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DIRITTO TRIBUTARIO

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento giuridico avente ad oggetto i tributi; esso più specificatamente
può essere definito come quel complesso di norme che disciplinano i tributi presiedendone l’istituzione e
l’attuazione. Storicamente visto come un ramo del diritto amministrativo, il diritto tributario è oggi invece inteso,
almeno dalla maggior parte degli studiosi, come un settore a sé, come un settore cioè autonomo e distinto da tutti gli
altri rami del diritto soprattutto per via dei suoi peculiari principi e delle sue proprie tecniche interpretative.
Così come appena definito il diritto tributario non va mai confuso né con il diritto finanziario il quale è infatti
quell’insieme di norme che regolano la gestione e l’erogazione dei mezzi finanziari pubblici, né con la scienza delle
finanze la quale è invece quella materia che analizza non il tributo in sé, come il diritto tributario, ma i suoi effetti
economici.

IL TRIBUTO
Il principale oggetto del diritto tributario è il tributo; per poterlo analizzare occorre innanzitutto comprendere il
concetto di prestazione patrimoniale imposta a cui fa riferimento l’art. 23 della Costituzione; più specificamente tale
articolo, stabilendo che nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge,
introduce due distinti concetti e cioè:
- il concetto di prestazione personale imposta: la prestazione personale imposta è quella prestazione che produce
una limitazione della libertà personale del privato, prescindendo dalla rilevanza patrimoniale del
comportamento coattivo imposto; esempi tipici di prestazioni personali imposte sono l’obbligo di prestare
testimonianza davanti all’autorità giudiziaria, l’obbligo di presentazione dinnanzi l’autorità di pubblica
sicurezza su sua specifica richiesta, nonché l’ormai decaduto obbligo di prestare il servizio militare.
- il concetto di prestazione patrimoniale imposta: la prestazione patrimoniale imposta è quella prestazione che
produce coattivamente una decurtazione del patrimonio del privato, senza alcun tipo di compensazione
patrimoniale o indennizzo; come evidenziato anche dalla dottrina e dalla giurisprudenza, i requisiti essenziali
della prestazione patrimoniale imposta sono l’attitudine ad incidere sul patrimonio del privato e la prevalente
finalità di depauperamento; dato ciò non rappresentano prestazioni patrimoniali imposte tutte quelle attività
che, pur realizzando effetti privativi sul patrimonio del privato, non sono prevalentemente finalizzate al
depauperamento, come anche ad esempio le espropriazioni per pubblica utilità le quali infatti, pur producendo
effetti ablatori, prevedono la corresponsione di un indennizzo a compensazione del patrimonio sottratto non
realizzando così depauperamento, mentre rappresentano prestazioni patrimoniali imposte le sanzioni e i tributi
i quali infatti, oltre ad incidere sul patrimonio del privato, realizzano, pur perseguendo altre e diverse finalità,
quali quelle repressive e rieducative nel caso delle sanzioni e quelle di concorso alla spesa pubblica nel caso dei
tributi, un vero e proprio depauperamento.

Il tributo dunque altro non è che una prestazione patrimoniale imposta o meglio la categoria più importante di
prestazione patrimoniale imposta. Nel nostro ordinamento giuridico non sussiste alcuna definizione positiva di
tributo, per cui sono stati gli interpreti del diritto a costruirne una; in base a quanto stabilito da tali interpreti, il
tributo si definisce come una prestazione patrimoniale coattivamente imposta caratterizzata dall’attitudine a
determinare il concorso alle spese pubbliche e dall’essere collegata ad un fatto economicamente valutabile; da tale
definizione emergono tutte le caratteristiche del tributo le quali sono sintetizzabili nei seguenti punti:
• il tributo è una prestazione patrimoniale: a riguardo il tributo comporta il sorgere di una obbligazione che
comporta una decurtazione definitiva sul patrimonio del privato, senza alcun tipo di compensazione
patrimoniale o indennizzo; per questo aspetto esso si distingue da altri istituti, come ad esempio le
espropriazioni per pubblica utilità, le quali infatti, pur producendo effetti ablatori, prevedono la corresponsione
di un indennizzo a compensazione del patrimonio sottratto, e i prestiti forzosi i quali invece sono decurtazioni
non definitive.
• il tributo è imposto coattivamente: a riguardo il tributo è imposto in modo coatto con un atto di autorità, come
una legge o un provvedimento
• il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica: a riguardo il tributo è destinato al finanziamento delle spese
pubbliche; il suo gettito è dunque una risorsa per lo stato e per gli altri enti pubblici
• il tributo è collegato ad un presupposto economico: a riguardo il fatto generatore del tributo è un fatto
economico, come ad esempio al possesso di un reddito o di un patrimonio o al compimento di un negozio
giuridico; per questo aspetto il tributo si distingue da altri istituti, come ad esempio le sanzioni pecuniarie le
quali infatti sono prestazioni pecuniarie imposte coattivamente collegate ad un fatto illecito.
Volendo ora analizzare la struttura del tributo è possibile affermare che i suoi principali elementi sono:
o il PRESUPPOSTO: in assenza di una definizione normativa, il presupposto viene definito dalla dottrina come il fatto
generatore dell’imposta e più specificatamente come quel fatto o quella situazione al verificarsi della quale, in un
determinato spazio ed in un determinato tempo, sorge l’obbligazione tributaria; presupposti possono essere ad
esempio degli stati di fatto, come il possesso, o anche determinate operazioni giuridicamente rilevanti, come la
cessione di beni, la prestazione di servizi, l’acquisto di un bene, la redazione di un atto ecc. Va sottolineato che il
presupposto di ogni tributo viene stabilito liberamente dal legislatore con i soli limiti del principio di capacità
contributiva, principio questo secondo cui il presupposto impositivo deve essere espressione di una capacità
economica, deve cioè rappresentare una ricchezza che sia effettivamente in grado di sopportare una tassazione, e del
correlato principio di ragionevolezza, come affermato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001 in
materia di IRAP. Evidenziato va inoltre che nell’identificazione del presupposto impositivo il legislatore si avvale
spesso di terminologie proprie di altri rami del diritto; a riguardo ci si pone il problema dell’inquadramento giuridico
del presupposto, ci si chiede cioè se l’istituto richiamato dal legislatore nella norma tributaria corrisponda o meno
all’istituto previsto e descritto nel settore giuridico di provenienza; la risposta a tale domanda è no; contrariamente a
quando si possa pensare infatti, nonostante l’utilizzo di uguali terminologie non vi è coincidenza tra la definizione
tributaria e quella prevista da un altro ramo giuridico; ogni istituto previsto come presupposto nel diritto tributario è
in sostanza un istituto autonomo, anche nel caso in cui per definirlo il legislatore abbia fatto ricorso a fattispecie
tipiche di un altro ramo del diritto; così ad esempio la nozione di possesso ai fini delle imposte sul reddito è del tutto
autonoma rispetto alla nozione civilistica di provenienza definita dagli artt. 1140 e ss del codice civile. Sul
presupposto va poi detto che sussistono alcuni istituti che ne vanno ad ampliare o a restringere la portate del
presupposto; tale istituti specificatamente sono:
• le equiparazioni o assimilazioni: si hanno quando il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo,
stabilisce che una determinata situazione che non rientra nella fattispecie tipica venga comunque assunta come
presupposto in virtù di un giudizio di corrispondenza o di identità di effetti economici con esso; ciò avviene
sostanzialmente per volontà del legislatore di colpire certi fatti che altrimenti sfuggirebbero alla tassazione,
nonché per scongiurare fenomeni di evasione. Delle equiparazioni si hanno ad esempio in materia di imposte sui
redditi in cui il legislatore tra le altre cose, tassa equiparandoli al reddito di lavoro dipendente definito all’art. 49
del TUIR, tutta una serie di proventi elencati nell’art. 50 della medesima norma, quali le borse di studio, le
remunerazioni dei sacerdoti, i compensi corrisposti a soggetti impegnati in lavori socialmente utili e cosi via, ed
altresì tassa equiparandoli al reddito di lavoro autonomo definito nel primo comma dell’art. 53, tutta una serie di
altri proventi definiti nei successivi commi, quali alcuni tipi di partecipazioni agli utili, le indennità per la
cessazione di rapporti di agenzia e cosi via.
• le esenzioni: si hanno quando il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo, stabilisce che una
determinata ipotesi, pur rientrando nella fattispecie tipica, sia esclusa dalla sua portata. Esse possono essere di
due diversi tipi; in particolare abbiamo:
- le esenzioni oggettive: si hanno quando il legislatore esclude dall’applicazione del tributo un fatto o un
insieme di fatti; ad esempio l’esclusione da tassazione IVA delle operazioni elencate nell’art. 10 del d.P.R. n.
633/1972
- le esenzioni soggettive: si hanno quando il legislatore esclude dall’applicazione del tributo un soggetto o
una categoria di soggetti; ad esempio l’esclusione da tassazione IRPEG degli immobili appartenenti alla
Santa Sede.
Entrambe queste esenzioni vanno in un certo senso in contrasto con i principi di uguaglianza e di capacità
contributiva rispettivamente sanciti dagli artt. 3 e 53 della Costituzione nel momento in cui tali principi
dispongono sostanzialmente che ad una pari capacità contributiva debba corrispondere un eguale trattamento
tributario; dato ciò per poter essere legittime le esenzioni devono trovare fondamento e giustificazione in altri
principi costituzionali, devono cioè tutelare interessi di rilievo costituzionale, quali il risparmio, la proprietà
fondiaria, il lavoro e la famiglia.
In merito alle esenzioni va poi detto che esse sono ricondotte nel genus delle norme di agevolazione, circostanza
queste che permette di considerarle generalmente come norme eccezionali e, quindi, come norme insuscettibili di
interpretazione analogica, e che una parte della dottrina tende a distinguerle dalle esclusioni di imposta, in
quanto soltanto queste ultime esplicherebbero una più chiara e nitida delimitazione del presupposto fornendo
una definizione a contrario.
• i regimi sostitutivi: si hanno quando il legislatore, dopo aver definito il presupposto impositivo, stabilisce che
talune ipotesi rientranti nella fattispecie tipica siano sottratte dall’applicazione del tributo e siano invece
assoggettate ad altri specifici regimi impositivi. Ciò può avviene sostanzialmente per tre diverse finalità e cioè:
- per finalità di agevolazione e di alleggerimento del prelievo fiscale; è il caso dell’imposta unica sostitutiva
delle imposte di registro, di bollo ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative corrisposta
dagli istituti che effettuano operazioni di credito a lungo e a medio termine
- per finalità di semplificazione; è il caso del regime della ritenuta a titolo di imposta sui proventi percepiti da
lavoratori autonomi non residenti in Italia
- per finalità di maggiore certezza del prelievo
o la BASE IMPONIBILE: è quella grandezza sul quale viene applicata l’aliquota che consente di determinare il
quantum di imposta dovuto dal contribuente; essa nella maggior parte dei casi è costituita da una grandezza
monetaria, quale l’ammontare del reddito o il valore di un bene, ma essa può essere anche rappresentata da
cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso o considerate nella loro unità, così come avviene
nel caso delle imposte di fabbricazione e delle accise. I criteri per la quantificazione della base imponibile
variano da imposta a imposta rendendone talvolta agevole e talvolta complessa la determinazione; solitamente,
più complessa è la struttura della base imponibile scelta per l’imposta, più elaborata è la sua determinazione;
così ad esempio risulta piuttosto complessa la determinazione della base imponibile dell’ IRPEF, essendo questa
data dalla somma dei redditi delle varie categorie posseduti dal soggetto passivo, determinati in base alla
relative regole, diminuita dell’importo degli oneri deducibili; risulta invece più agevole la determinazione della
base imponibile della ormai l’abrogata imposta sui cani, essendo questa data da una ammontare fisso per
ognuna delle tre diverse categorie di cani previste.

o l’ALIQUOTA: è quel tasso che, applicato alla base imponibile, consente di determinare il debito di imposta del
contribuente. Essa può essere:
• fissa: l’aliquota è fissa quando è espressa da una somma determinata di denaro; è il caso dell’aliquota
dell’imposta di registro
• variabile: l’aliquota è variabile quando è espressa da una quota da ragguagliarsi alla misura della base
imponibile; essa a sua volta può essere:
- proporzionale: l’aliquota è proporzionale quando aumenta in proporzione all’aumentare della base
imponibile
- progressiva: l’aliquota è progressiva quando aumenta in misura più che proporzionale rispetto
all’aumentare della base imponibile
- regressiva: l’aliquota è regressiva quando diminuisce con il crescere della base imponibile.
Ora, all’interno della categoria tributo si distinguono differenti specie; in particolare si distinguono:
! l’IMPOSTA: è una prestazione coattiva di carattere patrimoniale di tipo acausale nel senso che non vi è alcun
collegamento fra il prelievo che l’imposta realizza ed il successivo impiego delle somme prelevate; in sostanza
l’imposta è quel tributo in cui non sussiste un legame fra somma prelevata e l’attività svolta dall’ente
impositore. Esse, che sono destinate a finanziare le spese pubbliche indivisibili, possono essere classificate in
base a differenti criteri; in particolare in base alla natura del presupposto si distinguono:
o le imposte dirette: sono quelle imposte che colpiscono, in misura diretta e immediata, la capacità
economica del soggetto, che colpiscono quindi il reddito o il patrimonio; un esempio tipico è l’IRPEF. Esse
si distinguono ulteriormente in:
o le imposte indirette: sono quelle imposte che colpiscono una manifestazione indiretta della capacità
economica del soggetto, che colpiscono quindi una manifestazione indiretta del patrimonio o il reddito,
cioè il compimento di un determinato negozio giuridico; un esempio tipico è l’IVA.

In base alla rilevanza della situazione del soggetto passivo, si distinguono:


o le imposte personali: sono quelle imposte che realizzano il prelievo tenendo conto della situazione
personale del contribuente; un esempio tipico è l’IRPEF che mediante la previsione di detrazioni di
imposta e di deduzioni dal reddito permette di limitare il prelievo adattandolo alla situazione personale
del contribuente garantendo così il soddisfacimento di insopprimibili esigenze familiari, culturali, mediche,
di solidarietà
o le imposte reali: sono quelle imposte che realizzano il prelievo prescindendo dalla situazione personale del
contribuente; esempi tipici sono le non più in vigore ILOR e ICI.

In base al tempo, si distinguono:


o le imposte istantanee: sono quelle imposte che hanno per presupposto impositivo un determinato fatto
istantaneo; sono imposte istantanee l’imposta di registro che si applica in occasione della redazione di
taluni atti o l’imposta di successione che si applica al momento della morte di individuo.
o le imposte periodiche: sono quelle imposte che hanno per presupposto impositivo un fatto di durata o
meglio uno stato di fatto suscettibile di ripetersi nel tempo; per tali imposte è indispensabile che il
legislatore intervenga a delimitare il cd periodo di imposta, vale a dire quell’arco temporale (anno solare,
esercizio sociale..) che deve essere preso in considerazione per la determinazione del presupposto; sono
imposte periodiche la vecchia ICI il cui prelievo viene effettuato annualmente al ricorrere del relativo
presupposto impositivo, cioè l’essere titolare di diritti reali su determinati immobili, e l’IRPEF il cui
prelievo viene effettuato anch’esso annualmente, al verificarsi del presupposto impositivo, cioè il possesso
di un reddito fra quelli indicati nell’art. 6 del TUIR.

In base alla misura e al modo in cui si determinata il loro ammontare si distinguono poi:
o le imposte fisse: sono quelle imposte determinate in misura fissa ed invariabile
o le imposte variabili: sono quelle imposte espresse in quote commisurate alla grandezza della base
imponibile; esse a loro volta si distinguono in:
" imposte proporzionali: sono quelle imposte la cui tassazione avviene sulla base di un aliquota fissa, di
una percentuale cioè costante che non muta al variare della base imponibile, significando ciò che
l’ammontare del prelievo varia in maniera costante e proporzionale rispetto al variare della base
imponibile; un tipico esempio è l’IRES.
" imposte progressive: sono quelle imposte la cui tassazione avviene sulla base di un’aliquota crescente,
di una percentuale cioè che aumenta al crescere della base imponibile, significando ciò che
l’ammontare del prelievo aumenta in misura più che proporzionale rispetto all’aumento
dell’imponibile; un tipico esempio è l’IRPEF. Va sottolineato che la progressività può essere:
• continua: essa si ha quando al crescere della base imponibile si realizza una crescita continua in
ragione di una formula matematica che esprime il cosiddetto tasso di progressività;
• per classi: essa si ha quando ad ogni classe di reddito corrisponde un’aliquota crescente per classi che
procede dalla più bassa alla più alta;
• per scaglioni: essa si ha quando ad ogni scaglione di base imponibile corrisponde una aliquota via via
più elevata; in tal caso quindi l’aliquota che cresce da scaglione a scaglione, rimane all’interno dello
scaglione proporzionale. L’esempio tipico è proprio l’IRPEF per la quale il legislatore ha previsto 5
scaglioni di reddito ai quali corrispondono diverse aliquote via via crescenti
" imposte regressive: sono quelle imposte la cui tassazione avviene sulla base di un’aliquota
decrescente, di una percentuale cioè che decresce al crescere della base imponibile significando ciò che
l’ammontare del prelievo cresce in misura meno che proporzionale rispetto all’aumento della base
imponibile
! la TASSA: è una prestazione coattiva patrimoniale di tipo causale nel senso che sussiste un collegamento fra il
prelievo che la tassa realizza e il successivo impiego delle somme prelevate; più specificamente la tassa è quel
tributo richiesto per il finanziamento di uno specifico servizio pubblico a quei soggetti che ne usufruiscono; ad
esempio le tasse sulla raccolta dei rifiuti, le tasse scolastiche, le tasse sull’occupazione di spazi ed aree
pubbliche, le tasse di concessione governativa e secondo parte della dottrina le imposte di registro. Le tasse, che
sono destinate a finanziare le spese pubbliche divisibili, non devono mai essere confuse con le tariffe, i prezzi e i
canoni versati dall'utente per la fruizione di determinati servizi pubblici come, ad esempio, i trasporti, la
fornitura dell’acqua, i servizi sanitari; in questi casi si è infatti di fronte a veri e propri corrispettivi di natura
contrattuale e non come erroneamente si potrebbe pensare, a tasse, le sussistono solo quando la prestazione
pecuniaria per un dato servizio pubblico è imposta coattivamente dalla legge.

! il CONTRIBUTO o TRIBUTO SPECIALE: è una prestazione coattiva patrimoniale di tipo causale nel senso che
è strettamente collegata al beneficio che singoli soggetti o determinate categorie di soggetti ottengono da
determinato servizio o da un’opera pubblica realizzata però in modo indistinto per l’intera collettività. Tipici
esempi di contributi sono l’onere per la concessione edilizia e l’ormai abrogato contributo di miglioria; non
rappresentano invece contributi tutte quelle forme di contribuzioni, in un certo senso, volontarie, come i
contributi condominiali o i contributi dovuti ad enti esponenziali di categoria. Sottolineata va la differenza tra
tasse e contributi; a riguardo va detto che se le tasse si applicano solo ai soggetti che hanno espressamente
richiesto quel dato servizio, i contributi si applicano di contro a tutti coloro che ottengono un beneficio dal
servizio, anche se questi non lo hanno richiesto.

! le ENTRATE DERIVANTI DAL MONOPOLIO FISCALE: il monopolio fiscale è l’avocazione, per volontà del
legislatore, allo Stato o ad altri Enti Locali dell’esclusività di immissione in commercio di un dato bene, con
possibilità quindi di offrirlo ad un prezzo superiore rispetto a quello che si formerebbe in un mercato
caratterizzato da un regime di libera concorrenza; esso che, essendo voluto dal legislatore è un monopolio di
diritto, da non confondere assolutamente con il monopolio di fatto che si ha invece quando la peculiare
situazione in cui un solo soggetto produce, importa e vende determinati beni o servizi nel mercato, si crea non
per volontà del legislatore, ma per ragioni tecniche o di mercato, comporta per l’erario delle entrate le quali
vengono considerate in via generale come veri e propri tributi, anche se va detto che a riguardo sono ancora in
atto svariati dibattiti con una parte della dottrina che ritiene che tali entrate abbiano in realtà natura di
corrispettivo contrattuale, potendo dunque essere considerate tributo unicamente con riguardo alla funzione di
procurare introiti all’erario, e con un'altra parte della dottrina che ritiene invece che esse abbiano natura di
imposte sulle vendite non essendo dunque un autonoma tipologia di tributo. In ogni caso va evidenziato che ad
oggi sussistono in Italia solo due monopoli fiscali, quello dei tabacchi e quello del gioco del lotto, e che la loro
disciplina è stata fortemente condizionata dalle norme comunitarie; in tal senso gli artt. 37 ed 86 del Trattato
istitutivo della Comunità Europea, hanno previsto, rispettivamente, un progressivo riordino dei monopoli
fiscali degli stati membri, nonché l’attuazione di deroghe in favore di imprese incaricate della gestione di
interessi economici generali, o “aventi carattere di monopolio fiscale”, purchè queste non compromettano gli
interessi della Comunità.
LE FONTI INTERNE DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Nell’ordinamento italiano le fonti del diritto tributario si dividono in fonti primarie e fonti secondarie.
Le FONTI PRIMARIE in ordine gerarchico, sono:
⇒ la COSTITUZIONE: in essa si rinvengono diversi fondamentali principi di diritto tributario; tali principi in
particolare sono:
! il PRINCIPIO DI RISERVA DI LEGGE: è enunciato dall’art. 23 della Costituzione il quale specificatamente
stabilisce che nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge; da
come si evince chiaramente dal dettato costituzionale e in particolar modo dalla dicitura “in base alla legge”,
tale principio sancisce in materia tributaria una riserva di legge relativa significando ciò che la materia tributaria
deve essere disciplinata principalmente dalla legge intesa in senso formale, ma che legittima e possibile è un
integrazione da parte di altre fonti; in sostanza dunque fonti del diritto tributario sono in via principale la legge
costituzionale, la legge ordinaria, i decreti legislativi, e nei limiti costituzionalmente previsti le leggi regionali e
le leggi provinciali delle province di Trento e Bolzano (non sono fonti del diritto tributario i decreti legge poiché
espressamente esclusi all’art. 4 della legge n. 212 del 2000 meglio conosciuto come Statuto del Contribuente), e
in via integrativa le fonti normative secondarie. Va specificato che l’integrazione fra la legge e le fonti normative
secondarie è comunque limitata; per garantire infatti che l’integrazione non trasmodi in arbitrio, la Corte
Costituzionale, con diversi e molteplici interventi, ha espressamente stabilito che essa è possibile solo nel
rispetto del criterio della sufficienza, è cioè possibile solo se la base legislativa è già sufficientemente
determinata; tale sufficiente determinazione, anche a giudizio del Supremo Consesso, si ha quando nella legge
tributaria sono chiaramente definiti il presupposto impositivo, la base imponibile o i criteri per la sua
individuazione, il soggetto passivo e l’aliquota; tali quattro elementi sono dunque di competenza esclusiva della
legge; possono invece essere regolati da fonti secondarie ad esempio il procedimento di determinazione
dell’aliquota e i procedimenti di accertamento e riscossione, sempre previa fissazione da parte della fonte
primaria di precisi limiti operativi.
Per quanto riguarda ora la sua ratio, va detto che la riserva relativa di legge in materia tributaria è stata voluta:
• per assolvere una funzione garantista: a riguardo l’individuazione della legge quale principale fonte del diritto
tributario, assicura ai cittadini da un lato, grazie al peculiare procedimento di formazione delle leggi, la presa in
considerazione di tutti gli interessi della collettività permettendo così un efficace tutela anche delle minoranze, e
dall’altro, grazie al controllo pregnante delle leggi effettuato dalla Corte Costituzionale, la legittimità dei tributi.
• per consentire l’esercizio di poteri di autonomia agli enti territoriali minori
• per consentire l’integrazione della disciplina con quelle conoscenze tecniche specifiche che solo le fonti
subordinate possono introdurre

! il PRINCIPIO DI RISERVA ASSOLUTA DI LEGGE: è sancito dal secondo comma dell’art. 25 della Costituzione
il quale, affermando specificatamente che nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata
in vigore prima del fatto commesso, riserva sostanzialmente la materia penale solo ed esclusivamente alla legge,
escludendo qualsiasi integrazione da parte delle fonti secondarie. Tale riserva si estende ovviamente anche al
settore penale del diritto tributario, settore questo in cui dunque opera una doppia riserva di legge, quella
dell’art. 23 Cost. e quella dell’art. 25 Cost.

! il DIVIETO DI REFERENDUM ABROGATIVO: è sancito dall’art. 75 della Costituzione il quale stabilisce


specificatamente che non è ammesso il referendum abrogativo per le leggi tributarie; tale divieto, che secondo
parte della dottrina è motivato dalla necessità di scongiurare referendum demagogici, che avrebbero facile
presa sull’elettorato poiché solo in parte consapevole del nesso esistente fra prelievo fiscale e servizi pubblici,
non riguarda soltanto le norme impositive, ma riguarda altresì le disposizioni che disciplinano l’attuazione del
prelievo, come recentemente precisato dalla Corte Costituzionale. Va sottolineato che il divieto di referendum
abrogativo, da alcuni fortemente criticato, altro non è che un corollario del principio di riserva di legge nel
momento che conferma la volontà del legislatore costituzionale di riservare le prestazioni imposte in materia
tributaria alla sola legge in senso formale per le garanzie offerte dal suo procedimento formativo.

! il PRINCIPIO DI PROGRESSIVITÀ: è sancito dal secondo comma dell’art. 53 della Costituzione il quale
specificatamente stabilisce che il sistema tributario è informato al criterio di progressività; ciò che con tale
dettato costituzionale si intende dire è che il sistema tributario deve prestarsi complessivamente, e quindi non a
livello di singola imposta, alla progressività, prevedendo un carico tributario che cresce in misura più che
proporzionale col crescere della ricchezza imponibile; dato ciò al legislatore non è impedita l’introduzione di
tributi proporzionali o regressivi, purché siano altresì previsti meccanismi di compensazione interni fra i
prelievi che garantiscano e mantengono una struttura tributaria a principale carattere progressivo. Va infine
sottolineato che il principio di progressività rappresenta sostanzialmente un corollario del principio di capacità
contributiva nel momento che a maggiore capacità contributiva corrisponde un maggior onere tributario.
! il PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA: è sancito dal primo comma dell’art. 53 della Costituzione il
quale specificatamente afferma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva; da come si evince dal dettato costituzionale, tale principio sancisce in sostanza che tutti
gli individui hanno il dovere di contribuire alle spese pubbliche, ma che ognuno di essi deve contribuirvi in
base alla propria capacità contributiva. Con quest’ultimo termine, di cui non esiste una definizione normativa,
si indica in sostanza la capacità economica di ogni singolo soggetto o più correttamente la capacità di ognuno al
pagamento dei tributi in virtù della propria ricchezza, ricchezza questa che si individua mediante specifici
indici rilevatori quali il reddito, il patrimonio, il consumo ecc. In definitiva quindi il principio di capacità
contributiva stabilisce che tutti devono concorrere alle spese pubbliche, ma che nessuno può essere sottoposto a
tassazione, se non in presenza di fatti che esprimono capacità contributiva; conseguentemente tutte le imposte
devono avere come fatto generatore del prelievo indici di capacità economica che, costituiti da denaro o da
ricchezze non monetarie facilmente traducibili in denaro, devono essere individuati dal legislatore con il limite
della ragionevolezza. Va ora sottolineato che è il principio di capacità contributiva si collega ad altri
fondamentali principi espressi dalla Costituzione; più specificatamente esso si collega al:
• dovere di solidarietà (art. 2 della Costituzione): in merito al collegamento tra il principio di capacità
contributiva e il dovere di solidarietà va detto che il fondamento e la giustificazione costituzionale del
dovere tributario non risiede, come si potrebbe pensare, in un rapporto commutativo tra il singolo
individuo e lo stato, ma risiede bensì in quel particolare dovere di solidarietà che grava su coloro che fanno
parte di una collettività organizzata; in altre parole il far parte di una determinata collettività organizzata
comporta per i singoli suoi membri l’obbligo di contribuire alle spese collettive e ciò non in virtù e in
proporzione di ciò che essi ricevono dallo stato, ma bensì in virtù solidaristica e in proporzione alla propria
capacità economica; per questa ragione la Corte Costituzionale ha limitato la portata del principio di
capacità contributiva alle sole imposte ed ai contributi, escludendo invece le tasse, essendo queste operanti
in un assetto commutativo più che solidaristico.
• principio di universalità: in merito al collegamento tra il principio di capacità contributiva e il principio di
universalità va detto che all’obbligo di concorrere alle spese pubbliche sono tenuti, sempre nel limite della
capacità contributiva, non solo i cittadini italiani, ma anche tutti coloro che presentino un qualsiasi
collegamento con il territorio dello Stato e che realizzano i presupposti di legge necessari per essere
soggetti all’imposizione fiscale.
• principio di uguaglianza: in merito al collegamento tra il principio di capacità contributiva e il principio di
uguaglianza va detto che la regola generale è che a uguali capacità contributive devono corrispondere
uguali trattamenti tributari, e che quindi a diverse capacità contributive deve corrispondere diversi
trattamenti tributari; tale regola subisce però delle deroghe in materia di esenzioni e agevolazioni in
genere, deroghe queste che però come chiarito dalla dottrina e dalla giurisprudenza non contrastano con i
dettami costituzionali, purché perseguano le finalità di promozione e di tutela di interessi al pari
costituzionalmente garantiti, quali il lavoro, il risparmio, la proprietà ecc.

Volendo ora evidenziare le principali caratteristiche della capacità contributiva queste sono:
- la realtà: la capacità contributiva deve essere reale intendendo con ciò che gli indici preposti ad
individuarla devono essere capaci di rilevare la reale ricchezza dei soggetti; i prelievi tributari che trovano
giustificazione in indici non espressivi di reale capacità economica sono infatti costituzionalmente
illegittimi; ad esempio incostituzionali sono quei prelievi che colpiscono i soggetti in virtù delle loro
caratteristiche fisiche, quali l’altezza o il colore dei capelli in quanto tali circostanze non esprimono affatto
una capacità economica reale; di contro legittimi sono quei prelievi che colpiscono i soggetti in virtù del
loro reddito essendo questo grandezza concretamente rivelatrice di ricchezza.
- l’attualità: la capacità contributiva deve essere attuale intendendo con ciò che il tributo nel momento in cui
trova applicazione deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto e non ad una capacità
contributiva passata o futura. In tal senso ci si pone il problema dell’ammissibilità o meno dei tributi
retroattivi e dei prelievi che si collegano ad una capacità tributaria futura; in merito al primo problema la
Corte Costituzionale ha stabilito che i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi soltanto quando
assumono come presupposti impositivi fatti che ancorché verificatisi nel passato sono espressione di
capacità economica attuale; in merito al secondo problema si ritiene invece che i prelievi che si collegano ad
una capacità tributaria futura siano legittimi solo nel caso in cui sia assicurato al contribuente la facoltà di
chiedere il rimborso di quanto versato in eccedenza rispetto all’effettiva capacità contributiva poi
manifestatasi.
- l’effettività: per poter essere soggetta a tassazione la capacità contributiva deve essere effettiva, deve cioè
essere effettivamente presente e non meramente supposta; da ciò derivano diversi corollari e cioè:
o non può essere sottoposta a tassazione quella quota di ricchezza minima necessaria ad ogni individuo
per il soddisfacimento dei bisogni primari propri e di quelli del proprio nucleo familiare; tale
ricchezza, essendo subito utilizzata per far fronte ai bisogni essenziali di sopravvivenza, non è infatti
effettiva, ma è solo apparente; dato ciò è possibile affermare che la capacità contributiva quale indice
di idoneità alla partecipazione alle spese pubbliche non corrisponde alla integrale capacità economica
dell’individuo, ma corrisponde solo ed esclusivamente all’eccedenza del minimo vitale, a quella parte
di ricchezza cioè che residua dopo che l’individuo ha provveduto al soddisfacimento dei suoi primari
bisogni e di quelli dei familiari a carico.
o non possono essere effettuati prelievi che si fondano su manifestazioni presunte di capacità
contributiva; più specificatamente sono escluse e considerate costituzionalmente illegittime le
presunzioni assolute; sono invece compatibili con il principio di capacità contributiva le presunzioni
relative, sempreché non venga posta a carico del contribuente una prova contraria impossibile
(probatio diabolica) e sempreché si fondino su indici concretamente rilevatori di ricchezza, e dunque
su fatti reali.
o i metodi di quantificazione forfetaria, sintetici ed induttivi, andando in un certo senso in contrasto con
l’effettività, sono costituzionalmente legittimi e quindi utilizzabili solo se previsti come opzionali o se
la loro adozione sia subordinata a comportamenti anti doverosi; la Corte costituzionale si è espressa
specificatamente su due di questi metodi e cioè sul metodo catastale per la determinazione della base
imponibile che è stato considerato legittimo solo se la legge prevede la possibilità di correggere lo
scostamento dal reddito reale o di provare l’inesistenza del reddito presuntivamente ricostruito, e sul
metodo di accertamento forfetario o automatico che è stato ritenuto compatibile con il principio di
capacità contributiva, purché si fondi su indici concretamente rilevatori di ricchezza.
o la tassazione deve colpire solo chi effettivamente realizza il presupposto di imposta, cioè colui che
esprime attitudine economica alla contribuzione alle spese pubbliche; nonostante ciò legittimi sono
quei fenomeni traslativi del debito tributario, come il sostituto o il responsabile di imposta, purché sia
previsto un meccanismo di rivalsa, cioè la possibilità di far ricadere l’onere economico su chi
effettivamente manifesta la capacità contributiva; illegittimi sono invece quei casi in cui il sistema non
offre all’obbligato sicura garanzia di recuperare il tributo, casi questi che possono trovare
giustificazione soltanto in esigenze di tutela dell’interesse pubblico alla più facile e rapida esazione;
discussa infine è la legittimità del cd patto di imposta, ossia sul quel patto mediante il quale
volontariamente un soggetto si accolla il debito tributario altrui, anche se va detto che la recente
dottrina ritiene che ove non vietate dalla legge le clausole di accollo facoltativo di debito altrui siano
lecite, in quanto un divieto di farsi volontariamente carico di un debito altrui, mediante trasferimento
volontariamente e convenzionalmente regolato non è ricavabile dall’art. 53 Costituzione.

Da quanto fin qui detto si evince chiaramente che la funzione svolta dal principio della capacità contributiva è
funzione garantista; grazie a tale principio, che è tra l’altro il principio cardine del sistema tributario, si limita
infatti il concorso dei soggetti alle spese pubbliche alla effettiva presenza di capacità economica, si esclude il
prelievo fiscale in assenza di capacità contributiva e si limita infine la misura del prelievo fiscale alla effettiva
capacità contributiva manifestata dal singolo.

! il DIVIETO DI INTRODURRE NUOVI TRIBUTI MEDIANTE LA LEGGE DI BILANCIO: è stato abolito con la
legge costituzionale n. 1 del 2012 la quale tra le altre cose ha infatti eliminato il terzo comma dell’art. 81 della
Costituzione il quale prevedeva testualmente che con legge di approvazione del bilancio non si possono
stabilire nuovi tributi e nuove spese.
⇒ la LEGGE: da come si evince dal principio costituzionale di riserva di legge, fonti principali del diritto tributario
sono le leggi e più specificatamente:
o le leggi costituzionali: sono quelle adottate con il particolare procedimento aggravato previsto dall’art. 138 Cost.
o le leggi statali: sono quelle approvate dal Parlamento a maggioranza assoluta dalle due camere e quindi
emanate dallo Stato centrale; quest’ultimo in materia tributaria ha una competenza legislativa esclusiva sul
sistema tributario e contabile dello Stato, e sulla perequazione delle risorse finanziarie. Tra le leggi statali
particolarmente importante per il diritto tributario è la Legge 27 luglio 2000 n. 212 per meglio conosciuta come
lo Statuto del Contribuente; tale legge infatti, auto qualificandosi come legge portatrice dei principi generali
dell’ordinamento tributario, posta in attuazione degli articoli 3, 23, 53, e 97 della Costituzione, nonché
stabilendo che le sue disposizioni possono essere derogate e modificate solo espressamente e mai da leggi
speciali, assume un ruolo centrale tra le fonti del diritto tributario divenendo per l’intera materia e per
l’attività dell’Amministrazione finanziaria un vero e proprio punto di riferimento; nonostante ciò va
sottolineato che essa rimane comunque una legge ordinaria significando ciò una fonte normativa di grado
superiore o di pari grado successiva può derogare o abrogare le sue disposizioni.
o gli atti aventi forza di legge e cioè:
" i decreti legislativi: sono quei provvedimenti emanati dal Governo previa legge di delega del Parlamento,
legge questa che deve contenere i principi e i criteri direttivi ai quali il Governo deve attenersi nell’esercizio
del potere legislativo delegato. Essi sono frequentemente adottati in materia tributaria soprattutto perché le
norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e
discusse in sede parlamentare; così il Parlamento, piuttosto che provvedere autonomamente
all’introduzione di disposizioni tributarie, preferisce delegare il tutto all’esecutivo, fissando comunque
delle linee guida nella legge delega.
" i decreti legge: sono quei provvedimenti provvisori adottati dal Governo in casi straordinari di necessità ed
urgenza; essi hanno efficacia dal giorno della pubblicazione, sempre che non sia stata stabilita una diversa
data, e devono essere convertiti in legge entro 60 giorni. Dei decreti legge, soprattutto per via della loro
celerità, si è fatto in passato un largo e talvolta spropositato uso in materia tributaria; dal 2000 però l’uso
della decretazione d’urgenza in campo tributario si è notevolmente ridotto grazie all’introduzione nell’art.
4 dello Statuto del Contribuente del divieto di disporre mediante decreti leggi l’istituzione di nuovi tributi
e l’estensione soggettiva di tributi già esistenti.
o le leggi regionali: sono quelle leggi emanate dalle Regioni; quest’ultime, in ambito tributario, dopo la riforma
del titolo V della Costituzione avvenuta con la legge costituzionale n. 3 del 2001, hanno:
" una potestà legislativa concorrente con lo Stato per quanto concerne il coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario, materia questa che è quindi affidata, alle Regioni, salvo che per la
determinazione dei principi fondamentali che sono invece riservati allo Stato; ciò è previsto dal terzo
comma dell’art. 117 della Costituzione
" una potestà legislativa esclusiva residuale per quanto concerne tutte quelle materie non espressamente
riservate alla legislazione dello Stato; ciò è previsto dal quarto comma dell’art. 117 della Costituzione
Inoltre, il nuovo art. 119 della Costituzione dispone che le Regioni, insieme ai Comuni, alle Provincie e alle
Città Metropolitane, hanno autonomia finanziaria di entrate e di spesa, e stabiliscono ed applicano tributi ed
entrate proprie in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e
del sistema tributario; tale norma, in correlazione con l’art. 117 della Costituzionale, è stata oggetto di due
distinte interpretazioni, una restrittiva secondo cui allo Stato spetta l’individuazione dei principi del sistema
tributario non statale, mentre alle Regioni spetta la disciplina dei dettagli, e una non restrittiva secondo cui
allo Stato spetta la definizione dei principi di coordinamento, mentre alle Regioni spetta la piena autonomia
impositiva con la possibilità quindi di istituire con legge regionale dei tributi propri, nonché di intervenire
immediatamente a disciplinare la materia in caso di inerzia da parte del legislatore statale. Tra le due
interpretazioni quella maggiormente accreditata è indubbiamente la non restrittiva per cui è possibile
affermare che oggi le Regioni hanno piena autonomia limitatamente ai tributi propri, ai tributi cioè istituiti da
leggi regionali in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale; hanno invece un
autonomia alquanto limitata e condizionata alle leggi statali di coordinamento in relazione ai tributi impropri,
ai tributi cioè che, seppur riscossi nel territorio regionale con l’attribuzione del relativo gettito, sono stati
istituiti con legge dello Stato antecedentemente alla riforma della costituzione, ad esempio l’Irap.
Discorso a parte va fatto per le Regioni a statuto speciale per le quali infatti è prevista una potestà normativa
più marcata rispetto a quella assegnate alle regioni ordinarie; in particolare a tali enti territoriali è riconosciuta
la possibilità di definire nei rispettivi statuti adottati con leggi costituzionali, la propria autonomia, con un più
ampio spazio di manovra anche in relazione alle materie concorrenti, nonché di legiferare in materia tributaria
senza dovere necessariamente aspettare l’emanazione di una legge statale di coordinamento; unico limite in
quest’ultimo senso è il rispetto dei principi del sistema tributario statale.
Le FONTI SECONDARIE del diritto tributario invece sono:
⇒ i REGOLAMENTI: sono atti normativi emanati o dal Governo o da enti territoriali, come Regioni, Province e
Comuni, o da autorità non territoriali, come le autorità amministrative indipendenti; essi, come si evince
chiaramente dal principio costituzionale di riserva di legge relativa, sono assolutamente ammessi quali fonti del
diritto tributario, soprattutto nelle ipotesi in cui sono richieste particolari conoscenze di carattere tecnici, ma,
contrariamente a quanto si possa pensare, sussistono dei limiti. Più specificatamente vietati sono i regolamenti
indipendenti o autonomi, essendo questi in contrasto con il principio illustrato dall’art. 23 Costituzione, e
particolari limiti hanno i regolamenti delegati, i quali infatti in campo tributario possono essere utilizzati
unicamente per quella parte di disciplina che attiene alla determinazione quantitativa della prestazione ed alla
sua attuazione nei limiti fissati dalla legge, e i regolamenti attuativi e integrativi i quali infatti possono essere
utilizzati unicamente per quella parte di disciplina di un tributo non coperta dalla riserva di legge; per tutti i tipi
di regolamenti ammessi vale poi il limite del rispetto del criterio della sufficienza. Ciò detto, in materia
tributaria è certamente più frequente l’uso dei regolamenti di esecuzione sotto forma di decreti ministeriali; si
pensi ad esempio ai decreti con cui sono stabiliti le quote di ammortamento e i coefficienti di rivalutazione
rendite catastali, o ancora ai decreti con cui sono approvati i modelli e vengono fornite le istruzioni in materia di
dichiarazioni.

Pur non essendo fonti normative di diritto tributario, menzionate vanno le CIRCOLARI; quest’ultime, che altro non
sono che atti normativi con valenza interna, possono essere suddivise in due distinte categorie:
" le circolari di organizzazione o circolari di istruzione agli uffici: sono atti con i quali le pubbliche amministrazioni
indicano agli uffici gerarchicamente inferiori o alle amministrazioni vigilate il comportamento da adottare in
relazione a determinate fattispecie
" le circolari interpretative: sono atti con i quali le pubbliche amministrazioni interpretano una determinata
fattispecie di dubbia risoluzione
Siano esse interpretative o di organizzazione, le circolari non vincolano i destinatari; quest’ultimi infatti non sono
obbligati per legge a rispettare le indicazioni contenute nelle circolari, ma essendo legati agli organi che l’hanno
emanate da un rapporto gerarchico, sono tenuti a applicarle per non cadere in un eccesso di potere.
Ciò detto, in materia tributaria molto utilizzati sono entrambe le tipologie di circolari, ma soprattutto le circolari
interpretative. In relazione a quest’ultime si ci pone il problema delle variazioni dell’interpretazione nel tempo, ci si
chiede cioè cosa accade nel caso in cui un contribuente abbia tenuto un comportamento conforme all’interpretazione
contenuta in una data circolare, ma difforme a quella contenuta in una circolare successiva; sul punto è intervenuto
lo Statuto del Contribuente il quale ha dato una risoluzione definitiva al problema stabilendo all’art. 10 che:
- i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria devono sempre essere improntati al principio della
collaborazione e della buona fede
- qualora il contribuente si sia conformato ad indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione Finanziaria
ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, non possono essere irrogate sanzioni o
richiesti interessi moratori, ma può essere pretesa solo una maggiore imposta
- qualora il comportamento del contribuente risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a
ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa non possono essere irrogate sanzioni né richiesti
interessi moratori
- Le sanzioni non possono comunque essere irrogate quando la violazione è stata determinata da condizioni di
incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si tratti di una mera
violazione formale senza alcun debito di imposta
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LE FONTI ESTERNE DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Le fonti esterne del diritto tributario si dividono in fonti internazionali e fonti comunitarie.
Le FONTI INTERNAZIONALI sono:
⇒ le CONSUETUDINI INTERNAZIONALI: sono fonte di produzione del diritto tributario in virtù del generico
rinvio contenuto nell’art. 10 della Costituzione, articolo questo che specificatamente stabilisce che l’ordinamento
giuridico italiano si conforma alle norme di diritto internazionale generalmente riconosciute.
⇒ le CONVENZIONI INTERNAZIONALI: costituiscono fonti del diritto e quindi anche del diritto tributario nel
momento in cui vengono immesse nell’ordinamento interno mediante legge di ratifica. Sottolineato va che in caso
di conflitto tra norme emanate dal legislatore ordinario e norme contenute in una convenzione internazionale
ratificata per la risoluzione vale il principio “generi per speciem derogatur”. Fra le convenzioni internazionali più
rilevanti in materia tributaria ricordiamo le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione

Le FONTI COMUNITARIE sono fonti del diritto, e quindi anche del diritto tributario, in virtù dell’art. 11 della
Costituzione il quale stabilendo che l’Italia consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di
sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni, non legittima
costituzionalmente solo l’adesione dell’Italia alla Comunità Europea, ma legittima altresì le limitazione di sovranità
che da tale adesione derivano; proprio in virtù di tale articolo dunque il diritto comunitario è ammesso quale fonte
del diritto interno assumendo addirittura una posizione di supremazia; nella sfera di competenza ad essa riservata
infatti la fonte comunitaria prevale sulla normativa interna sia precedente che successiva, con il solo limite dei
principi costituzionali fondamentali. In particolare le fonti comunitarie sono:
⇒ i trattati istitutivi delle Comunità( fonte primaria): sono gli atti che hanno dato vita alla Comunità europea e che
l’hanno successivamente modificata o sviluppata; in ambito tributario emerge particolarmente il Trattato di
Roma nei cui artt. 95 e 99 vieta la discriminazione fiscale fra Stati membri ed impone l’armonizzazione fiscale
fra i vari Stati in materia di imposizione sulla cifra di affari
⇒ i regolamenti comunitari (fonte derivata): sono atti normativi, paragonabili per certi versi alle leggi ordinarie
degli ordinamenti giuridici interni, dotati di efficacia precettiva verticale ed orizzontale, significando ciò che
essi sono all’interno dello stato italiano e degli altri stati membri, direttamente e immediatamente applicabili; in
ambito tributario sono poco adottate.
⇒ le direttive comunitarie (fonte derivata): sono atti normativi di indirizzo che vincolano gli stati membri cui sono
rivolti al raggiungimento di un dato risultato, lasciando però loro assoluta discrezionalità in ordine alla forma e
ai mezzi da adottare per ottenerlo; essi sono dotati di efficacia solo verticale e comunque non precettiva,
significando ciò che la loro efficacia è subordinata al recepimento da parte degli Stati destinatari del dettato in
una norma interna. In materia tributaria il ricorso alle direttive è assai frequente soprattutto al fine di
armonizzare gli ordinamenti tributari interni degli Stati membri garantendo così il corretto funzionamento del
Mercato Unico; utilizzate sono soprattutto le cosiddette direttive self executing nella misura in cui esse, essendo
non condizionate e sufficientemente precise, risultano immediatamente applicabili senza che sia necessario un
previo recepimento da parte della normativa interna. In via generale, tra le direttive comunitarie in ambito
tributario vanno ricordate, in materia di imposte indirette, le direttive in materia di IVA e di accise, e in materia
di imposte dirette, le direttive in materia di operazioni societarie straordinarie, nonché in materia di transfer
pricing.
⇒ le sentenze (fonte derivata): sono atti giurisdizionali adottati dalla Corte di Giustizia e dal Tribunale di primo
grado; essi hanno valore vincolante nei confronti dei rispettivi destinatari.
LE NORME TRIBUTARIE
Le norme di diritto tributario possono essere raggruppate in due differenti categorie:
• NORME SOSTANZIALI: esse a loro volta si distinguono in:
o norme impositive: sono quelle disposizioni tributarie che descrivono gli elementi base della fattispecie
tributaria, e quindi il soggetto passivo, il presupposto impositivo, la base imponibile e l’aliquota, e che
fissano gli eventuali regimi fiscali sostitutivi. Esse sono suscettibili di interpretazione analogica.
o norme sanzionatorie: sono quelle disposizioni tributarie che individuano gli elementi costitutivi delle
fattispecie di illecito penale ed extra-penale. Esse sono suscettibili di interpretazione analogica ma non
estensiva.
o norme agevolative: sono quelle disposizioni tributarie che riconoscono principalmente esenzioni oggettive e
soggettive, ma anche riduzioni di imposta e di aliquota; esse, che andando in contrasto con i principi di
eguaglianza e di capacità contributiva rispettivamente sanciti dagli articoli 3 e 53 della Costituzione, devono
sempre essere motivati dalla tutela di interessi di rango costituzionale, sono norme eccezionali e pertanto
insuscettibili di interpretazione analogica. In merito alle norme agevolative va infine precisato che nel loro
novero non rientrano, almeno secondo parte della dottrina, le disposizioni contenenti esclusioni;
quest’ultime infatti non possono essere equiparate alle esenzioni e ciò perché se le esenzioni costituiscono
una vera e propria deroga alla disciplina generale del tributo riguardando fattispecie comunque
riconducibili all’interno del presupposto impositivo che il legislatore ha però deciso di non tassare in virtù di
un interesse costituzionalmente meritevole di tutela, le esclusioni si limitano invece a delimitare l’ambito
applicativo del tributo riguardando fattispecie che non rientrano affatto nel presupposto impositivo e che
sono dunque a priori escluse dalla tassazione. La distinzione tra esenzioni ed esclusioni deve sempre essere
tenuta presente anche se va detto che non sempre essa corrisponde al linguaggio legislativo; ad esempio, in
materia di Iva, vi sono delle esclusioni che, da un punto di vista logico, dovrebbero essere definite come
esenzioni.
• NORME PROCEDURALI: esse a loro volta si distinguono in:
o norme di procedura amministrativa: sono quelle disposizioni tributarie che disciplinano gli atti del
procedimento impositivo, del procedimento esattivo e del procedimento sanzionatorio amministrativo; esse
sono suscettibili di interpretazione analogica.
o norme di procedura giurisdizionale: sono quelle disposizioni tributarie che disciplinano il processo davanti
ai giudici speciali tributari o ad altra autorità giurisdizionale; esse sono suscettibili di interpretazione
analogica
• NORME DI RINVIO: sono quelle disposizioni tributarie che contengono un rinvio, tacito o espresso, ad istituti
definiti e disciplinati o in altri settori del diritto, parlando in tal caso di rinvio extra settoriale, o in altri settori
dello stesso diritto tributario parlando in tal caso di rinvio infra settoriale.
L’EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NEL TEMPO
Per quanto concerne l’efficacia delle norme tributarie nel tempo, va detto che per esse valgono le generali norme
previste dagli artt. 10 e seguenti delle disposizioni preliminari del Codice Civile. Più specificatamente le norme
tributarie:
- come stabilito in generale dall’art. 10 delle preleggi, diventano efficaci a partire dal quindicesimo giorno
successivo alla loro pubblicazione, salvo che non sia, dalla norma stessa, diversamente stabilito
- come disposto in generale dall’art. 11 delle preleggi, non dispongono che per l’avvenire significando ciò, come
lo stesso articolo spiega, che non hanno efficacia retroattiva. A riguardo occorre però considerare che, essendo
contenuta in una norma di legge ordinaria, la regola della irretroattività può essere in qualunque momento
vanificata da una successiva legge di pari grado o di grado superiore; dato ciò si ci è posti il problema della
legittimità costituzionale di un eventuale norma tributaria retroattiva, problema questo che però si risolve
facendo riferimento innanzitutto alla Corte Costituzionale, la quale ha specificatamente stabilito che i tributi
retroattivi sono costituzionalmente legittimi soltanto allorché non sia del tutto spezzato il nesso di attualità fra
presupposto impositivo e capacità contributiva, soltanto cioè se il tributo ha assunto come presupposti
impositivi fatti che ancorché verificatisi nel passato, sono espressione di capacità economica attuale, e in
secondo luogo all’art. 3 dello Statuto del Contribuente il quale specificatamente dispone al primo comma che le
disposizioni tributarie, ad esclusione di quelle interpretative, non possono avere effetto retroattivo, e al secondo
comma che le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui
scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data di entrata in vigore o dell’adozione dei
provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
- come disposto in generale dall’art. 15 delle preleggi, possono essere sono abrogate espressamente da una legge
successiva di pari rango o di rango superiore, oppure implicitamente per compatibilità tra le nuove disposizioni
e quelle precedenti o perché la nuova legge contiene una nuova disciplina dell’intera materia. A riguardo
occorre però aggiungere che le disposizioni tributarie contenute nello Statuto del Contribuente possono essere
derogate e modificate solo espressamente e mai da leggi speciali, come disposto dall’art. 1 dello statuto stesso;
essendo però tale statuto una legge ordinaria, la regola appena esplicata può essere in qualunque momento
derogata da una legge successiva di pari grado o di grado superiore; tuttavia la Corte di Cassazione ha
precisato che il disposto dell’art. 1 dello Statuto del Contribuente, affermando in primis che le disposizioni nella
legge contenuta sono espressione dei principi costituzionali, assume un inequivocabile valore interpretativo e
che pertanto ogni norma futura che si ponga in contrasto con le disposizioni della legge n. 212/2000 confliggerà
anche con la stessa Costituzione.

L’EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO


Per quanto concerne l’efficacia delle norme tributarie nello spazio, valgono due distinti principi:
- il principio della territorialità: in base a tale principio la norma tributaria ha efficacia in tutto il territorio dello
Stato italiano, a meno che il legislatore non decida espressamente, in particolari ed eccezionali casi, di esonerare
alcune zone dalla tassazione, come ad esempio accade nel caso di zone colpite da calamità naturali; va
sottolineato che per territorio si intende il territorio politico e quindi lo spazio in cui lo stato esercita la propria
sovranità.
- il principio di esclusività: in base a tale principio la norma tributaria non ha efficacia oltre i limiti del territorio
dello Stato, sempre inteso come territorio politico e quindi come spazio in cui lo stato esercita la propria
sovranità, e in questo territorio essa è unica ed esclusiva; dato ciò si esclude l’applicabilità nel nostro territorio
di disposizioni tributarie di ordinamenti stranieri. Tale principio altro non è che un corollario del principio di
non collaborazione fra Stati in materia tributaria, principio questo dedotto dalla dottrina dall’assenza nel diritto
internazionale tributario di un specifico principio di avviso contrario. Sul principio di non collaborazione tra
Stati va assolutamente detto che esso stride fortemente con la crescente internazionalizzazione dell’economia;
dato ciò nel corso del tempo si è tentato di superarlo attraverso l’emanazione di molteplici convenzioni
internazionali e direttive comunitarie, tra cui ricordiamo la Convenzione OCSE e le direttive n. 77/99 del
19.12.1977 e n. 79/1070 del 6 dicembre 1979, recepite dalla normativa interna con d.P.R. 5.6.1982 n. 506; tali atti
però hanno previsto una collaborazione tra le Amministrazione finanziarie solo per lo scambio di informazioni
e l’assistenza in materia di accertamento e di riscossione dei tributi, non consentendo dunque agli Stati di
esercitare in un altro Stato il proprio potere impositivo.
In tema di efficacia delle norme tributarie nello spazio, un altro aspetto da considerare è la valenza spaziale dei
presupposti impositivi. A riguardo si ci chiede se siano rilevanti dal punto di vista tributario quei presupposti
impositivi che si sono verificati all’estero; sul tema si è a lungo dibattuto in dottrina giungendo alla fine alla
conclusione che hanno valenza tributaria solo ed esclusivamente quei presupposti che, pur verificatesi all’estero,
presentano un ragionevole ed effettivo collegamento con il territorio e l’ordinamento dello Stato; ciò perché la
dottrina prevalente ritiene che il termine “tutti” utilizzato dal legislatore nell’art. 53 della Costituzione si riferisca
unicamente a quei soggetti che presentano un legame con il territorio e l’ordinamento italiano, in quanto soltanto
l’esistenza di tale legame può giustificare la nascita di un dovere di solidarietà qual è quello di concorrere alle spese
pubbliche. Ora i criteri di collegamento che giustificano la valenza tributaria dei presupposti impositivi verificatesi
all’estero possono essere oggettivi, come ad esempio il luogo di ubicazione della fonte di produzione, il luogo di
produzione del reddito o il luogo di ubicazione del bene giuridico, o soggettivi, come ad esempio la residenza o la
cittadinanza. Dato che ogni Stato ha piena libertà di scegliere quali criteri di collegamento applicare, può accadere
che tali criteri si sovrappongano tra loro, come ad esempio accade quando un paese pone a tassazione i redditi
ovunque prodotti dal soggetto residente e un altro paese pone a tassazione i redditi prodotti nel proprio territorio o
ancora quando esempio due distinti paesi considerano uno stesso soggetto residente ai fini fiscali nel proprio paese;
in questi casi si parla di doppia imposizione internazionale il quale dunque altro non è che quel fenomeno per cui
uno stesso presupposto è soggetto a tassazione in due diversi stati per sovrapposizione dei criteri di collegamento
che giustificano la valenza tributaria dei presupposti impositivi verificatesi all’estero; per scongiurare tale fenomeno
ed evitare quindi al contribuente una doppia tassazione si applicano specifiche misure le quali possono essere:
• di carattere unilaterale, cioè previste unilateralmente dai singoli stati; tra queste ricondiamo:
o l’esenzione parziale o totale di una tipologia di provento
o il rimborso della tassa pagata all’estero
o il credito di imposta in base al quale il contribuente può dedurre dal debito di imposta dovuto nel paese di
propria residenza l’imposta pagata all’estero; se il credito è attribuito per tutte le imposte pagate all’estero si
parla di credito di imposta generale, se è invece attribuito per una singola imposta pagata all’estero si parla
di credito d’imposta specifico. Va evidenziato che in Italia è specificatamente previsto il credito d’imposta
per i redditi prodotti all’estero; essa è disciplinato dall’art. 165 del TUIR in base al quale:
" le imposte pagate all’estero a titolo definitivo per i redditi ivi prodotti sono ammesse in detrazione
dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota di imposta corrispondente al rapporto fra i
redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi di
imposta ammesse in diminuzione
" se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica
separatamente per ciascuno Stato
" la detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il
reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo
definitivo avvenga prima della sua presentazione
" la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione
nella dichiarazione dei redditi prodotti all’estero; nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra
parzialmente alla formazione del reddito complessivo anche l’imposta deve essere detratta nella
medesima percentuale
• di carattere bilaterale, cioè previste mediante convenzioni internazionali con cui gli Stati aderenti si accordano sul
campo di esplicazione delle proprie potestà impositive; va sottolineato che in caso di mancata o di scorretta
applicazione, da parte degli Stati, della normativa contenuta nelle Convenzioni contro la doppia imposizione, il
contribuente italiano può avvalersi di due diversi strumenti; egli specificatamente può:
o avvalersi degli ordinari strumenti di tutela rivolgendosi alle autorità giudiziarie competenti
o avvalersi della procedura amichevole prevista dall’art. 25 del modello di convenzione OCSE; tale procedura
consiste semplicemente nell’avvio da parte del contribuente che ritiene che le misure adottate dalla Stato
contraente comportano una imposizione non conforme alle disposizioni contenute nella Convenzione, di un
istanza di parte davanti alla competente autorità dello Stato di residenza, autorità questa che, come sancito
dall’art. 25 del modello di convenzione OCSE, dovrà fare del suo meglio per regolare il caso in sede di
composizione amichevole con l’autorità competente dell’altro Stato. Contrariamente a quanto si possa
pensare, lo strumento della procedura amichevole non è poi così efficace per il semplice fatto che non
impegnando gli Stati a cercare un accordo, non sempre porta ad una risoluzione della controversia; per
ovviare a tale inconveniente il rinnovato testo dell’art. 25 del modello di convenzione OCSE prevede, per le
questioni pendenti da oltre due anni, la possibilità di instaurare una procedura arbitrale ad impulso di parte,
procedura questa che però non può essere avviata nel caso in cui vi siano procedimenti giurisdizionali
interni pendenti sulla medesima questione.
L’INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA
Per quanto concerne l’interpretazione delle norme tributarie, va detto che per esse valgono le generali disposizioni
previste dagli artt. 12 e 14 delle disposizioni preliminari del Codice Civile, alle quali però vanno aggiunte altre
specifiche regole rese necessaire dalla peculiarità della materia fiscale.
Più specificatamente le norme tributarie sono oggetto di:

• interpretazione letterale: consiste nell’attribuire alla norma il significato ricavabile dalle parole utilizzate dal
legislatore e dalle loro connessioni grammaticali e sintattiche, considerando però il contesto discorsivo di cui i
termini o le frasi fanno parte. Va specificato che quando nella norma tributaria si fa riferimento ad istituti
definiti da altri ordinamenti, come ad esempio al possesso, al mutuo, alla compravendita ecc., l’interprete dovrà
attenersi al significato elaborato nella branca di origine dell’istituto, salvo specifiche indicazioni previste dal
legislatore tributario.

• interpretazione logica: consiste nell’attribuire alla norma il significato ricavabile dalla reale intenzione del
legislatore; tale interpretazione può avvenire seguendo diversi criteri:
o il criterio teleologico: in base a tale criterio alla norma viene attribuito il significato maggiormente
rispondente al fine che il legislatore voleva effettivamente raggiungere
o il criterio psicologico: in base a tale criterio alla norma viene attribuito il significato corrispondente alla
volontà del legislatore in concreto, anche attraverso l’esame dei lavori preparatori
o il criterio apagogico: in base a tale criterio alla norma viene attribuito il significato che emerge da un
procedimento che evidenzia le assurde conseguenze che discenderebbero dall’adozione invece di una
diversa ipotesi interpretativa
o il criterio evolutivo: in base a tale criterio alla norma viene attribuito il significato che emerge tramite la
considerazione dell’intervallo temporale intercorso tra il momento della sua emanazione e quello
dell’interpretazione sia dal punto di vista socio economico sia dal punto di vista storico
o il criterio sistematico: in base a tale criterio alla norma viene attribuito il significato che si ricava
considerando il disposto normativo come parte integrante di un insieme più ampio di norme
• interpretazione autentica: consiste nell’attribuire alla norma il significato che emerge da una legge interpretativa
che il legislatore ha appositamente emanato
• interpretazione dottrinale: consiste nell’attribuire alla norma il significato individuato dagli studiosi del diritto
• interpretazione giurisprudenziale: consiste nell’attribuire alla norma il significato individuato dai giudici; tra
questi particolare importanza ai fini interpretativi assumono i giudici della Corte Costituzionale
• interpretazione ufficiale dell’Amministrazione finanziaria: consiste nell’attribuire alla norma il significato
esplicato dall’Amministrazione finanziaria in atti amministrativi interni come circolari e risoluzioni. A riguardo
va evidenziato che, pur essendo importanti per l’attribuzione di un significato agli enunciati del legislatore, gli
atti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria non sono vincolanti; in relazione ad essi si pone poi il
problema delle mutevolezza dell’interpretazione nel tempo e della conseguente situazione incertezza in cui
conseguentemente spesso si trovano i contribuenti; sul punto è intervenuto prontamente il legislatore
prevedendo specifiche ipotesi di esimenti; in particolare esso ha previsto:
o all’art. 8 del d.lgs. n. 546/1992, recante disposizioni sul processo tributario, che le Commissioni tributarie
hanno il potere di disapplicare le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie relative ai tributi alle
stesse devoluti, quando la violazione è giustificata da obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce
o all’art. 6 del d.lgs. n. 472/1997, recante disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie,
che l’esistenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle
disposizioni, costituisce causa di non punibilità dell’autore della violazione
o al comma 3 dell’art. 10 della legge n. 212 del 2000, cioè dello Statuto del Contribuente, che in caso di
condizioni di obbiettiva incertezza, come nell’ipotesi in cui il contribuente abbia tenuto un certo
comportamento adeguandosi all’interpretazione fornita dalla Amministrazione finanziaria e
successivamente tale interpretazione sia stata sconfessata dalla stessa amministrazione o da un intervento
giurisprudenziale o legislativo, l’Ufficio non deve irrogare sanzioni ne richiedere interessi di mora.
• interpretazione adeguatrice: consiste nell’attribuire alla norma il significato individuato facendo riferimento ai
principi dello Statuto del Contribuente
• interpretazione estensiva: consiste nell’attribuire alla norma il significato individuato estendendone la portata
fino alla più ampia accezione con essa compatibile
• interpretazione per analogia: consiste nell’attribuire alla norma il significato individuato facendo riferimento o
alla disposizioni che regolano fattispecie simili o materie analoghe, parlando in tal caso di analogia legis, o, in
mancanza di tali disposizioni, facendo riferimento ai principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato,
parlando in tal caso di analogia iuris.
Va sottolineato che l’interpretazione analogica che, presuppone in ogni caso l’esistenza di lacune
dell’ordinamento, non è ammessa per tutte le norme tributarie. Essa infatti è assolutamente esclusa sia per le
norme tributarie penali sia per le norme tributarie eccezionali e ciò in virtù dell’art. 14 delle disposizioni
preliminari del codice civile il quale di fatto, riferendosi all’interno diritto e quindi anche al diritto tributario,
stabilisce che le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non si applicano oltre
i casi e i tempi in esse considerati. Dei dubbi vi sono poi per l’applicabilità dell’interpretazione analogica alle
norme di agevolazione e alle norme impositive. In merito alle norme di agevolazione, il dubbio
sull’applicabilità o meno dell’interpretazione analogica deriva direttamente dall’incertezza sulla natura
eccezionale di tali norme, con quella parte della dottrina che considera le norme di agevolazione come norme
eccezionali che nega fermamente la possibilità di utilizzare l’interpretazione analogica, dato il divieto previsto
dall’art. 14 delle disposizioni preliminari del codice civile, e quella parte della dottrina che non considera le
norme di agevolazione come norme eccezionali che ne ritiene invece possibile l’utilizzazione.
In merito invece alle norme impositive, alle norme cioè che fissano i presupposti sostanziali che legittimano il
prelievo, parte della dottrina sostiene che non possa essere applicata l’interpretazione analogica, alcuni perché
ritengono che l’analogia svolga una funzione creativa che va in contrasto con il principio di riserva di legge
previsto dall’art. 23 Costituzione, altri perché ritengono che le norme impositive abbiano una natura quasi
penale dovendo dunque essere sottoposte ai principi di legalità e di tassatività previsti per le leggi penali agli
articoli 25 della Costituzione e 2 del Codice Penale, ed altri ancora perché ritengono che la norma tributaria sia
assolutamente priva di quelle lacune richieste come presupposto per l’applicazione dell’analogia; un altra parte
della dottrina sostiene invece che l’interpretazione analogica sia possibile per le norme impositive e ciò perché a
loro avviso non sussiste alcun principio, esplicito o implicito, che vieti tale pratica; tale parte della dottrina è
però la prima ad affermare che l’integrazione analogica della norma tributaria è in pratica pressoché inattuabile
in quanto le disposizioni che individuano le fattispecie di imposta si presentano quali norme a fattispecie
esclusiva, con elementi così dettagliatamente definiti da rendere praticamente impossibile l’espansione del
significato oltre i casi in esse previsti; un'altra parte ancora della dottrina, decisamente più recente, ritiene infine
che il problema dell’utilizzabilità o non utilizzabilità dell’interpretazione analogica della norma impositiva
tributaria debba essere risolto caso per caso.
L’ELUSIONE D’IMPOSTA
L’elusione di imposta altro non è che un aggiramento dei precetti fiscali che si ha quando un contribuente, nel
perseguire un dato fine, compie volontariamente, senza cadere nell’illegalità, una o più operazioni anormali rispetto
alla normale procedura, al solo scopo di ottenere un risparmio di imposta. Per poter parlare di elusione devono
dunque riscontrarsi le seguenti caratteristiche:
• il ricorso ad uno strumento giuridico anormale rispetto al fine perseguito, ma lecito
• il perseguimento dello stesso fine che si sarebbe realizzato attraverso l’utilizzo del normale strumento giuridico
• il fine esclusivo di conseguire un vantaggio di imposta
Dato ciò, l’elusione non va mai confusa con altri fenomeni contigui, quali:
" l‘evasione di imposta: si ha quando un contribuente pone in essere dei comportamenti illeciti con il solo scopo
di sottrarsi all’imposizione; essa ad esempio si ha quando un contribuente occulta dei corrispettivi o non
registra delle fatture. L‘evasione di imposta è una forma di risparmio illecito.
" l’erosione di imposta: si ha quando un contribuente pone in essere dei comportamenti leciti che consentono un
risparmio di imposta; essa ad esempio si ha quando un contribuente sostiene eccessivi costi riconducibili a
fattispecie detraibili, come spese mediche o erogazioni liberali nei confronti di Onlus che svolgono attività di
ricerca e studio, in modo da abbattere l’ammontare del reddito prodotto. L’erosione di imposta è una forma di
risparmio lecito.
" la rimozione di imposta: si ha quando un contribuente compie una scelta che privilegia fattispecie non dotate di
rilevanza tributaria o dotate di rilevanza tributaria minore; essa ad esempio si ha quando un contribuente
sceglie di acquistare un bene invece di un altro perché l’acquisto del primo comporta un prelievo fiscale minore
rispetto all’acquisto del secondo. La rimozione di imposta è una forma di risparmio lecito.

