PUBLICADO NA REVISTA DE ESTUDOS TRIBUTRIOS IET/IOB N 43 Mai-Jun/2005 - ASSUNTO ESPECIAL Doutrina: O Artigo 3 da Lei Complementar n 118/05 e a Inconstitucionalidade de sua

ua Aplicao Retroativa MARCELO SALDANHA ROHENKOHL Mestrando em Direito Tributrio pela PUC/SP, Advogado em Porto Alegre/RS. SUMRIO: Introduo; 1 O princpio da irretroatividade das leis em geral e a irretroatividade tributria como corolrios do princpio da segurana jurdica; 2 O art. 106 do Cdigo Tributrio Nacional como exceo ao princpio geral da irretroatividade das normas jurdicas; 3 O caso concreto: a inconstitucionalidade da aplicao retroativa do art. 3 da Lei Complementar n 118/05; Concluses. INTRODUO Publicada em 9 de fevereiro de 2005, a Lei Complementar n 118 ingressou no sistema jurdico, essencialmente, com o intento de harmonizar o Cdigo Tributrio Nacional s disposies da nova Lei de Falncias, veiculada no Dirio Oficial na mesma data. As alteraes levadas a efeito, no entanto, no se limitaram exclusivamente ao objetivo referido, vez que insertas outras normas voltadas para questes alheias regulao do crdito tributrio na falncia ou recuperao das empresas. Dentre estas, objeto do presente estudo aquela veiculada pelo art. 3, cuja redao a seguinte: "Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida lei". Sobre a vigncia deste, por sua vez, expresso no art. 4 que esta "observar o disposto no art. 106, inciso I, do CTN". Considerando que o aludido art. 106, I, do CTN estatui a aplicao ao fato pretrito da Legislao Tributria "em qualquer caso, quando esta seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados", dvidas no restam de que a inteno do legislador complementar com o dispositivo em tela no foi outra seno alterar retroativamente as regras sobre o termo inicial do direito do contribuinte em buscar a restituio do indbito tributrio, tratando-se de tributos sujeitos ao denominado lanamento por homologao, que, consoante pacfica jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, 1 conta-se a partir da homologao, expressa ou tcita, do pagamento antecipado de que trata o 4 do art. 150 do CTN. No hesitamos em afirmar, entretanto, que o efeito retroativo aludido - fruto da expressa adjetivao do enunciado como interpretativo para fins do art. 106, I, do CTN - est em antinomia com a correta hermenutica desse prprio dispositivo, que s pode ser construda mediante a considerao sistemtica do direito

positivo ptrio, sopesando-se, sobretudo, direitos e garantias fundamentais do contribuinte que esto insertos na Carta de 1988. 1 O PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE DAS LEIS EM GERAL E A IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA COMO COROLRIOS DO PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA Como bem anotou LOURIVAL VILANOVA, " uma conquista do Estado de Direito, do Estado Constitucional em sentido estrito (Verfassungsstaat), a fixao dos direitos reputados fundamentais do indivduo e a enumerao das garantias para tornar efetivos tais direitos, quer em face dos particulares, quer em face do Estado mesmo". 2 E, tomando que as leis retroativas, nas palavras de KELSEN, "so consideradas censurveis e indesejveis porque ferem nosso sentido de justia infligir uma sano, especialmente uma punio, a um indivduo por causa de uma ao ou omisso s quais o indivduo no poderia saber que se vincularia tal sano" e "no caso de uma lei retroativa fato impossvel conhecer a lei no momento em que executado o ato ao qual a lei vincula uma sano", 3 podemos afirmar que, exclusivamente com base no princpio do Estado de Direito, as leis retroativas j deveriam ter sua aplicao afastada. 4 Nossa Constituio, todavia, foi alm, garantindo a irretroatividade das leis de forma expressa em diferentes dispositivos, prestigiando, saciedade, princpio que verdadeiro corolrio do cnone da segurana jurdica, este voltado a garantir a previsibilidade da regulao legal das relaes intersubjetivas no seio da comunidade. 5 No art. 5, XXXVI, expresso est que a "lei no pode alcanar o ato jurdico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido". Especificamente na seara tributria, determinada a proibio da cobrana de tributos "em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo e aumentado" (art. 150, III, a). Na esfera penal, "a lei penal no retroagir, salvo para beneficiar o ru" (art. 5, XL). Ademais, e em consonncia com o esclio do Professor NELSON NERY JR., 6 firmamos a posio de que a irretroatividade tambm decorrncia imediata do princpio do devido processo legal (art. 5, LIV), quando tomado em seu aspecto substancial (substantive due process). No h que se olvidar, outrossim, que a retroatividade no defesa em nosso sistema de modo absoluto, vez que, como exceo regra geral, est o denominado princpio da retroatividade benigna, 7 que admite aplicao da nova lei, dentro de determinadas condies, a situaes jurdicas passadas, e desde que essa norma venha a estipular tratamento mais benfico. Para alm de tal especial situao, contudo, vigora o princpio da irretroatividade, com status de direito e garantia fundamental. E com base em tal premissa que o intrprete deve voltar sua considerao ao mandamento do art. 106 do Cdigo Tributrio Nacional. 2 O ARTIGO 106 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL COMO EXCEO AO PRINCPIO GERAL DA IRRETROATIVIDADE DAS NORMAS JURDICAS

