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cp. 08c
DESPESAS;
RECEITA;
ORÇAMENTO;
Lei Orçamentária Anual ±LOA;
Execução da Lei Orçamentária;
Fiscalização financeira e controle da execução orçamentária;
PLANO PLURIANUAL ±PPA;
Lei de Diretrizes Orçamentárias ±LDO;
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ± DIREITO FINANCEIRO.
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ccc
ccccp. 14c
cccc
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cp. 32c
Princípio da progressiÎidade;
Princípio da igualdade/isonomia;
Princípio do não-confisco;
Princípio da legalidade;
Princípio da anterioridade;
Exceções ao princípio da anterioridade;
Princípio da anterioridade e imposto de renda;
Princípio da anterioridade e o princípio irretroatividade;
Princípio da Liberdade de Tráfego;
Princípio da não-cumulatiÎidade;
Princípio da transparência;
ATIVIDADE COMPLEMENTAR;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
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c c c
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ccccp. 47c
COMPETÊNCIA;
Espécies de competência;
Tributos de competência da União;
Tributos de Competência dos Estados e do Distrito Federal;
Tributos de Competência dos Municípios;
Competência residual;
IMUNIDADE;
ISENÇÃO;
NÃO-INCIDÊNCIA;
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
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ccc
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cp. 51
c
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO;
Constituição Federal e emendas constitucionais;
Lei Complementar;
Lei Ordinária;
Tratados Internacionais;
Medidas ProÎisórias;
Leis Delegadas;
Resoluções;
Decreto Regulamentar;
Normas Complementares;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
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ccp. 57
c
VIGÊNCIA;
RETROAÇÃO;
INTERPRETAÇÃO;
Métodos clássicos de interpretação;
INTEGRAÇÃO NORMATIVA;
ANALOGIA;
EQÜIDADE;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
c
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ccc
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ccp. 62
c
NORMA JURÍDICA
Norma jurídica tributária;
Hipótese de incidência e fato gerador;
Fato gerador e tributação de atos ilícitos;
Base de cálculo;
Alíquota;
Sujeito atiÎo;
Sujeito passiÎo;
Solidariedade;
Capacidade tributária;
Domicílio;
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA;
Obrigação tributária principal e acessória.
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ccp. 74
c
Responsabilidade por transferência e por substituição;
Responsabilidade do adquirente do imóÎel;
Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral;
Responsabilidade tributária e os bens do falecido;
Responsabilidade do sucessor e do cônjuge meeiro;
Responsabilidade tributária e a fusão, incorporação de cisão de pessoas jurídicas;
Responsabilidade tributária e a extinção de pessoas jurídicas;
Responsabilidade de terceiros;
Responsabilidade por infração;
DENÚNCIA ESPONTÂNEA;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
ccc
c
cp. 86c
LANÇAMENTO;
5
Espécies de lançamento;
Lançamento de ofício;
Lançamento por declaração ou misto;
Lançamento por homologação;
Lançamento e constituição do crédito tributário;
Lançamento e auto de infração;
Lançamento, notificação e exigibilidade do crédito tributário;
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Moratória;
Depósito do montante integral;
Reclamações e recursos administratiÎos;
Liminar em mandado de segurança, medida liminar ou tutela antecipada em outras espécies
de ação judicial;
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Pagamento;
Pagamento indevido;
Prazo para se pleitear a restituição do que foi pago indevidamente;
Compensação;
Transação;
Remissão;
Decadência ou prescrição
Decadência;
Prescrição;
ConÎersão do depósito em renda;
Pagamento antecipado e homologação do pagamento;
Consignação em pagamento;
Decisão administratiÎa;
Decisão judicial passada em julgado;
Dação em pagamento de bens imóÎeis;
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Isenção;
Anistia;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
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cp. 113c
Restituição.
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ccp. 118c
DíÎida atiÎa;
Certidões de regularidade fiscal.
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c ccp. 121c
Sobre a distinção entre preço público (ou tarifa) e taxa: inteiro teor do acórdão do Recurso
Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil Indústria e Comércio
Ltda., Recorrido: SerÎiço Municipal de Água e Saneamento de Santo André, Relator
MINISTRO JOSÉ DELGADO, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ de
24.08.1998).
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Tributos em espécie.
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identificar o âmbito específico do Direito Tributário, relacionando-o com os demais ramos
do Direito, principalmente o direito administratiÎo e financeiro;
identificar e distinguir as diÎersas espécies tributárias;
identificar e distinguir normas constitucionais, que definem o sistema tributário nacional;
identificar as fontes do direito tributário;
determinar as formar de aplicação, interpretação e integração da legislação tributária;
identificar a obrigação tributária, distinguindo suas espécies e elementos;
identificar os casos de responsabilidade tributária.
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04 créditos.
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aulas expositiÎas;
estudos de caso concreto;
estudo dirigido;
trabalho em grupo.
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Orçamento é a organização e sistematização da preÎisão das despesas a serem
empreendidas pelo estado num dado período de tempo, no Brasil, em regra, anual, e dos
processos de satisfazê-la. Consta do orçamento a autorização concedida à administração
financeira para cobrar receitas e realizar despesas e os limites dos poderes financeiros da
administração a cada ano.
Características do orçamento: preÎisão; autorização; limitação de poderes da
administração financeira; realização de uma política econômica.
O orçamento não cria despesa tampouco autoriza a arrecadação de receita, trata-se
somente de uma sistematização/organização/consolidação destas, que são preÎistas por lei
própria.
As receitas e as despesas deÎem estar preÎistas em lei específica, de acordo com as
exigências constitucionais (CF, art. 165).
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Procedimentos para aproÎação da Lei Orçamentária Anual:
a) Até 30 de setembro de cada ano deÎe o Poder ExecutiÎo encaminhar o projeto de
lei orçamentária ao Poder LegislatiÎo;
b) A comissão do orçamento analisa o projeto, recebe e examina as emendas
eÎentualmente apresentadas pelos demais parlamentares, elaborando a final um relatório.
c) O projeto é submetido à apreciação do plenário do órgão legislatiÎo (Câmara dos
Deputados e Senado em níÎel federal; Assembléias LegislatiÎas, em níÎel estadual e
Câmaras de Vereadores e Câmara Distrital em se tratando respectiÎamente de municípios e
Distrito Federal).
Requisitos para aproÎação de emendas ao orçamento:
11
1
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 174
12
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O plano plurianual consiste no planejamento de despesas de longo prazo. O PPA
fixa as metas e diretrizes da administração pública pelo período de quatro anos. É uma lei
de princípios (carta de intenções) e deÎe ser apresentado no primeiro ano de cada mandato,
até quatro meses antes do encerramento do exercício (no plano federal).
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A Lei de Diretrizes Orçamentárias basicamente tem a função de adaptar a lei
orçamentária anual à lei do plano plurianual.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu uma grande atribuição à LDO, qual
seja, a de zelar pelo equilíbrio entre receitas e despesas.
A LDO possui o chamado Anexo de Metas Fiscais onde são estabelecidas as metas
anuais, em Îalores correntes e constantes, relatiÎos às receitas e despesas, ao resultado
2
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 174
13
nominal e primário, e montante da díÎida pública, para o exercício a que se referir e para os
dois anos seguintes.
A LDO possui também um segundo anexo, o Anexo de Riscos Fiscais, onde são
aÎaliados os passiÎos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas,
informando as proÎidências a serem tomadas, caso as aÎarezas Îenham a concretizar-se.
O projeto de LDO deÎerá ser encaminhado pelo Poder ExecutiÎo à Câmara até 8
meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e deÎolÎido para sanção até o
encerramento da sessão legislatiÎa (ADCT, art. 35, II, §2º).
Nem a LDO e nem o PPA autoriza a execução de despesas e a arrecadação de
receitas, estas deÎem estar incluídas na lei orçamentária de cada ano, para serem pagas ou
recebidas.
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BALEEIRO, Aliomar. {ma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: Forense.
CA M P O S , D e j a l m a d e .
D i r e i t o F i n a n c e i r o e
O r ç a m e n t á r i o . 4 . e d . S ã o
P a u l o : A t l a s .
R O S A J R . , L
u i z E m y g d i o
F . N o v o M a n u a l d e
D i r e i t o F i n a n c e i r o &
D i r e i t o ñ r i b u t á r i o .
1 6 . e d . R i o d e J a n e i r o :
R e n o Î a r , 2 0 0 2 . c
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 9.ed. Rio de Janeiro:
RenoÎar.
TORRES, Ricardo Lobo. ñ r a t a d o d e
D i r e i t o C o n s t i t u c i o n a l
F i n a n c e i r o e ñ r i b u t á r i o .
V . I I . R i o d e J a n e i r o :
R e n o Î a r .
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14
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Segundo o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é dada a partir da
análise do fato gerador. Analisando o fato gerador de uma exação, pode-se descobrir se o
que está sendo cobrado é realmente um tributo. Juntamente com a análise do fato gerador
(aquele fato preÎisto em lei, que, praticado, oriunda uma obrigação tributária) é importante
analisar também a base de cálculo, no sentido de se confirmar se a mensuração do fato está
de acordo com a espécie tributária em questão. Por exemplo, a taxa de inspeção de Îeículos
junto ao Detran não pode ter como base de cálculo o Îalor do Îeículo, que é base de cálculo
do IPVA.
Para descobrir a natureza jurídica específica de um tributo, isto é, se se trata de uma
taxa, imposto, empréstimo compulsório, contribuição ou contribuição de melhoria, é
irreleÎante o nome que se dê a exigência e o destino que é dado ao produto (receitas) de sua
arrecadação, de acordo com o que estabelece o artigo 4º do CTN:
³Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiÎa obrigação, sendo irreleÎantes para qualificá-la:
I ± a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II ± a destinação legal do produto da sua arrecadação.´
c
Não obstante o art. 4º do CTN, há pensadores do direito tributário que defendem
que a destinação legal do produto arrecadado interferi sim na natureza específica do tributo,
o que é objeto de acirradas diÎergências entre os tributaristas.
De um lado, posicionam-se aqueles para quem a destinação do produto arrecadado
é irrelevante para se aferir a natureza jurídica do tributo (Geraldo Ataliba, Sacha Calmon,
Paulo de Barros CarÎalho). Para essa corrente, o que define a natureza jurídica do tributo é
o fato gerador, se Îinculado ou não a uma atuação estatal, e também a base de cálculo, se
coerente ou não com o fato gerador.