Ora l’elusione può essere dagli Stati combattuta mediante diversi strumenti e cioè:
o l’interpretazione antielusiva: a riguardo l’amministrazione finanziaria dei singoli Stati può reinterpretare i
negozi in funzione antielusiva, in modo cioè da far emergere, al di là della denominazione giuridica utilizzata, il
vero intento perseguito dalle parti; ciò accede sostanzialmente in tutti gli Stati
o la previsione di una norma antielusiva di portata generale: a riguardo gli ordinamenti giuridici dei singoli Stati
possono prevedere in funzione antielusiva una specifica norma di portata generale; ciò accade ad esempio in
Germania.
o la previsione di singole disposizioni a carattere antielusivo: a riguardo gli ordinamenti giuridici dei singoli Stati
possono prevedere in funzione antielusiva una serie di disposizioni speciali di dettaglio; ciò accade ad esempio
in Italia il cui ordinamento contiene infatti una disposizione antielusiva non generale nell’art. 37 bis del d.P.R. n.
600 del 1973, introdotto, in sostituzione alla disposizione contenuta nell’art. 10 della L. 408/90, dal D.Lgs.
358/97; tale articolo, che è limitato alle sole imposte sul reddito e che, come disposto dal terzo comma, può
essere applicato solo in relazione a determinate operazioni, quali le trasformazioni, le fusioni, le scissioni, le
liquidazioni volontarie, i conferimenti in società, le cessioni di crediti, le cessioni di eccedenze d'imposta ecc.,
dispone specificatamente che sono inopponibili all'amministrazione finanziaria e comportano il
disconoscimento del vantaggio fiscale ottenuto con applicazione delle imposte determinate in base alla
disposizioni eluse, al netto di quanto versato dal contribuente, gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro,
privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e
ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti; in base a tale articolo dunque vi è elusione
quando un atto, un fatto o un negozio è posto in essere senza valide ragioni economiche, è realizzato allo scopo
o di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario o di ottenere indebitamente rimborsi o
riduzioni di imposte, ed è infine tendente a realizzare una delle operazioni elencate dalla norme, requisiti questi
che si differenziano da quelli precedentemente previsti dal superato art. 10 della L. 408/90 il quale infatti
stabiliva che si ha elusione quando l’operazione è posta in essere senza valide ragioni economiche, è realizzata
fraudolentemente all’esclusivo scopo di conseguire un vantaggio fiscale, ed è infine tesa a realizzare una delle 5
operazioni elencate dalla norma.
o l'applicazione dei principi enucleati dalla Corte di Giustizia in materia di abuso del diritto: a riguardo quando
nell’ordinamento giuridico non esiste una clausola generale antielusiva, per risolvere i casi non contemplati dal
legislatore, l’Amministrazione Finanziaria può applicare i principi enucleati dalla Corte di Giustizia in materia
di abuso del diritto, riconoscendo così come abusive quelle operazioni il cui scopo essenziale è proprio il
perseguimento del vantaggio fiscale; nel applicare tali principi l’Amministrazione Finanziaria deve comunque
sempre bilanciare la propria esigenza di recupero di denaro pubblico con l’esigenza del contribuente di ridurre
il proprio carico fiscale, obiettivo questo che è stato dalla Cassazione ritenuto legittimo
L’INTERPELLO
Per favorire i rapporti tra contribuente e fisco è stato introdotto nel nostro ordinamento l’istituto dell’interpello il
quale consiste nella possibilità per il contribuente di rivolgersi all’Amministrazione finanziaria al fine di ottenere
risposte chiarificatrici sulla portata applicativa e sul significato delle norme tributarie e delle fattispecie di particolare
complessità. D’interpello sussistono diverse forme:
o l’interpello ordinario: previsto e disciplinato dall’art. 11 della Legge n. 212/200, è quell’interpello mediante il
quale il contribuente, solo quando sussistano obbiettive condizioni di incertezza, può chiedere
all’amministrazione finanziaria chiarimenti in merito all’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti
e personali; esso, che dunque presuppone la sussistenza di obbiettive condizioni di incertezza, nonché
l’interesse del contribuente a conoscere l’interpretazione di determinate disposizioni per applicarle ad proprio
caso concreto, può avere ad oggetto esclusivamente atti di normazione primaria o secondaria, e può essere
esperito o personalmente dal contribuente o da altri soggetti tenuti ad adempimenti per conto del contribuente,
quali sostituti o responsabili d’imposta. L’istanza di interpello deve essere presentata alla Direzione regionale
dell’Agenzia delle Entrate competente territorialmente o alla Direzione Compartimentale dell’Agenzia del
Territorio e Dogane; dalla presentazione, l’ufficio adito ha 120 giorni per rispondere, trascorsi infruttuosamente
i quali si realizza il silenzio assenso. La risposta fornita è efficace limitatamente al caso concreto prospettato dal
contribuente ed essa per l’amministrazione finanziaria è vincolante, significando ciò che qualsiasi atto
impositivo o sanzionatorio emanato in difformità a quanto detto nella risposta è nullo; va comunque detto che
all’amministrazione finanziaria è riconosciuta la possibilità di rettificare la propria posizione, portando a
conoscenza del contribuente l’eventuale parere difforme rispetto a quello precedentemente reso; in tal caso
occorrerà verificare se il contribuente ha o meno già applicato la norma in questione in conformità al primo
parere ottenuto; nel caso in cui il contribuente ha già applicato la norma attenendosi al parere originariamente
pervenuto dalla amministrazione finanziaria, quest’ultima non potrà né pretendere una maggiore imposta né
tantomeno irrogare delle sanzioni; nel caso invece in cui il contribuente non ha ancora applicato la norma,
l’amministrazione finanziaria potrà pretendere la maggiore imposta eventualmente dovuta e gli interessi di
mora, ma non potrà irrogare sanzioni.
o l’interpello generale: è quell’interpello mediante il quale il contribuente, solo nei casi per i quali è escluso
l’interpello ex art.11 dello Statuto del Contribuente, come ad esempio nei casi in cui mancano le condizioni di
obbiettiva incertezza, può chiedere chiarimenti all’Amministrazione Finanziaria in caso di dubbi interpretativi
su una qualsiasi fattispecie tributaria; la risposta pervenuta dall’Amministrazione Finanziaria non è per essa
vincolante
o l’interpello speciale di carattere preventivo: previsto e disciplinato dall’art. 21, comma 2 della legge n. 413 del
1991, è quell’interpello mediante il quale il contribuente può chiedere chiarimenti all’Amministrazione
Finanziaria in merito ad un dato comportamento che non ha ancora posto in essere, per accertarsi che esso non
sia elusivo; tale interpello che può essere esperito soltanto in riferimento a specifiche fattispecie tassativamente
individuate dal legislatore, quali le operazioni elencate nell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973, le operazioni
suscettibili di essere inquadrate nell’ultimo comma dell’art. 37 del d.P.R. n. 600/1973, le qualificazione di
determinate spese come spese di rappresentanza o come spese di pubblicità e propaganda.., deve essere
presentato alla Direzione generale delle Entrate fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fine della
corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; tale ufficio ha 120 giorni di tempo per rispondere
all’istanza, trascorsi infruttuosamente i quali il contribuente può inviare una diffida ad adempiere; se nei
successivi sessanta giorni non arriva alcuna risposta si realizza il silenzio assenso.
o l’interpello speciale disapplicativo: previsto e disciplinato dall’art. 37 comma 8 bis del d.P.R. n. 600/1973, è
quell’interpello mediante il quale il contribuente chiede all’Amministrazione Finanziaria la disapplicazione di
determinate disposizioni antielusive che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni
soggettive vantaggiose, al fine di svolgere una data operazione; esso deve essere presentato al Direttore della
Agenzia delle Entrate territorialmente competente indicando l’operazione che si intende realizzare e le norme
delle quali si chiede la disapplicazione, nonché fornendo prova dell’assenza di scopi elusivi. L’Ufficio ha un
termine di 90 giorni per rispondere ma, in caso di inerzia, la normativa vigente in materia non attribuisce al
silenzio amministrativo alcun significato giuridico specifico.
o l’interpello speciale disapplicativo in relazione in relazione alla disciplina delle imprese estere collegate
o l’interpello speciale disapplicativo in relazione al caso di indeducibilità di costi connessi a operazioni intercorse
fra imprese residenti ed imprese domiciliate in paradisi fiscali.
I SOGGETTI DEL TRIBUTO
Nel rapporto tributario si distinguono i seguenti soggetti:

− il SOGGETTO ATTIVO: è quel soggetto al quale è imputato direttamente, per effetto del disposto della
normativa tributaria, l’incremento patrimoniale che discende dal prelievo del tributo; esso in sostanza è quel
soggetto che detiene ed esercita la potestà d’imposizione del tributo, potestà questa che si caratterizza per
essere:
o tendenzialmente vincolata: l’esercizio della potestà di imposizione è un attività vincolata alla legge,
anche se va detto che una certa discrezionalità è talvolta riconosciuta; si pensi ad esempio alla possibilità
di concedere, su richiesta del contribuente, la ripartizione delle somme iscritte a ruolo (D.P.R. n.
602/1973) o alla possibilità di sospendere l’atto impositivo impugnato davanti alla commissione
provinciale
o indisponibile: la potestà di imposizione è un potere di cui non si può disporre; infatti il comportamento
del pubblico ufficiale e dell’incaricato di pubblico servizio che, al fine di interrompere o turbare la
regolarità dei servizi di accertamento e di riscossione delle imposte dirette o indirette, ordinarie o
straordinarie, rifiuta omette o ritarda atti del proprio ufficio costituisce reato; inoltre, come previsto
dall’art. 49 del D.l. 28 maggio 1924 n. 827, nei contratti con lo Stato non si può convenire esenzione da
qualsiasi imposte o tasse vigenti all’epoca della loro stipulazione.
o irrinunciabile: la potestà di imposizione è un potere a cui non si può rinunciare se non nei casi previsti
dalla legge, quali condoni o sgravi di imposta
Ora nel nostro ordinamento il soggetto attivo del tributo, il soggetto che dunque detiene ed esercita la potestà
impositiva, è l’Amministrazione finanziaria. La struttura di quest’ultima è stata, a partire dal 1999,
profondamente modificata dal legislatore; in particolare il Ministero delle Finanze e il Ministero del Tesoro
sono stati accorpati nell’unico Ministero dell’Economia e delle finanze al quale sono state attribuite
competenze in materia di politica economica, di politica finanziaria, di bilancio e di fisco. Inoltre, sulla scorta
dell’esperienza di altri stati, sono state istituite e rese operative quattro distinte agenzie, ognuna delle quali
dotata di una propria autonomia, organizzativa, gestionale e finanziaria, definita negli statuti interni; tali
agenzie, tutte costituite nella forma di enti pubblici economici, nello specifico sono:
! l’Agenzia delle Entrate: si occupa della gestione delle imposte dirette, dell’IVA e di tutti i tributi non
assegnati alle residue Agenzie, avendo, in relazione ad essi, tutti i compiti in materia di riscossione,
amministrazione e gestione dei contenziosi; essa poi, al fine di garantire il massimo livello di
adempimento degli obblighi fiscali, effettua controlli sui contribuenti e presta loro assistenza.
! l’Agenzia delle Dogane: si occupa dell’amministrazione, della riscossione e del contenzioso relativo ai
diritti doganali, alla fiscalità connessa agli scambi internazionali ed alle accise sulla produzione e sul
consumo; essa poi gestisce i laboratori doganali di analisi potendone offrire sul mercato i prodotti
! l’Agenzia del Territorio: si occupa della gestione dei servizi catastali ed delle Conservatorie dei Registri
immobiliari.
! l’Agenzia del Demanio: si occupa dell’amministrazione e della manutenzione dei beni immobiliari dello
Stato.
Va sottolineato che pur avendo una propria autonomia, le quattro Agenzie fiscali appena elencate sono
indubbiamente legate al Ministero dell’Economia e delle finanze; quest’ultimo infatti nei confronti delle 4
diverse agenzie svolge una attività di indirizzo, coordinamento, vigilanza e controllo, attività questa che,
configurandosi nell’individuazione degli obbiettivi generali e specifici, nell’emanazione di direttive e
nell’effettuazione di controlli, trova giustificazione nella piena responsabilità che il Ministero delle economica
e delle finanze detiene con riguardo alla funzione impositiva.
− i SOGGETTI AUSILIARI: sono quei soggetti che, soprattutto al fine di eliminare incomprensioni e diffidenze
e di rendere più efficaci e trasparenti i rapporti fra fisco e contribuente, si interpongono fra il soggetto passivo
e il soggetto attivo del tributo svolgendo funzioni di ausilio all’attività di riscossione, all’attività di controllo e
all’attività di assistenza ed informazione dei contribuenti nell’adempimento degli obblighi tributari.
Per quanto riguarda i soggetti ausiliari con funzioni inerenti all’attività di riscossione, in passato la principale
figura in tal senso era quella dell’esattore; quest’ultimo, ricondotto talvolta alla figura della rappresentanza
ex legge, talvolta alla figura del mandatario dell’ente impositore e talvolta all’esercizio privato di pubbliche
funzioni, altro non era che un soggetto privato che, in virtù di un vero e proprio contratto o in virtù di un
provvedimento amministrativo, si occupava di riscuotere, mediante una specifica procedure esecutiva, alcuni
determinati tributi per conto dello Stato o di altri enti locali, percependo come corrispettivo un aggio, diverso
da comune a comune, ma comunque proporzionale al valore dei tributi riscossi; nei suoi confronti vigeva
l’obbligo del non riscosso per riscosso in base al quale era tenuto ad anticipare all’erario quanto dovuto dal
contribuente, con la possibilità di ottenere il rimborso delle quote inesigibili solo dopo aver dimostrato di
aver esperito, infruttuosamente, tutti i rimedi possibili per il recupero delle somme. Tale figura è del tutto
scomparsa nel 1988 con l’istituzione, presso il Ministero delle Finanze, del Servizio Centrale di Riscossione
dei Tributi, il quale provvedeva alla gestione del servizio di riscossione con l’ausilio di soggetti privati locali
(istituti di credito, soggetti appositamente costituiti da istituti di credito o società per azioni con sede in Italia
con capitale interamente versato non inferiore ad una certa soglia) in regime di concessione amministrativa, i
cosiddetti concessionari della riscossione; quest’ultimi, dopo essere stati legittimati a ricevere i versamenti di
determinati tributi, sono stati liberati dal vecchio obbligo del non riscosso per riscosso e sono stati autorizzati
a agire coattivamente in ipotesi di omesso adempimento dell’obbligazione tributaria; la loro remunerazione e
le spese della procedura di riscossione erano ripartiti fra Stato e contribuente, così da far ricadere su questi
ultimi gli effetti dei loro inadempimenti. Per quanto migliore rispetto a quello fondato sugli esattori, anche il
sistema dei concessionari risultò fallimentare, tanto da richiedere una riforma. Questa fu concretamente
realizzata nel 2005 dando vita all’attuale sistema; quest’ultimo si basa sull’affidamento del servizio di
riscossione all’Agenzia delle Entrate la quale lo esercita, a livello nazionale, tramite la società Equitalia SPA,
interamente costituita con capitale pubblico, partecipato al 51% dalla stessa Agenzia delle Entrate e per la
parte residua dall’INPS; accanto a tale Agenzia si trovano poi le aziende di credito e gli uffici postali.
Per quanto riguarda ora i soggetti ausiliari !con funzioni inerenti all’attività di controllo, attualmente l’unica
figura in tal senso è rappresentata dalla Guardia di Finanza la quale svolge una fondamentale attività
investigativa nelle fasi di accertamento e di riscossione delle imposte dirette e dell’imposta sul valore
aggiunto. !
Per quanto riguarda infine i soggetti ausiliari con funzioni informative e di assistenza, essi attualmente sono:
! i messi comunali
! i messi notificatori del concessionario
! gli ufficiali giudiziari
! i ragionieri, i dottori commercialisti, i consulenti del lavoro: essi gestiscono ed aggiornano la contabilità,
predispongono le dichiarazioni ed effettuano per conto del contribuente il versamento degli acconti e
dei saldi delle imposte dovute, potendo altresì apporre, in calce alle dichiarazioni dei redditi, il visto di
conformità attestante la corrispondenza delle dichiarazioni alle risultanze contabili e la deducibilità
degli oneri ex art. 10 TUIR
! i centri autorizzati di assistenza fiscale o CAF: essi assolvono la funzione di assistenza fiscale per i
lavoratori dipendenti e per i pensionati, per le imprese individuali, per le imprese familiari, per le
società di persone e di capitale, per le cooperative e per i consorzi, potendo altresì apporre il visto di
conformità.
− il SOGGETTO PASSIVO: è quel soggetto nel cui patrimonio si riflette il risultato dell’applicazione del tributo
consistente in una diminuzione patrimoniale; esso in sostanza è quel soggetto sottoposto alla potestà impositiva e
quindi tenuto al pagamento del tributo. Ora il soggetto passivo per eccellenza è indubbiamente il contribuente il
quale può essere definito come quel soggetto tenuto al pagamento del tributo perché in relazione ad esso si sono
verificati fatti e situazioni previsti dalla legge come presupposti di imposizione. Oltre al contribuente, soggetti
tributari passivi sono anche quei soggetti che, pur non avendo realizzato il presupposto impositivo, sono comunque
tenuti al pagamento del tributo; tali soggetti, che il legislatore ha incluso nel novero dei soggetti passivi del tributo
sia per semplificare i rapporti tra il fisco e i contribuenti principali, sia per offrire al fisco ulteriori garanzie sulla
riscossione delle obbligazioni tributarie, sono specificatamente:
⇒ il sostituto d’imposta: secondo la definizione contenuta nell’art. 64 del d.P.R. n. 600 del 29.9.1973, il sostituto
d’imposta è colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per
fatti e situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto; esso dunque è un soggetto che nell’adempimento
di un obbligazione tributaria, sostituisce colui che ha effettivamente realizzato il presupposto impositivo in
virtù della particolare posizione che riveste nei confronti di tale presupposto; a riguardo il sostituto è
solitamente il debitore di una somma di denaro che costituisce reddito per il sostituito, ed proprio in virtù di ciò
che il legislatore pone a suo carico gli obblighi di operare la ritenuta e di versarla all’erario, obblighi questi a cui
si aggiungono poi anche quelli di certificare l’effettuazione della ritenuta e di presentare annualmente la
dichiarazione dei sostituti di imposta. Va sottolineato che tra sostituto e sostituito intercorre comunque un
rapporto di rivalsa nel senso che il sostituto ha il diritto-obbligo di procedere al recupero dell’imposta versata o
da pagare all’erario e che tutte le controversie che possono sorgere tra loro si configurano essendo liti di
imposta sono ricondotte nell’ambito della giurisdizione tributaria. Ora la sostituzione può essere di due diversi
tipi; in particolare si distinguono:
− la sostituzione definitiva o a titolo di imposta: si ha quando il !prelievo in capo al sostituto esaurisce il debito
del contribuente–sostituito nei confronti dell’erario o in altre parole quando il sostituto trattiene e versa
all’erario l’intera imposta liberando il sostituito da qualsiasi altro adempimento; è il caso ad esempio della
ritenuta operata dal datore di lavoro sul compenso erogato ad un lavoratore dipendente che non possiede
altri redditi. Nell’ambito della sostituzione a titolo di imposta si possono verificare le seguenti ipotesi:
o il sostituto opera preventivamente la ritenuta e versa la somma all’erario: è questa la normale ipotesi di
sostituzione definitiva in cui il sostituto ha adempiuto a tutti i suoi doveri e il sostituito è liberato dal
suo debito tributario
o il sostituto opera preventivamente la ritenuta, ma non versa la somma all’erario: in questo caso il
sostituito è da considerarsi liberato dal suo debito tributario e le conseguenze per l’inadempimento del
versamento ricadono unicamente sul sostituto
o il sostituto non opera preventivamente la ritenuta, ma tuttavia versa la somma all’erario: in questo caso
il sostituito è liberato dal suo debito tributario, ma il sostituto, in relazione al proprio comportamento
omissivo, subisce le sanzioni espressamente previste per la violazione dell’obbligo di operare le
ritenute alla fonte (art. 14 d.lgs. n. 472/1997);
o il sostituto non opera preventivamente la ritenuta e non versa la somma all’erario: in questo caso il
sostituto non ha adempiuto ai suoi doveri per cui su di esso verrà indirizzato l’eventuale accertamento;
tuttavia in virtù dell’obbligazione solidale sussistente fra il sostituito e il sostituto relativamente al
pagamento della imposta dovuta ex l’art. 35 del d.P.R. n. 602/1973, il sostituito ha diritto ad intervenire
nella procedura di imposizione ed anche nell’eventuale processo instauratosi contro il sostituto, come
previsto dall’art. 64 d.P.R. n. 602.
− la sostituzione parziale o a titolo di acconto: si ha quando il !prelievo in capo al sostituto non esaurisce il
debito del contribuente–sostituito nei confronti dell’erario o in altre parole quando il sostituto trattiene e
versa all’erario solo una parte dell’imposta dovuta dal sostituito; è il caso ad esempio delle ritenute operate
dalle imprese commerciali sulle retribuzioni dei dipendenti e sui corrispettivi per le prestazioni di lavoro
autonomo. Nell’ambito della sostituzione a titolo di acconto, in cui dunque la titolarità dell’obbligazione
tributaria rimane in capo al soggetto sostituito, si individuano due distinti rapporti:
o il rapporto fra Stato e sostituto: dopo che la ritenuta è stata effettuata, il sostituto ha un debito nei confronti
dell’erario, debito questo che si estinguerà nel momento del versamento delle relative somme; se la
ritenuta non è stata invece operata, il sostituto non risulterà debitore verso l’erario, ma su di esso nascerà
una responsabilità amministrativa
o il rapporto fra Stato e sostituito: dopo che la ritenuta è stata effettuata, il sostituito ha, anche se le somme
non sono state effettivamente versate, un diritto di credito verso l’erario in quanto esso può, nella propria
dichiarazione, scomputare dall’imposta complessivamente dovuta la ritenuta subita; se la ritenuta non è
stata invece operata, il sostituito non ha un diritto di credito verso l’erario ed esso non potrà dunque
avvalersi della detrazione.
⇒ il responsabile di imposta: secondo la definizione contenuta nell’art. 64 del d.P.R. n. 600 del 29.9.1973, il
responsabile di imposta è colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta
insieme con altri per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi; esso dunque è un soggetto che,
nell’adempimento di un obbligazione tributaria, affianca colui che ha effettivamente realizzato il presupposto
impositivo concorrendo al pagamento dell’imposta. Va sottolineato che tra il responsabile e l’obbligato
principale intercorre un rapporto di rivalsa nel senso che il responsabile ha il diritto, ma non l’obbligo come
invece è previsto per il sostituto, di procedere al recupero delle somme versate all’erario. Le principali ipotesi di
responsabile d’imposta sussistono in materia di imposta indirette sui trasferimenti; il tipico esempio è quello
del notaio che, dopo aver redatto un atto o averlo autenticato, ha l’obbligo di provvedere, insieme con le parti
contraenti, al pagamento dell’imposta principale di registro, come previsto dall’art. 57 TUIR n. 131/1986.

⇒ gli eredi del contribuente: la morte di un contribuente, contrariamente a quanto si possa pensare, non produce
l’estinzione dei suoi eventuali debiti d’imposta; quest’ultimi infatti, come ogni altra situazione giuridica attiva
o passiva facenti capo al defunto, passano, per successione mortis causa, agli eredi. In tal senso si parla di
successione nel debito d’imposta, fenomeno questo a cui si applica la normativa civilistica fatte salve alcune
particolari regole dettate dal legislatore tributario; tali regole specificatamente sono:
o come previsto dal comma 1dell’art. 65 del d.P.R. n. 600/1973, gli eredi rispondono delle obbligazioni
tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa in solido; tale
disposizione, che per la sua collocazione si applica solo ed esclusivamente in relazione alle imposte sui
redditi, è una chiara deroga alla normativa generale prevista dall’art. 752 del codice civile il quale infatti
dispone che gli eredi sono tenuti al pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della
loro quota ereditaria ed ipotecariamente per l’intero. Va tuttavia sottolineato, che, come chiarito da un
orientamento ministeriale, la responsabilità solidale tra gli eredi in merito ai debiti in materia di imposte sui
redditi del defunto si estingue in caso di rinuncia all’eredità, senza che però tale rinuncia comporti
l’estraneità dell’erede rinunciatario alle vicende dell’accertamento, della riscossione e del contenzioso.
o come previsto dal comma 2 e 4 dell’art. 65 del d.P.R. n. 600/1973 gli eredi hanno l’onere di comunicare
all’Ufficio delle imposte del domicilio fiscale del de cuius le proprie generalità ed il proprio domicilio fiscale,
allo scopo di ricevere personalmente le eventuali comunicazioni relative al defunto; in mancanza di tale
specifica comunicazione, le notifiche degli atti intestati al dante causa vengono effettuate agli eredi
impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio del defunto.
o come previsto dal comma 3 dell’art. 65 del d.P.R. n. 600/1973 tutti i termini pendenti alla data della morte
del contribuente e scadenti entro quattro mesi da essa, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi; la
dichiarazione tributaria deve essere trasmessa in via telematica entro il mese di gennaio dell'anno
successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato e l’adempimendo di tale onere anche da uno
soltanto degli eredi produce l’effetto liberatorio anche per gli altri.
o come previsto dall’art. 8 del dlgs. n 472/1997, le sanzioni amministrative tributarie non succedono agli
eredi, al pari di quanto previsto in relazione alle sanzioni penali.
o come previsto dall’art. 43 del dlgs. n. 546/1992, la morte del de cuius determina l’interruzione degli eventuali
processi pendenti in cui era parte il defunto; gli eredi devono comunicare alla segreteria della commissione
le loro generalità e la loro residenza, altrimenti gli atti del processo fino ad un anno dalla morte, sono
notificati impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio eletto dal defunto o nell’ultima residenza
dichiarata o risultante dagli atti del processo.

In materia di soggettività tributaria passiva, interessante è infine evidenziare il dibattito ancora vivo in dottrina circa la
coincidenza o meno della soggettività tributaria passiva con la soggettività di diritto privato; a riguardo sussistono
due distinti orientamenti:
• una parte della dottrina ritiene che la soggettività tributaria passiva sia più ampia rispetto alla soggettività di diritto
privato e ciò in ragione del fatto che il legislatore attribuisce obblighi tributari anche in capo ad enti e collettività
organizzate del tutto prive di personalità giuridica, come ad esempio accade nel caso dell’IRES tra i cui soggetti
passivi, come sancito dall’art. 73 del TUIR, si rinvengono infatti, oltre a persone fisiche, persone giuridiche ed enti
anche organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifichi in
modo unitario ed autonomo.
• un altra parte della dottrina ritiene invece che la soggettività passiva di diritto tributario coincida con quella di
diritto privato e ciò in ragione del fatto che l’obbligazione tributaria, come ogni altra obbligazione, si caratterizza per
la soggezione del patrimonio del soggetto obbligato alla garanzia del creditore e, pertanto si potrà parlare di
soggettività di diritto tributario soltanto allorché il presunto soggetto sia titolare di un patrimonio autonomo rispetto
a quello dei soggetti o dell’ente di riferimento; tale tesi trova ulteriore sostegno nel fatto che la maggior parte dei casi
indicati a conferma della precedente tesi e quindi a conferma della presenza in diritto tributario di una categoria
soggettiva più ampia rispetto a quella civilistica, riguardano entità a cui il diritto privato attribuisce la soggettività
giuridica.
LA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA
La solidarietà tributaria ricorre quando un'unica obbligazione tributaria ricade su una pluralità di soggetti
vincolati in solido al suo adempimento.
In relazione ad essa si è a lungo discusso sulla valenza o meno degli stessi principi previsti in materia di
solidarietà passiva civilistica, ci si è cioè chiesti se per la solidarietà passiva di diritto tributario valga o meno la
stessa disciplina dettata nel codice civile per la solidarietà passiva di diritto privato; a riguardo, se in passato
parte della giurisprudenza riteneva che la solidarietà tributaria fosse una forma autonoma di solidarietà e più
specificatamente una supersolidarietà su cui, a differenza di quanto previsto dal codice civile, vigeva il principio
dell’estensività degli effetti degli atti compiuti da un obbligato solidale a tutti gli altri condebitori a prescindere
dai risvolti positivi o negativi di tali atti, nel 1968 con le sentenze n. 48 e 139 della Corte Costituzionale, tale tesi è
stata del tutto smentita con l’accoglimento dell’eccezione di incostituzionalità, per contrasto con l’art. 24 della
Costituzione, di quelle disposizioni normative che sembravano aver recepito il concetto di supersolidarietà
tributaria, norme queste che nello specifico stabilivano che la notifica dell’avviso di accertamento ad uno
soltanto dei condebitori facesse decorrere anche per tutti gli altri obbligati solidali, inclusi per quelli che ne
ignoravano del tutto l’esistenza, il termine di impugnazione; dato ciò oggi si ritiene che non esiste una
solidarietà passiva diversa da quella civilistica e che quindi alla solidarietà tributaria vada applicata in tutto e
per tutto la stessa disciplina per essa . Va però evidenziato che la trasposizione in ambito tributario dei principi
vigenti in materia di solidarietà civilistica, non è stata sempre semplice; se infatti il passaggio in ambito
tributario delle regole secondo cui ciascuno dei condebitori può essere costretto all’adempimento per la totalità e
l’adempimento da parte di uno libera gli altri, ha generato alcun problema, particolarmente problematica è stata
invece la trasposizione dell’art. 1306 del Codice Civile il quale, ponendo diversi limiti all’estensione agli altri
condebitori degli effetti della sentenza intervenuta fra il creditore ed un obbligato solidale, se applicato in
ambito tributario, si poneva in contrasto con il principio costituzionale disposto dall’art. 53 della Costituzione,
nella misura in cui non garantiva il risultato di ricondurre ad unità tutti i rapporti tributari; in relazione
all’applicabilità in ambito tributario di tale articolo si è dunque reso necessario l’intervento della Corte
Costituzionale la quale, dopo una attenta valutazione, ha dichiarato legittima l’applicazione dell’art. 1306 del
Codice Civile all’obbligazione solidale tributaria, ma con i limiti della formazione di un giudicato di opposto
avviso, della formazione del giudicato sulla base di elementi personali e dell’avvenuto pagamento dell’imposta
sulla base di avviso di accertamento divenuto definitivo in quanto non impugnato.
Ciò detto, in ambito tributario si distinguono tradizionalmente due diversi tipi di solidarietà:
• la solidarietà tributaria paritaria: si ha quando vi sono una pluralità di obbligati principali ognuno dei quali
ha posto in essere il presupposto del tributo; essa è ad esempio riscontrabile nell’imposta di registro quando
viene stipulato da più parti un contratto da registrare in termine fisso o nell’imposta di successione quando ci
sono più eredi
• la solidarietà tributaria dipendente: si ha quando vi è un obbligato principale che ha posto in essere il
presupposto del tributo e uno o più obbligati dipendenti che non hanno partecipato alla realizzazione del
presupposto impositivo e che sono dunque obbligati in solido solo perché esiste l’obbligazione principale in
capo ad altro soggetto. Essa è usualmente ricondotta alle figure del responsabile e del sostituto di imposta

I PATTI DI IMPOSTA
I patti di imposta sono quegli accordi in base ai quali un soggetto, definito accollante, si impegna verso un altro
soggetto, definito accollato, a far fronte ad un debito fiscale che è a carico di quest’ultimo. Tali patti, considerati
in passato tutti costituzionalmente illegittimi e nulli per contrasto con l’art. 53 della Costituzione in quanto
finalizzati a far ricadere il peso del tributo su un soggetto diverso da quello che ha manifestato la capacità
contributiva, sono oggi ritenuti invece in via generale leciti sia in relazione alle imposte dirette sia in relazione
alle imposte indirette; nelle prime infatti la legittimità dei patti d’imposta è dimostrata dall’art. 62 del TU n.
131/1986, il quale, affidando alla volontà dei coobbligati solidali la ripartizione del carico fiscale, implicitamente
accetta la possibilità che attraverso l’imperfetta operatività della rivalsa, l’incidenza finale del tributo non
corrisponda alla capacità contributiva manifestata; nelle seconde invece tale legittimità è dimostrata
dall’esistenza, accanto a quella obbligatoria, della rivalsa facoltativa, la quale dimostra da un lato che il
legislatore ammette che il prelievo fiscale possa rimanere a carico anche di un soggetto diverso da quello che ha
manifestato la capacità contributiva e dall’altro che i patti che fissano redditi netti d’imposta non trasferiscono
da un soggetto ad un altro l’incidenza del tributo, bensì si limitano a stabilire un corrispettivo contrattuale. Va
però evidenziato che alla generale accettazione dei patti d’imposta sussistono delle eccezioni; in particolare sono
ritenuti invalidi i patti che risultano strumentali o connessi ad una lecita sottrazione di imposta, come ad
esempio i patti mediante i quali il sostituto rinuncia alla rivalsa obbligatoria nei confronti del sostituito, e i patti
espressamente vietati dalle singole leggi d’imposta come ad esempio i patti contrari alle disposizioni del TU n.
131/1986, compresi quelli che pongono l’imposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente.
LA RAPPRESENTANZA.
In ambito tributario l’istituto della rappresentanza è soggetto alla disciplina generale dettata dal Codice Civile fatte
salve alcune peculiari regole; tali regole in particolare sono:
− come previsto dall’art. 62 del d.P.R. n. 600/1973, nel caso in cui non sia determinabile in base alle norme del Codice
Civile, il rappresentante legale dei soggetti diversi dalle persone fisiche è colui che di fatto ne ha l’amministrazione
− i minori emancipati, pur potendo validamente pagare i tributi, devono essere autorizzati a compiere atti tributari
di straordinaria amministrazione, come ad esempio promuovere azioni giurisdizionali o chiedere il rimborso di
quanto erroneamente versato
− in ambito tributario la rappresentanza volontaria è espressamente ammessa dalle singole leggi d’imposta sia per
quanto concerne gli adempimenti degli obblighi relativi alla dichiarazione, sia per quanto riguarda l’assistenza
tecnica davanti agli uffici finanziari
− come previsto dall’art. 63 del d.P.R. n. 600/1973 applicabile in materia di imposte dirette, in caso di rappresentanza
volontaria la procura deve essere conferita per iscritto con firma autenticata dal notaio, salvo i casi in cui sia
conferita al coniuge, o a parenti e affini entro il quarto grado o da persone giuridiche a propri dipendenti.
− in base alle disposizioni contenute nel d.lgs. n. 546 del 1992, davanti alle commissioni tributarie il contribuente può
stare in giudizio personalmente soltanto per le controversie di importo inferiore ai vecchi cinque milioni di lire; per
le controversie superiori a tale importo il contribuente deve avvalersi del patrocinio di un difensore abilitato, come
un avvocato, un dottore commercialista o un altro professionista previsto nell’elenco dell’art. 12, comma 2, del
d.lgs. n. 546, il cui incarico deve essere conferito mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata o in calce o
in margine di un atto del processo con sottoscrizione autografa certificata dal difensore stesso; tale difensore
costituisce in sostanza il rappresentante processuale del contribuente
− come disposto dall’art. 4 del d.P.R. n. 600, le società e gli enti privi nel territorio dello Stato di una sede legale, di
una sede amministrativa o di una stabile organizzazione, devono indicare nella dichiarazione dei redditi le
generalità e l’indirizzo di un rappresentante per i rapporti tributari; tale rappresentante, denominato
consuetamente rappresentante fiscale, è tenuto solidalmente al pagamento delle sole sanzioni amministrative ed
eventualmente alle sanzioni penali, qualora incorra in alcuna delle violazioni disciplinate dal d.lgs. n. 74/2000
− come disposto dall’art. 17 del d.P.R. n. 633/1972, gli obblighi ed i diritti relativi all‘IVA e relativi ad operazioni
effettuate in Italia compiute da o nei confronti di soggetti non residenti, o senza stabile organizzazione, devono
essere adempiuti o esercitati nei modi ordinari da un rappresentante residente in Italia nominato con atto pubblico,
scrittura privata autenticata, o con lettera annotata in apposito registro tenuto dall’ufficio entrate competente; tale
rappresentante, denominato consuetamente rappresentante fiscale, è solidalmente responsabile con il
rappresentato del pagamento del tributo e delle eventuali sanzioni.

IL DOMICILIO FISCALE
L’ufficio dell’amministrazione finanziaria territorialmente competente a ricevere le dichiarazioni e gli atti a rilevanza
fiscale e a svolgere le attività di controllo e accertamento sul reddito è individuato sulla base del domicilio fiscale del
contribuente. Quest’ultimo è diverso in base alle caratteristiche del contribuente; in particolare valgono le seguenti
regole:
− le persone fisiche residenti in Italia hanno il proprio domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte;
dato ciò non vi è coincidenza tra domicilio fiscale e domicilio civilistico essendo infatti quest’ultimo il luogo in cui
il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi
− le persona fisiche non residenti hanno il proprio domicilio nel comune in cui hanno prodotto il reddito, e nel caso
in cui vi siano più luoghi di produzione, nel comune dove è stato prodotto il reddito di ammontare più elevato.
− le persone giuridiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la sede legale o, in mancanza di
quest’ultima, in quello in cui si trova la sede amministrativa; nel caso in cui esse siano prive anche di una sede
amministrativa, il domicilio è per legge fissata nel comune ove è ubicata una sede secondaria, o una stabile
organizzazione, o in mancanza, nel comune in cui viene esercitata prevalentemente l’attività.
− l’Amministrazione finanziaria ha comunque la facoltà di stabilire coattivamente il domicilio fiscale del
contribuente nel comune dove esso svolge in modo continuativo la principale attività o, trattandosi di società, nel
comune ove è stabilita la sede amministrativa
− il contribuente, quando ricorrano particolari circostanze, ha comunque la facoltà di richiedere il riconoscimento di
un differente domicilio fiscale rispetto a quello che risulterebbe in virtù delle regole generali.

ANAGRAFE FISCALE
L’anagrafe fiscale è quell’ufficio istituito dal ministero dell’economia e delle finanze, avente la funzione di raccogliere
e ordinare su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici
dell’Amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché tutti i dati e le notizie comunque rilevanti a fini
tributari; essa in sostanza assolve ad una funzione simile a quella delle banche dati facendo così da supporto al
corretto esercizio del potere impositivo da parte degli uffici del fisco.
IL PROCEDIMENTO DI IMPOSIZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE
Il procedimento di imposizione altro non è che il metodo adottato per l’applicazione delle norme tributarie ai
singoli contribuenti; il sistema fiscale italiano prevede tre diversi tipi di procedimenti:
• il procedimento di autoimposizione: è il modello base del sistema fiscale italiano; esso consiste
nell’adempimento spontaneo del contribuente non presupponendo dunque alcun intervento da parte
dell’Amministrazione finanziaria; le fasi in cui esso si sviluppa specificatamente sono:
o la realizzazione del presupposto di fatto che genera l’obbligo di denuncia (ad esempio la produzione di un
reddito che genera l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi)
o l’adempimento dell’obbligo di denuncia che genera la nascita dell’obbligazione tributaria (ad esempio la
presentazione della dichiarazione dei redditi che genera l’obbligo di pagare l’imposta)
o l’eventuale esercizio del potere impositivo dell’Amministrazione finanziaria, nel solo caso di errori ed
omissioni da parte del contribuente, (ad esempio l’intervento dell’AF in caso di dichiarazione inesatta)
• il procedimento di imposizione ad iniziativa di ufficio: è il modello adottato in caso di mancato
adempimento da parte del contribuente; esso consiste sostanzialmente nell’esercizio del potere impositivo
da parte dell’Amministrazione finanziaria in risposta ad un atto di evasione, in senso lato, del contribuente;
le fasi in cui esso si sviluppa specificatamente sono:
o la realizzazione del presupposto di fatto che genera l’obbligo di denuncia
o l’omesso adempimento da parte del contribuente dell’obbligazione di imposta
o l’esercizio del potere ad iniziativa di ufficio
o l’avvio del procedimento impositivo con l’accertamento del tributo non dichiarato sulla base di un atto,
quale un controllo dalla stessa Amministrazione finanziaria o un verbale della Guardia di Finanza, e la
successiva emanazione di una avviso di accertamento
In merito al procedimento di imposizione di ufficio, va ora detto che la dottrina si è a lungo interrogata
sugli effetti che esso produrrebbe sull’obbligazione tributaria e sulla sua eventuale connessione con la
nascita di quest’ultima; a riguardo si sono affermate due differenti teorie:
⇒ la teoria dichiarativa: in base a tale teoria, sostenuta tra gli altri da Giannini e Pugliese, le leggi
tributarie sono leggi materiali e l’obbligazione tributaria sorge nel momento in cui si verifica il
presupposto impositivo; conseguentemente l’esercizio del potere di imposizione da parte
dell’amministrazione finanziaria, con la successiva emanazione dell’avviso di accertamento, non
genera ex novo l’obbligazione tributaria, ma si limita ad dare esecuzione ad un obbligo già previsto
dalle legge; l’avviso di accertamento non ha perciò la funzione di costituire il rapporto obbligatorio
tributario, ma ha soltanto la funzione di dichiararne l’esistenza, rendendo così liquido ed esigibile il
credito, già esistente, vantato dall’Amministrazione finanziaria. Secondo i fautori di tale teoria i
contribuenti vantano nei confronti del fisco un diritto soggettivo e più specificatamente il diritto di
proprietà o il diritto alla giusta imposizione
⇒ la teoria costitutiva: in base a tale teoria, sostenuta tra gli altri da Micheli, Berliri e Allorio, le leggi
tributarie sono leggi strumentali che disciplinano il potere di imposizione e l’obbligazione tributaria
sorge nel momento in cui l’amministrazione finanziaria esercita il proprio potere impositivo con la
successiva emanazione dell’avviso di accertamento; quest’ultimi ha perciò la funzione di costituire il
rapporto obbligatorio tributario, di determinare cioè la nascita del credito dell’amministrazione
finanziaria. Secondo i fautori di tale teoria i contribuenti vantano nei confronti del fisco una posizione
di interesse legittimo al corretto esercizio del potere impositivo.
Superando la netta contrapposizione tra le due teorie, recentemente gli studi della dottrina si sono
soffermati più che sulle differenti posizioni soggettive che caratterizzano le diverse fasi del procedimento di
imposizione e sulla natura dell’obbligazione tributaria, su un’analisi approfondita dell’attività di
accertamento nonché dell’atto attraverso il quale essa si conclude, cioè l’avviso di accertamento. Si è così
giunti alla conclusione che la vera funzione dell’accertamento è quella di determinare le dimensioni
quantitative e qualitative del presupposto attraverso un attività che presuppone una collaborazione del
contribuente; è dunque soltanto attraverso la compenetrazione fra gli atti propedeutici del privato e
l’attività di controllo posta in essere dall’Amministrazione finanziaria che si perviene al confronto fra la
verità del contribuente e la verità del fisco ed, infine, a quella verità finale ed universale valida per tutti che
evidenzia la reale capacità contributiva manifestata dal presupposto. Va sottolineato che per favorire la
collaborazione da parte del contribuente sono stati previsti dal legislatore diversi strumenti, tra cui le
allegazioni contrarie alle pretese del fisco, le forme di partecipazione in contraddittorio e le forme di
partecipazione che consentano di trarre benefici in termini di stabilità e definitività dei risultati perseguiti
dall’attività di accertamento, come la partecipazione nella realizzazione dei cosiddetti studi di settore e la
partecipazione nella fase di liquidazione ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. 600
• il procedimento di imposizione concordato o negoziato: è un modello che secondo parte della dottrina si è
aggiunto ad due precedenti; esso troverebbe la sua massima espressione nell’istituto dell’accertamento con
adesione.
LA FASE DICHIARATIVA – LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA IN GENERALE
Nel procedimento di autoimposizione previsto dal nostro sistema tributario per la maggior parte dei tributi,
l’adempimento spontaneo del contribuente si realizza mediante la presentazione di una dichiarazione tributaria;
quest’ultima, che rappresenta il più importante atto di collaborazione del contribuente, altro non è che una
comunicazione formale che il soggetto passivo del tributo presenta al fisco al fine di svelare a questo l’esistenza e
le dimensioni del presupposto impositivo sulla base del quale è stata determinato l’ammontare dell’imposta
dovuta. Va sottolineato che nonostante sia presentata spontaneamente dal contribuente, la dichiarazione
tributaria è certamente un obbligo che nasce di regola con la realizzazione del presupposto impositivo, anche se
talvolta il legislatore lo riconduce a differenti presupposti; la sua mancata presentazione comporta infatti l’avvio
dell’attività accertatrice da parte del fisco, anche con metodi particolarmente severi quale l’accertamento
induttivo, e provoca altresì l’irrogazione di sanzioni.
Per quanto riguarda la sua natura, la dichiarazione tributaria era in passato considerata una confessione
stragiudiziale revocabile, come tale, unicamente per errore di diritto e per errore di fatto nei limiti dell’art. 2732
C.C.; oggi, dopo il totale superamento di tale tesi, sono invece rinvenibili in dottrina due distinti orientamenti:
! una parte della dottrina ritiene che la dichiarazione tributaria sia un atto negoziale, tesi questa che sarebbe
confermata dal fatto che all’interno della dichiarazione vi sia spazio per manifestazioni di volontà da parte
del contribuente; si pensi a riguardo alla possibilità di scegliere a chi destinare l’8 per mille
! la dottrina prevalente ritiene invece che la dichiarazione tributaria sia una manifestazione di scienza, un
mero atto volontario da cui derivano gli effetti previsti dalle legge
Il disaccordo circa la natura della dichiarazione tributaria che ha portato oggi ad affermare che la dichiarazione
fiscale costituisce una manifestazione di scienza che tuttavia ha natura negoziale per quelle parti che richiedono
che il contribuente operi una scelta, ha comportato degli scontri anche sul tema dell’emendabilità con quella
parte della dottrina che afferma la natura negoziale della dichiarazione tributaria che nega del tutto la sua
emendabilità, e quella parte della dottrina che contesta la natura negoziale della dichiarazione tributaria, che
invece ammette la sua emendabilità; il dibattito è stato comunque poi risolto a favore della libera emendabilità
della dichiarazione tributaria e ciò in virtù:
− del comma 8 dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 il quale, cosi come modificato d.P.R. n. 435/2001, stabilisce
che, salva l’applicazione delle sanzioni amministrative, il contribuente ha la possibilità di operare rettifiche
a favore dell’Amministrazione finanziaria, e quindi rettifiche per correggere errori ed omissioni, in
relazione alle dichiarazioni dei redditi, all’IRAP e ai sostituti di imposta, mediante presentazione di una
successiva dichiarazione non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, e cioè entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria.
− del comma 8 bis dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998, il quale, introdotto dal d.P.R. n. 435/2001, stabilisce che il
contribuente ha la possibilità di operare rettifiche a proprio favore, e quindi rettifiche per correggere errori
ed omissioni che abbiano comportato l’indicazione di un maggior reddito, di una maggiore imposta ovvero
di un minor credito, in relazione alle dichiarazioni dei redditi, all’IRAP e ai sostituti di imposta, mediante
presentazione di una successiva dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo.
− della sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 15063 del 25.10.2002 la quale ha specificatamente
affermato che la dichiarazione tributaria è ritrattabile per errore di fatto e/o di diritto nei termini
dell’azione di rimborso
Ancora oggi discusso è tuttavia l’ambito degli errori rettificabili, in quanto una certa parte della giurisprudenza
ammette la rettificabilità dei soli errori materiali e di calcolo, mentre di contrario avviso è invece la Corte
Costituzionale.
Per quanto riguarda ora i requisiti formali e la presentazione della dichiarazione fiscale, valgono le seguenti regole:
! le dichiarazioni tributarie devono essere redatte, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli
approvati annualmente dall’Amministrazione Finanziaria; tali modelli sono oggi resi disponibili ai
contribuenti in via telematica e tra questi ricordiamo il modello 730 per la dichiarazione dei redditi dei
lavoratori dipendenti e dei pensionati, i modelli unici per la trasmissione simultanea delle dichiarazioni
relative alle imposte sui redditi e all’Iva, il modello IRAP per la trasmissione della dichiarazioni relative
all’imposta regionale per l’attività produttive, il modello IVA ecc.
! le dichiarazioni tributarie devono essere sottoscritte dal contribuente o da chi ne ha l’amministrazione
legale, negoziale o di fatto, e per le persone giuridiche dotate di organo di controllo anche da chi presiede
l’organo collegiale in questione o dalle persone fisiche che lo costituiscono; la mancata sottoscrizione
comporta la nullità della dichiarazione, nullità questa che tuttavia può essere sanata dall’apposizione della
firma entro trenta giorni dal ricevimento dell’avviso da parte dell’ufficio competente.
! le dichiarazioni devono essere trasmesse per via telematica, direttamente all’Agenzia delle Entrate, o
tramite un intermediario abilitato, quali banche, uffici postali, professionisti e CAF
LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
La dichiarazione dei redditi è un documento formale con cui il contribuente trasmette al fisco i dati rilevanti per
la determinazione delle imposte sui redditi; per tale dichiarazione valgono le seguenti regole:
• la dichiarazione dei redditi deve essere presentata dai soggetti che nel periodo di imposta hanno posseduto
redditi, anche se da quest’ultimi non è derivato alcun debito di imposta, e dai soggetti tenuti alla redazione
delle scritture contabili, anche se non hanno prodotto redditi; da tale obbligo sono invece esonerati ai sensi
dell’art. 1 del d.P.R. n. 600/1973:
o le persone fisiche che non possiedono alcun reddito sempre che non siano obbligate alla tenuta di
scritture contabili
o le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti
e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta nonché́ redditi fondiari per un importo
complessivo, al lordo della deduzione di cui all'art. 10, comma 3-bis, del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non superiore
a euro 185,92 annui
o le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti,
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e il reddito fondiario dell'abitazione principale e
sue pertinenze purché di importo non superiore a quello della deduzione di cui all'articolo 10, comma
3-bis, del citato testo unico delle imposte sui redditi
o le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti,
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, reddito fondiario dell'abitazione principale e
sue pertinenze purché di importo non superiore a quello della deduzione di cui all'art. 10, comma 3-
bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, nonché́ altri redditi per i quali la differenza tra l'imposta lorda complessiva e
l'ammontare spettante delle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del citato testo unico, e le ritenute
operate risulta non superiore a euro 10,33. Tuttavia detti contribuenti, ai fini della scelta della
destinazione dell'8 per mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche prevista dall'articolo 47 della
legge 20 maggio 1985, n. 222, e dalle leggi che approvano le intese con le confessioni religiose di cui
all'articolo 8, comma 3, della Costituzione, possono presentare apposito modello, approvato con il
decreto di cui all'articolo 8, comma 1, ovvero con il certificato di cui all'articolo 7-bis, con le modalità
previste dall'articolo 12 ed entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi
Va però sottolineato che le persone esonerate hanno comunque la facoltà di presentare la dichiarazione.
• alla dichiarazione dei redditi non deve essere allegata alcuna documentazione, ivi compreso il bilancio di
esercizio.
• la dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati
annualmente dall’Amministrazione finanziaria; oggi i modelli previsti sono:
⇒ Il Modello Unico Persone Fisiche: è un modello unificato che permette ai soggetti con periodo
d'imposta coincidente con l'anno solare, di presentare, ai fini IRPEF, sia la dichiarazione dei redditi sia
la dichiarazione Iva; esso deve essere utilizzato da:
o i contribuenti che nell’anno precedente hanno posseduto redditi d’impresa, anche in forma di
partecipazione, redditi di lavoro autonomo per i quali è richiesta la partita IVA, redditi “diversi”
non compresi fra quelli dichiarabili con il modello 730, plusvalenze derivanti dalla cessione di
partecipazioni qualificate o derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate in società
residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati
regolamentati, redditi provenienti da “trust”, in qualità di beneficiario
o i contribuenti che nell’anno precedente e/o in quello di presentazione della dichiarazione non
risultano residenti in Italia
o i contribuenti che devono presentare anche una sola delle seguenti dichiarazioni: IVA, IRAP,
Modello 770 ordinario e semplificato
o i contribuenti che devono presentare la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti
Tali soggetti devono presentare il modello Unico in via telematica o direttamente, tramite i servizi
online dell’Agenzia delle Entrate o, in presenza di determinati requisiti, tramite il canale Entratel, o
mediante intermediari abilitati, quali professionisti, associazioni di categoria, Caf, ecc. o ancora
mediante gli uffici dell’Agenzia delle Entrate; ai contribuenti che devono presentare la dichiarazione
per conto di contribuenti deceduti, o che, pur possedendo redditi dichiarabili con il 730, non possono
presentarlo, o ancora che, pur potendo presentare il 730, devono dichiarare redditi o comunicare dati
tramite quadri del modello Unico, è poi riconosciuta la possibilità di presentare il modello unico in
forma cartacea presso gli uffici postali. Quanto ai termini, il modello unico deve essere presentato
annualmente entro il 30 settembre se è trasmesso in via telematica, e tra il 2 maggio e il 30 giugno se è
presentato in via cartacea.
⇒ Il Modello Unico Persone fisiche Mini: è una versione semplificata del modello unico persone fisiche ideata per
agevolare i contribuenti che si trovano nelle situazioni meno complesse; esso può essere utilizzato dai contribuenti
residenti in Italia che:
o non hanno cambiato il domicilio fiscale dal 1° novembre dell’anno precedente a quello di presentazione della
dichiarazione (per esempio, dal 1° novembre 2011 per Unico 2013)
o non sono titolari di partita Iva
o hanno percepito uno o più dei seguenti redditi:
− redditi di terreni e di fabbricati
− redditi di lavoro dipendente o assimilati (per esempio, compensi percepiti da soci di cooperative di
produzione e lavoro, remunerazioni dei sacerdoti, assegni periodici corrisposti al coniuge) e di pensione
− redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e quelli derivanti
dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere
o vogliono fruire delle detrazioni (per esempio, spese sanitarie, interessi passivi su mutui..) e delle deduzioni (per
esempio, contributi previdenziali e assistenziali, spese sanitarie sostenute dai disabili..) per le spese sostenute,
nonché delle detrazioni per carichi di famiglia e lavoro (per esempio, per coniuge e/o figli a carico ecc..)
o non devono presentare la dichiarazione per conto di altri (per esempio, erede, tutore)
o non devono indicare un domicilio per la notificazione degli atti diverso dalla propria residenza anagrafica
o non devono presentare una dichiarazione correttiva nei termini o integrativa
Tali soggetti devono presentare il modello annualmente in via telematica, entro il 30 settembre; ai contribuenti che,
pur possedendo redditi dichiarabili con il 730, non possono presentarlo, è però riconosciuta la possibilità di
presentare il modello in forma cartacea presso gli uffici postali entro il 30 giugno.
⇒ Il Modello Persone Fisiche 730: è un modello semplificato per la dichiarazione dei redditi ai fini IRPEF; esso deve
essere utilizzata da:
o i lavoratori dipendenti e i pensionati, compresi coloro per i quali il reddito è determinato sulla base della
retribuzione convenzionale, come i dipendenti italiani inviati all’estero per lavoro
o i contribuenti che percepiscono indennità sostitutive di reddito di lavoro dipendente, come il trattamento di
integrazione salariale, l’indennità di mobilità ecc.
o i soci di cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e
di piccola pesca
o i sacerdoti della Chiesa cattolica
o i giudici costituzionali, parlamentari nazionali e altri titolari di cariche pubbliche elettive, quali consiglieri
regionali, provinciali, comunali, ecc.
o soggetti impegnati in lavori socialmente utili
o produttori agricoli esonerati dalla presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta, Irap e Iva.
Tali soggetti possono utilizzare tale modello solo ed esclusivamente per dichiarare alcune tipologie di reddito:
o i redditi di lavoro dipendente
o i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, come ad esempio redditi percepiti dai co.co.co e dai lavoratori
a progetto
o i redditi dei terreni e dei fabbricati
o i redditi di capitale
o i redditi di lavoro autonomo per i quali non è richiesta la partita Iva, come ad esempio i redditi derivanti dallo
sfruttamento economico di opere dell’ingegno
o alcuni dei redditi diversi come ad esempio i redditi di terreni e fabbricati situati all’estero
o alcuni dei redditi assoggettabili a tassazione separata come ad esempio i redditi percepiti dagli eredi e dai
legatari
Non possono dunque essere dichiarati nel 730:
o i redditi d’impresa, anche in forma di partecipazione
o i redditi di lavoro autonomo per i quali è richiesta la partita Iva, come ad esempio i redditi percepiti da chi
esercita arti e professioni in forma abituale
o i redditi diversi come ad esempio, proventi derivanti dalla cessione totale o parziale di aziende, proventi
derivanti dall’affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende.
Quindi i contribuenti che producono tali redditi, anche se rientrano nella categoria a cui il modello 730 è dedicato,
non possono avvalersene, dovendo optare per il modello Unico; non possono utilizzare il modello 730 nemmeno:
o coloro che devono presentare anche una delle seguenti dichiarazioni: Iva, Irap, modelli 770 ordinario e
semplificato, ad esempio gli imprenditori agricoli non esonerati dall’obbligo di presentare la dichiarazione Iva,
venditori porta a porta
o coloro che non sono stati residenti in Italia nel periodo d’imposta oggetto di dichiarazione e/o in quello di
presentazione del modello
o coloro che devono presentare la dichiarazione per conto dei contribuenti deceduti
Il modello 730 deve essere presentato annualmente o al sostituto d’imposta entro il 30 aprile, o ad un Caf
dipendenti o ai professionisti iscritti agli albi dei dottori commercialisti ed esperti contabili e dei consulenti del
lavoro entro il 31 maggio
⇒ il Modello Unico Società di Persone: è un modello unificato che permette di presentare, ai fine IRPEF e
IRES, sia la dichiarazione dei redditi sia la dichiarazione Iva; esso è deve essere utilizzato da:
o le società semplici
o le società in nome collettivo e in accomandita semplice
o le società di armamento (equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita
semplice, a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza)
o le società di fatto o irregolari (equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a
seconda che esercitino o meno attività commerciale)
o le associazioni senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma
associata di arti e professioni
o le aziende coniugali, se l’attività è esercitata in società fra i coniugi (cointestatari della licenza o
entrambi imprenditori)
o gruppi europei di interesse economico (Geie).
Esso deve essere presentato in via telematica o direttamente, mediante i servizi online dell’Agenzia delle
Entrate o, in presenza di determinati requisiti, tramite il canale Entratel, o mediante intermediari abilitati,
quali professionisti, associazioni di categoria, Caf, ecc.; quanto ai termini il modello unico società di persone
deve essere presentato annualmente entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del
periodo d’imposta. Va sottolineato che, ai sensi dell’art. 6 d.P.R. n. 600 del 1973 il modello unico in esame
deve essere incrociato con quella del socio o associato.

⇒ il Modello Unico Società di Capitali: è un modello unificato che permette di presentare, ai fini IRES, sia la
dichiarazione dei redditi sia la dichiarazione dell’Iva; esso deve essere utilizzato dai soggetti Ires e più
precisamente da:
o le società per azioni e in accomandita per azioni
o le società a responsabilità limitata
o le società cooperative, comprese le società cooperative che abbiano acquisito la qualifica di Onlus e le
cooperative sociali
o le società di mutua assicurazione
o le società europee residenti nel territorio dello Stato
o gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato (enti pubblici e privati, diversi dalle società e i
trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali),
o le società di ogni tipo, tranne le società semplici, le società e le associazioni equiparate (articolo 5 del
Dpr n. 917/1986) e gli enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato, compresi i trust, che
hanno esercitato l’attività nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione.
Esso va presentato in via telematica o direttamente dal contribuente mediante i servizi online dell’Agenzia
delle Entrate, o, in presenza di determinati requisiti, tramite il canale Entratel, o mediante intermediari
abilitati, quali professionisti, associazioni di categoria, Caf, ecc. Quanto ai termini il modello unico società
di capitali deve essere presentato annualmente entro 9 mesi dalla chiusura del periodo d’imposta; dato ciò
se la società o l’ente ha l’esercizio coincidente con l’anno solare, la scadenza di presentazione è fissata al 30
settembre.

• Per le persone fisiche legalmente incapaci l’obbligo di dichiarazione deve essere assolto dal rappresentante
legale
• Per le imprese familiari è non previsto nessun particolare modello; vi saranno dunque la dichiarazione
dell’imprenditore nella quale risulteranno le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari in
proporzione alla quantità e alla qualità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, in modo continuativo
e prevalente, nel periodo d’imposta, e la dichiarazione di ciascun collaboratore nella quale ognuno attesterà
di aver prestato la propria attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente.
• In caso di operazioni straordinarie, quali trasformazioni, fusioni o scissioni, rispettivamente, la società
trasformata, la società incorporante o risultate dalla fusione o la società indicata nell’atto di scissione sono
tenute a presentare, entro nove mesi, la dichiarazione relativa ai redditi prodotti nella frazione di esercizio
compresa tra l’inizio del normale periodo d’imposta e la data nella quale è stata effettuata l’operazione
straordinaria
• In caso di liquidazione, il liquidatore o, in mancanza, il legale rappresentante è tenuto a presentare la
dichiarazione relativa ai redditi prodotti nel periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in
cui ha avuto effetto la deliberazione di messa in liquidazione, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo
a tale data.
• In caso di fallimento il curatore deve presentare due dichiarazioni, una relativa al periodo compreso tra
l’inizio del periodo d’imposta e l’inizio del fallimento, entro nove mesi da quest’ultimo, e una relativa
all’intero periodo concorsuale, entro nove mesi dalla chiusura del fallimento; in caso di liquidazione coatta
amministrativa il commissario liquidatore ha gli stessi obblighi del curatore fallimentare.

• Le dichiarazioni presentate con un ritardo non superiore a 90 giorni rispetto alla scadenza stabilita, sono
considerate ancora valida ma, per il ritardo, l’Agenzia delle Entrate applica una sanzione; le dichiarazioni
presentate con ritardo superiore a 90 giorni, sono considerate invece omesse

• L’Irpef determinata in base alle dichiarazioni deve essere versata entro il 16 giugno dell’anno in cui si
presenta la dichiarazione, oppure entro i successivi 30 giorni pagando una maggiorazione dello 0,40%; se
l’imposta dichiarata in quell’anno, e quindi riferita all’anno precedente è, al netto delle detrazioni, dei crediti
d’imposta, delle ritenute e delle eccedenze, superiore a 51,65 euro, il contribuente è tenuto anche a versare un
acconto pari al 100% dell’imposta dichiarata nell’anno; tale acconto deve essere versato:
o in un'unica rata, se l’acconto non supera 257,52 euro; in tal caso il versamento va fatto entro il 30
novembre
o in due rate se l’acconto è pari o superiore a 257,52 euro; in tal caso la prima rata pari al 40% del totale
deve essere versata entro il 16 giugno insieme al saldo, mentre la seconda rata pari al restante 60%
deve essere versata entro il 30 novembre.
Sia il saldo che la prima rata di acconto possono essere versati in rate mensili.

• L’Ires determinata in base alle dichiarazioni deve essere versata entro il 16 del sesto mese successivo a quello
di chiusura del periodo d’imposta, oppure entro il trentesimo giorno successivo, maggiorando le somme
dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo; i soggetti che però, per disposizione di legge,
approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, devono versare l’imposta
entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio e se il bilancio non è approvato
nel termine stabilito, il versamento è, comunque, effettuato entro il 16 del mese successivo a quello di
scadenza del termine stesso. Per l’Ires è previsto il pagamento di un acconto nella misura del 102,5% per il
periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013, del 101,5% per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2014, e del 100 % per i seguenti periodi d’imposta; tale acconto deve essere versato:
o in un'unica rata, se l’acconto supera i 103 euro; in tal caso il versamento va fatto entro il 16 del sesto
mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta a cui si riferisce la dichiarazione anche se
va detto che per il solo periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 il termine del versamento è
stato posticipato al decimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo
d'imposta a cui si riferisce la dichiarazione
o in due rate se l’acconto supera i 103; in tal caso la prima rata pari al 40% del totale deve essere versata
entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, mentre la seconda rata
pari al restante 60%deve essere versata entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a quello
di chiusura del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, anche se va detto che per il solo
periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 il termine è stato posticipato al decimo giorno del
dodicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta a cui si riferisce la
dichiarazione
LA DICHIARAZIONE IRAP
La dichiarazione Irap è un documento formale con cui contribuenti soggetti passivi Irap comunicano, in ogni
periodo d'imposta, i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione della base imponibile,
anche se non si genera alcun debito d'imposta. Essa deve essere presentata dai soggetti che esercitano
abitualmente nel territorio delle regioni, attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo
scambio di beni o alla prestazione di servizi, e più specificatamente da:
o le persone fisiche esercenti attività commerciali titolari di redditi d’impresa (articolo 55 del Tuir) a
eccezione dei minimi
o le persone fisiche esercenti arti e professioni titolari di redditi di lavoro autonomo (articolo 53, comma 1,
del Tuir) a eccezione dei minimi
o i produttori agricoli titolari di reddito agrario (articolo 32 del Tuir), esercenti attività di allevamento di
animali e che determinano il reddito secondo un particolare calcolo (descritto nell’articolo 56, comma 5
del Tuir) che tiene conto del numero dei capi allevati
o coloro che esercitano attività di agriturismo e che, per la determinazione del reddito, si avvalgono di un
regime semplificato (articolo 5 della Legge 413/1991)
o le società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle equiparate (articolo 5 del Tuir),
comprese le associazioni costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e
professioni
o le società e gli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società (Ires) cioè le società per azioni e società in
accomandita per azioni, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione; i trust e gli enti pubblici e
privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o
principale l’esercizio di attività commerciali; le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza
personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, per l’attività esercitata nel territorio delle
regioni per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante stabile organizzazione (articolo 73,
comma 1, lettere a) e b) del Tuir)
o gli enti privati diversi dalle società e i trust, residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali
o gli enti non commerciali, compresi i trust, società semplici e associazioni equiparate, non residenti, che
hanno esercitato nel territorio dello Stato, per un periodo non inferiore a tre mesi, attività rilevanti agli
effetti dell’Irap mediante stabile organizzazione, oppure che hanno esercitato attività agricola nel
territorio stesso
o le Amministrazioni pubbliche
o le persone fisiche non residenti che esercitano in Italia attività commerciali, artistiche o professionali, per
un periodo di almeno tre mesi, mediante stabile organizzazione o base fissa, oppure nel caso di esercizio
in Italia di attività agricole.
Esonerati sono invece:
o i contribuenti esercenti attività d'impresa, arti o professioni che hanno aderito al regime fiscale di
vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (articolo 27 del decreto legge 6 luglio
2011, n. 98)
o gli incaricati di vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta
o i produttori agricoli con volume d’affari annuo non superiore a 7.000 euro, esonerati dagli adempimenti
Iva (articolo 34, comma 6, del Dpr n. 633/1972) a condizione che non abbiano rinunciato al regime di
esonero e non svolgono altre attività rilevanti ai fini Irap.
La dichiarazione Irap deve essere presentata in via telematica o direttamente, tramite i servizi online
dell’Agenzia delle Entrate o, in presenza di determinati requisiti, tramite il canale Entratel, o mediante
intermediari abilitati, quali professionisti, associazioni di categoria, Caf ecc., o ancora mediante gli uffici
dell’Agenzia delle Entrate; quanto ai termini essa va presentato per le persone fisiche, le società semplici, le
società in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché per le società e associazioni a esse equiparate
(articolo 5 del Tuir), entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, e
per i soggetti Ires e per le Amministrazioni pubbliche, entro il nono mese successivo a quello di chiusura del
periodo d’imposta. Se il contribuente presenta la dichiarazione Iva entro 90 giorni dalla scadenza del termine
stabilito, la dichiarazione è considerata valida ma, per il ritardo, l’Agenzia delle Entrate applica una sanzione;
se la dichiarazione è invece presentata con ritardo superiore a 90 giorni essa si considera omessa a tutti gli
effetti.
LA DICHIARAZIONE DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA
La dichiarazione dei sostituti di imposta è un documento formale con cui i sostituti d’imposta comunicano
all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle ritenute effettuate, ai versamenti eseguiti, ai crediti e alle
compensazioni operate, nonché i dati contributivi e assicurativi. Essa si compone di due modelli:
⇒ il Modello 770 semplificativo: in esso vanno indicati:
o i dati relativi alle certificazioni rilasciate ai contribuenti ai quali sono stati corrisposti:
! redditi di lavoro dipendente, equiparati (per esempio, le pensioni e i crediti di lavoro riconosciuti
in sentenza) e assimilati (per esempio, compensi percepiti da soci di cooperative di produzione e
lavoro, remunerazioni dei sacerdoti, assegni periodici corrisposti al coniuge)
! indennità di fine rapporto
! prestazioni in forma di capitale erogate da fondi pensione
! redditi di lavoro autonomo
! provvigioni e redditi diversi
o i dati contributivi, previdenziali, assicurativi e quelli relativi all’assistenza fiscale prestata per il
periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione
o i dati dei versamenti effettuati, dei crediti e delle compensazioni operate (solo quando il sostituto
d’imposta non è obbligato a presentare anche il modello 770 Ordinario)
o i dati relativi alle somme liquidate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi nonché le
ritenute operate sui bonifici disposti dai contribuenti per usufruire di oneri deducibili o per i quali
spetta la detrazione d'imposta
⇒ il Modello 770 ordinario: in esso vanno indicati:
o i dati relativi alle ritenute operate su dividendi, proventi da partecipazione, redditi di capitale,
operazioni di natura finanziaria e indennità di esproprio
o i dati relativi ai versamenti effettuati, compensazioni operate e crediti d’imposta utilizzati
In relazione ai dati da comunicare e ai quadri del modello da compilare, i soggetti tenuti a presentare la
dichiarazione devono trasmette uno o entrambi i modelli; quest’ultimi vanno presentati telematicamente entro
il 31 luglio di ogni anno o direttamente o tramite un intermediario abilitato, quali professionisti, associazioni
di categoria, Caf, ecc.
LA DICHIARAZIONE IVA
La dichiarazione IVA è un documento formale con il quale i soggetti passivi Iva presentano all’Agenzia
dell’Entrate il riepilogo delle operazioni attive e passive effettuate nell'anno precedente ed la conseguente
liquidazione definitiva del debito o del credito iva; essa, che deve essere presentata da tutti i soggetti IVA, anche
se nel corso dell’anno non sono state effettuate operazioni imponibili o acquisti gravati da IVA, deve contenere i
dati indicati nel comma 2 dell’art. 8 del D.P.R. 322 del 1998 e più specificatamente i dati e gli elementi necessari
per l'individuazione del contribuente, per la determinazione dell'ammontare delle operazioni e dell'imposta e
per l'effettuazione dei controlli, nonché gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli
che l'Agenzia delle entrate è in grado di acquisire direttamente. Va ora detto che la dichiarazione iva può essere
presentata sia in forma sia unificata, venendo in tal caso compresa nella dichiarazione Unico, sia in forma
autonoma; se la forma unificata è la regola, la forma autonoma è invece l’eccezione essendo prevista soltanto per
alcune categorie di contribuenti e cioè per:
o le società di capitali e gli enti soggetti a Ires con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare,
nonché i soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo d’imposta chiuso in data anteriore al 31
dicembre
o le società controllanti e controllate, che partecipano alla liquidazione dell’Iva di gruppo, anche per periodi
inferiori all’anno
o i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive (fusioni,
trasformazioni ecc.), tenuti a comprendere nella propria dichiarazione annuale il modulo relativo alle
operazioni dei soggetti fusi, incorporati, trasformati, ecc., qualora abbiano partecipato durante l’anno alla
procedura della liquidazione dell’Iva di gruppo
o i curatori fallimentari e i commissari liquidatori, per le dichiarazioni presentate per conto dei soggetti falliti
o sottoposti a procedura di liquidazione coatta amministrativa, per ogni periodo d’imposta fino alla
chiusura delle rispettive procedure concorsuali
o i soggetti non residenti che si avvalgono di un rappresentante fiscale tenuto a presentare la dichiarazione Iva
per loro conto
o i soggetti non residenti identificati direttamente (articolo 35-ter Dpr n. 633/1972)
o particolari soggetti (per esempio, i venditori “porta a porta”), che normalmente non sono tenuti alla
presentazione della dichiarazione dei redditi, a meno che non siano titolari di altri redditi per i quali sia
previsto l’invio di Unico
o i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive, avvenute nel
periodo compreso tra il 1° gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento e la data di presentazione
della dichiarazione relativa, tenuti a presentare la dichiarazione annuale per conto dei soggetti estinti a
seguito della operazione intervenuta (fusione, scissione, ecc.).
Per la forma unificata della dichiarazione Iva valgono le stesse regole previste per la dichiarazione dei redditi
unico. Per quanto riguarda invece la forma autonoma va detto che essa, al pari dell’unico, deve essere presentata
in via telematica, o direttamente, mediante i servizi online dell’Agenzia delle Entrate o, in presenza di
determinati requisiti, mediante il canale Entratel, o tramite intermediari abilitati, quali professionisti,
associazioni di categoria, Caf, ecc.; quanto ai termini di presentazione, la dichiarazione Iva va presentata nel
periodo compreso tra il 1° febbraio e il 30 settembre; se il contribuente presenta la dichiarazione Iva entro 90
giorni dalla scadenza del termine stabilito, la dichiarazione è considerata valida ma, per il ritardo, l’Agenzia
delle Entrate applica una sanzione; se la dichiarazione è invece presentata con ritardo superiore a 90 giorni essa
si considera omessa a tutti gli effetti.
LA DICHIARAZIONE PER LE IMPOSTE DI REGISTRO
Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, non è prevista una vera e propria dichiarazione poiché
essendo gli elementi da portare a conoscenza del fisco generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare è la
materiale presentazione di quest’ultimo a fungere da dichiarazione per la determinazione dell’imposta; nel caso
però di assenza di atto scritto, la redazione di una specifica dichiarazione è richiesta; ciò accede nello specifico in
caso di contratti verbali, di operazioni di cui agli artt. 3 e 4 del T.U. n. 131 e di contratti d’affitto.

LA DICHIARAZIONE PER L’IMPOSTA DI SUCCESSIONE


Data la complessità del procedimento di determinazione della base imponibile, per l’imposta di successione è
prevista una specifica dichiarazione; alla presentazione di quest’ultima sono specificatamente obbligati:
o i chiamati all'eredità (per legge o per testamento, anche se non hanno ancora accettato l’eredità, purché non
vi abbiano espressamente rinunziato) e i legatari, ovvero i loro rappresentanti legali
o gli immessi nel possesso dei beni, in caso di assenza del defunto o di dichiarazione di morte presunta
o gli amministratori dell’eredità
o i curatori delle eredità giacenti
o gli esecutori testamentari
o i trust
Se più persone sono obbligate alla presentazione della dichiarazione è sufficiente presentarne una.
La dichiarazione deve essere redatta sull’apposito modulo disponibile presso gli uffici dell’Agenzia e
successivamente presentata, entro 12 mesi dalla data di apertura della successione che coincide, generalmente,
con la data del decesso del contribuente, all’ufficio nella cui circoscrizione era fissata l’ultima residenza del
defunto.

LA DICHIARAZIONE PER LE IMPOSTE DOGANALI


La dichiarazione per le imposte doganali è un documento formale con il quale si comunica all’Agenzia delle
Entrate la destinazione di un di un bene in un mercato diverso da quello di origine, e quindi la sua importazione
o esportazione; essa, che può essere fatta verbalmente, per iscritto o mediante sistema informatico, deve
contenere i dati del dichiarante, i dati del proprietario, alcune indicazioni relativa alla merce ed agli importi da
pagare.

!
LA FASE DI CONTROLLO
Una fondamentale tappa del procedimento di imposizione è l’attività di controllo che segue all’adempimento
dell’obbligo dichiarativo da parte del soggetto passivo; tale attività, il cui campo d’azione è comunque
notevolmente ridotto, soprattutto dopo l’introduzione di strumenti, quali il visto di conformità e l’asseverazione,
si esplica innanzitutto in un controllo formale delle dichiarazioni, controllo questo che nel nostro ordinamento è
disciplinato da:
• l'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 in materia di imposte sul reddito: in base a tale articolo
l’Amministrazione Finanziaria può, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative
all'anno successivo, procedere al controllo di tutte le dichiarazioni, avvalendosi di procedure automatizzate
basate sui dati risultanti dalla dichiarazione stessa nonché su quelli contenuti nell’Anagrafe Tributaria; essa
specificatamente può:
o correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli
imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi
o correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei
contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni
o ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non
spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni
o ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge
o ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti
sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione
o controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività
o dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle
ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta
Dal controllo formale effettuato ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 può risultare:
− un credito del contribuente: in tal caso l’Amministrazione Finanziaria procede di ufficio al rimborso
− un debito del contribuente: in tal caso l’Amministrazione Finanziaria notifica al contribuente un atto
assimilabile ad un avviso bonario, con il quale lo invita a versare l’ammontare dovuto; tale ammontare
dovrà essere versato dal contribuente entro 30 giorni, ferma restando la possibilità ad esso riconosciuta
di evidenziare all’Amministrazione Finanziaria, entro lo stesso termine, quegli elementi che a suo avviso
non sono stati presi in considerazione; in caso di mancato pagamento o comunque di inattività del
contribuente entro i predetti 30 giorni la somma dovuta è iscritta a ruolo. Sottolineato va che se il
contribuente provvede al versamento della somma dovuta entro 30 giorni, esso fruirà di una riduzione
della sanzione amministrativa.
− una situazione di pareggio: in tal caso l’Amministrazione Finanziaria non riscontrando né debiti né
crediti chiude il procedimento.
Da come si evince, il controllo ex l’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 è un controllo di carattere generale,
eseguito cioè su tutte le dichiarazioni, che ha per oggetto la mera liquidazione delle imposte dovute dai
contribuenti o dei rimborsi loro spettanti, e che non offre ai contribuenti adeguate garanzie difensive, tanto
da essere da taluni ritenuto costituzionalmente illegittimo. Come chiarito dalla Corte Costituzionale, dalla
giurisprudenza e dalla dottrina, esso è poi esperibile soltanto in ipotesi tassative e riguarda unicamente
errori materiali o inesattezze facilmente verificabili, e non, come si potrebbe pensare, errori dipendenti
dall’interpretazione della legge o comunque da valutazioni diverse e/o giuridiche, quali ad esempio errori
concernenti la spettanza di una agevolazione o la fondatezza dell’esonero dalla dichiarazione di un
determinato provento.
• l’art. 36 ter del d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 in materia di imposte sul reddito: in base a tale articolo,
introdotto come reazione ai dubbi di legittimità costituzionale da taluni avanzati in rifermento al
procedimento di controllo disciplinato dall’art. 36 bis, gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria
possono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni,
procedere al controllo delle stesse basandosi sui criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze e tenendo
altresì conto di specifiche analisi del rischio di evasione e delle capacità operative dei medesimi uffici; più
specificatamente gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria possono:
o escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei
sostituti d'imposta o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura
inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi
o escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti o agli elenchi riguardanti gli oneri deducibili, comunicati all’Anagrafe tributaria da banche
assicurazione ed altri enti
o escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai
contribuenti o agli elenchi riguardanti gli oneri deducibili, comunicati all’Anagrafe tributaria da banche
assicurazione ed altri enti
o determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti
o liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti
sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati presentati per lo
stesso anno dal medesimo contribuente
o correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
Ai fini del controllo, il contribuente è sempre invitato, telefonicamente, in forma scritta o in forma
telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere le
ricevute di versamento e gli altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da
terzi. Concluso il controllo, il risultato di questo, se diverso da quello dichiarato, viene comunicato al
contribuente con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o degli altri
dati dichiarati; dalla comunicazione il contribuente ha 30 giorni di tempo per segnalare eventuali dati ed
elementi a suo avviso non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo.
Da come si evince, il controllo ex l’art. 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973 è un controllo di carattere selettivo,
cioè eseguito solo sulle dichiarazioni e sulle voci scelte sulla scorta dei criteri selettivi fissati dal Ministero,
che offre al contribuente ampie garanzie difensive; come chiarito poi dalla Corte Costituzionale, dalla
giurisprudenza e dalla dottrina esso è esperibile soltanto in ipotesi tassative e riguarda unicamente errori
materiali o inesattezze facilmente verificabili, e non, come si potrebbe pensare, errori dipendenti
dall’interpretazione della legge o comunque da valutazioni diverse e/o giuridiche, quali ad esempio errori
concernenti la spettanza di una agevolazione o la fondatezza dell’esonero dalla dichiarazione di un
determinato provento.