Como referido inicialmente, o comando do art. 106 do Cdigo Tributrio Nacional estipula as hipteses de aplicao da lei tributria a ato ou fato pretrito. Em seu inciso I, esta estatuda "em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados". No inciso II, por sua vez, prescrita, diante de ato no definitivamente julgado, apenas nas situaes em que (a) deixe de definir dada conduta como infrao, (b) deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulenta ou (c) comine penalidade menos severa que a lei vigente quando da prtica da conduta antijurdica. Ocupa-se, pois, dito dispositivo, em circunscrever minuciosa e taxativamente as exclusivas situaes em que, afastada a regra geral da aplicao da legislao para o regramento de eventos futuros (corolrio lgico do princpio da segurana jurdica), 8 atribuda nova norma tributria capacidade de modificar os efeitos de relaes jurdicas decorrentes da incidncia de normas jurdicas postas e vigentes. E tomando as diferentes hipteses elencadas nos seus dois incisos, depreende-se que, enquanto aquelas expressas nas alneas do inciso II conformam-se pela revogao, ainda que parcial, do antigo mandamento pelo novo enunciado legal, no inciso I verifica-se situao diversa, em que dispositivo posterior inserido no ordenamento com o fito exclusivo de integrar a construo de sentido de norma j posta, pela elucidao do contedo, seu mandamento ou hiptese. Ainda sobre as taxativas hipteses das alneas do inciso II, estas, sem dvida, vo ao encontro do princpio da retroatividade da lei mais benfica. Se coadunam, com efeito, com o ordenamento constitucional vigente. J em relao irretroatividade das denominadas leis interpretativas, que o CTN prev para "qualquer caso", necessria maior parcimnia do intrprete, que, como iterativamente repisado, dever ter em vista os direitos e as garantias postos na Constituio. que, quando considerado em conjunto com o princpio da irretroatividade, o inciso I do art. 106 do CTN acaba por ter seu campo de aplicao extremamente restrito. Precisamente, entendemos que esse campo resume-se aos exclusivos casos em que a norma interpretativa tem fito de, integrando a construo de norma j posta, atribuir-lhe, pela elucidao do seu mandamento ou hiptese, eficcia plena, no sentido de possibilidade lgica de aplicao a casos concretos. S ser possvel admitir a retroao das leis interpretativas, dessa forma, quando esta for condio para a prpria aplicao da regra interpretada, o que significa dizer, a rigor, que se trata de hiptese restrita aos casos em que inexistente outra interpretao. Quando a norma j houver sido objeto de interpretao, a retroatividade invivel. Com efeito, quando a lei tributria interpretativa conformar outra norma diversa da interpretada (pela atribuio de novo sentido a essa), seus efeitos sero inovadores e, se no enquadrada nas taxativas hipteses do inciso II do art. 106 do CTN, s poder ter eficcia para os eventos posteriores a sua publicao, em homenagem garantia fundamental da irretroatividade das leis.

