Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
Management
financiar
Contabilitatea
instituţiilor bugerare
1
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
CUPRINS
2
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
1. Concept, funcţii
Obiective
Ca o sinteză şi corolar al celor prezentate până aci, se poate concluziona că sarcina de bază a
managementului firmei, aceea de a pune în valoare performanţele oamenilor, factorul de producţie
determinant, devine realizabilă numai dacă îmbracă o dimensiune concretă şi pozitivă în raportul
management – profit – valoare firmă.
3
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
4
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Fără îndoială, pentru dezvoltarea şi afirmarea firmei sunt necesare obiective îndrăzneţe, dar,
în acelaşi timp, ele trebuie să fie şi realiste. Or, oricât de tentante ar părea unele obiective propuse
de manageri, dacă nu li se pot asigura resursele financiare necesare realizării şi nu duc la un profit
acceptabil pentru toţi „actorii“ care au interese în firmă şi la creşterea valorii firmei, ele devin
nerealizabile sau hazardante, întrucât eforturile pe care le angajează nu se justifică. În această
viziune, previziunea şi politica financiară şi de profit trebuie să îndeplinească un rol activ în fixarea
şi atingerea obiectivelor economice strategice ale firmei în ansamblu.
Pentru a îndeplini acest rol important, managementul firmei trebuie să asigure „traducerea“
oricărui obiectiv strategic şi, până la urmă, a oricărei decizii tactice în venituri şi cheltuieli (şi,
evident, profit), în încasări şi plăţi. Fără această cuantificare, obiectivele respective, deciziile în
cauză, politica economică, strategia firmei, în ansamblul ei, sunt nefundamentate.
Planificarea, ca activitate de previziune, reprezintă o funcţie esenţială. În cadrul acesteia,
planificarea financiară trebuie să-şi ocupe locul cuvenit în cadrul firmelor. Această funcţie nu are
nimic comun cu planurile prin care s-au dirijat fondurile în economiile de comandă. Planificarea –
şi, în primul rând, planificarea financiară – este vitală pentru orice firmă şi orice manager.
Reamintim, şi aici, că la majoritatea firmelor nou înfiinţate care au dat faliment cauza
principală a fost localizată în acest domeniu, al previziunii financiare.
Previziunea financiară a firmei este o activitate foarte complexă, laborioasă şi de specialitate,
pe care nu o poate face oricine.
5
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Firmele trebuie să fie în stare să-şi elaboreze şi să practice o planificare pe cât de riguroasă, pe
atât de flexibilă, adaptabilă la reacţiile pieţei (inclusiv ale pieţei de capital).
Cu ajutorul instrumentarului de previziune (în cadrul căruia planificarea, prognoza, politica,
strategia financiară, ocupă un rol deosebit de important), firmele îşi „descifrează viitorul“ şi îşi dau
răspuns la întrebări ale căror soluţii sunt determinante pentru evoluţia lor, dintre care ne mărginim
să aducem în atenţie doar câteva întrebări, adică:
• ce schimbări, ce noutăţi vor apărea şi cum vor evolua activităţile firmei şi ce impact vor
avea toate acestea în capitalurile firmei;
• ce obiective strategice îşi fixează firma pentru a se adapta la aceste mutaţii;
• cum se aşează, corelat şi coerent, aceste obiective în strategia de dezvoltare a firmei;
• în ce condiţii, cu ce mijloace şi cu ce rezultate se vor realiza obiectivele strategice alese;
• care este succesiunea realizării obiectivelor în funcţie de resursele disponibile, cu
scurtarea la maximum a etapelor (timpul costă);
• cum se pot preveni abaterile de la strategie, plan şi program;
• cum se transpun aceste informaţii în decizii;
• prin ce căi şi mijloace se valorifică acest important câştig informaţional în celelalte
funcţii ale procesului managerial (organizarea, coordonarea etc.).
Toate aceste activităţi sunt deosebit de complexe, realizarea lor reclamând o pregătire
profesională multilaterală care să permită specialiştilor să descifreze şi să cuantifice necesităţile de
fonduri care decurg din strategia de dezvoltare a firmei, din prognozele, planurile şi programele de
dezvoltare ale firmei, din evoluţia pieţelor de capitaluri etc. să utilizeze indicatori şi tehnici de
calcul economic şi financiar adecvate etc.
Aceste informaţii financiare sunt construite pentru a putea fi extrapolate şi analizate în
corelaţie cu celelalte segmente ale previziunii economice (investiţii, cercetare şi introducere a
progresului tehnic, producţie, politica de stocuri, politica de personal şi de salarizare etc.).
Este o gravă şi irecuperabilă eroare să se mai considere aceşti specialişti ca simpli funcţionari
care au doar sarcina de a transforma „în lei“ prognozele, planurile şi programele emanate din
celelalte structuri ale firmei.
7
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
În cadrul acestei funcţii sunt incluse activităţile necesare îndeplinirii obiectivelor financiare
ale firmei, aşezarea lor, ca sarcini, pe salariaţi şi structuri organizatorice şi statuarea tuturor acestora
într-un cadru precis conturat de luare şi urmărire a deciziilor.
8
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Privite din această perspectivă, în cadrul firmelor sunt două categorii de structuri
organizatorice:
− structuri cu atribuţii de bază de altă natură decât cea financiară, atribuţiile financiare
revenindu-le complementar (Ex.: departamentul de concepţie, departamentul de producţie,
departamentul de marketing etc.);
− structuri cu atribuţii de bază de natură financiară, cărora sarcinile tehnice şi tehnologice
ale firmei le revin complementar (Ex.: departamentul financiar, departa-mentul
contabilitate, comisia de cenzori etc.).