• l’art. 54 bis del d.P.R. n. 633/1972 in materia di imposta sul valore aggiunto: in base a tale articolo,
l’Amministrazione Finanziaria può procedere, entro l’inizio del periodo di presentazione delle
dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione dell’imposta dovuta sulla base delle
dichiarazioni presentate dai contribuenti; essa più specificatamente può:
o correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione del volume
d'affari e delle imposte
o correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta
risultanti dalle precedenti dichiarazioni
o controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell'imposta risultante
dalla dichiarazione annuale a titolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodiche
Concluso il controllo, il risultato di questo, se diverso da quello dichiarato, viene comunicato al
contribuente il quale entro 60 giorni deve provvedere al versamento di quanto dovuto.
Esaurita la fase del controllo formale, l’Amministrazione Finanziaria procede, se lo ritiene necessario,
all’effettuazione di un controllo più approfondito e pregnante, procede cioè all’effettuazione di un controllo
sostanziale; a riguardo, ai sensi degli artt. 32 e 33 del d.P.R. n. 600/1973 in materia di imposte dirette e degli artt.
51 e 52 del d.P.R. n. 633/1972 in materia di IVA, i poteri di controlli riconosciuti alla Amministrazione
finanziaria sono suddivisibili in due diverse categorie:
⇒ poteri esercitati dall’Ufficio stesso: tali poteri si dividono a loro volta in:
! poteri esercitabili direttamente nei confronti del contribuente: questi sono:
o il potere di mandare ai contribuenti inviti motivati a comparire personalmente o a mezzo di
rappresentate per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento indirizzati al contribuente
o il potere di mandare ai contribuenti inviti motivati di esibizione o di trasmissione di documenti
rilevanti ai fini dell’accertamento indirizzati al contribuente
o il potere di mandare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento
! poteri esercitabili nei confronti di terzi con i quali il contribuente ha avuto rapporti: questi sono:
o il potere di richiedere ad organi ed Amministrazioni dello Stato, a società ed enti di assicurazione e alle
società ed enti che effettuano attività di riscossione per conto di terzi, comunicazioni e notizie relative a
soggetti indicati singolarmente o per categorie
o il potere di richiedere copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori del registro,
conservatori dei registri immobiliari ed altri pubblici ufficiali
o il potere di richiede agli amministratori di condominio di dati notizie e documenti relativi alla gestione
condominiale
o il potere di richiede alle banche, a Poste italiane SPA, agli intermediari finanziari, alle imprese di
investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio e alle società fiduciarie, previa
autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del direttore
regionale della stessa, ovvero, per la Guardia di finanza, del comandante regionale, dati, notizie e
documenti relativi ai rapporti intrattenuti con i clienti ed alle operazioni effettuate, alle garanzie prestate
a terzi ivi compresi i servizi prestati
⇒ poteri esercitati presso il contribuente: questi sono:
o il potere di accesso
o il potere di ispezione
o il potere di verifiche

Ora, essendo tali poteri espressione di una attività autoritativa, il loro esercizio è assistito da numerose garanzie
a favore del contribuente. In relazione ai poteri esercitati dall’ufficio, tali garanzie sono le seguenti:
− gli inviti e le richieste ai contribuenti devono essere formalmente notificati ai sensi dell’art. 60 del d.P.R.
n. 600/1973
− il termine fissato per l’adempimento decorre dal giorno della notifica ed esso non può essere, in
generale, inferiore a 15 gg
− in caso di mancata risposta agli inviti dell’Amministrazione Finanziaria, le notizie e i dati non addotti e
gli atti, i documenti, i libri, i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’Ufficio non
possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede
amministrativa e contenziosa, salva l’utilizzabilità degli stessi nel giudizio di primo grado, allorché il
contribuente, unitamente all’atto introduttivo, depositi anche il materiale in questione e dichiari di non
aver potuto adempiere per cause a lui non imputabili !

In relazione invece ai poteri esercitati presso il contribuente, le garanzie a favore del contribuente sono le
seguenti:
− l’accesso di funzionari dell’Amministrazione Finanziaria può essere esercitato, nel rispetto di talune
determinate regole e previo rilascio di apposita autorizzazione, presso :
" Amministrazioni ed organi dello Stato
" Aziende ed istituti di credito
" Amministrazione Postale
" locali destinati all’esercizio di attività professionali, commerciali, artistiche ed !agricole per
procedere a ispezioni documentali, rilevazioni e ricerche utili ai fini !dell’attività di accertamento e
della lotta all’evasione
− oltre all’autorizzazione di carattere amministrativo, è necessaria anche un’autorizzazione del
Procuratore della Repubblica in caso di:
" accesso a luoghi di abitazione
" accesso a luoghi ancora diversi da locali destinati all’esercizio di attività imprenditoriali, agricole e
professionali, e soltanto in presenza di indizi di gravi violazioni allo scopo di reperire libri, registri
e documenti, scritture ed altre prove delle violazioni
" perquisizioni personali, apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, mobili, casseforti e ripostigli
recanti documenti che sono tutelati dal segreto professionale.
− in caso mancata esibizione, i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non
possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento, in sede
amministrativa o contenziosa
− come disposto dall’art 12 dello Statuto del Contribuente gli accessi, le ispezioni e le verifiche nei locali
destinati ad attività commerciali, industriali, agricole ed artistiche o professionali possono essere
effettuate soltanto sulla base di effettive esigenze di indagine e di controllo sul luogo e, salvo casi
eccezionali, devono svolgersi durante l’ordinario orario e secondo modalità tali da arrecare la minore
turbativa possibile.
− come disposto dall’art 12 dello Statuto del Contribuente, il contribuente ha il diritto di essere informato
sulle ragioni che giustificano l’inizio della verifica, ha la possibilità di farsi assistere da un professionista
abilitato alla difesa giudiziaria
− come disposto dal comma 5 dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente, la permanenza degli operatori,
civili o militari, dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente non
può essere superiore a 30 giorni lavorativi, i quali però possono essere prorogati ad ulteriori 30 giorni in
caso di indagini particolarmente complesse
− al termine delle attività di controllo, l’Amministrazione Finanziaria deve redigere un verbale, dal quale
emergono i risultati delle verifiche effettuate e al quale potrà seguire anche l’emanazione di un
eventuale e successivo avviso di accertamento; !dal verbale, a norma dell’art. 53 del d.P.R. n. 633 e
dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente, devono risultare:
" le ispezioni e le rilevazioni eseguite
" le richieste del contribuente o di chi lo rappresenta e le risposte ricevute
" le osservazioni ed i rilievi del contribuente o di chi lo rappresenta
" la sottoscrizione del contribuente o di chi lo rappresenta ovvero l’eventuale motivazione della
mancata sottoscrizione
− il contribuente può rivolgersi all’apposito garante qualora ritenga che gli operatori dell’amministrazione
finanziaria nell’esercizio dei poteri di accesso, ispezione e verifiche abbiano leso le sue garanzie o non si
siano attenuti alla legge
LA FASE DI ACCERTAMENTO - I METODI
Nel caso in cui abbia riscontrato delle anomalie nelle dichiarazione o abbia rilevato l’assenza di quest’ultima,
l’Amministrazione Finanziaria provvede alla ricostruzione della base imponibile del contribuente per verificarne
la corrispondenza con quella da lui dichiarata o per definirla ex novo in caso di mancata dichiarazione. Tale
ricostruzione avviene mediante uno dei diversi metodi di accertamento normativamente stabiliti dal legislatore.
A riguardo, in materia di IVA i metodi di accertamento individuati dal legislatore hanno tutti carattere analitico,
significando ciò che essi si basano su dati direttamente rilevabili dalla dichiarazione o dalla contabilità o
comunque a disposizione dell’Ufficio; tali metodi, disciplinati dagli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633/1972,
specificatamente sono:
o il metodo analitico contabile (art. 54, co. 2 ): consiste nella ricostruzione dell’imponibile mediante il confronto
dei dati contenuti nella dichiarazione sia con i dati presenti nei registri, nelle fatture e negli altri documenti e
scritture contabili, sia con i dati acquisiti dall’Ufficio attraverso i metodi previsti dall’articolo 51 del d.P.R. n.
633/1972, quali ispezioni, verifiche, invio di questionari, richieste di copie di atti depositati presso notai ecc.;
in base a tale metodo le eventuali discordanze possono anche essere desunte sulla base di presunzioni
semplici, purché gravi, precise e concordanti.
o il metodo analitico contabile integrativo (art. 54, co 3): consiste nella ricostruzione dell’imponibile mediante
l’integrazione analitica della dichiarazione senza la previa ispezione contabile e ciò perché le violazioni
compiute dal contribuente risultano in modo certo e diretto da verbali, atti, documenti, dichiarazioni ed
ispezioni condotte presso altri contribuenti, nonché da atti in possesso dell’Amministrazione finanziaria
o il metodo induttivo extracontabile (art. 55): consiste nella ricostruzione dell’imponibile senza la previa
ispezione né della contabilità né della dichiarazione e ciò perché le violazioni compiute dal contribuente sono
così gravi e ripetute da rendere inattendibile tale documentazione e da risultare chiaramente da dati e notizie
comunque raccolte o venute a conoscenza dell’Ufficio; tale metodo è specificatamente esperibile in caso di:
− omessa presentazione della dichiarazione IVA
− comportamenti scorretti del contribuente risultanti da verbale di ispezione ex art. 52, quali la mancata
emissione delle fatture per una parte rilevante delle operazioni, il rifiuto di esibizione, la sottrazione
all’ispezione di una parte rilevante della fatture, dei libri e delle scritture contabili..
− inattendibilità della contabilità del contribuente determinata da omissioni, false ed inesatte indicazioni
ed annotazioni, o da irregolarità formali di registri e libri contabili, gravi, ripetute e numerose, risultanti
dal verbale di ispezione ex art. 52.

In materia di imposte sui redditi invece i metodi di accertamento individuati dal legislatore hanno taluni
carattere analitico significando ciò che essi si basano su dati direttamente rilevabili dalla dichiarazione o dalla
contabilità o comunque a disposizione dell’Ufficio, e taluni carattere sintetico significando ciò che essi non si
basano sui predetti dati; essi vengono specificatamente distinti in due differenti categorie:
• i metodi di accertamento per le persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili: tali metodi,
disciplinati dall’art. 38 del d.P.R. n. 600, cosi come modificato dall’art.22 del decreto legge 31 maggio 2010 n.
78, previsto per adeguare l’accertamento al contesto socio-economico dell'ultimo decennio, rendendolo più
efficiente e dotandolo di idonee garanzie per il contribuente, specificatamente sono:
o il metodo analitico: consiste nella ricostruzione dell’imponibile mediante il raffronto fra la dichiarazione
relativa al periodo accertato e le dichiarazioni degli anni precedenti, nonché mediante l’osservanza dei
dati risultanti dai controlli e dalle ricerche effettuate dagli uffici, avvalendosi anche di presunzioni
semplici purché gravi, precise e concordanti; tale metodo è quindi analogo al metodo analitico contabile
previsto in materia di IVA con la sola differenza della totale assenza di analisi sulle scritture contabili
essendo queste del tutto assenti
o il metodo sintetico: consiste nella ricostruzione dell’imponibile mediante:
! il confronto fra il reddito dichiarato dal contribuente e le spese di qualsiasi genere sostenute nel
periodo di imposta, fatta salva la possibilità del contribuente di provare che tali spese sono state
finanziate con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta o con redditi esenti,
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o comunque legalmente esclusi dalla formazione della
base imponibile
! l’osservanza di elementi indicatori della capacità contributiva individuati con decreto del Ministro
delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale, attraverso l’analisi di
campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area
territoriale di appartenenza, fatta salva la possibilità del contribuente di fornire prova contraria; va
sottolineato che gli indicatori attualmente utilizzati, che costituiscono quello che viene generalmente
definito redditometro, sono quelli indicati nel decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del
24 dicembre 2012, decreto questo che individua circa cento voci di spesa, riconducili ad alcune
specifiche macro-categorie, quali “consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature”,
“abitazione”, “istruzione”, “Tempo libero, cultura e giochi” ecc.; tali voci sono dettagliatamente
considerate distinguendo tra:
− spese di ammontare certo: cioè spese oggettivamente riscontrabili in quanto conosciuto tanto dal
contribuente quanto dall’Amministrazione finanziaria
− spese di ammontare determinato dall’applicazione di elementi presenti nell’Anagrafe tributaria o
comunque disponibili (ad es. potenza delle auto), da valori medi rilevati da dati ISTAT o da analisi
operate da soggetti appartenenti ai settori economici di riferimento
− spese per beni e servizi di uso corrente di ammontare pari alla spesa media risultante dall’indagine
annuale operata dall’ISTAT sui consumi delle famiglie differenziate per composizione ed area
geografica di appartenenza
− quota di spesa sostenuta nell’anno per l’acquisto di beni e servizi durevoli
Va sottolineato che tale metodo è ammesso solo ed esclusivamente quando il reddito complessivo
accertabile eccede, anche per un solo periodo di imposta, quello dichiarato, di almeno un quinto; esso poi
prevede che dal reddito complessivo determinato sinteticamente siano deducibili i soli oneri previsti
dall'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, e che per gli oneri
sostenuti dal contribuente competano le detrazioni d’imposta lorda previste dalla legge. Previsto dal
metodo è inoltre l’obbligo di contradditorio preventivo, l’obbligo cioè dell’ufficio che procede alla
determinazione sintetica del reddito complessivo di invitare il contribuente a comparire di persona o, per
mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di
avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218.
!
• i metodi di accertamento per le persone fisiche obbligate alla tenuta delle scritture contabili e per i soggetti
diversi dalle persone fisiche: tali metodi, previsti dall’art. 39, 40 e 41 del d.P.R. n. 600/1973, specificatamente
sono:
o il metodo di accertamento analitico-contabile: consiste nella ricostruzione dell’imponibile mediante il
confronto fra i dati emergenti dalla dichiarazione e quelli contenuti nella contabilità; esso è in sostanza
analogo al metodo analitico contabile previsto in materia di Iva
o il metodo di accertamento induttivo-contabile: consiste nella ricostruzione dell’imponibile mediante il
confronto fra i dati emergenti dalla dichiarazione e quelli contenuti nella contabilità, ma nel caso in cui
l’incompletezza l’inesattezza e la falsità degli elementi indicati nella dichiarazione o nelle scritture
contabili risulti dall’esercizio di poteri istruttori o da altre informazioni acquisite dall’Amministrazione
Finanziaria; in questo caso l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate può
essere anche dedotta da presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Tale metodo è
considerato misto poiché, pur essendo principalmente basato su dati contabili, prevede una ricostruzione
induttiva su taluni e singoli componenti, prescindendo quindi dalla dichiarazione e dalla documentazione
contabile
o il metodo accertamento induttivo extracontabile: consiste nella ricostruzione dell’imponibile senza la
previa ispezione né della contabilità né della dichiarazione e ciò perché le violazioni compiute dal
contribuente sono così gravi e ripetute da rendere inattendibile tale documentazione e da risultare
chiaramente da dati e notizie comunque pervenute all’Ufficio, nonché da presunzioni non gravi, non
precise e non concordanti; tale metodo è specificatamente esperibile in caso di:
− omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi del reddito d’impresa
− omessa tenuta, esibizione, sottrazione all’ispezione o comunque indisponibilità dei registri o delle
scritture contabili constata da verbale redatto ai sensi degli artt. 33 del d.P.R. n. 600/1973
− inattendibilità complessiva delle scritture e registri contabili obbligatori a causa della gravità, della
ripetizione, delle numerosità delle omissioni e/o false ed inesatte indicazioni rilevate in sede di
ispezione
− mancato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 3 e 4 d.P.R. n.
600/1973.
GLI STUDI DI SETTORE
Per ricostruire la base imponibile di imprenditori e lavoratori autonomi, i quali per loro stessa natura, mal si prestano
agli altri metodi di accertamento, il legislatore ha previsto i cosiddetti studi di settore; quest’ultimi specificatamente
introdotti, dopo un lunga evoluzione normativa, dall’art. 62 bis del D.lg. 30 agosto 1993 n. 331, convertito nella legge
n. 427 del 29 ottobre 1993, si realizzano sinteticamente nel seguente modo:
− l’amministrazione finanziaria divide gli imprenditori e i lavoratori autonomi , in base ad una molteplicità di fattori,
quali il tipo di clientela, l’area di mercato, i modelli organizzativi ecc..,in gruppi omogenei definiti cluster
− sulla base di tale elaborazioni e valutando la situazione di campioni significativi di contribuenti appartenenti a
ciascun gruppo omogeneo, viene individuata la relazione matematica tra le caratteristiche delle attività, quali il
capitale investito, i prezzi ordinari praticati, il numero di addetti ecc.., e l’ammontare presunto dei ricavi o
compensi, viene in sostanza calcolato il volume di ricavi e compensi considerato plausibile per ogni cluster
− ogni contribuente che appartiene ad una delle categoria per le quali è stato approvato un apposito studio di settore
e che non presenti una causa di inapplicabilità o di esclusione ( a riguardo esclusi sono i contribuenti con inizio di
attività nel corso del periodo di imposta, i contribuenti che hanno cessato l’attività nel corso del periodo di
imposta, i contribuenti con ammontare di ricavi e compensi dichiarati inferiori ad una certa soglia, i contribuenti
che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività, i contribuenti che determinano il reddito con
criteri forfetari e i contribuenti che esercitano le attività di incaricati alle vendite a domicilio) presenta, insieme alla
dichiarazione dei redditi, un modello con cui comunica i dati contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli studi;
tale modello si compila e si trasmette attraverso un software e la sua mancata presentazione comporta per il
contribuente delle sanzioni.
Evidenziato va che i responsabili dei CAAF delle imprese ed i professionisti abilitati possono rilasciare su richiesta
dei contribuenti una asseverazione con la quale si conferma che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati
all’Amministrazione finanziaria nella dichiarazione dei redditi, corrispondono alla contabilità ed alla
documentazione.
− se il ricavo dichiarato è inferiore a quello plausibile, anche in riferimento ad una sola annualità, il contribuente
viene considerato incongruo e può essere quindi sottoposto ad una procedura particolare di accertamento.
Va ora sottolineato che gli studi di settore non sono un valido strumento solo per l’Amministrazione Finanziaria, ma
lo sono anche per gli stessi contribuenti; quest’ultimi infatti possono avvalersi del software degli studi di settore per
controllare in fase di dichiarazione la congruità della loro posizione reddituale rispetto a quella stimata dallo studio di
settore, decidendo se è necessario di adeguarsi al risultato di quest’ultimo elevando il valore dei propri ricavi dietro il
pagamento di una maggiorazione pari al 3 %.

Per quanto riguarda infine la natura degli studi di settore, va detto che su quest’ultima sussistono due diverse teorie:
• la teoria sostenuta da parte della dottrina e dalla giurisprudenza di merito: in base a tale teoria gli studi di settore
sono equiparabili a presunzioni semplici e sono perciò utilizzabili secondo quanto previsto dall’art. 39 d.P.R. n.
600, soltanto in presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; pertanto un accertamento basato sul
mero rinvio agli studi di settore sarebbe illegittimo, dovendo comunque l’Amministrazione Finanziaria
dimostrare la coerenza e la logicità del metodo utilizzato. Tale opinione troverebbe una conferma nella norma
istitutiva (art. 62 bis e sexies del d.l. n. 331/1993, conv. nella legge n. 427/1993) che limitava l’utilizzo degli studi
di settore alla presenza di gravi incongruenze ed altresì nell’originario testo dell’art. 10 della legge n. 146/1998 che
richiedeva un effettivo fondamento dei rilievi formulati e svolti.
• la teoria sostenuta dall’Amministrazione finanziaria: in base a tale teoria gli studi di settore rappresentano una
presunzione relativa e sono perciò esperibili ogni volta il contribuente dichiari redditi o compensi non congrui
rispetto alla stima, senza che l’Amministrazione debba fornire altri ed ulteriori elementi a sostegno della pretesa
tributaria. Tale opinione troverebbe una conferma la modifica normativa al testo dell’art. 10 della legge n. 146, per
effetto della quale il rinnovato testo della norma non prescrive più la necessaria ricorrenza di gravi violazioni
della contabilità e non obbliga più l’Amministrazione finanziaria ad indicare il motivo della inattendibilità. Va
comunque detto che a giudizio dell’Amministrazione finanziaria, trattandosi di presunzioni relative, gli
accertamenti in parola devono essere calibrati e considerare tutti gli elementi offerti dal contribuente per
dimostrare che i ricavi ed i compensi non stati effettivamente conseguiti (così in circ. n. 31/2007 e circ. n. 5/2008
che fa salva, comunque, la necessaria presenza del requisito delle gravi incongruenze).
Tra le due teorie è prevalsa la prima e ciò grazie all’intervento della Corte di legittimità la quale in svariate occasioni
ha affermato la natura di presunzioni semplici degli studi di settore, la cui gravità precisione e concordanza non nasce
ex legge, ma in esito al contraddittorio con il contribuente.
L’ATTO DI ACCERTAMENTO
In caso di mancato o inesatto adempimento da parte del contribuente dell’obbligo di presentazione delle
dichiarazioni necessarie per la quantificazione del tributo, l’amministrazione finanziaria procede con
l’imposizione di ufficio emanando, dopo aver determinato autonomamente il debito d’imposta, un atto
amministrativo che, dotato di autoritatività, nonché di definitività se non impugnato entro il termine
normativamente stabilito, ne legittima la riscossione. A fronte della posizione di assoluta supremazia in cui
l’amministrazione finanziaria viene in tal caso a trovarsi, al contribuente sono riconosciute tutta una serie di
garanzie idonee a proteggerlo da un possibile esercizio arbitrario del potere impositivo; tali garanzie sono:
− l’obbligo di motivazione: come disposto dal primo comma dell’art. 7 dello Statuto del Contribuente gli atti
dell’Amministrazione Finanziaria devono essere motivati secondo quanto previsto dall’art. 3 della legge n.
241/1990 concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e
le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Inoltre se la motivazione è
per relationem, nel senso che essa è espressa facendo riferimento ad un altro atto, quest’ultimo deve essere
allegato all’atto che lo richiama; ad esempio nel caso in cui un avviso di accertamento è motivato sulla base
dei rilievi contenuti in un verbale della Guardia di Finanza, tale verbale deve essere allegato all’avviso.
− l'obbligo dei contenuti minimi: come disposto dal secondo comma dell’art. 7 dello Statuto del Contribuente
gli atti dell’Amministrazione Finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente
indicare:
o l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o
comunicato e il responsabile del procedimento
o l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito
dell’atto in sede di autotutela
o le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in
caso di atti impugnabili.
Essi poi devono altresì contenere gli elementi specificatamente indicati dalla legge per ogni specifica
tipologia di atto.
− l'onere della prova: l’Amministrazione Finanziaria ha il dovere di raccogliere previamente la prova dei
presupposti che lo legittimano all’emanazione dei singoli atti in cui si estrinseca la potestà di imposizione.
L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L’atto che solitamente caratterizza la potestà di imposizione di ufficio è l’avviso di accertamento; quest’ultimo
altro non è che un atto autoritativo di individuazione del presupposto e di determinazione dell’imponibile ed
dell’imposta; esso è in sostanza un atto con il quale l’Amministrazione Finanziaria fornisce la propria versione
sulla dimensione quantitativa e qualitativa del presupposto impositivo che il contribuente ha erroneamente
dichiarato o ha omesso di dichiarare.
Quanto ai suoi presupposti di forma e contenuto, in via generale va detto che ogni avviso di accertamento:
• deve contenere la motivazione: a riguardo l’avviso di accertamento è soggetto al primo comma dell’art. 7
dello Statuto dei contribuenti il quale afferma che gli atti dell’Amministrazione Finanziaria, e quindi anche
l’avviso d’accertamento, devono essere motivati secondo quanto previsto dall’art. 3 della legge n. 241/1990
concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni
giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, e che se nella motivazione si fa
riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama (ad esempio nel caso in cui
un avviso di accertamento è motivato sulla base dei rilievi contenuti in un verbale della Guardia di Finanza,
parlando in tal caso di motivazione per relationem, tale verbale deve essere allegato all’avviso); l’obbligo di
motivazione è poi ribadito dalle singole leggi d’imposta nelle quali sono previste a riguardo specifiche
disposizioni. A prescindere dalla regola generale dell’art. 7 e delle specifiche previsioni inserite nelle
singole leggi d’imposta, è possibile affermare che la motivazione deve sempre essere individuata in
relazione alla funzione svolta dall’atto e che da essa devono sempre emergere i presupposti di fatto e le
motivazioni giuridiche su cui è fondata l’imposizione, in modo da per assicurare al contribuente una
efficace difesa, delimitando l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio in sede contenziosa.
• deve contenere i contenuti minimi previsti dal secondo comma dell’art. 7 dello Statuto dei contribuenti: a
riguardo l’avviso di accertamento, quale atto dell’Amministrazione Finanziaria, deve specificare l’ufficio
presso il quale è possibile ottenere informazioni complete e il responsabile del procedimento, l’organo o
l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in
sede di autotutela, le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è
possibile ricorrere in caso di atti impugnabili
• deve essere emanato dall’ufficio competente: a riguardo per i tributi affidati in gestione all’Agenzia delle
Entrate l’avviso di accertamento deve essere emanato dagli uffici locali di quest’ultima; ad esempio in
materia di imposte sui redditi l’ufficio competente è quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio
fiscale del contribuente alla data in cui è stata o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione. Nel caso
di avviso di accertamento emanato da un ufficio non competente, si ci trova in una situazione di carenza di
potere e quindi di nullità dell’atto la quale sarà rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo.
• deve essere sottoscritto: l’avviso di accertamento deve essere a pena di nullità sottoscritto dal capo
dell’ufficio o da altro impiegato delegato
• deve essere notificato entro i termini di decadenza previsti dalla legge: a riguardo va detto che
l’inosservanza del termine previsto rende l’atto annullabile e non, come si potrebbe pensare, emesso in
carenza di potere e ciò perché la scadenza del termine non estingue il potere impositivo, ma obbliga
soltanto l’Amministrazione Finanziaria a non esercitarlo.
• deve essere unico e globale nel senso che in un unico e solo avviso devono essere indicati tutti gli elementi
probatori che, acquisiti dall’ufficio durante la propria attività di controllo, hanno portato alla definizione
della base imponibile

Sussistono poi le disposizioni specifiche previste dalle singole leggi d’imposta; a riguardo:
⇒ in materia di imposte sui redditi l’avviso di accertamento, che assume la denominazione di avviso di
accertamento in rettifica nell’ipotesi in cui sussiste una dichiarazione dei redditi di cui è necessaria una
modifica per la presenza o di un imponibile inferiore a quello che l’ufficio ritiene effettivo o di deduzioni e
detrazioni non spettanti, e la denominazione di avviso di accertamento di ufficio, nell’ipotesi in cui la
dichiarazione è inesistente o nulla, è disciplinato dagli artt. 41 bis, 42 e 43 del D.P.R. 600/1973; tale avviso, in
base a quanto previsto da tali articoli, deve:
o recare, a pena di nullità, l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote
applicate e delle imposte liquidate al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei
crediti d’ imposta
o essere, a pena di nullità, motivato in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo
hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che
sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica
indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle
ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni; se la motivazione fa riferimento ad un
altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, parlando in tal caso di motivazione per
relationem, tale atto deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne
riproduca il contenuto essenziale
o essere, a pena di nullità, sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva
delegato
o essere, a pena di decadenza, notificato in caso di omissione o di nullità della dichiarazione entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione e
nelle altre ipotesi entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione.
o essere unico e globale nel senso che in un unico e solo avviso devono essere indicati tutti gli elementi
probatori che, acquisiti dall’ufficio durante la propria attività di controllo, hanno portato alla definizione
della base imponibile; ciò sia a tutela del contribuente, il quale potrà impugnare non tanti, ma un solo
atto senza dunque essere esposto al rischio di sostenere ingenti spese, sia in aderenza ai principi di
buona fede e collaborazione tra il fisco e i contribuenti e di economicità ed efficienza dell’attività
amministrativa. Va sottolineato che nonostante la regola di unicità e globalità dell’avviso di
accertamento, l’emanazione di altri atti da parte dell’amministrazione finanziaria è comunque
consentita, ma solo in specifici e disciplinati casi; in particolare, in deroga alla regola di unicità e
globalità dell’avviso, possono essere emanati:
! l’avviso di accertamento integrativo: previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, è quell’avviso che
l’Ufficio emana, successivamente all’emanazione del normale avviso di accertamento, in caso di
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; esso, che può essere emanato solo ed esclusivamente
entro la scadenza del termine di decadenza previsto per la notifica del primo avviso di accertamento,
deve contenere e specificare, in aggiunta agli elementi già presenti nel primo atto che devono dunque
essere ripetuti, tutti i nuovi dati di cui l’amministrazione finanziaria è venuta a conoscenza. Sul
rapporto tra il normale avviso di accertamento e quello integrativo vi sono diverse teorie dottrinali:
− alcuni ritengono che l’avviso di accertamento integrativo si sostituisca al primo avviso emanato il
quale conseguentemente diventa illegittimo
− alcuni ritengono che fra i due avvisi sussista un rapporto di integrazione e combinazione,
rapporto questo che consente l’esatta definizione del presupposto e della base imponibile
− alcuni ritengono che i due atti sono del tutto autonomi l’uno e dall’altro e che quindi ognuno di
esse produca un’autonoma obbligazione tributaria
! l’avviso di accertamento parziale: previsto dall’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, è quell’avviso che
l’Ufficio emana, precedentemente all’emanazione di un normale avviso di accertamento, in caso di
possesso di elementi probatori che consentono determinazioni immediate ed autonome; esso, che
dunque non pregiudica un’ulteriore attività accertatrice, può essere emanato solo ed esclusivamente
quando da segnalazioni del centro informativo delle imposte dirette, della Guardia di Finanza o delle
pubbliche amministrazioni, emergono elementi tali da far ritenere l’esistenza di reddito, in tutto o in
parte, non dichiarato.
⇒ in materia di imposta sul valore aggiunto l’avviso di accertamento, che assume la denominazione di avviso
di accertamento in rettifica nell’ipotesi in cui sussiste una dichiarazione iva di cui è necessaria una modifica
per la presenza di un imponibile inferiore a quello che l’ufficio ritiene effettivo o di una eccedenza detraibile
o rimborsabile superiore a quella spettanti, e la denominazione di avviso di accertamento induttivo
nell’ipotesi in cui la dichiarazione è inesistente o nulla ad esempio per anomalie relative alla contabilità, è
disciplinato dagli artt. 54, 55, 56 e 57 del D.P.R. 633/1972; tale avviso deve:
o se sono in rettifica, indicare, a pena di nullità, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su
cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori; per le omissioni e le inesattezze desunte in via
presuntiva devono essere indicati i fatti certi che danno fondamento alla presunzione
o se sono induttivi, indicare, a pena di nullità, l'imponibile determinato dall'ufficio, l'aliquota o le aliquote
e le detrazioni applicate e le ragioni per le quali è stato effettuato l’accertamento induttivo
o essere a pena di nullità motivati con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che
lo hanno determinato; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal
contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiamo salvo che quest'ultimo non ne
riproduca il contenuto essenziale.
o essere, a pena di decadenza, notificati in caso di omessa dichiarazione entro il 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, e nelle altre ipotesi
entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
o essere unico e globale nel senso che in un unico e solo avviso devono essere indicati tutti gli elementi
probatori che, acquisiti dall’ufficio durante la propria attività di controllo, hanno portato alla definizione
della base imponibile; ciò sia a tutela del contribuente, il quale potrà impugnare non tanti, ma un solo
atto senza dunque essere esposto al rischio di sostenere ingenti spese, sia in aderenza ai principi di
buona fede e collaborazione tra il fisco e i contribuenti e di economicità ed efficienza dell’attività
amministrativa. Va sottolineato che nonostante la regola di unicità e globalità dell’avviso di
accertamento, l’emanazione di altri atti da parte dell’amministrazione finanziaria è comunque
consentita, ma solo in specifici e disciplinati casi i quali sono in tutto e per tutto uguali a quelli

⇒ in materia di imposta di registro l’avviso di accertamento denominato avviso di rettifica e di liquidazione


della maggiore imposta dovuta, è disciplinato dagli art. 52 e 76 del D.P.R. 131/1986; esso deve:
o indicare, a pena di nullità, il valore attribuito a ciascuno dei beni o dei diritti in esso descritti, gli
elementi, tra quelli indicati dall’art. 51 del TU 131/1986, in base ai quali tale valore è stato determinato,
le aliquote applicate, il calcolo della maggiore imposta e l'imposta dovuta in caso di presentazione del
ricorso; indicate devono essere altresì le eventuali sanzioni e i relativi interessi.
o essere, a pena di nullità, motivato con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche
che lo hanno determinato; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè
ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo
non ne riproduca il contenuto essenziale.
o essere, a pena di decadenza, notificato entro 5 anni per gli atti che non sono stati presentati per la
registrazione e 3 per gli atti che sono stati invece presentati

⇒ in materia di imposta sulle successioni e donazioni l’avviso di accertamento, denominato avviso di rettifica e
di liquidazione della maggiore imposta dovuta, è disciplinato dagli artt. 27 e 34 del d.lgs. n. 346/1990; esso
deve:
o contenere la descrizione dei beni o e dei diritti non dichiarati, compresi quelli alienati dal defunto negli
ultimi sei mesi, con l'indicazione del valore attribuito a ciascuno di essi o del maggior valore attribuito a
ciascuno dei beni o diritti dichiarati, l'indicazione delle donazioni anteriori non dichiarate e del relativo
valore, o del maggior valore attribuito a quelle dichiarate, l'indicazione dei criteri adottati nella
determinazione dei valori, l'indicazione delle passività e degli oneri ritenuti in tutto o in parte inesistenti
con la specificazione degli elementi di prova contraria alle attestazioni e agli altri documenti prodotti
dal dichiarante, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta; indicate
devono essere altresì le eventuali sanzioni e i relativi interessi
o essere, a pena di nullità, motivato con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche
che lo hanno determinato; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere
allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
o essere, a pena di decadenza, notificato, in caso di dichiarazione infedele o incompleta entro due anni dal
pagamento dell’imposta principale, e in caso di omissione della dichiarazione entro cinque anni dalla
scadenza del termine previsto per la dichiarazione omessa.
⇒ in materia di imposte ipotecarie e catastali l’avviso di accertamento è soggetto alle disposizioni previste in
materia di imposta di registro e di imposta sulle successioni e donazioni, per effetto del rinvio operato
dall’art. 13 del dlgs. n. 347 del 1990.

⇒ in materia di accise e di imposte doganali non è prevista una specifica forma di avviso di accertamento, ma
sono bensì previsti semplici atti di imposizione in cui l’irrogazione della sanzione, per scorrettezza della
determinazione e della misura dell’imposta, nonché per scorrettezza e infedeltà della dichiarazione e dei
versamenti effettuati, presuppone, in genere, anche il recupero dell’imposta. In particolare per quanto
concerne le accise, le somme sono riscosse a mezzo ruolo previa spedizione da parte degli uffici di un avviso
di pagamento, il quale è solitamente preceduto da provvedimenti che rappresentano il risultato dell’attività
di controllo svolta da altre autorità (ad esempio i verbali della Guardia di Finanza), provvedimenti questi che
se dotati di autonoma impugnabilità costituiscono a loro volta atti di imposizione. Per quanto concerne
invece le imposte doganali è previsto che, a seguito del controllo della dichiarazione doganale e della bolletta
allegata e del riscontro di irregolarità, se non intervengono contestazioni l’accertamento svolto diviene
definitivo con la relativa liquidazione dei diritti doganali, se intervengono invece contestazioni in via
amministrativa, sarà la decisione finale ad assumere la natura di atto impositivo.
L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE
L’accertamento con adesione è una peculiare forma di accertamento attualmente presente nel nostro
ordinamento quale risultato di un lunga evoluzione normativa; le principali tappe di quest’ultima sono:
− 1877: il Testo unico delle imposte sui redditi di ricchezza mobile introduce il concordato fiscale prevedendo
all’art. 40 la possibilità per l’agente delle imposte di concordare con il contribuente le somme da riportare in
tabella
− 1958: il Testo unico delle imposte dirette, disceso dalla cosiddetta legge Tremelloni del 1956, introduce
l’adesione del contribuente all’accertamento, stabilendo, all’art. 34, che l’imponibile può essere definito con
adesione del contribuente mediante redazione di un apposito atto.
− primi anni ’70: la riforma fiscale comporta l’abbandono del concordato in relazione alle imposte dirette e la
sua sopravvivenza solo ed esclusivamente in relazione alle imposte indirette sui trasferimenti
− 1994: l’art.2 bis del D.lgs 564 convertito nella L.656/1994, in virtù sia dell’esperienza positiva realizzata da
alcuni sistemi fiscali esteri, quali quelli della Spagna e del Regno Unito, nonché in virtù della nuova
prospettiva di collaborazione fra fisco e contribuente, reintroduce l’accertamento con adesione anche per le
imposte sui redditi e per l’imposta sul valore aggiunto
− 1997: il D.lgs. 218/1997 disciplina l’intera materia di accertamento con adesione.

Ora, da come si evince dal D.lgs. 218/1997, l’accertamento con adesione altro non è che un istituto mediante il
quale si addiviene ad un atto di accertamento concordato con il contribuente; esso, che è previsto per le
principali imposte dirette ed indirette dall’ordinamento tributario, e specificamente per l’Irpef, l’Ires, l'Irap,
l’Imposte sostitutive sulla rivalutazione dei beni delle imprese l’Imposta sostitutiva su riserve o fondi in
sospensione, l’Iva, l'Imposta sulle successioni e sulle donazioni, l’Imposta di registro, l’Imposta ipotecaria e
catastale, l'Invim ordinaria e decennale, l’Imposta sostitutiva dell’Invim, l’Imposta sostitutiva sulle operazioni di
credito, l’Imposta erariale di trascrizione e addizionale regionale all’imposta erariale di trascrizione e l'Imposta
provinciale sull’immatricolazione di nuovi veicoli, si concretizza nella seguente fasi:
• avvio della procedura: il procedimento di accertamento con adesione può essere avviato o dalla
Amministrazione finanziaria attraverso l’invio al contribuente, prima ancora di procedere alla notifica
dell’avviso di accertamento, di un invito a comparire, o dal contribuente stesso attraverso la presentazione,
dopo aver subito accessi, ispezioni o verifiche o dopo aver ricevuto l’avviso di accertamento, sempre che
questo non sia stato già impugnato, di un istanza per la richiesta di formulazione di una proposta all’Ufficio
competente il quale, entro 15 giorni, formula al contribuente, anche telefonicamente, l’invito a comparire.
Va sottolineato che se il contribuente procede dopo aver ricevuto l’avviso di accertamento, la presentazione
da parte sua dell’istanza sospende per 90 giorni il termine per l’impugnazione dell’avviso e per il
pagamento del tributo; se durante il procedimento si procede all’impugnazione dell’avviso di
accertamento, il procedimento del concordato è automaticamente interrotto poiché con tale atto il
contribuente vi rinuncia. Evidenziato va anche che l’invito a comparire inviato dalla Amministrazione
finanziaria deve indicare i periodi di imposta oggetto dell’accertamento, il giorno ed il luogo della
comparizione, le maggiori imposta, le ritenute, i contributi, le sanzioni e gli interessi dovuti in caso di
definizione agevolata dell’invito ed , infine, i motivi che hanno dato luogo alle rettifiche; il contribuente può
decidere di aderire immediatamente alla proposta formulata dall’Amministrazione Finanziaria nell’invito
ottenendo così una riduzione delle sanzioni ad un sesto del minimo previsto dalle legge e la possibilità di
versare le somme dovute ratealmente, senza prestazione di garanzie; in tal caso l’adesione deve essere
comunicata mediante un’apposita comunicazione e le somme risultanti dall’invito devono essere versate,
entro i 15 gg antecedenti alla data di comparizione.
• sviluppo della procedura: il contribuente si presenta all’Ufficio dando inizio al contraddittorio per la
definizione dell’accordo; durante tale contradditorio, che può anche avvenire con più incontri successivi, il
contribuente può farsi rappresentare o assistere da un procuratore.
• conclusione della procedura: se dal contradditorio scaturisce un accordo, a questo segue la redazione
dell’atto di accertamento con adesione; tale atto, che fa perdere efficacia all’eventuale l’avviso di
accertamento precedentemente notificato, deve essere redatto per iscritto, deve contenere gli elementi e la
motivazione su cui esso si fonda, nonché la liquidazione delle maggior imposte, delle sanzioni e delle altre
eventuali somme dovute dal contribuente, e deve essere sottoscritto da entrambi le parti. Per quanto
riguarda i suoi effetti, l’atto di accertamento con adesione:
− non rileva ai fini extra tributari, fatta eccezione per i contributi previdenziali ed assistenziali la cui base
imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi
− non è impugnabile da parte del contribuente
− non è modificabile o integrabile da parte dell’Ufficio
− in alcune specifiche e tassative ipotesi non esclude l’esercizio dell’ulteriore attività accertatrice nei
termini di decadenza; in particolare l’esercizio dell’attiva accertatrice non è esclusa:
o se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desume un maggior reddito superiore
al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a 25.822,84 euro
o se la definizione riguarda accertamenti parziali
o se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o da associazioni o da
aziende coniugali non gestite in forma societaria
o se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti della società o dell’associazione o dell'azienda
coniugale alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.
− riduce le sanzioni dovute per ciascun tributo nella misura di un !terzo del minimo previsto dalle legge
− riduce le pene previste per le i reati tributari alla metà del minimo previsto dalle !legge e rende
inapplicabili le sanzioni accessorie
− esclude la punibilità per i reati ex legge n. 516/1982 limitatamente ai fatti oggetto dell’accertamento, ad
eccezione dei reati di cui agli art. 2, comma 3, e 4 della stessa legge n. 516
Per quanto concerne ora la natura giuridica dell’atto di accertamento con adesione, a riguardo sussistono
diverse teorie:
− la tesi privatistica: secondo tale tesi l’atto di accertamento con adesione, essendo il risultato di un
accordo tra parti, è una transazione civilistica o in altre parole un contratto
− la tesi pubblicistica: secondo tale tesi l’atto di accertamento con adesione è un atto amministrativo
unilaterale, espressione del generale potere di riesame dell’Amministrazione Finanziaria
− la tesi intermedia: secondo tale tesi l’atto di accertamento con adesione è un accordo di diritto pubblico
ex art. 11 della legge n. 241/1990.
Al di là di tali teorie in via generale si ritiene che l’atto di accertamento rappresenti un atto consensuale di
determinazione del presupposto del tributo ovvero un atto unilaterale di accertamento cui si aggiunge,
rimanendo però distinta l’adesione del contribuente.
• perfezionamento del procedimento: entro venti giorni dalla sottoscrizione dell’atto, il contribuente
provvede al pagamento dell’intera somma dovuta o della somma corrispondente all’eventuale prima rata
concordate; con tale pagamento il procedimento si perfeziona; il pagamento delle somme dovute prima
della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado costituisce circostanza attenuante per i fatti
accertati perseguibili anche penalmente.
Va infine detto che l’accertamento con adesione è molto utilizzato nel nostro paese e ciò grazie ai diversi
vantaggi che esso offre sia al contribuente sia all’Amministrazione finanziaria; optando per accertamento con
adesione infatti il contribuente, pur rinunciando alla propria facoltà di difesa non potendo più impugnare l’atto,
ottiene numerosissimi vantaggi rappresentati soprattutto dalla riduzione delle sanzioni, mentre
l’Amministrazione finanziaria, pur rinunciando in linea di massima date le eccezioni previste, ad ulteriore
attività accertativa, riesce non solo ad acquisire le somme accertate ma anche ad evitare quei lunghi e costosi
procedimenti che debbono essere affrontati in caso di contenzioso con il contribuente.
L’ADESIONE IMMEDIATA AI VERBALI DI CONSTATAZIONE.
!L’adesione immediata ai verbali di constatazione è una forma di procedimento concordato molto simile
all’accertamento con adesione, ma con alcune rilevanti differenze. Essa, introdotta dal decreto legge n. 112 del 25
giugno 2008, convertito nella legge n. 133 del 2008, riguarda specificatamente gli accertamenti scaturenti dai
verbali che legittimano l’emanazione di avvisi di accertamento parziale, ai sensi degli artt. 41 bis del d.P.R. n. 600
e dell’art. 54 co 4del d.P.R. n. 633, segue le seguenti regole:
• l’adesione può riguardare solo ed esclusivamente i verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi
e di imposta sul valore aggiunto
• l’adesione deve avvenire entro i 30 giorni successivi alla consegna del verbale con apposita comunicazione
da parte del contribuente al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate ed all’organo che ha redatto il
verbale, ad es. la Guardia di Finanza
• l’adesione deve essere integrale
• entro i sessanta giorni successivi alla comunicazione, l’Agenzia delle Entrate notifica al contribuente l’atto
di definizione dell’accertamento parziale recante gli stessi elementi previsti dall’art. 7 del dlgs. n. 218/1997,
in materia di accertamento con adesione ordinario e quindi l’indicazione per ciascun tributo degli elementi
e della motivazione su cui la definizione si fonda, e la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e
delle altre maggiori somme eventualmente dovute.
• la notifica dell’atto di determinazione fa insorgere per il contribuente l’obbligo di versare le somme indicate
e il mancato pagamento comporta la loro inscrizione a ruolo.
• le somme dovute devono essere versate entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di accertamento con
adesione, salvo pagamento rateale
• per effetto dell’adesione si realizza una riduzione della misura delle sanzioni pari ad un sesto del minimo
• la definizione non costituisce una causa di esclusione della punibilità per i reati tributari previsti dal decreto
legislativo n. 74 del 2000.
Per quanto riguarda la sua natura, va detto che secondo l’Assonime (Associazione fra le Società Italiane per
Azioni) tale istituto rappresenta una sorta di acquiescenza ad un atto amministrativo, e ciò anche in
considerazione della totale assenza di contraddittorio fra Amministrazione Finanziaria e contribuente.
DIFFERENZA TRA ATTI DI ACCERTAMENTO E ATTI DI RISCOSSIONE
L’odierno schema di attuazione del tributo si basa su due distinti atti:
• gli atti di accertamento: sono quegli atti autoritativi con cui l’amministrazione finanziaria contesta al
contribuente la determinazione del presupposto impositivo, assicurando la corrispondenza fra il prelievo e la
capacità contributiva manifestata; essi devono sempre essere motivati per garantire al contribuente la
comprensione dell’iter logico seguito dall’amministrazione finanziaria e quindi la predisposizione di una
adeguata difesa
• gli atti di riscossione: sono quegli atti autoritativi con cui l’amministrazione finanziaria avanza la sua pretesa
patrimoniale nei confronti del contribuente, quantificando i presupposti già accertati e determinati, quanto a
sussistenza e base imponibile, e imponendo concretamente il pagamento del tributo; essi non devono essere
necessariamente motivati poiché la motivazione è già stata già comunicata al contribuente negli atti di
accertamento
Per quanto possa sembrare chiara, la differenza tra queste due tipologie di atti non è in realtà così netta; la loro
distinzione è infatti divenuta sempre meno agevole con l’assottigliamento del confine tra la potestà
d’imposizione e la potestà di attuazione del prelievo rispettivamente esercitate dall’Amministrazione
Finanziaria con l’uno e con l’altro atto, assottigliamento questo che è sostanzialmente dipeso dalla recente
tendenza normativa a far confluire, per mere ragioni di gettito, gli atti destinati all’acquisizione dei tributi,
normalmente collocati nella fase di accertamento, nella fase della riscossione, mediante l’introduzione di
anticipati sistemi di prelievo e di riscossione rispetto all’accertamento o comunque al verificarsi del presupposto,
attraverso il meccanismo dell’acconto di imposta. Dato ciò, la differenza fra le due diverse tipologie di atti è
sempre più difficilmente verificabile, ma in via generale è possibile dire che la fondamentale differenza tra gli
atti di accertamento e gli atti di riscossione non sta nella loro collocazione all’interno dell’una o dell’altra fase di
attuazione del tributo, ma sta bensì nel loro scopo e più specificatamente nel fatto che i primi mirano a
ricostruire l’imposta dovuta per assicurarne la corrispondenza con la capacità contributiva manifestata dal
presupposto, mentre i secondi mirano al recupero concreto delle somme dovute dai contribuenti al fisco.
LA FASE DELLA RISCOSSIONE
Un importante fase del procedimento di attuazione delle leggi d’imposta è la riscossione dei tributi; la disciplina
in materia, che alla fine degli anni ’90 ha subito svariate modifiche soprattutto ad opera del d.P.R. 43 del 1998 e
dei decreti 46, 112 e 237 del 1999, è attualmente sostanzialmente unitaria sia per le imposte dirette sia per le
imposte indirette. In particolare per la riscossione il nostro sistema fiscale prevede due diversi metodi:
• LA RISCOSSIONE SPONTANEA: è il metodo base del sistema fiscale italiano ed esso consiste
nell’adempimento spontaneo dell’obbligazione tributaria; più specificatamente la riscossione spontanea si
realizza mediante:
⇒ il VERSAMENTO DIRETTO: consiste nel versamento del tributo, da parte del contribuente o del sostituto
d’imposta, all’agente della riscossione o alla tesoreria dello Stato, o direttamente o tramite delega
irrevocabile ad una banca convenzionata o all’ente poste. In caso di versamento mediante delega bancaria,
la banca deve rilasciare al contribuente una quietanza conforme al modello individuato con decreto
ministeriale; tale quietanza, recante l’indicazione dei dati identificativi del soggetto che ha effettuato il
versamento, la data, la causale, gli importi dell’ordine di pagamento e l’impegno del delegato ad effettuare
per conto del delegante il pagamento agli enti destinatari, ha per il contribuente efficacia liberatoria. Ora il
versamento diretto è specificatamente previsto per:
! i saldi d’imposta: si sostanziano nel versamento dell’imposta autoliquidata dal contribuente in una
dichiarazione o liquidata dall’ufficio competente, previa sottrazione degli eventuali acconti
precedentemente versati e delle eventuali detrazioni. L’autoliquidazione dell’imposta avviene per:
o l’Irpef il cui saldo deve essere versato entro il 16 giugno
o l’Ires il cui saldo deve essere versato entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del
periodo d’imposta, oppure entro il trentesimo giorno successivo, maggiorando le somme dello 0,40
per cento a titolo di interesse corrispettivo,
o l’Irap il cui saldo va versato negli stessi termini previsti per le imposte sui redditi
o l’Iva il cui saldo va versato entro il 16 marzo
La liquidazione da parte dell’Ufficio competente avviene invece per:
o l’imposta di successione il cui saldo, liquidato al momento della presentazione della dichiarazione di
successione, deve essere versato entro 60 giorni
o i diritti doganali e le relative cauzioni il cui saldo, liquidato al momento dell’accettazione della
dichiarazione doganale, deve essere versato entro 10 giorni
o le accise il cui saldo liquidato nel momento del controllo dei prodotti, deve essere versato entro il 15
del mese successivo a quello in cui si è verificata la loro immissione al consumo
o l’imposta principale di registro qualora non sia utilizzata la procedura telematica, il cui saldo,
liquidato al momento della presentazione dell’atto da registrare, deve essere versato
immediatamente, nonché per l'imposta suppletiva e complementare
In tutti i casi in cui la liquidazione dell’imposta è effettuata dall’Ufficio, quest’ultimo emette un avviso di
liquidazione; tale atto altro non è che documento formale in cui l’Amministrazione finanziaria calcola
l’imposta dovuta dal contribuente, traducendo, mediante un calcolo dettagliatamente riportato, la
capacità contributiva manifestata dal presupposto del tributo in un entità numerica o meglio in una
somma di denaro che il contribuente è invitato a versare entro un determinato termine; gli atti di
liquidazione, come previsto dall’art. 19 del D.lg. 546 del 1992, sono autonomamente impugnabili.
Sottolineato va che nei casi in cui è prevista l’autoliquidazione del tributo, degli atti per certi versi
assimilabili ad avvisi di liquidazione sono emessi dall’Ufficio in caso di rilevazione di un debito
d’imposta in seguito all’effettuazione del controllo formale previsto dagli artt. 36 bis e 36 ter del d.P.R. n.
600 del 1973 e dall’art. 54 bis del d.P.R. n. 633/1972.
! gli acconti d’imposta: si sostanziano nel versamento anticipato dell’imposta da parte del contribuente,
nel versamento cioè dell’imposta anteriormente al verificarsi del presupposto e alla determinazione
definitiva del dovuto; essi, generalmente collegati alla presentazione di una dichiarazione, sono previsti
per i maggiori tributi del nostro ordinamento e più specificatamente per:
" l’IRPEF: in relazione a tale imposta è previsto un acconto da calcolare in base a due diversi metodi:
o il metodo storico: in base a tale metodo l’acconto Irpef è pari al 100% dell’imposta dichiarata in
quell’anno, e quindi riferita all’anno precedente; questo metodo, data la sua semplicità, è quello
maggiormente utilizzato
o il metodo previsionale: in base a tale metodo l’acconto Irpef è pari al 100% dell’imposta che si stima di
dichiarare l’anno successivo, e quindi riferita all’anno in corso; questo metodo è per lo più utilizzato
quando si presume di conseguire un reddito e quindi un’imposta inferiore rispetto all’anno precedente,
ma esso risulta piuttosto rischioso poiché qualora la stima effettuata non si rilevi poi corretta, al
contribuente verrà applicata una sanzione pari al 30% della quota di acconto non versata.
L’acconto calcolato con uno di questi due distinti metodi è dovuto dal contribuente solo supera, al
netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta, delle ritenute e delle eccedenze, i 51,65 euro; solo in tal
caso il contribuente sarà tenuto al versamento dell’acconto il quale avverrà:
− in un'unica rata, se l’acconto non supera i 257,52 euro; in tal caso il versamento dovrà essere
effettuato entro il 30 novembre
− in due rate se l’acconto è pari o superiore a 257,52 euro; in tal caso la prima rata pari al 40%
dell’acconto totale dovrà essere versata entro il 16 giugno insieme al saldo riferito all’imposta
dell’anno precedente, mentre la seconda rata pari al restante 60% dovrà essere versata entro il 30
novembre
" l’IRES: in relazione a tale imposta è previsto un acconto da calcolare in base a due diversi metodi:
o il metodo storico: in base a tale metodo l’acconto Ires è pari al 101,5% dell’imposta dichiarata in
quell’anno, e quindi riferita all’anno precedente, percentuale questa che scenderà al 100% per i
prossimi periodi d’imposta; questo metodo, data la sua semplicità, è quello maggiormente
utilizzato
o il metodo previsionale: in base a tale metodo l’acconto Ires è pari al 101,5% dell’imposta che si
stima di dichiarare l’anno successivo, e quindi riferita all’anno in corso; questo metodo è per lo
più utilizzato quando si presume di conseguire un reddito e quindi un’imposta inferiore rispetto
all’anno precedente, ma esso risulta piuttosto rischioso poiché qualora la stima effettuata non si
rilevi poi corretta, al contribuente verrà applicata una sanzione pari al 30% della quota di acconto
non versata.
L’acconto calcolato con uno di questi due distinti metodi è dovuto dal contribuente solo se supera, al
netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta, delle ritenute e delle eccedenze, i 20,66 euro; solo in tal
caso il contribuente sarà tenuto al versamento dell’acconto il quale avverrà:
− in un'unica rata, se l’acconto non supera i 103 euro; in tal caso il versamento dovrà essere
effettuato entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta a cui si
riferisce la dichiarazione
− in due rate se l’acconto supera i 103; in tal caso la prima rata pari al 40% del totale dovrà essere
versata entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, mentre la
seconda rata pari al restante 60% dovrà essere versata entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese
successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, anche se va
detto che per il solo periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 il termine è stato posticipato
al decimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta a cui
si riferisce la dichiarazione
Va sottolineato che sia per l’Irpef sia per l’Ires sono tenuti al versamento degli acconti i contribuenti
che hanno presentato o comunque avrebbero dovuto presentare la Dichiarazione dei Redditi per il
periodo d’imposta precedente; sono invece esonerati:
= i contribuenti che non hanno avuto redditi nell’esercizio precedente
= i contribuenti che non avranno redditi nell’esercizio in corso
= i contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione per l’anno precedente, perché́ non
obbligati (ad es. il lavoratore dipendente con solo la certificazione unica Cud)
= i contribuenti che nell’esercizio precedente, pur avendo posseduto redditi, non hanno versato
alcuna imposta all’atto della dichiarazione perché avevano già subito ritenute in misura
corrispondente o eccedente il debito d’imposta
= i contribuenti che hanno la certezza di non dover versare, nella successiva dichiarazione dei
redditi, l’imposta (al netto delle detrazioni, crediti d’imposta e ritenute)
= i contribuenti che sono titolari esclusivamente di redditi tassati alla fonte a titolo d’imposta (ad es.
interessi sui depositi bancari e postali, interessi sui BOT o sui titoli pubblici, provvigioni percepite
in qualità di Incaricato alle Vendite a Domicilio)
= i contribuenti titolari esclusivamente di redditi totalmente esenti dalle imposte sui redditi
= i contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione dei redditi in quanto legittimamente
esonerati, perché ad esempio sono lavoratori dipendenti o pensionati con un solo reddito
percepito da un unico datore di lavoro o ente, senza oneri deducibili o detraibili da far valere, o
sono lavoratori dipendenti con redditi percepiti da più datori di lavoro conguagliati dall’ultimo
datore di lavoro e, ovviamente, senza oneri deducibili o detraibili.
= gli eredi dei contribuenti deceduti fra il 1° gennaio 2013 e il 30 novembre 2013 per i redditi del de
cuius.
" l’IRAP: in relazione a tale imposta è previsto un acconto che segue le stesse regole previste per le
imposte sui redditi.

" l’IVA: in relazione a tale imposta è previsto un acconto da calcolare in base a tre distinti metodi:
o il metodo storico: in base a tale metodo l’acconto Iva è pari all'88% del versamento effettuato, o
che avrebbe dovuto essere effettuato, per il mese o trimestre dell'anno precedente
o il metodo previsionale in base a tale metodo l’acconto Iva è pari all'88% che si prevede di dover
versare per il mese di dicembre, se si tratta di contribuenti mensili, in sede di dichiarazione
annuale Iva o di Unico, se si tratta di contribuenti trimestrali ordinari, o per il quarto trimestre, se
si tratta di contribuenti trimestrali speciali
o il metodo analitico: in base a tale metodo l’acconto Iva è pari al 100% dell’importo risultante da
un’apposita liquidazione che tiene conto dell’Iva relativa alle determinate operazioni
L’acconto calcolato con uno di questi due distinti metodi è dovuto dal contribuente solo se supera i
103,29 euro; solo in tal caso il contribuente sarà tenuto al versamento dell’acconto iva il quale dovrà
essere effettuato entro il 27 dicembre.
Va sottolineato che oltre ai contribuenti per i quali risulta un importo dovuto a titolo d’acconto non
superiore a 103,29 euro, sono esonerati dal versamento dell’acconto iva:
= i contribuenti che, nel periodo d’imposta, hanno effettuato soltanto operazioni non imponibili,
esenti, non soggette a imposta o, comunque, senza obbligo di pagamento dell'imposta
= i produttori agricoli
= i soggetti che esercitano attività di spettacoli e giuochi in regime speciale
= le associazioni sportive dilettantistiche, nonché le associazioni senza fini di lucro e quelle pro loco,
in regime forfetario
= i raccoglitori e i rivenditori di rottami, cascami, carta da macero, vetri e simili, esonerati dagli
obblighi di liquidazione e versamento del tributo
= gli imprenditori individuali che hanno dato in affitto l'unica azienda, entro il 30 settembre, se
contribuenti trimestrali o entro il 30 novembre, se contribuenti mensili, a condizione che non
esercitino altre attività soggette all'Iva
= i contribuenti che adottano il regime dei “minimi”

! le ritenute alla fonte: si sostanziano nel versamento dell’imposta dovuta dal contribuente da parte del
sostituto d’imposta il quale è tenuto a compiere tale versamento in ragione del fatto che egli detiene delle
somme che deve al contribuente e che costituiscono per quest'ultimo reddito. Le ritenute alla fonte si
distinguono in due diverse tipologie:
o ritenute a titolo d’imposta: si hanno quando il sostituto d’imposta è tenuto a trattenere e a versare
all’erario l’intera imposta dovuta dal contribuente, liberando così quest’ultimo da qualsiasi altro
adempimento; è il caso ad esempio della ritenuta operata dal datore di lavoro sul compenso erogato ad
un lavoratore dipendente che non possiede altri redditi.
o ritenute a titolo d’acconto: si hanno quando il sostituto d’imposta è tenuto a trattenere e a versare
all’erario solo una parte dell’imposta dovuta dal sostituito; è il caso ad esempio delle ritenute operate
dalle imprese commerciali sulle retribuzioni dei dipendenti e sui corrispettivi per le prestazioni di
lavoro autonomo.
In merito ai versamenti diretti, vanno poi menzionati tre istituti che il legislatore ha previsto per semplificare i
rapporti tra il fisco e i contribuenti; tali istituti sono:
• la compensazione: prevista in via generale dall’art. 8, comma 1 dello Statuto dei Contribuenti, consiste
semplicemente nel compensare le partite attive e passive del contribuente; essa che è ammessa solo nei casi e
nei modi espressamente previsti dalla legge o da regolamenti attuativi del principio statutario, può essere di
due diverse tipologie; in particolare si distinguono:
o la compensazione verticale: si ha quando la compensazione coinvolge un singolo tributo, si ha cioè
quando un debito relativo ad una data imposta è compensato con i crediti relativi alla stessa imposta,
sorti in periodi d’imposta precedenti
o la compensazione orizzontale: si ha quando la compensazione coinvolge imposte diverse e debiti per
contributi, si ha cioè quando un debito relativo ad una data imposta o ad un contributo è compensato
con crediti relativi ad altre imposte e contributi, sorti in periodi d’imposta precedenti; questo tipo di
compensazione è spesso presente nel versamento unitario
Va sottolineato che in caso di compensazione di crediti inesistenti, il contribuente è punito con sanzioni
amministrative o con sanzioni penali.
• il versamento unitario: introdotto dall’art. 17 del dlgs n. 241 del 1997, consiste nella possibilità per il
contribuente di versare cumulativamente somme dovute a vario titolo utilizzando un unico modello
denominato F24 nel quale inserire i codici tributi relativi ai diversi titoli a cui imputare le cifre versate. Le
fattispecie per le quali è possibile avvalersi del versamento unitario sono indicate dalle singole disposizioni
di legge; a riguardo l’art. 17 del dlgs n. 241 del 1997 prevede che possono essere versate unitariamente le
imposte sul reddito, le relative addizionali e le ritenute, l’imposta sul valore aggiunto, le imposte sostitutive
delle imposte sul reddito e dell’IVA, l’Irap, i contributi assistenziali e previdenziali, i premi per
l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali e gli interessi previsti in caso di
pagamento rateali; altre disposizioni di legge prevedono poi che possono essere versate unitariamente anche
le somme dovute per la conciliazione delle controversie tributarie in materia di imposte sui redditi, le
tasse automobilistiche ecc.. Un vantaggio del versamento unitario è quello di consentire la compensazione tra
partite attive e passive del contribuente; come disposto infatti dal 1 comma dell’art. 17 del dlgs n. 241 del
1997, i contribuenti che eseguono versamenti unitari possono effettuare eventuali compensazioni con i crediti
vantati per lo stesso periodo nei confronti dei soggetti a cui vedono versare le somme, crediti questi che
devono risultare dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche; tali compensazioni possono essere effettuate
a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui
il credito emerge.
• il conto fiscale: introdotto dalla legge 413 del 1991, altro non è che un conto in cui affluiscono i versamenti
delle imposte e dei contributi; esso, tenuto presso i concessionari competenti per territorio, i quali hanno
l’obbligo di inviare annualmente ai contribuenti titolari un estratto conto che evidenzi le singole
movimentazioni verificatesi, può essere acceso sono da coloro che possiedono redditi di lavoro autonomo e
di impresa e può essere anche utilizzato per richiedere eventuali rimborsi spettanti agli intestatari, rimborsi
questi che seguiranno una procedura agevolata.

⇒ la RITENUTA DIRETTA: prevista dall’art. 2 del d.P.R. n. 602, consiste nel versamento dell’imposta dovuta
dal contribuente da parte di una Amministrazione pubblica la quale è tenuta a compiere tale versamento in
ragione del fatto che egli detiene delle somme che deve al contribuente e che costituiscono per quest’ultimo
reddito. La ritenuta diretta, al parti delle ritenute alla fonte, si distinguono in due diversi tipi; in particolare
abbiamo:
o le ritenute a titolo d’imposta: si hanno quando l’amministrazione pubblica è tenuta a trattenere e a versare
all’erario l’intera imposta dovuta dal contribuente, liberando così quest’ultimo da qualsiasi altro
adempimento; è il caso ad esempio delle ritenute operate su premi e vincite
o le ritenute a titolo d’acconto: si hanno quando l’amministrazione pubblica è tenuta a trattenere e a versare
all’erario solo una parte dell’imposta dovuta dal contribuente; è il caso ad esempio della ritenuta operata
sul compenso erogato ad un lavoratore dipendente della Camera
Va specificato che la ritenuta diretta trova applicazione solo in materia di imposte sui redditi e nelle ipotesi
tassativamente previste dalla legge tassative e che la sua peculiarità sta nella coincidenza tra il soggetto
creditore del tributo e il soggetto erogatore della somma oggetto della ritenuta, assumendo che
l’Amministrazione finanziaria e le amministrazioni pubbliche sono articolazione di un medesimo soggetto, lo
Stato
• la RISCOSSIONE D’UFFICIO: è il metodo adottato in caso di mancato o inesatto adempimento da parte del
contribuente; esso consiste sostanzialmente nell’esercizio del potere di attuazione del prelievo da parte
dell’Amministrazione finanziaria mediante l’emanazione di atti di riscossione diretti al recupero delle somme
dovute dal contribuente a titolo di imposta; più specificatamente la riscossione d’ufficio si realizza mediante:
⇒ l’avviso di accertamento esecutivo: è un mezzo di riscossione d’ufficio di recente introduzione nel nostro
ordinamento; esso è specificatamente previsto nell’art. 29 del D.L. 78 del 2010 il quale al primo comma
stabilisce in primo luogo che gli avvisi di accertamento relativi alle imposte sui redditi, all’imposta sul
valore aggiunto e all’IRAP, ed i successivi atti di determinazione delle imposte e delle sanzioni dovute,
devono contenere l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi esposti
entro il termine di proposizione del ricorso, oppure, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a
titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602
del 1973, unitamente all’avvertimento che, decorsi ulteriori trenta giorni dal termine ultimo per
l’adempimento, la riscossione del credito tributario sarà affidata, in deroga alle disposizioni in materia di
inscrizione al ruolo, in carico agli agenti della riscossione, anche ai fini dell’esecuzione forzata, e in secondo
luogo che l’intimazione al pagamento deve essere altresì contenuta nei successivi atti da notificare al
contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano
rideterminate le somme dovute in base ai predetti avvisi di accertamento ed ai connessi provvedimenti di
irrogazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 8 comma 3 bis del dlgs. n. 218/1997, dell’art. 68 del dlgs. n.
546/1992, dell’art. 19 del dlgs. n. 472/1997, nonché in caso di definitività dell'atto di accertamento
impugnato. Con tale previsione il legislatore ha sostanzialmente trasformato gli avvisi di accertamento
relativi alle imposte sui redditi, all’imposta sul valore aggiunto e all’IRAP, i connessi provvedimenti
sanzionatori, nonché i successivi atti da notificare al contribuente in titoli esecutivi e conseguentemente in
veri e propri atti di riscossione da annoverare appunto tra i mezzi di riscossione d’ufficio. Quanto al
procedimento di riscossione va detto che, come si evince dallo stesso testo normativo, il contribuente a cui
viene notificato un avviso di accertamento esecutivo ha l’obbligo di pagare le somme dovute entro il
termine di presentazione del ricorso, e quindi entro 60 giorni dall’avvenuta notifica; trascorsi poi ulteriori
30 giorni senza che il contribuente abbia provveduto al pagamento, la riscossione delle somme richieste
viene affidata, ai fini dell’esecuzione forzata, agli agenti della riscossione; come previsto però dalla lettera c
dell’art. 29 se esiste un giustificato pericolo per il esito positivo della riscossione, l’esazione delle somme nel
loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni può essere affidata agli agenti della
riscossione anche prima del decorso dei 30 giorni di norma previsti; in ogni caso come previsto dalla lettera
b dell’art. 29, l’esecuzione forzata che segue all’affidamento del credito tributario all’agente della
riscossione non è immediata, ma bensì sospesa automaticamente per i successivi 180 giorni, anche se va
detto che la sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative e ad ogni altra
azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.
⇒ l'ingiunzione fiscale: che rappresentava in passato l’atto di riscossione generalizzato delle imposte indirette, è
oggi, a seguito della riforma del 1988, un atto di riscossione residuale. Essa, predisposta dall’Ufficio che ha
effettuato l’accertamento e la liquidazione del tributo e resa esecutiva e vidimata dal giudice del luogo in cui si
trova il predetto ufficio, contiene l’invito a corrispondere le somme dovute entro 30 gg dalla notifica nonché
l’avviso che, in caso di inadempimento, si procederà alla riscossione coattiva.
⇒ le decisioni giurisdizionali: è il mezzo di riscossione d’ufficio utilizzato in caso di impugnazione da parte del
contribuente dell’avviso di accertamento; a riguardo è previsto che in caso di ricorso da parte del contribuente,
l’Amministrazione Finanziaria ha il potere-dovere di riscuotere:
• in pendenza del giudizio di 1°grado un terzo dell’imposta o della maggiore imposta accertata, con gli interessi
• dopo le sentenza delle commissioni, ulteriori frazioni del tributo con interessi e sanzioni in relazione al
contenuto della decisione e al grado dell’organo giudicante; in particolare:
− dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che respinge il ricorso, il ricorrente deve
versare i 2/3 del tributo con gli interessi, al netto di quanto già versato
− dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che accoglie parzialmente il ricorso, il
ricorrente deve versare l’intero importo che risulta dovuto in base a tale sentenza, non andando comunque
oltre i due terzi dell’imposta corrispondente all’imponibile o al maggior imponibile accertato, nonché la
sanzione nella stessa misura; sono anche qui detratte le somme già versate
− dopo la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che respinge il ricorso, il ricorrente deve versare
l’intero importo che risulta dovuto in base a tale sentenza e quindi la differenza tra ciò che è dovuto dopo
la sentenza e quanto già versato
− dopo la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che accoglie il ricorso, il ricorrente ha diritto al
rimborso di ufficio di quanto versato in esecuzione della decisione di 1 grado e dei relativi interessi.
⇒ il ruolo: è il mezzo di riscossione d’ufficio per tutti quei tributi per i quali la riscossione non avviene
mediante altri mezzi; esso, dettagliatamente disciplinato dagli artt. 10 e ss. del D.P.R. n. 602/1973 e dagli
artt. 6 e 7 dello Statuto del Contribuente, si sviluppa nei seguenti passaggi:
o l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate predispone distinti ruoli uno per ciascuno degli ambiti territoriali
in cui i concessionari operano; ogni ruolo è un atto amministrativo collettivo consistente in un elenco
in cui l’Ufficio iscrive, in ordine alfabetico, i contribuenti debitori che hanno il domicilio fiscale nei
comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce, con l’indicazione del loro codice
fiscale, dell’atto che ha legittimato l’iscrizione, o in mancanza, della motivazione, anche sintetica,
della pretesa, della specie di ruolo e ovviamente delle somme dovute per imposte, interessi e
sanzioni. Per quanto riguarda gli atti che legittimano l’iscrizione a ruolo, va detto che essi sono:
" la dichiarazione: l’iscrizione a ruolo in base alle dichiarazioni è effettuata:
= in caso di mancato versamento di somme che risultano dovute in base alla liquidazione fatta
nella stessa dichiarazione
= quando, dai controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 bis
del D.P.R. 633, risulta riscuotibile una somma maggiore di quella liquidata e versata dal
contribuente; in tal caso, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,
l’Amministrazione Finanziaria è tenuta ad invitare il contribuente, a mezzo di servizi postali
e/o telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un
termine congruo e comunque non inferiore a 30 giorni dalla ricezione della comunicazione;
tale disposizione però non si applica nell’ipotesi in cui il contribuente non è tenuto ad
effettuare il versamento diretto
= quando vi siano da riscuotere imposte relative a redditi assoggettati a tassazione separata
(trattamento di fine rapporto, arretrati..)
" l’avviso di accertamento non esecutivo: l’iscrizione a ruolo in base ad avvisi di accertamento non
esecutivi è effettuata allorquando il contribuente non voglia pagare spontaneamente le maggiori
imposte accertate e le relative sanzioni.
Per quanto riguarda la specie di ruolo, va fatta una distinzione tra:
− iscrizioni a titolo definitivo: sono quelle iscrizioni che hanno come titolo legittimante le
dichiarazioni e gli accertamenti definitivi; in particolare sono quelle relativa a:
o le imposte e le ritenute determinate ex artt. 36 bis e ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del
D.P.R. 633, al netto degli eventuali versamenti effettuati
o le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti
definitivi, nonché i relativi interessi e sanzione
o i redditi dominicali dei terreni i redditi agrari, determinati dagli uffici in base alle risultanze
catastali, le relative sanzioni ed interessi.
− iscrizioni a titolo provvisorio: sono quelle iscrizioni che hanno come titolo legittimante gli
accertamenti provvisori; in particolare sono quelle relativa ad imposte, contributi e premi
corrispondenti agli imponibili accertati ma non ancora definitivi, nonché ai relativi interessi, per
la metà dell’ammontare corrispondente agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.
In base a quanto disposto nell’art. 11 del D.P.R. n. 602/1973, si distingue poi:
− il ruolo straordinario: è quell’iscrizione a ruolo effettuata in via anticipata rispetto ai tempi
ordinari, quando l’Amministrazione Finanziaria abbia il fondato timore di non riscuotere il
dovuto
− il ruolo ordinario: è quell’iscrizione a ruolo effettuata nei tempi ordinari in normali circostanza
Sottolineato va che non si procede ad iscrizione a ruolo né per le somme di importo inferiore a 10,33
euro e né per le somme riferite a talune tipologie di compensi di lavoro dipendente ed indennità a
tassazione separata di importo inferiore a 100 euro. Quanto ai termini per l’iscrizione, ad oggi, dopo
l’abrogazione dell’art. 17 del D.P.R. n. 602/1973, avvenuta ad opera del D.L. n. 106 del 2005, per
l’iscrizione a ruolo non è previsto alcun termine.
o ciascuno ruolo viene sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un
suo delegato, oppure dal Centro di Servizio per le imposte e le ritenute quantificate in base a
dichiarazione; tale sottoscrizione attribuisce al ruolo efficacia esecutiva e la data in cui ciò avviene
deve essere indicata espressamente nel ruolo
o il ruolo sottoscritto, e quindi esecutivo, viene inviato in via telematica all’agente di riscossione
territorialmente competente
o l’agente di riscossione che ha ricevuto il ruolo provvede a rendere note ai contribuenti presenti
nell’elenco o ai coobbligati, le singole iscrizioni a ruolo mediante notifica di un atto individuale
denominato cartella di pagamento o cartella esattoriale. Tale atto, formato dall’agente sulla base del
ruolo e redatto su appositi modelli approvati con decreto ministeriale, deve contenere:
" le imposte iscritte a ruolo, gli interessi, le sanzioni e l’aggio da corrispondere a titolo di compenso
per la riscossione
" la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo
" la descrizione delle partite
" le istruzioni sulle modalità di pagamento
" l’intimidazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60 giorni dalla
notificazione con l’avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata
Esso poi in base a quanto previsto dalla legge n. 31/2008 deve a pena di nullità anche contenere:
" l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo
" l’indicazione del responsabile di emissione del ruolo
" l’indicazione del responsabile della notificazione della cartella
La cartella di pagamento deve essere notificata entro un termine previsto a pena di decadenza; ad
esempio le cartelle di pagamento relative alle imposte sui redditi e all’iva deve essere notificate:
− entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per
le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973;
− entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per
le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-
ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973
− entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto
definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio.
o il contribuente che ha ricevuto la cartella di pagamento, per non incorre ad esecuzione forzata, deve
provvedere al pagamento delle somme dovute entro 60 giorni dalla notificazione; esso comunque, se
si trova in una temporanea situazione di obiettiva e provata difficoltà, quale una situazione di
temporanea indisponibilità di liquidità, di transitorio stato di crisi aziendale, di precaria situazione
reddituale o di trasmissione ereditaria dell’obbligazione tributaria iscritta a ruolo, ha la facoltà di
chiedere la rateizzazione delle somme per un massimo di 72 rate e con un tasso di interesse per
dilazione del pagamento pari al 4%; in caso di mancato versamento della prima o delle prime due
rate però il beneficio decade automaticamente e l’intero importo ancora dovuto iscritto a ruolo è
automaticamente ed !immediatamente riscuotibile in unica soluzione. Va evidenziato che entro i 60
giorni previsto per il pagamento della cartella il contribuente può anche presentare ricorso contro il
ruolo e contro la cartella.
RISCOSSIONE COATTIVA
Qualora trascorso il termine previsto dall’atto contenente l’intimidazione ad adempire, il contribuente non abbia
ancora provveduto al pagamento di quanto dovuto, l’Amministrazione finanziaria avvia la fase della riscossione
coattiva; quest’ultima può avvenire mendiate due distinti procedimenti:
• il procedimento di esecuzione forzata: è quel procedimento che si avvia sulla base dell’intimidazione ad
adempiere contenuta in un avviso di accertamento esecutivo o su una cartella di pagamento; esso è
regolamentato dalle disposizioni presenti nel Codice di Procedura Civile, salvo alcune particolarità:
− notifica di un unico atto con funzioni di avviso di pagamento e avviso di mora
− preclusione dell’espropriazione immobiliare per debiti inferiori ad un determinato !importo
− facoltà del concessionario di non procedere, per motivate ragioni all’esecuzione !mobiliare mediante
accesso alla casa di abitazione del debitore con eventuale !utilizzazione degli istituti di vendite
giudiziarie;
− obbligo per i concessionari di utilizzare sistemi informativi collegati fra di loro con !quelli dell’A.F.;
− accesso dei concessionari con opportune cautele ai dati disponibili presso il sistema !informativo
dell’Agenzia delle Entrate e dell’Archivio dei rapporti finanziari, con possibilità di utilizzo limitata ai
soli fini dell’espletamento delle procedure esecutive.
• il procedimento di ingiunzione fiscale: è quel procedimento che si avvia sulla base dell’intimidazione ad
adempiere contenuta in un ingiunzione fiscale; esso, regolamentato dal Codice di Procedura Civile, ha
un’applicazione alquanto limitata; è ad esempio utilizzato nell’ambito delle entrate locali, nel caso in cui
l’ente non si avvalga degli agenti della riscossione, ma proceda al recupero delle somme in proprio oppure
mediante l’affidamento del servizio a terzi, individuati nell’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997

!
IL RIMBORSO
Nel rapporto con il fisco il contribuente non è sempre e solo debitore; contrariamente a quanto si possa pensare
infatti l'attuazione del prelievo può originare un’inversione dei tradizionali ruoli rivestiti dalle due parti del
rapporto tributario, può cioè originare situazioni in cui è il contribuente, e non l’Amministrazione Finanziaria,
ad assumere una posizione creditoria con il relativo sorgere in suo capo del diritto di rimborso. Tale diritto trova
fondamento costituzionale sia nel principio della capacità contributiva dettato dall’art. 53 della Costituzione,
principio questo che, enunciando il dovere di tutti di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria
capacità contributiva, impone sostanzialmente all’Amministrazione finanziaria l’obbligo di restituire le somme
che non sono espressione della reale capacità contributiva del contribuente, sia nei principi di legalità e di
uguaglianza rispettivamente dettati degli articoli 97 e 3 della Costituzione, principi questi che chiaramente
contrastano con la non restituzione da parte dell’amministrazione finanziaria degli eventuali importi
indebitamente riscossi; quanto al suo fondamento normativo invece, sussistono in dottrina due differenti
concezioni:
o la concezione sostanzialistica: sostiene che il diritto di rimborso in ambito tributario si fonda sul generale
principio dell’indebito soggettivo contenuto nell’art. 2033 c.c., articolo questo che specificatamente afferma
che chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato; dato ciò il contribuente
può tranquillamente esperire azioni di rimborso nel termine decennale di prescrizione, anche in assenza di
specifiche disposizioni normative.
o la concezione processualistica: sostiene che il diritto di rimborso in ambito tributario non si fonda su una
generale disciplina, ma bensì su singole disposizioni previste dalle leggi d’imposta; dato ciò il contribuente
può esperire azioni di rimborso nei soli casi disciplinati dal legislatore tributario e sulla base delle norme
procedimentali e processuali dallo stesso individuate. Tale concezione è confermata dall’art. 21 del d.lgs. n.
546/1992, articolo questo che disponendo che la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni
specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si
è verificato il presupposto per la restituzione, implicitamente sancisce che in ambito tributario tutte le azioni
di rimborso devo fondarsi su un dettato legislativo.