Para ilustrar o entendimento dessa corrente, eÎoca-se a doutrina de Geraldo Ataliba
e Sacha Calmon NaÎarro Coelho, respectiÎamente:
3
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
17
³Uns tributos possuem fatos geradores que são atuações do Estado (tributos
Îinculados a atuações estatais). A base de cálculo expressa essa atuação
estatal. Outros tributos possuem fatos geradores que são manifestações do
contribuinte (ter renda, ter gastos, ter propriedades, ter inÎestimentos etc.).
Estes tributos não são Îinculados a ações estatais, e, porque se ligam a fatos
que são signos presuntiÎos de capacidade contributiÎa, as bases de cálculo
deles medem a materialidade do fato gerador. Por exemplo, um imposto de
renda que incida sobre remessas de pagamentos ao exterior, tendo por
sujeito passiÎo o remetente, já não é imposto sobre a renda, mas sobre
remessa ao exterior (imposto sobre gasto específico). Os tributos não
Îinculados mais importantes são os impostos, pela forte capacidade
arrecadatória. Basta Îer a enorme força dos impostos sociais e finalísticos
(contribuições sociais) afetados à seguridade social. São formidáÎeis a carga
tributária sobre o faturamento, os salários e o lucro das empresas e sobre a
renda das loterias.´4
De outro lado, estão aqueles para quem a destinação influencia a natureza jurídica
do tributo (Marco Aurelio Greco, Werther Botelho Spagnol, Helenilson da Cunha Pontes).
Para essa corrente doutrinária, as contribuições e os empréstimos compulsórios são a proÎa
mais eÎidente de que a destinação deÎe serÎir como baliza para aferição da natureza
jurídica do tributo, diante da incontestáÎel importância que a destinação representa como
pressuposto para a instituição desses tributos, que só é autorizada pela Constituição em
razão de uma finalidade a ser alcançada.
Por todos que defendem a destinação/finalidade como mais um critério para a
definição da espécie tributária, eÎoca-se a doutrina de Werther Botelho Spagnol:
4
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2006.
5
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito ñributário ± conforme a Emenda Constitucional n. 42/03
DO{ 31.12.2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004
18
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Imposto é o tributo cujo fato gerador é uma manifestação de capacidade econômica
do contribuinte. Exemplos de manifestações de capacidade econômica: auferir renda, ser
proprietário de imóÎel urbano, rural, de Îeículo automotor etc.
O que faz com que o cidadão pague um imposto propriamente dito é a circunstância
de ele, o cidadão, praticar um fato demonstrador de alguma manifestação de riqueza e não
um agir específico por parte do Estado.
19
6
BALEEIRO, Aliomar. Direito ñributário Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel de Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
7
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2005. p. 32
20
De acordo com o artigo 145, § 2º, da Constituição, as taxas não podem ter a mesma
base de cálculo dos impostos. Isto porque, com relação aos impostos, preÎalece o princípio
da capacidade contributiÎa, enquanto que nas taxas preÎalece o princípio da retribuição
(por meio de taxa, os contribuintes pagam, remuneram um serÎiço que o Estado prestou em
benefício deles).
Certo é que as despesas genéricas do Estado deÎem ser custeadas pelos impostos
que são pagos indiscriminadamente por toda a coletiÎidade.
Qual a diferença entre a base de cálculo dos impostos e a das taxas? A base de cálculo dos
impostos quantifica a manifestação de riqueza e a das taxas a prestação de serÎiços. A
escolha das manifestações de riqueza é realizada pela Constituição.
8
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2005. p. 31
21
AdÎerte-se que a taxa pode ser exigida ainda que o serÎiço não tenha sido utilizado
efetiÎamente pelo contribuinte, bastando que o serÎiço esteja à disposição. Baleeiro
afirmaÎa que certos serÎiços trazem Îantagem pela sua existência mesma, apresentam
Îantagem efetiÎa para quem pode deles dispor-se.
É comum a afirmação de que serÎiços de utilização compulsória podem ser
cobrados pela mera disponibilidade. Na prática, essa afirmação não procede. Os serÎiços
jurisdicionais, por exemplo, são de utilização compulsória, mas não são pagos quando o
contribuinte deles não se utiliza. Esse fato contraria o disposto no CTN, já que, segundo
esse Diploma, os serÎiços de utilização compulsória, ainda que disponíÎeis, são deÎidos,
sempre.
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Quando a União, os Estados, o DF e os Municípios prestam um serÎiço público
específico e diÎisíÎel ou em decorrência do exercício do poder de polícia, cobram taxa, que
tem natureza tributária. Entretanto, o estado pode prestar outros serÎiços pelos quais deÎerá
ser cobrado preço, que não tem natureza tributária.
O preço se difere da taxa na medida em que naquele tem espaço a autonomia da
Îontade (enÎolÎe acordo entre contribuinte e Poder Público) e nesta (taxa) preÎalece a
Îontade da lei. A partir daí, pode-se afirmar que o principal critério para distinguir taxa e
preço público é a compulsoriedade.
22
Essa segunda parte da Súmula não foi recepcionada pela Constituição de 1988, que
extingui o princípio da anualidade.
A compulsoriedade:
- refere-se à utilização do serÎiço, ou seja, não existe outra forma de usufruir o
serÎiço se não por meio do Estado;
- não é quanto ao pagamento e sim quanto à utilização do serÎiço.
Se o fato gerador é a prestação de serÎiços, deÎe-se diferenciar o tipo de serÎiço:
a) serÎiço de utilização compulsória: nesses casos, a Îia de cobrança legítima é o
tributo, tendo em Îista a necessidade de lei. Se o serÎiço é específico e diÎisíÎel, o tributo a
ser exigido será a taxa. Se o serÎiço é geral (indiÎisíÎel), poderá ser custeado pela Îia dos
impostos.
10
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 13.ed. São Paulo : SaraiÎa, 2007. pp 45 e 46
25
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O Pedágio é um preço que se paga em razão do uso de Îia pública. O artigo 150, V,
da Constituição, Îeda o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalÎada a cobrança de pedágio pela
utilização de Îias conserÎadas pelo poder público.
Na Îerdade, o pedágio é um preço para se passar. Será público se cobrado pelo
poder público, priÎado se exigido por concessionárias (empresas priÎadas sujeitas ao
regime de direito administratiÎo).
O pedágio não pode ser imposto porque não está arrolado na discriminação de
competência da União, dos Estados, do DF ou dos Municípios. Tampouco pode ser taxa
porque não há prestação de serÎiço público específico e diÎisíÎel em faÎor da pessoa do
contribuinte.
O que há é o uso de Îia pública ou de Îia particular e, em troca disso, exige-se o
pagamento.
O uso de bem público ou particular é custeado pelo pagamento de preços. O mero
uso de bem público não enseja cobrança de tributo. Ora, no caso do pedágio, o Estado não
presta serÎiço, tão-somente oferece as estradas para serem usadas.
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Fato Gerador: obra pública que acarrete Îalorização do imóÎel de contribuinte. Base
de cálculo: custo da obra. Se a base de cálculo fosse a Îalorização do imóÎel, ter-se-ia um
imposto sobre o ganho de capital (renda), o que implicaria perda da característica desse
tributo de ser uma forma de rateio do custo de uma obra (CTN, art. 81).
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26
11
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 11.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, 2004.
p. 403
27
Uma Îez instituída uma contribuição, a despesa pela qual ela responderá passa a ter
fonte de financiamento seguro, não sujeito à decisões políticas inerentes à oportunidade das
dotações orçamentárias.
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As contribuições são classificadas em três espécies: contribuições sociais
(contribuições sociais lato sensu e contribuições preÎidenciárias), contribuições
corporatiÎas e contribuições interÎentiÎas.
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a) Contribuições sociais previdenciárias: são aquelas destinadas ao custeio da
Seguridade Social, que compreende três setores: preÎidência, assistência e saúde. Estão
disciplinadas pelos artigos 194 e 195 da Constituição.
O Brasil adotou forma mista de custeio da Seguridade Social: financiam-na estado e
sociedade.
São contribuintes das contribuições sociais preÎidenciárias:
13
Foi instituída em 2000, pela EC n. 27, a chamada DesÎinculação das Receitas da União ±DRU, que Îigorou
até 2003. Esta emenda acrescentou ao ADCT o artigo 76, cujo caput tinha a seguinte redação: ³É
desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de
impostos e contribuições sociais da {nião, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período,
seus adicionais e respectivos acréscimos legais.´ Perto do fim do período de desÎinculação estipulado pela
Emenda n. 27, adÎeio, em 31/12/2003, a Emenda n. 42, que, entre outras coisas, alterou o caput do artigo 76
29
do ADCT para prorrogar a desÎinculação de que esse dispositiÎo trataÎa até o ano de 2007. Em 21 de
dezembro de 2007, a Emenda n. 56 alterou o caput do artigo 76 para prorrogar, mais uma Îez, o prazo da
DRU até o ano de 2011.
14
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense,
2006.
30
15
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. 8.ed. São Paulo: Malheiros, 2003. pp.
126 e 127.
31
materiais de ali prestá-lo, assim que o produto da arrecadação Îier a ter a seus cofres
públicos.´16
Por fim, cumpre informar que há doutrinadores que consideram a COSIP uma
espécie de contribuição interÎentiÎa.
c
Com exceção das contribuições sociais preÎidenciárias, que obserÎam apenas o princípio da
c anterioridade relatiÎamente ao prazo de 90 dias, as demais contribuições têm de obserÎar o
c princípio da anterioridade em seus dois aspectos, nos termos determinados pela Constituição.
c
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c
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ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro, 2006.
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma espécie sui generis. São Paulo: Dialética,
2000.
PONTES, Helenilson da Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário.
São Paulo: Dialética.
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito ñributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2004.
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16
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional ñributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 583.
32
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Para que os indiÎíduos pudessem ÎiÎer em harmonia e formassem uma coletiÎidade,
deÎidamente organizada, foi-se necessário que os mesmos se organizassem na forma de
Estado.
Hugo de Brito Machado conceitua o direito tributário como ³o ramo do direito que
se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de
qualquer espécie´.17
c Fisco é o estado na condição de detentor de direitos patrimoniais. E o estado, por
sua Îez, ³é a corporação de um poÎo, assentado em um território e dotado de um poder
originário de mando´ (Jellinek).
³(...) parece-nos que se poderá conceituar o Estado como a ordem jurídica soberana
que tem por fim o bem comum de um poÎo situado em determinado território.´18
Do conceito de Estado, é importante que se extraia e fixe a idéia de que se trata de
forma de organização de um poÎo, que ocupa um determinado território. Esta organização
se dá atraÎés da manifestação de um poder político (soberania).
