultato della somma algebrica fra costi e ricavi, con la conseguenza che lUfficio finanziario deve considerare anche i costi sottostanti ai ricavi induttivamente determinati. La Corte Costituzionale si , quindi, limitata nella decisione esaminata a ribadire un consolidato principio, estendendolo al caso in cui laccertamento induttivo riguardi casi in cui lAmministrazione Finanziaria abbia fatto ricorso agli accertamenti bancari. Tale principio non pu, invece, essere ritenuto operante nel caso di utilizzo di metodologie di accertamento differenti, quali, in particolare, quella analitica ed analitico - induttiva.

7.11.6 Le diverse metodologie di accertamento


Le considerazioni sinora formulate impongono lanalisi dei presupposti per ricorrere alle diverse metodologie di accertamento previste dallordinamento tributario. Al riguardo, si evidenzia che, per quanto concerne laccertamento delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di redditi determinati in base a scritture contabili, la norma di riferimento rappresentata dall'art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 che prevede tre diverse metodologie di accertamento che si differenziano in relazione alle modalit di esecuzione ed alle condizioni legittimanti. In particolare, la metodologia analitica o contabile (ex art. 39, comma 1, lettere a), b) e c)) che prende a riferimento la contabilit ufficiale del contribuente e si concretizza nella riqualificazione delle risultanze sulla base di ragioni di diritto ovvero di situazioni di fatto, individuate dalle lettere a), b) e c) del comma 1 dello stesso art. 39. Vi poi la metodologia analitico - induttiva (ex art. 39, comma 1, lettera d)) che si caratterizza, la in relazione o ai presupposti, degli per la necessit risultanti che in l'incompletezza, falsit linesattezza elementi

Metodologia analitica o contabile

Metodologia analitico induttiva

dichiarazione e nei suoi allegati emerga dall'ispezione delle scritture contabili, ovvero dal controllo sulla completezza, esattezza e veridicit delle registrazioni contabili effettuato sulla scorta delle fatture e degli altri documenti relativi

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all'impresa, nonch dei dati e delle notizie raccolti dagli uffici in ossequio al disposto dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973. La metodologia analitico - induttiva, quanto alle condizioni legittimanti, si caratterizza per la possibilit di desumere lesistenza di attivit non dichiarate o linesistenza di passivit dichiarate, anche attraverso presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti. In sostanza, la tipologia di controllo che presiede il cosiddetto accertamento analitico - induttivo si basa anchessa sul riscontro degli elementi indicati dal contribuente nella documentazione rilevante per la quantificazione dell'obbligazione tributaria, salvo poi prescinderne in tutto o in parte ricorrendo a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti - per la determinazione dell'effettivo onere fiscale a carico del soggetto fiscalmente indagato. Attraverso la metodologia induttiva o extracontabile (ex art. 39, comma 2, lettere a), c), d) e d-bis)) lUfficio pu, invece, determinare il reddito dimpresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, anche prescindendo dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili ed avvalendosi concordanza. Il ricorso alla metodologia induttiva pu aversi solo al verificarsi delle condizioni legittimanti specificamente indicate nelle indicate disposizioni; attraverso esso l'Amministrazione finanziaria pu procedere alla determinazione dell'effettivo onere fiscale sulla base di presunzioni semplici, non necessariamente gravi, precise e concordanti, prescindendo dagli elementi indicati dal contribuente nelle scritture obbligatorie. Con riguardo al rapporto intercorrente fra le tre distinte metodologie di accertamento pu affermarsi che, qualora le omissioni, falsit e inesattezze sussistano, ma non siano gravi, numerose e ripetute, lufficio pu avvalersi del metodo analitico - induttivo di cui all'art. 39, comma 1, lettera d), utilizzando strumenti induttivi costituiti da presunzioni gravi, precise e concordanti. Qualora, invece, lincompletezza, la falsit e linesattezza assumano rilevanza tale da rendere inattendibili le risultanze documentali per mancanza delle garanzie fornite da una contabilit sistematica, pu trovare legittima applicazione l'accertamento induttivo puro, fondato, come visto, su presunzioni di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e

Metodologia induttiva o extracontabile

Il rapporto fra le tre metodologie di accertamento

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prive dei suindicati requisiti e, quindi, anche presunzioni semplicissime o supersemplici. Il legislatore ha strutturato le metodologie di accertamento secondo un criterio di intensit decrescente dell'onere della prova; la ragione di ci va individuata nellagevolazione dell'azione di controllo a posteriori da parte dellAmministrazione Finanziaria; tanto pi il contribuente si adeguato correttamente alle prescrizioni in tema di tenuta delle scritture contabili, quanto pi sar elevato il livello delle argomentazioni da produrre in sede di motivazione dell'atto di accertamento.