Ora i casi che determinano la nascita in capo al contribuente del diritto di rimborso sono svariati; considerando
solo i casi più frequenti è possibile dire che la pretesa restitutoria scaturisce:
− quando il contribuente ha versato in acconto o tramite ritenuta delle somme che a consuntivo hanno superato
l’ammontare effettivamente dovuto; in tal senso si parla di casi di rimborsi fisiologici
− quando il contribuente ha versato delle somme in virtù di una norma che è stata poi o abrogata con effetto
retroattivo o dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale o quando il contribuente ha versato delle
somme che sono successivamente risultate non dovute per via dell’introduzione di una norma di favore con
effetti retroattivi; in tal senso si parla di estinzione ab origine del debito tributario
− quando il contribuente ha versato delle somme non dovute per errore proprio, o perché ha commesso errori
materiali o di calcolo nella stesura della dichiarazione o perché ha versato per sbaglio all’erario una somma
maggiore rispetto al proprio debito tributario; in tal senso si parla di casi di rimborsi patologici o accidentali
− quando il contribuente ha versato delle somme non dovute per errore dell’Amministrazione finanziaria,
perché questa ha compiuto errori materiali o di calcolo nella determinazione dell’imposta o perché ha iscritto
due volte la stessa somma a ruolo; secondo taluni tali casi vanno ad incrementare i casi di rimborsi patologici
o accidentali
− quando il contribuente ha versato delle somme in virtù di un atto di accertamento che è stato
successivamente annullato per illegittimità
Per quanto riguarda i procedimenti attraverso i quali è possibile ottenere un rimborso, va detto che nel nostro
ordinamento sussistono due distinti procedimenti:
• IL PROCEDIMENTO AD ISTANZA DI PARTE: è il procedimento di rimborso avviato per iniziativa del
contribuente; esso segue le specifiche disposizioni previste dal legislatore per i singoli tributi o in loro assenza l’art.
21 del d.lgs. n. 546 /1992 il quale specificatamente dispone che, in assenza di disposizioni specifiche, l’istanza di
rimborso deve essere presentata entro due anni dall’avvenuto pagamento oppure, se è posteriore, dal giorno in cui
è sorto il diritto al rimborso, all’amministrazione finanziaria la quale può o accogliere l’istanza, o rigettare l’istanza
lasciando in tal caso al contribuente la facoltà di impugnare il rifiuto davanti alla competente Commissione, o
ancora non esprimersi, lasciando in tal caso la possibilità al contribuente di rivolgersi, una volta trascorsi 90 gg
dalla presentazione della domanda, ma non oltre la presentazione del diritto alla restituzione, alla competente
Commissione Tributaria.
Volendo ora analizzare i procedimenti previsti in relazione alle singoli tributi è possibile dire che:
o in materia di imposta sui redditi il procedimento di rimborso ad istanza di parte può avvenire:
" mediante dichiarazione: il procedimento di rimborso mediante dichiarazione è previsto direttamente dal
Testo Unico delle Imposte sui Redditi e più specificatamente dall’art. 11 il quale dispone che se l'ammontare
dei crediti d'imposta è superiore a quello dell'imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di
computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne
il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi, e dall’art. 22 il quale dispone che se l'ammontare
complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute, è superiore a quello dell'imposta netta
sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione
dell'imposta del periodo d'imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei
redditi; esso, esperibile solo ed esclusivamente nei casi in cui il contribuente, per effetto del procedimento di
autoliquidazione dell’imposta, ha erroneamente versato una somma o ha versato una somma in misura
maggiore rispetto a quanto effettivamente dovuto, consiste semplicemente nell’inserire in una apposita
sezione della dichiarazione la richiesta di restituzione delle somme erroneamente versate.
" mediante presentazione di istanza vera e propria: il procedimento di rimborso mediante istanza è previsto
dagli artt. 37 e 38 del d.P.R. n. 602/1973. In particolare l’art. 37 prevede e disciplina il procedimento di
rimborso in materia di ritenute dirette stabilendo specificatamente che in caso di errore materiale,
duplicazione di imposta o inesistenza, anche parziale, dell’obbligazione tributaria, il contribuente può entro
48 mesi richiedere il rimborso presentando istanza all’Agenzia delle Entrate del Comune del proprio
domicilio fiscale; quest’ultima può o accogliere l’istanza disponendo il rimborso entro i trenta
giorni successivi, o rigettare l’istanza lasciando in tal caso al contribuente la facoltà di impugnare il rifiuto
davanti alla competente Commissione, o ancora non esprimersi, lasciando in tal caso la possibilità al
contribuente di rivolgersi, una volta trascorsi 90 gg dalla presentazione della domanda, alla competente
Commissione Tributaria. L’art. 38 invece prevede e disciplina il procedimento di rimborso in materia di
versamenti diretti stabilendo specificatamente che in caso di errore materiale, duplicazione ed !inesistenza
anche parziale dell’obbligo di versamento il contribuente può entro 48 mesi richiedere il rimborso
presentando istanza all’Agenzia delle Entrate del Comune del proprio domicilio fiscale; quest’ultima può o
accogliere l’istanza disponendo il rimborso entro i trenta giorni successivi, o rigettare l’istanza lasciando in
tal caso al contribuente la facoltà di impugnare il rifiuto davanti alla competente Commissione, o ancora non
esprimersi, lasciando in tal caso la possibilità al contribuente di rivolgersi, una volta trascorsi 90 gg dalla
presentazione della domanda, alla competente Commissione Tributaria. Da come si evince l’unica
differenza tra il procedimento di rimborso ex art. 37 e il procedimento di rimborso ex art. 38 sta nel loro
ambito applicativo con il primo procedimento applicabile in materia di ritenute dirette in caso di errore
materiale, duplicazione di imposta o inesistenza, anche parziale, dell’obbligazione tributaria e il secondo
procedimento applicabile in materia di versamenti diretti in caso di errore materiale, duplicazione
ed !inesistenza anche parziale dell’obbligo di versamento. In merito però all’ambito applicativo dell’art. 38
esiste fra !dottrina e giurisprudenza un contrasto interpretativo; la giurisprudenza, tra l’altro appoggiata
dall’amministrazione finanziaria, ritiene infatti che l’art. 38 abbia una valenza di carattere generale dovendo
dunque essere applicato in ogni ipotesi di indebito e quindi anche nel caso !di inesistenza totale o parziale
dell’obbligazione tributaria; la dottrina ritiene invece che l’art. 38 sia applicabile tassativamente nei soli casi
in esso previsti e che quindi nei casi di inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria l’istanza di
rimborso debba essere presentata ai sensi dell’art. 21 del d.lgs. n. 546 e cioè in base alla norma generale in
tema di rimborso.
o in materia di imposta di registro, di successioni e donazioni e di imposte ipotecarie e catastali il procedimento
di rimborso ad istanza di parte avviene mediante presentazione di un istanza da parte del contribuente
all’Ufficio competente, presentazione questa che deve avvenire entro tre anni dall’avvenuto pagamento del
tributo o dal giorno in cui è sorto il diritto al rimborso; nel caso di rifiuto espresso da parte dell’Ufficio il
contribuente può impugnare il rigetto davanti alla competente Commissione tributaria, mentre in caso di
silenzio, il contribuente, una volta trascorsi 90 gg dalla presentazione della domanda, può rivolgersi alla
competente Commissione Tributaria cosi come previsto dall’art. 21 del d.lgs. n. 546.
o in materia di IVA il procedimento di rimborso ad istanza di parte avviene mediante dichiarazione; ciò è
previsto direttamente dall’art. 30 del d.lgs. n. 633 del 1972 il quale specificatamente dispone che se dalla
dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile aumentato delle somme versate mensilmente, è
superiore a quello dell'imposta, il contribuente ha diritto o di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione
nell'anno successivo o di chiedere il rimborso, rimborso questo dovrà essere richiesto all'atto della
presentazione della dichiarazione solo se di importo superiore ad un determinato importo, solo nei specifici casi
previsti dalla norma e seguendo la complessa procedura prevista negli artt. 38 bis e ter del d.P.R. n. 633/1972.
Non essendo previsto alcun termine specifico, per la presentazione della richiesta di rimborso Iva si applica il
termine biennale previsto dall’art. 21 del d.lgs. n. 546.

• IL PROCEDIMENTO D’UFFICIO: è il procedimento di rimborso avviato dall’Amministrazione Finanziaria senza


previa presentazione di un’istanza da parte del contribuente; esso opera in particolari casi e principalmente
quando l’amministrazione finanziaria ha indebitamente riscosso delle somme a causa di errori o duplicazioni,
quando il contribuente ha versato in acconto o tramite ritenuta delle somme che a consuntivo hanno superato
l’ammontare effettivamente dovuto, e ancora quando il contribuente ha versato delle somme in virtù di un atto di
accertamento che è stato impugnato e successivamente annullato.
Volendo ora fare esclusivo riferimento all’imposte sui redditi, le disposizioni in materia di rimborsi d’ufficio sono
contenute nel:
o l'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 il quale dispone che quando l'importo del versamento diretto è superiore a quello
dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 l'intendente di
finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell'ufficio.
o l'art. 41 del d.P.R. n. 602/1973 il quale dispone che quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti
all'ufficio delle imposte, quando l'ammontare della ritenuta di acconto è superiore a quello dell'imposta
liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, nonché per i crediti di
imposta derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni effettuata ai sensi dello stesso art. 36-bis, l’Ufficio
provvede ad effettuare il rimborso, rimborso questo dovrà essere realizzato dall'intendente di finanza con
ordinativo di pagamento entro il termine di trenta giorni dalla data di ricevimento della proposta d’ufficio
o l'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 il quale dispone che in caso di accoglimento del ricorso il tributo corrisposto in
eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi
interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione
della sentenza.
Per quando riguarda ora la procedura di rimborso d’ufficio, va detto che questa inizia con la formazione da parte
dell’Ufficio competente dell’elenco dei contribuenti nei confronti dei quali deve essere effettuato un rimborso,
contribuenti questi che devono essere obbligatoriamente informati dall’ufficio; tale elenco viene poi inviato
all’agente di riscossione il quale entro trenta giorni dalla data di ricevimento della proposta d’ufficio provvede ad
eseguire il rimborso o mediante lo scomputo delle somme da eventuali rate che il contribuente non ancora versato,
pur essendo scadute, o mediante un concreto versamento.

Sia in caso di procedimento ad istanza di parte sia in caso di procedimento d’ufficio, il versamento concreto del
rimborso avviene mediante accredito delle somme, comprensivi degli eventuali interessi maturati nella misura
percentuale prevista dalla legge per ogni semestre di ritardo, nel conto corrente bancario o postale del contribuente; se
però quest’ultimo non ha provveduto a fornire all’Agenzia delle Entrate le coordinate del suo conto corrente bancario
o postale, il rimborso viene erogato con modalità diverse a seconda della somma da riscuotere:
− per gli importi fino a 999,99 euro, comprensivi di interessi, il contribuente riceve un invito a presentarsi in un
qualsiasi ufficio postale presso il quale, esibendo un documento d’identità, può riscuotere il rimborso in contanti.
Chi si presenta in qualità di delegato, insieme alla delega compilata in ogni sua parte, deve esibire anche il
documento d’identità del delegante
− per gli importi oltre 999,99 euro e fino a 51.645,69 euro, comprensivi di interessi, al contribuente arriva un invito a
comunicare le coordinate del proprio conto corrente, unitamente a un modello da compilare e consegnare, entro il
termine indicato, a un ufficio postale. Se il contribuente non consegna il modello e non fornisce le coordinate del
proprio conto, il rimborso viene eseguito con l’emissione di un vaglia della Banca d’Italia
− per gli importi superiori a 51.645,69 euro, comprensivi di interessi, e per i rimborsi di soli interessi di qualsiasi
importo, la restituzione avviene, per ragioni di sicurezza, esclusivamente tramite accredito su conto corrente
bancario o postale
LE SANZIONI FISCALI
Le sanzioni fiscali sono quelle sanzioni predisposte dall’ordinamento per il rispetto delle norme tributarie, sia
sostanziali che procedimentali; esse, rispetto alle altre tipologie di sanzioni, presentano alcune particolari
caratteristiche e cioè:
− la sovrapposizione e la prevalenza della finalità di garanzia del gettito rispetto alla finalità di osservanza
delle norme dell’ordinamento
− il frequente ricorso da parte del legislatore all’istituto delle scriminanti nei casi di obbiettiva incertezza sulla
portata e sulla conseguente applicazione della norma, nonché nei casi di errore interpretativo, casi questi
determinati dai numerosi interventi di riforma, dal tecnicismo e dall’oscurità del testo delle norme
tributarie.

Ciò detto, l’odierno sistema sanzionatorio è il risultato di una lunga evoluzione normativa la quale può dirsi
caratterizzata da tre fasi:
• 1° FASE: nel 1929 il legislatore emanò la legge 7 gennaio 1929 n. 4 contenente la disciplina generale per la
repressione delle violazioni delle leggi finanziarie; tale legge, coeva al Codice Rocco (Codice Penale tuttora
vigente), prevedeva per le violazioni tributarie due diversi tipi di sanzioni:
o le sanzioni penali: esse, richiamando in tutto e per tutto il criterio discretivo formale previsto dal
Codice Rocco, si sostanziavano in multe e reclusioni per i delitti e in arresti ed ammende per le
contravvenzioni; erano irrogate dal giudice penale, ad eccezione dell’ammende che potevano essere
irrogate anche dall’intendente di finanza, ed avevano funzione afflittiva.
o le sanzioni civili: esse si sostanziavano in pene pecuniarie, le quali, applicabili in alternativa alle
sanzioni penali, avevano funzione afflittiva, e in sopratasse le quali, applicabili anche in aggiunta alle
sanzioni penali, avevano funzione risarcitoria e restitutiva; entrambe le tipologie di sanzioni civili
erano irrogate dall’intendente di finanza, cioè dall’ufficio che applicava il tributo.
Va sottolineato che nel sistema appena delineato la tipologia degli illeciti era legata a quelle delle sanzioni
nel senso che si deduceva se l’illecito era penale o, usando la denominazione della legge 4/1929, civile, dal
nomen della sanzione per tale illecito previsto; in sostanza la classificazione degli illeciti seguiva un criterio
nominalistico in base al quale costituiva un illecito penale una violazione a cui conseguiva l’irrogazione di
una sanzione penale, e viceversa costituiva un illecito civile una violazione a cui era collegata l’applicazione
di una sanzione amministrativa. Evidenziato va poi la tendenziale esaustività del sistema sanzionatorio
previsto dalla legge 4/1929, tendenziale esaustività questa che derivava dal principio di fissità sancito dal
secondo comma dell’art. 1 della predetta legge il quale specificatamente disponeva che le disposizioni
contenute nella norma non potevano essere abrogate o modificate da norme successive, relative a singoli
tributi, ad eccezione dei casi di abrogazione espressa, con specifico riferimento alle norme abrogate o
modificate.
• 2° FASE: dopo la riforma tributaria degli anni ’70, con la previsione generalizzata dell’istituto delle ritenute
alla fonte, la diffusione del sistema di autoimposizione e la conseguente pregnante esigenza di scongiurare
il più possibile il fenomeno evasivo, il preesistente sistema sanzionatorio si rilevò del tutto inadeguato; il
legislatore decide così di intervenire emanando:
o la legge n. 689 del 1981: tale legge, ispirata ai principi di diritto penale ed, in particolare, ai principi
della personalità della sanzione e di intrasmissibilità agli eredi della sanzione, ridusse l’area
dell’illecito penale estendendo, attraverso la depenalizzazione delle fattispecie meno offensive, l’area
dell’illecito amministrativo.
o la legge n. 516 del 1982: tale legge, recante disposizioni solo ed esclusivamente sulle violazioni in
materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, abrogò alcune norme delle legge
4/1929, tra cui il principio di fissità, ed estese la rilevanza penale anche ad ai comportamenti
prodromici, prescindendo però dalla soglia di evasione, non operando cioè alcuna distinzione fra i
comportamenti evasivi in base alla effettiva somma sottratta all’erario; ciò, rendendo sostanzialmente
applicabili le sanzioni penali anche ai casi di scarsa offensività, come ad esempio al caso di mancato
versamento da parte del sostituto di una ritenuta di poche centinaia di lire, determinò un ingolfamento
dell’attività giudiziaria con non poche conseguenze negative
• 3° FASE: dopo i non proprio brillanti e parziali interventi normativi degli anni ’80 si rese necessaria una
nuova riforma sia in materia di sanzioni amministrative sia in materia di sanzioni penali; tale riforma fu
realizzata mediante:
o la delega contenuta nella legge n. 662 del 1996: con tale delega si invitava il Governo ad operare una
riforma nell’ambito sanzionatorio amministrativo, basandosi sui seguenti principi guida:
! introduzione di un’unica sanzione amministrativa a carattere pecuniario
! previsione di un sistema sanzionatorio ispirato ai principi di diritto penale
! previsione di un sistema sanzionatorio modulato sul principio di personalità della pena
A tale delega è stata data attuazione con il D.lgs 472/1997, contenente le norme e i principi generali in
materia di sanzioni tributarie amministrative, con il D.lgs 471/1997, contenente la disciplina delle
sanzioni tributarie amministrative in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, e
con il D.lgs 473/1997, contenente la disciplina delle sanzioni tributarie amministrative in materia di
imposte indirette sui trasferimenti, imposta di bollo, imposta sulle assicurazioni, imposta sugli
spettacoli, tasse sulle concessioni governative, tributi locali, tasse automobilistiche, tributi doganali ed
imposte di fabbricazione.
o la delega contenuta nella legge n. 205 del 1999: con tale delega si invitava il Governo ad operare una
riforma nell’ambito sanzionatorio penale, basandosi sui seguenti principi guida:
! rivisitazione delle fattispecie penalmente rilevanti attraverso la soppressione delle cd fattispecie
prodromiche o comunque di tutte quelle fattispecie prive di rilevante grado di offensività
! previsione di un numero di fattispecie limitate di natura esclusivamente delittuosa,
contrassegnate da un rilevante grado di evasione, e quindi di offensività, e dal dolo specifico
! introduzione di un sistema di sanzioni penali a carattere unitario
A tale delega è stata data attuazione con il D.lgs 74/2000.

A fronte della delineata evoluzione si è giunti all’attuale sistema sanzionatorio tributario il quale
specificatamente prevede tre distinte tipologie di sanzioni e cioè:
− le sanzioni amministrative
− le sanzioni penali
− le sanzioni civili

LE SANZIONI CIVILI
Sulle sanzioni civili va innanzitutto detto che la loro esistenza quali sanzioni tributarie è riconosciuta soltanto da
una parte minoritaria della dottrina; secondo la dottrina prevalente infatti queste tipologie di sanzioni
formerebbero una categoria a sé, una categoria cioè autonoma da non ricondurre alle sanzioni tributarie per il
semplice fatto che esse svolgono una funzione, non deterrente, ma bensì meramente risarcitoria o restitutoria.
Ciò precisato, le sanzioni civili possono essere definite come quelle sanzioni tributarie applicate in caso di
violazioni tributarie sostanziali, quali il mancato, ritardato o inesatto adempimento, anche in aggiunta alle
sanzioni penali e amministrative; tra esse rivestono fondamentale importanza gli interessi di mora, cioè quegli
interessi che il contribuente è obbligato a pagare, nella misura stabilita annualmente con decreto del Ministro
delle finanze sulla base della media dei tassi bancari attivi, in caso di ritardo nell’adempimento del proprio
debito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria; il tipico esempio di interessi di mora è quello previsto
dall’art. 30 del d.P.R. n. 602 del 1973 il quale specificatamente dispone che decorso inutilmente il termine fissato
nella cartella di pagamento per il versamento delle somme, si applicano, a partire dalla data della notifica della
cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora.
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
Le sanzioni amministrative fiscali sono disciplinate dai tre decreti legislativi che hanno dato attuazione alla
delega contenuta nella legge 662 del 1996, e più specificatamente da:
• il D.lgs 472/1997 contenente le norme e i principi generali in materia di sanzioni tributarie amministrative
• il D.lgs 471/1997 contenente la disciplina delle sanzioni tributarie amministrative in materia di imposte sui
redditi e di imposta sul valore aggiunto
• il D.lgs 473/1997 contenente la disciplina delle sanzioni tributarie amministrative in materia di imposte
indirette sui trasferimenti, imposta di bollo, imposta sulle assicurazioni, imposta sugli spettacoli, tasse sulle
concessioni governative, tributi locali, tasse automobilistiche, tributi doganali ed imposte di fabbricazione
Così come delineato da tali norme, l’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario si caratterizza per
l’evidente ispirazione a principi di carattere penale; a riguardo i principi penalistici traslati nell’attuale sistema
sanzionatorio amministrativo sono:
" il principio di legalità e di irretroattiva della norma: tali principi, illustrati dagli artt. 1 e 2, 1° comma, del
Codice Penale, ma anche dall’art. 25 della Costituzione, sanciscono rispettivamente che nessuno può essere
punito se non in forza di una legge, e che nessuno può essere punito da una legge che non sia entrata in
vigore prima del fatto commesso; essi sono stati recepiti nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario
mediante la disposizione prevista nel 1° comma dell’art. 3 del D.lgs 472/1997 il quale specificatamente
dispone che nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge. In definitiva quindi
nell’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario sussistono per traslazione dal diritto penale, il
principio di legalità che pone la legge quale unica fonte per l’irrogazione di sanzioni, e il principio di
irretroattività che rende irretroattive le norme che prevedono nuove sanzioni.
" il principio del favor rei: tale principio, illustrato nel 2° e 3° comma dell’art. 2 del Codice Penale, sancisce da
un lato l’impossibilità di punire qualcuno per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce
reato, e dall’altro l’obbligo di applicare al reo nel caso in cui la legge del tempo in cui fu commesso il reato e
le posteriori sono diverse, la legge più favorevole, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile; esso
è stato recepito nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario mediante le disposizione previste nel 2°
e 3° comma dell’art 3 del D.lgs 472/1997 i quali rispettivamente dispongono che:
o nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non
costituisce violazione punibile; se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito
residuo è estinto, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato
o se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono
sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione
sia divenuto definitivo
In definitiva quindi nell’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario sussiste, per traslazione dal
diritto penale, il principio del favor rei sia nel caso in cui la violazione cessi del tutto di essere punita,
parlando in tal caso di retroattività della abolitio criminis, sia nel caso in cui la violazione continui ad essere
illecito amministrativo, ma viene mutata l’entità della sanzione, parlando in tal caso di retroattività della
legge successiva più favorevole
" il principio della soggettività della pena: tale principio, illustrato negli artt. 43 e 85 del codice penale e
confermato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 364 del 1988 nella quale si afferma che è punibile
soltanto chi è rimproverabile, sancisce che è punibile soltanto chi è imputabile e colpevole; esso è stato
recepito nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario nel quale infatti è parimenti previsto che può
subire sanzioni amministrative soltanto chi è:
o imputabile: a riguardo, come disposto dall’art. 4 del dlgs. 472/1997, è imputabile soltanto chi al
momento in cui ha commesso il fatto, aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di
intendere e di volere; cosi ad esempio non sarà imputabile, e quindi punibile, colui che ha un’età
inferiore a 14 anni, mentre sarà assoggettato a sanzione ridotta chi ha un’età compresa fra 14 e 18 anni
o colpevole: a riguardo, come disposto dall’art. 5 del dlgs. 472/1997, è colpevole soltanto chi ha commesso
il fatto con dolo, cioè con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta o di
ostacolare l’attività amministrativa di accertamento, oppure con colpa grave, cioè per indiscutibile
imperizia o negligenza tanto che non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata
della norma violata e da risultare conseguentemente evidente la macroscopica inosservanza elementare
di obblighi tributari; come precisato dallo stesso articolo non si considera determinato da colpa grave
l'inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo
In definitiva quindi nell’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario sussiste, per traslazione dal diritto
penale, il principio della soggettività della sanzione amministrativa il quale, per l’erogazione della sanzione, richiede la
sussistenza, oltre che del comportamento che viola la norma, anche dell’imputabilità e della colpevolezza.
" il principio del concorso di persone: tale principio, illustrato nell’art. 110 del Codice Penale, sancisce che
quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo
stabilita; esso è stato recepito nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario mediante la disposizione
prevista nell’art. 9 del D.lgs 472/1997 la quale specificatamente dispone che quando più persone
concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta, a meno che la
violazione non consista nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti,
violazione questa per la quale è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili
libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. In definitiva quindi nell’attuale sistema sanzionatorio
amministrativo tributario sussiste, per traslazione dal diritto penale, il principio del concorso di persone il
quale richiede l’irrogazione di tante sanzioni autonome e distinte quanti sono gli autori dell’illecito
amministrativo; tale principio subisce però una deroga nel caso in cui il comportamento illecito consiste
nell’omissione di un adempimento cui erano tenuti in solido più soggetti, caso questo per il quale è infatti
prevista l’irrogazione di una sola sanzione con efficacia liberatoria del pagamento effettuato da uno
soltanto.
" il principio dell’autore mediato: tale principio, rinvenibile in diversi articoli del codice penale, è stato
recepito nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario mediante la disposizione prevista nell’art. 10
del D.lgs 472/1997 la quale specificatamente dispone che chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in
errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di
volere, determina la commissione di una violazione, ne risponde in luogo del suo autore materiale. In
definitiva quindi nell’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario sussiste, per traslazione dal
diritto penale, il principio dell’autore mediate secondo il quale l’autore materiale dell’illecito non è punito
quando esso è stato convinto a compiere la violazione con violenza o minaccia o perché indotto
incolpevolmente in errore.

Tipico del sistema sanzionatorio amministrativo tributario è poi il regime di responsabilità di amministratori,
dipendenti e rappresentanti; a riguardo, da come si evince dal combinato disposto dell’art. 11 del d.lgs. n.
472/1997 e dell’art. 7 della legge n. 326 del 2003, è previsto che:
− quando una violazione di carattere sostanziale, una violazione cioè che incide sulla determinazione
dell’obbligazione o sul pagamento del tributo, è commessa, nell’adempimento delle proprie funzioni, da un
amministratore, da un rappresentante o da un dipendente di una società o ente senza personalità giuridica
o di una persona fisica, nell’interesse di quest’ultimi, di tale violazione sono responsabili in solido l’autore
dell’illecito, cioè l’amministratore, il rappresentante o il dipendente, e il contribuente che ne ha beneficiato,
cioè la società o ente senza personalità giuridica o la persona fisica che ha ricavato beneficio dall’illecito,
soggetti questi che dunque sono obbligati solidalmente a pagare la sanzione, salva la facoltà di regresso;
qualora però l’agente abbia agito con colpa lieve o, in altre parole, non abbia agito con dolo o colpa grave, la
sua responsabilità sarà limitata a 51.645,69 euro, mentre il corresponsabile risponderà per l’intera somma
(ad esempio se un dipendente di una società ha commesso con colpa lieve una violazione sanzionabile con
una misura punitiva pari a 70.000 euro, la società sarà tenuta al pagamento dell’intera sanzione con effetto
liberatorio dei dipendenti e senza azione di rivalsa; se questa non versa l’importo, il dipendente sarà tenuto
al pagamento di una somma pari al massimo a 51.645,69); quando poi la violazione è commessa da più
persone in concorso la persona fisica, la società, l’ente o l’associazione risponderà della sola sanzione più
grave.
− quando una violazione di carattere sostanziale, una violazione cioè che incide sulla determinazione
dell’obbligazione o sul pagamento del tributo, è commessa, nell’adempimento delle proprie funzioni, da un
amministratore, da un rappresentante o da un dipendente di una società o ente con personalità giuridica
nell’interesse di quest’ultimi, di tale violazione è responsabile solo la persona giuridica nel cui interesse è
stato effettuato l’illecito
Va ora detto che il sistema sanzionatorio tributario amministrativo prevede una sanzione principale e più
sanzioni accessorie.
Per quanto riguarda la sanzione principale questa si concretizza in una sanzione pecuniaria intrasmissibile agli
eredi ed improduttiva di interessi, sanzione questa la cui misura:
− può essere stabilita in misura fissa
− può variare tra un minimo e un massimo indicato dal legislatore; in tal caso la sanzione è irrogata in una
misura, compresa tra il minimo e il massimo, determinata discrezionalmente sulla base dei dati elencati
nell’art. 7 del d.lgs. n. 472 e cioè sulla base della gravità della violazione desunta anche dalla condotta
dell'agente, della personalità del reo, delle sue condizioni economiche e sociali, dell'opera da lui svolta per
l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze della propria condotta illecita e dei suoi precedenti fiscali.
− può essere stabilita in una misura pari ad una frazione o ad un multiplo dell’ammontare dell’imposta cui la
violazione si riferisce; tale modalità è essenzialmente utilizzata per gli illeciti che determinano un’evasione
vera e propria, quali un mancato versamento o un’omessa dichiarazione.
Per quanto riguarda invece le sanzioni accessorie, queste, elencate nell’art. 21 del d.lgs. n. 472, si concretizzano in
inibizioni di vario genere e più specificatamente in:
− interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società ed enti
− interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche
− interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni
− sospensione temporanea per un massimo di sei mesi dall’esercizio dell’attività di impresa, di arti e
professioni

Quanto all’erogazione di tali sanzioni, a differenza del sistema delineato dalla legge del 1929, l’attuale sistema
sanzionatorio amministrativo prevede un unico procedimento per tutti i tipi di tributi; tale procedimento, disciplinato
dagli artt. 16 e 17 del D.lgs. 472 del 1997, è il risultato del contemperamento fra il principio di efficienza ed economicità
che presiedono all’esercizio dell’attività amministrativa e le garanzie predisposte a tutela del contribuente dall’art. 6
dello Statuto del Contribuente in materia di conoscenza degli atti e semplificazione; esso, affidato all’Ufficio o all’Ente
l’ente competente per l’accertamento del tributo al quale la violazione si riferisce, si articola specificatamente in tre
metodi applicativi alternativi:
⇒ il procedimento di irrogazione-contestazione: tale procedimento trova applicazione quando la sanzione è irrogata
senza l’antecedente svolgimento di una attività di accertamento; esso si sviluppa nel seguente modo:
− l’Ufficio o l’Ente competente per l’accertamento del tributo notifica al contribuente un atto di contestazione
contenente, a pena di nullità, i seguenti elementi indicati dall’art. 16, comma 2:
o i fatti attribuiti al trasgressore
o gli elementi probatori
o le norme applicate
o i criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità
o i minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni
o l’allegazione dell’atto richiamato o la riproduzione del suo contenuto essenziale in caso di motivazione per
relationem
o l’invito al pagamento delle somme entro il termine di proposizione del ricorso
o l’indicazione di potersi avvalere della definizione agevolata, con la specificazione dei relativi benefici
o l’invito a produrre, entro il termine di proposizione del ricorso, eventuali deduzioni difensive qualora non
si intenda addivenire a definizione agevolata
o l’indicazione dell’organo davanti al quale è possibile proporre impugnazione immediata
− il contribuente una volta ricevuto l’atto ha tre diverse alternative:
1) definire la controversia pagando, entro 60 gg. dalla notifica, un importo pari ad un terzo della sanzione
indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittale previsti dalla legge per singole
violazioni; in tal caso si parla di definizione agevolata
2) dar vita ad un contraddittorio presentando, entro 60 gg. dalla notifica, deduzioni difensive; in tal caso
l’Ufficio può, nel termine di un anno, o abbandonare la propria pretesa o emettere un nuovo atto che tenga
conto delle motivazioni del contribuente
3) dar vita ad un contenzioso impugnando, entro 60 gg. dalla notifica, l’atto di contestazione

⇒ il procedimento di irrogazione - immediata: tale procedimento trova applicazione quando la sanzione è irrogata
direttamente con l’avviso di accertamento; esso si sviluppa nel seguente modo:
− l’Ufficio o l’Ente competente per l’accertamento del tributo, dopo aver esperito una attività di accertamento
notifica al contribuente un normale avviso di accertamento nel quale però, oltre ai risultati dell’attività
accertativa svolta, è esposta anche la sanzione dovuta
− il contribuente una volta ricevuto l’avviso di accertamento ha due diverse alternative:
1) definire la controversia pagando, entro 60 gg. dalla notifica, un importo pari ad un terzo della sanzione
indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittale previsti dalla legge per singole
violazioni; in tal caso si parla di definizione agevolata
2) dar vita ad un contenzioso impugnando, entro 60 gg. dalla notifica, l’avviso di accertamento
⇒ il procedimento di irrogazione mediante iscrizione a ruolo delle somme dovute: tale procedimento trova
applicazione quando la sanzione è irrogata per omesso o ritardato pagamento dei tributi risultanti dalle
liquidazioni eseguite ex artt. 36 bis e ter d.P.R. n. 600/1973, nonché ex artt. 54 e 60 d.P.R. n. 633/1972; esso si
sviluppa nel seguente modo:
− l’Ufficio o l’Ente competente per l’accertamento del tributo procede alla diretta ed immediata iscrizione a
ruolo
− il contribuente una volta ricevuto la cartella di pagamento ha due diverse alternative:
1) pagare per intero quanto richiesto entro 60 gg. dalla notifica
2) dar vita ad un contenzioso impugnando, entro 60 gg. dalla notifica, l’iscrizione a ruolo

Va sottolineato che nessuna sanzione amministrative può essere erogata in presenza di anche una sola causa di non
punibilità; le cause di non punibilità fanno infatti venir meno la rimproverabilità dell’agente e, conseguentemente
anche la punibilità del suo comportamento. Volendole analizzarle nel dettaglio va detto che le cause di non punibilità
possono dividersi in due differenti categorie:
" le cause di non punibilità di matrice penalistica: esse sono:
− l’errore incolpevole sul fatto: a riguardo il comma 1 dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 stabilisce che se la violazione è
conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa.
− l’ignoranza inevitabile della legge tributaria: a riguardo non è punibile chi ha commesso l’illecito per errore, in
quanto ignorava la legge tributaria, a condizione che si tratti di ignoranza inevitabile; il comma 4 dell’art. 6
del d.lgs. n. 472 stabilisce infatti che l’'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza
inevitabile
− la causa di forza maggiore: a riguardo il comma 5 dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 stabilisce che non è punibile chi
ha commesso il fatto per forza maggiore
" le cause di non punibilità di matrice fiscale: esse sono:
− l’incerta portata della legge tributaria: a riguardo il comma 2 dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 stabilisce che non è
punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata
e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle
richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento; parimenti il comma 3 dell’art.
10 dello Statuto del contribuente prevede che le sanzioni non sono irrogate quando la violazione dipende da
obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria; così ad
esempio non è punibile l'autore della violazione quando è impossibile comprendere l’effettivo significato
della norma in quanto oscura, ambigua o contraddittoria, anche a causa di orientamenti interpretativi
ministeriali e giurisprudenziali contrastanti
− l’imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del tributo: a riguardo il comma 3 dell’art. 6 del d.lgs. n.
472 stabilisce che il contribuente, il sostituto e responsabile di imposta non sono punibili quando dimostrano
che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile
esclusivamente a terzi
− le violazioni non pregiudizievoli: a riguardo il comma 5 bis dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 stabilisce che non sono
punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla
determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo; parimenti il 3 comma
dell’art. 10 dello Statuto dei Contribuenti prevede che le sanzioni non sono irrogate quando la violazione si
traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta.
− le violazioni dipendenti o da rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo
corretti criteri contabili o da valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima: a riguardo il comma 1
dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 stabilisce che le violazioni appena descritte non danno luogo a violazioni punibili
− le violazioni conseguenti a valutazioni estimative che differiscono da quelle accertate in misura non eccedente
il 5 per cento: a riguardo il comma 1 dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 stabilisce che le violazioni appena descritte non
si considerano in ogni caso colpose
− l’affidamento e buona fede: a riguardo il 2 comma l’art. 10 dello Statuto dei Contribuenti stabilisce che non
sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente qualora egli si sia conformato a
indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate
dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti
direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.
LE SANZIONI PENALI
Le sanzioni penali fiscali sono disciplinate dai due differenti corpi normativi e cioè da:
− il D.lgs. n. 74 del 2000 emanato in attuazione della delega n. 205 del 1999 e contenente la disciplina degli
illeciti penali tributari in materia di imposte sui redditi ed IVA
− le specifiche disposizioni presenti in diverse leggi speciali e contenenti la disciplina delle fattispecie di
contrabbando in materia di imposte doganali e di accise
Così come delineato da tali normative, l’attuale sistema sanzionatorio penale tributario è palesemente fondato
sui generali principi penalistici, circostanza questa piuttosto scontata considerando che il diritto penale
tributario altro non è che un settore del diritto penale; tra tali principi ricordati vanno:
• il principio di legalità e di irretroattiva della norma: tali principi, illustrati dagli artt. 1 e 2, 1° comma, del
Codice Penale, ma anche dall’art. 25 della Costituzione, sanciscono rispettivamente che nessuno può essere
punito se non in forza di una legge, e che nessuno può essere punito da una legge che non sia entrata in
vigore prima del fatto commesso
• il principio del favor rei: tale principio, illustrato nel 2° e 3° comma dell’art. 2 del Codice Penale, sancisce da
un lato l’impossibilità di punire qualcuno per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce
reato, e dall’altro l’obbligo di applicare al reo nel caso in cui la legge del tempo in cui fu commesso il reato e
le posteriori sono diverse, la legge più favorevole, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile
• il principio della soggettività della pena: tale principio, illustrato negli artt. 43 e 85 del codice penale e
confermato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 364 del 1988 nella quale si afferma che è punibile
soltanto chi è rimproverabile, sancisce che è punibile soltanto chi è imputabile e colpevole, cioè soltanto chi al
momento in cui ha commesso il fatto era capace di intendere e di volere e l’ha commesso con dolo o colpa.
• il principio del concorso di persone: tale principio, illustrato nell’art. 110 del Codice Penale, sancisce che
quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita.

Ciò detto, nell’attuale sistema sanzionatorio penale tributario sono previste diverse fattispecie di reato che il
legislatore ha fortemente voluto per assicurare la corretta e puntuale percezione del tributo; tali fattispecie sono
tutte caratterizzate da notevole offensività e da dolo specifico di evasione, circostanza questa che permette di
qualificarle come delitti, e tra esse le più rilevanti sono:
⇒ il reato di dichiarazione fraudolenta: si ha quando il contribuente, nella compilazione della dichiarazione, si
avvale di dati falsi volutamente generati mediante comportamenti fraudolenti; esso è dettagliatamente
disciplinato dagli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 74 i quali specificatamente prevedono due differenti forme di
dichiarazione fraudolente e cioè:
o la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti:
questa forma di dichiarazione si ha quando il contribuente, con la specifico intento di evadere le imposte
sui redditi o l’IVA, indica in dichiarazione degli elementi passivi fittizi risultanti da fatture o documenti
relativi ad operazioni inesistenti, fatture e documenti questi che egli ha volutamente prodotto e ha
successivamente o registrato nelle scritture contabili obbligatorie o detenuto a fini di prova nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria; per questa forma di reato non è prevista alcuna soglia minima di
punibilità e la pena applicata è la reclusione da un minimo di un anno e sei mesi ad un massimo di sei
anni.
o la dichiarazione fraudolenta mediante artifici: questa forma di dichiarazione si ha quando il contribuente,
con la specifico intento di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, indica in dichiarazione degli elementi
attivi e passivi fittizi, elementi questi che risultano dalle scritture contabili volutamente artefatte dal
contribuente il quale ha altresì messo in atto artifici ed espedienti, diversi da fatture e documenti per
operazioni inesistenti, al fine di ostacolare l’accertamento della falsità; per questa forma di reato è prevista
una soglia di punibilità e più specificatamente è previsto che il reato sussiste solo se sono indicati in
dichiarazione elementi attivi fittizi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi,
e se, congiuntamente:
− l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila
− l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione
di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi
attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a un milione di euro
La pena applicata in tal caso è la reclusione da un minimo di un anno e sei mesi ad un massimo di sei
anni.
⇒ il reato di dichiarazione infedele: si ha quando il contribuente, con la specifico intento di evadere le imposte
sui redditi o l’IVA, indica in dichiarazione elementi attivi inferiori a quelli reali, o elementi passivi fittizi; per
questa forma di reato è prevista una soglia di punibilità e più specificatamente è previsto che il reato sussiste
quando congiuntamente:
− l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 50.000 euro
− l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di
elementi passivi fittizi, è superiore al 10% di quelli indicati in dichiarazione o comunque è superiore a
2.000.000 euro
La pena applicata in tal caso è la reclusione da uno a tre anni.
⇒ il reato di omessa dichiarazione: si ha quando il contribuente, con la specifico intento di evadere le imposte
sui redditi o l’IVA, omette di presentare la dichiarazione pur essendone tenuto, omissione questa che
sottolineo non si ha in caso di dichiarazione presentata con un ritardo massimo di 90 gg, non sottoscritta o
non redatta su stampato conforme; per questa forma di reato è prevista una soglia di punibilità e più
specificatamente è previsto che il reato sussiste quando l’imposta non dichiarata è superiore a trentamila
euro. La pena applicata in tal caso è la reclusione da uno a tre anni.
⇒ il reato di emissione di fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti: si ha quando il contribuente, con
la specifico intento di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, produce fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti; la pena prevista in tal caso è la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
⇒ il reato di omesso versamento di ritenute certificate: si ha quando il sostituto d’imposta, con il solo intento di
evadere le imposte, non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare
superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta; la pena applicabile in tal caso è la reclusione
da sei mesi a due anni.
⇒ il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili: si ha quando il contribuente, con la specifico
intento di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, occulta o distrugge, totalmente o parzialmente, documenti o
scritture contabili di cui è obbligatoria la conservazione; la pena applicabile in tal caso è la reclusione da uno
a cinque anni.

Va ora detto che per tutti i reati penali tributari sono previste delle attenuanti che vanno ad aggiungersi a quelle
generali indicate nel codice penale; tali attenuanti sono:
• la riduzione fino ad un terzo e disapplicazione delle sanzioni accessorie in caso di estinzione mediante
pagamento dei debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti, prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado (art. 13 del D.lgs. n. 74 del 2000)
• la riduzione fino alla metà e disapplicazione delle sanzioni accessorie in caso di riparazione dell’offesa, in
ipotesi di estinzione per prescrizione di debito tributario, prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado, attraverso il pagamento di una somma commisurata alla gravità dell’offesa e
comunque considerata congrua dal giudice (art. 14 del D.lgs. n. 74 del 2000)

Nessuna sanzione penale tributaria può poi essere erogata in presenza di anche una sola causa di non punibilità;
a riguardo l’art. 15 del D.lgs. n. 74 del 2000 dispone che al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma
dell'articolo 47, terzo comma, del codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto
le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro
ambito di applicazione.
L’AUTOTUTELA IN DIRITTO TRIBUTARIO
In diritto tributario l’autotutela può definirsi come quel potere riconosciuto all’Amministrazione finanziaria di
annullare o revocare quegli atti che essa stessa riconosce come illegittimi o infondati, senza che vi sia una
precedente impugnazione dell’atto da parte del contribuente davanti alle commissioni tributarie. Tale potere
non è originario del diritto tributario, ma è stato in esso traslato dal diritto amministrativo, in cui l’autotutela,
previsto in ossequio sia al principio di legalità, permettendo all’Amministrazione pubblica di correggere il
proprio operato per riconformarlo alla normativa vigente, sia ai principi di efficienza ed economicità,
permettendo all’Amministrazione pubblica di evitare, qualora non risultasse conveniente, quei lunghi e costosi
contrasti con i cittadini, rientrava e tutt’ora rientra nel generale quadro dei poteri riconosciuti all’intera Pubblica
Amministrazione per il perseguimento del pubblico interesse; tale traslazione però, contrariamente a quanto si
possa pensare, non fu affatto semplice; essa infatti fu preceduta da un lungo dibattito circa la possibilità o meno
di attribuire il potere di autotutela anche all’Amministrazione finanziaria, dibattito questo che vide schiarati da
un lato coloro che ritenevano che l’autotutela spettasse di diritto all’Amministrazione finanziaria in quanto a
tutti gli effetti amministrazione pubblica, e dall’altro coloro che invece ritenevano che l’autotutela non dovesse
essere attribuita all’Amministrazione finanziaria e ciò sia per contrasto con l’indisponibilità dell’obbligazione
tributaria, sia per l’elevato rischio di responsabilità per danno erariale cui i pubblici funzionari agenti sarebbero
stati esposti. Fu proprio per risolvere il dibattito che il legislatore decise di traslare ufficialmente l’istituto in
questione anche in diritto tributario, traslazione questa che avvenne gradualmente mediante:
• l’art. 3 del D.l. 261/1990 nel quale è stabilito che gli accertamenti effettuati in materia di imposte sul reddito
possono essere annullati dall'ufficio che li ha emessi se, dalla documentazione prodotta dal contribuente,
risultano infondati in tutto o in parte.
• il comma 8 dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972 aggiunto per opera del D.l. n. 413 del 1991, nel quale è stabilito
che gli Uffici IVA possono annullare eventuali avvisi di accertamento parziali se questi, dalla
documentazione prodotta dal contribuente risultavano in tutto o in parte infondati.
• la legge n. 656 del 1994 nella quale è disciplinato espressamente l’istituto dell’autotutela per gli atti
dell’Amministrazione Finanziaria.
• il decreto ministeriale n. 37 del 1997 nel quale è inserito il regolamento applicativo dell’istituto
dell’autotutela in materia tributaria.

Per quanto riguarda ora l’attuale disciplina di tale istituto, va detto che l’autotutela può essere avviata o
direttamente dall’ufficio, o dal contribuente mediante una semplice richiesta; per quest’ultima non sono previsti
particolari requisiti per cui si ritiene ammissibile una semplice domanda redatta in carta libera che comunque
contenga un’esaustiva esposizione dei fatti, nonché tutti i documenti che comprovano la tesi sostenuta
dall’istante.
Competente ad esercitare il potere di autotutela è l’ufficio che ha emesso l’atto illegittimo, il quale però qualora
l’importo dell’imposta, delle sanzioni o degli interessi liquidati nell’atto da annullare superi una certa soglia
(oltre 516.000 euro circa) dovrà richiedere preventivo parere all’Agenzia delle Entrate; in caso di inerzia
dell’ufficio che ha emesso l’atto illegittimo, competente ad esercitare il potere di autotutela è direttamente
l’Agenzia delle Entrate.
L’autotutela può essere esercitata in relazione a qualsiasi atto a rilevanza esterna emanato, per qualsiasi tipo di
tributo, dall’Amministrazione finanziaria; quanto ai motivi che legittimano il suo utilizzo, questi sono, in via
esemplificativa, elencati nell’art. 2 del d.m. 37 del 1997 e sono:
− l’errore di persona
− l’errore sul presupposto di imposta
− l’evidente errore logico e di calcolo
− la doppia imposizione
− la mancata considerazione di versamenti regolarmente eseguiti
− la mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza
− la sussistenza dei requisiti per fruire delle deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi !precedentemente
negati
− l’errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’Amministrazione !finanziaria
Va sottolineato che l’atto illegittimo può essere annullato, sempre che sussista un legittimo motivo anche in
presenza di talune cause apparentemente ostative quali:
• l’impugnazione dell’atto e pendenza il giudizio; in questo caso si verifica la cessazione della materia del
contendere
• la definitività parziale dell’atto illegittimo a seguito del decorso dei termini di impugnativa, o di rigetto del
ricorso del contribuente da parte della Commissione tributaria
• il rigetto del ricorso con sentenza passata in giudicato unicamente per motivi formali, quali inammissibilità,
improcedibilità, irricevibilità
• la formazione di un giudicato sostanziale per motivi diversi rispetto a quelli esposti dal contribuente nella
richiesta dell’annullamento

!Sul potere di autotutela di diritto tributario va infine detto che ancora oggi sussistono in relazione alla sua
natura e alla sua autonomia rispetto all’analogo istituto di diritto amministrativo diverse opinioni; in particolare:
! parte della dottrina ritiene che il potere di autotutela dell’Amministrazione Finanziaria, sia, al pari del
generale potere di autotutela della Pubblica Amministrazione, un potere discrezionale; dato ciò l’interesse
sottostante al suo esercizio sarebbe il mero ripristino della legalità violata attraverso l’emanazione dell’atto
illegittimo; il contribuente occuperebbe una posizione giuridica soggettiva di interesse di mero fatto.
! parte della dottrina ritiene che l’autotutela sia un potere vincolato facente parte integrante della potestà di
imposizione; dato ciò l’interesse sottostante al suo esercizio sarebbe il ripristino della legalità violata,
ripristino da realizzare mediante la corretta applicazione della norma impositiva al fine di garantire un
prelievo conforme alla capacità contributiva del contribuente.
! la dottrina dominante ritiene che il potere di autotutela sia un potere discrezionale con correlativo
riconoscimento al contribuente di una posizione di interesse legittimo a che l’esercizio del potere di
annullamento avvenga in modo ragionevole e non arbitrario confrontando l’interesse al ripristino della
legalità violata con l’interesse alla certezza e stabilità dei rapporti esauriti; il giudice competente in materia
sarebbe il giudice amministrativo il quale nell’annullare un eventuale diniego di riesame da parte
dell’Amministrazione finanziaria, statuirebbe anche sui criteri cui quest’ultima si dovrà attenere nel
successivo e rinnovato esercizio della potestà impositiva
! parte della dottrina ritiene che il potere di autotutela sia un potere discrezionale con correlativo
riconoscimento al contribuente di una posizione di mero interesse procedimentale a che l’Amministrazione
finanziaria inizi un procedimento di riesame che termini con l’adozione di un provvedimento, anche di
diniego, motivato; il giudice investito dell’eventuale controversia dovrebbe limitarsi a verificare soltanto la
legittimità del rifiuto dell’AF ad agire in sede di autotutela senza verificare la fondatezza della pretesa
tributaria; il contribuente rimarrebbe privo di tutela in caso di silenzio da parte dell’A.F.
! una parte della dottrina, analizzando alcune particolarità, fra le quali, ad es., la possibilità di attivazione ad
istanza di parte, ritiene che l’istituto dell’autotutela in materia tributaria sia del tutto autonomo rispetto
all’analoga fattispecie del diritto amministrativo; il contribuente avrebbe diritto ad una risposta espressa da
parte dell’Amministrazione finanziaria alla istanza di autotutela e in caso di diniego inespresso la posizione
del contribuente dovrebbe essere tutelata sulla base dei principi generali di diritto amministrativo e
tributario, potendosi avvalere dell’istituto del silenzio rifiuto.
IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO
L’attuale sistema del contenzioso tributario è il frutto di una lunga evoluzione la quale è così riassumibile:
− originariamente il sistema del contenzioso tributario era caratterizzato da una struttura mista, struttura
questa che sorse per via dell’indecisione circa il giudice a cui affidare le controversie in materia tributaria; il
legislatore nel tempo aveva infatti diverse possibilità e cioè:
o affidare le controversie tributarie al giudice ordinario: tale soluzione avrebbe certamente assicurato il rispetto
delle garanzie di imparzialità ed unicità della giurisdizione, ma avrebbe altresì creato l’ingolfamento
dell’attività processuale, per non parlare dei problemi che sarebbero emersi a causa dell’incompetenza del
giudice ordinario nella complessa materia tributaria
o affidare le controversie tributarie al giudice amministrativo: anche tale soluzione avrebbe assicurato il
rispetto delle garanzie di imparzialità ed unicità della giurisdizione, ma al pari dell’affidamento dei
contenzioni tributari al giudice ordinario avrebbe creato problema in termini di ingolfamento e
incompetenza in materia
o affidare le controversie tributarie a sezioni specializzate del giudice ordinario: tale soluzione era piuttosto
plausibile, ma essa avrebbe contrastato con quanto disposto dall’art. 103 e dalla disp. trans. VI della
Costituzione i quali prevedevano rispettivamente il divieto di istituzione di nuovi giudici speciali e
l’obbligo di riformare entro un determinato periodo i giudici speciali preesistenti all’entrata in vigore
della Costituzione.
Non riuscendo ad optare per una o per l’altra soluzione il legislatore creò, come detto, una struttura mista; in
quest’ultima le controversie in materia di imposte indirette erano affidate al giudice ordinario, mentre le
controversie in materia di imposte dirette erano affidate prima al giudice speciale, cioè alle Commissioni
tributarie, e successivamente al giudice ordinario il cui intervento era però escluso in caso di questioni di
estimazione semplice, di questioni cioè risolvibili mediate la mera quantificazione e numerazione della base
imponibile sulla base di norme tecniche; l’intervento del giudice ordinario ammesso era invece per le
questioni di estimazione complessa, per le questioni cioè risolvibili mediate l’utilizzo di norme giuridiche.
− prima degli anni ’70 il legislatore estese la giurisdizione delle Commissioni tributarie ad alcune imposte
indirette; tale estensione, oltre a far vacillare la netta distinzione fra le due differenti tipologie di controversie,
pose un problema di costituzionalità per contrasto con gli artt. 102, 103 e con la disp. trans VI della
Costituzione, problema questo che fu affrontato dalla Corte Costituzionale con il respingimento di tutte le
questioni di incostituzionalità, ma in un primo momento, con l’affermazione della natura giurisdizionale
delle Commissioni e in un secondo momento, in mancanza di un intervento di riforma in cui invece sperava,
con l’affermazione della natura di organo amministrativo delle Commissioni e, quindi, con la negazione sia
pure implicita della loro natura giurisdizionale, negazione questa che non fu condivisa dalla Cassazione.
− nel 1971, anche a fronte del disagio interpretativo circa la natura delle commissioni, il legislatore emanò la
legge delega n. 825 per la riforma tributaria richiedendo, tra le altre cose, la revisione della composizione, del
funzionamento e delle competenze funzionali e territoriali delle Commissioni, al fine di assicurare loro
autonomia e indipendenza, e l’inserimento della possibilità di esperire l’azione giudiziaria davanti alle Corti
di Appello con l’esclusione delle questioni di estimazione e con la possibilità di ricorso in Cassazione solo per
motivi di legittimità, al fine di garantire l’imparziale applicazione della legge
− nel 1972, in attuazione alla legge delega 825 del 1971, fu emanato il d.P.R. n. 636 con cui si effettuò la prima
riforma del contenzioso tributario; il sistema che ne derivò si caratterizzava per:
o l’affidamento alle Commissioni Tributarie solo ed esclusivamente delle controversie relative ai tributi e
agli atti espressamente indicati dal legislatore
o l’avvio del procedimento mediante presentazione di un ricorso
o la presenza di tre gradi di giudizio e cioè le Commissioni tributarie di primo grado, le Commissioni
tributarie di secondo grado ed infine alternativamente la Commissione tributaria centrale, compente
anche in materia di questioni estimative, o la Corte di Appello; la sentenza di terzo grado poteva poi
essere impugnata davanti alla Cassazione
o la non appartenenza dei componenti delle Commissioni ad una magistratura specializzata
o la non obbligatorietà del patrocinio per il contribuente
Con tali sue caratteristiche, il sistema del contenzioso tributario non era certo privo di criticità; tra queste
emergevano l’eccessiva tassatività la quale fu comunque in parte aggirata da una interpretazione evolutiva
della giurisprudenza secondo la quale, pur non essendo contenuti nell’elenco dettato dal legislatore erano
impugnabile tutti quegli atti che svolgevano le stesse loro funzioni, la dubbia natura delle nuove
Commissioni, la quale fu però aggirata dalla Corte Costituzionale la quale affermò che si trattava di organi
giurisdizionali, la non effettiva imparzialità dei componenti delle Commissioni, la mancata previsione di
patrocinio obbligatorio per il contribuente ed infine il non proprio adeguato sistema a forfait di
determinazione dei compensi dei giudici tributari.
− nel 1992, a fronte delle criticità del sistema del contenzioso tributario del 1972, si rese necessaria una nuova
riforma la quale, realizzata con i decreti legislativi n. 545 e 546 e successive modifiche, introdusse le seguenti
novità:
o la previsione di un doppio grado di giurisdizione con la possibilità di impugnare la sentenza di secondo
grado in Cassazione
o la previsione di un organo di autogoverno, il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, che
decide sulla nomine dei giudici tributari
o l’innalzamento dei compensi e la previsione di un compenso non più a cottimo ma !basto su una parte
fissa ed una parte variabile
o la previsione di nuovi requisiti necessari per la nomina a giudice tributario, con !attribuzione di una
particolare rilevanza all’anzianità la quale dovrebbe garantire una !conoscenza più approfondita della
materia
o l’introduzione del patrocinio obbligatorio per le cause di valore superiore a un determinato importo
o la previsione del potere di sospensione dell’atto impugnato da parte della !Commissione provinciale e
per provvedimenti relativi ad irrogazione di sanzioni anche da parte della Commissione regionale
o la previsione del giudizio di ottemperanza per garantire l’esecuzione delle sentenze del giudice
tributario
o l’ampliamento della giurisdizione delle Commissioni tributarie dapprima a tributi non compresi
nell’elenco di cui al d.P.R. n. 636 e successivamente a tributi di qualsiasi genere e specie; per effetto di
tale novità la giurisdizione tributaria è divenuta, al pari della giurisdizione del giudice ordinario e della
giurisdizione del giudice amministrativo, una vera e propria giurisdizione per materia, superando così
la vecchia suddivisione basata sul tipo di posizione giuridica soggettiva vantata dal contribuente
Ora dall’evoluzione appena descritta è emerso l’attuale e vigente sistema del contenzioso tributario.
Quest’ultimo, disciplinato dai decreti legislativi n. 545 e 546 del 1992 e successive modifiche, prevede un doppio
grado di giurisdizione con le Commissioni tributarie provinciali di primo grado, ubicate in ciascuna provincia, e
le Commissioni Tributarie Regionali di secondo grado ubicate nel capoluogo di Regione.
Per quanto concerne la giurisdizione di tali commissioni, essa è tradizionalmente definita parlando di:
! limite esterno: tale limite definisce la giurisdizione delle commissioni tributarie stabilendo quali controversie
sono di competenze del giudice tributario; esso è fissato dall’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 dal quale
specificatamente emerge che appartengono alla giurisdizione delle Commissioni tributarie:
o le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli
regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale
o le controversie aventi ad oggetto le sovrimposte e le addizionali
o le controversie aventi ad oggetto le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari
o gli interessi ed ogni altro accessorio
o le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la !delimitazione, la figura,
l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione !dell’estimo fra i compossessori a titolo di
promiscuità di una stessa particella
o le controversie concernenti l’estensione, il classamento delle singole unità !immobiliari urbane e
l’attribuzione della rendita catastale
o le controversie relative alla debenza della tariffa di igiene ambientale
o le controversie attinenti l’imposta o il canone comunale sulla pubblicità ed il diritto !sulle pubbliche
affissioni
Sono invece escluse da tale giurisdizione, le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata !successivi
alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50 del d.P.R. n. 602/1973. !
Da come si evince il limite esterno della giurisdizione tributaria è piuttosto chiaro, ma ciò non ha impedito
l’insorgere di talune questioni interpretative; tra queste, particolare rilievo ha avuto quella relativa
all’espressione “sanzioni irrogate dagli uffici finanziari”, espressione questa che la giurisprudenza di
legittimità ha interpretato in modo estensivo facendo rientrare nella giurisdizione delle Commissioni
tributarie le controversie relative a tutte le sanzioni irrogate dagli Uffici finanziari, comprese quelle di natura
lavoristica e previdenziale, ma che invece la Corte Costituzione ha interpretato in modo restrittivo stabilendo
con sentenza interpretativa che possono essere ricondotte nell’ambito della giurisdizione delle Commissioni
le controversie relative a sanzioni riferite esclusivamente a violazioni di carattere tributario, pena la
trasformazione delle Commissioni in giudici speciali.
! limite interno: tale limite definisce la giurisdizione delle commissioni tributarie stabilendo per il ricorso ai
giudici tributari alcune specifiche condizioni; quest’ultime in particolare sono:
o la controversia deve riguardare i rapporti tra un !contribuente e l’Amministrazione Finanziaria; non sono
dunque ammesse le controversie fra privati, anche se va detto che recentemente la Corte di Cassazione ha
inserito nel novero delle controversie di competenze dalle commissioni tributarie quelle tra sostituto e
sostituito
o l’atto impugnato deve essere uno di quelli previsti dall’art. 19 del dlgs. n. 546/1992, articolo questo che
specificatamente dispone che il ricorso può essere proposto contro:
− l’avviso di accertamento del tributo
− l’avviso di liquidazione del tributo
− il provvedimento che irroga le sanzioni
− il ruolo e la cartella di pagamento
− l’avviso di mora
− l’iscrizione di ipoteca sugli immobili ex art. 77 del d.P.R. n. 602/1973
− il fermo di mobili registrati ex art. 86 del d.P.R. n. 602/1973
− gli atti relativi alle operazioni catastali
− il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, interessi !od altri accessori
non dovuti
− il diniego o la revoca di agevolazioni ed il diniego di definizione agevolata di !rapporti tributari
− ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti !alle Commissioni
tributarie (si riserva in sostanza al legislatore la possibilità di aggiungere ulteriori atti al novero di quelli impugnabili)
Tale elenco secondo la dottrina prevalente e parte della giurisprudenza può essere integrato in base a quel
principio di omogeneità degli effetti affermatosi in vigenza del d.P.R. n.636 del 1972, può essere cioè
integrato da quegli atti che svolgono una funzione analoga a quella svolta da uno degli atti contenuti
nell’elenco.
o l’atto può essere impugnato soltanto per vizi propri, quali l’irregolare notifica, la tardiva iscrizione a
ruolo, l’errata liquidazione ecc.
o l’atto presupponente può essere impugnato unitamente all’atto presupposto, ma sempre e solo per vizi
propri; più specificatamente nel caso in cui vi sia un rapporto di presupposizione fra due atti (ad es.
avviso di accertamento ed iscrizione a ruolo) e l’atto presupposto (l’avviso di accertamento) non è stato
impugnato, l’atto presupponente (il ruolo) può essere impugnato congiuntamente all’atto presupposto
(avviso di accertamento) ma soltanto per vizi propri senza possibilità alcuna di contestare i vizi del
rapporto tributario