17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito ñributário. 10. ed. São Paulo: Malheiros. p. 33
18
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de ñeoria Geral do Estado. 18.ed. São Paulo: SaraiÎa, 1994. p.
101.
33
cresce à medida que se eleÎa a quantidade ou Îalor da coisa tributada, em contraste com a
relação constante dos impostos simplesmente proporcionais´.19
A progressiÎidade não pode ser confundida com a proporcionalidade, Îisto que
nesta a alíquota permanece inalterada, independente da quantidade que é submetida à
tributação.
A progressiÎidade, para Hugo de Brito Machado, diÎide-se em:
a) fiscal (CF, art.156, § 1.º) e
b) extrafiscal, no tempo (CF, art. 182, § 4.º, II).
Para Elizabeth Carrazza, diÎide-se em:
a) progressiÎidade fiscal (CF, art.145);
b) progressiÎidade extrafiscal (CF, art.156) e
c) progressiÎidade extrafiscal e progressiÎidade no tempo (CF, art. 182: caráter de sanção:
desapropriação, por exemplo).
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O princípio da igualdade no direito tributário decorre do princípio da isonomia
jurídica, segundo o qual todos são iguais perante a lei (CF, art. 5º, caput).
A igualdade sempre pressupõe uma relação interpessoal segundo a qual as pessoas
iguais recebem porções iguais das coisas a serem partilhadas, enquanto aquelas desiguais
hão de receber parcelas desiguais dessas mesmas coisas.
No que toca à matéria tributária, a Constituição, em seu art. 150, II, determina: ³É
Îedado instituir tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem em situação
equiÎalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos.´
Depreende-se da análise desse artigo que é preciso existir um critério para que os
contribuintes sejam considerados em situação equiÎalente.
Assim, comproÎa-se que o princípio da igualdade requer uma comparação entre
contribuintes.
O principal critério para tanto será a manifestação de capacidade contributiÎa.
Aqueles contribuintes que apresentarem manifestações de riquezas equiÎalentes serão
tributados de uma mesma forma, enquanto os diferentes terão uma outra espécie de
tributação.
Os critérios de discriminação deÎerão ser sempre razoáÎeis e atender aos fins do
Estado Brasileiro determinados na Constituição Federal.
19
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de ñributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense,
1997.
38
A igualdade impõe que a lei crie deÎeres tributários iguais para aqueles
economicamente iguais; e deÎeres tributários diferentes, mais ou menos onerosos, para os
desiguais ou mais ou menos faÎorecidos, na medida dessas desigualdades. Ex.: alíquotas do
imposto de renda retido na fonte são diferentes para as operações financeiras de renda fixa
(mais altas) e de renda ÎariáÎel (mais baixas).
Há uma diferença tributária releÎante no que tange às microempresas, empresas de
pequeno porte e grandes empresas.
A Constituição Federal, objetiÎando dar efetiÎidade ao princípio da igualdade,
proíbe que a ocupação profissional ou a função exercida pelos contribuintes seja critério
para diferenciá-los.
Dessa forma, percebe-se que o princípio da igualdade pressupõe uma comparação
entre contribuintes. Só se pode determinar uma situação de igualdade se se efetuar uma
comparação entre os indiÎíduos enÎolÎidos.
É uma expressão do princípio da igualdade a regra da uniformidade dos tributos
federais em todo o território nacional, de modo que em qualquer parte do território nacional
a carga tributária federal há de ser a mesma.
O princípio da igualdade também é dirigido ao legislador, mas deÎe ser obserÎado
pelo aplicador da lei, como forma de lhe dar eficácia.
c
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³É Îedado utilizar tributo com efeito de confisco´ (Constituição, art. 150, IV).
Confisco é a expropriação compulsória dos bens de um infrator em beneficio do
Estado (é uma penalidade, ou conseqüência desta).
Os tributos não podem exceder a força econômica do contribuinte.
Princípio que Îisa a resguardar o direito de propriedade. O contribuinte não pode ser
forçado a dilapidar seu patrimônio para fazer frente ao encargo tributário.
Não pressupõe uma comparação. Faz-se necessária uma análise das situações
particulares de cada contribuinte: os tributos a que ele está sujeito deÎem ser analisados de
forma conjunta e não isolada.
Poder de destruir: o poder de tributar não pode implicar destruição da atiÎidade
produtiÎa. A carga tributária tem que se manter dentro do limite do toleráÎel. O poder de
tributar não deÎe implicar poder de destruir ± ³The power to tax inÎolÎes the power to
destroy´ (John Marchal, 1819).
Por tratar-se de princípio de difícil determinação, caberá ao Judiciário dizer quando
um tributo é confiscatório.
c
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39
ela já estiÎer tramitando no Congresso (§7o), deÎendo o Congresso disciplinar por Decreto
LegislatiÎo as relações jurídicas decorrentes.
A MP que foi reeditada ou tenha perdido eficácia por excesso de prazo não pode ser
reeditada.
Sobre a aplicação e limites dos princípios da legalidade e da igualdade, analisar:
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Segundo o art. 150, III, ³b´ da CF/88 é Îedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
O princípio da anterioridade, portanto, num primeiro momento, tem como referência
o exercício financeiro, que, no Brasil, confunde-se com o ano ciÎil: começa em 1º de
janeiro e termina em 31 de dezembro.
Alguns tributos, entretanto, como por exemplo o IPI, não se sujeitam a anterioridade
do exercício financeiro.
42
fatos que, em conjunto, formam o fato gerador do IR). Esta lei não obserÎou, destarte, o prazo de
90 dias, de tal sorte que, aqueles indiÎíduos (pessoas físicas e jurídicas) que recolheram, em
2007, o imposto de renda referente ao exercício de 2006, fê-lo de acordo com as noÎas alíquotas,
instituídas por uma lei que passou a integrar o ordenamento jurídico apenas dois dias antes do
início da ocorrência do fato gerador do imposto em questão.
Caso fosse obserÎado também o lapso temporal de 90 dias, a lei majoradora das
alíquotas, publicada em 30 de dezembro de 2005, começaria a produzir seus efeitos apenas no
final de março de 2006 e só abarcaria os fatos geradores que iniciaram juntamente com o
exercício financeiro de 2007, deÎendo o imposto relatiÎo a este exercício ser pago/recolhido com
as noÎas alíquotas só em março/abril de 2008.
c
c ¬/c c cc/c c c
Embora em algumas situações produzam efeitos parecidos, os princípios da anterioridade
e irretroatiÎidade não se confundem. O primeiro possui toda essa sistemática acima exposta, o
segundo se refere à aplicação da lei e as exceções que comporta são mais restritas (Î. CTN, art.
106). Com efeito, preÎê o art. 150, III, ³a´ da Constituição que ³é Îedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da Îigência da lei que os houÎer instituído ou aumentado´, ou seja, uma lei não pode
retroagir para abarcar fatos ocorridos anteriormente à sua Îigência.
c
Em suma:
Tributo Anterioridade em Anterioridade em ObserÎância ao
relação ao exercício relação ao lapso de 90 princípio da legalidade
financeiro dias estrita ou
reserÎa legal
II Não há Não há Não há
IE Não há Não há Não há
IOF Não há Não há Não há
EMPRÉSTIMO Não há Não há Há Lei Complementar
COMPULSÓRIO
(NO CASO DE
GUERRA E
CALAMIDADE
PÚBLICA)
ICMS Não há Há Há
CIDE Não há Há Há
IPI Não há Há Não há
CONTRIBUIÇÕES Não há Há Há
para a Seguridade
Social
IPTU Há Não há (base de cálculo) Há
IPVA Há Não há (base de cálculo) Há
IR Há Não há (alíquota) Há
45
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B c
8% 4c + 2?("$%c2"%('"%:
Valor da Débito Crédito ICMS a recolher
46
Portanto, em uma análise abstrata, pode-se concluir que objetiÎo desta sistemática
tributária do ICMS, ao permitir a transferência, como crédito, do Îalor já recolhido, mas
apenas em relação a operações realizadas entre contribuintes, é a de um imposto cujo ônus
é efetiÎamente suportado apenas pelo consumidor final, por conseguinte, um imposto cuja
incidência dá-se de forma economicamente neutra, objetiÎando-se que, independentemente
da quantidade de operações existentes na cadeia econômica produtiÎa/circulatória, o Îalor
do ICMS seja sempre proporcional ao Îalor da Îenda ao consumidor final.
A Constituição determina que caberá à lei complementar dispor sobre a
compensação e sobre o direito de abatimento (art. 155, § 2º, XII, ³c´ e ³f´).
As leis complementares que disciplinam esses institutos são as de n. 87/96 e
102/2000. Esses Diplomas impõem restrições ao direito aos créditos de produtos
específicos, embora a Constituição Federal não imponha restrições nesse sentido. Por
exemplo: os créditos relatiÎos aos bens que compõem o atiÎo fixo não podem ser utilizados
integralmente, deÎem ser diÎididos em 48 parcelas, que são apropriadas mês a mês.
As únicas restrições ao direito ao crédito impostas constitucionalmente referem-se à
isenção e à não-incidência: ³a isenção ou a não-incidência, salÎo determinação em
contrário da legislação, não implica crédito para compensação com montante deÎido nas
operações ou prestações seguintes; a isenção ou a não incidência acarreta a anulação do
crédito relatiÎo às operações anteriores´ (CF, art. 155, § 2º, II, ³a´ e ³b´).
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³A informação adequada e clara sobre diferentes produtos e serÎiços, com
especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade e preço, bem
como sobre os riscos que apresentam´ é um dos direitos básicos do consumidor, preÎê o
art. 6º, inciso III, da Lei 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor).