Desigur, în conceperea acestor structuri, modul în care sunt aşezate atribuţiile cu caracter financiar
este diferit, însă, indiferent din ce grupă fac parte, ele nu pot fi concepute şi nu pot funcţiona rupte de
problematica financiară, mai cu seamă, de finalitatea acesteia – profitul.
De aceea, cerinţele enunţate trebuie să fie satisfăcute la construcţia conceptuală a tuturor
elementelor structurii organizatorice a firmei, postul, funcţia, aria de control, treptele ierarhice,
relaţiile între ele etc.
9
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
economiei sarcinilor funcţiei manageriale este dominantă, din motive multiple, dar în primul rând
datorită faptului că prima obligaţie a managerului este să asigure acţionarilor şi celorlalţi, care au
interese în cadrul firmei, profiturile stabilite sau convenite.
Aria de control, definită fără a-i ataşa obligaţiile şi instrumentarul financiar, este, practic,
nerealizabilă. Cei mai practici şi eficienţi indicatori de performanţă cu care se poate evalua
finalitatea unei acţiuni, activităţi şi decizii sunt cei de natură financiară (nivelul de resurse
financiare angajate pe unitatea de rezultate obţinute, viteza de rotaţie a fondurilor, profitul obţinut
pe unitatea de resurse financiare angajate etc.).
10
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Întrucât problemele şi activităţile financiare din cadrul unei firme sunt atât de variate şi de
complexe, încât pentru a fi înţelese trebuie realizat un proces complex de clasificare după criterii
specifice managementului firmei, un prim criteriu este legătura lor cu obiectul de bază al firmei,
după care activităţile se clasifică în două mari categorii:
− activităţi tehnico-economice, cu implicaţii financiare;
− activităţi financiare cu implicaţii asupra activităţilor tehnico-economice.
După perioada la care se referă problematica financiară, activităţile pot fi grupate astfel:
− activităţi de previziune financiară;
− activităţi financiare curente;
− activităţi de analiză-diagnostic şi de control şi evaluare.
11
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Oricum ar fi tratate, aceste câteva domenii la care ne-am referit sunt într-o restructurare
radicală: o nouă structură a proprietăţii; o lege relativ nouă de organizare a contabilităţii; o legislaţie
integral nouă în domeniul fiscalităţii; aşezarea relaţiilor între agenţii economici şi băncile
finanţatoare pe cu totul alte baze etc.
Din acest punct de vedere, se impune atenţiei faptul că în domeniul financiar se realizează
lucrări de cea mai mare importanţă şi interes pentru firmă, pentru acţionari, clienţi etc., dintre care
este suficient să menţionăm:
• bugetul firmei (veniturile şi cheltuielile firmei);
• bilanţul contabil (cu darea de seamă contabilă);
• contul de profit şi pierdere (cu repartizarea pe destinaţii a profitului);
• evaluarea firmei;
• stabilirea preţurilor şi tarifelor;
• asigurarea capacităţii de plată a firmei;
• organizarea şi exercitarea controlului şi auditului financiar;
• relaţiile firmei cu bugetul public naţional;
• relaţiile firmei cu acţionarii, cu băncile, cu piaţa de capital etc.
Simpla enumerare a acestor domenii face intolerabilă, inadmisibilă atitudinea pe care o mai au unii
manageri faţă de personalul formaţiunii financiar-contabile şi, în general, faţă de problemele financiar-
contabile, pe care aceştia le consideră (nu se poate mai greşit) doar ca o derivată directă şi indiscutabilă a
activităţii celorlalte domenii din cadrul firmei (producţie, desfacere, tehnic, concepţie etc.).
Organizarea şi realizarea unor lucrări de amploarea şi importanţa celor exemplificate mai sus
nu se pot face corespunzător decât atunci când managerii acordă, cel puţin atâta importanţă
acestora, cât şi domeniilor menţionate (producţie, desfacere, cercetare, investiţii etc.).
Un domeniu, realmente, nou pentru managerii firmelor îl reprezintă organizarea relaţiilor cu
piaţa de capitaluri, relaţie hotărâtoare pentru asigurarea, profitabil, a resurselor financiare necesare
activităţii şi dezvoltării firmelor.
12
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
După cum se ştie, atunci când firmelor nu le sunt suficiente resursele financiare proprii (şi
asemenea situaţii sunt frecvente), apelează la finanţare din afară, care are ca surse:
− piaţa financiară, care valorifică disponibilităţile (capitalurile) pe termen lung (subscrieri de
capital social sub formă de acţiuni, subscrieri la împrumuturi pe termen mediu şi lung sub
formă de obligaţiuni etc.);
− piaţa monetară, care concentrează şi plasează capitalurile, prin bănci şi alte instituţii
financiare.
13
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Activităţile care formează funcţia de coordonare sunt multiple şi complexe. Pentru a fi mai
uşor înţelese, organizate şi realizate, ele se împart în două mari grupe:
− activităţi de coordonare bilaterală;
− activităţi de coordonare multilaterală.
14
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Se ştie că în cea de-a doua grupă se concentrează activităţile cele mai complexe, mai
pretenţioase şi cu rezonanţele cele mai ample şi mai profunde pe toate planurile activităţii firmei,
mai cu seamă a activităţii de „producere a profitului“.
Calitatea coordonării depinde, nemijlocit şi determinant, de calitatea comunicării – forma concretă
prin care se realizează coordonarea unui grup de oameni la toate nivelurile structurilor firmei – care, la
rândul ei, este condiţionată de calitatea actului managerial, în ansamblu.
Factorii care determină calitatea comunicării sunt deosebit de complecşi şi de mobili, mai ales
cei care ţin de calitatea factorului uman, care, aşa cum s-a arătat, are un rol-cheie.
