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Diritto amministrativo dei tributi

Il diritto tributario tra tassazione contabile attraverso le aziende


e valutativa attraverso gli uffici

Quarta di copertina

Il proposito di questo volume può riassumersi in quattro parole.


Dalla legislazione al diritto. Potrebbe essere un programma
comune a tutto il diritto, ma è normale che parta da una materia,
quella tributaria, dove l’appiattimento del diritto sulla
legislazione, e gli altri “materiali normativi”, è stata
particolarmente distruttiva. In altri settori si può fingere che il
diritto coincida coi “materiali normativi”(leggi, regolamenti,
sentenze, dottrina etc.), attraverso cui il vero oggetto del diritto,
cioè i comportamenti umani in un determinato settore della
convivenza sociale, sono adeguatamente spiegabili. La materia
tributaria, dove pure l’importanza della legge è particolarmente
alta, conferma in modo plateale la necessità di concepire il diritto
come studio di comportamenti di istituzioni pubbliche e private. A
questi comportamenti si deve dedicare in prima battuta un
manuale “istituzionale”, aggettivo che invece designa asettiche e
sbrigative parafrasi delle “fonti normative” più importanti (leggi,
sentenze, dottrina). Ulteriore conferma di uno studio
“istituzionale” della tassazione, anziché “normativo” viene
dall’incapacità di quest’ultimo di cogliere la vera novità della
tassazione attuale, cioè l’utilizzazione tributaristica della
contabilità che le “istituzioni-aziende” tengono ai propri fini
amministrativi. Ne deriva una determinazione della ricchezza
ragionieristico contabile, con cui bisogna coordinare la
tradizionale tassazione valutativa attraverso gli uffici. In
mancanza di coordinamento è stata elaborata l’equivoca formula
dell’”autotassazione”, con cui è stato definito , in mancanza di
meglio, quanto ci accade sotto gli occhi, con le sue confusioni,
malesseri ed estemporanee terapie, laceranti e inconcludenti.
Serviva un libro di “teoria” che coordinasse tassazione
ragionieristica attraverso le aziende e valutativa attraverso gli
uffici. Un libro “di legislazione”, e altri materiali normativi,
rischiava di essere controproducente, disperdendo il lettore tra

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infiniti dettagli, e serviva invece un libro “di diritto”. Che
esaminasse direttamente i comportamenti della politica (il
legislatore), delle aziende, degli individui, degli uffici tributari e
dei giudici, nonché le riflessioni della pubblica opinione. Pur
essendo utilizzabile, ed auspicabilmente utile, come “manuale”, il
libro sta in questa collana perché, superato il diaframma della
legislazione, passa dall’”analisi economica del diritto” all’”analisi
giuridica dell’economia”, perché la vera economia dell’intervento
pubblico si chiama “diritto”. L’economia studia la razionalità
degli scambi, dei rapporti basati sul consenso bilaterale, cioè “il
mercato”: nello studio dell’intervento pubblico l’aspetto giuridico,
depurato dalle contingenti scorie legislative, è invece prevalente,
ed il “rigore” non si ricerca con l’aderenza “ai materiali” (al “dato
normativo”), ma semplicemente “all’argomento” (nel nostro caso
la determinazione tributaristica della ricchezza), senza disperdersi
su altri aspetti che non competono agli studiosi del settore. La
determinazione della ricchezza ai fini tributari si colloca nell’area
delle istituzioni politico-amministrative e quindi è prima di tutto
“diritto”, cui nuoce particolarmente il già indicato appiattimento
sulla legislazione e i “materiali normativi”. Bisogna quindi
superare l’approccio “avvocatesco” , che studia “le norme”, vi si
confonde , critica “ il legislatore”, invocando da lui il rimedio
attraverso “altre norme”, in un circuito senza fine. Accanto agli
avvocati servono giuristi, che studino la determinazione della
ricchezza ai fini tributari nella cornice dei pubblici poteri, non più
ragionieristico-processuale, ma “amministrativistico-economica”.
Il che spiega, incidentalmente, il titolo del libro.

Prefazione: dalla “documentazione normativa” al diritto come analisi di


decisioni, influenzate da regole e valori.....................................................8
parte prima: DETERMINAZIONE TRIBUTARISTICA DELLA
RICCHEZZA TRA ISTITUZIONI, AZIENDE E INDIVIDUI...................17
CAPITOLO 1...............................................................................................17
I TRIBUTI TRA “PUBBLICO”, “PRIVATO” , ECONOMIA E DIRITTO
..................................................................................................................17
1.1. Fiscalità e tassazione dalle “entrate patrimoniali” ai tributi...........18
1.2. Tributi come espressione di coercitività amministrativa basata sul
consenso politico......................................................................................20

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1.3. Tradizionale valutazione tributaristica della ricchezza da parte di
autorità amministrative (agricoltura, merci, atti giuridici e tenore di
vita-imposte capitarie)..............................................................................25
1.4. Segue: la determinazione tributaristica della ricchezza attraverso la
documentazione aziendale........................................................................27
1.5. Segue: il suo travisamento nella c.d. “autodeterminazione dei
tributi”......................................................................................................31
1.6 segue Sperequazioni e disorientamento nell’opinione pubblica......34
1.7. Segue. Diversivi politico generali su spesa pubblica, mercato,
sviluppo, pressione fiscale, aliquote, “redistribuzione” etc...................36
1.8 Premesse macroeconomiche sulla ricchezza e la sua determinazione
tributaristica.............................................................................................40
1.9 Determinazione della ricchezza, gettito e altri obiettivi di politica
tributaria...................................................................................................44
1.10 varie tipologie di tributi , loro numero e difficoltà di sottrarvisi del
tutto...........................................................................................................47
capitolo 2..................................................................................................52
LA LEGISLAZIONE NELLA DETERMINAZIONE TRIBUTARISTICA
DELLA RICCHEZZA: REALTÀ E MITOLOGIE.....................................52
2.1 Organizzazione e garantismo nella legislazione tributaria (riserva di
legge e statuto del contribuente).............................................................53
2.2 Capacità contributiva tra riaffermazioni, “minimo vitale” ed
equivoci sulla “ricchezza globale”..........................................................60
2.3 Tassazione attraverso le aziende come ulteriore incentivo ad
“amministrare per legge”, perdendo il controllo sulla ricchezza non
registrata..................................................................................................67
2.4 Segue. Il circolo vizioso tra pretesa “onnipotenza della legislazione”
e della politica.........................................................................................70
2.5 Controllo della Corte costituzionale sulla legislazione tributaria.....79
2.6. Vincoli comunitari sulla normativa tributaria: rapporto “stato-
mercato” e determinazione tributaristica della ricchezza......................82
CAPITOLO 3...............................................................................................87
UTILIZZAZIONE TRIBUTARISTICA DELLA CONTABILITÀ
AZIENDALE ED ULTERIORI ADEMPIMENTI DI DIRITTO
AMMINISTRATIVO..................................................................................87
3.1 L’azienda come organizzazione di persone: caratteristiche e riflessi
tributari.....................................................................................................88
3.2 La tassazione attraverso le aziende come ”esternalità positiva”
sottovalutata (dalle stesse aziende!).......................................................100
3.3 La “ragionierizzazione” degli incassi e dei pagamenti come punto di
forza della tassazione attraverso le aziende...........................................108
3.4 Contabilità aziendale e affidabilità fiscale: coesistenza di punti di
forza e di debolezza................................................................................112
3 .5 Documenti contabili-commerciali riutilizzati e integrati per la
determinazione tributaristica della ricchezza........................................116
3 .6 Documenti e adempimenti esclusivamente tributari, compresi
Versamenti e dichiarazioni fiscali..........................................................119

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3.7 Le aziende nella tassazione della ricchezza altrui (“contribuenti di
diritto” e “contribuenti di fatto”: rivalse, segnalazioni, ripartizione dei
tributi nei rapporti tra privati.)..............................................................129
3.9 L’inutile “ragionierizzazione” dei lavoratori indipendenti (il
diversivo della “contabilità fiscale”).....................................................140
3.10 Qualificazione giuridica, da parte dei contribuenti, della ricchezza
registrata................................................................................................144
3.11. Segue: le simmetrie ragionieristico-concettuali della ricchezza
registrata, tra soggetti e tempi diversi...................................................149
3.12 I professionisti come “cerniera” tra aziende, individui e uffici
tributari: prospettive per un uso più efficiente.......................................151
CAPITOLO 4.............................................................................................157
L’EVASIONE TRA RICCHEZZA NON REGISTRATA E
REINTERPRETAZIONE DI RICCHEZZA PALESE..............................157
4.1 La ricchezza fiscalmente non registrata da lavoratori indipendenti
verso consumatori finali (dove le aziende non arrivano).......................158
4.2 La ricchezza fiscalmente non registrata da titolari di aziende,
scavalcandone le procedure amministrative.........................................163
4.3 Ricchezza non registrata per finalità aziendali e “concorrenza sleale
da evasione”...........................................................................................173
4.4 Ricchezza occasionale, discontinua e collaterale doppio lavoro e
locazioni e segni di sfaldamento.............................................................179
4.5 Adempimento tributario tra bisogni personali e suggestioni
mediatiche (pregi e difetti della “lotta all’evasione in televisione”)....183
4.6 Le contestazioni interpretative come diversivo per accertare
“legalmente” maggiori imposte senza scoprire ricchezza non registrata.
................................................................................................................191
4.7 La “lecita pianificazione fiscale” nelle aziende..............................198
4.8 Segue: l’elusione come frode alla legge fiscale (abuso del diritto).
................................................................................................................202
4.9 Evasione internazionale tra ricchezza non registrata e contestazioni
interpretative..........................................................................................209
4.10 Arbitraggi fiscali tra ricchezza non registrata e uso indebito di
regimi giuridici (“contestazioni interpretative”)..................................214
4.11 Quantificazioni macroeconomiche della ricchezza non registrata ai
fini tributari............................................................................................217
4.12 Disorientamento politico istituzionale : lacerazioni, recriminazioni,
e isterie sociali........................................................................................220
4.13 Segue: le sfocate intuizioni delle classi dirigenti: cilici fiscali e
ragionierizzazione delle stime................................................................227
4 .14 segue) malesseri dei professionisti e disorientamento della c.d.
“cultura pratica”....................................................................................232
4.15) Per una riteorizzazione “amministrativistico –economica” del
diritto tributario......................................................................................237
5 LE ISTITUZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE TRA RICCHEZZA
NON REGISTRATA E CONTESTAZIONI INTERPRETATIVE.............249