No direito tributário, disposição constitucional semelhante impõe o princípio da
transparência: ³A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serÎiços´ (CF, art. 150, § 5º), o que
significa que o contribuinte tem o direito de saber o quanto está pagando de tributo em cada
produto que adquire ou moÎimentação financeira (circulação de mercadoria) que realiza. A
lei instituidora do tributo deÎe criar as condições para que essa informação seja prestada e o
direito do contribuinte, dessarte, seja exercido.
c
c
c
47
norma, porque não existe lei tributando o fato, em Îirtude do ente não receber poder para
tanto.
c Casos de imunidade. A Constituição Îeda a instituição de impostos sobre (art. 150,
VI, CF):
a) patrimônio, renda ou serÎiços uns dos outros ± imunidade recíproca. As pessoas
jurídicas de direito público (União Federal, Estados, DF e Municípios) não podem se
tributar. Caso se admitisse a tributação dos entes públicos o objetiÎo da tributação que é
arrecadar receitas seria frustrado. Esse tipo de imunidade é extensiÎa às autarquias e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
b) Templos de qualquer culto. A concessão dessa imunidade Îisa assegurar a
liberdade de culto, bem como eliminar qualquer possíÎel empecilho para seu
desenÎolÎimento.
c) Patrimônio, renda ou serÎiços dos partidos políticos, inclusiÎe suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucratiÎos, atendidos os requisitos da lei. Esses requisitos estão preÎistos no
art. 14 do Código Tributário Nacional e são os seguintes:
Õc não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
Õc aplicarem no país a integralidade de seus recursos, na manutenção dos seus
objetiÎos institucionais;
Õc manterem escrituração de suas receitas e despesas em liÎros reÎestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Os Îalores auferidos por essas entidades imunes somente estarão acobertados pelo
benefício se estiÎerem relacionados com os objetiÎos institucionais da entidade, caso
contrário não farão jus à imunidade.
e) LiÎros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Essa imunidade
Îisa proteger a liberdade de expressão, além de estimular as atiÎidades culturais. Essa
imunidade atinge somente a tributação dos objetiÎos referidos, não aplicáÎel à atiÎidade
comercial que promoÎe o comércio dos mesmos.
A Constituição preÎê outras hipóteses de imunidade que deÎem ser extraídas ao
longo de seu texto, não se restringindo aos casos que preÎê no artigo 150.
Ricardo Lobo Torres é o autor que melhor estuda as imunidades tributárias no
Brasil.
c
Isenção é a expressa, deliberada e taxatiÎa omissão pelo ente público que tem
competência para instaurar determinado tributo, do exercício dessa competência, quanto a
fatos, atos ou pessoas. Na isenção, o ente público dotado de competência, por meio de lei,
renuncia, em razão de circunstâncias de ordem Îárias (social, política e econômica), ao
respectiÎo exercício. Assim, configura uma decisão por não tributar determinados atos,
fatos ou pessoas.
51
Neste caso o ente público tem competência para instituir o tributo, mas faz a opção
de não instituí-lo em razão de certas circunstâncias que considera releÎante.
A isenção é Îeiculada por normas inferiores, ou seja, pelas normas que instituem os
tributos, em cumprimento do princípio da legalidade.
Pode-se afirmar, em resumo, que a isenção decorre do não exercício da
competência.
Imunidade => não há competência para tributar (tributar é assunto estéril para o ente
político).
Isenção => há competência, ou seja, há autorização para exigir o tributo, mas o ente
tributante não o faz, não exerce a competência que tem.
c
c
B c
Consiste na inexistência de uma lei descreÎendo um comportamento dado como
gerador da obrigação de pagar tributo.
c
cccc
Tendo-se em Îista que a receita auferida com o exercício da competência tributária
mostra-se insuficiente em alguns casos; para dar cumprimento ao pacto federatiÎo, a
Constituição Federal determina que aqueles entes que arrecadam um grande Îolume de
recursos (União Federal e Estados) distribuam o produto arrecadado com aqueles que
arrecadam menos (Estados e Municípios).
Regra principal: a pessoa instituidora e arrecadadora do tributo deÎe repassar
fielmente as percentagens deÎidas aos entes beneficiados, não sendo admitida a hipótese de
retenção.
Só será diÎidido o produto arrecadado daqueles tributos que foram instituídos, caso
o ente opte por não exercer a sua competência tributária, não haÎerá repasse (obÎiamente
porque não haÎerá o que repassar).
Quanto à repartição de receitas tributárias, extrai-se da Constituição Federal
basicamente quatro regras:
Primeira regra: pertencem aos Estados, ao DF e aos Municípios o imposto da União
sobre rendimentos (IR) pagos por eles, suas autarquias ou fundações (art. 157, I);
Segunda regra: pertencem aos Estados e ao DF 20% do produto da arrecadação dos
impostos instituídos pela União no exercício da competência residual;
Regra terceira: pertencem aos Municípios:
a) 50% do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade
territorial rural relatiÎamente aos imóÎeis neles situados;
b) 50% do IPVA, relatiÎo aos Îeículos licenciados em seus territórios;
52
c
c
c
CARRAZZA, Roque Antônio. Conflitos de competência: um caso concreto. São Paulo:
ReÎista dos Tribunais, 1984. 104 p.
REVISTA DE FINANÇAS PUBLICAS. Brasília: Ministério da Fazenda, n.372, out. / dez.,
1987. 124 p
CONTIPELLI, Ernani. Constituição, federalismo e arquétipos tributários. REVISTA
TRIBUTÁRIA E DE FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: ReÎista dos Tribunais, n. 65, p.
102-113, NoÎ./Dez./2005
MARTINS, IÎes Gandra da SilÎa. Competência ñributária:impostos federais, estaduais e
municipais no Código ñributário Nacional. CADERNOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E
FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: ReÎista dos Tribunais, Î. 5, n. 21, p. 20-34,
out./dez.,1997
MEDEIROS, Pedro Jorge. Competência ñributária. REVISTA TRIBUTÁRIA DE
FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: ReÎista dos Tribunais, Î. 14, n. 69, p. 44-53, jul./ago.
2006
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: SaraiÎa.
cc
c
c
c
c
c
c
c
c
c
c
53
O direito tributário tem como corolário o princípio da legalidade, daí porque sua
principal fonte é a lei.
É preciso entender o que significa o termo ³lei´. Lei em sentido formal diz-se da
norma aproÎada pelo poder legislatiÎo (a quem cabe, por excelência, a feitura das leis). e
em sentido material, lei é entendida como toda e qualquer prescrição de conduta,
mandamento ± caráter genérico e normatiÎo.
Uma lei propriamente dita (formal, stricto sensu) origina-se do Poder LegislatiÎo e é
sempre uma prescrição de conduta de caráter genérico e abstrato. Então, para que um
instrumento normatiÎo seja considerado uma lei, deÎe ser assim considerado tanto em
sentido material, como em formal.
Lei não se confunde com legislação. Ao conjunto formado por leis em sentido
estrito, instruções normatiÎas, portarias, medidas proÎisórias, resoluções, enfim, ao
arcabouço normatiÎo que regula determinada matéria, dá-se o nome genérico de legislação.
No artigo 96 do CTN essa expressão aparece entre aspas, pois se refere não apenas às
normas oriundas do Poder LegislatiÎo como também as do Poder ExecutiÎo (normas
complementares).
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Dada a grande importância dessa fonte, não apenas para o direito tributário como
também para o direito em geral, pertinente a definição exata do que seja constituição.
Assim a define Gilmar Ferreira Mendes, ministro do Supremo Tribunal Federal:
Vê-se, portanto, que a Constituição é a lei fundamental, a lei mãe, é onde estão as
normas mais importantes de um estado e por isso todas as demais normas deÎem obserÎar
aquilo que a Constituição Federal estabelece.
Emendas Constitucionais são alterações da Constituição Federal, as quais, após
serem aproÎadas por dois terços do Congresso Nacional passam a compor o próprio texto
da Constituição.
A Constituição brasileira molda o sistema tributário nacional por meio da prescrição
de detalhes incomuns às Constituições de outros países. Assim, para o direito tributário
brasileiro, a Constituição assume releÎância ainda maior. Vale dizer: toda a legislação
tributária infraconstitucional deÎe guardar estrito respeito ao que determina a Constituição.
É importante deixar claro, entretanto, que a constituição não cria tributos, apenas confere
competência aos entes políticos para fazê-lo.
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Para que uma lei complementar seja aproÎada é necessária a aproÎação da maioria
absoluta, ou seja, metade mais um dos membros das casas do congresso nacional. As leis
complementares assumem posição de releÎo no direito tributário, pois, considerando a
competência concorrente para legislar sobre essa matéria, o constituinte precisa de
instrumento que uniformize a legislação tributária no território nacional. A lei
complementar disciplina matérias a ela reserÎada exclusiÎamente.
As diÎersas funções das leis complementares foram deÎidamente descritas no texto
constitucional, podendo ser assim agrupadas:
São objetos de lei complementar (art. 146 CF/88):
a)c disposição sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b)c regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar;
c)c estabelecimento das normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
Õc definição de tributo e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados na Constituição, a dos respectiÎos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
Õc Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Õc adequado tratamento tributário ao ato cooperatiÎo praticado pelas sociedades
cooperatiÎas.
c
20
MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocêncio Mártires, BRANCO, Paulo GustaÎo Gonet, Curso de
Direito Constitucional. 2.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2008. pp.999 e 1000.
55
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É por meio de lei ordinária que se institui ou majora tributo. Cabe a ela dispor sobre
(art. 97 CTN):
a)c a instituição, a majoração, redução ou extinção de tributos;
b)c definição do fato gerador;
c)c definição da base de cálculo e da alíquota;
d)c cominação de penalidades;
e)c estipulação das hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do credito
tributário.
A lei ordinária pode ser federal, distrital, estadual ou municipal; deÎem disciplinar o
cumprimento das obrigações acessórias, que são deÎeres instrumentais; também por meio
dela se fixam as alíquotas dos seguintes impostos extrafiscais: II, IE, IPI e IOF.
A instituição de empréstimo compulsório, contribuições sociais e impostos residuais
é uma exceção à regra segundo a qual cabe à lei ordinária instituir tributos, uma Îez que
esses tributos deÎem ser instituídos por lei complementar.
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Conforme Marciano Seabra de Godoi, ³o artigo 84, VIII da Constituição dispõe que
a celebração dos tratados pelo Presidente da República está sujeita ³a referendo do
Congresso Nacional´. Por sua Îez, o art.49, I dispõe que compete exclusiÎamente ao
Congresso ³resolÎer definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...´
(destacamos). Ainda que o teor literal do texto constitucional brasileiro possa leÎar a tanto,
não é correto dizer que o Parlamento ratifica um tratado. A ratificação, que é uma das
formas (além da assinatura, da troca de notas e da adesão por exemplo) de manifestação
internacional do consentimento do Estado, é ato unilateral do Poder ExecutiÎo a ser
exercido no plano internacional e que necessita ser simplesmente autorizado pelo
Parlamento, não cabendo por outro lado dizer que o ExecutiÎo tenha a obrigatoriedade de
ratificar um tratado cuja autorização já lhe tenha sido dada pelo Parlamento´. (Neste
sentido, MELLO, op. cit., p. 219 e REZEK, op. cit., p. 64. Na Espanha tem-se o mesmo
entendimento, cfr. REMIRO BROTONS, Derecho Internacional Público II. Derecho de
los ñratados, Madrid: Tecnos, 1987, p.119.)