Comunicarea este, în primul rând, un transfer de informaţii, transfer care trebuie să aibă
aceleaşi conotaţii atât la emitent, cât şi la destinatar.
Coordonarea înseamnă unire, unirea devine forţă, iar forţa are efecte multiplicate care, prin
efectul sinergic, dacă sunt bine realizate, înseamnă mai mult decât simpla adiţionare a forţelor.
Toate, dacă avem în vedere că la originea lor sunt bani, fonduri, costuri, au ca efect
multiplicator profitul şi economia relativă sau absolută de fonduri.
Dar atât informaţia, cât şi comunicarea costă, iar costul se justifică numai dacă are efect, –
adică dacă aduce profit. Din păcate, acest aspect esenţial scapă atenţiei managerilor. Foarte rar se
poate vedea „tradusă“ o decizie în acest domeniu în costuri, venituri şi profit. În această viziune, se
impune realitatea că, dacă un manager nu poate comunica în mod convingător, nu se poate face
înţeles, el nu are ce căuta în acest post, pentru că orice acţiune a sa aduce numai costuri şi nu
profitul scontat.
Efectele coordonării se regăsesc stimulativ sau restrictiv, în funcţie de calitatea ei, în gradul
de flexibilitate şi adaptabilitate a firmei, în modul de stimulare şi valorificare a potenţialului creativ
şi de iniţiativă al oamenilor. Deci se observă ce spectru larg are impactul (pozitiv sau negativ) al
comunicării.
Cu atât mai anacronic apare ideea conform căreia comunicarea, ca funcţie a managementului
financiar, este tratată de mulţi manageri „ca anexă“, de care, de regulă, se ocupă „doar când s-au
încurcat lucrurile“.
În celelalte domenii, canalele şi mijloacele de comunicare, cu răspunderile pe care le
antrenează, sunt mai bine aşezate în timp şi funcţionează „din inerţie“. De pildă, comunicarea, în
ceea ce priveşte programul de fabricaţie, se rezolvă prin activitatea şi documentele de lansare şi
urmărire a producţiei, disciplina tehnologică este transmisă şi urmărită prin tehnologia de fabricaţie,
realizarea unei investiţii, prin proiectul de execuţie şi celelalte documentaţii aprobate etc. Numai
pentru transmiterea comunicării şi coordonării în domeniul financiar se fac doar invenţii de
conjunctură, improvizaţii. Or, unde se pun în mişcare cele mai mari fonduri, dacă nu prin
15
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
16
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
este esenţial. Coordonarea şi, implicit, comunicarea, mai cu seamă în domeniul financiar, trebuie să fie
controlabile şi controlate. De aceea, la construcţia sistemului de comunicaţii cu caracter financiar,
trebuie să funcţioneze ireproşabil acel „feed-back“, indispensabil, de altfel, în procesul de management.
17
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
posibilităţile şi contribuţia sa, cât mai deplin individualizat, motivaţia individuală în economia de
piaţă luând locul, aproape în totalitate, celei colective (mai ales în sensul în care aceasta din urmă a
fost înţeleasă şi practicată în trecutul apropiat).
În ceea ce îi priveşte pe manageri şi, în general, pe cei care urmează să ocupe anumite posturi
sau funcţii în cadrul firmelor, motivaţia trebuie sa fie şi mai puternică, să fie corespunzătoare
răspunderilor şi riscurilor pe care aceştia urmează să şi le asume. Altfel, de ce să şi le asume?
Aceste aspecte sunt mai presante, cu rezonanţe mai puternice în zona financiară a procesului
managerial. Riscul de a dispune asupra modului de constituire şi utilizare a capitalurilor este major
şi cel mai uşor şi simplu cuantificabil. Acest risc poate fi diminuat şi încadrat între limite
rezonabile, acceptabile, însă acest lucru impune decidentului ca, în cadrul însuşirii „artei“
manageriale, să stăpânească managementul financiar şi, mai cu seamă, cultura economică şi
legislaţia economico-financiară, proces care este însoţit de dificultăţile majore arătate.
Abordând problema legalităţii, se impune concluzia că un manager care nu cunoaşte legislaţia
minimă necesară în domeniul său de activitate este un pericol în colectivul respectiv, pentru că orice
iniţiativă a lui, contrară legii, este o risipă de timp şi de energie şi un risc potenţial mare, pe câtă
vreme iniţiativele şi deciziile care se concep şi se derulează potrivit legii au din start premise
asigurate pentru a fi puse în practică (evident, după crearea condiţiilor necesare: fonduri, bază
materială, logistică etc.), care, la rândul lor, devin realizabile tot în perimetrul legii.
Privind lucrurile prin prisma arătată, se poate concluziona că cel mai mare decalaj în formarea
managerilor pentru firmele noastre îl constituie managementul financiar şi legislaţia (ca sistem
legislativ). Măsurile pentru eliminarea decalajului implică perfecţionarea celor în cauză şi a
învăţământului superior, iar legislaţia implică Guvernul şi Parlamentul, dar şi efortul pentru
însuşirea şi aplicarea ei.
Desigur, în soluţionarea acestei probleme atât de complexe şi importante, departe de noi
gândul să transformăm managerul firmei în jurist şi finanţist. Ceea ce susţinem este mutaţia în
mentalitatea managerilor, însuşirea necesităţii reale (indiscutabile) de a acţiona numai în perimetrul
conceptual al managementului financiar şi al legii. După ce s-a realizat acest pas, celelalte vin de la
sine: însuşirea de către manageri a unei culturi financiare şi juridice minime, formarea unei baze
informatice legislative specifice activităţii firmei, funcţionarea ireproşabilă a sistemului de
consultanţă etc.