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5.1 Poteri amministrativi ed entrate pubbliche (tariffe, tasse in senso
stretto, monopoli, contributi, imposte etc..)............................................250
5.2 Le istituzioni tributarie (Agenzia delle Entrate- Guardia di Finanza-
uffici comunali- concessionari, etc.)......................................................256
5.3 Comportamento delle organizzazioni amministrative e
determinazione tributaristica della ricchezza........................................260
5.4 Le istruzioni ai contribuenti come funzione amministrativa tributaria
(modulistica, assistenza e interpretazioni amministrative)....................268
5.5 L’acquisizione delle dichiarazioni, e il loro controllo di correttezza
formale e documentale...........................................................................275
5.6 Le indagini inquisitorie, i loro vizi e il potere di verbalizzazione....277
5.7 Segue: risorse delle istituzioni fiscali e loro distribuzione tra
ricchezza non registrata del “lavoro indipendente” e contestazioni
interpretative alle aziende......................................................................284
5.8 Empirismo probabilistico della determinazione tributaristica della
ricchezza: le questioni di fatto...............................................................288
5.9 Segue: necessità di coordinamento tra contabilismo aziendalistico e
tradizionale valutatività degli uffici: gli “indizi contabili”..................292
5.10. valutazione empirica della ricchezza da parte degli uffici tributari
ed equivoci sulla discrezionalità amministrativa...................................296
5.11 Segue. I sospetti di abusi, e i timori di responsabilità, come ostacoli
alla valutazione della ricchezza non registrata.....................................302
5.12 Segue. Gli intralci derivanti dalla normativa sulla prova della
ricchezza fiscalmente non registrata (ambiguità dei concetti di
accertamento analitico contabile e induttivo extracontabile)................307
5.13 Il lavoro indipendente non segnalato dalle aziende: indizi materiali,
indizi contabili, studi di settore e prospettive........................................311
5.14. Spesa “privata” e tenore di vita come indizio di ricchezza non
registrata (accertamenti “sintetico-redditometrici”)............................322
5.15 La difficile valutazione fiscale di manifestazioni collaterali o
sporadiche di ricchezza..........................................................................327
5.16 Incroci, banche dati , accertamenti parziali e integrativi..............330
5.17 Le contestazioni interpretative: le aziende da esattore del fisco a
capro espiatorio......................................................................................335
5.18 Segue: il controproducente controllo obbligatorio delle grandi
aziende: quando i controlli fiscali “si sprecano”..................................343
5.19 Riflessi della confusione, e della tendenza a “parlare senza dire
nulla”, sulle contestazioni fiscali...........................................................348
5.20 La tassazione per condono: una conferma della tendenza ad
“amministrare per legge”......................................................................353
6 SEGUE IL CONTENZIOSO AMMINISTRATIVO E
GIURISDIZIONALE...............................................................................358
6.1 La matrice amministrativa come punto di partenza: provvedimento,
contraddittorio procedimentale, accesso agli atti..................................358
6.2 Segue: motivazione degli atti impositivi e rapporti con l’onere della
prova.......................................................................................................363

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6.3. Potere amministrativo, coobbligati solidali e contribuenti di fatto.
................................................................................................................371
6.4 Il contenzioso amministrativo: accertamento con adesione,
conciliazione giudiziale, “mediazione” e prospettive............................375
6.5 Segue. Definizioni consensuali per ricchezza non registrata e
contestazioni interpretative....................................................................381
6.6 Le varie funzioni del ritiro degli atti in autotutela, tra correzione,
abbattimento e definitivo abbandono.....................................................386
6.7. Il contenzioso giurisdizionale come controllo dell’istituzione
amministrativa........................................................................................387
6.8. Segue: Atti di determinazione dell’imposta, silenzio, e liti collaterali
................................................................................................................397
6.9. La farraginosa imitazione del rito civile: presentazione del ricorso e
sbrigativa trattazione..............................................................................401
6.10. Appello , cassazione e bilancio del sistema...................................407
6.11 Riscossione coattiva ed evasione da riscossione (l’esattore -
Equitalia come diversa autorità amministrativa esattrice delle imposte).
................................................................................................................413
6.12 La “sicurezza della riscossione” e la sua celerità in pendenza di
ricorso.....................................................................................................421
6.13 L’insufficienza della punizione a far emergere la ricchezza non
intercettata dalle aziende 1) le sanzioni amministrative........................425
6.14. Segue: 2 Il confuso palliativo penaltributario tra mancata
registrazione della ricchezza e contestazioni interpretative.................431
PARTE SECONDA.......................................................................................437
PARTE SECONDA.......................................................................................437
IL REGIME DELLA RICCHEZZA REGISTRATA.................................437
7 I REDDITI E I CONSUMI DETERMINATI UNITARIAMENTE
ATTRAVERSO LE AZIENDE.................................................................437
7.1 Iva e imposte sui redditi: due pilastri coordinati della tassazione
attraverso le aziende...............................................................................438
7.2. La tassazione del consumo attraverso le aziende: dalle antiche
imposte sulle merci all’IVA....................................................................441
7.3 Segue: le tecniche per raggiungere il consumo finale tra detrazione e
“non imponibilità”.................................................................................444
7.4 L’IVA nei rapporti con l’estero e l’IVA intracomunitaria...............449
7.5. Il concetto di “impresa fiscale”, tra aziende, “lavoratori
indipendenti” ed enti “no profit”...........................................................452
7.6 Giro d’affari e valore aggiunto, tra corrispettivi di beni e servizi col
correttivo del valore normale.................................................................456
7.7. Supporti documentali delle operazioni attive, dei costi e dei consumi
(registrazioni, fatture, scontrini, note di credito)...................................459
7.8. Segue: dai documenti ai libri contabili (richiami e integrazioni
rispetto ai paragrafi 3.4-3.6)..................................................................465
7.9 L’inerenza nelle imposte sui redditi e nell’IVA: 1) la distinzione tra
costi e consumi.......................................................................................470

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7.10 Segue: 2) L’inerenza di deduzioni e detrazioni a operazioni attive
non soggette a tributo.............................................................................474
7.11 Principali elementi rilevanti ai fini della dell’IVA e principio di
onnicomprensività delle imposte sui redditi...........................................476
7.12. Il momento impositivo nella tassazione attraverso le aziende (cassa,
competenza, irrilevanza delle mere valutazioni: rinvio alle operazioni
straordinarie).........................................................................................478
7.13 Il valore fiscalmente riconosciuto e l’esposizione in bilancio dei
beni di impresa, tra criteri patrimoniali e reddituali............................484
7.14. Valutazioni fiscali di fine esercizio e rapporti col bilancio..........489
7.15 Le valutazioni del patrimonio di fine esercizio 1) ammortamenti e
accantonamenti.......................................................................................494
7.16 Le valutazioni di fine esercizio: 2) rimanenze di beni e servizi.....496
7.17. Coordinamento tra tassazione delle società e dei soci.................500
7.18 I criteri di collegamento della ricchezza al territorio nazionale. . .504
7.19 Segue: simmetrie fiscali e rapporti internazionali, concorrenza
fiscale dannosa, transfer price, cfc.........................................................506
7.20. Realizzo e neutralità nelle operazioni straordinarie d’impresa...511
7.21 Determinazione tributaristica della ricchezza e procedure
concorsuali.............................................................................................516
8 ATTIVITÀ “NON AZIENDALI”: PROFESSIONI LIBERALI, LAVORO
DIPENDENTE, AGRICOLTURA, FABBRICATI, RISPARMIO E ATTI
OCCASIONALI.......................................................................................520
8.1 Le modeste specificità rispetto all’impresa del lavoro autonomo
“professionale”......................................................................................521
8.2. Ricchezza agricola tra catasto e IVA (tracce di forfettizzazione nella
tassazione attraverso le aziende?)..........................................................522
8.3. Tassazione ragionieristico-documentale del lavoro dipendente.....525
8.4. Redditi dei fabbricati e fiscalità immobiliare: l’importanza delle
segnalazioni dell’inquilino.....................................................................528
8.5. Redditi finanziari e da negoziazione titoli.......................................531
8.6 Le principali ipotesi residuali (“redditi diversi”)...........................534
CAPITOLO 9.............................................................................................536
REALITÀ E PERSONALITÀ DEI TRIBUTI: DAL RISULTATO DELLE
ATTIVITÀ ALLE IMPOSTE DOVUTE...................................................536
9.1. I flussi reddituali nell’IRES, nell’IRPEF e nell’IRAP.....................536
9.2 Realità e personalità dei tributi: concetti generali..........................537
9.3. La personalità dell’IRPEF: riporto perdite, oneri deducibili,
detrazioni e “contrasto di interessi”......................................................539
9.4 Segue. Calcolo dell’imposta, progressività delle aliquote e
personalità del tributo............................................................................546
9.5 Limitata rilevanza della pluriennalità dei redditi ai fini della
limitazione della progressività...............................................................547
9.6. L’IRAP come esempio di tassazione attraverso le aziende............549
CAPITOLO 5.............................................................................................553
“TRIBUTI MINORI” TRA TASSAZIONE ATTRAVERSO GLI UFFICI E
LE AZIENDE..........................................................................................553