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penalidade, nem cobrança de juros de mora, tampouco pode ser atualizado o Îalor
monetário da base de cálculo do tributo. Assim pensa Luciano Amaro e no STJ há decisões
nesse sentido.
c
c
c
ATALIBA, Geraldo. Fontes do Direito; Fontes do Direito ñributário. O Problema das
Fontes na Ciência do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes como
Problema Exegético. Interpretação do Direito ñributário. São Paulo: SaraiÎa.
CASSONE, Vittorio. Fontes do Direito ñributário: Espécies e Efeitos Práticos. Cadernos
de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 15. ReÎista dos Tribunais. p. 154
LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito ñributário Teoria Geral do Tributo. Editora
Manole.
GOMES, Marcus LíÎio, ANTONELLI, Leonardo Pietro. Curso de direito tributário
brasileiro; Editora Quartier Latin.
GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes de direito tributário. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975.
______A lei complementar no sistema de fontes do direito tributário. ReÎista Dialética de
Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, n.º 82.
c
cc
c
c
c c
c c
cc
c
Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passará a ter Îigência e até
quando Îigorará, bem como os limites territoriais em que produzirá seus efeitos. A
identificação desses aspectos depende do exame das normas de aplicação do direito no
tempo e no espaço, de que se cuidam os chamados direito intertemporal e direito
interespacial.
A eficácia está ligada à aplicação da lei. A Îigência condiciona a eficácia, isto é, a
produção de efeitos, que se traduz em sua aplicação concreta aos fatos que espelham sua
hipótese de incidência.
c
c
É o atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para aplicação. Veja-se
bem que não significa efetiÎa aplicação. Ocorre muitas Îezes que a lei, embora já em
condições de ser aplicada, não o é por falta de ocorrência ou Îerificação de sua hipótese.
Por exemplo: o princípio da anterioridade impede que a lei seja aplicada num determinado
período de tempo, embora ela esteja apta a gerar todos os seus efeitos.
61
c
c
Em algumas circunstâncias específicas, admite-se a retroatiÎidade, ou seja, que a
noÎa lei alcance fatos ocorridos anteriormente à sua publicação. Em se tratando de direito
tributário, a retroatiÎidade é admitida para beneficiar o contribuinte. Os casos em que se
permite a retroatiÎidade estão preÎistos no art. 106 CTN:
c
Interpretar significa extrair o significado, buscar o sentido, o alcance de determinada
lei ou norma. Pode significar, também, a busca da solução para um caso concreto.
A interpretação é imprescindíÎel porque as normas jurídicas são genéricas, abstratas
e precisam ser aplicadas ao caso concreto. Além disso, a ordem jurídica forma um sistema,
que deÎe ser entendido considerando todas aquelas normas que o compõe.
A regra básica de interpretação está preÎista no artigo 5º da Lei de Introdução
Código CiÎil, que estabelece: ³Na aplicação da lei o juiz atenderá ao fim social a que ela se
dirige e às exigências do bem comum´.
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Toda norma precisa ser interpretada para que reÎele sua significação e a regra que é
o seu sentido21.
A finalidade da interpretação normatiÎa é:
a)c reÎelar o sentido da norma;
b)c fixar o seu alcance.
Várias técnicas coexistem para auxiliar o aplicador do direito na sua árdua tarefa de
interpretar, sendo os métodos mais conhecidos os seguintes:
21
RIBEIRO, ReyÎani Jabour. Direito Civil: Primeira Etapa Exame OAB. Belo Horizonte: Pro Labore Cursos
Jurídicos, 2005. pp. 9e 10.
63
c
c
Integrar significa completar, inteirar. Quando inexiste lei a aplicar diretamente ao
caso (lacuna), deÎe o magistrado se Îalera das outras fontes do direito para encontrar a
regra que efetiÎamente deÎe disciplinar a relação jurídica submetida à sua apreciação.
64
Na forma do art. 4º da LICC, nesses casos, o juiz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais do direito. Mais recentemente adiciona-se a
esses instrumentos de suprimento de lacuna a equidade. c
Em resumo: o processo de integração dá-se quando, haÎendo lacuna na lei, o
intérprete, utilizando-se de determinados instrumentais, busca preenchê-la, Îisando à
plenitude e unicidade do sistema jurídico.
O artigo 108 do CTN estabelece que integração somente pode ser utilizada diante de
matéria para a qual não há norma expressa. Esse artigo determina quais são os instrumentos
de integração que deÎerão ser utilizados para preencher esses Îazios normatiÎos que deÎem
ser completados. São os seguintes: a) a analogia; b) os princípios gerais de Direito
Tributário (aqueles preÎistos na Constituição, estudados anteriormente); c) os princípios
gerais de direito público; d) a eqüidade.
c
c
No direito, analogia é a aplicação de uma norma preÎista para um determinado caso
a um caso não disciplinado por norma nenhuma. Para que se empregue a analogia, o caso
não deÎe estar preÎisto na legislação; deÎe existir pelo menos um elo de conexão entre o
caso não preÎisto e o preÎisto (semelhança), e a identidade, a conexão entre os dois casos
deÎe atender à mesma razão jurídica, ratio juris. O artigo 108 do CTN proibi a exigência
de tributo com base em analogia, em decorrência da estrita legalidade que orienta o direito
tributário.
c c
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c c
c c
c
c
c
7I
22
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 23.ed. São Paulo: SaraiÎa, 1996.
65
Não sendo possíÎel suprir a lacuna mediante a utilização da analogia, dos princípios
gerais do direito tributário e do direito público, deÎerá o intérprete lançar mão da equidade,
que é uma apreciação subjetiÎa (pessoal), cujo critério reside no senso de justiça (juiz age
como legislador). Consiste num processo de criação da norma jurídica para sua integração
no ordenamento jurídico.
c
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito ñributário. Editora Método.
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Legislação ñributária, sua vigência, sua eficácia, sua
aplicação, interpretação e integração. ReÎista Forense. Rio de Janeiro: Forense, nº 267. p.
35.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito ñributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas.
c
cc
cc
cc
Até este capítulo estudamos o direito tributário do ponto de Îista estático, da forma
como ele é preÎisto nas normas, que são as fontes do direito tributário.
A partir desse momento, Îamos estudar o direito tributário do ponto de Îista
dinâmico, ou seja, tendo em consideração o deÎer de pagar determinado tributo.
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c
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Se F é, deve ser C.
66
23
Sobre o tema, ler: ³REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. 23.ed. São Paulo: SaraiÎa, 1996.
67
c
24
Ler, a respeito: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
68
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto o
pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária ou multa (sempre obrigações de dar).
Então, a obrigação principal tem por objeto a entrega de determinada soma em dinheiro
pelo particular (cidadão/contribuinte) ao Estado (União, Estados, DF e Municípios), em
razão do fato dele ter praticado um ato que estaÎa preÎisto na lei como gerador do deÎer de
pagar tributo.
A obrigação acessória tem por objeto prestações positiÎas ou negatiÎas, no interesse
da fiscalização e da arrecadação (sempre algo relacionado com uma obrigação de fazer).
O nascimento da obrigação gera um Îínculo entre o sujeito passiÎo (deÎedor) e o
atiÎo (credor). O Crédito do sujeito atiÎo é o Débito do sujeito passiÎo. Por essas razões,
Hugo de Brito Machado define a obrigação tributária como a
25
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito ñributário, 10.ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 84.
26
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito ñributário, 10.ed., São Paulo: Malheiros, 2006.
69
Objetos da obrigação tributária acessória: obrigação de fazer (ex: emitir nota fiscal),
não fazer (ex: não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida), ou tolerar
(admitir a fiscalização de liÎros e documentos).c
As obrigações acessórias são deÎeres de natureza administratiÎa. São exemplos de
obrigações acessórias: emitir nota fiscal, escriturar os liÎros empresariais, inscreÎer-se no
cadastro de contribuintes (fazer); não receber mercadorias desacompanhadas da
documentação legalmente exigida (não fazer); admitir o exame de liÎros e documentos pelo
fiscal (tolerar).
O § 3º do art. 113 do CTN anteriormente transcrito determina que ³a obrigação
acessória, pelo simples fato da sua inobserÎância, conÎerte-se em obrigação principal
relatiÎamente a penalidade pecuniária´. Isso quer dizer que o fato de o contribuinte não
cumprir uma obrigação acessória acarreta a incidência de uma multa cujo pagamento (a
obrigação de pagar) é uma obrigação principal (pagamento de tributo ou penalidade).
Características essenciais das obrigações tributárias (fontes da obrigação tributária):
a) legalidade: decorrerem diretamente da lei; são chamadas obrigações ³ex lege´
porque necessariamente adÎêm de lei e nunca da Îontade das partes.
b) Îinculação ao fato gerador, isto é, nascem a partir da ocorrência do fato gerador.
Basta que a hipótese descrita na lei tornar-se fato para que surja a obrigação tributária,
sendo absolutamente irreleÎante a Îontade das pessoas enÎolÎidas.
Da análise das características da obrigação tributária conclui-se que ela é formada
dos seguintes elementos: lei e fato gerador.
Ambos os elementos são indispensáÎeis para a configuração da obrigação tributária:
não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a
descrição legal não basta, é preciso que ocorra o fato descrito na hipótese.
O art. 114 do CTN define o fato gerador como a situação definida em lei como
necessária e suficiente para a ocorrência da obrigação principal.
O art. 115 estabelece que fato gerador da obrigação acessória ³é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicáÎel impõe a prática ou abstenção de ato que não configure
obrigação principal´.
Da comparação entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se constatar que o
fato gerador da obrigação acessória pode ser definido pela legislação (entendida como todo
o conjunto das fontes tributárias, composto tanto das leis propriamente ditas como também
das normas complementares: atos baixados pelo Poder ExecutiÎo) e não somente pela lei
(entendida enquanto ato baixado pelo Poder LegislatiÎo, que deÎe estabelecer quais sejam
os fatos geradores das obrigações principais).
70
Esse dispositiÎo leÎa à conclusão de que para o direito tributário somente interessa a
ocorrência do fato gerador. Porque, uma Îez ocorrido esse fato, nasce o deÎer de pagar,
independentemente de esse fato ter origem lícita ou não.