Nu ne oprim aici pe larg, asupra teoriei deciziei, a tipologiei deciziilor, a modului de
fundamentare, elaborare şi urmărire, întrucât teoria generală în acest domeniu este valabilă şi în
managementul financiar, cu un plus de atenţionare, făcut deja, şi anume, necesitatea ca înainte de
aplicare orice decizie să fie evaluată în eforturi şi efecte. Asupra celorlalte aspecte specifice deciziei
financiare ne vom referi la fiecare capitol al lucrării în parte.
18
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
19
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
20
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
− gestiunea clienţilor;
− strategia financiară;
− procesul investiţional;
− evaluarea riscului şi a provizioanelor etc.
Evident, toate cerinţele referitoare la funcţia de control şi evaluare fac din control o activitate
pluridisciplinară, realizarea acestuia impunând să se apeleze la conceptele şi instrumentarul mai
multor discipline: management, finanţe, analiză economică, planificare, investiţii, statistică etc. şi,
nu în ultimul rând, drept, legislaţie economico-financiară.
Specialiştii care sunt însărcinaţi cu aceste atribuţii trebuie să se situeze la niveluri de pregătire
profesională corespunzătoare, întrucât, altfel, controlul se transformă într-o sursă de tensiuni interne
şi într-o frână în dezvoltarea normală a firmei. Cunoaşterea rezultatelor firmei printr-un control
performant este o premisă esenţială determinantă pentru un management performant. Supravieţuirea
firmei depinde de capacitatea ei de a se identifica operativ, preventiv, chiar, cu mutaţiile care se
produc, de capacitatea ei de a-şi adapta funcţiile şi activităţile de concepţie, producţie,
comercializare, de personal şi financiar-contabile în raport de aceste mutaţii, deziderate care nu pot
fi atinse fără un control performant.
21
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Insuficienţele acestor definiţii constau în faptul că cea uzuală se referă numai la veniturile de
stat şi nu are în vedere un fundament juridic, cea tehnică este prea limitată, iar cea administrativă nu
se referă la ordonatorii de credite. În final, autorii la care ne-am referit, propun pentru contabilitatea
publică următoarea definiţie care ar exprima, după părerea noastră, cel mai corect funcţiile sale, şi
anume: “Regulile contabilităţii publice au ca obiect determinarea obligaţiilor şi
responsabilităţilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice şi
contabililor publici.” Această definiţie dă regulilor contabilităţii publice un contur juridic, tehnic şi
cuprinde în cadrul său obligaţiile şi responsabilităţile, atât ale contabililor publici, cât şi ale
ordonatorilor.
Deşi contabilitatea sectorului public se organizează pe baza unor planuri de conturi
distincte, cu particularităţi, atât în ceea ce priveşte structura conturilor, cât şi funcţionarea acestora,
la baza contabilităţii publice stau reguli şi norme comune cu cele ale contabilităţii generale, şi
anume:
1
Vincent Raude şi Jean Claude Pagat – “Cours sur les règles de la comptabilitè publique”, École nationale des services
du Trésor, Paris, 1991, pag. 3-6
22
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
folosirea unor modele de registre contabile şi formulare comune privind activitatea financiară şi
contabilă;
modelele bilanţurilor contabile, ca şi planul de conturi general pentru instituţiile publice, sunt
stabilite de acelaşi organ, respectiv de Ministerul Finanţelor Publice; în această privinţă existând
o concepţie unitară în materie (plan de conturi, bilanţ şi alte formulare specifice);
funcţionarea acesteia este obligatoriu a se face după aceleaşi reguli şi metode astfel:
• contabilitatea se conduce în partidă dublă; unele excepţii permise pentru anumite
instituţii publice care au dreptul să organizeze contabilităţi în partidă simplă (consiliile locale
comunale) nu infirmă regula;
• înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a tuturor operaţiunilor de
încasări şi plăţi în mod simultan, în debitul unor conturi şi creditul altora;
• stabilirea totalului sumelor debitoare şi sumelor creditoare, precum şi a soldului
final al fiecărui cont;
• întocmirea, cel puţin lunar, a balanţei de verificare, care reflectă egalitatea între
totalul sumelor debitoare şi creditoare, şi totalul soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor;
• prezentarea execuţiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor încasate şi
plăţilor efectuate, precum şi excedentului sau deficitului, comparativ cu contul de profit şi pierderi,
în cazul contabilităţii financiare.
În acest sens, contabilitatea publică trebuie să respecte, cu bună credinţă, regulile şi normele
unitare, general valabile, ale contabilităţii generale, precum şi principiile acesteia, şi anume:
23
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
În acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit căruia are loc o evidenţiere anuală a
creditelor bugetare, a plăţilor de casă şi a încasărilor la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale
de stat şi bugetele locale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise şi
repartizate numai în cadrul exerciţiului bugetar respectiv; de asemenea, plăţile de casă pot fi
efectuate numai în limita şi în cadrul termenului de valabilitate a creditelor.