Nessa premissa, sob o ponto de vista lgico, s h de se tratar de aplicao retroativa das normas tributrias nas hipteses e nos limites do inciso II. No que diz com as normas interpretativas, no h que se cogitar na aplicao anterior da norma, posto que pelo advento da norma posterior que se atribui ao mandamento efetiva possibilidade de eficcia/aplicao. Dita interpretao, que, primeira vista, pode ser considerada extremamente restritiva do alcance da dico do art. 106, I, do CTN, entendemos ser aquela que prestigia os valores mais caros postos em nosso sistema. Outra, pois, no a concluso do Mestre PONTES DE MIRANDA: "Em sistemas jurdicos, que tm o princpio da irretroatividade das leis e da origem democrtica da regra jurdica, no se pode pensar em regra jurdica interpretativa, que, a pretexto de autenticidade da interpretao, retroaja. A questo deve ser posta assim: se a lei se diz interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela no vale nada. Se inova, ela vale como nova, sujeita ao princpio da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em inconstitucionalidade e, por isso, nada vale. Desta forma, no h falar, na ordem jurdica brasileira, em lei interpretativa com efeito retroativo". 3 O CASO CONCRETO: A INCONSTITUCIONALIDADE DA APLICAO RETROATIVA DO ARTIGO 3 DA LEI COMPLEMENTAR N 118/05 Firmadas as premissas indispensveis para o bom termo do presente estudo, voltamos nossa ateno para o teor do art. 3 da Lei Complementar n 118/05, para a verificao da sua compatibilidade material com o princpio da irretroatividade das leis, que deve integrar, dentro de uma considerao sistmica, a construo do sentido da norma veiculada pelo art. 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional. Pois bem. Ao enunciar que, para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 do CTN, "a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida lei", referindo, ainda, que a vigncia de dito dispositivo observar o disposto no art. 106, I, do mesmo diploma, no temos dvidas em afirmar que est a introduzir-se, sob o manto da elucidao do sentido da norma do mencionado artigo, verdadeira alterao substancial nas regras sobre extino do crdito tributrio, tratando-se de tributo sujeito a lanamento por homologao, o que, de plano, inviabiliza a retroatividade dos efeitos da norma. Ora, consoante j pacificado na jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia inicialmente mencionada, firmado restou que a extino do crdito no caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao se d com a homologao, expressa ou tcita, do pagamento antecipado efetivado pelo contribuinte. Essa interpretao da eg. Corte dico dos arts. 150, 1, e 156, VII, do CTN. Via de conseqncia, tomando que o art. 168, I, do Cdigo estipula que o prazo da restituio do indbito conta-se da data da extino do crdito, hoje apenas com a homologao, expressa ou tcita, do pagamento antecipado que passa a fluir o prazo do direito de devoluo das quantias indevidas por parte do contribuinte.

A atribuio pelo legislador da Lei Complementar n 118 ao pagamento antecipado tem o condo de extinguir de plano o crdito tributrio; assim, consiste na revogao 9 da regra estipulada nos arts. 150, 1, e 156, VII, do CTN. At por que no h, sob o prisma lgico, como se admitir vlidas conjuntamente as assertivas de que o pagamento antecipado extingue e no extingue o crdito tributrio. E se a lei tributria que expressamente se intitula interpretativa conforma outra regra diversa da interpretada, seus efeitos so inovadores e, salvo se enquadrada nas taxativas hipteses do inciso II do art. 106 do CTN, s poder ter eficcia, consoante j repisado neste, para os eventos posteriores a sua publicao. Por fim, frise-se que no se est aqui a negar-se a possibilidade, em nosso sistema, das chamadas normas interpretativas, sendo que a admissibilidade destas, como instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada interpretao autntica, j foi chancelada pelo Supremo Tribunal Federal, na ADIn 605-3/DF. O que no se afigura vlido , sob o manto da interpretao, vir-se veicular ius novum, e postulando a esse eficcia retroativa. A inconstitucionalidade da aplicao retroativa do art. 3 da Lei Complementar n 118/95, na forma em que estipulada pelo art. 4 da mesma lei, flagrante. CONCLUSES Sopesado o direito e a garantia fundamental da irretroatividade da lei tributria, a dico do art. 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional fica com alcance extremamente restrito. A locuo que prev a aplicao "a qualquer caso" da norma interpretativa, nesse prisma, deve ser considerada pelo intrprete como vlida para aqueles exclusivos casos em que inexiste interpretao/aplicao anterior do mandamento interpretado, e a norma interpretativa , portanto, indispensvel para a prpria eficcia plena do dispositivo. Assim, o enunciado tributrio que sob o manto da interpretao, vier a estatuir direito novo jamais poder ter para si outorgado efeitos retroativos, salvo quando esse direito novo institua tratamento mais benfico ao contribuinte. Considerando, com efeito, que o art. 3 da recente Lei Complementar n 118/05 est a criar nova regra para extino do crdito tributrio nos casos de tributo sujeito a lanamento por homologao e, via de conseqncia, a disciplinar diverso termo inicial para a propositura da ao de repetio do indbito pelo contribuinte, certo que para esse dispositivo vedado a atribuio dos efeitos prescritos no art. 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional. Concluindo, afirmamos a inconstitucionalidade do artigo sob exame, no que diz com seus efeitos retroativos. Na espcie, violados ao menos restaram os arts. 5, XXXVI, XL, LV, e 150, III, a, da Constituio Federal de 1988.