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10.1 Una geografia dei “tributi minori”................................................553
10.2. I tributi sugli atti giuridici solenni o visibili.................................556
10.3. Istituzioni e organizzazioni nella tassazione dei documenti giuridici
(bollo e concessioni pubbliche)..............................................................560
10.4. “Ricchezza patrimoniale”e difficoltà di una sua gestione
“attraverso le aziende”..........................................................................561
10.5 Successioni e donazioni: un importante esempio di difficile
determinazione di un tributo patrimoniale.............................................566
10.6. Altri tributi speciali su consumi di determinati beni e servizi
(incluso accise e dogane).......................................................................570
10.7 La metamorfosi comunitaria dei tributi doganali..........................573
10.8. Visibilità della ricchezza nei tributi locali e problemi del
“federalismo fiscale” nella tassazione attraverso le aziende................573
10.9 La tassazione patrimoniale locale sugli immobili (ICI e IMU).....576
10.10 Panoramica finale di tributi connessi ad altri specifici beni e servizi
................................................................................................................578

PARTE SECONDA

IL REGIME DELLA RICCHEZZA REGISTRATA

7 I REDDITI E I CONSUMI DETERMINATI UNITARIAMENTE


ATTRAVERSO LE AZIENDE
Sommario: La prima parte del testo riguardava le circostanze,
istituzionali, aziendali o personali, che rendono individuabili e
determinabili ai fini tributari varie forme di ricchezza. Questa
seconda parte presuppone invece l’avvenuta determinazione della
ricchezza, ed è dedicata al suo inquadramento giuridico. E’ un
inquadramento “normativo”, nel senso che una serie di principi e
di regole, indicano come cristallizzare ai fini tributari
manifestazioni di ricchezza riportabili cioè ai concetti di reddito,
consumo, patrimonio. Questa puntualizzazione normativa di
concetti economici avviene anche in relazione a esigenze di
semplicità di rilevazione, controllabilità amministrativa, cautela
fiscale diretta ad evitare stratagemmi. E’ un insieme di profili
riguardanti soprattutto le aziende, in cui la ricchezza si produce e
da cui partiremo, tenendo presente che l’attività economica rileva
al tempo stesso, saltando i passaggi intermedi e guardando le
prestazioni al consumo, come reddito per il fornitore e consumo
per il cliente. Per questo tratteremo in parallelo le imposte sui
redditi e l’IVA, entrambe “differenziali” in quanto, nei passaggi

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intermedi tra operatori economici, la ricchezza è ancora allo stato
latente, finchè non arriva al consumo, pubblico o privato, di beni
durevoli, merci immediatamente consumabili o servizi, oppure
all’esportazione. Questa depurazione dei passaggi intermedi è più
complessa e raffinata nell’IVA , in cui bisogna sterilizzare
(neutralizzare) i passaggi tra operatori economici, il che può
avvenire con le tecniche della detrazione o della non imponibilità,
il cui coordinamento è trattato ai par. 7.2-7.4. Dal paragrafo 7.5 si
torna a trattare in parallelo i due tributi a proposito
dell’amplissima definizione di “impresa tributaria”, dove si
mescolano aziende pluripersonali e lavoratori indipendenti, già
anticipata ai paragrafi 3.1 e 3.9 sulla superflua “contabilità
fiscale”. Seguono altri punti di contatto concettuali (riferimento ai
corrispettivi par. 7.6), documentali (fatture e registrazioni degli
incassi al dettaglio par. 7.7 e 7.8) tra imposte sui redditi ed IVA,
accomunate anche dalla necessità di distinguere “costi e
consumi”(par.7.9 sull’inerenza). Il par. 7.10 è invece più diretto a
simmetrie generali tipiche delle imposte sui redditi, dove occorre
evitare sfasamenti di regime tra costi deducibili e ricavi esenti. Il
par.7.11 sull’imputazione a periodo è unitario per l’IVA e le
imposte sui redditi, introducendo anche tematiche specifiche alle
imposte sui redditi, in tema di valori fiscalmente riconosciuti (cfr.
par. 3.11, su simmetrie, continuità, neutralità etc.) “valutazioni di
bilancio” (ammortamenti, rimanenze, accantonamenti etc.). Le
simmetrie, i coordinamenti tra soggetti diversi, le continuità e le
discontinuità concettuali (sempre in un coordinamento tra
precisione e semplicità), ispirano anche i successivi paragrafi sul
coordinamento “società – soci”, tassazione internazionale,
operazioni straordinarie “aziendal-societarie”(cessioni d’azienda,
fusioni, scissioni etc..) e liquidazione (ordinaria o concorsuale)
delle attività economiche.

7.1 Iva e imposte sui redditi: due pilastri coordinati della


tassazione attraverso le aziende.
Due tributi
documentali e
differenzialidi un
sistema unico
La visibilità contabile della ricchezza, utilizzando le rigidità
amministrative delle aziende, riguarda in modo coordinato i redditi e i

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consumi. Ricordiamo infatti che le aziende, tolti i passaggi intermedi,
sono come spugne: percepiscono consumi ed erogano redditi, in un
circuito unitario, già anticipato al par.1.8.
Sulla medesima documentazione ragionieristica delle operazioni
aziendali si innesta quindi la rilevanza fiscale del reddito del fornitore e
del consumo del cliente; se invece si tratta di un passaggio intermedio,
tra produttori, al consumo si sostituisce il costo di un altro operatore
commerciale.
Trattando separatamente IVA e imposte sui redditi, appiattendosi
sulle distinzioni legislative, la manualistica tradizionale si dimostra
ancora succube di quelle distinzioni economicistiche da cui cercava di
affrancarsi; pur disciplinate da testi normativi diversi, IVA e imposte
dirette sono invece parti di un unico sistema “analitico documentale”
con cui le aziende, determinano contabilmente la ricchezza propria, ma
soprattutto altrui (di consumatori, lavoratori , risparmiatori etc.).
Vedremo che entrambe le imposte sono determinate in modo
differenziale; da una parte c’è la differenza tra IVA sulle operazioni
attive ed IVA sugli acquisti (1), e dall’altra la differenza tra elementi
positivi e negativi del reddito.
La doppia
rilevanza, per
fornitore e cliente,
di ogni elemento
della tassazione
attraverso le
aziende
Quando i ricavi devono venire allo scoperto, per rigidità
organizzative interne o per la segnalazione dei clienti, è interesse
dell’operatore far emergere anche i costi, che a loro volta diventano
elementi di reddito di altri soggetti, come i dipendenti, i consulenti, i
risparmiatori che percepiscono interessi, i fornitori, etc.. Da qui si
diparte la “trama”, anticipata anche al paragrafo 1.8, della tassazione
attraverso le aziende, con una determinazione ragionieristico-contabile
della ricchezza fatta di tendenziali correlazioni; mi riferisco ai
collegamenti tra reddito del fornitore/percettore, e consumo o costo del
cliente, a seconda che sia un’impresa o un privato. Su questa trama si
inseriscono le ben note tassazioni attraverso le aziende sui consumatori,
i dipendenti, i consulenti, i risparmiatori, etc.. nella varie forme attuali e
ipotizzabili, della ritenuta, della rivalsa sui consumi e della segnalazione
al fisco.
La rilevanza
simultanea tra
redditi e IVA,

1
Oppure la differenza tra cliente consumatore finale ed impresa, quando lo
strumento per la neutralità dell’IVA è la non imponibilità (vedi par. 7.3)

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nell’adempimento e
nell’evasione
Una trattazione unitaria degli aspetti comuni ad IVA e imposte sui
redditi, per quanto attiene la determinazione della ricchezza, dipende
dalle comuni matrici di “visibilità fiscale della ricchezza”, influenzata
dalla “visibilità contabile” e dalla “visibilità materiale”; se questa
visibilità esiste, esiste per tutti i tributi, e su entrambi si riflette la sua
mancanza. E’ inconcepibile che un corrispettivo sia registrato per le
imposte sui redditi e nascosto per l’IVA, o viceversa. La ricchezza
determinabile attraverso i cicli amministrativi delle aziende, lo è sia per
l’Iva sia per le imposte sui redditi, ed allo stesso modo quella che è
determinabile con stime o presunzioni , ovvero attraverso atti giuridici
solenni.
Riflessi della
diversità di oggetto
economico
Anche se partono dalla stessa documentazione aziendale, la
diversità di oggetto economico tra IVA e imposte sui redditi (consumo
rispetto a reddito) comporta qualche differenza nella procedura di
determinazione. Ai fini IVA è sufficiente neutralizzare, per la corretta
determinazione tributaristica del consumo, le prestazioni avvenute tra
operatori economici, cioè “business to business” ( 2), il che avviene
attraverso la detrazione o la non imponibilità, come vedremo al par. 7.3
e ss.. Anche se liquidata per masse, perdendo l’evidenza della singola
operazione ai consumatori finali, l’IVA resta sempre una imposta sui
consumi, e per essere davvero tale deve soltanto rendere irrilevanti, nei
modi suddetti (detrazione o non imponibilità), le operazioni tra
imprenditori o professionisti.
Per il reddito occorrono invece ulteriori passaggi. Il reddito infatti
può variare fino alla fine dell’anno, per circostanze sopravvenute e per
le valutazioni di fine esercizio (paragrafi 7.14/7.16 su rimanenze,
ammortamenti, etc.) .
Rispetto al periodo
di imposta e alla
funzione della
dichiarazione
Il reddito è insomma incerto fino alla fine, in quanto entità
complessiva, frutto di una somma algebrica di elementi positivi e
negativi, molti dei quali valutativi e convenzionali, mentre il consumo
riguarda masse di operazioni che, una volta poste in essere, sono
indifferenti rispetto alle vicende successive. Questo ha un riflesso anche
sul periodo di imposta e la dichiarazione annuale, prevista per entrambi i
tributi. Nella dichiarazione annuale dei redditi si effettua quindi il
2
) B2B secondo una espressione gergale di recente conio, acronimo di
“business to business”.