27
SANTIAGO, Nestor. Direito ñributário ± Primeiras Linhas. Belo Horizonte: Mandamentos. p. 146.
72
Sabe-se, por exemplo, que a Îalidade do ato jurídico, do ponto de Îista do direito
ciÎil, depende de sujeito capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa (proibida) em
lei. No entanto, um sujeito falido, com sentença proibindo-o de comerciar por 5 anos, pode,
perfeitamente, ao alÎedrio das leis ciÎis e comerciais, montar negócio na estrada Belém-
Brasília e comerciar (estabelecimento comercial de fato). DeÎerá pagar ICMS. Não poderá
alegar a nulidade de seus atos¶ de comércio para furtar-se do deÎer de pagar ICMS. Poderá,
pelos seus atos, sujeitar-se inclusiÎe, à persecução penal, mas não se eÎadirá (fugirá) da
obrigação de contribuir.
Mostra-se releÎante nesse caso o momento em que o proÎento ou a atiÎidade é
declarada ilícita. Antes da declaração de ilicitude, os Îalores são tributados normalmente,
após esse momento, nos casos em que a legislação determina, os Îalores ou os bens serão
confiscados, apreendidos, reÎertidos em faÎor do Estado.
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Base de cálculo (ou base imponíÎel ou base tributáÎel): é uma perspectiÎa
dimensíÎel do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica com a
finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do
quantum debeatur; é o que se toma por base para calcular o quantum a pagar. Taxa por
serÎiços municipais para conserÎação de rodoÎias, por exemplo, tem como base de cálculo
o peso dos Îeículos, se tomar como base de cálculo o Îalor ou idade do Îeículo desnaturar-
se-á completamente a taxa, configurando imposto sobre o patrimônio 28;
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Alíquota é um termo do mandamento da norma tributária, mandamento este que
incide se e quando se consuma o fato imponíÎel dando nascimento à obrigação tributária
concreta. DeÎe receber a designação de só esse termo que se consubstancia na fixação de
um critério indicatiÎo de uma parte, fração ± sob a forma de percentual ou outra ± da base
imponíÎel. Assim, a lei tributária imputa ao Estado 10% da renda de alguém; 15% do Îalor
de um produto; 10% do preço de uma operação mercantil, onde renda, Îalor e preço
representam a base imponíÎel ou base de cálculo 29.
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Sujeito atiÎo não é nada mais que o credor da obrigação tributária, aquele que pode
exigir o cumprimento desta. Quem tem competência para instituir o tributo poderá também
fiscalizar e arrecadar esse tributo instituído.
A União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir, arrecadar e fiscalizar
tributos.
28
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000. pp 108 e 109.
29
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência ñributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000. pp 113 e 114.
73
Todos os deÎedores são responsáÎeis pela díÎida toda. O fisco não pode receber o
relatiÎo a cada parte isoladamente.
De acordo com o artigo 124 do CTN são solidariamente obrigadas: a) pessoas com
interesse comum na situação que constituiu fato gerador, como, por exemplo, o cônjuge,
nos casos de casamento firmado pelo regime da comunhão uniÎersal de bens. b) pessoas
expressamente designadas pela lei
Benefício de ordem (art. 124, parágrafo único CTN): a solidariedade tributária não
comporta benefício de ordem, que é o direito à obserÎância de uma ordem, de uma
seqüência, quanto à execução da obrigação tributária, operando-se primeiramente contra o
deÎedor principal. Somente no caso de este não efetuar o pagamento é que será exigido do
responsáÎel (no caso, deÎedor solidário).
Efeitos da solidariedade:
a) o pagamento efetuado por um aproÎeita aos demais, ou seja, se um dos deÎedores
solidários efetuar o pagamento ou outros ficarão liÎres/desonerados perante o direito
tributário;
b) isenção ou remissão (perdão da díÎida tributária) desonera a todos, salÎo se tiÎer
sido concedida em caráter pessoal;
c) Interrupção da prescrição prejudica ou faÎorece todos os deÎedores.
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c c
Capacidade tributáriac independe da capacidade ciÎil (art. 126 CTN). Qualquer
restrição ou limitação à capacidade jurídica das pessoas (o fato de elas serem absolutamente
incapazes ou relatiÎamente incapazes) é irreleÎante no que diz respeito à sujeição tributária
passiÎa. Isto porque os absolutamente incapazes (menores de 16 anos, loucos de todo
gênero, silÎícolas etc.) podem praticar fatos geradores de tributos, assumindo a qualidade
de sujeitos passiÎos dos mesmos.
Se o sujeito passiÎo é uma pessoa jurídica, a capacidade tributária desta independe
de ela estar regularmente constituída, bastando que ela configure uma unidade econômica
ou profissional (CTN, art. 126, III).
Qual o objetiÎo desta regra? A questão relatiÎa à manifestação Îálida da Îontade.
Como em direito tributário não é releÎante a manifestação da Îontade (o tributo decorre da
lei, da prática do fato gerador), a questão da capacidade perde a importância.
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Domicílio tributário é o local onde o sujeito passiÎo mantém relações com o fisco
(CTN, art. 127).
Regra geral: o sujeito passiÎo, contribuinte ou responsáÎel, poderá escolher onde
será o seu domicílio tributário. Mas o Código Tributário Nacional, em seu artigo 127,
estabelece algumas regras limitatiÎas a essas escolhas ou até mesmo supletiÎas, caso o
contribuinte não tenha efetuado a indicação de seu domicílio tributário.
75
Se a pessoa natural não escolheu seu domicílio, este será o lugar da residência
habitual, sendo esta incerta ou desconhecida, será o lugar considerado como centro habitual
de sua atiÎidade.
No caso de pessoa jurídica, o domicílio será o lugar da sede ou o lugar de cada
estabelecimento com relação a atos ou fatos que derem origem à obrigação tributária.
A escolha do contribuinte é liÎre, mas não pode recair em local fora do território da
entidade tributante.
No caso de pessoa de direito público, será considerado como seu domicílio qualquer
de suas repartições no território da entidade tributante.
Não cabendo nenhuma das regras acima, considera-se como domicílio tributário o
lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação.
A administração pode recusar o domicílio eleito pelo contribuinte, se este dificultar
a fiscalização ou arrecadação do tributo. Ocorrendo recusa, o domicílio será o da situação
dos bens ou ocorrência dos atos ou fatos.
c
cc
cc
c
cc
O termo responsabilidade liga-se à idéia de alguém ter de responder pelo
descumprimento de um deÎer jurídico, sendo este o seu sentido amplo.
Em sentido restrito, responsabilidade tributária é a submissão, em Îirtude de
disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte (não tem relação
pessoal e direta com o fato gerador), mas está Îinculada ao fato gerador da obrigação
tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiÎa.
Ou seja, a responsabilidade liga-se aos casos em que a pessoa, física ou jurídica,
embora não tenha relação pessoal e direta com o fato gerador, tenha que efetuar o
recolhimento do tributo.
O responsáÎel tem que ter um Îínculo, ainda que indireto, com a situação descrita
como geradora da obrigação tributária.
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A responsabilidade tributária pode se manifestar de duas formas: por transferência
ou por substituição.
76
Pela leitura desse dispositiÎo pode-se comproÎar que haÎerá a transferência somente
das multas de caráter moratório, ou seja, aquelas que são aplicadas em razão do não
pagamento do tributo no prazo assinalado pela lei. Não há transferência para o responsáÎel
das multas de natureza punitiÎa.
Interpretando o artigo 134 do CTN constata-se que ele será aplicado apenas aos
seguintes casos:
a) o contribuinte não possa cumprir com a sua obrigação;
b) o terceiro tenha participado, ainda que indiretamente, do ato que configure fato
gerador do tributo, ou se tenha omitido em relação a este.
Quanto aos incisos do artigo supratranscrito, merece comentário o que se refere ao
síndico e ao comissário, uma Îez que este último é responsabilizado pelos tributos deÎidos
pelo concordatário, embora não assuma a administração total da sociedade submetida ao
processo de concordata. O que não ocorre no caso de falência, já que neste caso o síndico
assume integralmente a administração da massa falida.
Com relação ao inciso VII, deÎe-se mencionar que refere-se às sociedades de
pessoas, que não são as sociedades anônimas e tampouco as de responsabilidade limitada,
estas são sociedades de capital. Então, nesses casos não haÎeria responsabilização dos
sócios quando da liquidação. Entretanto, as Fazendas não fazem essa distinção, arrolando
os sócios das LTDAs e das S/As como responsáÎeis, em caso de suas liquidações.
Nos casos das sociedades anônimas e das de responsabilidade limitada os sócios não
estão dentro da regra e podem responder só até o montante de suas cotas e ações. Se o
capital foi integralizado, cessaria a responsabilidade dos sócios, deÎendo preÎalecer o
princípio da irresponsabilidade. Entretanto, na prática, as administrações tributárias não
fazem essa distinção e Îêm exigindo os tributos de forma solidária, tanto dos sócios, como
das empresas.
Entretanto, conforme se comproÎará a seguir pelo disposto no art. 135, os sócios
serão responsáÎeis, pessoalmente, pelos débitos tributários relatiÎos à pessoa jurídica
(sociedade) se agirem de forma dolosa, ou seja, com excesso de poderes, infração de lei ou
ao contrato ou ao estatuto social. Porém, não são todos os sócios indistintamente que se
tornarão responsáÎeis, essa responsabilidade aplica-se aos que participam da administração
da sociedade, tais como os diretores, gerentes etc.
80
c
c
c
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito ñributário. Editora Método.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito ñributário. São Paulo:
SaraiÎa.
BECKER, Alfredo Augusto. ñeoria Geral do Direito ñributário. São Paulo: SaraiÎa.
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Legislação ñributária, sua vigência, sua eficácia, sua
aplicação, interpretação e integração. ReÎista Forense. Rio de Janeiro: Forense, n.º 267. p.
35.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito ñributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas.
c
c
cc
c
c
c
Quando da ocorrência do fato gerador (prática do ato ou da situação preÎista na lei) surge
2
um Îínculo entre o Estado e o contribuinte, que é a obrigação tributária (que tem por objeto o
pagamento de uma quantia em dinheiro).
2
Esse Îínculo é representado por um crédito, que nesse momento ainda não é líquido, certo e
determinado, ou seja, ainda não foi quantificado, mensurado.
2
Para que esse crédito se torne exigíÎel, ele tem de passar por um processo de apuração e
quantificação chamado LANÇAMENTO, que dota a obrigação tributária de exigibilidade,
porque fixa o seu Îalor exato e determina em que dia o pagamento deÎe ser feito.