!Per quanto riguarda poi la natura del giudizio davanti alle commissioni tributarie, va detto che, in assenza di un
preciso chiarimento ministeriale, si sono formate sul punto due differenti posizioni dottrinali:
o secondo una parte della dottrina il giudizio davanti alle commissioni tributarie è un giudizio di
impugnazione annullamento; il giudice non deve quindi intervenire sui termini della pretesa tributaria, ma
deve limitarsi a rimuovere l’atto illegittimo; l’unica eccezione è rappresentata dal giudizio sul diniego di
rimborso in cui il giudice deve verificare la sussistenza del diritto al rimborso vantato dal contribuente
o secondo un’altra parte della dottrina il giudizio davanti alle commissioni tributarie è un giudizio di
impugnazione merito; il giudice non deve quindi limitarsi ad eliminare l’atto illegittimo, ma deve altresì
rideterminare il rapporto tributario intervenendo sulla pretesa dell’Amministrazione finanziaria
Quest’ultima posizione è quella maggiormente condivisa; essa tra l’altro è stata di recente confermata dalla
Corte di Cassazione la quale con la sentenza n. 21184 del 6 agosto 2008, ha chiarito che il giudizio davanti alle
commissioni tributarie è un giudizio di impugnazione merito e che quindi il giudice che ravvisi l’infondatezza,
anche parziale, della pretesa dell’Amministrazione Finanziaria non deve limitarsi ad annullare l’atto illegittimo
ma deve, altresì, quantificare la pretesa entro i limiti posti dal petitum delle parti; a giudizio della Corte di
legittimità però, ciò non esclude la verifica preliminare della validità dell’atto, in quanto il potere sostitutivo è
esperibile in presenza esistente e completo nei suoi elementi essenziali.
In relazione ora al procedimento del contenzioso tributario esso si sviluppa nel seguente modo:
" il contribuente avvia il processo tributario con l’elaborazione non di un atto di citazione, come avviene nel
processo civile, ma bensì di un ricorso; quest’ultimo come previsto dall’art. 18 del d.lgs. n. 546/1992 deve
contenere tutta una serie di elementi che consentono di escludere l’assoluta incertezza sui punti fondamentali
della controversia e in particolare:
o l’indicazione della Commissione adita competente
o la generalità del ricorrente o del rappresentante compreso il codice fiscale e !l’indirizzo di posta elettronica
certificata
o l’atto impugnato
o l’oggetto della domanda
o i motivi dell’impugnazione
o l’indicazione dell’Ufficio o del concessionario contro cui il ricorso è proposto
o la firma del ricorrente o del rappresentante con la menzione dell’incarico
" il ricorrente provvede, entro 60 gg dalla notifica dell’atto che ritiene illegittimo oppure entro 90 gg dalla
presentazione dell’istanza di rimborso nel caso in cui si sia formato il silenzio rigetto, a notificare il ricorso
alla controparte; tale notifica può avvenire mediante spedizione postale, mediante semplice consegna a mano
o mediante consegna secondo le modalità previste dal codice di procedura civile
" il ricorrente, entro 30 gg dalla notifica del ricorso alla controparte, si costituisce in giudizio depositando o
spedendo per posta alla segreteria della Commissione tributaria provinciale nel cui ambito ha sede l’ufficio o
l’ente che ha emesso l’atto ritenuto illegittimo, il suo fascicolo contenente il ricorso notificato, in originale o
in copia a seconda di come è avvenuta la notifica, e gli altri documenti prodotti, come ad esempio la
fotocopia della ricevuta di deposito o la fotocopia della spedizione per raccomandata a mezzo di servizio
postale. Con la costituzione in giudizio l’ efficacia dell’atto impugnato non viene automaticamente sospesa;
per ottenere la sospensione dell’atto il ricorrente deve infatti presentare un apposita istanza il cui
accoglimento è subordinato alla presenza di due presupposti e cioè del periculum in mora, ossia della
possibilità che dalla efficacia dell’atto derivi un danno grave ed irreparabile al contribuente, e del presu
fumus boni iuris, ossia della probabile sussistenza della posizione affermata dal contribuente nel giudizio di
merito. Va sottolineato che l’istanza di sospensione è presentabile soltanto alle Commissioni di prima istanza,
e quindi alle Commissioni provinciali, ad eccezione dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni per i
quali la domanda di sospensione può essere presentata anche alle Commissioni regionali; su tale regola si è
però pronunciata negativamente una parte della dottrina la quale, effettuando una interpretazione estensiva
della norma ha affermato che il potere di sospensione dell’atto impugnato dovrebbe essere accordato anche
alle Commissioni tributarie di seconda istanza e quindi alle commissioni regionali; sul punto è altresì
intervenuta la Corte Costituzionale, la quale con la sentenza 17 giugno 2010 n. 217 prima, e con la sentenza 26
aprile 2012 n. 109 poi, ha prospettato la possibilità di una interpretazione adeguatrice della norma ed una
conseguente possibilità di “rimeditazione interpretativa” della disciplina relativa alla sospensione cautelare
dell’esecuzione delle sentenze tributarie sia di primo che di secondo grado; l’orientamento della Corte
Costituzionale è stato recentemente fatto proprio dalla Corte di legittimità che con la sentenza n. 2845 del
2012 ha pronunciato il seguente principio di diritto “Al ricorso per Cassazione avverso una sentenza delle
Commissioni tributarie regionali si applica la disposizione di cui all’art. 373 c.p.c, comma 1, secondo periodo,
giusta la quale il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora
dall’esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che
l’esecuzione sia sospesa o sia prestata idonea garanzia
" una volta ricevuta la notifica, la parte resistente si costituisce anch’essa in giudizio depositando il proprio
fascicolo con le controdeduzioni e i propri documenti.
" ricevuti i fascicoli di entrambe le parti la segreteria dell’ufficio della Commissione adita provvede ad inserirli
nel fascicolo del processo appositamente creato; tale fascicolo viene sottoposto al presidente della
commissione il quale, dopo aver compiuto un esame preliminare, assegna il ricorso ad una sezione
" il presidente della sanzione adita fissa la data dell’udienza di sospensione dell’atto, se questa è stata richiesta
dal contribuente, e dell’udienza di trattazione
" nel giorno fissato ha luogo l’udienza di trattazione la quale avviene in camera di consiglio a meno che una
delle parti non abbia chiesto con apposita istanza lo svolgimento in pubblica udienza e tale istanza sia stata
accolta dai giudici
" il processo si conclude con una sentenza da parte dei giudici; tale sentenza può essere di rito, come ad
esempio di inammissibilità del ricorso o di estinzione del processo ecc.., o di merito, come ad esempio di
accoglimento del ricorso con conseguente condanna dell’A.F. alla restituzione delle somme riscosse, anche in
pendenza di giudizio e alla cancellazione dell’iscrizione a ruolo, oppure di accoglimento parziale con la
conseguente condanna dell’A.F. all’esercizio della pretesa impositiva nei limiti risultanti dalla decisione, o di
rigetto con conseguente condanna del contribuente a pagare quanto dovuto.
In merito al contenzioso tributario va poi aggiunto che:
− a tutte le controversie fra Amministrazione finanziaria e contribuenti si applicano i principi costituzionali
vigenti in materia di diritto di difesa e di tutela giurisdizionale e cioè:
• l’artt. 24 della Costituzione il quale dispone che tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri
diritti e interessi legittimi e che la difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento.
• l’art. 111 della Costituzione il quale dispone al 2 comma che ogni processo si svolge nel contraddittorio tra
le parti, in condizioni di parità, davanti ad giudice terzo e imparziale e che la legge ne assicura la
ragionevole durata.
• l'113 della Costituzione il quale dispone che contro gli atti della pubblica amministrazione è sempre
ammessa la tutela giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi dinanzi agli organi di giurisdizione
ordinaria o amministrativa, che tale tutela giurisdizionale non può essere esclusa o limitata a particolari
mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti, e che la legge determina quali organi di
giurisdizione possono annullare gli atti della pubblica amministrazione nei casi e con gli effetti previsti
dalla legge
− come previsto dall’art. 17 bis del d.lgs. n. 546 del 1992, per le controversie di valore non superiore a ventimila
euro (valore questo che si ricava dall’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni
irrogate con l’atto impugnato o in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni,
dalle somma di queste) relative solo ed esclusivamente ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate (esclusi sono
dunque le controversie relative ad atti non emessi dall’Agenzia delle Entrate, quali cartella di pagamento in
relazione a vizi propri, atti relativi ad operazioni catastali, fermi di beni mobili registrati ecc..; esclusi per
espressa previsione dell’art. 17 bis sono altresì le controversie concernenti il recupero di aiuti di Stato ritenuti
incompatibili in esecuzione di una decisione adottata dalla Commissione Europea, ai sensi del Regolamento
n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo 1999 ), il ricorso deve essere preceduto, a pena di inammissibilità e in
alternativa alla conciliazione giudiziale, da un reclamo inviato alla Direzione provinciale o alla Direzione
Regionale che ha emesso l’atto; con tale reclamo, il cui contenuto è uguale a quello previsto dall’art. 18 del
dlgs. n. 546 del 1992 per il ricorso in quanto compatibile, il contribuente, oltre a formulare i motivi per i quali
intende chiedere al giudice tributario l’annullamento dell’atto emesso dall’Agenzia delle Entrate, può anche
avanzare a quest’ultima una motivata proposta di mediazione recante la rideterminazione dell’ammontare
della pretesa, al fine di evitare la lunga e dispendiosa vicenda giudiziaria. Ricevuto il reclamo la Direzione
destinataria lo valuta decidendo se accoglierlo o meno ed avendo altresì la facoltà di formulare una nuova
proposta di mediazione. Decorsi novanta giorni senza che sia stato comunicato l’accoglimento del reclamo o
senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso; la pretesa tributaria viene
definitivamente rideterminata nella misura fissata nell’accordo di mediazione, il rapporto giuridico
sottostante si intende definito ed incontestabile e il contribuente ottiene la riduzione delle sanzioni
amministrative nella misura del quaranta per cento delle somme irrogabili in rapporto dell’ammontare del
tributo risultante dalla mediazione. Per quanto concerne il versamento delle somme dovute si applicano le
disposizioni contenute nell’art. 48 del dlgs. n. 546 del 1992.
Sul reclamo e la mediazione va infine detto che nonostante la conclamata funzione deflattiva dell’istituto, la
sua disciplina presenta alcuni profili di incoerenza e secondo alcuni giudici di merito, anche di illegittimità
costituzionale; dal disposto normativo dell’art. 17 bis risulta infatti che l’istituto ha un ambito applicativo
eccessivamente ristretto e proprio su tale ambito sono stati espressi i maggiori dubbi; a riguardo sia la
Commissione tributaria provinciale di Perugia sia la Commissione tributaria provinciale di Campobasso
hanno sollevato questioni di legittimità, la prima in relazione all’applicabilità alle sole controversie riferite ad
atti emessi dall’Agenzia delle Entrate e la seconda in relazione alla sanzione di inammissibilità del ricorso;
con riferimento a quest’ultima questione, la la Corte Costituzionale si è pronunciata affermando l’
illegittimità dell’obbligatorietà della mediazione nelle controversie in materia civile e commerciale
− nell’ambito del processo è obbligatorio il patrocinio legale allorché il valore della causa superi i cinque
milioni di lire; in tal caso il contribuente può scegliere il suo rappresentante fra i soggetti indicati dall’art. 12
del d.lgs. n. 546/1992 (avvocati, dottori commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, architetti,
ingegneri...)
− alle sentenze delle Commissioni tributarie si applica il principio della provvisoria esecuzione sancito dall’art.
68 del d.lgs. n. 546 del 1992, articolo questo che, tra l’altro, gradua la determinazione degli importi da versare
in relazione all’esito della decisione ed al grado dell’organo giudicante; esso in particolare dispone che:
o dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale con la quale è stato !respinto il ricorso, il
ricorrente deve versare i due terzi del tributo con i relativi !interessi e previa detrazione delle somme
eventualmente già pagate
o dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale con la quale è stato parzialmente accolto il
ricorso, il ricorrente deve versare l’intero ammontare stabilito dal giudice se inferiore o pari a due terzi del
tributo controverso ovvero una somma pari ai due terzi del tributo controverso con i relativi interessi e
previa !detrazione delle somme eventualmente già pagate
o dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale con la quale è stato !respinto il ricorso, il
contribuente deve versare la differenza di quanto stabilito dal giudice e quanto già versato in esecuzione
della decisione dalla Commissione tributaria provinciale
− le sentenze della Commissione tributaria provinciale possono essere impugnate dinnanzi alle Commissione
tributaria regionale ad istanza di parte entro 60 gg dalla notifica; in assenza di notificazione opera il termine
lungo di impugnazione previsto dall’art. 327 codice di procedura civile, il termine cioè di sei mesi dal
deposito della sentenza
− le sentenze della Commissione tributaria regionali possono essere impugnate dinnanzi alle Corte di
Cassazione entro 60 gg dalla notifica; in assenza di notificazione opera il termine lungo di impugnazione
previsto dall’art. 327 codice di procedura civile, il termine cioè di sei mesi dal deposito della sentenza
− le sentenze delle Commissioni tributaria sono altresì impugnabili mediante revocazione.
− in caso di mancata esecuzione della sentenza tributaria passata in giudicato da parte dell’Amministrazione
Finanziaria, applicabile è, fatta salva la disciplina dell’esecuzione forzata per le sentenze di condanna
costituenti titolo esecutivo, il giudizio di ottemperanza; la competenza spetta alla Commissione tributaria
provinciale nel caso in cui la sentenza cui ottemperare è di tale organo, e alla Commissione tributaria
regionale in tutti gli altri casi.
− previsto è l’istituto della conciliazione giudiziale; esso, disciplinato dall’art. 48 del d.lgs. n. 546 del 1992, può
essere definito come un mezzo mediante il quale le parti hanno la possibilità di trovare un accordo circa la
controversia in pendenza di giudizio, riducendo così i tempi del contenzioso ed ottenendo altresì svariati
vantaggi legislativamente previsti e cioè la chiusura definitiva della controversia, la compensazione delle
spese di giudizio, la riduzione della misura delle sanzioni amministrative, la riduzione della misura delle
sanzioni penali ed, eventualmente, la disapplicazione !delle sanzioni accessorie, e per le sole
violazioni !indicate nell’atto in contestazione o nel provvedimento di irrogazione, l’applicazione di un’unica
sanzione in caso di cumulo delle sanzioni derivanti dall’applicazione della regola della ripetitività
continuata. La conciliazione giudiziale può avvenire per ogni tipo di controversia pendente davanti alla
Commissione tributaria provinciale, ma non oltre la prima udienza; essa dunque può essere:
o fuori udienza: la conciliazione fuori udienza si ha quando essa ha luogo, su proposta dell’A.F. in un
istanza scritta depositata presso la segreteria della Commissione tributaria competente, dopo la fissazione
della data dell’udienza, ma prima del suo svolgimento. Se con essa viene raggiunto un accordo, di questo
viene data notizia al presidente della Commissione il quale qualora non sussistano i presupposti e le
condizioni di ammissibilità, decide per la trattazione della controversia, mentre in caso contrario procede
decretando il processo estinto; in quest’ultimo caso la conciliazione si perfeziona con il versamento nel
termine di 20 gg dalla data di comunicazione del decreto con il quale si è dichiarata l’estinzione del
processo, dell’intero importo dovuto ovvero, in caso di pagamento frazionato, della prima rata
o in udienza: la conciliazione in udienza si ha quando essa ha luogo, su proposta di entrambe le parti
nell’istanza con cui si richiede la discussione della causa in pubblica udienza, o su proposta del giudice,
durante lo svolgimento della prima udienza. Se con essa non è raggiunto un accordo, la commissione può
accordare un termine non superiore a 60 gg per la formulazione di una nuova proposta; se l’accordo è
invece raggiunto, viene redatto un verbale recante i termini della conciliazione e la liquidazione delle
somme dovute, verbale questo che costituisce titolo per la riscossione; in quest’ultimo caso la
conciliazione si perfeziona con il versamento nel termine di 20 gg dalla data di redazione del processo
verbale dell’intero importo dovuto ovvero, in caso di pagamento frazionato, della prima rata

!
LA TASSAZIONE DEI REDDITI
L’attuale sistema di tassazione dei redditi è il frutto di una lunga evoluzione che può essere cosi sintetizzata:
− originariamente la tassazione dei redditi era realizzata mediante l’applicazione di una pluralità di imposte,
come l’imposta sui terreni, l’imposta sui redditi agrari, l’imposta di ricchezza mobile, l’imposta sui fabbricati,
l’imposta sulle società ecc..
− negli anni ’70, con l’intento di eliminare quel cumulo di prelievi che, spesso, si sovrapponevano tra loro, ma
anche con l’intento di realizzare la personalizzazione e la progressività del prelievo, e di scongiurare
trattamenti diversificati fra contribuenti con uguale reddito proveniente però da fonti diverse, il legislatore
riformò il sistema di tassazione dei redditi sostituendo i molteplici preesistenti prelievi con tre distinte
imposte sui redditi e cioè:
o l’IRPEF, specificatamente introdotta con il d.P.R. n. 597 del 1973, realizzava la tassazione dei redditi
prodotti dalle persone fisiche
o l’IRPEG, specificatamente introdotta con il d.P.R. 598 del 1973, realizzava, in generale, la tassazione dei
redditi prodotti dalle persone giuridiche
o l’ILOR, specificatamente introdotta con il d.P.R. 599 del 1973 e destinata a finanziare le Regioni e gli Enti
locali, colpiva quei redditi, prodotti tanto da persone fisiche quanto da persone giuridiche, connotati da
una componente capitalistica, quali i redditi di impresa, i redditi di capitale e, fino alla sentenza n. 42 del
1980, anche i redditi di lavoro autonomo
− nel 1986 le discipline dell’IRPEF e dell’IRPEG sono state inserite in un unico testo, il T.U. n. 917 del 1986,
meglio conosciuto come Testo Unico delle Imposte sui redditi
− nel 1997 è stata abolita l’ILOR e viene introdotta l’IRAP
− nel 2003 con la legge n. 80 è stata approvata una delega per realizzare un’ulteriore riforma del sistema fiscale
italiano, anche nel settore delle imposte sul reddito; le modifiche proposte in tale delega erano
specificatamente:
o l’individuazione nell’ambito della disciplina IRPEF di due uniche aliquote per scaglioni di reddito: la
prima del 23% fino a 100.000 euro di base imponibile e la seconda del 33% per importi superiori a 100.000
euro
o l’individuazione in funzione di una soglia di povertà di un reddito minimo esente da imposizione
o la progressiva sostituzione delle detrazioni da imposta con le deduzioni dal reddito
o la riforma del sistema delle deduzioni
o la concentrazione delle deduzioni sui redditi bassi e medi al fine di realizzare la !progressività di imposta e
di rendere più favorevole, rispetto a quello !attualmente vigente, il nuovo livello di imposizione
o la sostituzione dell’IRPEG con l’IRES
o la sostituzione dell’IRPEF con l’IRE
o Tale prelievo riguarderà non soltanto le !persone fisiche ma anche gli enti non commerciali.
− dal 2003 ad oggi sono state realizzate solo alcune delle modifiche proposte dalle legge n80; tra queste la
sostituzione dell’IRPEG con l’IRES avvenuta con il d.lgs. 344 del 2003

!L’evoluzione appena descritta ha generato l’attuale sistema di tassazione dei redditi, il quale prevede
specificatamente due differenti imposte:
• l’IRPEF
• l’IRES !

!
L’IRPEF
L’IRPEF, in via generale disciplinata dal T.U. n. 917 del 1986, meglio conosciuto come Testo Unico delle Imposte
sui redditi, è un imposta, e quindi una prestazione coattiva patrimoniale acausale, che, come si evince dalla sua
denominazione, colpisce i redditi delle persone fisiche; essa è poi un imposta:
− personale in quanto realizza, mediante i meccanismi delle deduzioni dal reddito o delle detrazioni da
imposta, un prelievo modulato sulla situazione personale e familiare del contribuente escludendo dalla
tassazione tutte quelle manifestazioni economiche che non sono espressione di ricchezza, quali elargizioni nei
confronti di ONLUS, spese mediche, spese per asili nido, spese !per corsi di istruzione secondaria, spese per
affitto e ristrutturazione di casa....
− progressiva in quanto l’ammontare del prelievo !cresce in misura più che proporzionale al crescere della base
imponibile
− progressiva per scaglioni in quanto prevede 5 scaglioni di reddito ai quali corrispondono diverse aliquote via
via crescenti
IL PRESUPPOSTO IMPOSITIVO IRPEF
Come previsto dall’art. 1 del T.U. delle imposte sui redditi, il presupposto impositivo dell’Imposta sui Redditi
delle Persone Fisiche è il possesso di redditi in denaro o natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 dello
stesso testo unico. Da tale definizione si evince chiaramente che gli elementi essenziali del presupposto IRPEF
sono:
! la persona fisica: sono soggetti passivi IRPEF solo ed esclusivamente le persone fisiche e più
specificatamente, come previsto dall’art. 2 del T.U.:
o le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato: a riguardo, come spiegato dallo stesso art. 2, sono
considerati residenti nel territorio dello stato le persone che per la maggior parte del periodo di imposta
sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la
residenza ai sensi del codice civile; in sostanza si considerano residenti nel territorio dello stato coloro
che posseggono contemporaneamente due elementi:
" l’elemento oggettivo: si sostanzia in tre requisiti alternativi:
− l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente: è il requisito per eccellenza poiché, come
affermato anche dall’Amministrazione finanziaria in diverse circolari fonda una presunzione
assoluta di residenza
− il domicilio: va inteso come domicilio civilistico e quindi come sede principale dei propri affari ed
interessi, così come definito dall’art. 43 del c.c.; essa prescinde dalla presenza fisica dell’individuo.
− la residenza: va intesa come residenza civilistica e quindi come luogo abituale della dimora, cosi
come definita dall’art. 42 del c.c.; evidenziato va che la residenza non prescinde dalla presenza
fisica dell’individuo e che il concetto di abitualità non va confuso con quello di continuità,
pertanto non escludono l’abitualità gli spostamenti, anche periodici, per viaggi o per motivi di
studio.
" l’elemento temporale: si sostanzia nel possedere uno dei requisiti soggettivi per la maggior parte del
periodo di imposta e quindi, essendo il periodo di imposta IRPEF coincidente di regola con l’anno
solare, per almeno 184 giorni all’anno
Va evidenziato che per scongiurare fenomeni di trasferimenti fittizi in paesi con regimi fiscali agevolati,
il concetto di residenza fiscale a fini IRPEF è stato ulteriormente ampliato con l’aggiunta, all’art. 2 del
T.U.I.R., del comma 2 bis il quale specificatamente dispone che, salvo prova contraria si considerano
residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione residente e trasferiti in Stati
o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro delle Finanze da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale; con tale comma il legislatore ha in sostanza previsto a carico di coloro che si sono
cancellati dall’anagrafe nazionale per trasferirsi nei paesi a trattamento fiscale privilegiato non compresi
fra quelli presenti nella cosiddetta white list (l’elenco del decreto ministeriale è così denominato poiché
contiene una lista di paesi virtuosi e non come accadeva in passato, nella non a caso chiamata black list,
una lista di paesi non meritevoli), una presunzione relativa di residenza; tale presunzione, secondo
quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria in diverse circolari, tra cui la n. 304 del 1997, può
essere vinta dal contribuente che dimostri la sussistenza di un effettivo collegamento con lo Stato estero
e la conseguente perdita di ogni significativo collegamento con il territorio italiano; a riguardo elementi
dimostrativi sono l’ubicazione della casa principale del nucleo familiare nello Stato estero con l’effettivo
pagamento all’estero delle relative utenze, la frequentazione da parte dei figli delle scuole dello Stato
estero, la conduzione di tutte le relazioni sociali- sportive, culturali, artistiche nello Stato estero.
In tema di residenza sono state poi introdotte alcune novità con decreto legge n. 112 del 2008, convertito
nella legge n. 133 del 2008; tale legge ha in particolare stabilito che i Comuni devono comunicare
all’Amministrazione finanziaria l’effettiva cessazione della residenza dei soggetti che, a seguito della
richiesta di cancellazione dall’anagrafe demografica, abbiano trasferito la propria residenza al di fuori
del territorio nazionale, nonché accertare l’effettiva cessazione della residenza dei cittadini trasferiti
all’estero e monitorare per i tre anni successivi alla richiesta di iscrizione all’AIRE, che effettivamente
non risiedano più nel territorio comunale.
Ciò detto, i soggetti residenti in Italia sono tassati sulla base del principio del reddito mondiale (world
wide taxation), cioè in base ai redditi ovunque prodotti.
o le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato: a riguardo non esistendo una specifica
definizione normativa, sono considerati non residenti nel territorio dello stato tutte quelle persone che
non possono essere definite residenti per assenza degli elementi necessari; tali soggetti sono tassati in
base al principio della territorialità, in base cioè ai soli redditi che si considerano prodotti nel territorio
dello Stato sulla base dei criteri di collegamento individuati dall’art. 23 del TUIR, quali ad es.
l’ubicazione nel territorio dello Stato per i redditi fondiari, l’esercizio dell’attività nel territorio dello
Stato per i redditi di lavoro dipendente e per i redditi di lavoro autonomo, la presenza di una stabile
organizzazione nello Stato, mediante la quale viene esercitata l’attività per i redditi di impresa ecc..,
redditi questi che, nella gran parte dei casi, sono assoggettati alla ritenuta a titolo di imposta con
conseguente insussistenza di obbligo di dichiarazione e versamento (in Italia), parziale riconoscimento
delle detrazioni e delle deduzioni per oneri in considerazione dei tenui legami esistenti con il territorio
italiano.
In definitiva quindi sono soggetti passivi Irpef solo ed esclusivamente le persone fisiche e più
specificatamente le persone fisiche residenti in Italia per i redditi ovunque prodotti e le persone fisiche non
residenti in Italia per i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato sulla base dei criteri di
collegamento individuati dall’art. 23 del TUIR; restano invece esclusi tutti gli altri soggetti di diritto tra cui
le persone giuridiche le quali sono infatti soggetti passivi Ires.

! il possesso: tra il reddito ed il contribuente deve sussistere una relazione di possesso; quest’ultimo, come
affermato dalla dottrina maggioritaria, non va inteso in senso civilistico, nel senso cioè di potere sulla cosa
che si manifesta in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di altro diritto reale, ma va bensì
inteso come titolarità giuridica della fonte di produzione del reddito con il relativo potere di disposizione,
nonché come riferibilità e controllabilità della stessa; ciò sostanzialmente perché il reddito non è una res
venendo dunque a mancare uno degli elementi propri del possesso civilistico, cioè il corpus
! il reddito: il contribuente deve possedere un reddito; di quest’ultimo sussistono in scienze delle finanze tre
diverse nozioni e cioè:
o la nozione reddito prodotto secondo la quale il reddito è l’incremento di ricchezza derivante dallo
svolgimento di una attività produttiva
o la nozione reddito entrata secondo la quale il reddito è la ricchezza derivante da qualsiasi incremento
economico
o la nozione di reddito spesa secondo la quale il reddito è la ricchezza rappresentata dalle sole somme
destinate al consumo
In materia di presupposto irpef si ritiene che tra queste tre nozioni prevalga la prima per il semplice fatto
che le sei categorie di reddito individuate dall’art. 6 del TUIR provengono tutte da una attività produttiva;
in assenza di un esplicito chiarimento da parte del legislatore tributario è però impossibile affermare con
certezza tale teoria, per cui appare più corretto dire che ai fini Irpef non sussiste una chiara definizione di
reddito e che dunque occorre sempre fare riferimento alle indicazioni casistiche del legislatore, alle
definizioni cioè dei redditi elencati dall’art. 6 del TUIR. In ogni caso secondo la dottrina dominante il
reddito deve essere inteso come ricchezza novella, cioè come un incremento patrimoniale o in altre parole
come un’entrata per effetto della quale il patrimonio del contribuente subisce un incremento; dato ciò non
rappresentano reddito la posizione sociale, le qualità morali o intellettuali del soggetto, a meno non
vengano adottate per lo svolgimento di un attività produttiva, i benefici che il proprietario riceve
dall’utilizzo dei propri beni, salvo eccezioni normativamente definite, come ad esempio i benefici derivanti
dalle abitazioni, e gli introiti che rappresentano una mera refusione di perdite patrimoniali sofferte in
precedenza, anche qui salvo eccezioni normativamente definite come ad esempio il caso in cui la perdita
abbia già concorso alla formazione del reddito quale componente passiva. Come sancito dall’art. 1 del TUIR
poi sono considerati redditi sia le entrate in denaro, sia le entrate in natura; quest’ultime, per lo più
consistenti in quei beni o servizi concessi dalle imprese ai propri lavoratori dipendenti in aggiunta alla
retribuzione contrattuale, quali macchine e telefoni aziendali, per essere tassate devono essere convertite in
valore monetario utilizzando, in assenza di una diversa previsione normativa, il criterio generale del valore
normale indicato nell’art. 9 del TUIR; in base a tale criterio all’entrata in natura va assegnato il suo valore di
mercato per la cui determinazione occorre fare riferimento ai listini ed alle tariffe del soggetto fornitore o, in
mancanza, alle mercuriali ed ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo altresì
conto degli sconti di uso. Va comunque evidenziato che il reddito derivante dalle entrate in denaro e in
natura viene tassato, salvo alcuni eccezioni come ad esempio i redditi di capitale, al netto dei costi sostenuti
per la sua produzione, costi questi che talvolta sono calcolati in modo forfettario, come ad esempio avviene
nel caso dei redditi di lavoro dipendente, o dei redditi assimilati al lavoro autonomo; in materia, un recente
intervento normativo e specificatamente l’art. 2 della legge n. 289 del 2002 ha poi disposto che nella
determinazione dei redditi non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili ad atti, fatti o
attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti.
Sul reddito va poi detto che in passato si discuteva sulla tassabilità o meno dei redditi provenienti da
attività illecite; sul punto sussistevano in particolare due diversi orientamenti dottrinali:
− una parte della dottrina riteneva che i proventi frutto di comportamenti definiti illeciti da altri settori
dell’ordinamento giuridico dovessero essere tassati, in quanto a tutti gli effetti espressione di ricchezza e
dunque di capacità contributiva; inoltre sosteneva che l’esclusione dal prelievo avrebbe riservato a tali
proventi un ingiustificato trattamento di favore incoraggiando così le attività illecite
− una altra parte della dottrina riteneva invece che i proventi frutto di comportamenti definiti illeciti da
altri settori dell’ordinamento giuridico, non dovessero essere tassati sia perché il legislatore non faceva
né nel TUIR né in altre norme, alcun riferimento alle attività illecite, sia perché i proventi in questione
erano spesso sottoposti a sequestro o a confisca !facendo così venir meno il possesso di reddito.
La diatriba fu definitivamente risolta dal legislatore il quale in un primo momento dispone, all’art. 14,
comma 4 della legge !n. 537/1993 (legge Gallo), che all’interno delle categorie di reddito previste dal TUIR
devono essere ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da atti, fatti, o attività qualificabili
come illeciti civili, penali, amministrativi, se già non sottoposti a sequestro o confisca penale, e
successivamente, all’art. 36 della legge n. 248 del 2006, stabilì che i proventi di attività illecite non rientranti
in nessuna delle categorie di cui all’art. 6 del TUIR sono comunque tassati come redditi diversi; oggi
dunque indubbia è la tassabilità dei redditi illeciti, redditi questi che se non ricondotti in una delle categorie
reddituali previste dall’art. 6, devono essere considerati e tassati come redditi diversi; a conferma di tale
tassabilità vi è anche il già menzionato l’art. 2 della legge n. 289 del 2002 il quale stabilisce che nella
determinazione dei redditi non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili ad atti, fatti o
attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti.
Per quanto riguarda ora le tipologie di reddito che costituiscono presupposto impositivo IRPEF, va detto che,
come disposto dall’art. 1 del TUIR, questi sono i redditi rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 dello stesso
testo unico. Da quanto detto si potrebbe pensare che il sistema di imposizione irpef previsto dal legislatore sia
un sistema chiuso, un sistema cioè caratterizzato dall’assoggettamento a tassazione solo ed esclusivamente delle
fattispecie analiticamente individuate dalla legge e riconducibili alle categorie dell’art. 6, pensiero questo che tra
l’altro trova conferma dal confronto tra l’attuale e con l’ormai abrogato e aperto sistema previsto dal d.P.R. n.
597/1973 il quale infatti prevedeva all’art. 1 che il presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi, in denaro o
natura, continuativi o occasionali, provenienti da qualsiasi fonte, e all’art. 80 che soggette a tassazione è ogni
altro reddito non espressamente considerato; in realtà però il sistema d’imposizione Irpef è solo tendenzialmente
chiuso e ciò per via della presenza nel tessuto normativo di alcune evidenti contraddizioni con la presunta
esaustività delle fattispecie da assoggettare a tassazione tra cui ricondiamo quelle presenti nel comma 1 dell’art.
44 e nel comma 1 lettera l, dell’art. 67, disposizioni normative queste che, al quanto genericamente, dispongono
rispettivamente che sono comunque redditi di capitale anche gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri
rapporti aventi per oggetto l’impiego di capitale, e che sono comunque redditi diversi anche i redditi derivanti
dalle obbligazioni di fare, non fare, permettere.
Andando ora ad enunciare le tipologie di reddito che costituiscono presupposto impositivo IRPEF queste, come
detto elencate nell’art. 6 del TUIR, sono:
o i redditi fondiari
o i redditi di capitale
o i redditi di lavoro dipendente
o i redditi di lavoro autonomo
o i redditi di impresa
o redditi diversi
A tali redditi si aggiungono poi:
− i proventi assimilati, cioè quei proventi che pur non attagliandosi alle categorie di reddito previste dall’art. 6
sono ad esse ricondotte dal legislatore per non farli sfuggire alla tassazione; tra questi ricordiamo il reddito
derivante da collaborazione coordinata e continuativa il quale, pur non avendone le caratteristiche, è
assimilato ai redditi di lavoro dipendente
− i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità
conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli da invalidità
permanente o da morte; tali proventi ed indennità costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sostituiti o perduti per effetto del principio di sostituzione sancito dal primo periodo del 2 comma dell’art. 6
del TUIR, principio questo che in sostanza, facendo riferimento al concetto di reddito inteso come incremento
del patrimonio e non come reintegrazione del patrimonio già posseduto, e prendendo altresì spunto dalla
distinzione civilistica tra lucro cessante e danno emergente, sancisce che sono tassabili i proventi conseguiti
in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni per la perdita di redditi, e
che non sono invece tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali e le indennità
conseguite per reintegrare perdite patrimoniali. Volendo fare un esempio essendo un indennità conseguita a
titolo di risarcimento di danni per la perdita di redditi, è tassato come reddito di lavoro autonomo
quell’indennizzo che il lavoro autonomo, assicurato per tale evento, percepisce da parte di un’assicurazione a
fronte di un periodo di inattività; viceversa essendo un indennità percepita per reintegrare una perdita
patrimoniale non è tassato l’equo indennizzo il quale rappresenta una elargizione concessa ai pubblici
dipendenti a fronte di una perdita di integrità fisica permanente.

− gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento; tali interessi costituiscono redditi della stessa
categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui essi sono maturati in virtù della regola generale di
completamento prevista dall’ultimo periodo del comma 2 dell’art.6 del Tuir, regola questa secondo la quale
gli interessi vanno in sostanza qualificati come accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte
del credito, dovendo dunque essere inquadrati nella stessa categoria di reddito alla quale si riferiscono.
Volendo fare un esempio sono tassati come reddito di lavoro autonomo gli interessi che maturano a fronte di
una dilazione concessa per il pagamento di un compenso inquadrabile nella categoria di reddito di lavoro
autonomo.
I REDDITI FONDIARI
I redditi fondiari, come sancito dall’art. 25 del TUIR, sono quei redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel
territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel
catasto edilizio urbano. Le loro fondamentali caratteristiche, da come si evince in parte dalla definizione
normativa, sono:
• il derivare da un immobile che sia ubicato nel territorio dello Stato e che sia iscritto o iscrivibile nel catasto: in
tal senso i redditi degli immobili situati all’estero e degli immobili non determinabili catastalmente non
possono rientrare nella categoria dei redditi fondiari e vanno dunque inseriti tra i redditi diversi
• l’essere determinati con il metodo catastale: in tal senso i redditi fondiari sono determinati e assoggettati a
tassazione, salvo eccezioni, non sulla base di un reddito effettivo, ma bensì sulla base delle risultanze
catastali, sulla base cioè di un reddito medio ordinario attribuito dal catasto a tutti gli immobili che
appartengono alla medesima qualità, categoria e classe, a prescindere dalla reale capacità di ognuno di
produrre reddito e dalla concreta entità di quest’ultimo; le ragioni alla base della scelta di tale metodo di
tassazione sono essenzialmente tre e cioè:
− la tendenziale stabilità dei redditi derivanti dagli immobili
− l’opportunità di non gravare di adempimenti documentali i piccoli coltivatori
− l’opportunità di incentivare la produzione dato che chi realizza un reddito superiore risulterà dalla
tassazione sulla base di un reddito medio ordinario, agevolato
• l’essere in via generale imputato ai soggetti che posseggono gli immobili in proporzione alla durata del
possesso durante il periodo di imposta
• l’essere suddiviso in:
o REDDITO DEI TERRENI: tale reddito si suddivide a sua volta in:
" reddito dominicale: tale reddito, come previsto dall’art. 27 del TUIR, è dato dalla parte dominicale del
reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio di attività agricole; esso in sostanza
è quel reddito derivante dal possesso, a titolo di proprietà, di usufrutto o di altro diritto reale, di un
terreno accatastato come terreno agricolo, a prescindere però dallo svolgimento o meno di un’attività
produttiva sullo stesso, o in altre parole, quel reddito che il proprietario o il titolare di altro diritto reale
può trarre, anche solo potenzialmente, da un terreno agricolo di suo possesso. Va sottolineato che
esclusi dalla categoria dei redditi domenicali, per espressa previsione normativa, sono:
− i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani
− i terreni dati in affitto per usi non agricoli
− i terreni produttivi di reddito di impresa
Quanto alla sua determinazione, il reddito dominicale si determina mediante l’applicazione delle
tariffe d’estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna qualità e classe di terreno; dato ciò quando si
verificano nel terreno delle variazioni, quali la sostituzione della qualità di coltura applicata o la
diminuzione della capacità produttiva, tali variazioni devono essere, entro determinati termini,
comunicate all’Agenzia del territorio affinché questa proceda alla revisione del classamento del terreno
e alla determinazione del reddito dominicale sulla base delle giuste tariffe; in ogni caso non sono prese
in considerazione variazioni imputabili a circostanze transitorie o a deterioramenti intenzionali.
Evidenziato va poi che come previsto dall’art. 31 del TUIR, la mancata coltivazione del fondo per
un’intera annata determina una riduzione pari al 70% della misura dell’imponibile del reddito
dominicale, mentre tale reddito si considera inesistente in caso di perdita, per eventi naturali, di
almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo.
" reddito agrario: tale reddito, come previsto dall’art. 32 del TUIR è dato dalla parte del reddito medio
ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei
limiti delle potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso; esso in sostanza è quel
reddito derivante dall’esercizio sul terrore, anche ad opera di un soggetto diverso dal proprietario, di
attività agricole. Quest’ultime, come previsto dallo stesso art. 32, sono:
− la coltivazione del terreno e la silvicoltura
− l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per !almeno un quarto dal terreno e la produzione
di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie (mensole, scaffali, ecc.)
se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la
produzione stessa insiste
− la manipolazione, la conservazione, la trasformazione, la commercializzazione e la valorizzazione
dei prodotti del fondo anche se non svolte sul terreno, quando abbiano ad oggetto prodotti
ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, dal bosco o dall’allevamento di animali,
che rientrano tra quelle individuati con apposito decreto del Ministro dell’Economia e delle
Finanze
Da come si evince per definire le attività agricole da cui deriva il reddito agrario, il legislatore si è
avvalso sia di criteri qualitativi, indicando le tipologie di attività da considerare agricole, sia di criteri
quantitativi, indicando i limiti che tali attività agricole non devono superare per poter essere
considerate produttive di redditi agrari; quest’ultimi limiti sono di fondamentale importanza poiché il
loro superamento comporta la qualificazione del reddito relativo alla parte eccedente come reddito di
impresa e il mantenimento invece della connotazione agraria solo per quel reddito derivante da quella
parte di attività che non eccede i limiti di cui all’art. 32.
Quanto ora alla determinazione del reddito agrario, questo si determina al pari del reddito dominicale,
mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna qualità e classe
di terreno; anche qui è prevista la diminuzione del reddito per mancata coltivazione del fondo per
un’intera annata e l’annullamento del reddito in caso di perdita, per eventi naturali, di almeno il 30%
del prodotto ordinario del fondo.

o REDDITO DEI FABBRICATI: tale reddito, come previsto dall’art. 36 del TUIR, è costituito dal reddito
medio ordinario derivante da ciascuna unità immobiliare urbana; esso, in sostanza è quel reddito
derivante dal possesso, a titolo di proprietà, usufrutto ed uso, ma non di affitto, di un unità immobiliare, e
cioè di un fabbricato, una costruzione stabile o una porzione di tali immobili, comprensivi dell’area
occupata e di quelle pertinenziali, suscettibile di reddito autonomo. Sono ad esempio produttivi di reddito
dei fabbricati:
" l'abitazione principale, cioè l’unità immobiliare, compresa di pertinenze, utilizzata direttamente dal
proprietario ad uso abitativo; in relazione ad essa è prevista una deduzione pari all’ammontare della
rendita catastale, realizzando così una vera e propria detassazione a fini IRPEF
" l’abitazione tenuta a disposizione, cioè l’unità immobiliare, compresa di pertinenze, posseduta in
aggiunta all’abitazione principale e non date in locazione; in relazione ad essa è prevista una
maggiorazione della rendita catastale di un terzo
" l’abitazione data in affitto, cioè l’unità immobiliare, compresa di pertinenze, data in locazione; in
relazione ad essa è previsto che la tassazione avviene a prescindere dall’effettiva percezione del
reddito e che se il canone di locazione è superiore alla rendita catastale, il reddito imponibile deve
essere determinato in misura pari al canone di locazione ridotto del 5 % a titolo di forfetizzazione
delle spese.
Non sono invece considerati dal legislatore produttivi di reddito dei fabbricati poiché non suscettibili di
reddito autonomo:
− le unità immobiliari destinate esclusivamente al culto, compresi i monasteri di clausura, sempreché si
tratti di culti compatibili con le disposizioni contenute negli artt. 8 e 19 della Costituzione e cioè di
confessioni religiose non contrastanti con l’ordinamento giuridico italiano e con il buon costume
− le costruzioni rurali o porzioni di esse, e le relative pertinenze, appartenenti al possessore dei terreni
ed all’affittuario, destinate ad abitazione principale delle persone addette all’attività agricola, al
ricovero di animali, alla custodia delle macchine ed alla protezione delle piante e dei prodotti
agricoli; tali immobili concorrono alla produzione del reddito dei terreni
− gli immobili strumentali per le imprese commerciali e per l’esercizio di arti e professioni; tali
immobili, essendo fattori della produzione concorrono alla produzione di altre categorie di reddito e
cioè rispettivamente, del reddito di impresa e del reddito di lavoro autonomo. Va evidenziato che ai
sensi dell’art. 43 del TUIR immobili strumentali si distinguono:
• immobili strumentali per destinazione: sono quegli immobili utilizzati di fatto dal possessore
esclusivamente per l’esercizio dell’attività di impresa o di lavoro autonomo
• immobili strumentali per natura sono quegli immobili insuscettibili, per le loro proprie
caratteristiche strutturali di diversa utilizzazione, senza realizzare una radicale trasformazione;
essi si considerano strumentali anche se non utilizzati o dati a terzi in locazione e comodato
I REDDITI DI CAPITALE
I redditi di capitale sono una categoria di redditi che il legislatore delimita non con una definizione generale, ma
bensì con una elencazione di fattispecie; tale elencazione è contenuta nell’art. 44 del TUIR ed al suo interno solo
distinguibili due principali gruppi di redditi e cioè:
" i redditi derivanti da un capitale impiegato e quindi da un capitale dato in godimento a terzi: tali redditi che
nascono sostanzialmente dai rapporti di finanziamento, specificatamente sono:
− gli interessi e gli altri proventi derivanti da mutui, depositi o conti correnti
− gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari ed altri titoli, diversi dalle azioni e titoli
similari, nonché dai certificati di massa
− le rendite perpetue
− i compensi per prestazioni di fideiussione o altra garanzia
− gli utili derivanti da associazioni in partecipazione, salvo il caso in cui sia conferita esclusivamente
un’attività lavorativa, poiché in tal caso, l’utile dell’associato è assimilato ai redditi di lavoro autonomo
− i redditi imputati ai beneficiari di un trust, che siano individuati
A questi vanno poi aggiunti gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto
l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e
negativi in dipendenza di un evento incerto; ciò in virtù della lettera h dell’art. 44 del TUIR, lettera questa che
il legislatore ha previsto sia al fine di ampliare la categoria dei redditi di capitali per non far sfuggire alcun
provento dalla tassazione, sia soprattutto al fine di puntualizzare la distinzione tra i redditi di capitale e i
redditi diversi di natura finanziaria; se quest’ultimi sono infatti i differenziali positivi derivanti da un evento
incerto, i redditi di capitale sono invece tutti quei proventi che derivano da un rapporto giuridico avente ad
oggetto l’impiego del capitale, esclusi quelli derivanti da eventi incerti; così ad es., mentre i capital gains che
derivano dall’acquisto e dalla successiva vendita di obbligazioni o di azioni non appartengono alla categoria
dei redditi di capitale, ma a quella dei redditi diversi, trattandosi di differenziali positivi derivanti da un
evento incerto, sono invece redditi di capitale gli interessi ed i proventi derivanti, stabilmente, dai medesimi
strumenti finanziari.
Va ora detto che il legislatore ha previsto in relazione agli interessi, due diverse presunzioni; in particolare
egli:
• nel comma 2 dell’art. 45 del TUIR ha stabilito gli interessi derivanti da mutui, in deroga al principio di
cassa e quindi a prescindere dalla effettiva percezione, si presumono percepiti alla scadenza e nella
misura pattuite per iscritto; se le scadenze non sono pattuite per iscritto, tali interessi si presumono
percepiti nell’ammontare maturato nel periodo di imposta; se è invece la misura a non essere determinata
per iscritto gli interessi si computano al saggio legale, determinato annualmente dal Ministro
dell’Economia e delle Finanze.
• nell'art. 46 del TUIR ha stabilito che le somme versate dai soci alle società ed enti commerciali soggetti ad
IRES si considerano date a mutuo e quindi produttive di interessi, se non risulta dal bilancio o dal
rendiconto che sono state versate ad altro titolo.
Le società, infatti, per dotarsi delle risorse ad esse necessarie, possono fare ricorso a due forme di finanziamento da
parte dei soci: i versamenti a titolo di finanziamento oppure i versamenti in conto capitale (o a fondo perduto). La
distinzione fra i due tipi di finanziamento è fondamentale non solo ai fini civilistici e contabili, ma anche ai fini
tributari. In effetti, quando il versamento del socio è a titolo di finanziamento, quest’ultimo si pone come un qualsiasi
altro finanziatore che abbia dato alla società somme a mutuo, pertanto gli interessi che egli percepisce costituiranno
reddito di capitale. Viceversa, quando il finanziamento è effettuato a titolo di apporto di capitale di rischio, il socio
medesimo dà vita ad un rapporto sostanzialmente simile a quello dei conferimenti. In materia tributaria, ciò che
decide la natura del rapporto, con la conseguente applicazione del relativo regime impositivo, dunque, è l’iscrizione
in bilancio del finanziamento effettuato dal socio
" i redditi derivanti da un capitale investito o conferito in una struttura produttiva organizzata alla quale il
soggetto titolare del capitale partecipa e la cui partecipazione è rappresentata da un titolo (azione, quota o
simili!): tali redditi sono in sostanza quelli che nascono da un rapporto di partecipazione e quindi i dividendi
e gli altri proventi da partecipazione; tra questi vanno però inclusi nella categoria dei redditi di capitale solo
ed esclusivamente quelli derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti che siano
soggetti passivi dell’IRES, quindi di società di capitali, di enti commerciali e di enti non commerciali; sono
invece esclusi gli utili che provengono dalle società di persone, i quali per effetto del principio di trasparenza,
sono tassati come redditi dei singoli soci e non come reddito della società. Va sottolineato che la tassazione
dei redditi derivanti da un capitale investito o conferito può generare fenomeni di doppia imposizione
configurabili nella tassazione su uno stesso provento in capo a due differenti soggetti, e cioè in capo alla
società che percepisce l’utile e ai soci che percepiscono i dividendi e gli altri proventi da partecipazione; al
fine di scongiurare tali fenomeni nel sistema fiscale italiano era in passato previsto il metodo del credito di
imposta sui dividendi, commisurato al prelievo effettuato in capo alla società sugli utili; tale metodo a partire
dal 2004 è stato però sostituito dal più efficiente metodo dell’esenzione. Quest’ultimo, previsto dal d.lgs. n.
344 del 2003, prevede la tassazione dell’utile in capo alla società e l’esenzione per il socio, esenzione questa
che varia in funzione delle caratteristiche soggettive del socio percipiente; in particolare:
• se è il socio è una persona fisica imprenditore l’esenzione è del 50,28%, quindi i dividendi concorrono
alla formazione dell’imponibile per il 49,72% del loro ammontare; tale misura è stata tuttavia prevista
dal d.m. 2 aprile 2008, in corrispondenza della diminuzione dell’aliquota IRES
• se il socio è una persona fisica non imprenditore, l’esenzione varia in ragione della quota di
partecipazione da lui posseduta e più precisamente:
− se la quota di partecipazione della persona fisica non imprenditore è qualificata, se cioè essa
rappresenta una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea superiore al 2 o al 20% o
una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25%, secondo che si tratti di titoli
negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni, gli utili che ne derivano concorrono alla
formazione dell’imponibile per il 49,72% del loro ammontare
− se la quota di partecipazione della persona fisica non imprenditore non è qualificata, gli utili che ne
derivano, che non rappresentano beni relativi ad impresa commerciale, sono assoggettati a ritenuta
a titolo di imposta nella misura del 12,5% così come prevede l’art. 27 del d.P.R. n. 600/1973,
• se il socio è una società o un ente commerciale residente, i dividendi sono esclusi da tassazione per il
95% del loro ammontare.

Per quanto riguarda ora la disciplina relativa ai redditi di capitale, va detto che essa non è contenuta
esclusivamente nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi; alcune disposizioni sono infatti contenute anche in
altre normative, quali il d.lgs. n. 239 del 1996, il quale contiene disposizioni relative agli interessi ricavabili da
titoli del debito pubblico o da obbligazioni emesse da banche, società quotate ecc., il d.P.R. n. 600 del 1973, il
quale contiene disposizioni sul regime delle ritenute (spesso a titolo di imposta) sui diversi proventi rientranti
nella categoria, ed altre normative; in ogni caso punti principali della disciplina sono i seguenti:
− i redditi di capitali sono tassati in base al principio di cassa, significando ciò che essi sono imputati al
periodo di imposta in cui sono percepiti, non rilevando, quindi, il credito semplicemente maturato
− i redditi di capitali sono tassati al lordo dell’importo risultante dal titolo senza alcuna deduzione delle spese
eventualmente sostenute dal contribuente per la produzione del reddito; ciò in virtù dell’art. 45 del TUIR il
quale dispone che il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi o utili o altri proventi
percepiti nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione
− in relazione ai redditi di capitali è prevista la generalizzata applicazione della tassazione alla fonte sia nella
forma della ritenuta a titolo di imposta e a titolo di acconto (la misura delle ritenute alla fonte oscilla dal
12,50 % al 27 %) sia nella forma delle imposte sostitutive le quali trovano giustificazione nell’intento di
agevolare il risparmio e di evitare fughe di capitali verso ordinamenti più favorevoli
− gli interessi, gli utili e gli altri proventi conseguiti dalle società e dagli enti e dalle stabili organizzazioni,
nonché quelli conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali quando non sono soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva rientrano nel regime del reddito di impresa (art. 48
TUIR)
I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
I redditi di lavoro dipendente sono definiti dall’art. 49 del TUIR, il quale stabilisce che sono redditi di lavoro
dipendete:
− i redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle
dipendenze e sotto la direzione altrui
− i redditi che derivano dal lavoro a domicilio quando questo è considerato lavoro dipendente secondo le norme
della legislazione sul lavoro, ossia quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore
− le pensioni di ogni tipo e gli assegni ad esse equiparati
− le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile, cioè le somme che il datore di lavoro
deve corrispondere al lavoratore, a seguito di sentenza di condanna
A questi vanno poi aggiunti quei redditi che pur non avendone le caratteristiche tipiche, quali il vincolo di
subordinazione e l’attività lavorativa, sono assimilati alla categoria dei redditi di lavoro dipendente per espressa
previsione del legislatore e cioè:
− i compensi percepiti, entro determinati limiti, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle
cooperative di servizi e delle cooperative agricole
− le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a
tale qualità (ad esempio, incarichi conferiti a dipendenti pubblici presso diverse amministrazioni rispetto a quella di
appartenenza
− le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o per fini di studio o di addestramento professionale
− le remunerazioni dei sacerdoti
− i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale
− le indennità dei parlamentari, dei consiglieri comunali, provinciali e regionali e dei giudici della Corte Costituzionale
nonché gli assegni vitalizi corrisposti in dipendenza della cessazione di tali cariche
− le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso
− le prestazioni erogate dai fondi pensione
− gli altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente né il capitale, né il lavoro, compresi gli assegni
al coniuge corrisposti a seguito di separazione o scioglimento o annullamento del matrimonio
− i compensi percepiti dai soggetti impiegati in lavori socialmente utili
− le somme percepite nell’ambito di rapporti di collaborazioni coordinate e continuative: tali somme, precedentemente
inserite nei redditi assimilati al lavoro autonomo, sono state incluse tra i redditi assimilati al lavoro dipendente a seguito
dell’evoluzione lavoristica dell’istituto della collaborazione coordinata e continuativa; infatti dopo che il legislatore
lavorista ha riformato tale istituto estendendo ai collaboratori alcuni dei diritti riconosciuti ai lavoratori subordinati, quali
la tutela per gli infortuni sul lavoro e la tutela previdenziale, il legislatore fiscale, coerentemente alle riforma, ha deciso di
includere i redditi derivanti da questa peculiare forma di lavoro ai redditi assimilati al lavoro dipendente inserendo
nell’opposito elenco dell’art. 50, la lettera c-bis in base alla quale sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche le
somme ed i valori in genere a qualunque titolo percepiti durante il periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni
liberali, in relazioni agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazione o altri enti con o senza
personalità giuridica, alla collaborazione a giornali riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e
commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione, aventi per oggetto lo svolgimento di
attività senza vincolo di subordinazione, a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e
continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le
collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente o nell’oggetto dell’arte e
della professione esercitate dal contribuente. Con l’introduzione di tale lettera dunque sono passate a far parte dei redditi
assimilati al lavoro dipendenti tutti quei redditi derivanti da rapporti di collaborazioni coordinate e continuative;
quest’ultimi in base a quanto disposto dalla lettera c.bis dell’art. 50, si differenziano in due differenti tipologie e cioè:
o i rapporti tipici cioè le cariche di amministratore, di sindaco e di revisore di società, le collaborazione a giornali e
riviste e le partecipazioni a collegi e commissioni
o i rapporti atipici ossia i rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo
di subordinazione, a favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza
l’impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.
La loro differenza rispetto ai rapporti di lavoro dipendente sta sostanzialmente nell’assenza del vincolo di
subordinazione; la prestazione del collaboratore non è infatti subordinata ma bensì coordinata, intendendo con ciò che
essa è resa dal collaboratore sotto la guida del committente e con i mezzi da quest’ultimo forniti; in particolare per aversi
collaborazione coordinata e continuativa:
− i rapporti devono avere per oggetto attività svolte senza vincolo di subordinazione
− le prestazioni devono essere rese nei confronti di un soggetto nel quadro di un !rapporto unitario e continuativo
− le attività devono essere svolte senza impiego di mezzi organizzati e con !retribuzione periodica prestabilita
− le attività non devono rientrare nei compiti istituzionali compresi nell’attività di !lavoro dipendente o nell’oggetto
dell’arte o della professione esercitate dal contribuente; in tal caso i compensi costituiranno reddito di lavoro
dipendente o reddito di lavoro autonomo (è il caso ad es. del dottore commercialista che svolge attività di revisore
di bilanci societari)
Quanto ora alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, va detto che nel nostro ordinamento sono
previsti due distinti metodi:
! il metodo effettivo: tale metodo si base sulle seguenti regole:
• ai redditi di lavoro dipendente si applica il cosiddetto principio di onnicomprensività; tale principio,
accennato nell’art. 49 del TUIR, nella parte in cui afferma che sono redditi di lavoro dipendente quelli che
derivano da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro, e specificatamente enunciato dall’art. 51 del
TUIR, il quale stabilisce che il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme o i valori in
genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro, sancisce in sostanza che la nozione di reddito di lavoro dipendente è
onnicomprensiva di tutti quei proventi che trovano causa nel rapporto di lavoro, e che quindi vanno incluse
nel reddito di lavoro dipendente tutte quelle somme che il soggetto passivo percepisce nel suo status di
lavoratore, a prescindere dall’effettivo svolgimento di una attività lavorativa. Dato ciò nella determinazione
del reddito di lavoro dipendente non va considerato solo il compenso spettante al lavoratore per il lavoro
da lui effettivamente svolto, e quindi la normale retribuzione e i compensi per il lavoro straordinario, ma
vanno anche considerate le indennità di malattia, di maternità o di disoccupazione, gli scatti di anzianità, le
diarie, gli interessi, la rivalutazione monetaria, il trattamento di fine rapporto, i rimborsi, le liberalità ed
infine le indennità risarcitorie finalizzate a reintegrare un danno patrimoniale derivante da un mancato
guadagno, con esclusione, quindi, dei risarcimenti ottenuti dal lavoratore a fronte di danni emergenti.
All’onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente sono state comunque previste delle eccezioni; al
secondo comma dell’art. 51 del TUIR sono infatti elencate tutta una serie di proventi che pur essendo
assoggettabili a tassazione per effetto delle indicazioni fornite nel comma 1, il legislatore ha volutamente
scelto di escludere; tra questi proventi ricordiamo le erogazioni liberali che il datore di lavoro versa per
l’assistenza, la previdenza e la sanità, le erogazioni liberali che il datore di lavoro versa in occasione delle
festività, sempre che non superi un determinato importo, e le mance percepite dai croupier.
• alla determinazione del reddito di lavoro dipendente concorrono non solo i redditi monetari, ma anche i
redditi in natura; quest’ultimi, definiti fringe benefits, si sostanziano in quei beni o servizi che il datore di
lavoro, per lo più al fine di incentivare la produttività, offre, ad alcune categorie di lavoratori, solitamente
dirigenti e quadri, in aggiunta rispetto alla normale retribuzione in denaro; si pensi ad esempio all’uso
privato di autovetture e telefoni aziendali, a speciali assicurazioni contro la malattia o la vecchiaia, alle
mense scontate, ai doni in natura, alle iscrizioni a club ecc.. Tali benefits, talvolta offerti non dal datore di
lavoro, ma da soggetti terzi, possono essere riconosciuti anche al coniuge o ai familiari del dipendente non
perdendo in ogni caso la caratteristica della tassabilità quali redditi di lavoro dipendente; tale tassabilità è
però sempre esclusa quando il loro valore complessivo, calcolato in base al criterio del valore normale, non
supera, nel periodo di imposta, l’importo di 258,23 euro. Alcune peculiari norme sono state poi previste per
alcune tipologie di benefits particolarmente diffuse; ad esempio il legislatore ha previsto che:
o i buoni pasto sono esclusi da tassazione fino all’importo di euro 5,29
o le prestazioni di servizi di trasporto collettivo destinate alle generalità o a categorie di dipendenti sono
totalmente escluse da tassazione
o le somme erogate alle generalità o a categorie di dipendenti per la frequenza degli asili nido o di
colonie climatiche sono totalmente escluse da tassazione
o i fabbricati concessi in uso, locazione o comodato concorrono alla formazione del reddito imponibile
nella misura delle differenza fra la rendita catastale, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato
stesso, ed il canone corrisposto per il suo godimento
• i redditi di lavoro dipendente sono tassati in base al principio di cassa intendendo con ciò che essi sono
imputati al periodo di imposta in cui sono percepiti, e in caso di redditi in natura, al periodo d’imposta in
cui il lavoratore ha ricevuto il bene o ha fruito del servizio; va però detto che il legislatore ha previsto a tale
regola una deroga; in particolare, per evitare un diffuso comportamento elusivo, volto a rinviare, per motivi
esclusivamente fiscali, ai primi giorni del periodo di imposta successivo le retribuzioni afferenti l’ultimo
mese dell’anno, il legislatore ha stabilito che i redditi percepiti entro il giorno 12 del mese di gennaio si
considerano percepiti nel periodo di imposta precedente.
• i redditi di lavoro dipendente sono tassati mediante l’applicazione di ritenute alla fonte a titolo d’acconto, le
quali devono essere operate dal datore di lavoro nella sua qualità di sostituto d’imposta; la misura delle
ritenute non calcolata in base ad un aliquota fissa come accade per il reddito di lavoro autonomo, ma è
calcolata in base ad un aliquota progressiva corrispondente ai diversi scaglioni di reddito dell’IRPEF
• dal reddito di lavoro dipendente non sono detraibili gli eventuali costi di produzione sostenuti; al posto
della deduzione delle spese effettivamente sostenute, il legislatore ha però previsto una detrazione
forfetaria dall’imposta lorda da rapportarsi al periodo di lavoro dell’anno; dato ciò le somme
eventualmente corrisposte dal datore di lavoro al dipendente a titolo di rimborso spese sono comprese nella
base imponibile del suo reddito. Una particolare disposizione è poi prevista per le somme percepite dal
lavoratore in occasione delle trasferte fuori dal territorio comunale; in particolare, come espressamente
disposto dal comma 5 dell’art. 51, quando il lavoratore opera fuori dal territorio comunale, l’indennità
forfetaria di trasferta non concorre al reddito fino a determinate cifre, al netto delle spese di viaggio e di
trasporto; tale esclusione, sia pure limitata fino a determinati importi, vale anche in caso i rimborso analitico
delle spese di vitto, di alloggio, di viaggio e di trasporto.
• ai redditi assimilati si applicano le medesime regole previste per la categoria dei redditi di lavoro
dipendente, salvo alcune particolarità e cioè:
− per taluni redditi assimilati la base imponibile non è pari all’intero importo percepito, perché sono
previsti abbattimenti forfetari delle spese
− ad alcuni dei redditi assimilati non si applicano le detrazioni di imposta previste per i redditi di lavoro
dipendente
Evidenziato va poi che essi, al pari dei redditi di lavoro dipendente sono soggetti a ritenuta, commisurata
alla base imponibile e che di tale ritenuta il datore di lavoro deve tener conto quando effettua il conguaglio
annuale.
• dal 1° gennaio 1997, grazie al d.lgs. n. 314 del 1997 emanato, in attuazione della delega contenuta nella
legge n. 662 del 1997, il metodo per la determinazione dell’imponibile fiscale è applicabile anche per la
determinazione dell’imponibile previdenziale con due sole difformità e cioè:
− i compensi che sono inclusi nell’imponibile fiscale vanno esclusi da quello previdenziale e viceversa
− la determinazione dell’imponibile previdenziale, al contrario di quello fiscale, avviene sulla base del
criterio di competenza e non di cassa

! il metodo convenzionale: tale metodo è previsto per il reddito derivante da un lavoro dipendente prestato
all’estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da un lavoratore che nell’arco di dodici
mesi ha soggiornato nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni; esso, come previsto dal comma
8 bis dell’art. 51, consiste nel determinare il reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con decreto da parte del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale.
I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO
I redditi di lavoro autonomo sono definiti dal legislatore all’art. 53 del TUIR il quale specificatamente afferma
che sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni, intendendo per
esercizio di arti e professioni l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusivo, di un attività di lavoro
autonomo diversa da quella considerata nel capo VI, cioè da attività che danno origine a reddito di impresa,
compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c del comma 3 dell’art. 5 del TUIR. Da tale definizione
si evince chiaramente che la nozione di reddito di lavoro autonomo è una nozione residuale e che quindi, per
poter inquadrare un determinato provento nella categoria dei redditi di lavoro autonomo, occorre
preventivamente escludere che lo stesso non sia riconducibile ad altre confondibili categorie di reddito; più
specificatamente per classificare un provento nella categoria dei redditi di lavoro autonomo occorre:
• escludere che si tratti di un reddito di lavoro dipendente: a tal fine si fa riferimento a criteri che la
giurisprudenza lavorista si è preoccupata di elaborare proprio per escludere l’appartenenza di un provento
di dubbia collocazione alla categoria di reddito di lavoro dipendente; tali criteri sono:
o il nomen iuris utilizzato dalle parti: in base a tale criterio se le parti definiscono una fattispecie come
lavoro autonomo è escluso che il reddito da essa derivante appartenga alla categoria di reddito di lavoro
dipendente; tale reddito apparterrà quindi alla categoria di reddito di lavoro autonomo. Tale criterio è
piuttosto astratto e per questo ritenuto dalla maggior parte della dottrina insufficiente
o la concreta insussistenza dei requisiti tipici della subordinazione, a prescindere dalla volontà espressa
dalle parti: in base a tale criterio se nella fattispecie in esame non sono rinvenibili i criteri tipici della
subordinazione, cioè la soggezione al potere direttivo, al potere gerarchico e al potere disciplinare del
datore di lavoro, è escluso che il reddito da essa derivante sia un reddito di lavoro dipendente; tale
reddito apparterrà quindi alla categoria di reddito di lavoro autonomo e ciò a prescindere dal omen iuris
utilizzato dalle parti
o la combinazione dei due precedenti criteri: in base a tale criterio se una fattispecie è definita dalle parti
come lavoro autonomo e se in essa, non sono rinvenibili, non solo i requisiti tipici della subordinazione,
ma anche tutta una serie di indici ausiliari, quali l’obbligo di orario, le retribuzioni periodiche, nonché
l’obbligo di giustificare giornalmente le proprie assenze e ritardi e di fornire quotidianamente un rapporto
sull’attività svolta, è escluso che il reddito da essa derivante sia un reddito di lavoro dipendete; tale
reddito apparterrà quindi alla categoria di reddito di lavoro autonomo. Tale criterio è sicuramente quello
il più affidabile.
• escludere che si tratti di un reddito di impresa: a tal fine si fa riferimento alla definizione di reddito di
impresa contenuta nell’art. 55 del TUIR, definizione questa dalla quale emerge che sono produttive di reddito
di impresa le attività considerate commerciali dal Codice Civile, anche se non organizzate in forma di
impresa, e le attività di prestazioni di servizi a terzi, solo se organizzate in forma di impresa. Dato ciò
l’elemento qualificante del reddito di impresa, e conseguentemente l’elemento che preclude la classificazione
di un provento nella categoria dei redditi di lavoro autonomo, è il fatto di derivare da un attività
commerciale o in mancanza di derivare da un attività organizzata in forma di impresa; a contrario dunque la
riconducibilità di un determinato provento nella categoria del reddito di lavoro autonomo e non in quella di
reddito di impresa, presuppone che l’attività da cui derivi tale provento sia una prestazione di carattere
personale, intendendo con ciò non necessariamente che il lavoratore non debba avvalersi di una
organizzazione nell’esercizio della propria attività, ma che comunque se di un organizzazione si avvale,
questa sia sempre e comunque secondaria e strumentale rispetto al suo insostituibile apporto personale.
• escludere che si tratti di un reddito diverso: a tal fine si fa riferimento alla continuità dell’esercizio di arti e
professioni; in particolare se l’esercizio di arti e professioni avviene in modo abituale, cioè come propria
normale attività lucrativa, è escluso che il provento da esso derivante sia un reddito diverso; dunque, a
contrario, in difetto di abitualità, l’attività sarà occasionale ed il relativo provento sarà ascrivibile alla
categoria dei redditi diversi.
Ai redditi di cui all’art. 53 del TUIR, vanno poi aggiunti tutti quei redditi che pur non avendone le caratteristiche
tipiche sono stati assimilati ai redditi di lavoro autonomo per espressa previsione del legislatore e cioè:
− i proventi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’inventore o autore, di opere dell’ingegno,
brevetti e simili
− gli utili derivati da contratti di associazione in partecipazione, quando l’ apporto sia costituito esclusivamente
da prestazioni di lavoro
− gli utili spettanti ai promotori ed ai soci fondatori di società di capitali
− le indennità per la cessazione do rapporti di agenzia
− le indennità derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari !comunali
Quanto ora alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, valgono le regole previste dall’art. 54 del TUIR:
• alla determinazione del reddito di lavoro autonomo concorrono redditi sia monetari che in natura
• i redditi di lavoro autonomo sono tassati, a parte talune eccezioni, in base al principio di cassa intendendo con ciò
che essi sono imputati al periodo di imposta in cui sono percepiti, e in caso di redditi in natura, al periodo
d’imposta in cui il lavoratore ha ricevuto il bene o ha fruito del servizio
• alla determinazione del reddito di lavoro autonomo concorrono:
o i compensi, cioè i corrispettivi percepiti dal lavoratore autonomo a titolo di remunerazione dell’attività; essi
devono essere imputati al netto dei contributi previdenziali ed assistenziali posti dalla legge a carico del cliente
e se erogati da imprenditori, società o altri professionisti devono essere assoggettati ad una ritenuta a titolo di
acconto del 20%.
o le plusvalenze dei beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione, in caso di cessione
a titolo oneroso, in caso di risarcimento, anche in forma assicurativa, per perdita o danneggiamento, e in caso di
autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’attività professionale.
o i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili
all’attività artistica
Tali elementi devono risultare dalla contabilità che il lavoratore autonomo, tra l’altro soggetto passivo iva, è
obbligato a tenere.
• dai redditi di lavoro autonomo sono detraibili:
o le spese sostenute nel periodo d’imposta nell'esercizio dell'arte o della professione: a riguardo sono detraibili
solo ed esclusivamente le spese effettivamente sostenute nel periodo di imposta che siano inerenti all’esercizio
dell’arte o della professione, che siano cioè finalizzate allo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo, con
specifico riferimento all’oggetto che in concreto caratterizza l’attività; dato ciò non sono deducibili dal reddito
di lavoro autonomo né le spese il cui pagamento è avvenuto in un altro periodo di imposta, né le spese
sostenute dal lavoratore per il mantenimento della famiglia, per la produzione di redditi di altro genere o per
altre ragioni estranee all’esercizio dell’arte o della professione. Va comunque evidenziato che tale regola
generale subisce svariate eccezioni; in particolare:
" i costi di acquisto dei beni mobili e immateriali strumentali, quali computer, software, arredamento ecc.,
sono deducibili mediante quote annuali di ammortamento, prescindendo, quindi, dal periodo d’imposta
in cui viene pagato il prezzo d’acquisto e conseguentemente dal principio di cassa, con l’applicazione degli
stessi coefficienti previsti per l’ammortamento ordinario dei beni delle imprese.
" i costi di acquisto dei beni strumentali che non superano i 516,46 euro, anziché mediante ammortamento,
possono essere detratti, integralmente dal reddito di lavoro autonomo del periodo d’imposta in cui è
avvenuto l’acquisto
" i canoni di leasing dei beni mobili strumentali sono deducibili nel periodo di imposta in cui maturano,
quindi secondo il principio della competenza, a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ad
un determinato periodo.
" sono deducibili parzialmente per evidenti finalità antielusive:
− le spese per i beni mobili di uso promiscuo: tali spese sono deducibili per il 50 %, anche se sussistono
alcune specifiche norme in relazioni a particolare categorie di beni, come ad esempio per le
autovetture, le cui spese sono deducibili per il 40%, e per gli impianti di telefonia fissa e mobile le cui
spese sono deducibili per l’80%
− le spese di partecipazione a convegni, congressi e corsi di aggiornamento professionale: tali spese sono
deducibili nella misura del 50% del loro ammontare
− le spese per alberghi e ristoranti: tali spese sono deducibili entro il limite del 2% dei compensi percepiti
nel periodo di imposta, salvo che non siano sostenute dal committente per conto del professionista e da
questi addebitate in fattura;
− le spese di rappresentanza: tali spese, tra cui vanno inclusi i costi per l’acquisto di oggetti d’arte, di
antiquariato o da collezione, sono deducibili entro il limite dell’1% dei compensi percepiti
o le minusvalenze dei beni strumentali: a riguardo sono deducibili solo ed esclusivamente le minusvalenze dei
beni strumentali in caso di cessione a titolo oneroso e in caso di risarcimento; non sono invece deducibili le
minusvalenze originate dall’autoconsumo o dalla destinazione del bene a finalità estranee.
Anche tali elementi devono risultare dalla contabilità che il lavoratore autonomo è obbligato a tenere.
• la determinazione dei redditi assimilati al lavoro autonomo avviene per lo più mediante l’applicazione di un
metodo forfetario; in particolare, non essendo previsti per i lavoratori che producono tali tipologie di redditi,
obblighi contabili, è stabilito che l’ammontare del reddito sia ridotto di una data percentuale definita dal
legislatore, percentuale questa che rappresenta una sorta di forfetizzazione dei costi; ad esempio i redditi derivanti
dalla cessione di diritti di autore sono costituiti !dall’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta
ridotto del 25% a titolo di deduzione forfetaria delle spese, oppure del 40% se i compensi in questione sono
percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni.
I REDDITI D’IMPRESA
I redditi d’impresa sono una categoria di redditi che il legislatore ha definito mediante tre distinti articoli del
TUIR e cioè mediante:
! l’art. 55: tale articolo individua per l’identificazione dei redditi d’impresa dei criteri oggettivi facendo
specifico riferimento alle attività che devono essere inquadrate in tale tipologia di reddito; in base a quanto
da esso previsto, sono redditi d’impresa:
o i redditi che derivano dall'esercizio di imprese commerciali, intendendo per esercizio di imprese
commerciali, l'esercizio delle:
" attività indicate nell’art. 2195 del codice civile: tali attività, per le quali vige l’obbligo di iscrizione nel
registro delle imprese, specificatamente sono:
− le attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi
− le attività intermediaria nella circolazione dei beni (settore del commercio)
− le attività di trasporto per terra, per acqua o per aria
− le attività bancaria o assicurativa
− le attività ausiliarie delle precedenti (ad esempio agenti e rappresentanti di commercio)
" attività indicate nella lettera b e c del comma 2 dell’art. 32 del TUIR eccedenti i limiti di cui allo stesso
articolo: tali attività sono specificatamente le attività, di allevamento, manipolazione, conservazione,
trasformazione e valorizzazione dei prodotti del fondo o del bosco, quando superano determinate
dimensioni stabilite dal legislatore all’art. 32 del TUIR
Va evidenziato che queste due diversi tipi di attività generano redditi d’impresa:
= solo se esercitate in modo abituale: a riguardo va detto che le attività commerciali possono definirsi
abituali quando sono svolte secondo un sufficiente grado di stabilità, in assenza della quale tali attività
sono qualificate come produttive, non di reddito d’impresa, ma bensì di reddito diverso con
l’applicazione delle relative e differenti regole di determinazione e d’imputazione al periodo di
imposta
= anche se esercitate in modo non esclusivo: dato ciò sono produttive di reddito d’impresa anche le
attività commerciali svolte contemporaneamente ad altre attività di diversa natura, ad esempio, di
lavoro dipendente.
= anche se esercitate in assenza di organizzazione in forma d’impresa: a riguardo va detto che a
differenza di quanto accade in ambito civilistico, in ambito fiscale, sono considerate attività
commerciali anche quelle svolte senza un minimo di organizzazione, svolte cioè essenzialmente sulla
base del lavoro del titolare, dell’artigiano o del piccolo commerciante; è il caso ad esempio di alcune
figure ausiliari dell’imprenditore commerciale, come gli agenti e i rappresentanti di commercio
= anche se esercitate in assenza di scopo lucrativo: dato ciò sono produttive di reddito d’impresa anche
le attività commerciali svolte senza il perseguimento di uno scopo lucrativo.
o i redditi che derivano dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di
servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.: a riguardo va sottolineato che se le prestazioni di servizio non
comprese nell’art. 2195 del codice civile non organizzate in forma d’impresa sono attività produttive di
redditi d’impresa, le prestazioni di servizio non comprese nell’art. 2195 del codice civile organizzate in
forma d’impresa sono invece produttive di reddito di lavoro autonomo; dato ciò l’organizzazione in
forma d’impresa intesa come eteroroganizzazione e quindi come organizzazione che travalica
quantitativamente e qualitativamente il contributo attribuibile alla persona fisica, è il parametro idoneo a
stabilire l’appartenenza all’una o all’altra categoria di attività e conseguentemente all’una o all’altra
categoria di reddito. Quando però si ci riferisce a prestazioni di servizi di carattere intellettuale, sempre
non comprese nell’art. 2195 del codice civile, come ad esempio a medici, avvocati, notai, commercialisti,
ingegneri ecc.., si ritiene che la presenza di una organizzazione, anche complessa, non vale a qualificare
l’attività come impresa, e quindi il reddito da questa derivante come reddito d’impresa, e ciò perché in
questo caso l’organizzazione, se pur complessa, ha solamente un ruolo servente rispetto all’apporto
intellettuale del professionista non potendo dunque parlare di una vera e propria eterorganizzazione; per
cui in questi casi nonostante la presenza di un organizzazione si avrà un lavoro autonomo e quindi un
redditi da lavoro autonomo. Tale visione è comunque disapprovata da una parte della dottrina secondo la
quale nel caso in cui i professionisti si avvalgono di una organizzazione produttiva, quando la prestazione
intellettuale deriva esclusivamente dall’apporto organizzativo, l’inserimento in un più ampio contesto
imprenditoriale colorerebbe di commercialità l’attività svolta, dando luogo alla produzione di reddito di
impresa; quest’ultima impostazione sembra oggi essere quella maggiormente condivisa.
o i redditi che derivano da attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre
acque interne: a riguardo va specificato che il reddito d’impresa prodotto con tali attività va imputato solo
a chi le ha materialmente effettuate e non quindi al proprietario del giacimento che si è limitato a
concedere il diritto di sfruttamento; detto va poi che per tali attività non è richiesta né l’organizzazione in
forma d’impresa, né la professionalità, ma in dottrina si ritiene che tali requisiti siano comunque necessari
per la produzione di reddito di impresa.
o i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32, pur se
nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle
stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa.
! l’art. 6: tale articolo individua per l’identificazione dei redditi di impresa un criterio soggettivo facendo
riferimento alla natura giuridica del soggetto passivo; esso in particolare dispone sono considerati redditi di
impresa i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e
quale che sia l'oggetto sociale
! l’art. 81: anche tale articolo individua per l’identificazione dei redditi di impresa un criterio soggettivo
facendo riferimento alla natura giuridica del soggetto passivo; esso in particolare dispone che è considerato
reddito d'impresa il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali.
Quanto ora alla determinazione del reddito di impresa, valgono le regole contenute nel capo II, sezione I, del
TUIR, relativo all’IRES; tali regole sono:
• il reddito d’impresa, come sancito dall’art.83 del TUIR, è determinato apportando all’utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento
o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni; in sostanza
per la determinazione del reddito d’impresa occorre:
o estrapolare il risultato economico dell’attività dal conto economico; quest’ultimo, che insieme allo stato
patrimoniale ed alla nota integrativa, costituisce il bilancio d’esercizio, altro non è che quel documento,
redatto ai sensi dell’art. 2425 c.c., in cui confluiscono i costi, i ricavi, le rimanenze e tutti gli altri
componenti positivi e negativi di reddito relativi all’esercizio, elementi questi la cui somma algebrica
determina appunto il risultato economico del periodo rappresentato da un utile o da una perdita
o trasformare il risultato economico dell’esercizio in imponibile fiscale filtrandolo attraverso tutta una
serie di variazioni conseguenti all’applicazione delle regole fiscali che presiedono alla determinazione
del reddito di impresa; in particolare le variazioni da apportare al risultato del conto economico possono
essere:
− in aumento: sono quelle determinate dalla indeducibilità fiscale (totale o parziale) di componenti
negativi del conto economico, ovvero dalla inclusione tra i componenti positivi di reddito di poste
non imputate o imputate in misura inferiore al conto economico
− in diminuzione: sono quelle determinate determinate dal regime di esenzione (totale o parziale)
riservato a taluni proventi, ovvero dalla possibilità di includere tra i componenti negativi di reddito
oneri non imputabili al conto economico , ovvero di considerare un costo in misura maggiore
− permanenti: sono quelle originate dall’intento del legislatore tributario di non tenere conto, per
ragioni di carattere anti-evasivo, di voci del conto economico specificamente ritenute non rilevanti ai
fini fiscali; è il caso ad esempio, della rettifica ex art. 60 TUIR derivante dall’indeducibilità dei
compensi del lavoro prestato dall’imprenditore, dal coniuge, dai figli, ecc..
− temporanee: sono quelle imposte dalla necessità di far concorrere determinate componenti alla
formazione dell’imponibile secondo modalità più rispondenti alle finalità dell’ordinamento
tributario; è ad esempio il caso dei limiti fissati all’ammontare degli ammortamenti deducibili,
previsti dal legislatore non in considerazione dell’effettivo deperimento e consumo del bene
strumentale, ma al fine di limitare l’impatto sull’imponibile di periodo
Da come si evince il reddito d’impresa dipende dal risultato economico; tale dipendenza è però soltanto
tendenziale; il dato civilistico infatti rappresenta soltanto un punto di partenza per la determinazione del
reddito d’impresa, dovendo poi essere, mediante tutta una serie di variazioni, in aumento o in diminuzione,
filtrato per l’ottenimento dell’effettivo imponibile fiscale, imponibile questo che non necessariamente avrà la
stessa natura del dato iniziale potendo l’utile civilistico tramutarsi in perdita fiscale e la perdita civilistica
tramutarsi in reddito soggetto ad imposizione. La solo tendenziale dipendenza del reddito d’impresa dal
risultato economico trova conferma in due possibilità riconosciute dal TUIR; tali possibilità, le quali possono
determinare uno scostamento tra il risultato della gestione ed il reddito fiscalmente tassabile,
specificatamente sono:
1. la possibilità di rinviare la deduzione dal reddito d’impresa di componenti negativi imputati al conto
economico di un dato esercizio, agli esercizi successivi, dando così luogo ad un’imponibile fiscale
inferiore al risultato netto di gestione; tale possibilità è ad esempio riconosciuta per le spese di pubblicità
e propaganda, le quali infatti, come previsto dall’art. 108 comma 2 del TUIR, sono deducibili in quote
costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro esercizi successivi
2. la possibilità di dedurre dal reddito di impresa, in casi eccezionali, cosi come disposto dalle legge n.
244/2007 per ragioni di gettito e di semplificazione, quei costi che, pur non essendo imputabili al conto
economico, lo sono per disposizione di legge; tale possibilità è ad esempio riconosciuta per i compensi
erogati agli amministratori sotto forma di partecipazioni agli utili, i quali, come previsto dall’art. 95
comma 5 del TUIR, sono deducibili anche se non imputati al conto economico.
• il reddito d’impresa è determinato sulla base di diversi principi di carattere generale; tali principi
specificatamente sono:
− il principio della tassazione dell’utile netto: in base a tale principio, sancito dall’art. 83 del TUIR, il reddito
di impresa si determina assumendo quale dato di partenza il risultato, utile o perdita, che emerge dal
conto economico redatto ai sensi della disciplina civilistica, corretto attraverso una serie di variazioni in
aumento o diminuzione puramente fiscali determinate dall’applicazione delle disposizioni del TUIR e
della altre previsioni di carattere speciale
− il principio di non tassatività: in base a tale principio quando il sistema del reddito di impresa non
disciplina espressamente un elemento reddituale, tale elemento deve comunque concorrere alla
determinazione dell’imponibile mediante applicazione dei principi generali; dato ciò restano esclusi
dall’imponibile soltanto quei proventi che sono espressamente sottratti dal prelievo ai sensi dell’art. 91 del
TUIR il quale specificatamente dispone che non concorrono alla formazione del reddito:
o i proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall'imposta
o i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva
o in caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, acquistate in
attuazione della relativa deliberazione o precedentemente, la differenza positiva o negativa tra il
costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto
o i sopraprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di
nuove azioni o quote.
− il principio di competenza: in base a tale principio sancito dall’art. 109 del TUIR, se non disposto
diversamente, i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito
nell’esercizio di competenza; dato ciò, se non diversamente previsto, come ad esempio accade per gli
oneri fiscali e contributivi per i quali vale il principio di cassa, gli elementi reddittuali, negativi e positivi,
non devono essere imputati al periodo di imposta in cui si sono verificate le relative movimentazioni
finanziarie, attive e passive, ma devono essere imputate al periodo di imposta in cui hanno avuto luogo le
vicende gestionali dai quali essi sono scaturiti, a prescindere quindi dal effettiva movimentazione
finanziaria; così ad esempio:
o i ricavi derivanti dalla cessione di beni mobili vanno imputati nel periodo di imposta in cui è avvenuta
la consegna o spedizione
o i ricavi derivanti dalla cessioni di beni immobili ed aziende vanno imputati nel periodo di imposta in
cui è avvenuta la stipulazione dell’atto, salvo che l’effetto traslativo o costitutivo si verifichi
successivamente a tale data, come avviene in caso di vendita sottoposta a condizione sospensiva
o i ricavi derivanti da prestazioni di servizi vanno imputati nel periodo di imposta in cui il servizio è
stato ultimato
o i costi e i ricavi derivanti da prestazioni dipendenti da contratti di mutuo, locazione, assicurazione o
da contratti da cui derivano corrispettivi periodici, vanno imputati nel periodo di imposta in cui essi
maturano
Il principio di competenza cosi come appena descritto va integrato con il principio della certezza e della
obbiettiva determinabilità previsto dallo stesso art. 109 del TUIR, principio questo in base al quale i ricavi,
le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa o determinabile in
modo obbiettivo l’esistenza, concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui si verificano tali
condizioni; in altre parole concorrono a formare il reddito d’impresa di un dato esercizio solo quegli
elementi reddituali che sono di competenza dell’esercizio stesso e la cui esistenza in quell’esercizio è certa
e non meramente presunta o congetturata.
Va infine evidenziato che le norme sul principio di competenza sono inderogabili in quanto né il
contribuente né l’Amministrazione finanziaria hanno alcun margine di scelta in merito all’imputazione
temporale dei componenti negativi e positivi
− il principio di inerenza: in base a tale principio fra le componenti di reddito, in particolare quelle negative,
e l’esercizio dell’attività di impresa deve sussistere un rapporto di inerenza; più specificatamente per
assumere rilevanza ai fini dell’imposizione fiscale, i componenti di reddito devono porsi con l’esercizio
dell’attività imprenditoriale, non in un rapporto di occasionale riferibilità, ma bensì in un rapporto
causale, rapporto questo che deve sussistere non soltanto in senso economico, nel senso cioè di riferibilità
del fatto di gestione che genera il componente reddituale al tipo di attività svolta dall’impresa, ma anche
in senso giuridico nel senso cioè di capacità del componente reddituale di dar luogo ad una modifica
qualitativa e quantitativa del reddito d’impresa.
Evidenziato va che tale principio, oggi non codificato a livello normativo, è stato oggetto di un lenta
evoluzione interpretativa; prima di giungere alla nozione di inerenza così come appena descritta si sono
infatti susseguite nel tempo diverse interpretazioni:
= in origine il principio di inerenza, illustrato nel testo unico n. 4021 del 1877 sull’imposta di ricchezza
mobile, riguardava solo i componenti negativi ed era letto in una chiave essenzialmente fisica
riscontrabile solo in quelle spese che fisicamente davano luogo alla produzione del reddito
= sul finire della prima guerra mondiale, ad opera della giurisprudenza e della amministrazione
finanziaria il principio di inerenza è stato reinterpretato in modo più ampio considerando rilevanti ai
fini della determinazione del reddito d’impresa non solo le spese che fisicamente davano luogo alla
produzione del reddito, ma anche tutta una serie di spese di natura marginale, ma tuttavia
necessarie.
= nel 1958 il principio di inerenza viene riportato nel Testo Unico n. 645 del 1958 mantenendo intatte le
sue caratteristiche
= all’indomani della riforma tributaria, con il DPR 597 del 1973 e con il Testo Unico 917 del 1986, viene
meno ogni riferimento normativo al principio di inerenza, ma quest’ultimo non perde comunque
validità, divenendo addirittura rilevante non solo per i componenti negativi di reddito, ma anche per
quelli positivi; inoltre viene richiesto che il collegamento tra i componenti reddituali e l’esercizio
dell’attività di impresa non sia più solo economico, ma è anche giuridico.