11 di 148
complesso confronto descritto ai parr. 7.11 ss. tra ricavi, costi etc. La
dichiarazione IVA riassume invece al fisco una ricchezza già rilevata in
passato, unitamente a precedenti liquidazioni e versamenti di imposta,
secondo quanto rilevato al paragrafo 3.6 sulle dichiarazioni riepilogative
rispetto a quelle destinate alla determinazione della ricchezza 3.
Unicità anagrafica
e obbligo di
registrazione
fiscale unitario (la
partita iva)

Anche la gestione dei contribuenti dal punto di vista “anagrafico


amministrativo” dell’autorità fiscale è unica. Per le attività fiscalmente
di impresa e professionali esiste infatti una specie di “anagrafe
amministrativa”, autonoma ai fini tributari ed unitaria per IVA e imposte
sui redditi; tale anagrafe si alimenta con la comunicazione del
contribuente di intraprendere una attività d’impresa o professionale ( 4).
A seguito di questa registrazione si riceve un numero di partita IVA,
indispensabile per procedere alla fatturazione e adempiere altri obblighi
formali. Questo inquadramento rileva unitariamente ai fini della
classificazione in un “codice di attività”, dell’individuazione dell’ufficio
competente, degli studi di settore applicabili, etc..
Buona coincidenza
tra gli elementi
positivi di entrambi
i tributi

3
In questo la dichiarazione IVA è simile, come già rilevato al
paragrafo 3.6 alla dichiarazione dei sostituti di imposta, entrambe
riepilogative di precedenti adempimenti tributari. Ai dati complessivi
risultanti dalla dichiarazione di periodo IVA sono legati solo alcuni
limitati profili, come il calcolo del pro rata in caso di operazioni esenti,
il calcolo delle esportazioni ai fini della possibilità di acquistare senza
IVA, alcuni parametri per i rimborsi infrannuali, e pochi altri aspetti
secondari. Se la dichiarazione IVA fosse ad esempio triennale,
cambierebbe ben poco, sul piano del tributo dovuto, mentre se fosse
questo il periodo di calcolo del reddito potrebbero farsi compensazioni
tra costi e ricavi ben diverse da quelle possibili col periodo annuale.
4
In base all’art. 35 del decreto IVA, chi intraprende un’attività di lavoro autonomo o
d’impresa deve farne denuncia, entro 30 giorni dall’inizio dell’attività, all’agenzia delle
entrate competente per territorio. Una dichiarazione modificativa deve essere successivamente
presentata ogniqualvolta uno degli elementi originariamente indicati (ad es. indirizzo, attività
esercitata, etc.) subisca variazioni, ed infine al momento di cessazione dell’attività. In questo
modo i dati essenziali dei soggetti IVA sono raccolti nelle banche dati dell’Amministrazione
finanziaria un po’ come avviene per il codice fiscale di tutti gli altri contribuenti.

12 di 148
Per questo, nei prossimi paragrafi, esamineremo in modo unitario ,
per imposte dirette ed IVA, le principali tematiche della “tassazione
attraverso le aziende”, dal concetto di impresa, al momento impositivo,
all’inerenza, alla territorialità.

7.2. La tassazione del consumo attraverso le aziende: dalle antiche


imposte sulle merci all’IVA

Reddito e valore
aggiunto (rinvii)
Le imposte sui redditi rispondono a uno schema logico molto
intuitivo, schematizzato persino alle scuole elementari, dove il guadagno
(“reddito”) è dato da “incassi meno spese”. Sottrarre le spese dagli
incassi esprime l’impossibilità logica di considerare “frutto
dell’attività”, utilizzabile per i consumi privati del titolare, quanto è stato
utilizzato per realizzarla, ad esempio le materie prime, l’energia etc. (lo
vedremo più avanti meglio al par. 7.9 a proposito dei costi inerenti).
Sulle altre caratteristiche del reddito, come concetto economico, sul
rapporto tra patrimonio e reddito, e tra costi, come elementi negativi di
reddito, e spese di consumo, vedi paragrafo 1.8.
Questo intuitivo riferimento della determinazione differenziale al
reddito al titolare, si complica un po’ se ci si mette nella prospettiva di
tutti quelli che traggono sostentamento diretto dall’attività, senza essere
operatori economici, cioè i lavoratori, i percettori di interessi o di rendite
fondiarie, che possono destinare il ricavato alla loro sfera privata senza
dover dedurre costi di produzione. Quello che l’azienda produce per
l’insieme di questi soggetti, compreso il titolare, si definisce “valore
aggiunto” (paragrafi 7.6, 9.5 sull’IRAP).
Gli antichi tributi
sulle merci come
progenitori
dell’IVA.
L’insieme della ricchezza riferibile a lavoratori, risparmiatori,
imprenditori, titolari di immobili, cioè alle persone fisiche e alle
organizzazioni non economiche (enti pubblici) è astrattamente
suscettibile di essere spesa per consumi e investimenti privati, cioè
“consumata”. Da qui nasce la denominazione dell’IVA, che è una
imposta sui consumi, come “imposta sul valore aggiunto”, che rischia di
essere fuorviante senza alcune avvertenze. L’IVA è l’erede delle
tradizionali imposte sui consumi, trattate già al paragrafo 1.3 e basate un

13 di 148
tempo sulla visibilità materiale delle merci, colpendone le quantità
fisiche, senza complessi calcoli sul loro valore o sui corrispettivi della
loro vendita(5).
inconvenienti della
vecchie imposte
sulle merci in un
contesto industriale
Questa visibilità “materiale” della ricchezza, legata alla
movimentazione delle merci, colpiva i consumi di servizi solo
limitatamente alle merci consumate per effettuare le relative prestazioni.
Questa tassazione a quantità neppure consentiva di considerare
adeguatamente il diverso valore di merci tipologicamente omogenee ( 6),
con diversità qualitative indotte dalla produzione industriale, cui la
tassazione “per natura” non riusciva a stare dietro. Inoltre il riferimento
della tassazione ai passaggi fisici di merci rischiava di provocare
duplicazioni, colpendo anche alcuni passaggi di merci non destinate al
consumo, ma alla produzione7.
L’esperimento
dell’IGE e le
duplicazioni
Per questo , grazie alla diffusione delle aziende, fu gradualmente
concepita una tassazione delle merci non più collegata alla loro visibilità
fisica, ma alla documentazione contabile di accompagnamento, e quindi,
finalmente, ai corrispettivi contrattuali stabiliti tra fornitore e cliente. La
tassazione attraverso le aziende arrivava così sulle imposte di consumo
(8); in particolare, la tradizionale visibilità fisica delle merci poteva
essere sostituita dalla visibilità contabile, che quindi tassava anche i
consumi di servizi e poteva distinguere, grazie al diverso corrispettivo, i
consumi popolari dai consumi più ricercati di tipologie di beni per altri
versi omogenee (vestiario, cibo, mobili, etc.).

5
Le imposte sui consumi hanno una tradizione molto antica in quanto potevano essere
applicate direttamente dai pubblici poteri con relativa facilità, attraverso il controllo di porti,
nodi stradali, ponti, fiere e mercati, stabilimenti di produzione. L’evasione avveniva nella
forma tecnica del contrabbando, cercando di collocare presso i consumatori merci sottratte ai
prelievi fiscali, e l’azione di contrasto richiedeva un controllo del territorio, un pattugliamento
fisico cui si deve in gran parte l’origine militare della guardia di finanza, nel diciottesimo
secolo.
6
Ad esempio vasellame, capi d’abbigliamento, utensili o cibi diversamente
pregiati.
7
) Una divertente parodia del semplicismo di queste imposte si trova nel film
“non ci resta che piangere” quando Benigni e Troisi passano un valico,
sorvegliato da un ottuso doganiere (su youtube è sufficiente cercare “ non ci
resta che piangere un fiorino”).
8
. Si ricordi uno dei motivi conduttori di questo testo, secondo cui “le tasse si pagano
su quello che si vede”: se la produzione aziendal tecnologica aveva reso obsoleta la visibilità
fisica delle merci, aveva anche creato le condizioni per la visibilità contabile dei consumi.

14 di 148
Un primo esperimento di questa “tassazione ragionieristica dei
consumi” fu l’imposta generale sull’entrata (IGE); era un’imposta
riferita ai corrispettivi contrattuali e non più alle merci, colpendo quindi
anche i servizi e diversificando la tassazione in base al diverso
corrispettivo (9). L’inconveniente concettuale di questo tributo era quello
di colpire ogni stadio della produzione, con una tassazione cumulativa,
più gravosa quanto più fossero numerosi i passaggi di beni e servizi “a
monte” del consumo finale(10).

7.3 Segue: le tecniche per raggiungere il consumo


finale tra detrazione e “non imponibilità”.
Le modalità per
eliminare le
duplicazioni
L’IVA nacque, col decreto 633 del 1972 11, per neutralizzare le
duplicazioni dell’IGE, e rendere neutrale il tributo anche nei passaggi
intermedi tra operatori economici, sia all’interno dello stato sia con
l’estero , tassando il solo “consumo finale”: per questa “neutralità del
tributo” rispetto ai passaggi intermedi c’erano due tecniche, che possono
coesistere, e ritroveremo entrambe in settori diversi del tributo. La
tecnica originaria, ancora prevalente, utilizza la detrazione dell’IVA
sugli acquisti da quella dovuta sulle vendite, mentre quella alternativa
rende fiscalmente irrilevanti i passaggi intermedi tra produttori (c.d.
“non imponibilità”).
Schema base: la
detrazione
Il fornitore addebita l’IVA al cliente, e la registra tra i propri debiti
verso il fisco: se il cliente agisce come imprenditore o professionista, la
paga e la registra tra i propri crediti verso il fisco. Gli imprenditori e i
professionisti versano a scadenze periodiche, per masse di operazioni, le
suddette differenze tra IVA sulle operazioni attive e IVA sugli acquisti.
Il cliente consumatore finale paga e basta, facendo giungere il tributo
alla sua naturale destinazione del consumo.
La tecnica “anti-
duplicazioni”

9
) Veniva così risolto il problema indicato sopra, delle diversità “qualitative”
tra varie merci tipo logicamente omogenee (vestiario, calzature, cibo, bevande,
oggettistica etc.)..
Questa distorsione era compensata da una aliquota modesta (4%)
10

e da un certo lassismo applicativo.