2
88
Depois de passar pelo lançamento, tem-se o CRÉDITO TRIBUTÁRIO propriamente dito, que
é aquela quantia certa, que pode ser exigida (cobrada)do contribuinte ou do responsáÎel.
c
c
O art. 141 do CTN estabelece que o crédito tributário definitiÎamente constituído
pelo lançamento só pode ser modificado, excluído, suspenso e extinto nos casos preÎistos
no Código Tributário Nacional, ou em norma equiÎalente, ou pela lei que institui o tributo.
Esse dispositiÎo legal se justifica em Îirtude do princípio da indisponibilidade dos bens
públicos.
Antes de se adentrar no conceito de lançamento, importante adÎertir que a expressão
constituição utilizada pelo art. 142 do CTN, a seguir transcrito, deÎe ser entendida como o
primeiro grau de concreção do crédito, uma Îez que este, a rigor, se constitui com a
ocorrência do fato gerador e não com o lançamento30.
O artigo 142 do CTN conceitua ³lançamento´:
³Art. 142. Compete priÎatiÎamente à autoridade administratiÎa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administratiÎo tendente a Îerificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributáÎel, calcular o montante do
tributo deÎido, identificar o sujeito passiÎo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabíÎel.
Parágrafo único. A atiÎidade administratiÎa de lançamento é Îinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.´
Dessa forma, pode-se constatar que o lançamento é o procedimento que tem por
objetiÎo:
a) Îerificar se o fato gerador da obrigação tributária ocorreu ou não (porque se não
ocorreu não tem obrigação e, conseqüentemente, não haÎerá de ter pagamento);
b) determinar a matéria tributáÎel, ou seja, determinar sobre o que recairá o tributo;
c) calcular o montante do tributo deÎido, ou seja, calcular a base de cálculo e depois
aplicar a alíquota sobre esse Îalor;
d) identificar o sujeito passiÎo, ou seja, identificar o deÎedor; e,
e) se for o caso, aplicar as multas pertinentes.
Assim, resta claro que o lançamento tem dois momentos: um primeiro, jurídico, diz
respeito à aplicação da lei ao caso concreto; análise do fato preÎisto na lei e acontecido na
realidade. Um segundo, matemático, diz respeito à operações matemáticas atraÎés das quais
se determina o Îalor total do tributo, incluindo a operação final que é a de multiplicação da
alíquota pela base de cálculo.
30
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 274
89
31
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e ñributário. 14.ed. Rio de Janeiro: RenoÎar, p. 319.
90
Ocorre que na grande maioria dos casos esse ato priÎatiÎo da autoridade fazendária
não é emitido.
Importante mencionar que a adoção de qualquer das correntes doutrinárias relatiÎas
à essência do lançamento, quer os que consideram que se trata de ato ou de procedimento,
terminam por admitir que o CTN contem uma impropriedade. Ou porque faz menção a um
procedimento priÎatiÎo da autoridade administratiÎa, que em muitos casos não existe. Ou
porque afirma ser um procedimento, enquanto, na realidade, trata-se de um ato.
Diante dessa questão, entendemos que o termo lançamento pode ser compreendido
de duas formas distintas (neste mesmo sentido, Hugo de Brito Machado Segundo,
Comentários ao CñN, p. 266):
c como um procedimento amplo de determinação do tributo, que pode ser
composto de atos a serem praticados pelos contribuintes e pela
administração pública. Seriam todos aqueles atos que tiÎessem como
objetiÎo quantificar e determinar a obrigação tributária, que nasceu com a
ocorrência do fato gerador;
c como ato único,c de competência exclusiÎa da administração pública, que
quantifica o tributo e fixa a data de pagamento. Esse ato só tornaria Îálido,
podendo o tributo ser exigido do sujeito passiÎo, depois da notificação do
sujeito passiÎo (aÎiso ao deÎedor que o fisco apurou o tributo nos termos
indicados no ato). Essa notificação só pode ser emitida pelo fisco.
Se nós admitirmos que o lançamento se resuma a esse ato administratiÎo e final de
apuração do tributo, teremos que aceitar que existem tributos sem lançamento, uma Îez que
esse ato não existe em muitos casos, a exemplo do Imposto de Renda, ICMS e IPI, dentre
outros.
Visando solucionar essa problemática, Hugo de Brito Machado Segundo afirma que
tendo em Îista a natureza da obrigação tributária, ex lege, o seu acertamento deÎe ser feito,
necessariamente, por uma autoridade administratiÎa. Para conciliar essa afirmação com a
circunstância de que, em muitas situações o tributo é pago sem que o acertamento seja de
fato feito por uma autoridade, o CTN criou a figura do lançamento por homologação, no
qual a apuração é feita pelo sujeito passiÎo e submetida ao criÎo da autoridade, a qual, se
não toma qualquer proÎidência no prazo de que dispõe para tanto, termina por aceitar
tacitamente a apuração, com a chamada homologação tácita (Comentários ao CTN, p. 265).
Importante destacar que nem mesmo com a homologação tácita, tem-se um ato da
administração. A homologação tácita é a ausência completa de um ato da administração, ou
seja, a sua inércia, que conduz à presunção de acatamento do Îalor apurado pelo
contribuinte.
Se adotarmos o entendimento de que o lançamento é um ato administratiÎo, esse ato
se torna eficaz a partir do momento em que o sujeito passiÎo é notificado (recebe uma
correspondência aÎisando que o tributo foi lançado e fixando uma data para pagamento).
A notificação cientifica o sujeito passiÎo, por escrito, da formalização do crédito
tributário pelo lançamento. Antes de ser notificado, o sujeito passiÎo não tem o deÎer de
efetuar o recolhimento.
91
3
cc
cc
É aquele realizado pelo sujeito passiÎo, ao prestar à autoridade administratiÎa
informações quanto à matéria de fato indispensáÎel à efetiÎação do lançamento.
As informações prestadas pelo sujeito passiÎo serÎem de base para que o fisco
quantifique o tributo. Mas, o ato de exigência (de cobrança) é realizado pelo fisco. Nesta
espécie de lançamento, há um misto de participação do fisco e do contribuinte.
A declaração é uma obrigação formal/instrumental a ser cumprida pelo sujeito
passiÎo. O §1o do art. 147 do CTN estabelece as hipóteses em que a declaração pode ser
retificada. Após a notificação do lançamento, a retificação passa a ser do próprio
lançamento e não da declaração.
Esse tipo de lançamento tem caído em desuso, uma Îez que é muito oneroso para a
administração pública. ObserÎa-se uma tendência no sentido de que os tributos sejam
lançados por homologação.
Em tese, o ITBI (imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóÎeis) é um
exemplo de tributo cujo lançamento é por declaração.
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3
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c" $c%0-cñ .c
É aquele que conta com a participação exclusiÎa do sujeito passiÎo, que quantifica e
paga o tributo, sem préÎia anuência do fisco, que posteriormente, homologará ou não o
procedimento do sujeito passiÎo.
93
32
AMARO, Luciano. Direito ñributário Brasileiro. 13.ed. São Paulo: SaraiÎa, 2007.
94
³Ora, nos parece eÎidente que o crédito tributário, objeto da obrigação, surge
efetiÎamente com a ocorrência do fato gerador. Não há obrigação sem
objeto. Não se pode, pois, admitir que o lançamento constituiria a própria
obrigação e o crédito dela decorrente, conclusão a que também chega
Alberto XaÎier. Por outro lado, não se pode emprestar efeitos meramente
declaratórios ao lançamento, pois nos tributos para os quais é necessário,
atribui ao crédito exigibilidade, certeza e liquidez.´34
Sendo assim, podemos afirmar que nos casos dos tributos lançados de ofício, a força
constitutiÎa do lançamento é maior, porque ele atribui ao crédito exigibilidade, certeza e
liquidez.
33
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributário. 2.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
34
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito ñributário: Conforme a Emenda Constitucional n. 42/03
DOU 31/12/2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 215.
95
Enquanto isso, nos tributos lançados por declaração não se obserÎa a força
constitutiÎa do lançamento, sendo ele meramente declaratório.
É importante ter em consideração que, a princípio, o lançamento apenas declara a
obrigação tributária, ele não a constituí, quem a constituí é a ocorrência do fato gerador. O
lançamento apenas formaliza o crédito tributário.
Ocorre que no caso dos tributos lançados de ofício por declaração não há como
negar a força constitutiÎa do lançamento, uma Îez que o contribuinte só pode ser cobrado
depois que a autoridade administratiÎa o notifica para pagar. Nesses casos o deÎer de pagar
não nasce com a mera ocorrência do fato gerador, mas com a notificação do sujeito atiÎo
para pagamento. Exemplo: IPTU.
TodaÎia, no caso dos tributos lançados por homologação, o caráter declaratório do
lançamento é eÎidente, pois ele não institui a obrigação, apenas a declara, reconhecendo
uma situação anterior, formalizando o crédito tributário. A partir de sua formalização, ou
constituição, ele passará a ser exigíÎel do sujeito passiÎo.
Em razão disso, o sujeito passiÎo não pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, exceto se ele possuir uma decisão judicial determinando a suspensão do
pagamento.
Outro efeito dessa presunção de legitimidade é que o pagamento do tributo tem que
estar sempre garantido. O contribuinte só pode questionar a exigência, se ele der um bem
em garantia ou se depositar o Îalor do tributo, em juízo.
Conforme Îerificado, o lançamento é um expediente de aplicação da lei ao caso
concreto.
O lançamento, enquanto procedimento administratiÎo, regularmente notificado ao
sujeito passiÎo só poderá ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnação do sujeito passiÎo ± defesa do contribuinte;
b) recurso de ofício ± recurso do próprio órgão que efetuou o lançamento;
c) iniciatiÎa da autoridade administratiÎa nos casos autorizados pelo CTN (art. 149).
Se o fisco mudar o critério de interpretação da lei (não é mudança da lei, mas da
forma de interpretar a lei), essa mudança não pode Îaler de imediato, atingindo os fatos
geradores acontecidos depois da mudança da interpretação (Art. 146 CTN).
c
c
cc c
c
c
c8 ccO:c
A exigibilidade confere ao credor o direito de postular o cumprimento da obrigação
(direito de cobrar).
O fato de a cobrança estar suspensa não dispensa o contribuinte de cumprir com as
obrigações acessórias pertinentes.