− il principio di imputazione: in base a tale principio, previsto dall’art. 109, le componenti negative del
reddito assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito imponibile se e nella misura in cui
sono imputate al conto economico dell’esercizio di competenza, ancorché si riferiscano a spese
effettivamente sostenute; fanno però eccezione:
" le componenti imputate al conto economico in un esercizio precedente, se la deduzione è !stata rinviata
in conformità alle disposizioni fiscali
" le componenti deducibili per disposizione di legge, a prescindere dalla previa imputazione !al conto
economico

− il principio dell’irrilevanza fiscale dei componenti negativi relativi ad attività che non !concorrono a
formare il reddito d’impresa: in base a tale principio, previsto dal comma 5 dell’art. 109, le spese e gli altri
componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità
sociale, sono deducibili solo se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi
o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi; inoltre se
si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni
produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili
per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a
formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di
tutti i ricavi e proventi. In sostanza in base a tale principio, sono rilevanti ai fini della determinazione del
reddito d’impresa, solo ed esclusivamente i componenti negativi che se si riferiscono ad attività o beni da
cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa; quelli invece che non
si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che non concorrono a formare il
reddito d’impresa non sono irrilevanti. La ratio di tale principio sta semplicemente nella volontà del
legislatore di evitare che una impresa beneficiaria di agevolazioni parziali nella tassazione del reddito
prodotto, possa godere dell’ulteriore possibilità di dedurre dal reddito imponibile componenti negativi
afferenti a proventi assoggettati a regimi particolarmente vantaggiosi o tassati in via sostitutiva.
I REDDITI DIVERSI
I redditi diversi, definiti nell’art. 67 del TUIR, sono una categoria di redditi residuale, una categoria di redditi
cioè comprendente tutte quelle ipotesi reddituali che non possono essere inserite, neanche come redditi
assimilati, in nessuna delle altre categorie previste dal legislatore per assenza dei requisiti necessari; essi, che
provengono da fonti produttive diverse e che sono dunque alquanto eterogenei tra loro, specificatamente sono:
• le plusvalenze immobiliari: sono quelle plusvalenze, intese come differenza positiva fra costo di acquisto e
corrispettivo di vendita, realizzate mediante la dismissione di beni immobili; in particolare, come
espressamente previsto nelle lettere a) e b) dell’art. 67 del TUIR, esse sono:
o le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni e la successiva vendita anche parziale dei
terreni
o le plusvalenze realizzate mediante l’esecuzione di opere intese a rendere i terreni edificabili e la
successiva vendita anche parziale degli edifici
o le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di terreni edificabili
o le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da
non più di cinque anni, con esclusione degli immobili acquisiti per successione e delle unità immobiliari
urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto, o la costruzione, e la cessione sono
state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari: in merito a tali plusvalenze va
specificato che per quelle realizzate da un contribuente non imprenditore, è stato previsto, dall’art. 1 c. 496
della legge 266/2005, un regime sostitutivo, poi esteso, dal d.l. n. 223 del 2006 anche alle plusvalenze
realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili pervenuti per donazione (in quest’ultimo caso il
quinquennio si computerà dalla data di acquisto del donante e si assumerà come prezzo di acquisto
quello da esso originariamente corrisposto); in base a tale regime sostitutivo il contribuente-venditore può
chiedere al notaio, in sede di stipula dell’atto di cessione, l’applicazione di un’imposta sostitutiva pari al
20% del plusvalore, importo questo che verrà dunque trattenuto dallo stesso notaio e, successivamente,
versato al fisco
Va sottolineato che in passato tali plusvalenze erano tassate, per espressa previsione normativa contenuta nel
D.P.R. 597 del 1973, a condizione che l’operazione economica da cui derivavano fosse state realizzata con
intento speculativo; oggi tale intento non è più un presupposto di tassabilità normativamente richiesto, ma
esso rimane comunque la ratio sottostante all’individuazione delle plusvalenze rilevanti; in tutte le fattispecie
sopra elencate infatti è facilmente riconoscibile la presenza di un intento speculativo.
• le plusvalenze mobiliari: sono quelle plusvalenze, intese come differenza positiva fra costo di acquisto e
corrispettivo di vendita, realizzate mediante la dismissione di titoli partecipativi; in particolare come
espressamente previsto nelle lettere c) e c-bis) dell’art. 67 del TUIR, esse sono:
o le plusvalenze capital gains realizzate con la cessione di azioni o di altre partecipazioni sociali, o con la
cessione di obbligazioni o altre attività finanziarie: a riguardo va innanzitutto sottolineato che sono
plusvalenze capital gains solo ed esclusivamente quei differenziali positivi che derivano dalla vendita di
titoli ad un prezzo più alto rispetto a quello di acquisto e non invece i frutti degli stessi titoli, quali
dividendi azionari ed interessi, i quali infatti, essendo dipendenti da un evento certo, vanno inseriti nella
categoria dei redditi di capitale; così ad esempio se un risparmiatore vende un titolo di stato prima della
sua scadenza naturale ad un prezzo superiore rispetto a quello di acquisto, gli interessi maturati dal
momento dell’acquisto sino alla cessione rientreranno nella categoria dei redditi di capitali, mentre il
guadagno che è ottenuto dalla vendita costituirà una plusvalenze capital gains, rientrando quindi nei
redditi diversi. Ciò detto il regime fiscale applicato a tali plusvalenza, si rifà a quello previsto per i redditi
di capitali basandosi, soprattutto ai fini di evitare il fenomeno della doppia imposizione:
" sul principio di esclusione parziale dall’imponibile: a riguardo
− per quanto riguarda le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o di altre partecipazioni
sociali è prevista un esenzione diversa a seconda che si tratti di partecipazioni qualificate o di
partecipazioni non qualificate; più specificatamente è disposto che le partecipazioni qualificate, cioè
le partecipazioni che rappresentano un percentuale superiore al 2 o al 20 per cento dei diritti di voto
esercitabili nell’assemblea ordinaria, ovvero al 5 o al 25 per cento del capitale o del patrimonio, a
seconda che si tratti, rispettivamente, di titoli quotati in mercati regolamentati italiani o esteri,
ovvero di altre partecipazioni, sono soggette ad imposizione per 49, 72 % del loro ammontare,
mentre le partecipazioni non qualificate, cioè le partecipazioni che non presentano le caratteristiche
di quelle qualificate, sono soggette ad imposizione per 20 % del loro ammontare.
− per quanto riguarda le plusvalenze realizzate con la cessione di strumenti finanziari assimilati alle
azioni è prevista la stessa esenzione delle partecipazioni qualificate
" sul prelievo sostitutivo: a riguardo ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, è prevista la
possibilità per il contribuente di scegliere fra tre differenti regimi impositivi:
# il regime analitico o della dichiarazione: tale regime, applicabile nel caso in cui il contribuente non
opti per uno degli altri due sistemi di tassazione, comporta per il contribuente l’obbligo di
presentare la dichiarazione, di determinare le plusvalenze (o le minusvalenze) e di calcolare la
relativa imposta sostitutiva; esso è l’unico regime utilizzabile in caso di cessione di partecipazioni
qualificate; il suo utilizzo non garantisce al risparmiatore l’anonimato e non consente la
compensazione fra redditi di capitale e redditi diversi.
# il regime del risparmio amministrato: tale regime non comporta per il contribuente l’obbligo di
includere le plusvalenze nella dichiarazione annuale poiché esso, pur decidendo in proprio come
investire il capitale, lascia i titoli in custodia o in amministrazione ad un intermediario (banca, Sim,
società fiduciaria), cui compete il compito di calcolare la base imponibile della plusvalenza e
provvedere al versamento delle imposte dovute per ciascuna operazione effettuata. L’utilizzo di
tale regime, non prevedendo obbligo di dichiarazione garantisce al risparmiatore l’anonimato, ma
comunque non consente la compensazione tra redditi di natura diversa
# il regime del risparmio gestito: tale regime non comporta per il contribuente l’obbligo di includere
le plusvalenze nella dichiarazione annuale poiché esso conferisce l’incarico di gestire il proprio
denaro ad un intermediario abilitato cui compete il compito di calcolare la base imponibile della
plusvalenza e provvedere al versamento dell’imposta sostitutiva pari al 12,50%; in tal caso la
plusvalenza è data dalla differenza tra il valore del patrimonio alla fine del periodo e il valore del
patrimonio all’inizio del periodo o in altre parole dal risultato netto della gestione maturato nel
periodo di imposta, tenendo conto delle plusvalenze, delle minusvalenze e dei redditi di capitale
prodotti dalla massa patrimoniale; nel caso in cui tale risultato dovesse risultare negativo, l’importo
corrispondente può essere computato in diminuzione del risultato di gestione dei periodi d’imposta
successivi, ma non oltre il quarto. L’utilizzo di tale regime, non prevedendo obbligo di
dichiarazione garantisce al risparmiatore l’anonimato e consente altresì la compensazione fra
redditi di capitale e redditi diversi.

o le plusvalenze capital gains realizzate mediante la cessione di contratti di associazione in partecipazione:


per esse valgono le stesse regole previste per le plusvalenze capital gains realizzate mediante la cessione
di titoli azionari; il regime fiscale applicato varia in base al tipo di apporto:
− se l’apporto supera determinate soglie si applica la disciplina delle partecipazioni qualificate
− se l’apporto non supera determinate soglie si applica la disciplina delle partecipazioni non qualificate

• altri redditi: e cioè:


o i redditi immobiliari non riconducibili ai redditi fondiari; ad esempio i redditi di natura fondiaria non
determinabili catastalmente e i redditi di beni immobili situati all’estero
o i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi,
formule e informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico,
allorché percepiti da soggetti diversi dagli autori o dagli inventori, se non rientranti nella categoria dei
redditi di lavoro autonomo e non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali; ad esempio i diritti
d’autore percepiti dagli eredi
o i redditi derivanti dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine ed altri beni
mobili
o i redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente
o i redditi derivanti dall’affitto e dalla concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte
dell’imprenditore nonché le eventuali plusvalenze realizzate a fronte della vendita della predetta azienda
o i proventi delle vincite, lotterie, concorsi a premio, giochi e scommesse organizzati per il pubblico e premi
derivanti da prove di abilità o dalla sorte, nonché quelli attribuiti in riconoscimento di particolari meriti
artistici, scientifici e sociali
o le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai
collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, da bande musicali e filo-
drammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell'esercizio diretto di attività
sportive dilettantistiche
Quanto ora alla determinazione dei redditi diversi, va detto che data la eterogeneità dei redditi contenuti in tale
categoria non sono previste regole uniformi; infatti:
− le plusvalenze immobiliari lettera a) e b) dell’art. 67 del TUIR sono date dalla differenza tra il corrispettivo
percepito ed il prezzo di acquisto o costo di costruzione del bene immobile ceduto, aumentato di ogni costo
inerente
− le plusvalenze derivanti da titoli partecipativi, sono date dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il
costo o valore di acquisto del titolo, aumentato di ogni onere inerente alla produzione
− le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i
premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte nonché quelli attribuiti in riconoscimento di particolari
meriti artistici, scientifici o sociali sono tassati al lordo, cioè senza alcuna deduzione, mediante applicazione
di ritenuta a titolo di imposta
− le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai
collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, da bande musicali e filo-
drammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell'esercizio diretto di attività
sportive dilettantistiche vengono determinati con una franchigia di imposta per un importo non superiore a
7500 euro, con l’esclusione per le prestazioni sportive dilettantistiche dei rimborsi spese documentati
− i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente concorrono a formare il reddito complessivo in
base all’ammontare e nel periodo di imposta in cui sono percepiti
− i redditi derivanti da terreni o fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito per
l’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nel territorio estero per il corrispondente periodo
di imposta ed in caso di difformità dei periodi di imposizione, nel periodo di imposta estero che scade nel
corso di quello italiano
− i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi,
formule e informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico,
allorché percepiti da soggetti diversi dagli autori o dagli inventori non rientranti nella categoria dei redditi
di lavoro autonomo e non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali, concorrono alla formazione del
reddito per l’ammontare percepito nel periodo di imposta eventualmente ridotto del 25%, se i diritti dalla
cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso.
− i redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e i redditi
derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall'affitto, locazione,
noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili sono dati dalla differenza tra
l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti la produzione.

Nonostante la previsione di differenti criteri di determinazione, un dato comune a tutte le tipologie di redditi
diversi è comunque presente; tutti i redditi diversi sono infatti tassati secondo il principio di cassa, con
l’imputazione cioè dei proventi nel momento del realizzo.
LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA IRPEF
L’IRPEF è un imposta, e quindi una prestazione coattiva patrimoniale acausale, che, come si evince dalla sua denominazione,
colpisce i redditi delle persone fisiche; essa disciplinata dal T.U. n. 917 del 1986, meglio conosciuto come Testo Unico delle
Imposte sui redditi, è un imposta:
− personale in quanto realizza, mediante i meccanismi delle deduzioni dal reddito o delle detrazioni da imposta, un
prelievo modulato sulla situazione personale e familiare del contribuente escludendo dalla tassazione tutte quelle
manifestazioni economiche che non sono espressione di ricchezza, quali elargizioni nei confronti di ONLUS, spese
mediche, spese per asili nido, spese !per corsi di istruzione secondaria, spese per affitto e ristrutturazione di casa....
− progressiva in quanto l’ammontare del prelievo !cresce in misura più che proporzionale al crescere della base imponibile
− progressiva per scaglioni in quanto prevede 5 scaglioni di reddito ai quali corrispondono diverse aliquote via via
crescenti

La determinazione dell’IRPEF avviene mediante un procedimento che si articola nelle seguenti fasi:
1. individuazione e determinazione dei singoli redditi: tale fase consiste nell’individuare e nel determinare
sulla base delle differenti regole previste per ciascuna categoria, i singoli redditi prodotti nel periodo di
imposta, periodo questo che per le persone fisiche è costituito dall’anno solare; sottolineato va che per i
soggetti passivi residenti si considerano i redditi ovunque prodotti, mentre i soggetti passivi non residenti
si considerano solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato
2. determinazione del reddito complessivo: tale fase consiste nel determinare il reddito complessivo
effettuando la somma, e più specificatamente la somma algebrica data la possibilità di talune categorie di
reddito di configurarsi in una perdita, dei diversi redditi prodotti; in sostanza il reddito complessivo viene
calcolato sommando i redditi delle singole categorie che concorrono a formarlo e sottraendo le eventuali
perdite di impresa o di lavoro autonomo. Sottolineato va che per espressa disposizione dell’ art. 3 TUIR non
vanno inclusi nel reddito complessivo
− i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva
− gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di
separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento e cessazione degli effetti civili di
matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria
− gli assegni familiari e gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati
3. calcolo del reddito imponibile: tale fase consiste nel determinare il reddito imponibile sottraendo dal
reddito complessivo gli oneri deducibili previsti tassativamente dal legislatore nell’art. 10 del TUIR; tali
oneri, la cui deduzione permette in sostanza di detassare, in conformità al carattere personale dell’imposta,
quella parte di reddito che viene impiegata per finalità ritenute meritevoli di tutela, sono raggruppabili nei
seguenti gruppi:
− spese necessarie alla vita: in tale gruppo rientrano:
o le spese mediche
o le spese di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità e menomazione
− spese giuridicamente necessitate: in tale gruppo rientrano:
o i contributi assistenziali e previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge
o le spese per !adozioni
o gli assegni periodici corrisposti al coniuge, a seguito di separazione, annullamento o scioglimento del
matrimonio
− spese socialmente utili: in tale gruppo rientrano:
o i contributi, le donazioni e le oblazioni alle ONLUS
4. calcolo dell’imposta lorda: tale fase consiste nel determinare l’imposta lorda applicando al reddito
imponibile ottenuto con le deduzioni, l’aliquota IRPEF; quest’ultima è crescente per scaglione di reddito e
più specificatamente:
o il 23 % fino a 15.000 euro
o il 27 % da 15.000 euro a 28.000 euro
o il 38 %oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro
o il 41% oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro
o il 43 % oltre 75.000 euro
5. calcolo dell’imposta netta: tale fase consiste nel determinare l’imposta netta scomputando dall’imposta
lorda le detrazioni previste dal legislatore; tali detrazioni disciplinate dagli artt. 12-16 del TUIR in
particolare sono:
o le detrazioni per carichi di famiglia riconosciute per il coniuge non !legalmente ed effettivamente
separato e per ogni figlio a carico con un incremento !in caso di figlio di età inferiore a tre anni
o le detrazioni per oneri ammesse nella misura del 19% per diverse spese quali gli interessi passivi per
mutui ipotecari contratti per l’acquisto della prima casa, le spese sanitarie, le spese funebri, le spese di
istruzione !secondaria ed universitaria, i premi per assicurazione per la vita, le spese per badanti ecc..
o le detrazioni per canoni di locazione
6. calcolo dell’imposta da versare: tale fase consiste nel determinare l’imposta da versare scomputando
dall’imposta netta ove esistenti:
o i crediti per le imposte pagate all’estero
o le ritenute subite
o gli acconti di imposta versati
Se al termine dello scomputo, l’ammontare dell’imposta da versare è positivo, significando ciò che
l’ammontare dell’imposta netta è superiore alla somma dei crediti di imposta, degli acconti e delle ritenute,
il contribuente provvederà al suo versamento; se viceversa l’ammontare dell’imposta da versare è negativo
significando ciò che l’ammontare dell’imposta netta è inferiore alla somma dei crediti di imposta, degli
acconti e delle ritenute il contribuente avrà un credito con l’amministrazione finanziaria, credito questo che
egli può far valere o chiedendone il rimborso nella dichiarazione dei redditi oppure compensandolo con gli
obblighi di versamento (acconto o saldo) relativi ai periodi di imposta successivi

I REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA


Al sistema di tassazione ordinario previsto per i redditi fondiari, i redditi di capitale, i redditi di lavoro
dipendente, i redditi di lavoro autonomo, i redditi di impresa e i redditi diversi, si contrappone il regime della
tassazione separata. Quest’ultimo è un peculiare sistema di tassazione che il nostro legislatore ha previsto per
quei redditi a formazione pluriennale per i quali il concorso al reddito complessivo ordinario determinerebbe,
per effetto della progressività dell’IRPEF, un prelievo assai più oneroso; tali redditi, tassativamente individuati
dal legislatore nell’art. 17 del TUIR, sono specificatamente raggruppabili in due gruppi:
o i redditi conseguiti a fronte della cessazione di un’attività lucrativa: tra questi ricordiamo il TFR, le indennità
equipollenti e le indennità di mobilità
o i redditi percepiti in unica soluzione al verificarsi di eventi eccezionali: tra questi ricordiamo gli emolumenti
arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, le indennità per la perdita di avviamento spettante al
conduttore di esercizi commerciali in caso di cessazione di locazione
Tali redditi, proprio in virtù della tassazione separata, sono estrapolati dal coacervo di redditi di periodo
venendo tassati separatamente secondo modalità e aliquote differenti rispetto a quelle previste nel sistema
ordinario, modalità e aliquote queste che, tra l’altro, variano per i due differenti gruppi di proventi; in
particolare:
− i redditi conseguiti a fronte della cessazione di un’attività lucrativa sono imponibili per un importo che si
determina deducendo le rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva; l’aliquota in tal caso applicata
corrisponde all’importo che si ottiene dividendo l’imponibile per il numero degli anni di durata del rapporto
e moltiplicato il risultato per dodici
− i redditi percepiti in unica soluzione al verificarsi di eventi eccezionali sono imponibili per intero; l’aliquota
in tal caso applicata corrisponde alla metà del reddito complessivo netto del biennio precedente
IL PRELIEVO SULLE SOCIETA’ DI PERSONA RESIDENTI / PRINCIPIO DELLA TRASPARENZA
Per le società di persone residenti in Italia, per le società di persone, cioè che, per la maggior parte del periodo di
imposta, hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato, è
stato previsto dal legislatore un peculiare regime fiscale, regime questo improntato sul principio della
trasparenza. Quest’ultimo, illustrato nell’art. 5 del TUIR, il quale specificatamente dispone che i redditi delle
società semplici, delle società in nome collettivo e delle società in accomandita semplice residenti nel territorio
dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla quota di
partecipazione agli utili, prevede in sostanza che le società di persone residenti non vengano direttamente
tassate, ma che il loro reddito sia imputato ai singoli soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione
agli utili, anche qualora essi non abbiano effettivamente percepito quanto loro spettante; in altra parole in base al
principio della trasparenza il reddito delle società di persone residenti va considerato come uno schermo
trasparente che non nasconde i soggetti che vi partecipano, dovendo dunque essere imputato e tassato, non in
capo all’organizzazione, ma bensì pro quota in capo ai singoli soci che costituiscono la società nello stesso
periodo di imposta in cui esso è stato prodotto. In funzione della determinazione della parte di reddito da
imputare ad ogni singolo socio in misura proporzionale alle quote di partecipazione agli utili, quote queste che,
se non determinate con atto pubblico o scrittura privata autenticata, si presumono proporzionali al valore dei
singoli conferimenti o, in assenza, uguali, le società di persone residenti sono obbligate, oltre che alla tenuta
delle scritture contabili, anche alla presentazione della dichiarazione dei redditi; quest’ultima è soggetta a
controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria la quale, in caso di rilevata irregolarità, provvede alla
rettifica della dichiarazione della società e alla notifica di distinti avvisi di accertamento a quei soci a cui è, per
effetto della rettifica, è stato imputato una maggiore quota di reddito. I singoli soci sono invece tenuti a
dichiarare, come reddito di partecipazione, la quota di reddito ad essi imputata nella proprio personale
dichiarazione dei redditi, sommandola agli altri eventuali redditi e corrispondendo la complessiva imposta
dovuta.
Va ora detto che, pur essendo applicato a tutte le società di persone, il regime fiscale fondato sul principio della
trasparenza prevede differenti regole a seconda che si tratti di società di persone che esercitano attività
commerciali, cioè società in nome collettivo e società in accomandita semplice, o di società di persone che
esercitano attività non commerciali, cioè società semplici; più specificatamente:
• in relazione alle società di persone che esercitano attività commerciali, cioè in relazione alle società in nome
collettivo e alle società in accomandita semplice, è previsto che:
o i redditi prodotti, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi
d’impresa e sono dunque determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi
o le perdite delle società sono ripartite tra i soci alla stessa maniera degli utili; se l’ammontare delle perdite
supera i redditi dell’anno, la differenza può essere detratta negli anni successivi, ma non oltre il quinto
• in relazione alle società di persone che esercitano attività non commerciali, cioè in relazione alle società
semplici, è previsto che:
o i redditi prodotti non sono redditi d’impresa, ma sono singoli redditi, fondiari, di lavoro autonomo, di
capitale e diversi; essi sono dunque determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale
o le perdite della società sono ripartite tra i soci alla stessa maniera degli utili, ma esse non sono riportabili
agli anni !successivi
o taluni costi delle società semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili !dal reddito o come oneri
detraibili dall’imposta
Sottolineato va poi che equiparate alle società di persone e quindi ugualmente soggette al regime fiscale basato
sul principio di trasparenza sono:
− le società di armamento le quali sono specificatamente assimilate alle società in nome collettivo quando sono
costituite all’unanimità e alle società in accomandita semplice quando sono costituite a maggioranza
− le società di fatto le quali sono specificatamente assimilate alle società in nome collettivo quando hanno per oggetto
l’esercizio di attività commerciali e alle società semplice in caso contrario
− le associazioni professionali senza personalità giuridica le quali sono equiparate alle società semplici, ma con la
peculiarità rappresentata dal fatto che l’atto di determinazione delle quote di partecipazione può essere redatto (ex
post) fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione.
Un regime di tassazione per trasparenza è poi previsto:
− le società s.r.l.. a ristretta base proprietaria, cioè i cui soci, non più di 10 e di 20 unità per le società cooperative,
siano esclusivamente persone fisiche e sempreché i ricavi non superino le soglie previste per l’applicazione degli
studi di settore
− in via opzionale, per le società e gli enti commerciali residenti, nel caso in cui anche i soci siano residenti e
posseggano ciascuno una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili compresa fra il 10 ed il 50%;
l’opzione deve essere esercitata dalla società e da tutti i soci e una volta effettuata è valida per tre anni
IL PRELIEVO FISCALE SUL REDDITO DELL’IMPRESA FAMILIARE
L’impresa familiare non costituisce di per sé un autonomo soggetto passivo di diritto tributario; essa, infatti,
assume rilievo fiscale solamente allorchè, prima dell’inizio del periodo di imposta, venga redatto un atto
pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino i nominativi dei familiari che collaborano
all’impresa, mediante l’esercizio di attività di lavoro a carattere continuativo e permanente. In questo caso per la
tassazione è previsto una parziale applicazione del principio di trasparenza, per effetto della quale il reddito
dell’impresa familiare non è imputato esclusivamente a quest’ultima, ma è bensì ripartito fra:
− il titolare dell’impresa: ad esso è attribuito almeno il 51% del reddito complessivo prodotto, quota di reddito
questa che viene considerata come reddito d’impresa
− i collaboratori: ad essi è attribuito il restante reddito il quale viene assimilato al reddito di lavoro dipendente
Va sottolineato che tale criterio di riparto, in applicazione dei principi civilistici, non si estende anche alle perdite
e che titolare e collaboratori rispondono nei confronti del fisco come soggetti autonomi.

IL PRELIEVO FISCALE SUL REDDITO DELLA FAMIGLIA


In base all’attuale sistema impositivo disciplinato dal TUIR il prelievo fiscale sul reddito della famiglia avviene
separatamente nei confronti di ciascun familiare ed in proporzione alla reale capacità contributiva di ciascuno;
se infatti in passato vigeva il cumulo dei redditi familiari in base al quale il capofamiglia era soggetto passivo di
imposta sia per i redditi propri, sia per i redditi della moglie e tali redditi andavano sommati determinando un
prelievo fiscale molto più elevato rispetto a quello che si sarebbe avuto tassando i redditi singolarmente, nel
1976, a seguito di una dichiarazione di incostituzionalità, tale sistema di tassazione è stato sostituito da un
sistema di tassazione individuale. In ogni caso ad oggi per i coniugi è ancora possibile presentare la
dichiarazione congiunta; ai lavoratori dipendenti e ai pensionati che presentano il “Modello 730” è infatti
riconosciuta tale possibilità.
In merito alla tassazione dei redditi della famiglia, peculiari disposizioni sono poi previsti dall’art. 4 del TUIR il
quale specificatamente dispone che:
− i redditi oggetto della comunione legale sono imputati a ciascun coniuge per metà del loro ammontare o per la
diversa quota stabilita nelle eventuali convenzioni modificative; tale regola non riguarda però i proventi
derivanti dall’attività svolta da ciascuno di essi, che sono invece imputati a ciascuno separatamente e per
l’intero ammontare
− i redditi dei beni appartenenti al fondo patrimoniale sono imputati per metà del loro ammontare netto a
ciascun coniuge
− i redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà del loro ammontare
netto a ciascun genitore.

!
EVOLUZIONE DELLA TASSAZIONE SULLE SOCIETA’
L’attuale sistema di tassazione delle società è il frutto di una lunga evoluzione che può essere così sintetizzata:
− originariamente la tassazione delle società era realizzata mediante l’applicazione dell’imposta sulle società;
quest’ultima colpiva specificatamente sia il reddito sia il patrimonio, mediante l’applicazione di un’aliquota
pari allo 0,75% del patrimonio ed al 15% del reddito eccedente il 6% del patrimonio; essa era comunque una
imposta residuale poiché costituiva un integrazione di altre imposte dirette cedolari che gravavano sul reddito
delle società e degli altri enti collettivi
− con la riforma degli anni ’70 l’imposta sulla società fu abolita e con il d.P.R. 29.9.1973 n. 598 fu introdotta nel
sistema fiscale italiano l’IRPEG. Quest’ultima, a differenza della previgente imposta sulle società, era una
imposta a carattere personale che gravava unicamente sul reddito e non sul patrimonio; essa inoltre aveva un
diverso e più ampio contesto soggettivo includendo tra i suoi soggetti passivi anche le associazioni non
riconosciute, gli enti morali ed altre entità, a prescindere dalla sussistenza o meno della personalità giuridica; il
criterio impositivo da essa adottato era quello della imputazione-organizzazione, in base al quale l’obbligo
impositivo si riferiva all’ente e non ai singoli soggetti che lo componevano, e il meccanismo previsto per
risolvere il problema della doppia imposizione che da tale criterio deriva era quello del credito d’imposta, con il
riconoscimento al socio di un credito di imposta pari all’imposta pagata dalla società che viene scomputato
dall’ammontare di imposta dovuta dal socio
− a seguito della riforma fiscale, avviata dalla legge n. 80 del 2003, l’IRPEG fu sostituita dall’IRES; a tale
mutamento di denominazione sarebbe dovuta seguire la previsione di una diversa concentrazione della sfera
dei soggetti interessati dal tributo, con la confluenza degli enti non commerciali nell’ambito dei soggetti passivi
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, ma ciò non accadde; l’IRES infatti, al pari dell’IRPEG, continuò e
continua ancora oggi a colpire anche gli enti non commerciali. Il criterio impositivo da essa adottato è lo stesso
previsto dall’IRPEG, e cioè il criterio della imputazione-organizzazione, ma il meccanismo previsto per risolvere
il problema della doppia imposizione che da tale criterio deriva è quello dell’esenzione dei dividendi in capo ai
soggetti passivi IRES e quello di un imposizione di carattere attenuato per le persone fisiche
L’IRES
L’IRES, in via generale disciplinata dal T.U. n. 917 del 1986, meglio conosciuto come Testo Unico delle Imposte sui
redditi, è un imposta, e quindi una prestazione coattiva patrimoniale acausale, che, come si evince dalla sua
denominazione, colpisce i redditi delle società; essa è poi un imposta:
− personale in quanto realizza un prelievo tenendo conto di alcuni !elementi e profili facenti capo al soggetto
passivo dell’imposta, quali le perdite eventualmente subite, i crediti tributari e gli oneri sostenuti
− periodica in quanto concerne il risultato economico di un’attività posta in essere in un determinato arco
temporale; a riguardo l’art. 76, co.2 del TUIR, dispone che il !periodo di imposta è costituito dall’esercizio o dal
periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla !legge o dall’atto costitutivo, e via sussidiaria,
qualora la durata dell’esercizio o periodo di gestione !della società o dell’ente non è determinata dalla legge o
dall’atto costitutivo o è !determinata in due o più anni, dall’anno solare
− proporzionale poiché l’ammontare dell’imposta è determinato applicando alla base imponibile una aliquota
proporzionale, attualmente pari alla misura fissa del 27,5%.

Quanto al suo presupposto impositivo, questo, come previsto dall’art. 72 del TUIR, è il possesso di redditi in
denaro o natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 dello stesso testo unico. Da tale definizione si evince
chiaramente che gli elementi essenziali del presupposto IRES sono:
! il possesso: tra il reddito ed il contribuente deve sussistere una relazione di possesso; quest’ultimo, come
affermato dalla dottrina maggioritaria, non va inteso in senso civilistico, nel senso cioè di potere sulla cosa che
si manifesta in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di altro diritto reale, ma va bensì inteso
come titolarità giuridica della fonte di produzione del reddito con il relativo potere di disposizione, nonché
come riferibilità e controllabilità della stessa; ciò sostanzialmente perché il reddito non è una res venendo
dunque a mancare uno degli elementi propri del possesso civilistico, cioè il corpus
! il reddito: il contribuente deve possedere un reddito; di quest’ultimo sussistono in scienze delle finanze tre
diverse nozioni e cioè:
o la nozione reddito prodotto secondo la quale il reddito è l’incremento di ricchezza derivante dallo
svolgimento di una attività produttiva
o la nozione reddito entrata secondo la quale il reddito è la ricchezza derivante da qualsiasi incremento
economico
o la nozione di reddito spesa secondo la quale il reddito è la ricchezza rappresentata dalle sole somme
destinate al consumo
In materia di presupposto Ires si ritiene che tra queste tre nozioni prevalga la prima per il semplice fatto che le
sei categorie di reddito individuate dall’art. 6 del TUIR provengono tutte da una attività produttiva; in
assenza di un esplicito chiarimento da parte del legislatore tributario è però impossibile affermare con
certezza tale teoria, per cui appare più corretto dire che ai fini Ires non sussiste una chiara definizione di
reddito e che dunque occorre sempre fare riferimento alle indicazioni casistiche del legislatore, alle definizioni
cioè dei redditi elencati dall’art. 6 del TUIR. In ogni caso secondo la dottrina dominante il reddito deve essere
inteso come ricchezza novella, cioè come un incremento patrimoniale o in altre parole come un’entrata per
effetto della quale il patrimonio del contribuente subisce un incremento; dato ciò non rappresentano reddito la
posizione sociale, le qualità morali o intellettuali del soggetto, a meno non vengano adottate per lo
svolgimento di un attività produttiva, i benefici che il proprietario riceve dall’utilizzo dei propri beni, salvo
eccezioni normativamente definite, come ad esempio i benefici derivanti dalle abitazioni, e gli introiti che
rappresentano una mera refusione di perdite patrimoniali sofferte in precedenza, anche qui salvo eccezioni
normativamente definite come ad esempio il caso in cui la perdita abbia già concorso alla formazione del
reddito quale componente passiva. Come sancito dall’art. 72 del TUIR poi sono considerati redditi sia le
entrate in denaro, sia le entrate in natura; quest’ultime per essere tassate devono essere convertite in valore
monetario utilizzando, in assenza di una diversa previsione normativa, il criterio generale del valore normale
indicato nell’art. 9 del TUIR; in base a tale criterio all’entrata in natura va assegnato il suo valore di mercato
per la cui determinazione occorre fare riferimento ai listini ed alle tariffe del soggetto fornitore o, in mancanza,
alle mercuriali ed ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo altresì conto degli
sconti di uso. Va comunque evidenziato che il reddito derivante dalle entrate in denaro e in natura viene
tassato, salvo alcuni eccezioni come ad esempio i redditi di capitale, al netto dei costi sostenuti per la sua
produzione, costi questi che talvolta sono calcolati in modo forfettario, come ad esempio avviene nel caso dei
redditi di lavoro dipendente, o dei redditi assimilati al lavoro autonomo; in materia, un recente intervento
normativo e specificatamente l’art. 2 della legge n. 289 del 2002 ha poi disposto che nella determinazione dei
redditi non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili ad atti, fatti o attività qualificabili come
reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti.
Per quanto riguarda ora le tipologie di reddito che costituiscono presupposto impositivo IRPEF, va detto che,
come disposto dall’art. 72 del TUIR, questi sono i redditi rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 dello
stesso testo unico e cioè
o i redditi fondiari
o i redditi di capitale
o i redditi di lavoro dipendente
o i redditi di lavoro autonomo
o i redditi di impresa
o redditi diversi
A tali redditi si aggiungono poi:
− i proventi assimilati, cioè quei proventi che pur non attagliandosi alle categorie di reddito previste dall’art.
6 sono ad esse ricondotte dal legislatore per non farli sfuggire alla tassazione
− i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le
indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli da
invalidità permanente o da morte; tali proventi ed indennità costituiscono redditi della stessa categoria di
quelli sostituiti o perduti per effetto del principio di sostituzione sancito dal primo periodo del 2 comma
dell’art. 6 del TUIR, principio questo che in sostanza, facendo riferimento al concetto di reddito inteso
come incremento del patrimonio e non come reintegrazione del patrimonio già posseduto, e prendendo
altresì spunto dalla distinzione civilistica tra lucro cessante e danno emergente, sancisce che sono tassabili i
proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni per
la perdita di redditi, e che non sono invece tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di entrate
patrimoniali e le indennità conseguite per reintegrare perdite patrimoniali. Volendo fare un esempio
essendo un indennità conseguita a titolo di risarcimento di danni per la perdita di redditi, è tassato come
reddito di lavoro autonomo quell’indennizzo che il lavoro autonomo, assicurato per tale evento, percepisce
da parte di un’assicurazione a fronte di un periodo di inattività; viceversa essendo un indennità percepita
per reintegrare una perdita patrimoniale non è tassato l’equo indennizzo il quale rappresenta una
elargizione concessa ai pubblici dipendenti a fronte di una perdita di integrità fisica permanente.
− gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento; tali interessi costituiscono redditi della
stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui essi sono maturati in virtù della regola generale di
completamento prevista dall’ultimo periodo del comma 2 dell’art.6 del Tuir, regola questa secondo la quale
gli interessi vanno in sostanza qualificati come accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte
del credito, dovendo dunque essere inquadrati nella stessa categoria di reddito alla quale si riferiscono.
Volendo fare un esempio sono tassati come reddito di lavoro autonomo gli interessi che maturano a fronte
di una dilazione concessa per il pagamento di un compenso inquadrabile nella categoria di reddito di
lavoro autonomo.
I SOGGETTI PASSIVI IRES
I soggetti passivi Ires solo individuati nell’art. 73 del TUIR il quale, al 1° comma, prevede specificatamente quattro
distinte categorie di soggetti:
• le società di capitali, le società cooperative, le società di mutua assicurazione, le società europee e le cooperative
europee residenti nel territorio dello Stato
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato che hanno per
oggetto esclusivo e principale l’esercizio di attività commerciali
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato che non hanno
per oggetto esclusivo e principale l’esercizio di attività commerciali
• le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio
dello Stato
Analizzando approfonditamente tale quadripartizione, si evince chiaramente che i criteri base adottati dal
legislatore sono essenzialmente due e cioè:
− la commercialità: in base a tale criterio i soggetti passivi Ires possono essere distinti in:
o soggetti passivi Ires commerciali: essi sono quei soggetti Ires che esercitano un attività commerciale e cioè:
" le società di capitali, le società cooperative, le società di mutua assicurazione, le società europee e le
cooperative europee, soggetti questi per i quali l’esercizio di un attività commerciale è presunto in
regione della forma rivestita dall’ente collettivo
" gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, e i trust che hanno per oggetto esclusivo e principale
l’esercizio di attività commerciali. Va sottolineato che per oggetto esclusivo e principale dell’attività si
intende l'attività essenziale svolta per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge,
dall'atto costitutivo o dallo statuto, e che, ai sensi dei comma 4 e 5 dell’art. 73, tale oggetto esclusivo e
principale è individuato o in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto
pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, o in mancanza di tali documenti, in base all’attività
effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. !Per attività commerciali si intende invece quelle attività
che rispettano i criteri previsti dai comma 1 e 2 dell’art. 55 TUIR e ciò in virtù di quanto afferma il comma
3 dello stesso art. 55, in base al quale le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno
riferimento alle attività commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate
nel presente articolo; va però detto che secondo una parte rilevante della dottrina per gli enti diversi dalle
società non è sufficiente la mera coincidenza tipologica con le attività di cui all’art. 55 del TUIR, in quanto
la gestione delle attività in questione deve comunque essere improntata al criterio di economicità,
essendo però discusso se tale requisito presupponga la programmazione di un’attività volta al
raggiungimento dell’equilibrio di gestione o se, invece, debba conseguire anche un profitto gestionale. !
o soggetti passivi Ires non commerciali: essi sono quei soggetti Ires che non esercitano un attività commerciale
e cioè:
" gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, e i trust che non hanno per oggetto esclusivo e principale
l’esercizio di attività commerciali
− la residenza: in base a tale criterio i soggetti passivi Ires possono essere riclassificati in:
o soggetti passivi Ires residenti: essi sono quei soggetti passivi Ires che hanno la residenza fiscale in Italia, quei
soggetti cioè che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato italiano
alternativamente:
= la sede legale: è il luogo indicato come tale nell’atto costitutivo o nello statuto nel testo concordato o
fissato dalla legge al momento della costituzione dell’organizzazione o in quello risultante da successive
modifiche; essa è dunque un criterio formale
= la sede amministrativa: è il luogo in cui ordinariamente si forma la volontà relativa agli atti rientranti
nella sfera di competenza degli organi di amministrazione, nel luogo da dove, cioè, è governata l’attività
di gestione dell’ente; essa è dunque un criterio fattuale
= l’oggetto principale: è l’attività essenziale dell’ente individuata, in assenza di indicazioni da parte del
legislatore, nell’atto costitutivo o nello statuto dell’ente o in mancanza, sulla base dell’attività
concretamente svolta dallo stesso; essa è dunque un criterio formale/fattuale
Va evidenziato che per contrastare fenomeni di evasione ed elusione sono state previste delle presunzioni
legali di residenza fiscale; in particolare:
# ai sensi del comma 5 bis dell’art. 73 del TUIR salvo prova contraria si considerano residenti in Italia le
sedi amministrative di società ed enti che detengono, ai sensi dell’art. 2359 del c.c, partecipazioni di
controllo in società od enti commerciali residenti, se sono controllate anche indirettamente, ai sensi del co,
1 dell’art. 2359 del c.c. e quindi mediante maggioranza di diritti di voto o influenza dominante, da
soggetti residenti in Italia, oppure sono amministrate da un organo composto prevalentemente da
persone residenti in Italia
# si considerano residenti in Italia i trust esteri istituiti in Paesi a fiscalità privilegiata se almeno un
disponente e un beneficiario sono residenti in Italia oppure se un residente ha trasferito in trust immobili
o diritti reali immobiliari
Nella categoria di soggetti passivi Ires residenti rientrano le società, i trust e gli enti, commerciali e non
commerciali, che hanno la residenza fiscale in Italia.
o i soggetti passivi Ires non residenti: essi sono quei soggetti passivi Ires che non hanno i requisiti richiesti per
essere definiti come residenti in Italia; in tale categoria rientrano le società, i trust e gli enti, commerciali e
non commerciali, che non hanno la residenza fiscale in Italia.

In virtù di quanto detto è possibile riclassificare i soggetti passivi Ires in tre categorie alle quali corrispondono
altrettanti gruppi di norme che disciplinano la determinazione del reddito; tali tre categorie sono:
! società ed enti commerciali residenti
! enti non commerciali residenti
! società ed enti non residenti, commerciali e non commerciali

In merito ai soggetti passivi IRES va poi detto che tra essi vanno ricompresi, ai sensi del 2 comma dell’art. 73, le
altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta
si verifica in modo unitario ed autonomo; in base poi all’art. 74 del TUIR non sono soggetti passivi dell’IRES gli
organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati di personalità
giuridica, i comuni ed i consorzi fra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità
montane, le province e le regioni. Con tali due disposizioni il legislatore ha in sostanza maggiormente delineato la
categoria dei soggetti passivi Ires includendovi, in funzione antielusiva, qualsiasi nuova e atipica figura, anche di
origine straniera, idonea a possedere, al pari dei soggetti tipici, reddito, e sottraendovi di contro talune particolari
figure.
In definitiva è possibile affermare la soggettività passiva IRES comprende qualsiasi organizzazione non
assoggettata ad IRPEF e non esplicitamente esclusa dal legislatore dal prelievo fiscale.

LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRES IN GENERALE


La determinazione della base imponibile IRES avviene in modo diverso a seconda delle categoria a cui appartiene
il soggetto passivo; in via generale si individuano due modelli di fondo, e cioè:
− il modello onnicomprensivo: in base a tale modello, tipico delle società e degli enti commerciali, tutti i redditi
riconducibili al soggetto passivo vengono considerati, a prescindere dalla loro originaria qualificazione come
redditi d’impresa, con la conseguente applicazione, in tema determinazione della base imponibile, delle relative
norme fiscali
− il modello atomistico: in base a tale modello tipico degli enti non commerciali i redditi riconducibili al soggetto
passivo non perdono la loro originaria qualificazione con la conseguente applicazione ad ognuno di tali redditi
delle specifiche norme per ognuno previste
LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DI SOCIETÀ E ENTI COMMERCIALI RESIDENTI
Per le società e gli enti commerciali residenti la determinazione dell’imponibile Ires avviene assumendo quale dato
di partenza il risultato, utile o perdita, che emerge dal conto economico della società o ente, e modificando poi tale
dato attraverso una serie di variazioni, in aumento o diminuzione, determinate dall’applicazione delle norme
fiscali. In sostanza la determinazione dell’imponibile Ires per tale categoria di soggetti avviene considerando, a
prescindere dalla loro originaria qualificazione, tutti i redditi prodotti come redditi d’impresa applicando dunque
tutte le norme a tale reddito relative, incluse quelle per la determinazione dei componenti di reddito; in merito a
quest’ultimi va detto che essi si distinguono in:
$ COMPONENTI POSITIVI: essi sono:
o i ricavi: previsti dall’art. 85 del TUIR sono rappresentati da:
− i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione ed al cui scambio è
diretta l’attività di impresa; in altre parole i corrispettivi derivanti dalla cessione dei beni merce
− i corrispettivi derivanti dalle cessioni di materie prime e sussidiarie di semilavorati, e di altri beni mobili
esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione
− i corrispettivi derivanti dalle cessioni di titoli, azioni ed obbligazioni, degli strumenti finanziari similari
alle azioni e degli altri titoli in serie o in massa che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie,
indipendentemente dal fatto che rientrino fra i beni merce e salvo che non si applichi il regime della
partecipation exemption; sottolineato va che costituiscono immobilizzazioni finanziarie sono quelle
immobilizzazione così iscritte in bilancio
− le indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita o il
danneggiamento dei precedenti beni
− i contributi in denaro o natura spettanti in forza dei contratti stipulati
− i contributi in conto esercizio, correlati cioè alle spese di gestione, senza altri vincoli di destinazione,
spettanti a norma di legge
Evidenziato va che l’ammontare del ricavo è dato dal corrispettivo della prestazione del servizio o della
cessione del bene ovvero dal risarcimento conseguito in caso di perdita o danneggiamento; nel caso in cui il
corrispettivo sia in natura l’ammontare del ricavo è dato dal valore normale del bene
o le plusvalenze: previsti dall’art. 86 del TUIR sono rappresentati da:
− i corrispettivi realizzati dalla cessione di beni strumentali; in questo caso la plusvalenza è data dalla
differenza fra il corrispettivo al netto degli oneri accessori di diretta imputazione ed il costo non
ammortizzato del bene strumentale
− i corrispettivi generati dalla cessione dei beni di investimento e di ogni altro bene la cui cessione non
genera ricavi
− le indennità risarcitorie relative ai predetti beni: in questo caso la plusvalenza è data dalla differenza fra
l’indennizzo al netto degli oneri accessori di diretta imputazione ed il costo non ammortizzato del bene
− il valore normale nel caso di destinazione dei beni in questione a finalità estranee all’esercizio di impresa;
in questo caso la plusvalenza è data dalla differenza fra il valore normale del bene ed il costo non
ammortizzato
Va evidenziato che per alcune tipologie di plusvalenze è previsto uno specifico regime di tassazione
opzionale in base al quale esse, se i beni sono posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, le
plusvalenze, anziché concorrere alla formazione del reddito imponibile nell’anno di realizzo e per intero
possono, per scelta del contribuente, concorrere pro quota alla formazione del reddito nell’esercizio di
realizzo e nei successivi, ma non oltre il quarto; l’opzione deve essere espressa nella dichiarazione.
Per !altre tipologie di plusvalenze patrimoniali, relative a partecipazioni aventi determinate caratteristiche, è
poi previsto dall’art. 87 del TUIR un particolare regime di esenzione denominato della partecipation
exemption, per effetto del quale il corrispettivo ricevuto all’atto della cessione della partecipazione è escluso
da tassazione nella misura del 95% alle seguenti condizioni:
• il possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello
dell’avvenuta cessione
• la classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il
periodo di possesso
• la residenza fiscale della partecipata in uno stato di cui al decreto del Ministro dell’Economia e Finanze
ovvero, alternativamente, avvenuta dimostrazione a seguito di interpello che la partecipazione non sia
stata strumentale alla localizzazione dii redditi in Stati o territori con regime fiscale privilegiato
• l’esercizio di una impresa commerciale da parte della società partecipata (escluso presuntivamente nel
caso in cui il patrimonio di quest’ultima sia essenzialmente costituito da immobili di mero godimento)
o le sopravvenienze attive: indicate nell’art. 88 del TUIR si distinguono in:
= sopravvenienze attive in senso proprio: sono quelle sopravvenienze che derivano da eventi che modificano
gli effetti reddituali di operazioni contabilizzate o che tali avrebbero dovuto essere contabilizzate e quindi
imputate al reddito in precedenti periodi di imposta, provocando un variazione in aumento del patrimonio
dell’impresa. Rientrano in questa categoria:
− i ricavi od altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in
bilancio negli esercizi precedenti
− i ricavi od altri proventi conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il
reddito negli esercizi precedenti
− le variazioni in aumento determinate dalla sopravvenuta insussistenza di spese, perdite o oneri o di
passività iscritte in bilancio in esercizi precedenti
− gli indennizzi o i maggiori indennizzi conseguiti a titolo di risarcimento del danno per la perdita o il
danneggiamento di un bene non costituente bene-merce, in un periodo di imposta successivo a quello in
cui la perdita si è realizzata o il danneggiamento si è verificato; in tal caso se il bene era posseduto da più
di tre anni, l’imprenditore può scegliere, invece della ordinaria tassazione immediata, di ripartire il
prelievo in più esercizi ma non oltre il quarto anno successivo a quello in cui le somme sono state
incassate
= le sopravvenienze per assimilazione sono anch’esse formate da incrementi di ricchezza a carattere
straordinario ma tuttavia non riconducibili a fatti che hanno influenzato il reddito di impresa in precedenti
periodi di imposta. Esse, perciò, non determinano una rettifica dei componenti positivi o negativi che hanno
concorso alla determinazione del reddito di impresa. !Rientrano in questa categoria:
− le indennità per risarcimenti, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli conseguiti per la
perdita o il danneggiamento di beni relativi all’impresa; ad es. le somme conseguite a titolo di
risarcimento per atti di concorrenza sleale
− i proventi in denaro o natura conseguiti a titolo di contributo o liberalità ad esclusione però di quei
contributi che rappresentano ricavi e di quelli erogati per l’acquisto di beni ammortizzabili, il cui importo
si imputa invece in diminuzione del costo di acquisto. L’imputazione di queste componenti segue il
criterio di cassa; all’imprenditore è data tuttavia la possibilità di scegliere di ripartire la sopravvenienza in
un numero di periodi di imposta variabile da un minimo di due ad un massimo di cinque.
In base al comma 4 dell’art. 88 del TUIR non costituiscono sopravvenienze attive i versamenti in denaro o
natura eseguiti a fondo perduto o in conto capitale alle società od enti commerciali soggetti IRES dai propri
soci ed associati. Le somme in questione rappresentano infatti i cd “conferimenti atipici” ed alle stesse è
conseguentemente attribuita natura patrimoniale piuttosto che reddituale.
o i dividendi: a riguardo è necessario distinguere fra:
• dividenti derivanti dalla partecipazione a società tassate per trasparenza: tali utili sono imputati in capo al socio a
prescindere dall’effettiva percezione e sono dunque esclusi, mediante variazione in diminuzione del conto
economico, dal calcolo del reddito della partecipata:
− se si tratta di una società di persona o di enti assimilati residenti in toto
− se si tratta di una società di capitale che ha esercitato l’opzione ex art. 115, in una misura pari agli utili relativi
ai periodi interessati da tale opzione, anche se la distribuzione è successiva
− se si tratta di una società non residente inclusa nel consolidato mondiale che ha esercitato l’opzione ex art. 115
in toto
− se si tratta di una società residente in un paradiso fiscale in toto
• dividenti derivanti da altre tipologie societarie: tali utili se percepiti da società o enti commerciali sono tassati nella
misura del 5 % significando ciò che sono esclusi dalla base imponibile per il 95% del loro ammontare; se percepiti da
imprenditori individuali o da società di persone sono invece tassati per il 49, 72 % del loro ammontare significando
ciò che sono esclusi dalla base imponibile per il 50,28 %.In base a tali misure essi concorrono a formare il reddito
della partecipante se e soltanto nella misura in cui vengono distribuiti secondo il criterio di cassa.
o gli interessi attivi: in base all’art. 89 del TUIR, si computano ordinariamente al saggio legale, a meno che non sia stata
preventivamente determinata per iscritto una diversa misura; essi concorrono alla formazione del reddito di impresa
per la quota parte maturata nell’esercizio di riferimento, a meno che non siano di interessi di mora, concorrendo in tal
caso alla determinazione del reddito di impresa in base al principio di cassa.
o i proventi immobiliari: a riguardo occorre distinguere tra:
− immobili strumentali all’esercizio imprenditoriale: essi sono ammortizzabili e concorrono alla formazione del
reddito in base ai proventi effettivamente conseguiti
− immobili non strumentali all’esercizio imprenditoriale: essi concorrono alla formazione del reddito di impresa
secondo criteri di determinazione catastale, con irrilevanza quindi dei relativi eventuali costi di produzione.
$ I COMPONENTI NEGATIVI: essi sono:
o gli interessi passivi: in passato per gli interessi passivi erano previsti tre distinti regimi di deducibilità applicabili in
maniera consequenziale e cioè:
" il regime di deducibilità della thin capitalization rule o capitalizzazione sottile: tale regime, previsto nell’art. 96
del Tuir, riguardava gli interessi passivi derivanti da finanziamenti erogati o garantiti dai soci e prevedeva che
quando i prestiti erogati da un socio risultavano superiori a quattro volte la quota del patrimonio netto contabile
della società di sua pertinenza, gli interessi passivi erano indeducibili dal reddito prodotto dalla società, fatta
salva la possibilità per la società di provare che il finanziamento ricevuto derivava dalla propria capacità di
ottenere credito, cioè dalla possibilità di ottenere il finanziamento anche da terzi, con la sola garanzia del
patrimonio sociale, e non da quella del socio; in tal modo si combatteva quel fenomeno elusivo attraverso il
quale il socio finanziava la società partecipata, non apportando capitale proprio, ma bensì gravandola di
interessi passivi con notevoli vantaggi sia per la società partecipata, la quale in virtù degli interessi passivi
vedeva ridurre il proprio reddito d’impresa tassabile, sia per i soci, i quali erano così remunerati attraverso la
corresponsione di interessi attivi, normalmente assoggettati a trattamenti fiscali più favorevoli di quelli riservati
ai dividendi.
" il regime di deducibilità del pro-rata patrimoniale: tale regime, previsto nell’art. 97 del Tuir, riguardava gli
interessi passivi correlati al possesso di partecipazioni esenti che residuavano dopo l’applicazione delle norme
sulla capitalizzazione sottile e prevedeva che nel caso in cui alla fine del periodo d'imposta il valore delle
partecipazioni esenti eccede quello del patrimonio netto contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo
l'applicazione dei precedenti regimi, al netto degli interessi attivi, è indeducibile per la parte corrispondente al
rapporto fra tale eccedenza ed il totale dell'attivo patrimoniale ridotto dello stesso patrimonio netto contabile e
dei debiti commerciali.
" il regime di deducibilità del pro-rata ordinario: tale regime, previsto nell’art. 98 del Tuir, riguardava gli interessi
passivi correlati a ricavi e proventi non soggetti a tassazione che residuavano dopo l’applicazione dei precedenti
regimi e prevedeva che gli interessi passivi sono deducibili solo per la parte corrispondente al rapporto tra
l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l’ammontare complessivo di
tutti i ricavi e proventi.
Nel 2007 con la legge n. 244, tali regimi sono stati abrogati e sostituiti da un unico sistema di deduzione; in base a
tale sistema, oggi sancito dal rinnovato art. 96 del TUIR, gli interessi passivi sono deducibili in ciascun periodo di
imposta, se non compresi nel costo dei beni, fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati
realizzati nel medesimo periodo; l’eccedenza è poi ulteriormente deducibile nella misura del 30% del risultato
operativo lordo della gestione caratteristica, risultato dato dalla differenza fra il valore ed il costo della produzione
risultante dal conto economico; la quota di interessi passivi che supera tali misura e che è indeducibile in un
determinato periodo di imposta può essere dedotta nei periodi successivi senza alcun limite di tempo nella misura
in cui tale quota sia inferiore al 30% del risultato lordo operativo di competenza.
o gli oneri fiscali: tali oneri, se inerenti all’attività dell’impresa, sono deducibili secondo il principio di cassa e quindi
nell’esercizio in cui avviene il pagamento; vi sono però delle eccezioni, come ad esempio per l’Irap la quale, ai fini
delle imposte sui redditi, è del tutto indeducibile.
o gli oneri contributivi: a riguardo i contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell’esercizio in
cui sono corrisposti e a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione
o gli oneri di utilità sociale: tali oneri, pur non essendo direttamente inerenti all’attività dell’impresa, sono per
espressa previsione normativa comunque deducibili sia pure entro certi limiti.
o le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione: tali spese se portate ad incremento del
costo dei beni cui si riferiscono non sono deducibili, ma comportano un aumento del valore fiscalmente riconosciuto
del cespite venendo quindi ammortizzate congiuntamente al costo del bene; se invece sono imputate al conto
economico esse sono immediatamente deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili esistenti all’inizio dell’esercizio dal registro dei cespiti ammortizzabili e l’eccedenza potrà essere
dedotta in quote costanti nei cinque esercizi successivi.
o le minusvalenze patrimoniali: derivano, simmetricamente alle plusvalenze patrimoniali, dalla cessione a titolo
oneroso di determinate categorie di beni o dal risarcimento ottenuto per la loro perdita o il loro danneggiamento;
esse, date dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo ricevuto e il costo d’acquisto del bene, al netto delle
quote di ammortamento, sono deducibili dal reddito d’impresa
o le sopravvenienze passive: rappresentano poste rettificative in senso negativo di componenti reddituali già
contabilizzati in precedenti esercizi e che hanno già concorso a formare il reddito di impresa; esse specularmente
alle sopravvenienze attive, derivano da:
− il mancato conseguimento di ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; ad esempio,
revoca di sconti o abbuoni pattuiti in un momento successivo
− il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il
reddito in precedenti esercizi; ad esempio, spese legali per recupero crediti, penali contrattuali
− la sopravvenuta insussistenza di attività, quali furti, alluvioni, incendi. iscritte in bilancio in precedenti esercizi
o le perdite di beni dell’impresa: sono quelle perdite che derivano dalla perdita fisica o giuridica, volontaria o
involontaria, e quindi per furto, distruzione, incendio, alluvione, terremoto, volontaria eliminazione dal complesso
produttivo ecc., di beni strumentali e patrimoniali, degli stessi beni cioè che possono generare plusvalenze o
minusvalenze; esse sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi; in base a tale previsione, perciò, è
onere del contribuente dimostrare, generalmente tramite prove di tipo documentale, l’avvenuta sottrazione,
eliminazione o distruzione del bene. Evidenziato va che le perdite di beni dell’impresa si differenziano dalle
minusvalenze perché esse né derivano dalla cessione del bene a favore di terzi né tantomeno fanno sorgere in capo
al contribuente un diritto di risarcimento del danno; inoltre nel caso in cui il diritto al risarcimento del danno o alla
percezione dell’indennizzo sorga in un esercizio successivo a quello di deduzione della perdita si darà luogo ad una
sopravvenienza attiva.
o le perdite su crediti: sono quelle perdite che derivano da inadempimenti del debitore; esse sono deducibili solo se
risultino da “elementi certi e precisi” ad eccezione dell’ipotesi in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali
o gli accantonamenti: sono quei componenti negativi di reddito relativi ad oneri non ancora sostenuti dei quali però si
prevede il futuro sostenimento; essi sono deducibili solo nei casi tassativamente previsti e nei limiti stabiliti; in
particolare sono deducibili:
− gli accantonamenti per rischi di quiescenza e previdenza i quali sono deducibili nei limiti delle quote maturate
nell’esercizio; tali accantonamenti, ancorché rappresentino un vero e proprio debito dell’impresa nei confronti dei
dipendenti, sono classificati tra gli accantonamenti perché è incerta la data in cui l’indennità di fine rapporto dovrà
essere corrisposta
− gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili nei limiti dello 0,5% dei crediti commerciali iscritti in bilancio,
finché l’ammontare complessivo delle svalutazioni eseguite non raggiunga il 5% dei crediti esistenti alla fine
dell’esercizio. Le perdite realizzate saranno poi deducibili solo per la parte eccedente la quota di accantonamento già
dedotto.
o gli ammortamenti: il principio della competenza economica comporta che i costi siano imputati agli esercizi nei
quali si manifestano i ricavi che essi concorrono a produrre; dato ciò i costi sostenuti per i fattori produttivi
pluriennali, i costi cioè sostenuti per i fattori produttivi che estendono la loro utilità in più esercizi, devono essere
ripartiti nei diversi esercizi in cui i relativi beni sono utilizzati; in altre parole i costi sostenuti per i fattori produttivi
pluriennali devono essere ammortizzati negli anni di utilizzo, ammortamento questo che deve essere sistematico,
cioè definito mediante un piano di ammortamento, secondo la residua possibilità di utilizzazione del bene, ed
effettuato sulla base di specifici coefficienti stabiliti con decreti ministeriali, in considerazione del deprezzamento
del bene con il passare del tempo. Ora rilevanti fiscalmente sono sia l’ammortamento dei beni materiali, sia
l’ammortamento dei beni immateriali, entrambi disciplinati dal TUIR; in particolare:
" l’ammortamento dei beni materiali: a riguardo è stabilito che le quote di ammortamento del costo dei beni
materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione
del bene; da ciò si evince che:
− rilevante ai fini fiscali è solo ed esclusivamente l’ammortamento riguardante beni strumentali e non quello
riguardante beni non strumentali anche se civilmente ammortizzabili
− le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio in cui il bene strumentale è stato
concretamente immesso nel ciclo produttivo, e non dall’esercizio in cui il bene era semplicemente idoneo ad
essere utilizzato
Quanto alla misura della deducibilità, le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di
entrata in funzione del bene secondo i coefficienti di ammortamento stabiliti con decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze, coefficienti questi ridotti alla metà per il primo esercizio; per i beni di costo non
superiore a 516, 46 euro, è prevista la deduzione integrale dal reddito nell’esercizio in cui la spesa è stata
sostenuta; disposto è poi che qualora il bene sia eliminato dal processo produttivo prima del completamento
della procedura di ammortamento consentita è la deduzione immediata del residuo costo.
" l’ammortamento dei beni immateriali: a riguardo è disposto che:
− le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei
processi, delle formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o
scientifico sono deducibili nella misura non superiore al 50% del costo
− le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio, sono
deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge
− le quote di ammortamento relative al costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore ad un
diciottesimo del costo
− le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non
superiore a un diciottesimo del valore stesso
− le quote di ammortamento finanziario relative al costo dei beni gratuitamente devolvibili, cioè di quei beni
acquistati o costruiti sulla base di concessioni amministrative da imprese concessionarie le quali, alla scadenza della
concessione, devono ritrasferire i beni gratuitamente al concedente (ad esempio, un’autostrada, un aeroporto, un
impianto sportivo, uno stabilimento balneare, ecc.), sono deducibili in misura pari al quoziente fra il costo dei beni,
al netto degli eventuali contributi del concedente, ed il numero di anni di durata della concessione.
LE RIMANENZE
Al calcolo del reddito d’impresa partecipano non solo i costi e i ricavi, ma anche le rimanenze, cioè quegli elementi
reddituali i cui costi alla fine dell’esercizio non hanno ancora generato un ricavo dovendo dunque essere sospesi e
rinviati all’esercizio successivo; più specificatamente alla determinazione del reddito d’impresa concorrono le
variazioni in aumento o in diminuzione delle rimanenze finali rispetto alle rimanenze di inizio periodo.
Sottolineato va che sussistono diverse tipologie di rimanenze:
" le rimanenze dei beni merci: sono quei beni destinati alla vendita o che concorrono alla produzione dei beni
destinati alla vendita, che alla fine dell’esercizio sono ancora giacenti in magazzino; essi proprio alla fine
dell’esercizio devono essere valutati dall’imprenditore, valutazione questa che può avvenire in base a due
distinti metodi e cioè:
o il metodo del costo specifico: tale metodo, adottato di norma quando i beni da valutare sono in numero
esiguo e di elevato importo unitario (ad esempio, gli appartamenti costruiti da un impresa edile) oppure
sono prodotti su commessa, consiste nel valutare le rimanenze in base ai loro specifici costi di acquisto o di
produzione
o il metodo del costo medio: tale metodo, adottato di norma per i beni prodotti in serie, consiste nel dividere
nel primo esercizio le rimanenze in gruppi omogenei e nell’attribuire a ciascuna unità il valore risultante
dividendo il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto o la produzione dei beni per la quantità degli
stessi; negli esercizi successivi se la quantità di rimanenze è rimasta invariata, a esse viene attribuito lo
stesso valore dell’esercizio precedente, anche se i costi effettivi sono aumentati, se vi è un incremento di
rimanenze, le maggiori quantità costituiscono gruppi distinti per esercizio di formazione da valutare con il
criterio del costo medio, se invece la quantità è diminuita significa che nel corso dell’anno sono stati
venduti più beni di quelli acquistati e che la differenza mancante è stata prelevata dal magazzino; in
quest’ultimo caso per valutare le rimanenze è possibile utilizzare diversi criteri quali i più comuni sono:
− il criterio LIFO (last in first out): in base a tale criterio si considerano venduti i beni prodotti o acquistati
per ultimi, mentre si considerano ancora giacenti in magazzino i beni prodotti per primi; dato ciò la
valutazione delle rimanenze avviene sulla base dei costi di acquisto o di produzione più remoti
− il criterio FIFO (first in first out): in base a tale criterio si considerano venduti i beni prodotti o
acquistati per primo, mentre si considerano ancora giacenti in magazzino i beni prodotti per ultimi;
dato ciò la valutazione delle rimanenze avviene sulla base dei costi di acquisto o di produzione più
recenti
Dal confronto tra il valore dei beni giacenti in magazzino alla fine dell’esercizio e il valore dei beni giacenti in
magazzino all’inizio dello stesso esercizio si ricava la variazione delle rimanenze dei beni merci, variazione
queste che ai sensi dell’art. 92 del TUIR concorre a formare il reddito come componente positiva se si tratta di
un incremento e come componente negativa se si tratta di una diminuzione. Sottolineato va che l’art. 92 del
TUIR consente anche la c.d. svalutazione del magazzino; in base a tale meccanismo, nel caso in cui il valore
del magazzino, determinato secondo i criteri summenzionati, risulti superiore a quello di mercato medio dei
beni (cioè al valore normale) dell’ultimo mese dell’esercizio, è possibile valutare l’intera quantità dei beni in
giacenza in base a tale minore valore (cioè al valore normale); ai fini fiscali tale svalutazione assume carattere
facoltativo, a differenza di quanto impone il principio di prudenza in sede civilistica che impone di valutare il
magazzino in base al minor valore tra costo di acquisto o di produzione e valore di mercato.
" le rimanenze dei titoli: sono quei titoli e quelle partecipazioni iscritti nell’attivo circolante assimilate alle merci,
e cioè le partecipazioni non immobilizzate, gli strumenti finanziari similari alle azioni, le obbligazioni e i titoli
assimilati alle obbligazioni, i cui costi alla fine dell’esercizio non si sono ancora tramutati in ricavi; essi, che per
essere considerate rimanenze devono iscritti nell’attivo circolante, devono essere a fine esercizio valutati
dall’imprenditore in base a criteri simili a quelli previsti per i beni merce; più specificatamente:
− i titoli devono essere raggruppati in categorie omogenee in base alla natura;
− nel primo esercizio ogni titolo è valutato in base al prezzo unitario medio, ottenuto dividendo il prezzo
complessivo per la quantità
− negli esercizi successivi le maggiori quantità vanno valutate in base al prezzo unitario medio
dell’esercizio di formazione, mentre se le quantità sono diminuite si applica il metodo LIFO.
Anche in tal caso dal confronto tra il valore dei titoli alla fine dell’esercizio e il valore dei titoli all’inizio dello
stesso esercizio si ricava la variazione delle rimanenze dei titoli, variazione queste che concorre a formare il
reddito come componente positiva se si tratta di un incremento e come componente negativa se si tratta di una
diminuzione. Sottolineato va che la svalutazione prevista per le merci, è permessa anche per le obbligazioni,
ma non è permessa né per partecipazioni, né per gli strumenti finanziari assimilati alle partecipazioni.
" i lavori in corso e le opere di durata: a fine esercizio si pone l’ulteriore necessità di calcolare e rilevare in
bilancio, tra le rimanenze, il valore dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione:
o se tali elementi hanno una durata non superiore ad un anno essi sono fiscalmente valutati, ai sensi dell’art.
92, in base alle spese sostenute nell’esercizio
o se tali elementi hanno una durata ultrannuale è prevista, dall’art. 93 del TUIR, una valutazione sulla base
dei corrispettivi pattuiti ovvero dei corrispettivi liquidati, per la parte di opere, forniture e servizi coperta
da stati di avanzamento. Così valutate le prestazioni eseguite concorrono a formare il reddito come
rimanenze finali dell’esercizio in cui sono state eseguite; in altre parole l’intero periodo di svolgimento dei
lavori viene suddiviso in tanti periodi, ciascuno corrispondente ad un anno, e il reddito derivante
dall’opera anziché essere tassato al momento in cui essa termina, viene tassato gradualmente, man a mano
che esso si forma sulla base dei corrispettivi pattuiti (metodo della percentuale di avanzamento); va
specificato che è onere del contribuente allegare alla dichiarazione dei redditi un prospetto da cui risulti
per ciascuna opera o fornitura, oltre alle generalità del committente ed agli estremi del contratto, gli
elementi in base ai quali è stata determinata la parte di corrispettivo pattuito attribuibile al periodo di
imposta, e che le eventuali maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di
clausole contrattuali devono essere conteggiate se non sono definitivamente stabilite, in misura non
inferiore al 50%.
LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DI ENTI NON COMMERCIALI RESIDENTI
Per gli enti non commerciali residenti, per gli enti cioè con residenza fiscale in Italia che non hanno per oggetto
esclusivo e principale l’esercizio di attività commerciali, la determinazione della base imponibile avviene mediante
la somma dei redditi prodotti, ognuno determinato in base alle regole proprie della categoria di appartenenza; non
potendo produrre né redditi di lavoro subordinato né redditi di lavoro autonomo, rilevanti per tale categoria di
soggetti passivi Ires e per la determinazione del loro imponibile, sono solo ed esclusivamente i redditi fondiari, i
redditi di capitale, i redditi diversi e i redditi d’impresa; in relazione a quest’ultimi sussistono però delle norme
differenti; in particolare è previsto che:
− non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 del c.c. rese in
conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione verso il pagamento di corrispettivi
che non eccedono i costi di diretta imputazione
− le attività diverse da quelle elencate dall’art. 2195 non devono necessariamente essere organizzate; non è in
sostanza richiesto il requisito dell’organizzazione
− sono esclusi dal reddito i fondi derivanti da raccolte pubbliche in occasioni di celebrazioni e ricorrenze
pubbliche nonché i contributi corrisposti da Pubbliche Amministrazioni per lo svolgimento in regime
convenzionato o in regime di accreditamento determinate attività aventi finalità sociali.
Dopo aver sommato tutti i redditi prodotti, dal reddito complessivo ottenuto vanno scomputati alcuni degli oneri
deducibili previsti dall’art. 10 del TUIR giungendo così al reddito complessivo netto; a questo va applicata
l’aliquota vigente del 27,5%, ottenendo così l’imposta lorda; da questa si detraggono poi gli oneri detraibili, i crediti
di imposta le ritenute subite e gli acconti versati pervenendo così all’imposta netta.
Precisato va infine che gli enti non commerciali residenti, che svolgono un attività d’impresa, devono tenere una
contabilità separata e che essi possono dedurre solo i costi di carattere promiscuo pro quota, in base cioè al
rapporto fra i componenti del reddito di impresa e l’insieme di ricavi e proventi.