11
Ancor oggi vigente, e ispirato da analitiche direttive comunitarie.

15 di 148
basata sulla
qualificazione del
cliente e della non
imponibilità per gli
operatori IVA
L’altro sistema con cui l’IVA giunge a colpire il consumo finale,
essendo invece neutrale nei « passaggi intermedi » tra produttori,
commercianti e professionisti è non applicare l’IVA a chi si qualifica, di
fronte ai propri fornitori, come imprenditore e professionista; questo
secondo criterio evita la detrazione dell’imposta a monte, ma rende
necessario un controllo delle suddette qualificazioni, e della
destinazione dei beni (tenendo presente, come rilevato al paragrafo 7.7,
che il fornitore non è in grado di indagare sulle generalità effettive del
cliente). Quest’ultimo meccanismo, definibile “non imponibilità” tra
operatori economici, è quindi residuale, operando negli scambi
intracomunitari (12) e anche in una serie di scambi interni, per ragioni
antievasive contro il già indicato mancato versamento dell’IVA da parte
del fornitore, cioè le c.d. “frodi carosello” ( 13).

Ragioni della
detrazione anziché
della deduzione
La detrazione dell’IVA è simile alla deduzione dei costi nelle
imposte sui redditi, che però non può essere replicata ai fini IVA perché,
come già rilevato, nelle imposte sui redditi tutti i costi si equivalgono, se
hanno le condizioni per la deducibilità, cioè sono relativi all’attività
svolta (inerenti). Invece, non tutti tali costi sono anche gravati da IVA:
lo sono le materie prime, i servizi di impresa, le consulenze
professionali, ma non lo sono le retribuzioni ai dipendenti, molte
locazioni e in genere tutte le somme corrisposte a enti pubblici ed altri
privati non imprenditori. Infine, anche gli acquisti soggetti ad IVA
potevano aver scontato aliquote diverse.
Tutto questo rendeva indispensabile utilizzare, anziché la deduzione
dei costi, la detrazione dell’imposta “passiva” (verso i fornitori) da
quella “attiva” (verso i clienti); ciò per evitare le duplicazioni di
prelievo, e raggiungere la neutralità dell’IVA rispetto alle operazioni
economiche effettuate tra imprenditori e professionisti (c.d. “business to
business), colpendo solo quelle al consumo finale. Queste somme
algebriche, effettuate “per masse di operazioni”, sono fondamentali per
capire il funzionamento dell’IVA, e saranno riprese anche più avanti.

12
Dove è considerato troppo complesso gestire la detrazione dell’IVA versata a un
fornitore di un diverso stato membro, e da questo incassata.
13
Il criterio della non imponibilità serve per fronteggiare le c.d. “frodi carosello” basata
su un abuso delle correlazioni intersoggettive (“simmetrie”) che caratterizzano la moderna
tassazione attraverso le aziende (paragrafo 3.11).

16 di 148
I “crediti iva”:
fisiologia e indizi di
frode
Se l’imposta sugli acquisti eccede quella sulle operazioni attive, si
avrà diritto al rimborso della differenza, andando “a credito” di IVA.
Una sistematica posizione di credito IVA richiede però spiegazioni, in
quanto le imprese dovrebbero creare almeno un po’ di valore aggiunto,
sufficiente a remunerare una parte del lavoro dipendente e degli interessi
passivi, importanti voci di costo non gravate da IVA. Anche una
impresa redditualmente in perdita, per effetto degli interessi passivi e del
lavoro dipendente, dovrebbe essere a debito di IVA; praticamente tutte
le operazioni attive sono infatti “con IVA”, o rilevanti ai fini IVA
(esportazioni e settoriali esenzioni, come operazioni finanziarie o spese
mediche); i costi gravati da IVA escludono il lavoro dipendente, gli
interessi passivi e tutti quelli erogati a autorità pubbliche o a privati non
operatori economici, cosicchè a un pareggio di bilancio ai fini delle
imposte sui redditi, come indicato al par. 5.13, dovrebbe corrispondere
comunque un’IVA a debito.
Una posizione di credito “occasionale” può derivare
dall’effettuazione di investimenti, dove l’IVA viene detratta
immediatamente, senza seguire l’eventuale ammortamento dei beni
acquistati.
Una posizione di credito sistematica può derivare da esportazioni
(vedi infra paragrafo 7.4) o dall’applicazione, sulle vendite, di aliquote
agevolate, molto inferiori a quelle applicabili sugli acquisti.
Dietro le posizioni di credito IVA, a parte le spiegazioni suddette,
potrebbero anche celarsi frodi o evasioni, che rendono opportuna, nei
casi concreti, una analisi di credibilità economica delle ragioni del
fenomeno.
Diversità tra
“valore aggiunto”
economico e valore
aggiunto IVA
Una volta chiarito il funzionamento dell’imposta, ricolleghiamoci a
quanto detto sopra sul rapporto tra “valore aggiunto” e “consumi”,
ricordando che l’insieme delle organizzazioni produttive assorbe
consumi e restituisce redditi a chi, a sua volta, li usa per consumare 14.
L’imposta sul valore aggiunto si chiama così perché economicamente

14
Dopotutto, ogni elementare atto di scambio, anche quello di due aborigeni
che permutano, ad esempio, una noce di cocco contro un pesce, contiene anche
un atto di consumo, perché redditi e consumi, economicamente, sono due facce
della stessa medaglia: tutte le imposte, dicono gli economisti, si pagano con
redditi (propri o altrui, passati, presenti o futuri) anche se non sono “sui
redditi”.

17 di 148
guarda ai “redditi spendibili per consumi”, cioè che ritornano verso gli
individui in veste di privati consumatori, in buona parte sotto forma di
salari, profitti e interessi. Che assorbono gran parte il “valore aggiunto”
rispetto ai “costi di produzione”, interni al circuito degli operatori
economici. Guardando alla produzione nel complesso, senza limiti nello
spazio e nel tempo, reddito e consumo si equivalgono, come si
comprende bene pensando che è possibile consumare quello che non si
produce…a condizione che lo produca qualcun altro, compresa la natura
per i popoli “cacciatori-raccoglitori” (cfr. par.1.8, secondo cui –anche
se non sono “sui redditi”, tutte le imposte si pagano “coi redditi”).
E’ questo il profilo sotto cui l’IVA, universalmente e correttamente
considerata sui consumi, è stata riferita “al valore aggiunto”, tendendo a
“sterilizzare quelli che gli economisti chiamano consumi intermedi e noi
giuristi-aziendalisti chiamiamo semplicemente “costi”; questa
denominazione è stata probabilmente scelta anche perché dava l’idea
della già indicata “neutralità del tributo” rispetto agli scambi tra
operatori economici, sterilizzati coi già indicati meccanismi della
detrazione o della non imponibilità. Alcune macroscopiche differenze
tra valore aggiunto di contabilità nazionale (cioè redditi) e insieme dei
consumi riguardano le operazioni con l’estero: le esportazioni danno
infatti luogo a reddito, ma non a consumo, mentre il contrario avviene
per le importazioni.
Contribuente di
diritto, di fatto »
Anche qui ritornano i concetti indicati al par.3.7 sul contribuente di
diritto, cioè il fornitore, che intrattiene i rapporti col fisco. Il
contribuente di fatto, il consumatore finale, non ha rapporti con gli uffici
fiscali, e sopporta (magari senza saperlo) il peso economico del tributo
(15).
L’individuazione
dell’imposta
rispetto al prezzo
pattuito
Il fornitore si rivale sul cliente per l’importo dell’imposta (art. 18), e
quindi nei rapporti economici, è a priori è noto che:
1) negli acquisti da dettaglianti il prezzo è comprensivo di IVA,
come stabilisce l’art. 18 comma 2;

15
Anche se il peso del tributo riguarda il cliente-consumatore finale, il cuneo
(rappresentato dall’IVA) tra quello che paga il cliente e quello che incassa il fornitore provoca
ripercussioni anche per quest’ultimo, se non altro perché aumenta il prezzo apparente per il
consumatore. I piccoli commercianti e artigiani, che utilizzano le categorie concettuali
elementari dei “soldi che entrano” e dei “soldi che escono” avvertono l’IVA come un costo
(anche se la reale natura del tributo fa capolino quando essi chiedono al cliente, che richiede
la fattura, di pagare l’IVA a parte, come si vede al paragrafo 9.3 parlando di “contrasto di
interessi”).