Enquanto estiÎer ocorrendo uma das situações doraÎante demonstradas, o fisco não
pode exigir/cobrar o tributo.
$-'!=-"'c8'-!cOcc :c
É a prorrogação, concedida pelo credor ao deÎedor, do prazo para pagamento de
certa díÎida.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:
³(...) a moratória, diante da natureza do crédito tributário, é um instrumento
do goÎerno, utilizado em períodos de crise ou de inÎersões de processos
econômicos, propiciando forma de pagamento de débitos tributários por
meio de dilações de prazos.´35
A moratória deÎe ser instituída por meio de lei:
35
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito ñributário. Rio de Janeiro: Forense, 1987.
97
36
FREITAS, Vladimir Passos (coord.). Código ñributário Nacional Comentado. 4.ed. São Paulo: RT, 2007.
37
SANTIAGO, Nestor Araruna, p.291.
98
38
Vale lembrar que é inconstitucional a exigência de préÎio depósito de dinheiro ou arrolamento de bens
como condição de aceitação de recurso administratiÎo, conforme já assentou o STF e Îem sendo respeitado
pelas fazendas públicas: ³A exigência de depósito ou arrolamento préÎio de bens e direitos como condição de
admissibilidade de recurso administratiÎo constitui obstáculo sério (e intransponíÎel, para consideráÎeis
parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao
princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento préÎio de bens e direitos
pode conÎerter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-
se, assim, em nítida Îiolação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar
a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente conÎertida na lei 10.522/2002 -, que deu
noÎa redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.´ (ADI n. 1.976 ± Distrito Federal, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, Órgão Julgador: Tribunal Pleno, Julgado em 28/03/2007, Publicado em 18/05/2007).
39
THEODORO JR., Humberto. Curso de Direito processual Civil. 36.ed. V.2. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
p. 538.
99
De acordo com o art. 156 do CTN, são onze os casos de extinção do crédito
tributário. É conferir:
Portanto, quanto à repetição do indébito tributário, a tese dos cinco mais cinco
continua Îálida para os pagamentos efetuados indeÎidamente até a entrada em Îigor da LC
118/2008, 09 de junho de 2005, com o delineamento acima demonstrado, e, para os
recolhimentos efetuados após 09 de junho de 2005, aplica-se o prazo qüinqüenal.
104
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Transação equiÎale a acordo; deÎe ser preÎista em lei que determine suas condições.
Na transação, os sujeitos atiÎo e passiÎo fazem concessões mútuas para por fim à
exigência tributária (CTN, art. 171).
105
Não eÎita o litígio, só opera depois que ele tiÎer instaurado. O que o difere da
transação penal que eÎita o litígio.
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Remissão em direito significa perdão, liberação de uma díÎida. No direito tributário
é o perdão da obrigação tributária (CTN, art. 172).
A lei pode autorizar a autoridade administratiÎa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, diante de:
I - situação econômica do sujeito passiÎo;
II - erro ou ignorância escusáÎeis do sujeito passiÎo, quanto a matéria de fato;
diminuta importância do crédito tributário;
III - considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
IV - condições peculiares a determinada região ou território da entidade tributante.
Pergunta-se: os requisitos para concessão da remissão são concretizações de algum
princípio constitucional tributário? Sim, o da capacidade contributiÎa.
A remissão pode ser concedida apenas pelo ente tributante (por meio de lei
específica ± CF, art. 150, § 6º) competente para instituir o tributo a ser remido.
A remissão pressupõe o lançamento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece restrições à concessão de remissão. É
necessário proÎar que a concessão da remissão não causa impacto negatiÎo nas contas
públicas (déficit).
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a)c do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
b)c da data em que se tornar definitiÎa a decisão que houÎer anulado, por Îício
formal, o lançamento anteriormente efetuado;
106
Atenção
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108
definitiÎo quando efetiÎado, quando não mais possa ser objeto de recurso
por parte do sujeito passiÎo ou de reÎisão por parte da administração´.40
40
COÊLHO, Sacha Calmon NaÎarro. Curso de Direito ñributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro, 2006. p.
723.
41
V. a segunda nota anterior.
110
A decisão abaixo se mostra muito útil ao desenÎolÎimento de nossos estudos porque aborda
Îários pontos relatiÎos à matéria permitindo uma compreensão global do fenômeno
tributário.
O recurso especial foi proposto pela CR Almeida S/A Engenharia e Construções contra o
município de Paranaguá, após a decisão do Tribunal de Justiça do Paraná (TJPR) que
confirmou, em exame dos embargos à execução fiscal, a decisão que negou proÎimento a
agraÎo interno, considerando suficiente o enÎio do carnê para que ficasse caracterizada a
notificação do lançamento do IPTU.
Afirmou também ofensa ao artigo 174, I, do CTN, em redação ainda não atualizada pela LC
n. 118/05, que exige a citação pessoal do deÎedor, o que não teria ocorrido em razão da
negligência do fisco municipal em promoÎer as diligências tendentes a aperfeiçoar o ato de
citação, estando configurada a prescrição intercorrente.
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É aquela proferida por Juiz do Poder Judiciário e que se acha insuscetíÎel de
reforma por meio de recurso. É a decisão final e definitiÎa. Se for faÎoráÎel ao contribuinte
ela põe fim definitiÎamente à relação tributária, como se tiÎesse haÎido pagamento.
Na Îerdade, essa decisão declara que o contribuinte/responsáÎel não deÎeria efetuar
o recolhimento do tributo, uma Îez que este é ilegítimo.
Trata-se daquela decisão que julga inÎálido o lançamento, extinguindo o crédito
tributário, após o transito em julgado. A decisão anula o lançamento.
113
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c Quanto à hipótese de exclusão do crédito tributário por isenção, é possíÎel dois
entendimentos. Primeiro: a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo deÎido;
segundo: a isenção é fator impeditiÎo do nascimento da obrigação tributária, ao subtrair
fato, ato, ou pessoa da hipótese de incidência da norma impositiÎa.
Pergunta-se: a considerar a primeira interpretação, qual a diferença entre a remissão
e a isenção?
As leis que concedem isenções atuam sobre a hipótese de incidência das normas de
tributação, restringindo o seu alcance.
Isenção preÎista em contrato-isenção concedida em caráter extrafiscal.
Isenção pode ser concedida por prazo certo e atraÎés de condições, que, não
cumpridas, acarretam a possibilidade de reÎogação do benefício. Concedida por prazo
certo, a isenção não pode ser reÎogada antes da expiração desse prazo (direito adquirido).
As reduções de base de cálculo e de alíquota não são isenções, nem mesmo parciais.
São reduções do quanto deÎido, porque pressupõem a ocorrência do fato gerador da
obrigação. Atuam na consequência da norma de tributação.
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É a dispensa do pagamento de multas que punem o descumprimento da obrigação
tributária. A remissão perdoa o tributo, a anistia a penalidade.
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BALEEIRO, Aliomar. Direito ñributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense.
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito ñributário. Editora Método.
BORGES, Souto Maior. Lançamento tributário. Rio de Janeiro: Forense.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito ñributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento ñributário. Editora Max Limonad.
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As garantias, priÎilégios e preferências gerais do crédito tributário estão preÎistas no
artigo 183 ao 193 do CTN, mas nada impede que outras garantias, priÎilégios e preferências
sejam estabelecidas na legislação esparsa.
De acordo com o art. 184, responde pelo crédito tributário a totalidade de bens e das
rendas do sujeito passiÎo (inclusiÎe seu espólio e massa falida), compreendidos os bens
graÎados por ônus reais ou cláusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituição do ônus ou da cláusula, exceto:
a) bens impenhoráÎeis, nos termos da Lei. 8.009/90 (Îale lembrar: se a díÎida é
relatiÎa ao IPTU, o imóÎel pode ser penhorado, ainda que se trate de bem de família);
b) no processo de falência a garantia real preÎalece sobre o priÎilégio tributário, ou
seja, no processo de falência, mantém-se a garantia real.
Fraude contra o credor (fisco): se houÎer alienação de bens após a inscrição em
díÎida atiÎa, essa alienação é presumidamente fraudulenta, deÎendo ser anulada (CTN, art.
185). Mas, se o deÎedor reserÎa bens suficientes para pagamento da díÎida tributária, a
fraude não pode ser presumida.
Indisponibilidade de bens e direitos (CTN, art. 185): caso o deÎedor seja citado
regularmente, mas não paga o débito e não são encontrados bens passíÎeis de penhora, o
juiz pode determinar a indisponibilidade de seus bens. DeÎem ser indisponibilizados os
bens necessários para garantir o total da díÎida.
³Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a sua
natureza ou o tempo de sua constituição, ressalÎados os créditos decorrentes
da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.´
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Estão sujeitas à fiscalização tanto as pessoas físicas, quanto as jurídicas, sejam elas
imunes ou isentas; contribuintes ou não contribuintes.
O fisco tem direito ³ilimitado´ ao exame de mercadorias, liÎros, arquiÎos,
documentos e papéis (CTN, art. 195).
A lei prescreÎe quais são os liÎros fiscais e comerciais que deÎem ser escriturados e
mantidos pelos comerciantes, industriais ou produtores.
Os liÎros deÎem ser mantidos enquanto não tenha fluído o prazo de prescrição.
Quando do início da ação fiscal deÎerá ser laÎrado um termo de início de
procedimento fiscal, que fixará um prazo máximo para conclusão dos trabalhos de
fiscalização (CTN, art. 196). Depois da laÎratura desse termo, impossíÎel a ³denúncia
espontânea´ preÎista no art. 138 do CTN.
A Fazenda interessada pode requisitar informações relatiÎas aos bens, negócios ou
atiÎidades de terceiros, sejam contribuintes ou não, a (CTN, art. 197):
a) tabeliães, escriÎães e demais serÎentuários de ofício;
b) bancos, casas bancárias, caixas econômicas e demais instituições financeiras;
c) empresas de administração de bens;
d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
e) inÎentariantes;
f) os síndicos, comissários e liquidatários;
g) quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razão do seu cargo, ofício,
função, ministério, atiÎidade ou profissão.
121
LEIñ{RA COMPLEMENñAR N. 1
A propósito da distinção entre preço público (ou tarifa) e taxa, pertinente a leitura do
acórdão do Recurso Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil
Indústria e Comércio Ltda., Recorrido: SerÎiço Municipal de Água e Saneamento de Santo
André, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ
24.08.1998, p. 24.) cujo inteiro teor está nas páginas que se seguem.
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ANEXO
Tributos em espécie