7.11.7

La posizione dellAgenzia delle Entrate nella Circolare n. 32/E del 2006

In linea con le considerazioni dianzi svolte, lAgenzia delle Entrate, al punto 5.2 della circolare 19 ottobre 2006, n. 32/E, ha affermato, in relazione al regime di deducibilit dei costi e delle spese correlabili ai ricavi e ai compensi non dichiarati, risultanti dalle indagini bancarie, che per quanto concerne laccertamento dei redditi di impresa determinati sulla base delle scritture contabili ai sensi dellart. 39 del D.P.R. n. 600/1973, occorre, in via di principio, rapportarsi al disposto dell'art. 109, comma 4, lettera b), ultimo periodo, del T.U.I.R., il quale prevede che le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. Ed ancora, la lettura di questa disposizione, condizionata dalle anzidette connotazioni di certezza e precisione degli elementi probanti gli oneri e le spese extracontabili, va fatta sistematicamente nellambito delloperativit del primo comma del citato art. 39, la quale - anche in sede di valorizzazione degli esiti delle indagini effettuate - consente di riprendere come ricavo, a base dellesercizio della pretesa tributaria, le movimentazioni finanziarie, senza il parallelo riconoscimento di maggiori costi o spese in mancanza di qualsivoglia giustificazione da parte del contribuente. Conseguentemente, in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico induttivo (successiva lettera d) nessun margine si offre allUfficio

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procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non stata fornita da parte del contribuente prova certa. Sempre secondo lAgenzia delle Entrate, a conclusioni diverse si perviene invece analizzando il metodo di rettifica rappresentato dallaccertamento induttivo (o extracontabile), che disciplinato dal secondo comma del citato art. 39. Tale tipo di accertamento consente di determinare il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti dallufficio procedente, anche indipendentemente dalla contabilit del contribuente e utilizzando presunzioni pur prive degli usuali caratteri di gravit, precisione e concordanza, semprech ricorra e quindi venga provata dall'ufficio una delle circostanze tassativamente elencate nelle lettere da a) a d-bis) dello stesso secondo comma. Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito dimpresa sulla base del predetto metodo, lUfficio non pu non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di unincidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie. La circolare 32/E/2006 conclude, sul punto, osservando che si tratta di un criterio che presuppone per la determinazione del reddito da parte dell'impresa la imprescindibile esistenza di un costo a cui corrisponde linvestimento che ha generato il ricavo, atteso che diversamente opinando siffatta determinazione si rivelerebbe confliggente con il principio di capacit contributiva di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione.

7.11.8
Una

Considerazioni conclusive
costituzionalmente orientata delle decisioni della Corte di

lettura

Cassazione sopra esaminate, ci spinge a ritenere - supportati dalla posizione assunta al riguardo dallAgenzia delle Entrate nella circolare 32/E/2006 - che il riconoscimento dei costi nellambito delle indagini finanziarie non rappresenta un autonomo meccanismo presuntivo, ma trova, invece, collocazione nellambito delle previsioni che fissano le regole di ricostruzione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi.

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La necessit che lAmministrazione Finanziaria tenga conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, dellincidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati non riguarda, infatti, i soli casi in cui lAmministrazione Finanziaria abbia fatto ricorso agli accertamenti bancari ma ogni attivit ispettiva svolta con ricostruzioni di tipo induttivo puro. Lapparente disparit di trattamento con i soggetti sottoposti ad accertamento analitico o analitico - induttivo trova giustificazione nella circostanza che questi ultimi si muovono nel quadro di un impianto contabile regolare che, per quanto non diversamente ricostruito dall'Amministrazione con riguardo a specifiche voci, resta valido ai fini del riconoscimento del reddito complessivo come dichiarato dal contribuente sulla base della contrapposizione fra costi e ricavi. In altri termini, mentre il contribuente induttivamente accertato non ha un reddito fiscalmente riconosciuto e quindi non ha n ricavi n costi (o compensi e spese) e, conseguentemente lAmministrazione Finanziaria gli ricostruisce gli uni e gli altri, determinandone cos il reddito, il soggetto sottoposto ad accertamento analitico o analitico - induttivo, fondato sulla sua contabilit, non si vede determinato alcun reddito, ma solo rettificate singole voci di costo e ricavo, a cui pu contrapporre le proprie risultanze contabili, valide nei casi in cui rispettino le regole fiscali. Da quanto precede deriva la non condivisibilit della posizione espressa dai giudici di legittimit nellesaminata sentenza 8 ottobre 2010, n. 20735, laddove essi non hanno ammesso, in relazione ad un accertamento di tipo induttivo puro, labbattimento dei ricavi accertati in ragione dei costi, determinati percentualmente, ad essi correlati, in chiara violazione del principio di capacit contributiva.

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