18 di 148
2) negli acquisti da altri soggetti-IVA il corrispettivo deve essere
maggiorato dell’imposta.
In base a queste previsioni, il cliente non potrà esimersi dal
corrispondere l’IVA in aggiunta al corrispettivo pattuito, mentre il
commerciante al minuto non ha alcun diritto di imporre maggiorazioni
di prezzo a chi richiedesse la fattura (dovendo invece scorporare l’IVA
dal prezzo esposto iva inclusa).
Aliquota generale e
aliquote speciali
per consumi
“meritevoli”
L’aliquota generale, applicata al corrispettivo contrattuale nei modi
indicati alla postilla precedente, è del 21 per cento, ma esistono aliquote
ridotte speciali (4 e 10), previste, per categorie merceologiche
estremamente dettagliate, nelle tabelle allegate al decreto IVA 16.
I limiti del
coinvolgimento del
cliente e le “frodi
carosello”
Nei rapporti tra operatori economici, l’IVA viene neutralizzata
attraverso il meccanismo, già indicato, della detrazione da parte del
cliente. Solo che l’IVA viene liquidata “per masse”, non operazione per
operazione, e quindi non esiste, da parte del fornitore, un versamento
analitico dell’IVA che il cliente detrae, inserendola anch’esso nei suoi
calcoli “per masse”. Per il cliente che detrae è quindi impossibile avere
la certezza legale del versamento da parte del fornitore; quest’ultimo
potrebbe infatti avere altre detrazioni su cui il cliente non può indagare.
Ne deriva il rischio che l’IVA incassata dal fornitore non sia versata al
fisco, senza responsabilità dell’acquirente, salva la prova di una sua
connivenza col fornitore (c.d. frodi carosello, già più volte menzionate e
rientranti nel concetto di arbitraggio fiscale in senso ampio, tratteggiato
al paragrafo 4.10). Questa connivenza è presumibile quando l’acquisto
avviene a un prezzo inferiore a quello corrente, nel qual caso è stata
introdotta, per determinati beni, una responsabilità solidale del
compratore per l’imposta non versata dal venditore (art. 60-bis decreto
IVA).
combinazione tra i
meccanismi per la
neutralità dell’IVA

Per evitare le frodi in esame si potrebbe perseguire la neutralità


dell’IVA con un maggiore utilizzo, anziché della detrazione, del già
16
) Queste tabelle, anticipando una tendenza di tutte le imposte indirette, che
ritroveremo al capitolo 9 per il registro, il bollo, le concessioni governative ed
altre, indicano tipologicamente una serie di operazioni soggette a un trattamento
tributario specifico.

19 di 148
indicato sistema della “non imponibilità” 17, il cui inconveniente è però
quello di non poter coinvolgere il venditore, soprattutto per gli acquisti
di piccolo importo, in una verifica delle dichiarazioni con cui
l’acquirente, dichiarando di agire come operatore IVA, chiede che non
gli venga applicata l’imposta. La combinazione tra i punti forti di
entrambi i sistemi potrebbe essere il mantenimento della detrazione “al
dettaglio”, dove il fornitore non può indagare la natura del cliente, e
dove comunque le frodi suddette non convengono, visti i piccoli importi.

7.4 L’IVA nei rapporti con l’estero e l’IVA intracomunitaria

L’influenza della
normativa
comunitaria
L’IVA segue, con tutte le sue scelte convenzionali, uno schema
base analogo in tutti gli stati della Unione Europea; la legislazione IVA
è stata emanata e modificata in base a direttive comunitarie, le quali
costituiscono spesso un ausilio per interpretare la norma nazionale, o
anche per disapplicarla, quando contrasta con le suddette disposizioni.
Su questo schema base, gli stati membri possono scegliere tra
“forchette” di aliquote minime e massime per tipologie di beni, oppure
particolari modalità di applicazione dell’IVA per determinati settori, o
per contribuenti di piccole dimensioni.
Territorialità IVA e
non imponibilità
delle esportazioni
Anticipiamo qui la trattazione della territorialità IVA, troppo
collegata al complesso meccanismo della “non imponibilità /detrazione”
per rinviarla al paragrafo 7.18 sulla territorialità in genere. Anche l’IVA,
come tutte le imposte sui consumi, si ispira all’elementare principio
secondo cui la tassazione deve collocarsi nel paese del compratore-
consumatore finale. Pertanto, il regime di « non imponibilità » IVA
17
Per gli acquisti su larga scala, di ingenti stock di merci, dovrebbe invece
espandersi il criterio della non imponibilità. L’unica cautela dovrebbe essere
quella di evitare che merci arrivino detassate presso piccoli rivenditori al
dettaglio fiscalmente inaffidabili per i motivi di cui al par. 4.1. Nella misura in
cui dovesse restare il criterio della detrazione, per operazioni di rilevante
ammontare, occorre subordinare ad alcune cautele la possibilità del fornitore,
emettendo fattura con IVA detraibile, di dare praticamente al cliente “carta
moneta” , spendibile verso il fisco. Queste garanzie del fornitore potrebbero
stare sia nelle dimensioni, sia in polizze fideiussorie a favore del fisco, sia in
adempimenti di liquidazione e versamento molto ravvicinati. A questo punto si
entra in accorgimenti più di dettaglio, per cui è meglio dare altre indicazioni sui
Blog.

20 di 148
delle esportazioni extra-unione europea 18, senza limiti alla detrazione
dell’imposta sui correlativi acquisti, con eventuale rimborso, non ha
carattere agevolativo, ma discende dai principi generali di un tributo sui
consumi.
Importazioni
extracomunitarie
La stessa natura di imposta sul consumo comporta l’imponibilità
IVA delle importazioni da paesi extracomunitari, mentre per i rapporti
tra paesi dell’Unione vedi infra. L’applicazione dell’IVA deve avvenire
in dogana, indipendentemente dal fatto che l’importatore sia un privato
o un operatore economico (art. 67); altrimenti il privato, importando
direttamente, potrebbe effettuare consumi non gravati da tributo. L’IVA
si applica perciò, trattandosi di beni di provenienza extra-CEE
congiuntamente ai diritti doganali, e l’IVA assolta in dogana da
operatori economici è detraibile secondo le regole IVA degli acquisti
domestici (19).
Crediti IVA degli
esportatori e
acquisti senza
applicazione del
tributo
È del tutto normale, quindi, che chi effettua esportazioni di beni,
prodotti con acquisti gravati da IVA, tenda ad essere in credito verso lo
stato. Per evitare i tempi burocratici richiesti per il rimborso dei crediti
IVA è consentito acquistare beni e servizi « senza applicazione
dell’imposta » (20) fino a concorrenza delle esportazioni dirette dell’anno
precedente (è un altro caso in cui l’applicazione dell’IVA riguarda un
dato “di periodo”).
Il rischio è che, non essendoci alcuna possibilità di trasformare il
fornitore in investigatore sulla correttezza della posizione globale IVA
del proprio cliente, vengano utilizzate partite IVA reali, ma “di
comodo”, da parte di chi non è affatto esportatore, ma vuole
semplicemente acquistare i beni senza IVA per rivenderli “in nero” sul
mercato nazionale.
Forniture a
soggetti esteri e
cessioni
intracomunitarie
Scontano l’IVA anche i consumi effettuati in Italia da soggetti esteri
(ad es. turisti), salva la dimostrazione del trasporto dei beni all’estero, in

18
) Per le operazioni interne all’Unione Europea vedi infra in questo stesso
paragrafo.
19
Il documento da registrare nella contabilità IVA è rappresentato dalla bolletta
doganale non già dalla fattura del fornitore estraneo alla U.E.
20
Il regime indicato nel testo è subentrato a quello basato sulla qualifica di « esportatore
abituale », espressione peraltro ancora diffusa nel linguaggio corrente.

21 di 148
proprio. Se il fornitore cede, a distanza, a un consumatore finale di un
altro paese comunitario, l’operazione è imponibile con l’aliquota del
paese del fornitore; quest’ultimo applicherà perciò l’IVA come se la
vendita fosse avvenuta sul proprio mercato interno, acquisendone il
gettito. Quest’applicazione dell’IVA del paese di origine (dove risiede il
fornitore) si concilia facilmente con quanto rilevato a proposito del
luogo di consumo finale come elemento cardine della territorialità di
questo tipo di imposte.
L’applicazione, nei rapporti intracomunitari, dell’IVA del paese di
origine, si inquadra nelle aspirazioni politiche alla creazione di un
mercato unico dei paesi dell’Unione, che superi i confini nazionali 21.
Operazioni
intracomunitarie ed
acquirenti-imprese:
l’autofattura
Quando invece il cliente è un soggetto IVA, in luogo della
detrazione dell’imposta estera si utilizza il sistema della “non
imponibilità” in base alla citata legge 427 del 2003; il cliente
comunicherà quindi al fornitore dell’altro stato U.E. la propria partita
IVA (che funge da “codice di identificazione”), acquistando senza
applicazione dell’imposta.
Questo meccanismo ha consentito di abolire le frontiere interne
all’U.E., cui altrimenti era demandata l’applicazione dell’IVA in
dogana; fino alla direttiva 91/680 del 16 dicembre 1991, recepita con gli
articoli da 37 a 60 della legge 427/1993, non trasfusi nel d.P.R. 633, le
operazioni con altri paesi della comunità erano del tutto analoghe a
quelle con paesi ad essa estranei.
Frodi
intracomunitarie
Anche qui c’è il rischio che, non essendoci alcuna possibilità di
trasformare il fornitore in investigatore sulla correttezza della posizione
globale IVA del proprio cliente, vengano utilizzate partite IVA estere
per “mascherare” cessioni interne senza IVA , per rivendere i beni “in
nero” sul mercato nazionale. Non è infatti sufficiente il controllo
informatico sull’effettività della partita IVA del cliente cui viene
richiesto di intestare la fattura.
Difficoltà della
detrazione
intracomunitaria

21
) Tuttavia, il soggetto IVA di un paese dell’unione che effettui vendite a
distanza per un controvalore eccedente determinati importi , in un altro paese
comunitario, deve nominarvi un rappresentante per applicare l’IVA di quel
paese (Il limite, spesso variato, e oggi attorno ai 30 mila euro) è abbastanza
basso, segno evidente del timore che le vendite a distanza distorcano i
commerci a danno dei paesi con l’aliquota IVA più elevata.

22 di 148
Appare troppo macchinoso contrastare queste frodi con
l’utilizzazione, tra stati comunitari diversi, dello stesso sistema dell’IVA
interna, dove il fornitore versa e il cliente detrae. Ciò richiederebbe una
complicatissima stanza di compensazione tra tutti i paesi comunitari, che
pure era stata progettata in sede comunitaria 22, ma è stata rinviata a
tempo indeterminato per intuitive difficoltà gestionali; queste ultime
sono connesse soprattutto alla detrazione dell’IVA, da parte del cliente,
in un paese diverso da quello in cui il fornitore ha proceduto al
versamento.