La partea de venituri sunt valabile numai acele încasări care se colectează în cursul anului
financiar-bugetar, iar cele încasate după 31 decembrie se evidenţiază pe exerciţiul financiar
următor;
Principiul necompensării, care în contabilitatea publică îşi găseşte expresia cea mai largă
prin aceea că nu pot fi efectuate plăţi direct din încasări, toate veniturile se înregistrază în
buget, şi pentru orice cheltuială care se efectuează există obligaţia unei aprobări. Unele
excepţii de la această regulă, mai ales în cazul fondurilor din mijloacele extrabugetare şi
speciale, nu infirmă principiul general;
24
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
2
Vincent Raude şi Jean Claude Pagat – “Cours sur les règles de la comptabilitè publique”, École nationale des services
du Trésor, Paris, 1991, pag. 15
25
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Desigur că, între modul de organizare şi ţinere a contabilităţii instituţiilor publice şi cel al
contabilităţii financiare există asemănări, dar şi însemnate deosebiri, şi anume: planul de conturi al
instituţiilor publice conţine conturi specifice acestor unităţi, dar există unele conturi, atât ca
denumire cât şi ca conţinut, care se aseamănă cu conturile din planul de conturi general. De
exemplu, contul “Casa” din planul de conturi al instituţiilor publice cu contul “Casa” din planul
general de conturi.
Distingem unele asemănări după conţinut şi funcţie mai ales între conturile din planul de
conturi general şi cel al instituţiilor publice, cum ar fi: clasa a 2-a, 21 “Imobilizări corporale” din
planul de conturi general, cu conturile din clasa 0, 01 “Mijloace fixe” din planul de conturi pentru
instituţiile publice; contul 51 “Conturi la bănci” din planul de conturi general, cu contul 10, contul
11 “Mijloace băneşti”, “Disponibilul din mijloace cu destinaţie specială” din planul de conturi a
instituţiilor bugetare; clasa a 6-a “Conturile de cheltuieli” din planul de conturi general, cu clasa a
4-a, contul 41 “Cheltuielile instituţiilor” din planul de conturi al instituţiilor publice, care prin
debitul sau creditul lor înregistrează aceleaşi fenomene economice, iar soldurile lor exprimă acelaşi
conţinut.
Deşi planul de conturi al instituţiilor publice este comun tuturor instituţiilor publice
prezentate prin componentele bugetului general consolidat, între conturile care reflectă sistemul de
finanţare a instituţiilor publice, finanţate pe de o parte din bugetul de stat şi bugetele locale pe de
altă parte, există importante deosebiri, mai ales în ceea ce priveşte evidenţierea constituirii
resurselor publice prin intermediul cărora sunt finanţate, precum şi a condiţiilor care trebuiesc
îndeplinite în ceea ce priveşte plafonul până la care se pot efectua plăţi de casă.
26
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
27
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
După ce Legea bugetului a stabilit volumul şi structura resurselor publice care trebuiesc
mobilizate, o componentă majoră a procesului formării lor este aceea a mijloacelor şi metodelor
care să asigure colectarea, dar mai ales gestionarea eficientă a acestora.
În acest context, un rol important îl au instituţiile publice prin intermediul cărora se
derulează atât procesul de constituire, cât şi cel de utilizare a principalelor resurse publice ale
statului.
În procesul de constituire a resurselor publice, instituţiile publice de primă importanţă, ca
autorităţi speciale ale statului, o reprezintă Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Muncii şi
Solidarităţii Sociale, şi organele lor teritoriale.
În procesul de constituire a resurselor publice un rol însemnat îl au de altfel şi alte ministere
şi organe centrale, precum şi organele lor teritoriale, mai ales în ceea ce priveşte constituirea
resurselor financiare din mijloace extrabugetare.
Dacă în procesul de constituire a resurselor publice sunt două instituţii publice care joacă un
rol major în acest proces, respectiv Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Muncii şi
Solidarităţii Sociale şi organele lor teritoriale, însă, procesul de utilizare a fondurilor publice se
derulează deopotrivă prin intermediul tuturor instituţiilor publice centrale şi locale, ceea ce face ca
rolul şi importanţa lor, şi în primul rând răspunderea acestora, în ceea ce priveşte utilizarea lor
eficientă mare. În exercitarea atribuţiilor privind gestionarea fondurilor publice, menţinerea unui
echilibru permanent între intrările şi ieşirile de resurse reprezintă cheia de boltă a atributului
instituţiilor publice abilitate ale statului, Ministerul Finanţelor Publice, în primul rând, în
constituirea şi administrarea fondurilor publice.
Odată realizat acest “transfer de putere de cumpărare” de la persoanele fizice şi juridice
către autorităţile statului, prin intermediul prelevărilor obligatorii din impozite, taxe etc., a doua
componentă de bază, şi tot atât de importantă a funcţiei statului, este dirijarea, alocarea acestor
uriaşe resurse financiare spre diverşi beneficiari – instituţii publice, întreptinderi, populaţie (direct şi
indirect) .
28
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
De modul în care, în fiecare etapă a dezvoltării sale, statul reuşeşte să ierarhizeze priorităţile,
să trieze nevoile sociale şi economice, depinde dezvoltarea, pe mai departe, a economiei, şi pe
această bază a unei protecţii sociale eficiente.
Resursele financiare centralizate la dispoziţia statului, prin componentele bugetului general
consolidat, au ca principală destinaţie finanţarea “sectorului public”, care, potrivit opiniei prof.
Gheorghe Manolescu3 este definit astfel: “În acest sens, se poate admite că sectorul public sau
statul (în calitate de agent economic) cuprinde ansamblul de activităţi, instituţii şi organisme
caracterizate prin procese de decizie colectivă sau politică, în cadrul cărora procedurile de
alegere se realizează prin mecanismul votului”.
Principalul “consumator” al acestor fonduri publice este, deci, sectorul public prin
instituţiile sale.
Instituţiile publice reprezintă deci unităţile publice prin intermediul cărora statul îşi
exercită şi îndeplineşte funcţiile şi serviciile sale în domeniul economic, social-cultural, de apărare,
ordine publică, administrativ etc. Ele pot fi de importanţă centrală, ca de exemplu: Parlamentul,
Preşedinţia României, Guvernul, ministerele şi alte instituţii ale administraţiei centrale autonome şi
locale. Instituţiile publice locale cuprinzând autorităţile unităţilor administrativ-teritoriale, consiliile
judeţene, municipale, orăşeneşti şi comunale, instituţiile publice şi serviciile publice cu
personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.