Tra gli enti non commerciali residenti una particolare menzione meritano:
o le Onlus: sono enti dalle svariate forme (associazioni, fondazioni, comitati, società cooperative) che hanno quale
attività principale il perseguimento di finalità sociali o comunque di utilità collettiva; in relazione ad esse
nell’art. 150 del TUIR è previsto che non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle
attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale e che i proventi derivanti da
attività secondarie direttamente connesse alle attività istituzionali, cioè aventi carattere accessorio ed integrativo
delle attività istituzionali, non concorrono alla formazione del reddito imponibile. In sostanza per tali peculiari
organizzazioni il legislatore ha previsto un regime agevolativo; va però detto che di tale sistema le onlus
potranno usufruire solo se sono presenti nell’atto costitutivo o nello statuto, redatti in forma di atto pubblico o
scrittura privata autenticata, alcune clausole dirette ad evidenziare finalità solidaristica perseguito; in
particolare dai predetti documenti deve emergere:
− l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale
− lo svolgimento delle sole attività descritte dal dlgs. n. 460 salvo specifiche ipotesi di connessione
− il divieto di distribuire anche in modo indiretto gli eventuali utili e l’obbligo di destinarli alle finalità
istituzionali
− l’obbligo di devolvere il patrimonio a favore di altra ONLUS in caso di scioglimento dell’ente
o gli enti di tipo associativo: in relazione ad essi è stabilito, nell’art. 148 del TUIR, che non sono considerate
attività commerciali le attività svolte in conformità alle finalità istituzionali nei confronti degli associati o
partecipanti e che non concorrono alla determinazione della base imponibile le somme versate dai soci di tali
enti a titolo di quote o di contributi associativi. Sempre l’art. 148 stabilisce poi che, salvo quanto disposto
dall’art. 143, si considerano invece commerciali le attività consistenti nella cessione di beni o nelle prestazioni di
servizi rese nei confronti di associati e terzi verso corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote
supplementari determinate in ragione delle maggiori o diverse prestazioni; tale disposizione non riguarda
tuttavia talune associazioni (sindacali, sportive, assistenziali, religiose e di cultura) per le quali l’art. 148
stabilisce che non si considerano commerciali le cessioni di beni o le prestazioni di servizi effettuate verso
pagamento di corrispettivi specifici, in diretta imputazione dei relativi benefici, nei confronti di soci ed associati
di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge regolamento o statuto fanno parte di
un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti o tesserati delle rispettive
organizzazioni nazionali, nonché la cessione anche a terzi di proprie pubblicazioni, cedute prevalentemente a
terzi; in ogni caso tuttavia per alcune prestazioni specifiche è riconosciuta la natura commerciale a prescindere
dal rapporto con lo scopo associativo (erogazione di acqua gas, luce elettrica, prestazioni alberghiere, di alloggio
e deposito, portuali ed aeroportuali....)
LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DI SOCIETA ED ENTI NON RESIDENTI / STABILE ORGANIZZAZIONE
Per le società e gli enti non residenti in Italia, cioè quelle società ed enti, di qualsiasi forma e struttura giuridica,
che, per la maggior parte del periodo di imposta non hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione, o
l’oggetto principale dell’attività, nel territorio dello Stato, la determinazione della base imponibile presuppone
innanzitutto l’individuazione dei redditi prodotti in Italia, individuazione questa che avviene secondo i criteri di
collegamento previsti dall’art. 23 del TUIR con le specificazioni contenute nell’art. 151, comma 2, per le plusvalenze
e le minusvalenze patrimoniali, per le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali e per i
dividendi distribuiti da società residenti in Italia; una volta individuati tali redditi è possibile procedere al calcolo
della base imponibile, calcolo questo che avviene in modo diverso in base alle caratteristiche della società o
dell’ente non residente; a riguardo si distinguono:
• le società e gli enti commerciali non residenti che operano sul territorio italiano mediante stabile
organizzazione: per individuare queste categorie di società ed enti occorre chiarire la nozione di stabile
organizzazione; tale nozione è contenuta nell’art. 162 del TUIR il quale, rispecchiando in via generale la
definizione contenuta nell’art. 5 del modello Ocse del 2005, prevede due differenti figure di stabile
organizzazione e cioè:
o la stabile organizzazione materiale: essa si ha quando l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la
sua attività nel territorio dello Stato per mezzo di una sede fissa di affari e più specificatamente, come
sancito dal comma 2 dell’art. 162 del TUIR, per mezzo di:
− una sede di direzione
− una succursale
− un officina
− un laboratorio
− una miniera
− un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali
− un cantiere di costruzione, montaggio, installazione ed attività di supervisione dello !stesso di durata
superiore a tre mesi !
Come precisato dal comma 4 dell’art. 162, una sede fissa d’affari non costituisce stabile organizzazione se e
quando:
− viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci
appartenenti all’impresa
− i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di
consegna
− i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte
di un'altra impresa
− una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per
l'impresa
− viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere
preparatorio o ausiliario
− viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività precedenti purché l’attività della sede
fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.
Non costituisce altresì stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e
relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla
vendita di beni e servizi.
o la stabile organizzazione personale: essa si ha quando l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la
sua attività nel territorio dello Stato per mezzo di un intermediario che conclude abitualmente, in nome e
per conto dell’impresa, contratti diversi da quelli di acquisto dei beni. Come precisato dal comma 7 dell’art.
162 non vi è stabile organizzazione personale nel caso in cui l’intermediario sia un soggetto indipendente
giuridicamente ed economicamente dall’impresa estera ed operi nell’ambito della sua ordinaria attività.
Sottolineato va che sia essa materiale o personale, la stabile organizzazione non è un soggetto giuridico distinto
dalla società o dall’ente non residente, ma è semplicemente un centro di imputazione di situazioni giuridiche
che fanno comunque capo al soggetto cui la stabile organizzazione è riconducibile; essa è in sostanza un mero
criterio di collegamento per attrarre a tassazione il reddito prodotto in Italia dalla società o dall’ente non
residente.
Ora per le società e gli enti commerciali non residenti che operano sul territorio italiano mediante una stabile
organizzazione, materiale o personale, il calcolo della base imponibile avviene applicando le regole nazionali in
materia di reddito d’impresa; più specificatamente la base imponibile si determina assumendo quale dato di
partenza il risultato, utile o perdita, che emerge dal conto economico della stabile organizzazione, conto questo
in cui sono confluiti, venendo considerati come redditi d’impresa a prescindere dalla loro originaria
qualificazione, tutti i redditi prodotti in Italia dalla società o dall’ente non residente; tale dato di partenza viene
poi modificato attraverso una serie di variazioni in aumento o diminuzione puramente fiscali determinate
dall’applicazione delle norme fiscali.
• le società e gli enti commerciali non residenti che operano sul territorio italiano senza una stabile
organizzazione: per tali società ed enti, il calcolo della base imponibile avviene sommando i singoli redditi
prodotti in Italia, determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria; dall’imponibile ottenuto si
scomputano poi gli oneri indicati dalla lettera a) e g) dell’art. 10 del TUIR
• gli enti non commerciali non residenti: per tali enti il calcolo della base imponibile avviene applicando le regole
dettate per le persone fisiche residenti, e quindi sommando i redditi delle singole categorie, identificati e
quantificati secondo le regole proprie di ciascuna categoria, e scomputando poi gli oneri deducibili

!
L’IMPOSTA DI REGISTRO
L’imposta di registro, disciplinata dal T.U. n. 131/1986, è la principale imposta indiretta sui trasferimenti del
nostro ordinamento; essa, in passato dovuta come corrispettivo per l’esercizio del servizio pubblico di
registrazione, e dunque considerata come una tassa per via della sua natura essenzialmente commutativa, oggi è,
più in generale, dovuta in occasione della formazione di atti giuridici, circostanza questa che ha trasformato il
tributo in una vera e propria imposta, anche se va detto che in taluni casi, quando cioè il tributo è dovuto in
misura fissa o deriva da una registrazione volontaria, avendo quale presupposto e giustificazione la prestazione
del pubblico servizio di registrazione con la ricomparsa della commutatività, la vecchia natura di tassa riprende
nuovamente vita.
Da quanto detto si evince chiaramente che i presupposti impositivi dell’imposta di registro sono due:
− la prestazione del servizio amministrativo della registrazione
− la formazione di un atto giuridico assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, atto questo da
intendersi non solo come atto-documento, di natura negoziale, amministrativa o giurisdizionale, ma anche
come atto-operazione e come atto-manifestazione di volontà non scritte
Qualora il presupposto impositivo sia la prestazione del servizio amministrativo della registrazione,
l’applicazione del tributo avverrà in misura fissa o volontaria; qualora invece il presupposto impositivo sia la
formazione di un atto giuridico, l’applicazione del tributo avverrà in misura proporzionale al valore dell’atto.
Sottolineato va che l’imposta proporzionale di registro e l’imposta sul valore aggiunto sono tributi tra loro
alternativi; il legislatore, al fine di evitare una doppia imposizione, ha infatti stabilito che gli atti soggetti sia ad
imposta proporzionale di registro sia ad imposta sul valore aggiunto, in quanto realizzanti contestualmente i
presupposti dei due distinti tributi, vanno assoggettati regolarmente all’iva, ma non all’imposta proporzionale di
registro, la quale infatti dovrà invece essere sostituita dall’imposta di registro in misura fissa; tale regola non vale
solo per le operazioni imponibili, ma vale per tutte le operazioni rientranti nel campo Iva, incluse quindi le
operazioni non imponibili ed esenti.
Per quanto riguarda gli atti assoggettati all’imposta di registro, va detto che essi si suddividono in tre distinte
categorie:
• atti assoggettati a tassazione a termine fisso: sono quegli atti per i quali sussiste, a carico di determinati
soggetti, quali contraenti e notai, l’obbligo di richiedere la registrazione entro un dato termine, termine questo
che è in genere di 20 giorni, ma che si eleva a 30 in caso di registrazione telematica e a 60 se l’atto è stato
formato all’estero; essi sono elencati nella I parte della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 e vanno distinti in
4 gruppi:
o atti scritti indicati nella I parte della Tariffa
o contratti verbali: essi sono i contratti di locazione o affitto di beni immobili e i contratti di trasferimento o
affitto di aziende
o operazioni societarie: esse, indicate nell’art. 4 del d.P.R. n. 131/1986, sono quelle operazioni di
riorganizzazione societaria, come ad esempio l’istituzione o il trasferimento in Italia della sede legale o
amministrativa di enti o di società estere
o atti formati all’estero: essi sono quegli atti formati all’estero aventi ad oggetto trasferimento della proprietà
di beni immobili, la costituzione o il trasferimento di diritti reali, anche di garanzia, e la locazione o l’affitto
di beni immobili o di !aziende esistenti nel territorio dello Stato.
• atti soggetti a tassazione in caso di uso: sono quegli atti, elencati nella II parte della Tariffa allegata al d.P.R. n.
131/1986, per i quali sussiste l’onere di richiedere la registrazione ai fini d’uso, per i quali cioè la registrazione
non è obbligatoria, ma necessaria se si vuole procedere all’uso dell’atto; evidenziato va che, come
espressamente previsto dall’art. 6 del d.P.R. n. 131/1986, per uso s’intende il deposito dell’atto per
l’acquisizione agli atti presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione delle attività amministrative o presso
le Pubbliche Amministrazioni dello Stato o degli Enti pubblici territoriali e rispettivi organi di controllo, salvo
che il deposito avvenga in adempimento di un’obbligazione delle suddette Amministrazioni, Enti o organi,
ovvero sia obbligatorio per legge.
• atti esclusi dalla registrazione: sono quegli atti per i quali non sussiste né l’obbligo né l’onere ai fini d’uso di
richiedere la registrazione, ma per i quali la registrazione può comunque essere richiesta da chiunque ne abbia
interesse; essi sono elencati nella Tabella allegata al d.P.R. n. 131/1986 e tra essi ricordiamo gli atti di ultima
volontà, gli atti per la formazione del catasto dei terreni e dei fabbricati.
In merito ora alla registrazione va detto che essa, come espressamente previsto dall’art. 16 T.U. n. 131/1986, altro
non è quella operazione mediante la quale i pubblici funzionari addetti procedono all’annotazione dell’atto, della
denuncia o della richiesta di registrazione in un apposito registro; essa può essere:
− volontaria: quando avviene a seguito di richiesta di parte
− d’ufficio: quando avviene per iniziativa dell’Ufficio competente nel caso in cui il soggetto passivo non abbia
provveduto a richiedere, nel termine previsto, la registrazione dell’atto soggetto a tassazione a termine fisso;
per questo tipo di registrazione è prevista una specifica disciplina e cioè:
o per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali la registrazione d’ufficio può essere effettuata solo allorché si
rinvengano, nei registri o repertori, gli estremi di atti non registrati
o per le scritture private non autenticate la registrazione d’ufficio può essere effettuata solo nei seguenti casi:
! quando le scritture siano depositate presso pubblici ufficiali
! quando l’Amministrazione finanziaria ne sia venuta in possesso in base ad una legge che autorizzi il
sequestro
! quando l’Amministrazione finanziaria ne abbia avuto visione in seguito a verifiche, accessi ed ispezioni
eseguiti in relazione ad altri tributi
o per i contratti verbali e le operazioni societarie, la registrazione d’ufficio in mancanza di prova diretta può
essere eseguita sulla base di presunzioni
Quanto agli effetti, sia essa volontaria o d’ufficio, la registrazione attesta l’esistenza dell’atto, attribuisce allo
stesso data certa, esplica la funzione di conservazione e legittima la liquidazione del tributo

Per quanto riguarda ora i soggetti passivi dell’imposta di registro, questi sono coloro che pongono in essere l’atto
o che traggono beneficio da esso; solo costoro sono i veri e propri soggettivi passivi dell’imposta, ma in via
generale si individuano svariati soggetti obbligati; questi specificatamente si distinguono in:
− soggetti obbligati sia a richiedere la registrazione sia a pagare l’imposta: tali soggetti sono le parti delle
scritture private non autenticate, dei contratti verbali e degli atti formati all’estero, atti questi alla cui
formazione non partecipa alcun pubblico ufficiale
− soggetti obbligati solo a richiedere la registrazione, ma non a pagare l’imposta: tali soggetti in particolare
sono:
o i cancellieri e i segretari degli organi giurisdizionali i quali sono obbligati a richiedere la registrazione
degli atti giudiziari alla cui formazione hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni
o gli impiegati dell'amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della guardia di finanza i quali
sono obbligati a richiedere la registrazione degli atti da registrare d'ufficio
− soggetti obbligati a richiedere la registrazione e a pagare l’imposta insieme alle parti degli atti: tali soggetti
sono:
o i notai e gli altri pubblici ufficiali i quali per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate da essi
redatti, ricevuti o autenticati, sono obbligati a richiedere la registrazione e a pagare, in solido con le parti,
l’imposta principale
o gli agenti di affari in mediazione i quali per le scritture private non autenticate di natura negoziale
stipulate a seguito della loro attività per la conclusione di affari sono obbligati a richiedere la
registrazione e a pagare in solido con le parti l’intera imposta
L’APPLICAZIONE DELLA IMPOSTA DI REGISTRO
Per quanto riguarda l’applicazione dell’imposta di registro, va detto che l’art. 20 del T.U. n. 131/1986, prevede
che essa va applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati a registrazione, anche se
non vi corrisponde il titolo o la forma apparente; ciò significa che l’imposta di registro grava sugli atti giuridici in
relazione non al nomen iuris utilizzato dalle parti, ma bensì al loro contenuto giuridico; l’incaricato addetto
all’applicazione del tributo deve dunque interpretare l’atto non soffermandosi al nome che le parti gli hanno
dato, ma verificando la sua effettiva tipologia e gli effetti giuridici da esso prodotti, per poi procedere
all’applicazione della tariffa per quello specifico atto prevista negli allegati, Tariffa parte I e Tariffa parte II, del
T.U. n. 131/1986.
Quando si ci trova di fronte ad atti a contenuto plurimo, ad atti cioè contenenti più disposizioni, o in altre parole,
più negozi giuridici, per l’applicazione dell’imposta occorre fare riferimento all’esistenza o meno tra essi di un
collegamento e più specificatamente di un collegamento necessario, cioè determinato da esigenze di obbiettiva
necessità e non dalla mera volontà delle parti; come disposto infatti dall’art. 21 del T.U. n. 131/1986:
o se le disposizioni non derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna sarà
soggetta autonomamente ad imposta di registro
o se invece le disposizioni derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta
dovrà essere applicata una sola volta ed in base al trattamento più oneroso.
Altre peculiari regole in tema di applicazione dell’imposta sono poi contenute in svariati articoli del T.U. n.
131/1986 e cioè:
• in tema di disposizioni plurime:
− nell’art. 22 in base al quale quando l’atto enuncia atti non registrati l’imposta si applica anche sugli atti non
registrati e se l’atto era soggetto all’obbligo di registrazione a termine fisso si applica anche una sanzione
− nell’art. 23 in base al quale quando la disposizione ha ad oggetto beni assoggettati ad imposizione secondo
aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata salvo che per i singoli beni o diritti non siano stati pattuiti
distinti corrispettivi
− nell’art. 25 in base al quale un atto in parte oneroso ed in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per
la parte onerosa ed all’imposta sulle donazioni per la parte gratuita
• in tema di atti sottoposti a condizione sospensiva e risolutiva:
− nell’art. 27 in base al quale gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono soggetti a tassa fissa al momento
delle registrazione e quando la condizione si verifica trova applicazione l’imposta proporzionale dalla quale
dovrà essere detratto quanto già corrisposto; tale regimi si applica anche agli atti soggetti ad approvazione
ed omologazione
− nell’art. 28 in base al quale è assoggettata ad imposta fissa la risoluzione del contratto dipendente da clausola
risolutiva espressa contenuta nel contratto a suo tempo già assoggettato ad imposta proporzionale
− nell’art. 30 in base al quale le ratifica, la convalida e la conferma di un contratto sono assoggettate ad imposta
fissa salva pattuizione di eventuali corrispettivi
• in tema di atti invalidi:
− nell’art. 38 in base al quale la nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la
registrazione di pagare la relativa imposta ma da la possibilità al contribuente di chiedere il rimborso
dell’eventuale imposta proporzionale già versata in relazione all’atto invalido, ma alle seguenti condizioni:
o che la nullità o l’annullamento siano pronunciate con sentenza passata in giudicato
o che la causa di invalidità non sia imputabile alle parti
o che l’atto non sia suscettibili di conferma, convalida o ratifica.
In assenza delle tre condizioni il contribuente potrà ottenere il rimborso soltanto della somma
corrispondente all’imposta determinata in misura fissa.
LA BASE IMPONIBILE DELLA IMPOSTA DI REGISTRO
La base imponibile dell’imposta di registro è data dal valore dell’atto registrato, intendendosi per valore dell’atto
registrato, il valore dei beni e dei diritti che sono oggetto dell’atto registrato; quest’ultimo, ai sensi dell’art. 51 del
T.U. n. 131/1986, altro non è che il valore dichiarato dalle parti dell’atto, e in mancanza o se superiore, il
corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.
Per alcune tipologie di atti vige poi una specifica disciplina; in particolare:
− per i contratti traslativi e costitutivi di diritti reali la base imponibile è data dal valore del bene e del diritto alla
data dell’atto
− per le permute la base imponibile è data dal valore del bene che dà luogo alla maggiore imposta
− per gli atti costitutivi o estintivi di una determinata obbligazione la base imponibile è data dall’ammontare di
quest’ultima
− per le cessioni di contratto la base imponibile è data dal corrispettivo pattuito o dal valore delle prestazioni da
eseguire
− per gli atti con i quali viene prestata garanzia reale o personale la base imponibile è data dalla somma
garantita
− per i contratti diversi da questi elencati dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata
del contratto
− per le cessioni di beni immobili e di aziende la base imponibile è data valore venale in comune commercio e
all’Amministrazione Finanziaria è attribuito il potere di esplicare un giudizio di congruità in merito al valore
dichiarato dalle parti ed eventualmente procedere alla rettifica di questo ultimo nel caso in cui sia inferiore al
valore venale di comune commercio, mediante emanazione di uno specifico avviso di accertamento
− per i conferimenti in società è previsto un

LA RISCOSSIONE
Sotto il profilo della riscossione in materia di imposta di registro si distingue fra:
• imposta principale: è quella liquidata sulla base dell’atto da registrare o di eventuali dichiarazioni
complementari, all’atto della registrazione ovvero, in sede di autoliquidazione, in caso di registrazione
telematica da parte del pubblico ufficiale
• imposta suppletiva: è quella liquidata dopo la registrazione dell’atto in rettifica di eventuali errori
compiuti dall’Amministrazione Finanziaria
• imposte complementari: sono residualmente tutte le altre imposte liquidate dopo la registrazione che non
hanno carattere suppletivo; ad esempio la maggiore imposta scaturente da una diversa quantificazione della
base imponibile, nel caso in cui, ad es., l’Ufficio abbia accertato un valore più alto rispetto al corrispettivo
dichiarato in atto dalle parti

L’IMPOSTA DI REGISTRO SUI CONFERIMENTI


In relazione ai conferimenti in società il legislatore italiano ha previsto in tema di imposta di registro un peculiare
regime impositivo e ciò essenzialmente al fine di adeguarsi alla direttiva europea n. 335 del 1969 e successive
modifiche, direttiva questa che prevede specificatamente:
− l’introduzione, all’interno dei diversi sistemi fiscali degli Stati membri, di unica imposta sulla raccolta di
capitali con struttura armonizzata e aliquota moderata, applicabile una sola volta ed unicamente nello Stato in
cui ha sede la direzione effettiva o la sede statutaria della società
− l’eliminazione dai diversi sistemi fiscali degli Stati membri delle imposte indirette sui conferimenti diverse da
quella prevista nella direttiva
− l’esenzione da tassazione delle concentrazioni di imprese
− la possibilità di tassare comunque i trasferimenti di valori mobiliari e immobiliari
Proprio al fine di adattarsi a tale direttiva il legislatore italiano ha disposto che:
= le operazioni di fusione, scissione, conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami di
impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire e le analoghe operazioni fatte da enti di
diversi dalle società sono tassate con imposta fissa
= i conferimenti in denaro, di beni mobili e di azienda nel capitale delle società sono tassati con imposta fissa
A fronte di tali due disposizioni, immutato è invece rimasta la tassazione dei conferimenti di beni immobili, i
quali infatti sono tutt’oggi tassati in misura proporzionale costituendo l’unica eccezione alle prescrizioni
comunitarie contenute nella direttiva n. 335.
L’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI
L’imposta sulle successioni è un imposta indiretta attualmente disciplinata dal combinato disposto del decreto
legislativo n. 346 del 1990 e successive modificazioni e dall’art. 2, commi 47 e 54 del decreto legge. n. 262 del 2006,
convertito nella legge n. 286 del 2006 e ciò in virtù degli svariati interventi di cui essa è stata oggetto nel corso del
tempo; a riguardo:
− l’imposta sulle successioni era originariamente prevista e disciplinata dal decreto legislativo n. 346 del 1990;
essa aveva una struttura alquanto complessa prevedendo una duplice base imponibile, una rappresentata
dalle singole quote ereditarie e una rappresentata dall’asse ereditario globale
− nel 2001 l’imposta sulle successioni è stata soppressa con la legge n. 383 la quale ha specificatamente previsto:
o l’esclusione dalla imposizione relativa ai trasferimenti (ad eccezione delle imposte !ipotecarie e catastali)
degli arricchimenti derivanti da successione ereditaria, fermo restando tuttavia l’obbligo di presentare la
dichiarazione di successione in caso di trasferimenti mortis causa aventi ad oggetto beni immobili e diritti
reali immobiliari
o l’esclusione dal prelievo dei trasferimenti di beni e diritti oggetto di donazione o di altra liberalità fra vivi
nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta
o l’assoggettamento alle ordinarie imposte vigenti (IVA, imposta di registro), ma con l’applicazione delle
disposizioni già vigenti nell’ambito della disciplina della imposta sulle successioni e donazioni in materia
di esenzioni, agevolazioni, franchigie e determinazione della base imponibile, dei trasferimenti di beni e
diritti oggetto di donazione o di altra liberalità fra vivi nei confronti di altri parenti fino al quarto grado
ovvero nei confronti di estranei solo se il valore della quota ricevuta superava i 350 milioni di lire e solo
sulle somme eccedenti la soglia di franchigia
− nel 2006 l’imposta sulle successioni è stata reintrodotta nel sistema fiscale italiano ed è stata assoggettata alla
disciplina emergente dal combinato disposto del decreto legge n. 262 del 2006 e di alcune disposizioni
contenute nel d.lgs. n. 346 del 1990, in quanto compatibili e per quanto non disposto dalla predetta legge; tra le
novità vi furono la soppressione del metodo di modulazione dell’aliquota sul patrimonio ereditario, la
previsione di un prelievo unicamente sulle quote ereditarie e sui legati e l’istituzione dei regimi di imposizioni
diversificate in base al legame ed al grado di parentela esistente fra successore e de cuius.

Così come attualmente configurata, l’imposta sulle successioni è un imposta che si applica sui trasferimenti di
beni e diritti per successione a causa di morte; essa trova giustificazione costituzionale nell’arricchimento che, a
seguito dall’apertura di una successione a causa di morte, si realizza nella sfera di determinati soggetti senza
correlativi sacrifici, arricchimento questo che, esprimendo una peculiare e nuova attitudine alla contribuzione, è
ritenuto pienamente idoneo all’assoggettazione a tassazione. Per quanto riguarda il suo presupposto impositivo
dal combinato disposto dell’art. 1 del T.U. n. 346 del 1990 e dell’art. 2, comma 47, del decreto legge n. 262 del
2006, si evince che esso è dato proprio dal trasferimento di beni e di diritti per causa di morte, ma l’identificazione
di quest’ultimo quale presupposto impositivo del tributo successorio potrebbe però far pensare che l’imposta di
successione sia un prelievo indiretto sulla circolazione della ricchezza, cosa questa che contrasta con la vera e
intrinseca natura del prelievo, con la natura cioè di imposta indiretta che grava sull’arricchimento del singolo
erede e del legatari conseguito mortis causa; così in linea generale e per non creare disguidi si preferisce dire che
il presupposto impositivo dell’imposta di successione è l’arricchimento del singolo erede o legatario

Per quanto riguarda i soggetti passivi dell’imposta sulle successioni, va detto che se nel previgente sistema erano
considerati tali, i soggetti chiamati all’eredità a prescindere se avessero o meno accettato quest’ultima, oggi, a seguito di
forti critiche sferrate a tale impostazione che comportava chiaramente l’applicazione di un tributo ad un arricchimento
non effettivo, ma solo potenziale, sono considerati soggetti passivi dell’imposta di successione solo ed esclusivamente i
soggetti chiamati che non abbiano rinunciato all’eredità; tali soggetti sono specificatamente:
− gli eredi che hanno accettato l’eredità: essi sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione e a pagare
l’imposta in solido e in caso di mutata devoluzione ereditaria possono chiedere il rimborso dell’imposta versata;
sottolineato va che gli eredi che hanno accettato l’eredità con il beneficio dell’inventario rispondono dell’imposta nel
limite del valore della propria quota ereditaria
− i legatari che non hanno rinunciato all’eredità: essi sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione e a
pagare l’imposta relativa ai propri legati e in caso di mutata devoluzione ereditaria possono chiedere il rimborso
dell’imposta versata
Solo costoro sono i veri e propri soggettivi passivi dell’imposta, ma sussistono anche altri soggetti obbligati cioè i
chiamati all’eredità che non hanno accettato l’eredità, i quali sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione
e a pagare l’imposta solo se sono in possesso dei beni ereditari e nel limite del valore dei beni posseduti; essi dunque
sono titolari soltanto di situazioni provvisorie e non di obbligazioni di imposta a titolo definitivo.
LA BASE IMPONIBILE
Per quanto riguarda la base imponibile dell’imposta sulle successioni essa è data dal valore complessivo netto dei
beni devoluti ai soggetti passivi e più specificatamente:
− dal valore attivo delle singole quote ereditarie al netto delle passività e degli oneri e dei legati gravanti su di
essi
− dal valore attivo dei legati al netto delle passività di eventuali oneri imposti ai legatari
Da come si evince la base imponibile dell’imposta sulle successioni è sostanzialmente un patrimonio netto dato
dalla differenza tra l’attivo ereditario e le passività e gli oneri deducibili.
Per quanto riguarda l’attivo ereditario esso è formato da tutti i beni ed i diritti oggetto di successione con alcune
specifiche eccezioni; in particolare:
• sono esclusi dall’attivo ereditario alcuni elementi espressamente indicati dall’art. 12 del D.lgs. 346 del 1990 tra
cui i beni e i diritti iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato che egli ne aveva
perduto la titolarità, i beni culturali e le indennità di fine rapporto
• si considerano compresi nell’attivo ereditario solo per un importo pari al 10% del valore netto imponibile
dell’asse, i gioielli, il denaro e i mobili destinati all’uso e all’ornamento delle abitazioni, anche se non dichiarati
o dichiarati per un importo inferiore.
• si considerano compresi solo i beni e i diritti esistenti in Italia, se alla data dell'apertura della successione il
defunto era residente all’estero
Per quanto riguarda le passività deducibili esse sono costituite da:
− i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione la cui deduzione è però subordinata alla
presenza di complessi requisiti sostanziali e probatori
− le spese mediche e chirurgiche relative al de cuius, sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi
− le spese funerarie ma soltanto entro determinati limiti

Va sottolineato che la disciplina dell’imposta di successione prevede delle altissime franchigie di imposizione in
relazione ad alcune categorie di eredi e delle aliquote che variano in relazione al grado di parentele esistente fra
erede e de cuius; in particolare:
o per le quote a favore del coniuge e dei discendenti in linea retta è prevista una franchigia di un milione di euro
e l’applicazione di un aliquota del 4% sulla parte eccedente tale valore
o per le quote a favore di sorelle e fratelli è prevista una franchigia di centomila euro e l’applicazione di un
aliquota del 6% sulla parte eccedente tale valore
o per le quote a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta o in linea collaterale fino
al terzo grado non è prevista alcuna franchigia e l’aliquota è pari al 6%.
o per le quote a favore di altri soggetti non è prevista alcuna franchigia e l’aliquota è pari all’8%
o per le quote a favore di altri soggetti portatori di handicap, a prescindere dal grado di parentela ove esistente,
è prevista una franchigia di 1.500.000 euro. !
Il PROCEDIMENTO IMPOSITIVO
Per quanto riguarda ora il procedimento applicativo dell’imposta di successione, esso è composto da 3 fasi:
• dichiarazione: i chiamati alla successione, i legatari, i rappresentanti legali di questi ultimi, gli immessi nel
possesso temporaneo dei beni dell’assente, gli amministratori dell’eredità, i curatori dell’eredità giacente, gli
esecutori testamentari devono presentare la dichiarazione di successione entro dodici mesi dall’apertura della
successione, obbligo questo che può essere assolto da uno solo degli obbligati se ve ne sono di più e che non
sussiste se l’ammontare dell’attivo non supera 50 milioni di lire, non comprende immobili ed è stato devoluto
al coniuge o ad altri parenti in linea retta. Quanto al contenuto dalla dichiarazione, esso è piuttosto
complesso; in essa, tra gli altri elementi devono risultare i dati identificativi del de cuius, dei chiamati
all’eredità e dei legatari, i beni che compongono l’eredità, quelli alienati negli ultimi sei mesi e quelli donati, il
valore di tali beni, gli oneri deducibili e le passività
• liquidazione: in base al contenuto della dichiarazione l’Ufficio liquida l’imposta principale, correggendo gli
eventuali errori materiali di calcolo e notificando entro tre anni il relativo avviso di liquidazione; nel caso in
cui la dichiarazione risulti in tale sede incompleta o infedele, ad esempio perché sono state denunciate
passività inesistenti, l’ufficio emette un atto denominato avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore
imposta, atto questo che viene notificato al contribuente entro due anni dall’ avvenuto versamento
dell’imposta principale; in caso di omissione della dichiarazione, entro cinque anni dalla scadenza del termine
di presentazione, l’Ufficio procede all’accertamento di ufficio notificando poi al contribuente l’avviso di
accertamento e liquidazione
• riscossione: entro 90 giorni dalla notifica dell’atto di liquidazione il contribuente paga l’imposta liquidata
L’IMPOSTA SULLE DONAZIONI
L’imposta sulle donazioni è un imposta indiretta attualmente disciplinata dal combinato disposto del decreto
legislativo n. 346 del 1990 e successive modificazioni e dall’art. 2, commi 47 e 54 del decreto legge. n. 262 del 2006,
convertito nella legge n. 286 del 2006. Essa, come specificatamente previsto dall’art. 2, comma 47 del d.l. n.
262/2006, grava sui trasferimenti di beni e diritti, per donazione o a titolo gratuito, e sulla costituzione di vincoli
di destinazione, e, al pari dell’imposta sulle successioni, trova giustificazione costituzionale nell’arricchimento
che in virtù dei predetti atti, si realizza, senza correlativi sacrifici, nella sfera di determinati soggetti,
arricchimento questo che, esprimendo una peculiare e nuova attitudine alla contribuzione, è ritenuto pienamente
idoneo all’assoggettazione a tassazione. Da quanto detto si evince chiaramente che il presupposto per la sua
applicazione è dato dall’arricchimento determinato da:
− donazioni: esse sono quei contratti di cui all’art. 769 del c.c. con cui per spirito di liberalità una parte
arricchisce l’altra; escluse espressamente sono le donazioni obnuziali e le donazioni di modico valore, le
quali peraltro sono altresì esentate dal rigido formalismo tipico dei contratti di donazione
− liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione: esse sono quei negozi soggetti a registrazione che
non rivestono la forma tipica delle donazioni, ma che realizzano tuttavia lo stesso loro scopo; tra essi
ricordiamo:
o il contratto a favore di terzo
o l’intestazione di un bene sotto nome altrui
o l’adempimento di un obbligo altrui
o il negozio di dotazione collegato a quello di fondazione
o l’atto di vendita collegato ad un atto di rinuncia a far valere il credito relativo al !prezzo del bene.
Esclusi sono le liberalità indirette derivanti da meri comportamenti poiché difficilmente accertabili.
− negozi di destinazione produttivi di effetti traslativi: essi sono quei negozi mediante i quali si vincolano
determinati beni alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela e ne se prevede il trasferimento ad un
soggetto beneficiario diverso dal disponente; tra essi ricordiamo
o il fondo patrimoniali con effetti traslativi
o il trust con effetti traslativi: è un istituto tipico dell’ordinamento anglosassone che, pur non essendo
espressamente riconosciuto dal nostro ordinamento, è ampiamente utilizzato in Italia in virtù
dell’adesione di quest’ultima alla convenzione dell’Aia del 1985; in relazione ad esso è stabilito che:
! in caso di destinatari individuati l’imposta colpisce le singole attribuzioni effettuate in capo ai
beneficiari con le relative aliquote ed eventuali franchigie
! in caso di destinatari non individuati l’imposta colpisce il trust quale autonoma entità
Esclusi sono i negozi di destinazione non produttivi di effetti traslativi i quali sono soggetti solo all’imposta
di registro in misura fissa.

Per quanto riguarda la base imponibile, le aliquote e la relativa imposta, si applicano le stesse regole stabilite in
materia di imposta sulle successioni, circostanza questa che trova giustificazione sia nella somiglianza dei
rispettivi indici rilevatori di capacità contributiva, sia nella possibilità di utilizzare le donazioni per anticipare le
attribuzioni patrimoniali che conseguirebbero alla successione ereditaria e quindi per eludere la relativa
disciplina.
Per quanto riguarda invece l’accertamento, la riscossione e il rimborso trattandosi di un prelievo inter vivos si
applicano le regole previste in materia di imposta di registro.
L’IMPOSTA IPOTECARIA
L’imposta ipotecaria è un imposta indiretta disciplinata dal D. Lgs. 31 ottobre 1990 n. 347; essa in passato dovuta
come corrispettivo per l’esercizio del servizio della pubblicità immobiliare e dunque considerata come una tassa
per via della sua natura essenzialmente commutativa, oggi è, più in generale, dovuta in occasione di trasferimenti
immobiliari e delle relative formalità, circostanza questa che ha trasformato il tributo in una vera e propria
imposta, anche se va detto che in taluni casi, quando cioè il tributo è dovuto in misura fissa, avendo come
giustificazione la prestazione del pubblico servizio della pubblicità immobiliare con la ricomparsa della
commutatività, la vecchia natura di tassa riprende nuovamente vita.
Per quanto riguarda il suo presupposto impositivo, questo sarebbe l’attuazione di una peculiare forma di
pubblicità concernente il singolo immobile, indipendentemente da un effettivo trasferimento di ricchezza o da
una concreta attribuzione patrimoniale; secondo la dottrina invece il presupposto sarebbe dato:
− in caso di trascrizione di atti che determinano la costituzione o il trasferimento di diritti reali su immobili dal
compimento di un atto, di un provvedimento o di un fatto che determina la costituzione o il trasferimento di
diritti reali su beni immobili o il trasferimento mortis causa degli stessi
− in caso di trascrizione di atti diversi da quelli precedenti o di atti soggetti ad IVA dalla esecuzione della
formalità
− in caso d’iscrizioni ipotecarie, annotazioni e rinnovazioni, data la non obbligatorietà della iscrizione ipotecaria,
dall’attuazione della pubblicità ipotecaria,

In relazione ai soggetti passivi dell’imposta ipotecaria, questi sono coloro nel cui interesse viene effettuata la
formalità; solo costoro sono i veri e propri soggetti passivi dell’imposta, ma in via generale si individuano svariati
soggetti obbligati; questi specificatamente si distinguono in:
• soggetti obbligati a richiedere le formalità, ma non a pagare il tributo: tali soggetti sono:
o i cancellieri e i segretari degli organi giurisdizionali i quali sono obbligati a richiedere le formalità per gli
atti soggetti a trascrizione dagli stessi ricevuti o ai quali hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni
o gli impiegati dell'amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della guardia di finanza i quali
sono obbligati a richiedere le formalità degli atti soggetti a trascrizione d'ufficio
• soggetti obbligati a pagare l’imposta: tali soggetti sono:
o coloro nel cui interesse viene effettuata la formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione
o i notai e gli altri pubblici ufficiali obbligati al pagamento dell'imposta di registro o dell'imposta sulle
successioni e donazioni i quali sono responsabili limitatamente all’imposta principale
o i debitori contro i quali è stata disposta la rinnovazione o l’iscrizione dell’ipoteca
o l’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria

Ora, al pari dell’imposta di registro, l’imposta ipotecaria può essere applicata in misura proporzionale o in
misura fissa; le formalità assoggettate all’una e all’altra imposizione sono indicate nella tabella allegata al d.lgs. n.
347 del 1990; tra quelle assoggettate ad imposizione in misura proporzionale ricordiamo le trascrizioni per fatti,
atti, e provvedimenti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari le quali sono colpite da un imposta
proporzionale nella misura del 2%; tra quelle assoggettate ad imposizione in misura fissa ricondiamo le altre
tipologie di trascrizioni le quali sono colpite da un imposta fissa nella misura di euro 168, gli atti di fusione e di
scissione e gli atti di conferimenti di azienda anche se dalle !operazioni suindicate conseguano trasferimenti
immobiliari.
Quanto alla base imponibile, questa è determinata, come espressamente sancito dall’art. 2 del dlgs. n. 347 del
1990, secondo le regole di determinazione previste ai fini dell’imposta di registro o dell’imposta sulle successioni
e donazioni; tale rinvio va però inteso in senso generale poiché esso mira solo ad individuare le norme in astratto
per la determinazione della base imponibile e non a richiamare il valore accertato per le singole imposte e ad
attrarre a tassazione atti che il legislatore non ha assoggettato all’imposta ipotecaria. !
L’IMPOSTA CATASTALE
!L’imposta catastale, disciplinata dal D. Lgs. 31 ottobre 1990 n. 347, è un imposta indiretta che grava sulle volture;
per quanto riguarda il suo presupposto impositivo, questo, contrariamente a quanto si potrebbe dedurre dal
tenore letterale dell’art. 10, co 1 del dlgs. n. 347 del 1990, è rappresentato dalla stipulazione di un atto nella
emanazione di un provvedimento o nell’apertura di una successione, dal quale deriva una differente intestazione
di diritti immobiliari tale da determinare la necessità di una volturazione catastale.
Per quanto riguarda i soggetti passivi dell’imposta ipotecaria, questi sono coloro nel cui interesse viene effettuata
la formalità; solo costoro sono i veri e propri soggetti passivi dell’imposta, ma in via generale si individuano
svariati soggetti obbligati; questi specificatamente si distinguono in:
• soggetti obbligati a richiedere le formalità, ma non a pagare il tributo: tali soggetti sono:
o i cancellieri e i segretari degli organi giurisdizionali i quali sono obbligati a richiedere le formalità per gli
atti soggetti a trascrizione dagli stessi ricevuti o ai quali hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni
o gli impiegati dell'amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della guardia di finanza i quali
sono obbligati a richiedere le formalità degli atti soggetti a trascrizione d'ufficio
• soggetti obbligati a pagare l’imposta: tali soggetti sono:
o coloro nel cui interesse viene effettuata la formalità di voltura
o i notai e gli altri pubblici ufficiali obbligati al pagamento dell'imposta di registro o dell'imposta sulle
successioni e donazioni i quali sono responsabili limitatamente all’imposta principale

Ora, al pari dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria, l’imposta catastale può essere applicata in misura
proporzionale o in misura fissa; in particolare l’imposta proporzionale nella misura dell’1% è dovuta in relazione
a fatti, atti e provvedimenti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari soggetti a voltura; l’imposta nella
misura fissa di euro 168 è invece dovuta in relazione a:
− le altre tipologie di atti soggetti a voltura che non comportano costituzione o trasferimenti di diritti
immobiliari
− gli atti di fusione, di scissione, atti di conferimenti di azienda anche se dalle operazioni suindicate conseguano
trasferimenti immobiliari
− gli atti soggetti ad imposta sul valore aggiunto
− gli atti traslativi di case di abitazione non di lusso

Per effetto dell’espresso rinvio contenuto nell’art. 13 del dlgs. n. 347 del 1990 in relazione all’accertamento, alla
liquidazione e alla riscossione delle imposte catastali si applicano, ove non diversamente disposto, le disposizioni
previste in materia di imposta di registro o di imposta sulle successioni e donazioni; sottolineato va che le
riscossioni avvengono contestualmente alla registrazione dell’atto prima della presentazione della domanda di
voltura ed indipendentemente dalla sua esecuzione.
!
L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
L’imposta sul valore aggiunto, disciplinata dal d.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, emanato in attuazione di alcune
direttive comunitarie che hanno ideato tale imposta, fissandone la disciplina e richiedendone l’introduzione
all’interno dei sistemi fiscali dei diversi Stati membri della CEE, è indubbiamente una delle più importanti
imposte indirette del nostro ordinamento; in via generale essa è:
− un imposta sui consumi applicata con aliquota proporzionale al corrispettivo delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese, di arti e professioni
− un imposta che colpisce le importazioni da chiunque effettuate
− un imposta neutrale per i soggetti IVA, in quanto questi ultimi attraverso il complesso !meccanismo
applicativo dell’imposta sono debitori verso l’erario ma non sopportano il peso definitivo dell’imposizione,
avendo l’obbligo di rivalersene nei confronti dei soggetti cessionari e committenti
− un imposta che grava in via definitiva sui consumatori finali
− un imposta plurifase non cumulativa in quanto l’erario acquisisce ad ogni passaggio del ciclo produttivo-
distributivo del bene solo la differenza fra l’imposta relativa alle operazioni attive e quella gravante sugli
acquisti, pur se l’imposta è applicata ad !ogni tappa del ciclo in questione
− un imposta che assoggetta a tassazione il solo valore aggiunto, cioè il valore che nel ciclo !produttivo-
distributivo si è formato presso il singolo soggetto IVA

Quanto al suo presupposto impositivo, va detto che il d.P.R. n. 633 del 1972 non fornisce alcuna espressa
definizione di quest’ultimo; all’art. 1 del predetto decreto, intitolato “operazioni imponibili”, è però disposto che
l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio
dello Stato nell’esercizio di imprese e di arti e professioni, e sulle importazioni da chiunque effettuate; da tale
dettato normativo si evince chiaramente che per l’imposizione dell’IVA sono necessari i seguenti presupposti:
! il presupposto oggettivo: si configura con lo svolgimento di due distinte categorie di operazioni e cioè:
o le cessioni di beni: sono definite dall’art. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 il quale specificatamente dispone che
costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprietà
oppure la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui beni di ogni genere; da tale
definizione si evince chiaramente che esclusi dal novero delle cessioni di beni sono:
− gli acquisti a titolo originario, quali occupazione, usucapione e invenzione
− gli atti che determinano l’attribuzione di diritti reali di garanzia
− gli atti che determinano l’attribuzione della semplice materiale disponibilità del bene e non di un diritto
di proprietà o di un diritto reale di godimento su un bene
− gli atti di assenza di una controprestazione economicamente valutabile collegabile alla !prestazione del
soggetto cedente
L’art. 2 del d.P.R. n. 633/72 prevede poi:
" alcune operazioni assimilate alle cessioni di beni, operazioni cioè che, seppur carenti in tutto in parte
degli elementi previsti nella predetta definizione, rientrano comunque nel novero delle cessioni di beni;
esse sono:
− le vendite con riserva di proprietà
− le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le !parti
− i passaggi fra committente e commissionari e viceversa di beni venduti o acquistati in esecuzione di
contratti di !commissioni
− le cessioni gratuite di beni ad eccezione di quelli la cui produzione o il cui commercio !non rientra
nell’attività di impresa di costo unitario esiguo
− le assegnazioni ai soci a qualsiasi titolo da parte di società di ogni tipo ed oggetto
− la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o !dell’artista o
professionista
" alcune operazioni escluse, operazioni cioè che, seppur riconducibili nella predetta definizione, sono
espressamente escluse dal novero delle cessioni di beni per motivi agevolativi di vario genere; tra queste
ricordiamo:
− le cessioni aventi ad oggetto denaro o crediti in denaro
− le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre
organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda
− le cessioni di terreni non edificabili.
− le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati
o le prestazioni di servizi: sono definite dall’art. 3 del d.P.R. n. 633/1972 il quale specificatamente dispone
che costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da:
− contratti d’opera
− contratti di appalto
− contratti di deposito
− contratti di trasporto
− contratti di mandato
− contratti di spedizione
− contratti di agenzia
− contratti di mediazione
− contratti di deposito
− obbligazioni di fare, non fare e permettere quale ne sia la fonte
Da quest’ultima dicitura si evince chiaramente che sono prestazioni di servizi tutte quelle prestazioni che
danno esecuzione, dietro corrispettivo, ad obbligazioni di fare, non fare e permettere, e che tutte le
precedenti fattispecie costituiscono solamente delle esemplificazioni; per essere dunque classificate come
prestazioni di servizi è necessario che le prestazioni considerate siano svolte in esecuzione di obbligazioni
non di dare, ma bensì di fare, non fare e permettere e che esse siano svolte dietro corrispettivo, in cambio
cioè di un vantaggio economicamente valutabile per il prestatore che rappresenta la causa giustificatrice
del servizio.
L’art. 3 del d.P.R. n. 633/72 prevede poi:
" alcune operazioni assimilate alle prestazioni di servizio, operazioni cioè che, seppur carenti in tutto in
parte degli elementi richiesti, rientrano nel novero delle prestazioni di servizio; esse, previste dal
legislatore allo scopo di scongiurare salti di imposta e anche per risolvere dubbi di qualificazione
giuridica di particolari e complesse operazioni, sono:
− le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili
− le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni
industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne,
nonche' le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;restiti di
denaro e di titoli non rappresentativi di merci
− le somministrazioni di alimenti e bevande
− le cessioni di contratti di ogni genere e tipo
" alcune operazioni escluse, operazioni cioè che, pur avendone i requisiti, sono espressamente escluse dal
novero delle prestazioni di servizi per motivi agevolativi di vario genere; tra queste ricordiamo:
− le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o
legatari
− i prestiti obbligazionari
− i conferimenti ed i passaggi dipendenti da operazioni straordinarie (trasformazioni, fusioni e
scissioni).
! il presupposto soggettivo: si configura con:
o l’esercizio di impresa: è definito nell’art. 4 del d.P.R. n. 633/72 il quale specificatamente dispone che per
esercizio d’impresa si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività
commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma
di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi
che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile. Da tale dettato normativo si evince chiaramente che la
nozione di esercizio dell’impresa ai fini IVA è più ampia di quella civilistica sia perché comprende anche le
attività agricole sia perché non richiede per le attività indicate nell’art. 2195 c.c. il requisito
dell’organizzazione in forma d’impresa; essa poi si distingue dalla nozione di esercizio dell’impresa ai fini
delle imposte sul reddito solo ed esclusivamente per l’inclusione delle attività agricole le quali se ai fini iva
sono soggette ad imposta come le imprese commerciali, ai fini delle imposte sul reddito sono tassate
rispetto a quest’ultime in modo diverso.
L’art. 4 del d.P.R. n. 633/72 prevede poi:
" una presunzione assoluta in base alla quale sono considerate in ogni caso effettuate nell’esercizio
d’impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da:
− società e più specificatamente da società in nome collettivo, da società in accomandita semplice, da società
per azioni, da società in accomandita per azioni, da società a responsabilità limitata, da società
cooperative, da società di mutua assicurazione e di armamento, da società estere di cui all'art. 2507 del
codice civile e da società di fatto
− enti, pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità
giuridica e le società semplici, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciali o agricole
Tali soggetti rientrano dunque certamente nel campo d’applicazione IVA in relazione a qualsiasi
cessione di beni o prestazione di servizi da essi compiuta; le persone fisiche e gli enti, pubblici e privati,
che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, rientrano
invece nel campo d’applicazione IVA soltanto in relazione alle cessioni o alle prestazioni da essi
compiute nell’abituale esercizio di attività commerciali o agricole, con necessità dunque di distinguere
fra cessioni e prestazioni rese come privati e cessioni e prestazioni riconducibili all’esercizio di impresa.
" una presunzione assoluta in base alla quale sono considerate attività commerciali, in ogni caso e anche
se esercitate da enti pubblici:
− le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche,
sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale
e di formazione extra-scolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati
− l’erogazione di acqua, di servizi di fognatura e di depurazione, di gas, di energia elettrica e vapore
− la gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale
− la gestione di spacci aziendali
− la gestione di mense e somministrazione di pasti
− il trasporto e il deposito di merci
− il trasporto di persone
− l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici
− le prestazioni alberghiere o di alloggio
− i servizi portuali e aeroportuali
− le pubblicità commerciali
− le telecomunicazioni e i radiodiffusioni circolari
" la disposizione in base alla quale non sono in ogni caso considerate attività commerciali attività tra cui:
− le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto
pubblico nell'ambito di attività di pubblica autorità
− le operazioni relative all'oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate
dalla Banca d'Italia e dall'Ufficio italiano dei cambi
" la disposizione in base alla quale, anche se svolte da società e da enti commerciali che hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, non sono considerate attività commerciali:
− il possesso e la gestione di abitazioni, di imbarcazioni, di aerei ed altri mezzi di trasporto ad uso privato
− il possesso e la gestione di complessi sportivi o ricreativi in caso di fruizione da parte dei soci o dei loro
familiari versando un compenso inferiore al valore normale
− il possesso non strumentale o accessorio ad altre attività esercitate di immobilizzazioni costituite da
partecipazioni sociali, obbligazioni o titoli similari, al fine di percepire dividendi, interessi e frutti , in
assenza di strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, di indirizzo o coordinamento o altri interventi
nella gestione delle società partecipate.
o l’esercizio di arti e professioni : è definito nell’art. 5 del d.P.R. n. 633 del 1972 il quale specificatamente
dispone che esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio, per professione abituale, ancorché non
esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società
semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma
associata delle attività stesse. Dal dettato normativo si evince chiaramente che nel concetto di esercizio di
arti e professioni rientra solamente l’esercizio di attività lavoro autonomo abituale e non invece l’esercizio
di attività di lavoro subordinato o l’esercizio di attività di lavoro autonomo occasionale. Come precisato dal
secondo comma dell’art. 5 del d.P.R. n. 633/1972 non si considerano poi effettuate nell’esercizio di arti e
professioni:
− le prestazioni di servizio riguardanti i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa rese da
collaboratori che non esercitino abitualmente altre attività di lavoro autonomo
− le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell'ambito dei contratti di associazione in
partecipazione rese da soggetti che non esercitino abitualmente altre attività di lavoro autonomo
− le prestazioni di servizi derivanti dall'attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali
− le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate
In definitiva è possibile affermare che gli esercenti di arti e professioni coincidono sostanzialmente con i
lavoratori autonomi abituali e che la categoria è molto ampia ricomprendendo, come precisato dalla
dottrina, le attività intellettuali, le attività miste ed altresì le attività materiali, come ad esempio quelle
svolte dagli idraulici liberi professionisti e non imprenditori; conclusivamente dunque si può ritenere che a
fini IVA, rappresenta esercizio di arti e professioni lo svolgimento di attività non di impresa, anche
meramente materiali, purché effettivamente abituali ed autonome, cioè non inserite in una organizzazione
altrui.
! il presupposto territoriale: la cui disciplina è stata recentemente innovata dalle direttive europee 2008/8/CE,
2008/9/CE e 2008/117/CE, si configura con la realizzazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, e cioè delle
cessioni di beni e delle prestazioni di servizio, nel territorio dello Stato secondo i criteri di localizzazione
individuati dagli articoli 7 e seguenti del d.P.R. n. 633 del 1972; in particolare in base a tali articoli:
o le cessioni di beni si considerano svolte nel territorio dello Stato quando hanno per oggetto beni immobili o
beni mobili, nazionali, comunitari o in temporanea importazione, che nel momento dell’effettuazione
dell’operazione sono esistenti nel territorio dello stato
o le prestazioni di servizi si considerano svolte nel territorio dello Stato:
" se effettuate fra soggetti passivi IVA quando il committente è stabilito nel territorio dello stato, quando
cioè il committente ha nello stato il domicilio, o la sede legale se non è persona fisica, ovvero la
residenza o la sede effettiva se non è persona fisica, sempreché non abbia stabilito il proprio domicilio
all’estero, ovvero una stabile organizzazione di soggetto domiciliato e residente all'estero
" se effettuate fra un soggetto passivo IVA e un privato quando il prestatore è stabilito nel territorio dello
stato, quando cioè il prestatore che ha nello stato il domicilio, o la sede legale se non è persona fisica,
ovvero la residenza o la sede effettiva se non è persona fisica, sempreché non abbia stabilito il proprio
domicilio all’estero, ovvero una stabile organizzazione di soggetto domiciliato e residente all'estero.
Tali disposizioni subiscono tutta una serie di diverse deroghe; tra queste ricordiamo:
• le deroghe ai criteri generali di territorialità assolute, cioè riferite a tutti, e quindi a soggetti passivi e a
privati; esse riguardano:
− le prestazioni di servizi correlate a beni immobili, ivi inclusa la fornitura di alloggio alberghiero, in
campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio le quali sono soggette ad IVA in Italia se
l’immobile è ivi ubicato
− le prestazioni di trasporto passeggeri le quali sono assoggettate ad IVA in Italia in proporzione alla
distanza percorsa nel territorio nazionale
− le prestazioni di ristorazione e catering diverse da quelle rese a bordo di una nave, di un aereo o di
un treno le quali si considerano effettuate nel territorio nazionale se nello stesso sono materialmente
eseguite
− le prestazioni di ristorazione e catering rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno per la
parte eseguita nell’ambito di un trasporto passeggeri effettuato all’interno della UE le quali si
considerano effettuate nel territorio nazionale se il luogo di partenza è l’Italia
− le locazioni anche finanziarie e noleggio a breve termine di mezzi di trasporto il cui criterio di
collegamento è dato dalla combinazione del luogo di messa a disposizione del mezzo e del luogo di
utilizzo
• !le deroghe ai criteri generali di territorialità relative, cioè riferite a privati e quindi non ai soggetti
passivi indipendentemente dal luogo di stabilimento; esse riguardano:
− le prestazioni di intermediazioni le quali si considerano rese in Italia se l’operazione è ivi effettuata
− le prestazioni di trasporto di beni diverse da quelle intracomunitarie le quali si considerano rese in
Italia in proporzione alla distanza percorsa
− le prestazioni di trasporto di beni intracomunitarie le quali si considerano rese in Italia se il luogo di
partenza è il territorio italiano
− le prestazioni di lavorazione e perizie relative a beni mobili ed operazioni accessorie ai trasporti
(carico, scarico) il cui criterio di collegamento è dato dal luogo di svolgimento della prestazione
− le prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici (commercio elettronico diretto) per le quali è
previsto che se il prestatore è stabilito extra UE l’operazione è tassata in Italia se il committente è ivi
domiciliato
− le prestazioni di telecomunicazioni e radiodiffusione per le quali è previsto che se la prestazione è
resa da soggetto stabilito in Italia nei confronti di committenti residenti UE l’operazione è soggetta
ad IVA in Italia a condizione che sia ivi utilizzata, mentre se la prestazione è resa da un soggetto
stabilito extra UE è soggetta ad IVA in Italia a condizione che sia ivi utilizzata
− le locazioni anche finanziarie e noleggio a breve termine di mezzi di trasporto le quali si considerano
effettuate in Italia se il prestatore è stabilito in Italia ed al contempo vengano utilizzate nel territorio
UE ed anche se il prestatore è stabilito extra UE ma vengono utilizzate in Italia
• le deroghe relative riferite a committenti privati stabiliti extra UE; esse riguardano:
− le cessioni e concessioni di diritti di autore, marchi, licenze e simili, effettuati da soggetti diversi dagli autori ed
eredi
− le prestazioni pubblicitarie
− le prestazioni di consulenza ed assistenza tecnica o legale nonché di elaborazione dati
− le operazioni finanziarie e bancarie
− la messa a disposizione del personale
− la locazione e noleggio di beni mobili diversi dai mezzi di trasporto
− le concessioni di accesso al gas naturale ed energia elettrica, servizi di trasmissione e trasporto degli stessi e
servizi collegati
− i servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione con eccezione di quelli utilizzati in Italia
− i servizi prestati in via elettronica
− i servizi inerenti all’obbligo di non esercitare in tutto o in parte un’attività o un diritto di cui alle precedenti
lettere
In tutti questi casi, pur in presenza di un prestatore stabilito in Italia la prestazione è assoggettata ad IVA nel paese
di destinazione.
Sottolineato va infine che come previsto dal art. 7-ter ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di
effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:
• i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi
limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell'esercizio di tali attività
• gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di
fuori delle attività commerciali o agricole;
• gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto.

! le importazioni: rappresentano un autonomo presupposto IVA che il legislatore ha previsto per dare
attuazione, sulla scorta delle direttive comunitarie, al principio di tassazione nel paese di destinazione; esse si
configurano specificatamente con l’introduzione nel territorio dello Stato di beni o servizi provenienti da paesi
extra comunitari, operazione questa che è rilevante ai fini IVA, così come precisato dall’art. 1 del d.P.R. n.
633/1972, da chiunque essa sia effettuate e quindi a prescindere dalla qualità soggettiva di chi la pone in
essere con la conseguenze dell’imposizione dell’imposta anche sulle importazioni effettuate nell’esercizio di
impresa, arti e professioni, e anche all’atto dell’importazione su quei beni la cui cessione !è invece
normalmente esclusa da IVA, come ad esempio sui beni ceduti da un privato.
Quanto all’applicazione dell’imposta, nel caso delle importazioni la base imponibile è rappresentata dal valore
dei beni importati determinato secondo le disposizioni doganali, e quindi dal corrispettivo contrattuale,
aumentato degli eventuali diritti e delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione finale. Aggiunto va poi
che nel caso in cui l’importazione è stata effettuata nell’esercizio di arti e professioni o di impresa l’operatore
avrà diritto a detrarre l’IVA assolta in dogana al pari dell’eventuale ulteriore IVA passiva addebitatagli.
CLASSIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI
La sussistenza dei tre presupposti iva, cioè del presupposto oggettivo, del presupposto soggettivo e del
presupposto territoriale, o la presenza dell’autonomo presupposto dell’importazioni, permette di individuare le
operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’iva, operazioni queste che si distinguono in:
• operazioni imponibili: sono quelle operazioni a cui è regolarmente applicata l’iva e che comportano dunque il
sorgere del debito d’imposta; esse che consentono la detrazione dell’IVA, specificatamente sono:
o le cessioni di beni effettuate all’interno del paese: disciplinate dall’art. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 altro
non sono che atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprietà oppure la costituzione o
il trasferimento di diritti reali di godimento sui beni di ogni genere.
o le prestazioni di servizio effettuate all’interno del paese: disciplinate dall’art. 3 del d.P.R. n. 633/19721972
altro non sono che prestazioni che danno esecuzione, dietro corrispettivo, ad obbligazioni di fare, non
fare e permettere.
o le importazioni da paesi extra europei: consistono nell’introduzione nel territorio dello Stato di beni o
servizi provenienti da paesi extra comunitari
o gli acquisti intra-UE tra soggetti passivi Iva: sono quelle operazioni che si svolgono tra due soggetti
residenti in paesi diversi dell’UE, entrambi soggetti passivi Iva, e che comportano l’introduzione nel
territorio dello Stato italiano, mediante trasporto o spedizione effettuate dal cedente o dall’acquirente o
da terzi per loro conto da un altro paese membro dell’UE, di un bene materiale dietro pagamento di un
corrispettivo
• operazioni non imponibili: sono quelle operazioni che pur avendone i requisiti sono state sottratte dal prelievo
iva per attuare, sulla scorta delle direttive comunitarie, il principio di tassazione nel paese di destinazione il
quale di fatto implica la detassazione delle esportazioni; esse non comportano dunque non il sorgere del
debito d’imposta, ma ciò nonostante sono assoggettate agli stessi adempimenti formali previsti per le
operazioni imponibili, quali la fatturazione, la registrazione, la dichiarazione ecc., concorrono alla
determinazione del volume d’affari e consentono la detrazione dell’IVA; esse specificatamente sono:
o le cessioni o vendite intracomunitarie: sono quelle operazioni che si svolgono tra due soggetti residenti in
paesi diversi dell’UE, entrambi soggetti passivi Iva, e che comportano il trasferimento, mediante
trasporto o spedizione effettuate dal cedente o dall’acquirente o da terzi per loro conto, di un bene dal
territorio dello Stato italiano ad un altro stato membro dell’UE dietro pagamento di un corrispettivo
o le cessioni all’esportazione: esse sono definite dall’art. 8 del d.P.R. n. 633/72 il quale specificatamente
dispone che costituiscono cessioni all’esportazione:
− le cessioni effettuate, anche tramite commissionario, di beni che siano trasportati o spediti fuori dal
territorio comunitario a cura o in nome del cedente o del cessionario; esse sono le vere e proprie
esportazioni
− le cessioni a cura o per conto del cessionario non residente sempreché l’invio per conto del cessionario
non residente avvenga entro 90 gg dalla consegna; esse sono dette cessioni ad esportatori non
residenti
− le cessioni di beni, ad eccezione di fabbricati e aree fabbricabili, e di prestazioni di servizi nei confronti
di soggetti che abbiano effettuato cessioni all’esportazione o operazioni intracomunitarie e chiedano al
fornitore di non applicare l’IVA; in relazione a tali cessioni, dette comunemente cessioni triangolari, va
detto che per vitare lungaggini burocratiche connesse alle pratiche di rimborso il legislatore ha
previsto che i soggetti che le pongono in essere possano acquistare beni e servizi senza applicazione
dell’imposta nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni all’esportazione di
cui alle lettere a) e b) dell’artt. 8 bis e 9, registrate nell’anno precedente, subordinando però tale facoltà
ad una serie di cautele e formalità
o le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione: esse sono definite dall’art. 8 bis del d.P.R. n. 633/72
il quale specificatamente dispone che costituiscono operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione:
− le cessioni di navi destinate ad attività commerciali, escluse le imbarcazioni da diporto
− le cessioni di navi ed aeromobili, compresi i satelliti, ad organi dello Stato
− le cessioni d’aeromobili a imprese di navigazione aerea che effettuano per lo più trasporti
internazionali
− le cessioni di motori, componenti e parti di ricambio degli stessi, di navi e di aeromobili
− le cessioni di dotazioni di bordo, e forniture destinate a rifornimento e vettovagliamento
− le prestazioni di servizi relative ai punti precedenti, alla demolizione di navi, a locazioni, noleggi,
carenaggi, costruzioni, riparazioni..
o i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali: essi sono definiti dall’art.9 del d.P.R. n.
633/72 il quale include nella categoria dei servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali tra
gli altri anche:
− i trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in
dipendenza di unico contratto
− i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono
direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi
di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari
Sottolineato va che quest’ultime tre tipologie di operazioni prima della riforma del 2010 rientravano nella
categoria delle operazioni non imponibili perché considerate, per espressa previsione del legislatore, non
effettuate nel territorio dello Stato; oggi invece, a seguito della eliminazione di tale fictio iuris proprio ad opera
della riforma del 2010, si ritiene che esse rientrano nella categoria delle operazioni non imponibili nel rispetto
dei criteri territoriali di cui agli artt. da 7-bis a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972, ovvero secondo la tesi opposta,
in modo oggettivo, indipendentemente cioè dalla verifica della territorialità.

• operazioni esenti: sono quelle operazioni a cui, per finalità disparate, non è applicata l’iva e che non
comportano dunque il sorgere del debito d’imposta; esse, al pari delle operazioni non imponibili, sono
assoggettate agli stessi adempimenti formali previsti per le operazioni imponibili, quali la fatturazione, la
registrazione, la dichiarazione ecc., e concorrono alla determinazione del volume d’affari; a loro differenza
però non consentono la detrazione dell’IVA. Tale categoria di operazioni è piuttosto eterogenea; tra le
fattispecie a questa riconducibile ricordiamo:
o le operazioni esenti per motivi di utilità sociale: tra cui:
− le prestazioni sanitarie di diagnosi cura e riabilitazione rese nell’esercizio della professione medica
− le prestazioni didattiche
− le prestazioni di trasporto
o le operazioni esenti per motivi di agevolazione fiscale: tra cui:
− le operazioni tipiche del settore finanziario

L’assenza di uno dei presupposti permette invece di classificare l’operazione in esame come un operazione non
rientrante del campo di applicazione dell’iva; le operazioni di questo tipo, dette operazioni fuori campo o
operazioni escluse, non hanno alcun rilievo ai fini dell’applicazione dell’imposta; non comportano né il sorgere
del debito d’imposta, né il sorgere degli obblighi formali; non incidono sul diritto di detrazione e non rilevano ai
fini del calcolo del volume d’affari.
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE
Le operazioni intracomunitarie sono quelle operazioni che comportano uno scambio tra due paesi appartenenti
all’Unione Europea; esse specificatamente si hanno quando:
• avvengono tra soggetti residenti in diversi paesi dell’UE
• comportano l’acquisto a titolo oneroso di un diritto di proprietà o di un altro diritto !reale sul bene
• implicano la spedizione o il trasporto del bene da uno Stato all’altro
In relazione ad tali categorie di operazioni è previsto, in materia di Iva un particolare regime il quale è stato
introdotto dal decreto legge n. 331 del 1993, emanato in attuazione della direttiva europea n. 680/91, il cui intento
era quello di eliminare le frontiere fiscali fra gli Stati membri, nonché di ridurre i notevoli costi sostenuti dagli
operatori commerciali per i loro traffici nel territorio comunitario. Tale regime, che è stato introdotto come regime
transitorio, ma che a tutt’oggi non è ancora stato sostituito, si fonda sul principio di tassazione nel paese di
destinazione, e prevede specifiche regole in base alla tipologia di scambio realizzato; infatti le operazioni
intracomunitarie si distinguono in:
⇒ acquisti intracomunitari: considerate dal punto vista italiano sono quelle operazioni che, svolte tra un soggetto
passivo IVA italiano e un soggetto passivo IVA di un altro stato membro dell’UE, comportano l’introduzione
nel territorio dello stato italiano dietro pagamento di un corrispettivo, di un bene materiale proveniente
dall’altro stato membro dell’UE, mediante trasporto o spedizione effettuate dal cedente o dall’acquirente o da
terzi per loro conto; esse dunque si hanno quando:
− il cedente e cessionario, entrambi soggetti passivi Iva, appartengono a due diversi paesi dell’UE;
considerando il punto di vista italiano, il cedente è straniero e il cessionario è italiano
− l’operazione, avente ad oggetto un bene materiale, determina l’acquisto a titolo oneroso di un diritto di
proprietà o di un altro diritto reale sul bene
− il bene è fisicamente introdotto nel territorio di uno stato membro e proviene da un altro Stato dell’UE, a
prescindere se il trasporto del bene avvenga in proprio o avvalendosi di un terzo
Tali operazioni sono tassate secondo il principio di tassazione nel paese di destinazione, principio questo in
base al quale l’operazione è tassata nel paese di destinazione del bene, cioè a carico del cessionario;
considerate dal punto di vista italiano il cessionario, come detto, è il soggetto passivo Iva italiano che ha
effettuato l’acquisto dal soggetto passivo Iva europeo, circostanza questa che comporta che l’operazione è in
Italia imponibile; il meccanismo impositivo previsto è il seguente:
= l’acquirente italiano, soggetto IVA, riceve il bene e la fattura dal cedente estero anch’esso soggetto IVA
= la fattura ricevuta viene integrata indicando l’ammontare dell’IVA dovuta calcolata seconde le aliquote
vigenti in Italia
= l’ammontare dell’IVA dovuta viene annotato sia sul registro delle vendite sia sul registro degli acquisti in
modo che, in virtù della detrazione IVA prevista dal legislatore, l’Iva a debito iscritta nel registro delle
vendita sia neutralizzata dall’Iva a credito nel registro degli acquisti
Va sottolineato che non sono tecnicamente ritenuti acquisti intracomunitari gli scambi tra soggetti residenti in
diversi paesi della Comunità europea di cui uno non sia soggetto passivo Iva; per tali acquisti sono infatti
previste differenti regole; considerando sempre le operazioni dal punto di vista italiano:
• agli acquisti effettuati da italiani privati non soggetti passivi IVA, presso soggetti passivi Iva di un altro
stato membro o in altre parole alle cessioni da parte di soggetti passivi IVA europei a consumatori finali
italiani si applica il principio di tassazione nel paese di origine significando ciò che tali operazioni sono
tassati nel paese d’origine e che quindi debitore d’imposta è il venditore europeo
• agli acquisti effettuati da italiani soggetti passivi IVA presso privati non soggetti passivi Iva di un altro
stato membro o in altre parole alle cessioni da parte di privati a soggetti IVA italiani non si applica
l’imposta
⇒ cessioni intracomunitarie: considerate dal punto vista italiano, sono quelle operazioni che, svolte tra un
soggetto passivo IVA italiano e un soggetto passivo IVA di un altro stato membro dell’UE, comportano il
trasferimento ad un altro stato membro dell’UE, dietro pagamento di un corrispettivo, di un bene proveniente
dal territorio dello Stato italiano, mediante trasporto o spedizione effettuate dal cedente o dall’acquirente o da
terzi per loro conto; esse dunque si hanno quando:
− il cedente e cessionario, entrambi soggetti passivi Iva, appartengono a due diversi paesi dell’UE;
considerando il punto di vista italiano, il cedente è italiano e il cessionario è straniero
− l’operazione, avente ad oggetto un bene materiale, determina la vendita a titolo oneroso di un diritto di
proprietà o di un altro diritto reale sul bene
− il bene è fisicamente introdotto nel territorio di un altro Stato dell’UE e proviene dall’Italia, a prescindere
se il trasporto del bene avvenga in proprio o avvalendosi di un terzo
Tali tipologie di operazioni sono tassate secondo il principio di tassazione nel paese di destinazione, principio
questo in base al quale l’operazione è tassata nel paese di destinazione del bene, e quindi a carico del
cessionario; considerate dal punto di vista italiano il cessionario, come detto, è il soggetto passivo Iva
straniero, circostanza questa che comporta che l’operazione è in Italia non imponibile; il meccanismo
impositivo previsto è il seguente:
= il cliente straniero soggetto passivo IVA riceve il bene proveniente dal venditore italiano soggetto IVA il
quale ha scontato l’IVA in Italia
= il cliente emette un autofattura recante l’IVA con l’aliquota applicabile nel proprio paese
= l’ammontare dell’IVA viene registrato tale fattura sia a debito che a credito.
Va sottolineato che non sono tecnicamente ritenuti cessioni intracomunitari gli scambi tra soggetti residenti in
diversi paesi della Comunità europea di cui uno non sia un soggetto passivo Iva; per tali acquisti sono infatti
previste differenti regole e cioè:
• alle vendite effettuate da italiani soggetti passivi IVA a soggetti privati non passivi Iva di un altro stato
membro o in altre parole alle cessioni da parte di soggetti passivi IVA italiani a consumatori finali
europei si applica il principio di tassazione nel paese di origine significando ciò che esse sono tassati nel
paese del fornitore e che quindi debitore d’imposta è il venditore italiano
• alle vendite effettuate da privati italiani a soggetti passivi IVA di un altro stato membro o in altre parole
alle cessioni da parte di privati italiani non soggetti IVA a soggetti IVA europei non si applica l’imposta

Siano esse cessioni o acquisti per le operazioni intracomunitarie sono previsti specifici obblighi formali, tesi a
sopperire al venir meno dei controlli alle frontiere; i soggetti che effettuano scambi intracomunitari, devono
infatti comunicare il proprio numero di identificazione alla controparte, la quale può effettuare un controllo sulla
correttezza dei dati, rivolgendosi all’Amministrazione finanziaria; tali soggetti inoltre devono dichiarare
periodicamente i dati relativi alle operazioni intracomunitarie effettuate.