7.5. Il concetto di “impresa fiscale”, tra aziende, “lavoratori


indipendenti” ed enti “no profit”.

Richiami
all’espediente
dell’impresa fiscale
Le istituzioni legislative, prive di riferimenti teorici, hanno
fronteggiato il problema del “lavoro indipendente”, non intercettato
dalle aziende, con il noto espediente, già rilevato al par.3.9, di imporre
la contabilità anche a chi non vi avrebbe alcun interesse genuino.
L’espansione
dell’impresa fiscale
rispetto all’impresa
economica
E’ stata un’operazione di cosmesi giuridica, risoltasi nella già
indicata imposizione di inutili obblighi contabili a milioni di lavoratori
indipendenti, che non ne hanno alcuna necessità gestionale (cfr. la
“contabilità del pasticcere”); di fronte alle piccole dimensioni delle
poche organizzazioni di impresa, e al numero enorme di attività basate
solo sull’opera dei titolari, scattò l’espediente di nominare tutti questi
ultimi imprenditori per legge23. Gelatai, pasticceri, parrucchieri, tassisti,
osti, fornai, salumieri, venditori ambulanti, e chi più ne ha più ne metta
furono assimilati legislativamente a capitalisti in ghette e tuba. In questo
modo si rese automaticamente fuorviante l’espressione “impresa”,
costringendo i relativi utilizzatori a precisare ogni volta se stessero
parlando del bottegaio o dell’industriale( 24). Ecco perché,
22
Nelle intenzioni , la detrazione transfrontaliera avrebbe addirittura dovuto
essere il “sistema definitivo” dell’IVA nei rapporti interni alla comunità.
23
Considerando imprenditori fiscali anche gli operatori economici indipendenti
privi di una organizzazione in forma di impresa (art. 4 IVA e art. 55 TUIR).
24
Il legislatore è certamente libero di adottare un concetto amplissimo di impresa,
persino di chiamare “elefanti” anche le formiche, ma questo non servirebbe certo a far
spuntare loro la proboscide. È una delle cause degli equivoci con cui si esamina la grande

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equivocamente, oltre il 90 percento delle “imprese” (si fa per dire)
italiane sono “monoaddetto”, compreso il titolare( 25)). E’ stato un altro
dei casi in cui un espediente legislativo, adottato in mancanza di meglio
contro la logica della determinazione tributaristica della ricchezza, ha
generato confusione sociale e incomprensioni col resto degli studiosi e
delle classi dirigenti, che in questo caso tendono di solito a parlare di
“lavoro indipendente”, o genericamente “autonomo” 26.
L’abitualità e la
materialità come
requisiti
dell’impresa fiscale
La tecnica normativa per giungere agli aberranti risultati già indicati
al par.3.9 è stata quella di mettere in secondo piano l’organizzazione,
mantenendo come unici elementi caratterizzanti per l’impresa fiscale
restano la già indicata indipendenza formale27 e una certa continuatività
nel tempo, definita “abitualità”. L’atto occasionale, isolato, privo di una
continuità temporale (28), è invece irrilevante ai fini IVA, mentre ai fini
delle imposte dirette va inquadrato nella categoria residuale dei “redditi
diversi” (paragrafo 8.6). Vedremo che le attività indipendenti e
continuative di carattere non materiale, ma intellettuale o artistico
(professioni intellettuali, attività artistiche e simili) sono fiscalmente
inquadrate nella categoria del lavoro autonomo, con alcune differenze ,
rispetto all’impresa, indicate al par.8.1.
Società
commerciali

azienda con le categorie concettuali del bottegaio e viceversa. È un altro di quei casi in cui la
legislazione, nel risolvere alcuni problemi, ne crea parallelamente altri, in questo caso per la
carenza di adeguati modelli interpretativi della tassazione individuale.
25
Dai dati che possiedo, tendenzialmente stabili nel tempo, ci sono in Italia 2.600.000
imprese individuali di cui (ante euro) 780.000 dichiaravano ricavi inferiori a 18 milioni di lire,
1.100.000 ricavi tra 18 e 360 milioni e solo 700.000 erano in regime contabile « ordinario »,
su opzione o perché dichiaravano ricavi maggiori di 360 milioni. Si tratta di ricavi e non di
redditi al netto dei costi, come risulta dai dati So.ge.i. (anagrafe tributaria) pubblicati per
l’anno 1990 relativamente alle persone fisiche: in particolare 500 mila erano le imprese in
regime forfettario (all’epoca vigente, pag. 248 dati So.ge.i.), per definizione con ricavi
inferiori a 18 milioni, 220 mila (pag. 421 dati So.ge.i.) le imprese con ricavi inferiori a 18
milioni che avevano optato per il regime di contabilità « intermedio » (contabilità
semplificata, paragrafo C4) e infine 60 mila imprese che avevano optato addirittura per il
regime ordinario (pag. 403 dati So.ge.i.). Totale 780.000 circa.
26
) Comunque , l’equivoco dell’”azienda monoaddetto” serpeggia anche fuori
dal mondo tributario, per esempio nelle classificazioni statistiche ISTAT.
27
) Intesa come mancanza di vincolo di subordinazione, mentre non rileva la
subordinazione economica verso l’unico cliente, in cui versano ad esempio i
c.d. “contoterzisti”, che svolgono fasi limitate della produzione per conto di
altre aziende, senza avere alternative percorribili.
28
Senza cioè una certa continuità temporale, da stabilire caso per caso; inoltre l’’«
abitualità » della prestazione non significa « esclusività », in quanto può essere abituale anche
una attività effettuata per poche ore al giorno, ma con costanza nel tempo.

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sempre « d’impresa
»
La proliferazione formale degli “imprenditori fiscali” , in assenza di
aziende, dipende anche dall’ inserimento in tale categoria di tutte le
società commerciali”, di capitali e di persone, a prescindere dall’attività
in concreto svolta. Quest’inserimento delle società tra le imprese fiscali,
ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, in virtù della loro mera forma
giuridica, ha ulteriormente e inutilmente moltiplicato i soggetti che
ricadono in questo regime; ci sono oltre un milione di società, spesso
mere intestatarie di beni immobili, partecipazioni etc., oppure senza
alcun contenuto, in attesa di un possibile futuro utilizzo. Molte di esse
sono società di mero godimento, intestatarie di beni materiali, come
immobili o imbarcazioni, materialmente utilizzate dai soci. Le aziende
come organizzazioni di persone (paragrafo 3.1) sono quasi irrilevanti
rispetto a questo enorme numero di posizioni fiscali, fatte di individui e
società senza organizzazione(29). Questa enorme platea è un ulteriore
elemento di disturbo per la determinazione tributaristica della ricchezza
dove non arrivano le aziende organizzate. Queste ultime, poche decine
di migliaia, addirittura scompaiono in un mare di lavoratori
indipendenti e di società prive di contenuto, o passivamente titolari di
singoli beni.
Le società di
comodo come
istituto mediatico
. L’intestazione dei beni a società opacizza anche la situazione
patrimoniale degli italiani e pur non nascondendo ricchezza al fisco,
nasconde la situazione reale dei patrimoni, anche illeciti, agli occhi dei
creditori (30). Invece di indagare in questo senso, o introdurre una
imposta patrimoniale, anche solo con finalità di monitoraggio del
medesimo, si trascina da vent’anni uno strano miscuglio di tassazione
patrimoniale e presuntiva sui beni intestati a società c.d. “di comodo”
(tecnicamente “non operative”). Appare in proposito contraddittorio
determinare ricchezza in capo a qualcuno, fosse pure una società,
proprio sul presupposto che essa “non operi”, e quindi assegni
gratuitamente in godimento ai soci i beni sociali. L’istituto in esame
resiste, da quasi vent’anni, perché nessuno osa alzare la voce a favore di
un simbolo screditato in partenza come “le società di comodo”; il
problema non diventa pressante , fortunatamente, solo perché le società
in esame sono nello stesso cono d’ombra delle aziende medie; si tratta

29
Cioè privi delle rigidità amministrative su cui si fonda la tassazione attraverso le
aziende, secondo uno dei fili conduttori del testo.
30
L’intestazione di beni a società ne spersonalizza il possesso e rende difficile risalire
all’effettivo titolare.

25 di 148
cioè di soggetti troppo particolari per gli accertamenti in base agli studi
di settore e troppo piccoli per il tutoraggio delle grandi aziende.
I confini con altre
categorie di
reddito: lavoro
autonomo, capitale
e fondiario
Restano fuori da questo concetto di impresa, amplissimo e
variegato, le imprese agricole (paragrafo 8.2), gli investimenti di
capitale finanziario a titolo di partecipazione o prestito (paragrafo 3.4),
le già indicate attività intellettuali (31), collocate nel lavoro autonomo,
ma determinate, come già anticipato, con criteri molto simili a quelli
d’impresa.
Enti non societari e
impresa
Anche enti non societari possono essere operatori economici,
esercitando in modo abituale attività commerciali “collaterali” a quella
istituzionale, di ente pubblico o privato (ad esempio ente religioso),
organizzando scuole private, prestazioni di ospitalità simile a quella
alberghiera o di ristorazione. Sono prestazioni che assumono rilevanza
IVA, se “abituali”, a prescindere dal “fine di lucro”, in quanto l’IVA
colpisce i consumi, e non i redditi. Questi ultimi, se esistenti, sono
comunque tassati in modo “finale” nell'Ires, in quanto non esistono
“partecipanti o soci” cui effettuare una distribuzione (paragrafo 7.17 e
8.1). Lo stesso vale per i trusts (32).
Segue: le
associazioni come
organizzazioni di
consumo collettivo.
Le associazioni sportive, politiche, ricreative, culturali, etc.
esprimono una sorta di “consumo collettivo”, finanziandosi coi
contributi dei soci (quote associative) e senza essere “commerciali”, in
quanto appunto consumatrici finali; l’associazione, di norma, è quindi
gravata di IVA per i propri acquisti, mentre non deve applicare l’IVA
sulle quote associative e altri “rimborsi spese specifiche” ricevuti dagli
associati; è un consumo collettivo simile a quello esistente nel
condominio degli edifici, e che può evolversi verso il mercato, quindi la

31
Liberi professionisti come medici, avvocati, ingegneri, commercialisti, etc., o “artisti”
e sportivi.
32
Salva l'eccezione dei redditi immediatamente traslati sui beneficiari, tassabili in capo
a questi ultimi per trasparenza, secondo un criterio simile a quello delle società di persone. La
tassazione del trust con l'aliquota societaria sminuisce la progressività dell'Irpef, non essendo
prevista, in quanto difficilmente praticabile, una tassazione aggiuntiva quando il reddito del
trust è attribuito ai beneficiari. La regolamentazione tributaria del trust, molto improvvisata,
non considera infatti che, a differenza degli enti non commerciali, in genere destinatari finali
del reddito, il trust è spesso un veicolo per trasferire le relative somme a determinati soggetti
c.d. “beneficiari”.