29
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
pentru autofinanţare, iar cele nefolosite la sfârşitul anului se repartizează pentru anul
următor..
• finanţate integral din mijloace extrabugetare, situaţie în care de asemenea soldul acestora
de la sfârşitul perioadei se reportează pentru exerciţiul financiar următor;
• finanţate integral din fonduri speciale. Soldul acestora de la sfârşitul perioadei se
reportează, de asemenea, pentru exerciţiul financiar următor;
30
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
31
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
32
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Instituţiile publice centrale şi locale sunt finanţate de la buget sau din fondurile speciale ori
din mijloacele extrabugetare, pe baza bugetelor de venituri şi cheltuieli întocmite şi aprobate în
fiecare an potrivit normelor legale în vigoare. În cazul bugetelor locale, fondurile speciale şi
extrabugetare cuprind, pe de o parte, veniturile, iar, pe de altă parte, creditele bugetare aprobate pe
an, trimestre, cu defalcare pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, în limita cărora ordonatorii de
credite pot efectua plăţi. În situaţia instituţiilor publice centrale, bugetele lor cuprind numai
prevederile de la partea de cheltuieli, respectiv creditele bugetare.
III. Din punct de vedere al statului juridic instituţiile publice se pot clasifica în:
1) instituţii publice cu personalitate juridică;
2 2) instituţii publice fără personalitate juridică.
8
Legea Finanţelor Publice, 1996, art.36
33
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
2. Bugetul este un document prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi
cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile.
3. Procesul bugetar este constituit din etape consecutive de elaborare, aprobare, executare
şi control ale bugetului, care se încheie cu aprobarea contului general de execuţie a acestuia.
4. Legea bugetară anuală este legea care prevede şi autorizează, pentru fiecare an,
veniturile şi cheltuielile cuprinse în bugetul de stat, şi bugetele fondurilor speciale, anexe la acesta,
bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetul fondului pentru plata ajutorului de şomaj, anexă la
acesta.
5. Legea de rectificare este legea care modifică în cursul anului bugetar legea bugetară
anuală.
6. Anul bugetar este anul financiar pentru care se aprobă bugetul. Altfel spus, acesta este
anul calendaristic care începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie.
9. Clasificaţia bugetară este gruparea, într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare,
precis determinate, a veniturilor şi cheltuililor cuprinse în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice
34
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
şi bugetele activităţilor finanţate din venituri extrabugetare; se utilizează atât în faza de elaborare şi
aprobare a bugetelor respective, cât şi în execuţia acestora, servind la înscrierea în bugete a
veniturilor în funcţie de natura şi provenienţa lor şi a cheltuielilor în raport cu obiectivul sau cu
acţiunea căreia îi sunt destinate aceste cheltuieli, precum şi cu caracterul economic al operaţiunilor
în care acestea se concretizează.
10. Clasificaţia economică este clasificarea cheltuielilor după caracterul lor pentru a evalua
natura şi efectul economic al operaţiunilor respective.
11. Clasificaţia funcţională este clasificaţia cheltuielilor după obiectul lor pentru a evalua
alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective; ea arată domeniul spre care se îndreaptă
acele cheltuieli.
13. Creditul bugetar reprezintă suma aprobată în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice
şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, şi reprezintă suma limită
maximă până la care se pot angaja şi efectua plăţi de casă şi cheltuieli efective.
Creditul bugetar mai este definit ca fiind suma aprobată prin buget, suma maximă până la care se
pot efectua plăţi în contul creditelor de angajament, contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau
din exerciţiile anterioare pentru acţiuni multianuale.
14. Fondul de rezervă bugetară este fondul prevăzut la partea de cheltuieli a bugetelor.
Cuantumul acestui fond se stabileşte odată cu elaborarea şi adoptarea bugetului respectiv, fiind
destinat finanţării unor acţiuni sau sarcini intervenite în cursul anului, precum şi înlăturării efectelor
unor calamităţi naturale.
15. Fondul de rulment este partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local,
care se constituie la nivelul fiecărei unităţi administrativ-teritoriale şi se utilizează potrivit
prevederilor prezentei legi.
35
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
17. Alocarea reprezintă autorizarea ordonatorilor de credite de a angaja şi/sau efectua plăţi
pe destinaţiile aprobate într-o perioadă, dată de limita creditelor bugetare deschise sau a creditelor
bugetare repartizate, după caz.
18. Alocaţiile bugetare reprezintă fluxurile financiare rezultate din fondurile publice
aprobate prin bugetul de stat, repartizate pe trimestre, destinate finanţării unor acţiuni sau obiective
precis stabilite prin legea bugetului.
19. Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate publică competentă
potrivit legii, afectează fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare
aprobate.
20. Angajamentul legal reprezintă orice act cu efecte juridice din care rezultă sau ar putea
rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.
21.Creditele destinate unor acţiuni multianuale sunt sumele alocate unor programe,
proiecte, subproiecte, obiective şi alte asemenea, care se desfăşoară pe o perioadă mai mare de un
an şi determină credite de angajament şi credite bugetare.
22. Creditul de angajament este costul total al obligaţiilor juridice contractate, în timpul
exerciţiului bugetar şi în limitele aprobate, pentru acţiunile multianule.
24. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul de execuţie bugetară în care se verifică
existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea şi suma datorată, se verifică
condiţiile de exigibilitate ale angajamentului.