Come già detto il regime attualmente vigente è un regime a carattere transitorio; in progetto c’è infatti
l’introduzione di un altro regime, il quale a differenza dell’attuale, prevede un sistema basato sul principio di
tassazione nel paese di origine, principio questo in base al quale alle cessioni di beni inviati in altri Stati della UE
verrà applicata l’IVA nel paese del cedente ed il cessionario se ha effettuato tale acquisto nell’esercizio di impresa,
arte o professione detrarrà l’IVA come passiva da quella che grava sulle altre operazioni attive compiute nel
proprio paese (ad esempio l’italiano che acquista un bene da uno spagnolo soggetto IVA pagherà oltre al
corrispettivo anche l’IVA ma potrà poi detrarla dall’IVA di cui è debitore e che deve versare allo Stato Italiano);
l’introduzione di tale regime definitivo trova comunque svariati ostacoli, tra cui la difficoltà per gli Stati di
accettare la detraibilità di una imposta pagata ad un erario estero e le divergenze in materia di aliquote
IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI
Nell’ambito della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto un particolare rilievo assume il momento di
effettuazione delle operazioni, il quale infatti rileva sia al fine dell’individuazione dell’aliquota concretamente
applicabile, sia al fine della decorrenza degli obblighi di natura formale
I criteri di individuazione del momento di effettuazione dell’operazione sono indicati nell’art. 6 del d.P.R. n. 633 e
si differenziano in base alla tipologia di operazione svolta dal contribuente; in particolare è previsto che:
− le cessioni di beni immobili si considerano effettuate al momento della stipula dell’atto traslativo; se però gli
effetti traslativi sono differiti esse si considerano effettuate nel momento in cui tali effetti si verificano
− le cessioni di beni mobili si considerano effettuate al momento della consegna o della spedizione del bene; se
però gli effetti traslativi sono differiti esse si considerano effettuate nel momento in cui tali effetti si
verificano
− le cessioni periodiche e continuative in esecuzione di contratti di somministrazione si considerano effettuate
al momento del pagamento del corrispettivo
− le operazioni che prevedono la destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio di impresa si considerano
effettuate nel momento del prelievo
− le prestazioni di servizio si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.

É poi previsto che nel caso in cui il soggetto passivo IVA emetta la fattura o il committente o il soggetto
cessionario effettui il pagamento del corrispettivo anticipatamente rispetto al momento tipico, le operazioni si
considerano effettuate alla data della emissione della fattura o del pagamento, ovviamente nei limiti dell’importo
fatturato o corrisposto; dato ciò nell’ipotesi in cui questo sia inferiore al complessivo si verificherà un’ulteriore
fatturazione per il residuo al momento di effettuazione normativamente stabilito

IL MOMENTO DI ESIGIBILITA’ !
Nell’ambito della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto un particolare rilievo assume il momento
dell’esigibilità dell’imposta, il quale infatti rileva sia per l’individuazione del momento in cui sorge per lo stato il
diritto di percepire l’imposta, sia per l’individuazione del momento in cui sorge per il contribuente il diritto alla
detrazione. Tale momento è, per la quasi totalità delle operazioni, coincidente con il momento di effettuazione
dell’operazione; in taluni casi però essa per evitare al cedente o al prestatore di dover anticipare l’imposta al
momento del pagamento del corrispettivo, è posticipata, cosa questa che accade ad esempio in caso di operazioni
con destinatari soggetti pubblici nell’ambito delle quali spesso i pagamenti sono alquanto tardivi rispetto alla
data di fatturazione; in questi casi il cedente o il prestatore di opera emettono comunque la fattura, rispettando gli
ordinari momenti di effettuazione della prestazione e, salvo il rinvio della esigibilità, tale fattura è definitiva
anche in relazione all’aliquota applicabile.
Sul momento di esigibilità va infine detto che il decreto 29 novembre 2008 n. 185, convertito dalla legge 28
gennaio 2009, ha stabilito il regime di esigibilità differita per tutte le operazioni, cessioni di beni e prestazioni di
servizi, poste in essere dai contribuenti con un determinato volume di affari, da stabilirsi con apposito decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri. L’efficacia di tale disposizione è stata però subordinata alla preventiva
autorizzazione comunitaria; se tale autorizzazione ci sarà le fatture saranno emesse ed annotate nei termini
ordinari e il debito IVA nei confronti dell’Erario sarà posticipato al momento dell’effettivo pagamento dei
corrispettivi.
IL MECCANISMO APPLICATIVO DELL’IVA
L’imposta sul valore aggiunto è un imposta che grava solo ed esclusivamente sul consumatore finale; per i
soggetti passivi dell’imposta, cioè per tutti gli imprenditori e i professionisti coinvolti nei diversi passaggi che si
realizzano dalla produzione del bene o servizio alla sua immissione in consumo, l’IVA è infatti del tutto neutrale
e ciò grazie a due diversi istituti previsti dal legislatore e cioè:
− la rivalsa: tale istituto, disciplinato dall’art.18 del d.P.R. n. 633/1972, prevede l’obbligo per i soggetti passivi
iva, cioè per gli imprenditori e i professionisti che cedono beni e prestano servizi, di applicare l’iva
addebitandola in fattura, qualunque sia la fase dello scambio, ai proprio cessionari o committenti, in
aggiunta al corrispettivo; la rivalsa è indisponibile ed nulla è ogni pattuizione che mira ad annullarla o
modificarla.
− la detrazione: tale istituto, disciplinato dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, prevede il diritto per i soggetti
passivi iva, cioè per gli imprenditori e i professionisti che cedono beni e prestano servizi, di detrarre dall’IVA
a credito lui spettante in relazione alle operazioni attive, l’IVA a debito, l’iva cioè assolta o dovuta o a lui
addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni o servizi importati o acquistati; nel caso di importazioni è
detraibile l’Iva risultante dalle bollette doganali, nel caso di acquisto interno detraibile è l’Iva risultante nella
fattura. Va sottolineato che la detrazione:
o spetta solo ed esclusivamente per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi inerenti all’attività del
soggetto passivo, di beni e servizi cioè destinati all’attività, situazione questa da verificare caso per caso
con onere probatorio a carico del contribuente
o è limitata in relazione a certi tipi di acquisti che potrebbero nascondere finalità di carattere privato e
personale, che potrebbero cioè risultare non inerenti; ad esempio in relazione agli acquisti di autoveicoli è
ammessa nella misura del 40 %
o per gli enti non commerciali è ammessa limitatamente agli acquisti effettuati nell’esercizio di attività
commerciali ed agricole gestite con contabilità separata
o è esclusa relativamente agli acquisti di beni o servizi direttamente destinati al compimento di operazioni
esenti o escluse
o in caso di acquisti riferibili sia ad operazioni attive soggette ad imposta, sia ad operazioni non soggette,
spetta nella misura in cui il bene o il servizio acquistato afferisce alle operazioni che danno diritto a
detrarre l’imposta, quindi non è detraibile la quota riferibile ad un utilizzo non soggetto ad imposta
o in caso di svolgimento promiscuo da parte del soggetto passivo IVA, di attività esenti e di operazioni
imponibili, spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla detrazione, significando
ciò che essa sarà ammessa per un importo pari al rapporto tra l’ammontare delle operazioni effettuate
nell’anno che danno diritto a detrazione e lo stesso ammontare aumentato però del numero delle
operazioni esenti effettuate nell’anno; tale meccanismo di detrazione è definito pro rata
o può essere operata al momento dell’acquisto senza bisogno di attendere l’effettivo utilizzo, ma se il bene
o servizio è impiegato in modo difforme, la detrazione operata deve essere rettificata, in aumento o in
diminuzione, alla stregua del concreto utilizzo che ne viene fatto; per i beni non ammortizzabili e per i
servizi la rettifica è limitata all’atto del primo utilizzo, mentre per i beni ammortizzabili è previsto il
meccanismo del pro rata temporis, sistema questo in base al quale per tale categoria di beni la detrazione
è ammessa in misura integrale nell’anno d’acquisto, ma tale ammontare dovrà essere rettificato nel caso
in cui nei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione del bene si verifica una variazione della
percentuale di detrazione superiore a dieci punti
Ora in virtù della neutralità dell’IVA e degli istituti della rivalsa e della detrazione che la rendono concreta
garantendo l’imposizione dell’imposta solo ed esclusivamente al consumatore finale, il meccanismo applicativo
dell’Iva è il seguente:
• ogni soggetto passivo che effettua un operazione imponibile attiva, cedendo beni o prestando servizi sia ai
consumatori finali sia ad altri soggetti passivi iva, in virtù dell’istituto della rivalsa, deve addebitare al
cessionario o al committente, l’Iva commisurata al corrispettivo richiesto; tale imposta spetta però allo Stato
per cui in capo al soggetto passivo sorge un DEBITO IVA
• ogni soggetto passivo che effettua un operazione imponibile passiva, acquistando beni o servizi inerenti alla
propria attività d’impresa, deve pagare al cedente o al prestatore l’Iva commisurata al prezzo corrisposto; tale
imposta deve incidere però sul consumatore finale, per cui in capo al soggetto passivo sorge un CREDITO
IVA
• in virtù del diritto di detrazione, ogni soggetto passivo detrae dal debito iva, il credito iva, detrae cioè dall’iva
dovuta sull’ammontare delle operazioni attive, l’iva assolta o da assolvere in relazione alle operazioni passive;
tale diritto di detrazione non è riconosciuto al consumatore finale sul quale dunque il tributo grava in modo
esclusivo
• ogni soggetto passivo versa allo stato l’eventuale differenza positiva tra iva sugli acquisti e iva sulle vendite,
versamento questo che deve avvenire nei termini previsti dalla legge; qualora la differenza tra iva sugli
acquisti e iva sulle vendite sia negativa il soggetto passivo vanta un credito nei confronti dell’erario, credito
questo che potrà essere compensata nel successivo periodo

Va sottolineato che per ragioni di cautela erariale o di prevenzione di comportamenti fraudolenti sono previste
dal legislatore alcune deroghe al meccanismo applicativo appena descritto; ad esempio:
• al fine di sollecitare i soggetti passivi a non acquistare da fornitori sospetti, l’art. 60 bis del d.P.R. n. 633
prevede una forma di solidarietà relativa al pagamento del tributo, per i cessionari, nel caso in cui i cedenti
non abbiano versato l’imposta, il prezzo fosse stato pattuito in misura inferiore al valore normale ed il bene
rientrasse fra quelli elencati in uno apposito decreto ministeriale (autoveicoli, motoveicoli, prodotti di
telefonia, computer...)
• in alcuni casi è previsto un vero e proprio capovolgimento nel criterio di imputazione soggettiva del rapporto
tributario (cd reverse charge o inversione contabile) tra soggetti passivi, con riferimento a determinate
operazioni (cessioni di telefoni cellulari e personal computer e relativi accessori, cessioni di materiali e
prodotti lapidei...); in questi casi se il cessionario o il soggetto committente sono soggetti passivi IVA, il
cedente ed il prestatore emettono fattura senza addebito di IVA, fattura questa che sarà integrata dal
cessionario o dal committente con l’indicazione dell’imposta e della relativa aliquota e che dovrà essere
annotata sia nel registro delle fatture emesse che in quello delle fatture ricevute.
LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE.
La base imponibile IVA è di regola rappresentata dal corrispettivo contrattuale pattuito per la cessione del bene o
per la prestazione di servizio, corrispettivo questo nel quale devono essere inclusi gli oneri e spese inerenti
l’esecuzione, nonché i debiti e gli oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, e le somme relative a
prestazioni accessorie (trasporto, imballaggio) se effettuate dal cedente o dal prestatore direttamente o per suo
conto ed a sue spese; sussistono però delle eccezioni:
− nel caso in cui il corrispettivo è assente o in natura, la base imponibile iva è data dal valore normale, cioè dal
valore corrente del bene ceduto o del servizio prestato
− nel caso in cui il valore normale del bene ceduto o del servizio prestato è superiore al corrispettivo pattuito per
le operazioni imponibili infragruppo nei confronti di soggetti con diritto a detrazione limitata (sottoposti ad
es. al regime di detrazione cd del pro rata), nonché per la messa a disposizione da parte del datore di lavoro nei
confronti dei dipendenti di veicoli stradali a motore o di telefoni cellulari, la base imponibile iva è data a fini
antielusivi dal valore normale
− nel caso di cessioni o prestazioni dipendenti da atto della pubblica autorità, la base imponibile è data
dall’indennizzo poiché questo, ai sensi del 2 comma dell’art. 13, è considerato corrispettivo
In ogni caso dalla base imponibile sono esclusi:
= gli interessi moratori
= le penali per ritardi o irregolarità
= l’importo degli imballaggi e dei recipienti che devono essere restituiti
= i rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte
= le spese fatte dal mandatario in nome e per conto del mandante, nell’esecuzione di un mandato con
rappresentanza

LA LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA
La liquidazione dell’Iva avviene applicando alla base imponibile l’aliquota vigente al momento in cui in
l’operazione si considera effettuata; attualmente sono previste:
• un aliquota ordinaria pari al 21%
• un aliquota ridotta per i generi di largo consumo pari al 10%
• un aliquota ridotta per i generi di prima necessità è pari al 4%
GLI OBBLIGHI FORMALI
La disciplina dell’IVA prevede per i soggetti passivi svariati obblighi formali:
• identificazione: chi intraprende l’esercizio di un’attività professionale o di impresa o istituisce in Italia una
stabile organizzazione deve presentare al competente ufficio entro 30 gg la dichiarazione di inizio attività
ricevendo così l’attribuzione della partita IVA che serve ad identificarlo come soggetto passivo IVA; analoga
dichiarazione deve essere presentata in caso di cessazione o di modifica di attività.
• fatturazione: i soggetti passivi sono tenuti ad emettere fattura per ogni operazione rientrante nel campo
d’applicazione IVA effettuata; tale fattura, che può essere cartacea o elettronica, deve essere emessa, non
oltre i momenti individuati dall’art. 6 d.P.R. n. 633/1972, in duplice copia, una delle quali deve essere
spedita o consegnata alla controparte; essa deve poi essere datata e numerata, e deve contenere svariati
elementi, tra cui le parti, l’oggetto dell’operazione, l’imponibile, l’aliquota, l’ammontare dell’imposta ed in
caso di operazioni non imponibili ed esenti, la norma in base alla quale le stesse sono così qualificate.
Qualora il cessionario o committente che abbia acquistato nell’esercizio di impresa, arti e professioni non
riceva la fattura entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione, o ne riceva una irregolare, esso dovrà
entro trenta giorni presentare all’ufficio competente la cosiddetta autofattura, la quale altro non è che un
documento sostitutivo o integrativo della fattura non emessa o irregolare, e versare la relativa imposta.
Evidenziato va che per il commercio al minuto e per le attività assimilate, l’emissione della fattura non è
obbligatoria, se non previamente richiesta dal cliente; ai soggetti passivi che compiono tali attività è però
richiesto di rilasciare uno scontrino o una ricevuta fiscale per ciascuna operazione imponibile effettuata e
di annotare, entro il giorno non festivo successivo, l’importo globale dei corrispettivi e delle imposte relative
alle operazioni imponibili, suddivise per aliquota effettuate in ciascun giorno, nonché distintamente i
corrispettivi delle operazioni esenti e non imponibili
• note di variazione: qualora dopo l’emissione della fattura si verificano degli eventi che rendono necessaria
una modifica dell’ammontare dell’imponibile o dell’imposta, il soggetto passivo è tenuto a documentare tale
modifica mediante l’emanazione di:
o note di addebito: sono quei documenti che devono essere emanati dal fornitore o dal cedente ed inviati al
cliente in caso di variazioni in aumento dell’importo della fattura, variazioni queste che possono ad
esempio verificarsi in caso di aumento del corrispettivo per sopravvenuti accordi o in caso di aumento
del corrispettivo in dipendenza del verificarsi di una data condizione o ancora in caso di errori materiali
compiuti nella registrazione e nella fatturazione originale; esse in sostanza altro non sono che fatture
integrative relative alla differenza tra il vecchio e il nuovo importo, differenza questa su cui deve essere
obbligatoriamente calcolata l’iva
o note di accredito: sono quei documenti emanati dal fornitore o dal cedente ed inviati al cliente in caso di
variazioni in diminuzione dell’importo della fattura, variazioni queste che possono ad esempio verificarsi
in caso di errori materiali compiuti nella registrazione e nella fatturazione originale, in caso di abbuoni o
sconti o ancora in casi di restituzione delle merci da parte del compratore; esse, che non possono essere
emanate né in caso di sopravvenuto accordo fra le parti né nel caso in cui sia decorso un anno
dall’effettuazione dell’operazione, ad eccezione di variazioni che conseguano a dichiarazioni di nullità,
annullamento, risoluzione, mancati pagamenti a causa di procedure fallimentari o infruttuose procedure
esecutive, sono in sostanza fatture contrarie a quelle originali relative alla differenza tra il vecchio e il
nuovo importo, differenza questa su cui può facoltativamente calcolata l’iva; la nota di accredito infatti
può essere emanata con o senza variazione dell’imposta
• registrazioni: ogni soggetto passivo iva deve tenere due registri e cioè:
o il registro degli acquisti: in tale registro devono essere annotate le fatture, entro 15 giorni dall’emissione,
le autofatture, le note di variazione e le dichiarazioni d’ intento; da esso emerge l’IVA a credito
o il registro delle fatture emesse: in tale registro devono essere annotate le fatture passive, le autofatture e le
bollette doganali; da esso emerge l’IVA a debito
• liquidazioni: il soggetto passivo IVA deve procedere a liquidazioni provvisorie del tributo, calcolando entro
il 15 di ogni mese la differenza fra l’iva a credito relativa al mese precedente risultante dal registro degli
acquisti, e iva a debito emergente dal registro delle fatture emesse; se risulta una differenza a debito, questa
dovrà essere versata all’erario entro il 16 del mese di scadenza, se invece risulta una differenza a credito, essa
può essere portata a compensazione dell’IVA dovuta nel successivo periodo; questi versamenti periodici
rappresentano acconti rispetto alla complessiva obbligazione tributaria dell’anno solare.
• dichiarazione IVA: i soggetti passivi IVA, ad eccezione di quelli che nell’anno solare precedente hanno
registrato esclusivamente operazioni esenti, devono presentare annualmente al fisco una dichiarazione,
redatta secondo i modelli conformi a quelli approvati annualmente con apposito decreto ministeriale e
contenente i dati relativi al proprio volume di affari, nonché il riepilogo degli adempimenti posti in essere
nel periodo di imposta di riferimento; da tale dichiarazione può risultare rispetto ai versamenti periodici già
eseguiti dal contribuente o un eccedenza a debito o un eccedenza a credito; nel primo caso il soggetto
passivo dovrà provvedere entro il 16 marzo dell’anno successivo a versare quanto dovuto, nel secondo caso
invece il soggetto passivo potrà o computare l’importo a credito in diminuzione dell’IVA dovuta nell’anno
successivo, annotandola nel registro degli acquisti, o richiedere il rimborso, rimborso questo che comunque
potrà essere richiesto soltanto in determinati casi e dietro prestazione di idonee garanzie.
In merito alla dichiarazione iva va infine detto che essa, per i soggetti il cui esercizio sociale coincide con
l’anno solare, confluisce nella dichiarazione annuale unificata, mentre per tutti i soggetti passivi che non
sono tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata, costituisce un documento a sé.
LE ACCISE
Le accise, anche dette imposte di fabbricazione e di consumo, sono un gruppo eterogeneo di tributi indiretti che
colpiscono la fabbricazione, il consumo e l’importazione di determinati prodotti nel territorio dello Stato. Tali
tributi, pur essendo diversi tra loro, presentano alcuni tratti comuni e cioè:
− hanno modalità applicative pressoché uniformi
− colpiscono beni prodotti da grandi imprese che operano sovente in regime di monopolio
− rappresentano per lo Stato una fonte di ingente gettito
− possono costituire validi strumenti di manovre economiche e finanziarie; ad esempio lo stato può avvalersene
per di indirizzare i consumatori su un bene piuttosto che un altro o per reperire in tempi brevi mezzi
finanziari per necessità impreviste

Per quanto riguarda la loro disciplina, questa è stata oggetto, nel corso del tempo, di diversi interventi normativi
resi necessari, per dare attuazione ad alcune direttive comunitarie degli anni 90 relative alla realizzazione del
mercato unico europeo; tra tali interventi i più importanti sono:
o la legge n. 427 del 1993 la quale ha introdotto una disciplina generale con riferimento però soltanto ad alcune
accise determinando così la suddivisione fra accise armonizzate (sugli oli minerali, sugli alcolici...) per le quali
è stabilita una disciplina uniforme ed accise non armonizzate (imposta di consumo sull’energia elettrica)
sottratte alla disciplina generale
o il T.U. n. 504 del 1996 il quale ha introdotto la disciplina generale delle imposte sulla produzione ed il
consumo, ad eccezione di quelle sui tabacchi lavorati e fiammiferi
o il d.lgs. n. 26 del 2007 in attuazione del Protocollo di Kjoto, è stata estesa l’area di armonizzazione e sono stati
introdotti livelli minimi per la tassazione di prodotti energetici, quali gas, carbone ecc..

In relazione alla loro natura non vi è una posizione univoca:


• secondo alcuni autori le accise sono imposte sul consumo in quanto il meccanismo applicativo delle stesse
consente ai soggetti passivi di trasferire sul consumatore l’imposta, inglobandola nel prezzo
• secondo altri autori invece le accise sono imposte sul consumo quando il meccanismo applicativo del tributo
prevede l’obbligo o il diritto di rivalsa e sono invece imposte sulle vendite ovvero sull’immissione al consumo
del bene negli altri casi

Per quando concerne il presupposto impositivo delle accise, va detto che dall’interpretazione dell’art. 2 del T.U. n.
504/1996, il quale identifica due precisi momenti come rilevanti a fini impositivi, e cioè la fabbricazione e
l’importazione dei prodotti come momento in cui nasce l’obbligazione tributaria, e l’immissione al consumo del
bene nel territorio dello Stato come momento di esigibilità dell’imposta, si sono formate due teorie:
− una parte della dottrina ritiene che il presupposto impositivo in materia di accise sia la fabbricazione e
l’importazione dei prodotti nel territorio italiano da paesi extra-comunitari
− un'altra parte della dottrina ritiene invece che il presupposto impositivo in materia di accise sia dato dalla
combinazione dei due momenti descritti dall’art. 2 del T.U. n. 504; in sostanza secondo tale parte della dottrina
il presupposto impositivo delle accise è a formazione progressiva, significando ciò che le merci assoggettate
all’imposta, dovendo essere sottoposte a pregnanti controlli da parte dell’autorità competenti, sono
inizialmente sottoposte ad un regime fiscale sospensivo per poi essere effettivamente tassate solo al momento
dell’immissione al consumo

In relazione ora ai soggetti passivi delle accise, l’art. 2, c. 4 del T.U. dispone che obbligato al pagamento è il titolare
del deposito fiscale dal quale avviene l’immissione al consumo e, in solido, il soggetto che si sia reso garante di tale
pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta o che si è
reso garante di tale pagamento; in sostanza sono soggetti passivi delle accise sono:
− il depositario autorizzato cioè il soggetto titolare e responsabile della gestione del deposito fiscale
− l’operatore registrato cioè il soggetto, privo della qualità di depositario, autorizzato a ricevere nell’esercizio
dell’attività economica svolta prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo, provenienti da paesi
comunitari extracomunitari o dal territorio nazionale
− l’operatore non registrato: cioè il soggetto che svolge occasionalmente le operazioni previste per l’operatore
registrato
− il rappresentante fiscale: cioè il soggetto designato dal depositario e che provvede in nome e per conto del
destinatario non titolare del deposito fiscale e non operatore professionale agli adempimenti previsti dal
regime di circolazione intracomunitaria
Sottolineato va che il deposito fiscale è l’impianto in cui vengono fabbricati, trasportati, detenuti, ricevuti o spediti
prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite
dall’Amministrazione finanziaria e che per il suo esercizio è necessario il possesso di una apposita licenza fiscale.
Come dicevamo poc’anzi, la produzione e la circolazione dei beni soggetti ad accisa sono sottoposte a pregnanti
controlli. Il subordina infatti l’esercizio del deposito utilizzato per la fabbricazione, la detenzione e la circolazione
dei beni in regime fiscale sospensivo,. Attivato il deposito fiscale, l’operatore è soggetto alla vigilanza
dell’Amministrazione finanziaria che può, a tal proposito, installare contatori e misuratori.

Per quanto riguarda infine l’applicazione va detto che:


− la base imponibile è costituita dalla quantità di prodotto immesso al consumo risultante da appositi registri e,
nel caso che siano stati installati da parte dell’Amministrazione finanziaria, da misuratori automatici.
− il prelievo è applicato in misura proporzionale
− il versamento deve essere effettuato in genere entro il giorno 16 del mese successivo all’immissione in
consumo del bene.
L’IMPOSTA DI BOLLO
L’imposta di bollo, disciplinata dal D.P.R. n. 642 del 26 ottobre 1972, è un importante imposta indiretta del nostro
ordinamento. Il suo presupposto impositivo è la redazione o l’uso degli atti, dei documenti e dei registri
specificatamente indicati nella Tariffa allegata al predetto decreto, tariffa questa che indica nella prima parte gli atti
assoggettati ad imposta di bollo fin dall’origine, e nella seconda parte, gli atti assoggettati ad imposta di bollo solo
in caso di uso. Tali atti, documenti e registri sono colpiti dall’imposta in quanto tali a prescindere, perciò, dalla loro
reale natura giuridica e dalla loro intrinseca validità, caratteristica questa che distingue l’imposta di bollo
dall’imposta di registro per la quale invece rileva il contenuto sostanziale dei documenti. Esenti da tassazione sono
invece gli atti indicati nella Tabella allegata nel D.P.R. n. 642/1972 tra cui emergono:
− gli atti relativi ai procedimenti tributari, quali gli atti e le copie del procedimento di accertamento e riscossione
nonché le dichiarazioni, le copie, gli atti e i documenti presentati ai competenti uffici ai fini dell’applicazione
delle leggi tributarie
− le fatture relative ad operazioni assoggettate ad imposta sul valore aggiunto
Da quest’ultima esenzione si evince chiaramente il principio di alternatività IVA/imposta di bollo

In relazione ora ai soggetti passivi dell’imposta di bollo, questi, secondo la dottrina tradizionale, sono coloro nel cui
interesse l’atto o il documento è stato realizzato; inoltre l’art. 22 del d.P.R. n. 642 indica come obbligati in solido per
il pagamento dell’imposta e delle sanzioni:
• tutte le parti che sottoscrivono, ricevono, accettano o negoziano atti, documenti o registri non in regola o li
enunciano o li allegano ad altri atti o documenti
• tutti coloro che fanno uso di un atto, documento o registro non soggetto al bollo fin dall’origine senza prima
farlo munire del bollo prescritto.

Per quanto riguarda ora il meccanismo di applicazione del tributo, va innanzitutto detto che gli atti assoggettati ad
imposta di bollo fin dall’origine sono tassati nel momento in cui l’atto o il documento è formato, mentre gli atti
assoggettati ad imposta di bollo solo in caso d’uso, sono tassati in occasione della !presentazione dell’atto all’Ufficio
competente per la registrazione.
Quanto alle modalità di pagamento queste erano originariamente tre e cioè:
! il modo ordinario tramite carta bollata
! il modo straordinario tramite apposizione di marche da bollo
! il modo virtuale tramite la presentazione al competente ufficio di una dichiarazione dalla quale !risultavano gli
atti ed i documenti assoggettati ad imposizione nell’anno precedente, dichiarazione questa sulla base della
quale viene liquidato l’ammontare del tributo dovuto, salvo conguagli e differenze
Attualmente sono invece previste soltanto due modalità e cioè:
! il modo ordinario mediante il pagamento dell’imposta ad intermediario convenzionato con l’Agenzia delle
Entrate che rilascia, tramite modalità telematiche, apposito contrassegno.
! il modo virtuale mediante la presentazione al competente ufficio di una dichiarazione dalla quale !risultavano
gli atti ed i documenti assoggettati ad imposizione nell’anno precedente, dichiarazione questa sulla base della
quale viene liquidato l’ammontare del tributo dovuto, salvo conguagli e differenze

In base a quanto stabilisce il d.P.R. n. 642/1972, l’imposta di bollo è dovuta:


− per alcuni documenti, tra cui le fatture che contengono importi non assoggettati a Iva gli estratti conto o altri
documenti di accreditamento o addebitamento per somme superiori a euro 77,47, in misura fissa pari a 2,00
euro per ciascun foglio, di 4 facciate e cento linee, che compone il documento; tra
− per alcuni documenti, tra cui i documenti societari e gli atti rogati o autenticati da un notaio o altro pubblico
ufficiale, in misura fissa pari a 16 euro per ciascun foglio, di 4 facciate e cento linee, che compone il documento
− per poche categorie di atti, quali vaglia e cambiali, in misura proporzionale al valore dell’atto

Va sottolineato che il mancato versamento dell’imposta di bollo non determina l’invalidità dell’atto il quale quindi,
seppur non in regola con l’imposta di bollo sarà comunque valido ed efficace; è però previsto che la parte che
utilizza l’atto non in regola è esente da responsabilità soltanto se entro 15 gg dalla data del suo ricevimento lo
presenta all’Ufficio competente provvedendo alla regolarizzazione con il versamento dell’imposta dovuta;
avvenuta la regolarizzazione dell’atto, sarà responsabile delle violazioni soltanto l’effettivo trasgressore.
L’IRAP
L’IRAP è stata introdotta nel nostro ordinamento con il dlgs. n. 446 del 1997, emanato in attuazione della delega
contenuta nella legge n. 662/1996, cioè la legge finanziaria per l’anno 1997. Con la sua introduzione il legislatore
mirava da un lato a semplificare il sistema tributario, sostituendo una pluralità di prelievi con un unico tributo
capace di realizzare lo stesso gettito, e dall’altro a garantire alle regioni un effettiva !autonomia finanziaria; se il
primo obiettivo è stato solo parzialmente raggiunto nella misura in cui l’abrogazione di svariati tributi, quali
l’imposta sul patrimonio netto delle imprese, l’ICIAP, il contributo al Servizio Sanitario Nazionale, la tassa sulla
partita IVA e ILOR, è stata compensata dall’introduzione di un tributo, appunto l’IRAP, caratterizzato da un
complesso meccanismo applicativo e differenziato in relazione ai molteplici soggetti passivi di imposta, il secondo
obiettivo è stato invece del tutto disatteso e ciò perché, pur essendo il gettito del tributo destinato alle Regioni ed
essendo garantito a quest’ultime un certo margine di intervento, l’IRAP era a tutti gli effetti un’imposta istituita da
legge statale e, come tale, gestita in maniera preponderante dallo stato; per risolvere questo inconveniente sono
stati diversi gli interventi del legislatore, interventi questi in virtù dei quali dal 2010 (e non dal 2009 come era stato
inizialmente previsto) l’Irap è un tributo istituito con legge regionale, e dal 2013 le Regioni a statuto ordinario
hanno la possibilità di ridurre le aliquote fino ad azzerarle e di disporre deduzioni dalla base imponibile; oggi
quindi l’autonomia riconosciuta alle regioni in materia Irap è certamente più ampia, pur restando ad esse precluso
ogni intervento in relazione al procedimento di dichiarazione, di contenzioso e di irrogazione delle sanzioni, il
quale è di esclusiva competenza dello Stato.

Per quanto riguarda il presupposto impositivo dell’IRAP, l’art. 2 del Dlgs. n. 446/1997 dispone specificatamente
che il presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività, autonomamente organizzata, diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi; l’esercizio di tali attività non viene però
tassato in base ai tradizionali indici di attitudine contributiva, ma viene tassato in base al valore della produzione
netta anche detto valore aggiunto della produzione, a prescindere quindi dalla realizzazione o meno di un reddito.
Data l’irrilevanza ai fini del prelievo della produzione o meno di un reddito, ci si è a lungo chiesti se l’Irap contrasti
o meno con il principio della capacità contributiva e se sia dunque o meno costituzionalmente legittima; a riguardo
si sono sviluppate svariate posizioni:
o secondo una parte della dottrina l’IRAP non è costituzionalmente legittima per contrasto con l’art. 53 della
Costituzione
o secondo una parte della dottrina l’IRAP è costituzionalmente legittima poiché il valore della produzione netta
espressa dal coordinamento, dall’organizzazione e dalla disponibilità dei fattori della produzione, è una
potenzialità economica e come tale suscettibile di imposizione a tassazione
o secondo una altra parte della dottrina l’IRAP è costituzionalmente legittima poiché giustificata dal principio del
beneficio; più specificatamente l’IRAP è costituzionalmente legittima poiché assunto come grandezza
economica più adatta a compensare l’Amministrazione regionale dei servizi non vendibili e dei relativi costi, il
valore della produzione netta non risulta contrario al disposto dell’art. 53 Costituzione
A risolvere i contrasti ci ha pensato la Corte Costituzionale, la quale, con la sentenza n. 156/2001, ha sancito la
legittimità costituzionale dell’IRAP affermando però che il presupposto impositivo dell’imposta è il valore
aggiunto prodotto dalle attività economiche organizzate, valore questo che essendo espressione dalla potenzialità
economica correlata all’organizzazione dei fattori della produzione, è un indice rivelatore di ricchezza valido e
pienamente conforme al principio della ragionevolezza posto a limite dalla libertà di scelta del legislatore.
Dall’affermazione del valore aggiunto quale presupposto impositivo dell’Irap, è sorto un altro dibattito, quello cioè
sulla compatibilità dell’Irap con l’Iva; si ci è cioè chiesti se l’introduzione dell’Irap quale imposta gravante sul
valore aggiunto non comportasse una doppia imposizione, essendo tale valore già colpito dall’Iva; a risolvere ogni
dubbio ci ha pensato stavolta la Corte di Giustizia la quale ha affermato che fra le due imposte vi è compatibilità e
non sovrapposizione poiché l’IVA è un’imposta sul consumo che grava, mediante il meccanismo della rivalsa, sul
consumatore finale, mentre l’IRAP, non essendo determinata esclusivamente sulla base del corrispettivo e non
potendo essere scaricata sul consumatore finale, è proprio un imposta sul valore della produzione netta.
In relazione ora ai soggetti passivi dell’IRAP questi sono indicati nell’art. 3 del dlgs. n. 446/1997 e sono
raggruppabili in differenti categorie; tali categorie sono:
− soggetti passivi IRES
− Stato ed Amministrazioni statali
− società di persone ed enti equiparati
− imprenditori individuali
− produttori agricoli titolari di reddito agrario
− esercenti arti e professioni non occasionali
In relazione a quest’ultimi è sorto un forte contrasto circa la rilevanza ai fini Irap dell’organizzazione; si ci è cioè
chiesti se per la categoria dei soggetti esercenti arti e professioni a titolo professionale fosse necessario ai fini
dell’assoggettabilità IRAP, il requisito dell’organizzazione; a riguardo si sono pronunciate svariate entità, tra cui
l’amministrazione finanziaria la quale ha specificatamente affermato che la questione non si pone per il semplice
fatto che l’esercizio di arti e professioni presuppone sempre una forma di organizzazione, sia pure minima, per cui
esercenti arti e professioni, sempreché abituali, devono sempre essere assoggettati ad IRAP; il dibattito è stato poi
comunque risolto dalla Corte Costituzionale, la quale con la sentenza n. 156/2001 ha chiarito che dato la presenza
nell’art. 2 del Dlgs. n. 446/1997 della dicitura “attività autonomamente organizzate”, per gli esercenti arti e
professioni la sussistenza dell’organizzazione è un requisito necessario per l’assoggettamento all’Irap, sussistenza
questa che deve essere accertata caso per caso; nonostante la pronuncia della Corte Costituzionale,
l’Amministrazione finanziaria sembra essere rimasta ferma nella sua posizione.
In merito ai soggetti passivi va infine aggiunto che tra essi non vanno inclusi i lavoratori dipendenti, i collaboratori
coordinati e continuativi ed i lavoratori autonomi occasionali.

Per quanto riguarda ora la base imponibile IRAP, essa è data dal valore della produzione netta derivante
dall’attività esercitata nel territorio della Regione; qualora il valore della produzione netta derivi da attività svolte
in più Regioni è necessario operare una ripartizione in base ad un criterio generale normativamente stabilito, che
attribuisce ad ogni ente territoriale una percentuale corrispondente alla quota delle retribuzioni totali spettanti al
personale addetto alle installazioni operanti in quella Regione per almeno tre mesi. Sottolineato va che rilevante a
fini IRAP e, quindi tassabile, è solo il valore aggiunto prodotto in Italia; l’eventuale quota di valore aggiunto
prodotta all’estero da soggetti residente non è quindi rilevante ai fini della tassazione e per i soggetti non residenti
rileva solo ed esclusivamente il valore aggiunto derivante da attività svolte in Italia per almeno tre mesi, mediante
stabile organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero da imprese agricole quivi esercitate, mentre per i soggetti

Quanto alla determinazione del valore della produzione netta, il legislatore ha previsto molteplici criteri in base
alla differente categoria di appartenenza del soggetto passivi; in particolare:
− per le società e gli enti commerciali il valore della produzione netta è dato dalla differenza tra i proventi ed i
costi della gestione “ordinaria” (settori A e B del conto economico ex art. 2425 del C.C.), con esclusione delle
spese del personale dipendente, delle svalutazioni di immobilizzazioni, crediti dell’attivo circolante e
disponibilità liquide, accantonamenti
− per le attività professionali, cioè per i lavoratori autonomi abituali, il valore della produzione netta è dato dalla
differenza fra i compensi percepiti ed i costi inerenti, esclusi interessi passivi e spese per il personale dipendente
− per le attività non commerciali il valore della produzione netta è dato dal totale delle retribuzioni corrisposte
− per le amministrazioni pubbliche il valore della produzione netta è dato dal totale delle retribuzioni corrisposte

Per quanto concerne il procedimento applicativo, va detto che i contribuenti hanno l’obbligo di presentare la
dichiarazione Irap, dichiarazione questa che dal periodo di imposta 2008 non confluisce più nel modello unico e
dovrà essere presentata direttamente nella regione di domicilio fiscale; quanto alla liquidazione, all’accertamento
ed alla riscossione IRAP sono previste specifiche regole comunque simili a quelle previste per le imposte sui
redditi.
I PRINCIPALI TRIBUTI DELLE REGIONI E DEGLI ENTI LOCALI
Al sistema tributario nazionale si affiancano il sistema tributario regionale e il sistema tributario locale i quali sono
strettamente dipendenti dai rapporti intercorrenti in tema di tributi tra Stato, Regioni ed Enti locali. In relazione a tali
rapporti, si sono susseguite nel tempo diverse fasi:
− originariamente gli enti locali godevano di un ampia autonomia; il sistema esistente si basava infatti su una
molteplicità di tributi propri non prevedendo trasferimenti statali
− negli anni ’70 in virtù la riforma tributaria si costituì un sistema apposto a quello precedente, un sistema cioè basato
su una leva fiscale essenzialmente concentrata nello Stato e sul finanziamento degli enti locali quasi totalmente
mediante trasferimenti statali dal centro alla periferia
− tra la fine degli anni ’80 si assistette ad un ulteriore mutamento con la !riduzione dei trasferimenti statali e
l’introduzione di nuovi tributi locali e specificatamente di imposte, addizionali e sovraimposte
− negli anni ’90 prese piede l’idea di dar vita al cosiddetto federalismo !fiscale, di creare cioè un sistema basato sul
riconoscimento agli enti locali di un ampia e autonoma potestà impositiva correlata ai servizi resi alla collettività
locale, e sulla conseguente riduzione dei tributi erariali; in particolare vennero elaborate due diverse soluzioni con cui
realizzare tale federalismo e cioè:
o la riduzione o la soppressione dei !tributi erariali e l’introduzione al loro posto di tributi locali in modo da
realizzare un concreto decentramento del prelievo fiscale
o l’attribuzione del gettito di taluni tributi erariali agli enti locali, ampliando, nel contempo, !il potere regolamentare
e di intervento degli stessi
A fronte delle summenzionate soluzioni, il legislatore italiano puntò su una soluzione intermedia.
− nel 2001, a seguito della riforma in senso federalista dello Stato a costituzione invariata realizzata dalla legge
Bassanini del 1997, è intervenuta la riforma del titolo V della Costituzione la quale ha ribaltato i rapporti tra stato,
regioni ed enti locali; in base al rinnovato testo costituzionale:
o lo Stato ha competenza legislativa esclusiva in materia di sistema tributario statale
o lo Stato e le Regioni hanno competenza legislativa concorrente nella materia del coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario, nella quale è riservata alla competenza legislativa dello Stato la determinazione
dei principi fondamentali
o le Regioni hanno potestà legislativa residuale nella materia tributaria nel senso che possono intervenire
esclusivamente nei settori non espressamente riservati alla legislazione dello Stato
o le Regioni e gli enti locali hanno autonomia finanziaria e di spesa, hanno risorse autonome e stabiliscono ed
applicano tributi ed entrate proprie in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario
Tale assetto è quello attualmente vigente, ma esso non ha trovato pienamente attuazione; ad oggi infatti l’autonomia
impositiva delle Regioni e degli Enti Locali è limitata all’accertamento ed all’amministrazione dei tributi ovvero alla
possibilità di definire alcuni parametri (aliquota, minimi imponibili, agevolazioni) secondo le direttive fissate dalla
normativa statale.
SISTEMA IMPOSITIVO REGIONALE
Il sistema tributario regionale, che presenta margini di autonomia alquanto ristretti rispetto a quello statale, presenta
diverse caratteristiche a seconda della diversa tipologia di Ente territoriale; infatti:
• le Regioni a statuto speciale godono di un autonomia fiscale più o meno pronunciata a seconda delle previsioni in
materia contenute nello Statuto; ad es. lo Statuto della Regione Sardegna e della Ragioni Trentino alto Adige prevede
la possibilità di introdurre tributi sul turismo; altri statuti prevedono invece un generico potere di intervento.
• le Regioni a statuto speciale godono di un eguale autonomia fiscale basata su una serie di prelievi analoghi per
ciascun Ente territoriale fra cui ricordiamo:
− IRAP
− Tassa regionale sugli studi universitari
− Tassa sulle concessioni regionali
− Addizionale regionale IRPEF (è una sopra-imposta)
SISTEMA IMPOSITIVO LOCALE
Il sistema tributario degli Enti Locali che, presenta margini di autonomia maggiori rispetto a quelli del sistema tributario
regionale, si basa su numerosi tributi espressione di diversi modelli applicativi; tra questi ricordiamo
− ICI ora IMU
− Addizionale comunale e provinciale IRPEF (sono sopra-imposte)
− Tassa per l’occupazione spazi pubblici comunali e provinciali
− Tassa per lo smaltimento dei rifiuti.

N.B. L’addizionale è un asprimento di un’imposta già esistente mediante l’applicazione di un ulteriore aliquota percentuale
sull’ammontare dell’imposta anziché sulla base imponibile; la sopra-imposta è un tributo autonomo soprapposto alla base
imponibile di un'altra imposta che rispetto a quest’ultima un soggetto attivo diverso.
L’IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI
L’imposta comunale sugli immobili è una imposta indiretta che è stata presente nel nostro ordinamento dal 1992
quando è stata introdotta dal d.lgs. del 30 dicembre 1992 n. 54, al 2011 quando è stata sostituita dall’IMU. Essa era
un imposta:
− patrimoniale speciale in quanto colpiva soltanto taluni beni del patrimonio del contribuente, cioè gli immobili
− ordinaria in quanto non legata ad eventi eccezionali
− periodica in quanto dovuta periodicamente e precisamente annualmente con un periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare
− reale in quanto realizzava il prelievo prescindendo dalla situazione personale del contribuente
− locale in quanto i soggetti attivi dell’imposta erano a tutti gli effetti i Comuni e più precisamente i Comuni nel
cui territorio era ubicato il bene immobile oggetto di tassazione; ad essi era infatti destinato il gettito derivante
dal tributo e ad essi l’art 59 del d.lgs. n. 446 del 1997 ha riconosciuto la potestà normativa di completare alcuni
aspetti della disciplina ICI, quali aliquota, detrazioni e agevolazioni, nonché le potestà di accertamento, di
riscossione e sanzionatoria

Quanto al presupposto impositivo dell’imposta, questo, ai sensi dell’art. 1 del d.lgs. n. 504/1992, era rappresentato
dal possesso di taluni immobili siti nel territorio dello Stato, a prescindere dall’uso cui sono destinati, e più
precisamente dal possesso di:
• fabbricati, cioè di unità immobiliari iscritte o da iscriversi nel catasto edilizio urbano compresa l’area dallo
stesso occupata e le eventuali relative pertinenze
• aree fabbricabili, cioè di aree utilizzabile a scopo edificatore sulla base degli strumenti urbanistici
• terreni agricoli, cioè di terreni adibiti all’esercizio delle attività indicate nell’articolo 2135 del Codice Civile
Per ognuno di tali immobili il d.lgs. n. 504 stabiliva autonomi criteri di determinazione della base imponibile
dell’imposta; in particolare:
o per i fabbricati inscritti in catasto la base imponibile era data determinata applicando alla rendita catastale i
moltiplicatori di cui all’art. 52 del T.U. n. 131 /1986 in materia di imposta di registro
o per le aree fabbricabili la base imponibile era data dal valore venale al 1° gennaio di ciascun anno
o per i terreni agricoli la base imponibile era data dal reddito dominicale risultante in catasto al 1° gennaio
moltiplicato per 75.

Per quanto riguarda ora i soggetti passivi dell’ICI, va detto che tali, anche se non residenti nello Stato o non aventi
in esso la sede legale, amministrativa o non esercenti l’attività, sono:
− il proprietario
− il titolare di un diritto reale di godimento (superficie, uso, abitazione)
− il locatario in caso di leasing
− il concessionario in caso di concessione di pubblici beni
Dei dubbi sull’assoggettabilità o meno all’ICI si sono poi avuti in merito al coniuge assegnatario della casa
familiare in seguito a divorzio o a separazione. A riguardo l’Amministrazione finanziaria e parte della
giurisprudenza assimilarono in passato il diritto del coniuge assegnatario al diritto di abitazione spettante al
coniuge superstite in base all’art. 540 del Codice Civile considerando dunque il coniuge assegnatario della casa
familiare come titolare di diritto reale e quindi come soggetto passivo ICI a tutti gli effetti; tale posizione è stata
però successivamente contraddetta dalla Cassazione la quale affermò che, nel caso di assegnazione della casa
familiare a seguito di separazione /divorzio, il coniuge assegnatario è soggetto passivo ICI solo se comproprietario
o titolare di altro diritto reale sulla casa; il diritto di assegnazione della casa familiare, come affermato anche dalla
Corte di legittimità, non è infatti un diritto reale ma un diritto personale di godimento o un diritto di credito di
natura personale e non quindi di per sé idoneo per l’assoggettabilità a tassazione di colui che ne è titolare. Alla
posizione della Corte di Cassazione si adeguò immediatamente l’Amministrazione finanziaria, la quale nelle
istruzioni del modello di dichiarazione ICI non annoverò più tra i soggetti passivi dell’imposta i coniugi
assegnatari della ex casa coniugale, e successivamente il legislatore, il quale introdusse nell’art. 6 del D.lgs. n. 504
del 1992 il comma 3-bis, comma questo che non faceva altro che sancire che in caso di assegnazione della casa
coniugale a seguito di separazione o di divorzio il soggetto passivo ICI è il coniuge proprietario, a prescindere se
sia o meno assegnata.
Ciò detto, non sono soggetti passivi dell’ICI il commutatario, il nudo proprietario, l’affittuario e il locatario non di
leasing.
In relazione ora al meccanismo applicativo dell’ICI questo era basato essenzialmente sull’auto-adempimento dei
contribuenti i quali erano tenuti a versare al Comune in due rate, tramite concessionario, l’imposta dovuta per
l’anno; originariamente era previsto anche un obbligo di dichiarazione a carico dei soggetti passivi, obbligo questo
che comportava nell’anno di inizio del possesso la presentazione di una dichiarazione entro il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi e negli anni successivi la dichiarazione solo ed esclusivamente delle
eventuali variazioni; tale obbligo è stato però dal comma 53 dell’art. 37 della legge 223 del 2006 soppresso
condizionatamente tuttavia alla effettiva operatività del sistema di circolazione e di fruizione dei dati catastali
gestito dall’Agenzia del Territorio; il comma 55 dell’art. 37 della predetta legge ha poi previsto per i soggetti
passivi ICI l’obbligo di liquidare l’imposta nella dichiarazione dei redditi e di versarla mediante i versamenti
unitari di cui al D.lgs. n. 241/1997.

Va infine detto che sull’ICI sono da sempre sussistiti dubbi circa la sua legittimità costituzionale; a riguardo:
− una parte della dottrina sosteneva che l’ICI era costituzionalmente illegittima poiché essa, essendo un’imposta
reale, comportava il rischio di tassare un patrimonio inesistente, come ad esempio accadeva quando un
immobile era gravato da un mutuo ipotecario che ne annullava il valore economico
− un'altra parte della dottrina sosteneva che l’ICI era costituzionalmente illegittima poiché colpiva anche
l’abitazione principale andando sostanzialmente ad intaccare sul minimo vitale
− secondo alcuni l’ICI era costituzionalmente illegittima poiché poteva addirittura determinare effetti
espropriativi; non essendo deducibile dall’IRPEF o dall’IRPEG, essa infatti si cumulava con queste ultime,
realizzando un assorbimento-azzeramento del reddito con il quale avrebbero dovuto essere pagate le predette
imposte

Proprio in ossequio ai summenzionati rilievi di incostituzionalità il legislatore dapprima ha elevato la misura della
detrazione, poi, nel 2008, con l’art. 1 del D. L. 27 maggio 2008, n. 93, ha eliminato l’ICI sull’abitazione principale, e
infine nel 2011 ha eliminato l’ICI sostituendola con l’IMU.
LA TARSU
La TARSU o tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani è stata presente nel nostro ordinamento a partire dal
1993, quando fu istituita dal d.lgs. n. 507 del 1993. Essa, attualmente non più in vigore, era una tassa dovuta
annualmente ai Comuni in relazione al servizio di smaltimento rifiuti offerto alla comunità, ed essa era disciplinata
da appositi regolamenti comunali nei quali venivano specificatamente fissate le tariffe applicabili stabilite
comunque in base ai criteri preventivamente individuati dalla normativa statale.

Per quanto riguarda la sua natura, la Tarsu secondo l’opinione prevalente altro non era che un corrispettivo da
versare per l’esecuzione del pubblico servizio di smaltimento dei rifiuti; secondo un’impostazione critica però tale
assetto commutativo non era poi così certo e ciò sia perché il servizio di smaltimento dei rifiuti era comunque un
servizio di interesse generale, non collegabile dunque ai singoli cittadini, sia perché il prelievo non era
commisurato all’effettivo utilizzo del servizio ma ad un utilizzo potenziale, collegato all’occupazione di edifici con
determinate caratteristiche.

In relazione alla TARSU va poi detto che:


− il suo presupposto impositivo era l’occupazione di determinati locali ed aree scoperte siti nel territorio
comunale; la misura del prelievo è però ridotta nei casi di fruibilità ridotta o assente degli immobili
− i soggetti attivi erano i Comuni in cui gli immobili o le aree assoggettate a tassazione si trovano
− i soggetti passivi d’imposta erano gli occupanti degli immobili o delle aree assoggettati a tassazione e in caso
di occupazione da parte di nuclei familiari, i relativi componenti sono tenuti in solido al pagamento
dell’imposta.
− il prelievo era commisurata al costo di smaltimento ed alla quantità e qualità media ordinaria di rifiuti che
poteva essere prodotta per unità di superficie nei locali
− la tassa si applicava sulla base di una denuncia che i possessori o i detentori dovevano presentare entro il 20
gennaio dell’anno successivo a quello di occupazione ed in seguito andavo denunciati soltanto i cambiamenti
influenti sull’imposizione (ad es. occupazione dell’immobile da parte di un solo soggetto invece che da due
soggetti).

Sottolineato va ora che dal 1997 al 2008, la TARSU è stata sostituita in diversi comuni dalla Tariffa di Igiene
Ambientale o dalla Tariffa per la gestione dei rifiuti urbani; tali tariffe, che hanno sempre più avvicinato la
tassazione sui rifiuti ad un corrispettivo, prevedevano una nuova modalità di modulazione del prelievo,
finanziando anche i costi connessi al servizio di smaltimento, come ad es. i costi di pulizia delle strade, e una nuova
determinazione della misura del prelievo con una parte di tariffa collegata ai componenti essenziali del costo del
servizio di smaltimento e una parte di tariffa collegata alla quantità dei rifiuti prodotti e l’effettivo costo del
servizio fornito al contribuente. Esse, insieme alla Tarsu ancora vigente in taluni Comuni, sono state sostituite nel
2013 dalla TARES.

L’IMPOSTA MUNICIPALE SECONDARIA


L’imposta municipale secondaria è un imposta introdotta a decorrere dall’anno 2014 con deliberazione del
consiglio comunale, per sostituire la tassa e il canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche, l’imposta
comunale sulla pubblicità e i diritti sulle pubbliche affissioni. La sua disciplina dovrà essere dettato con
regolamento comunale sulla base dei criteri fissati dalla legge, tra cui emergono i seguenti:
− il presupposto del tributo è l’occupazione dei beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei
comuni, nonché gli spazi soprastanti o sottostanti il suolo pubblico, anche a fini pubblicitari
− il soggetto passivo è colui che effettua l’occupazione
− l’imposta è determinata in base alla durata dell’occupazione, alla sua entità espressa in metri quadrati o lineari
e alla tipologia e alla finalità dell’occupazione.
LA FISCALITÀ DELL’UNIONE EUROPEA
L’Unione Europea così come la conosciamo oggi è il frutto di un lungo processo di integrazione che ha interessato i
paesi europei, processo questo che ha portato:
− nel 1951 alla nascita della CECA cioè della comunità europea del carbone e dell’acciaio la quale mirava
all’instaurazione di un mercato comune del carbone e dell’acciaio e alla creazione di una zona di libero scambio
tra gli stati membri
− nel 1957 alla nascita dell’EURATOM, cioè della comunità europea per l’energia atomica, e della CEE, cioè della
comunità economica europea; tali comunità nacquero specificatamente mediante il Trattato di Roma il quale fra
i suoi obiettivi principali aveva:
o la tutela della libertà di circolazione all’interno degli Stati membri di merci, servizi, persone e capitali
o l’introduzione di un Testo Unico Doganale
o la nascita di mercato Unico Europeo
o la previsione di risorse proprie della comunità
− nel 1993 alla nascita dell’UE, cioè Unione Europa; quest’ultima nacque specificatamente con il trattato di
Maastricht il quale mirava ad un’unione non più esclusivamente economica, ma anche politica.
Tale processo d’integrazione ha ovviamente intaccato anche la materia tributaria dando vita a quello che è oggi
definito diritto tributario comunitario; i principi e le norme più rilevanti di tale tipologia di diritto sono contenute
all’interno del Trattato di Roma istitutivo della CEE, poi sostituita dal TFUE, il quale specificatamente contiene:
! norme relative alla tutela della circolazione delle merci
! norme relative alla creazione di una tariffa unica doganale
! norme relative alla non introduzione di prelievi equivalenti e di restrizioni di tipo quantitativo
! norme rivolte a garantire che la concorrenza non sia falsata da imposizioni fiscali discriminatorie
In ogni caso va detto che il diritto tributario comunitario può essere inteso in due diversi modi e cioè:
! come l’insieme di norme recanti la disciplina delle risorse proprie della comunità europea
! come il complesso di norme che pone dei limiti agli Stati membri al fine di realizzare concretamente l’Unione
Europea ed il Mercato Unico fra Stati Membri
Qualunque sia l’accezione che si intenda recepire, va detto che i punti cruciali del diritto tributario comunitario
sono due:
⇒ le risorse proprie dell’Unione Europea: esse rappresentano entrate coattive di natura tributaria di cui dispone
l’Unione Europea; attualmente queste risorse, specificamente individuate dall’art. 2 della decisione 29
settembre 2000, sono costituite:
− dall’1% del gettito IVA
− dai dazi doganali nei confronti di beni provenienti da Stati terzi
− da una quota di PIL dei Paesi membri
− dai prelievi agricoli (diritti di confine su prodotti importati da paesi terzi allo scopo di !compensare la
differenza rispetto ai prezzi praticati nella UE)
⇒ l’armonizzazione fiscale: cosi come intesa dalla prevalente dottrina, altro non è che il coordinamento fra le
disposizioni tributarie vigenti all’interno dei differenti Stati membri al fine di perseguire il corretto
funzionamento del MEC; essa dunque non va intesa come la realizzazione di un unico diritto fiscale comune
ai paesi membri, ma piuttosto come convivenza e permanenza delle singole legislazioni vigenti dei Stati
membri, le quali però vanno coordinate per armonizzarle fra di loro e con degli obbiettivi comuni della
unione.
Tale armonizzazione che è dunque strumentale alla realizzazione e al corretto funzionamento del MEC,
insieme alle previsioni dell’assenza di ogni discriminazione basata sulla nazionalità, al diritto alla parità di
trattamento dei quattro fattori produttivi all’interno della UE, al divieto di applicare prelievi superiori rispetto
a quelli vigenti all’interno del paese, all’eliminazione di dazi doganali all’importazione ed all’esportazione fra
Stati membri e all’adozione di una unica Tariffa Doganale nei confronti dei paesi terzi, è stata dal legislatore
comunitario espressamente richiesta nell’ambito delle imposte indirette e specificatamente in relazione:
o all’imposta sul valore aggiunto: a riguardo va detto che l’idea dell’Iva come imposta europea sorse nel 1962
quando un gruppo di esperti elaborò un rapporto che fu poi fatto proprio dalla Commissione europea; per
la sua realizzazione furono emanate diverse direttive tra cui emergono:
! la Direttiva n. 227/1967 la quale fissò il principio dell’introduzione in tutti gli stati membri di un
imposta sul valore aggiunto esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi; essa inoltre fissò
un’aliquota ordinaria in misura non inferiore al 15% e due aliquote ulteriori non inferiori al 5% per
taluni beni espressamente individuati, quali beni di primo consumo, beni culturali o comunque beni
destinati alla realizzazione di finalità sociali
! la Direttiva n. 388/1977 la quale fissò regole uniformi per la determinazione della base imponibile
d’imposta
! la Direttiva 2006/112/CE in cui sono confluite le norme delle precedenti direttive
In attuazione della direttiva n. 680 del 1991 è stato poi introdotto un regime per gli scambi intracomunitari
basato sulla tassazione in base al paese di destinazione, regime questo che avrebbe dovuto cessare nel 1997,
venendo sostituito da un regime basato sul principio della tassazione nel paese di origine, ma che è invece
tuttora vigente
o alle accise: a riguardo sono state emesse numerose direttive comunitarie in attuazione delle quali è stato
introdotto in Italia un T.U. recante la disciplina generale ed il trattamento uniforme e comune in materia di
detenzione, circolazione e controlli con riferimento ad accise gravanti su oli minerali, tabacchi lavorati,
alcool e bevande alcoliche
o alle imposte sulla raccolta dei capitali: a riguardo è stata emessa la direttiva n. 335 del 1969 la quale ha
promuoveva:
⇒ l’introduzione, all’interno dei diversi sistemi fiscali degli Stati membri, di unica imposta sulla raccolta di
capitali con struttura armonizzata e aliquota moderata, applicabile una sola volta ed unicamente nello
Stato in cui ha sede la direzione effettiva o la sede statutaria della società; tale imposta doveva
specificatamente gravare su tutti i conferimenti societari propriamente detti, nonché su tutte le
operazioni finalizzate alla raccolta di capitali da parte della società elencate nell’art. 4 della direttiva e
cioè tutte quelle operazioni nelle quali siano trasferiti capitali o beni di qualsiasi natura ad una società
di capitali in occasione della costituzione, dell’aumento del capitale sociale, dell’aumento del
patrimonio sociale, del trasferimento della sede di direzione o della sede statutaria da un paese terzo ad
un paese membro
⇒ l’eliminazione dai diversi sistemi fiscali degli Stati membri delle imposte indirette sui conferimenti
diverse da quella prevista nella direttiva
⇒ l’esenzione da tassazione delle concentrazioni di imprese
⇒ la possibilità di tassare comunque i trasferimenti di valori mobiliari e immobiliari
L’attuazione di tale direttiva ha determinato svariati problemi nel sistema fiscale italiano e cioè:
• il problema di compatibilità con la tassa di concessione governativa dovuta annualmente per l’iscrizione
delle società al registro delle imprese: tale problema è stato risolto mediante l’abrogazione della tassa
dovuta per gli anni successivi a quello di iscrizione e la riduzione della misura del prelievo
• il problema di compatibilità con l’imposta di registro: tale problema è stato parzialmente risolto
mediante la previsione dell’applicazione dell’imposta in misura fissa per tutti i conferimenti ad
eccezione dei conferimenti aventi ad oggetto beni immobili.
• il problema di incompatibilità con l’imposta sul patrimonio delle società: tale problema è stato risolto
con l’abrogazione di tale imposta a seguito dell’entrata in vigore dell’IRAP.
Nell’ambito invece delle imposte dirette, l’armonizzazione fiscale non è stata espressamente prevista dal
legislatore comunitario; tuttavia la possibilità di intervenire in tale settore è stata riconosciuta in virtù della
norme generali di riavvicinamento delle legislazioni contenuta negli art. 114 e 115 del TFUE, ed è stata altresì
sostenuta dalla Corte di Giustizia la quale ha sempre ritenuto che l’armonizzazione in materia di imposte
dirette è assolutamente necessaria per eliminare eventuali strumenti discriminatori che ostacolano l’esercizio
delle quattro libertà fondamentali. Così a partire dagli anni 60 furono compiuti studi sull’armonizzazione
delle imposte dirette e dopo svariati tentativi falliti, la vera svolta si ebbe nel 1990 quando furono emanate
numerose direttive:
− la direttiva Madre-Figlia n. 435/90 per l’armonizzare della tassazione dei dividendi da parte degli
ordinamenti interni dei singoli Stati membri e che ha trovato attuazione nel nostro ordinamento con la
legge n. 142 del 1992
− la direttiva sulle fusioni e sulle altre operazioni straordinarie n. 434/90, introdotta in Italia con il dlgs. n.
544/1992
− la Convenzione arbitrale, diretta a porre rimedio alle doppie imposizioni che si verificano quando uno
stato rettifica gli utili di imprese associate residenti in Stati diversi
A tali direttive nel 2003 si aggiunse anche la Direttiva sul risparmio e quella sul pagamento di interessi e
royalties.
LA TARES
La TARES o tassa comunale sui rifiuti e sui servizi è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 14 del comma
46, del d.l. n. 201 del 6 dicembre 2011, in sostituzione di tutti i preesistenti prelievi relativi alla gestione dei rifiuti
urbani, sia di natura patrimoniale che di natura tributaria. Essa assolve una duplice funzione di finanziamento in
quanto il suo gettito è destinato a coprire sia i costi relativi al servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti
assimilati avviati allo smaltimento, svolto in regime di privativa pubblica, sia i costi relativi ai servizi indivisibili
dei comuni.
Per quanto riguarda il suo presupposto impositivo questo è dato dal possesso, dall’occupazione o dalla detenzione
a qualsiasi titolo di locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani; datò ciò i
soggetti passivi dell’imposta sono solo gli occupanti; sono inoltre obbligati in solido al pagamento del tributo i
componenti del nucleo familiare e coloro che utilizzano in comune i locali o le aree stesse; nel caso di utilizzi
temporanei, ovverosia non superiori a sei mesi in un anno, è obbligato al versamento del tributo il possessore a
titolo di proprietà o di diritto reale di godimento

Quanto ai soggetti attivi, questi ai sensi del comma 2 dell’art. 14, sono i Comuni dove si trovano, almeno in
prevalenza, gli immobili assoggettabili al tributo.

La TARES è un tributo periodico, con periodicità annuale; la sua base imponibile è data dalla superficie degli
immobili e la relativa tariffa è commisurata alla quantità e qualità medie ordinarie di rifiuti prodotti per unità di
superficie in relazione agli usi e alla tipologia di attività svolte. I singoli Comuni possono comunque prevedere
riduzioni tariffarie nella misura massima del 30%, nel caso di:
− abitazioni con unico abitante
− abitazioni tenute a disposizione per uso stagionale od altro uso limitato e discontinuo
− locali, diversi dalle abitazioni, ed aree scoperte adibiti ad uso stagionale o ad uso non continuativo, ma
ricorrente
− abitazioni occupate da soggetti che risiedono o abbiano la dimora, per più di sei mesi all’anno all’estero
− fabbricati rurali ad uso abitativo ro
Va infine specificato che in relazione ad immobili situati in zone ove non è effettuato il servizio di raccolta dei
rifiuti, la Tares è comunque dovuta sia pure in misura ridotta in relazione alla distanza del più vicino punto di
raccolta.
LA IUC
La IUC o imposta unica municipale è un imposta indiretta introdotta nel nostro ordinamento in virtù di un
maxi emendamento alla Legge di Stabilità per il 2014, cioè in virtù della legge 27 dicembre 2013, n. 147; essa si
compone di 3 distinti tributi e cioè:
⇒ l'IMU o imposta municipale propria: essa, introdotta dal decreto legislativo 14 marzo 2011 n. 23, in
sostituzione della parte immobiliare dell’IRPEF e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi
fondiari relativi ai beni non locati, e dell’ICI, e poi inserita dalla legge 27 dicembre 2013, n. 147 nell’ambito
della IUC, è un imposta che grava sul possesso di immobili situati nel territorio dello Stato e più
precisamente sul possesso di:
• aree fabbricabili, cioè di aree utilizzabili a scopo edificatore sulla base degli strumenti urbanistici
• terreni agricoli, cioè di terreni adibiti all’esercizio delle attività indicate nell’articolo 2135 del Codice
Civile
• fabbricati, cioè di unità immobiliari iscritte o da iscriversi nel catasto edilizio urbano compresa l’area
dallo stesso occupata e le eventuali relative pertinenze; sottolineato va che da tale categoria sono escluse
l’abitazione principale e le sue pertinenze, una per categoria.
Quanto ai soggetti passivi questi sono:
o il proprietario dell’immobile
o il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, superficie sull’immobile
o il concessionario nel caso di concessione di aree demaniali
o il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto per gli immobili, anche
da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria (leasing)
o il coniuge assegnatario della casa familiare in seguito a divorzio o a separazione
Per quanto riguarda la base imponibile questa è costituita dal valore dell’immobile, valore questo ottenuto in
modo diverso a seconda del tipo dell’immobile in base ai criteri normativamente stabiliti.
L’aliquota dell’imposta è dello 0,76 per cento; i Comuni hanno però la facoltà di aumentarla o diminuirla
dello 0,3 per cento sempre nelle due direzioni; così per l’abitazione principale l’aliquota massima è lo 0,6 per
cento, per gli altri immobili l’1,06 per cento.
Va detto che il tributo è dovuto in proporzione alla quota ed ai mesi di possesso di ciascun immobile ed il
meccanismo applicativo è basato sull’auto-adempimento del contribuente; in particolare il contribuente ha
l’obbligo di presentare la dichiarazione IMU al Comune sul cui territorio si trova l’immobile interessato
entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso di un’immobile ha avuto inizio o sono
intervenute variazioni rilevanti ai fini del calcolo dell’imposta; la dichiarazione deve poi essere presentata
soltanto quando modifiche oggettive o soggettive non rilevabili direttamente dai Comuni danno luogo ad
una diversa determinazione dell’imposta. Quanto ai versamenti, secondo quanto stabilito dal comma 3
dell’art. 9 del d.lgs. n. 23 del 2011, salvo eccezioni, le scadenze ordinarie dei versamenti IMU sono le stesse
precedentemente previste per l’ICI e cioè il 16 giugno per la rata di acconto, pari al 50% e 16 dicembre per il
saldo.
Infine va detto che l’IMU è imposta:
= patrimoniale speciale in quanto colpisce soltanto taluni beni del patrimonio del contribuente, cioè gli
immobili
= ordinaria in quanto non legata ad eventi eccezionali
= periodica in quanto dovuta periodicamente e precisamente annualmente con un periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare
= reale in quanto realizza il prelievo prescindendo dalla situazione personale del contribuente
Essa a differenza della vecchia ICI presenta una disciplina alquanto complessa contenuta in differenti fonti
normative e non può definirsi in modo certo locale, poiché se nella normativa in materia di ICI era
espressamente precisato che il soggetto attivo dell’imposta era il Comune, nella normativa che disciplina
l’IMU non si rinviene un analogo riferimento, situazione questa che ha portato parte della dottrina ad
ipotizzare una doppia soggettività per effetto della quale soggetto attivo dell’IMU sarebbe non soltanto il
Comune, ma anche lo Stato per la quota ad esso devoluta del tributo secondo quanto disposto dal comma 11
dell’art. 13 del dl n. 201 del 2011.
In definitiva è possibile affermare che complessivamente la disciplina IMU ricalca la disciplina dell’ICI; vi
sono tuttavia alcune importanti differenze:
• definizione più rigorosa del concetto di abitazione principale
• definizione rigorosa del concetto di pertinenza dell’abitazione principale
• limitazione dell’applicazione delle agevolazioni fiscali per l’abitazione principale e le pertinenze ad un
solo immobile per un nucleo familiare
• assoggettabilità all’imposta del coniuge assegnatario della casa familiare a seguito di
divorzio/separazione
⇒ la TASI o tassa per i servizi indivisibili: essa, introdotta nel nostro ordinamento dal decreto legislativo 14
marzo 2011 n. 23, è una tassa dovuta per la gestione dei cosiddetti servizi indivisibili, cioè quei servizi come
la pubblica illuminazione, l’anagrafe o la manutenzione delle strade che non vengono offerti dai Comuni a
domanda individuale.
Quanto ai soggetti passivi questi sono sia i proprietari che gli occupanti degli immobili, come gli inquilini;
questi ultimi però dovranno versarne solo una parte compresa tra il 10% e il 30% del totale.
La base imponibile è la stessa prevista per l’Imu e l’aliquota di base è pari all’1 per mille di tale valore. Tale
aliquota potrà essere variata dai Comuni al ribasso, fino all’azzeramento della parte di imposta o al rialzo,
ma rispettando il vincolo di non superare per il 2014 il valore del 2,5 per mille, né di superare il valore del
10,6 per mille nella somma tra Imu e Tasi. Delle riduzioni sono comunque previste per chi fa un uso minore
dell’immobile, ad esempio per i proprietari delle case per le vacanze, utilizzate solo pochi mesi all’anno, per
chi trascorre molto tempo all’estero per lavoro o per chi vive da solo.
Il meccanismo applicativo previsto per tale tributo è quello dell’auto-adempimento del contribuente con
l’obbligo di presentazione della dichiarazione al Comune sul cui territorio si trova l’immobile interessato
entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso di un’immobile ha avuto inizio o sono
intervenute variazioni rilevanti ai fini del calcolo dell’imposta; la dichiarazione deve poi essere presentata
soltanto quando modifiche oggettive o soggettive non rilevabili direttamente dai Comuni danno luogo ad
una diversa determinazione dell’imposta. Quanto ai versamenti è il Comune a stabilire il numero delle rate e
le scadenze di pagamento del tributo, consentendo di norma almeno due rate a scadenza semestrale.

⇒ la TARI o tassa per i rifiuti: essa, introdotta nel nostro ordinamento dal decreto legislativo 14 marzo 2011 n.
23, è dovuta a copertura dei costi del servizio di gestione dei rifiuti urbani e dei costi assimilati effettuato in
regime di privativa pubblica.
Per quanto riguarda il suo presupposto impositivo questo è il possesso, l’occupazione o la detenzione a
qualsiasi titolo di locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani; datò ciò
i soggetti passivi dell’imposta sono solo gli utilizzatori; sottolineato va che i componenti del nucleo familiare
e coloro che utilizzano in comune i locali o le aree stesse sono obbligati in solido al pagamento del tributo.
Essa è calcolata su base tariffaria, commisurata ad anno solare (1° gennaio – 31 dicembre) e la sua base
imponibile è data dalla superficie calpestabile delle unità immobiliari a destinazione ordinaria iscritte o
iscrivibili nel catasto edilizio urbano, fino all'attuazione della procedura da attivarsi fra l’Agenzia delle
entrate e i comuni, volta a determinare la superficie assoggettabile al tributo pari all’80 per cento di quella
catastale; i singoli Comuni possono comunque prevedere riduzioni tariffarie nella misura massima del 30%,
nel caso di:
− abitazioni con unico abitante
− abitazioni tenute a disposizione per uso stagionale od altro uso limitato e discontinuo
− locali, diversi dalle abitazioni, ed aree scoperte adibiti ad uso stagionale o ad uso non continuativo, ma
ricorrente
− abitazioni occupate da soggetti che risiedono o abbiano la dimora, per più di sei mesi all’anno all’estero
− fabbricati rurali ad uso abitativo
Il meccanismo applicativo previsto per tale tributo è quello dell’auto-adempimento del contribuente con
l’obbligo di presentazione della dichiarazione al Comune sul cui territorio si trova l’immobile interessato
entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso di un’immobile ha avuto inizio o sono
intervenute variazioni rilevanti ai fini del calcolo dell’imposta; la dichiarazione deve poi essere presentata
soltanto quando modifiche oggettive o soggettive non rilevabili direttamente dai Comuni danno luogo ad
una diversa determinazione dell’imposta. Quanto ai versamenti è il Comune a stabilire il numero delle rate e
le scadenze di pagamento del tributo, consentendo di norma almeno due rate a scadenza semestrale.

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