36
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
25. Ordonanţarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă
că livrările de bunuri şi serviciii au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate
fi efectuată.
26. Plata cheltuielilor este actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
29. Trezoreria Statului este o instituţie financiară prin intermediul căreia se derulează
constituirea şi utilizarea fondurilor publice sub un strict control fiscal şi financiar preventiv.
Gestionează datoria publică, inclusiv serviciul acesteia, efectuează plasamente financiare, atrage
disponibilităţi băneşti din economie în vederea acoperirii temporare a deficitelor bugetare şi
efectuează operaţiuni care ţin de intervenţia statului în economie.
30. Vărsământul reprezintă plata unei sume, efectuată de un agent economic sau de o
instituţie publică ori financiară, în vederea stingerii unei obligaţii legale către buget.
31. Veniturile bugetare sunt resursele băneşti care se cuvin componentelor bugetului
general consolidat din mijloace bugetare şi extrabugetare (o anumită cotă din soldul de la sfârşitul
anului în baza unor prevederi legale), formate din impozite, taxe, contribuţii şi alte vărsăminte.
32. Fondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi specifice, legi prin care se
stabilesc şi destinaţiile acestora.
37
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
33. Sumele defalcate reprezintă părţi din unele venituri ale bugetului de stat, care se alocă
unităţilor administrativ-teritoriale în vederea echilibrării bugetelor proprii ale acestora.
34. Donaţia reprezintă încasarea nerambursabilă, pentru care nu se datorează nimic în schimb.
35. Mijloacele de echilibrare reprezintă fluxuri financiare derulate dinspre bugetul de stat
sau bugetele ierarhice superioare spre bugetele locale sau bugetele ierarhic inferioare pentru
acoperirea diferenţei (deficitului) dintre veniturile proprii mai mici şi cheltuielile, mai mari,
prevăzute prin bugetele respective. La noi în ţară ele se manifestă sub forma cotelor defalcate sau
sumelor defalcate din impozitul pe venit şi taxa pe valoarea adăugată.
36. Co-finanţarea reprezintă finanţarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv şi alte
asemenea, parţial prin credite bugetare, parţial prin finanţarea provenită din surse externe.
37. Transferurile sunt fluxuri financiare nerambursabile, care se creează, de obicei, prin
bugetul de stat, şi sunt destinate finanţării unor obiective şi acţiuni precis stabilite, cuprinse într-un
buget ierarhic inferior.
38. Cheltuielile bugetare sunt cheltuieli aprobate şi efectuate prin componentele bugetului
general consolidat, în limitele şi cu destinaţiile stabilite prin bugetele respective.
39. Plăţile de casă reprezintă operaţiunile de plăţi prin decontări fără numerar şi în numerar,
efectuate de către instituţiile publice prin conturile lor deschise la Trezoreria Statului sau prin
casieriile lor proprii, pentru plăţi de salarii, aprovizionări de bunuri materiale sau servicii de la terţe
persoane juridice sau fizice.
40. Plăţile nete de casă reprezintă diferenţa dintre plăţile de casă efectuate în contextul
punctului 39 şi eventualele operaţiuni de restituiri de fonduri care au diminuat cuantumul plăţilor
iniţiale. Operaţiunea se mai numeşte şi “reântregire de credite bugetare”, dacă restituirea de sume
priveşte finanţarea anului curent, iar dacă restituirea de sume (din vânzări de materiale etc.) priveşte
finanţarea anilor precedenţi, atunci acele restituiri se fac venit la bugetul din care s-au efectuat
plăţile iniţiale. În acest ultim caz nu mai are loc operaţiunea de “reântregire de credite bugetare”.
41. Excedentul bugetar este partea veniturilor bugetare care depăşeşte nivelul cheltuielile
bugetare într-un an bugetar anume.
38
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
42. Deficitul bugetar este partea cheltuielilor ce nu poate fi acoperită din veniturile proprii
bugetare pe anul respectiv.
43. Echilibrul bugetar reprezintă egalitatea dintre veniturile bugetare în cadrul unui
exerciţiu bugetar.
39
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Din punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezintă limita maximă până la care se
poate efectua o plată de casă. Dicţionarul enciclopedic Român9 defineşte creditul bugetar ca fiind
“suma limită, aprobată prin bugetul de stat, până la care se poate efectua o anumită categorie de
cheltuieli din buget”. Legea Finanţelor Publice nu defineşte, într-un fel anume, noţiunea de credit
bugetar, dar Legea Finanţelor Publice Locale, art.1, pct.5, îi dă acestuia o definiţie, în înţelegerea
bugetelor locale, ca fiind “suma aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi serviciilor
publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare,
reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli”.
40
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
41
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
nivelul Trezoreriei Centrale. Aici numai se “simte” la zi acest consum efectiv de resurse prin
compararea totalului de intrări de resurse cu totalul plăţilor efectuate din aceste resurse.
Sunt frecvente situaţii când, după ce s-a efectuat o “plată de casă”, se efectuează o încasare
din lichidarea unor debitori sau din vânzarea unor materiale, ipostază în care instituţia în cauză, fie
că îşi diminuează plăţile de casă efectuate, fie că le varsă pe acestea ca venit la bugetul de unde se
efectuase iniţial finanţarea achitării materialelor valorificate. În cazul instituţiilor publice finanţate
din fondurile speciale sau extrabugetare asemenea operaţiuni diminuează, pe de o parte, plăţile de
casă, dar în acelaşi timp determină şi o reântregire a disponibilităţilor în cont.
Plăţile de casă rezultate după asemenea operaţiuni sunt denumite plăţi nete de casă, adică
ceea ce a rămas definitiv decontat ca şi cheltuială sau posibilă cheltuială dintr-un buget în cadrul
exerciţiului financiar respectiv.
În desfăşurarea activităţii lor instituţiile publice evidenţiază în contabilitatea lor indicatorul
cheltuielilor efective. Această noţiune în contabilitatea instituţiilor publice este echivalentă cu
consumurile efective de materiale, combustibili, alimente, medicamente, plăţile pentru serviciile şi
lucrările executate, plata salariilor, burselor elevilor şi studenţilor etc.. Tot aici se evidenţiază şi
preţul de înregistrare al obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată a mijloacelor fixe,
care se trec pe cheltuieli la procurarea lor. Ca un specific al contabilităţii instituţiilor publice este
faptul că în contul cheltuielilor efective nu se reflectă consumul mijloacelor fixe treptat, prin
înregistrarea uzurii acestora, ci integral, la procurarea lor.
În consecinţă, prin înregistrarea pe cheltuieli apriori a costului obiectelor de inventar de
mică valoare şi scurtă durată şi neevidenţierii consumului mijloacelor fixe prin uzura acestora,
contul cheltuielilor efective ale instituţiilor publice nu reflectă corect efortul pe care-l face
societatea pentru finanţarea unei acţiuni sau unui indicator (elev, student etc.). Această inadvertenţă
capătă amploare pe măsură ce, urmare a progresului tehnic, instituţiile publice beneficiază de o
dotare tehnico-materială tot mai complexă şi valoroasă tehnic şi ca preţ, fapt ce determină ca
ruptura cu realitatea a cheltuielilor efective să fie şi mai mare. De aceea apreciem că mai corect ar fi
ca şi în cazul instituţiilor publice să se evidenţieze la cheltuieli efective numai consumul fondurilor
fixe, sub forma amortizărilor, iar în cazul obiectelor de inventar de mică valoare şi scurtă durată
evidenţierea pe costuri a acestora să se facă eşalonat, eventual 50% din contravaloarea acestora la
darea lor în folosinţă şi 50% la scoaterea lor din uz, aşa cum se mai practică această metodă în
economie.
Identitatea plăţilor de casă, nu cea a cheltuielilor efective, se realizează numai atunci când o
plată de casă reprezintă în acelaşi timp şi o cheltuială efectivă, cum ar fi de exemplu plata
prestărilor de servicii etc., şi există o diferenţă în timp, când “plata” precede “cheltuiala”; în cazul
aprovizionărilor cu materiale acestea nefiind date în consum, sau “cheltuiala” efectivă precede
42
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
Menţionăm că, atât nivelul plăţilor de casă, cât şi cel al cheltuielilor efective nu pot depăşi
creditele bugetare aprobate atât pe total cât şi în structura clasificaţiei bugetare.
În activitatea instituţiilor bugetare sunt cazuri când cheltuielile efective nu se pot evidenţia
în momentul efectuării lor pe locuri de consum din motive care ţin de faptul că cheltuielile
respective privesc, în acelaşi timp, fonduri bugetare, mijloace extrabugetare, finanţări speciale sau
reprezintă servicii şi lucrări executate de furnizori pentru mai multe acţiuni sau obiective şi care po
fi precizate corect pe destinaţii numai la sfârşitul lunii sau trimestrului, pe baza unor investigaţii
suplimentare. Aceste categorii de cheltuieli în cursul perioadei, lunii, trimestrului se evidenţiază la
un cont “Cheltuieli de repartizat”, prin creditul contului “Furnizori” sau a unui “Cont de
materiale”, urmând ca la sfârşitul perioadei cheltuielile respective să fie reflectate în contul
“Chltuielilor efective” căruia îi aparţin.
43
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
CAPITOLUL 6 – Noţiuni
a. previziunea
b. organizarea
c. coordonarea
d. antrenarea
e. control - evaluarea
44
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
15. Stilul participativ de management se caracterizează printre altele, prin folosirea pe scară
largă a delegării şi consultării subordonaţilor.
16. Utilizarea timpului de lucru de către manageri înregistrează mai multe deficienţe.
Exprimă aspecte ale structurii necorespunzătoare a utilizării timpului de lucru ponderea redusă a
timpului afectat muncii de concepţie, de perspectivă.
45
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
21. „Funcţia de legătură şi filtru pentru solicitările de contacte directe, convorbiri telefonice
etc.” este o funcţie a secretariatului conducerii.
• asistenţii manageriali,
• consultanţii manageriali
25. Deosebirea dintre o firmă naţională şi una internaţională este dată, în principal, de
apartenenţa statală
26. Constituie argumente în favoarea schimbării manageriale la nivel de firmă lipsa unui
sistem categorial de obiective care să vizeze firma şi componentele sale procesuale şi structurale;
multiplicarea şi diversificarea influenţelor exercitate de mediul ambiant, naţional şi internaţional
27. Cea mai complexă modalitate de schimbare managerială este reproiectarea managerială
46
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
33. Care din elementele prezentate mai jos sunt caracteristici ale strategiilor de redresare
sunt următoarele elemente :
- fundamentarea strategiei
- elaborarea strategiei
- implementarea (aplicarea) strategiei
38. Realizarea unui studiu de diagnosticare parcurge mai multe etape şi faze:
- documentarea preliminară
47
CURS – Management financiar – Contabilitatea instituţiilor bugetare – anul III – I.D.
- pregătirea diagnosticării
- analiza viabilităţii economice şi manageriale
- evidenţierea cauzală a punctelor forte şi slabe
- determinarea potenţialului de viabilitate
- formularea de recomandări
40. În categoria premiselor strategiei se înscriu luarea în considerare a fazei ciclului de viaţă
în care se află firma; luarea în considerare a principalilor stakeholders
48