26 di 148
commercialità e l’assoggettabilità ad IVA, man mano che si opera
indiscriminatamente verso “non soci”; le cautele, esistenti ed
ipotizzabili, per evitare imprese mascherate da associazioni si basano sul
“diritto di voto” e sui criteri di determinazione della quota associativa,
tendenzialmente orientati al rimborso dei costi di struttura. Per le
associazioni “democratiche” sono escluse da IVA anche le somme
erogate a fronte di servizi specifici resi al socio, come una
consumazione al bar di un circolo sportivo.
Irrilevanza dello
scopo di lucro
Le attività rivolte al mercato, invece, devono scontare l’IVA sui
corrispettivi, anche se sono rese per finalità benefiche e socio
assistenziali, altrimenti verrebbe falsata la concorrenza rispetto alla
generalità degli operatori economici. Nelle imposte sui redditi, invece,
operare in modo volontaristico, tendendo solo alla copertura dei costi, fa
venir meno in prima battuta un reddito imponibile; la mancanza di scopo
di lucro, in prima approssimazioni, si vede nella tendenziale parità tra
entrate e uscite, e nella gratuità del lavoro organizzativo (spesso
promosso da associazioni religiose, politiche, sportive o
ambientalistiche). Se invece i ricavi eccedono stabilmente i costi, la
mancanza di scopo di lucro, pur solennemente enunciata negli statuti , è
smentita dai fatti.

7.6 Giro d’affari e valore aggiunto, tra corrispettivi di beni e servizi


col correttivo del valore normale.

Il giro d’affari
come indice
dimensionale

I corrispettivi relativi alle prestazioni tipiche verso la clientela


misurano i ricavi e sono la grandezza più significativa per esprimere le
dimensioni delle imprese; è l’insieme delle operazioni attive, cui si fa
riferimento comunemente anche con l’espressione “giro d’affari”, detto
anche “fatturato”, benché le prestazioni al consumo finale, come
indicato al paragrafo successivo non siano accompagnate da fattura, ma
solo da registrazioni contabili cumulative o da documentazione di diritto
amministrativo, come gli scontrini fiscali33. Al giro d’affari si collegano

33
Queste operazioni tipiche rilevano sia ai fini IVA sia ai fini
dell’imposizione sui redditi, dove sono denominate “ricavi” oppure
“compensi” per i redditi professionali e artistici; nell’IVA manca una
espressione altrettanto univoca, e si usano quelle di “fatturato”, volume
d’affari o “operazioni attive”, inglobando però tutte le operazioni,

27 di 148
le classificazioni delle aziende ai fini di numerosi adempimenti 34 dei
controlli fiscali (capitolo quinto), tra contribuenti minori, medie imprese
e contribuenti di grandi dimensioni35.
Ed importanza
complementare del
valore aggiunto
Accanto al fatturato, un buon indice dimensionale dell’azienda è il
valore aggiunto economico (il “plusvalore”), rispetto alle materie prime
e ai servizi di impresa consumati nella produzione, che si distribuisce,
tra salari, interessi e profitti (lo ritroveremo al paragrafo 9.5 per l’IRAP).
A parità di fatturato, infatti, è molto più importante una azienda con
elevato valore aggiunto rispetto agli acquisti, che crea ricchezza per i
lavoratori, i risparmiatori, i fornitori (il c.d. “indotto”), prima che per i
soci. Ad esempio, a parità di fatturato, un concessionario di autovetture,
o un supermercato hanno un valore aggiunto molto inferiore rispetto a
quello di un pastificio o di una azienda di trasporti. Il valore aggiunto
integra quindi il fatturato, come utilissima informazione complementare
ai fini della distinzione tra azienda e lavoro indipendente, e delle rigidità
organizzative aziendali.
Cessioni di beni e
prestazioni di
servizi: dare e fare
Mentre il diritto civile, dedicato ai rapporti interprivati, conosce un
altissimo strumentario di contratti, per determinare la ricchezza ai fini
tributari è sufficiente molto meno. Le categorie concettuali in cui
inquadrare le operazioni attive (e correlativamente gli acquisti), sia ai
fini dell’IVA che delle imposte sui redditi, sono in ultima analisi
soltanto due, e cioè:
— cessioni di beni, cui corrispondono obbligazioni di “dare”, ad
esempio di trasferire la titolarità giuridica di beni (proprietà o altro
diritto reale);

tipiche o atipiche che siano (comprese cioè quelle estranee all’attività


ordinaria, ad esempio la cessione di beni strumentali, che provoca nelle
imposte sui redditi “plusvalenze” o “minusvalenze”).
34
) Ad esempio i regimi contabili, la periodicità di alcuni adempimenti, le
scritture di magazzino ed altri.
35
) Una linea di approfondimento sarebbe l’analisi dei diversi fenomeni
raggruppati in tali categorie, dal momento che le imprese minori (fino a 5
milioni di euro di fatturato) confondono il lavoro indipendente ed imprese con
una qualche organizzazione autonoma. Anche le aziende di grandi dimensioni ,
sopra cento milioni di fatturato, presentano diversificazioni notevoli rispetto
alla base organizzativo-proprietaria.

28 di 148
— prestazioni di servizi aventi in genere ad oggetto un obbligo di
fare (36), sempre dietro corrispettivo.
il corrispettivo
monetario come
base imponibile
Le operazioni attive, com’è naturale nella tassazione attraverso le
aziende, rilevano in base ai corrispettivi contrattuali, risultanti dai
documenti giustificativi; la documentazione contabile rende visibile la
pattuizione giuridica, di diritto privato, tra cliente e fornitore,
consentendo di analizzarla in chiave economica, secondo uno dei pilastri
della tassazione attraverso le aziende (paragrafo 1.6).

Casi particolari di
divergenza tra
ricavi e operazioni
attive iva
Tra le operazioni attive rilevanti ai fini delle imposte dirette e
dell’IVA qualche sfasamento c’è, visto il diverso oggetto delle due
imposte (37); tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA influenzano anche il
reddito; al contrario costituiscono componenti positive del reddito anche
entrate irrilevanti ai fini IVA, perché non riconducibili a cessioni di beni
o prestazioni di servizi, come sovvenzioni pubbliche generiche,
incentivi, risarcimenti di danni, indennizzi, interessi moratori, etc..

Corrispettivi in
natura e rilevanza
puramente
antievasiva del
valore normale
Il corrispettivo può essere ovviamente sia in denaro sia in natura,
nel qual caso occorre esprimerlo in denaro, stimandone il valore
normale (38).
In presenza di un corrispettivo contrattuale in denaro, il valore
normale della prestazione resa o ricevuta può invece costituire un
indizio dell’occultamento di parte del prezzo (39).

36
Tra tali contratti segnaliamo l’appalto, il contratto d’opera, il mandato, il mutuo, la
locazione, il noleggio etc.. L’elencazione di tali contratti è però meramente esemplificativa,
vista l’amplissima disposizione di chiusura, secondo cui qualsiasi obbligazione di fare, non
fare o permettere dà luogo a una prestazione di servizi ai fini IVA.
37
L’una sul consumo e le altre sul reddito.
38
Il corrispettivo mancante può aversi per le cessioni gratuite od autoconsumo, mentre il
corrispettivo in natura è caratteristico delle « operazioni permutative » di cui all’art. 11 del
decreto IVA. In tal caso l’IVA sarà applicata, da ciascuna delle parti, sul valore venale della
prestazione resa, e non sul valore venale della prestazione ricevuta.
39
Oppure all’opposto un prezzo esagerato può essere indizio della registrazione di costi
fittizi per cliente, cui il fornitore retrocederà in modo occulto una parte delle relative somme
(paragrafo 8.6).

29 di 148
Il valore normale ha una rilevanza sostanziale, che non richiede la
suddetta prova della falsità del corrispettivo, solo nelle imposte sui
redditi, per i rapporti intragruppo con l’estero di cui diremo al par. 7.19
(40).

7.7. Supporti documentali delle operazioni attive, dei costi e dei


consumi (registrazioni, fatture, scontrini, note di credito).

Richiami alla
documentazione
aziendale
Quanto indicato sui concetti di reddito e di consumo, rilevanti ai fini
tributari, consente di integrare quanto anticipato ai paragrafo 3.5/3.6,
sulla rilevanza fiscale della documentazione contabile genuinamente
utile all’azienda, su cui poi si innestano alcuni documenti ulteriori di
diritto tributario.
Le operazioni al
consumo
Ricordando che l’azienda è un’organizzazione che acquisisce
consumi (tassati con l’IVA) e restituisce redditi (tassati con le ritenute o
segnalati al fisco), partiamo dalle operazioni al consumo finale, verso
persone fisiche che non hanno alcun interesse a documentare
l’operazione. In linea di principio, qui, l’azienda organizzata non emette
alcun documento identificativo del cliente, di cui non ha motivi di
conoscere l’identità, preoccupandosi solo dell’effettività del
pagamento41.
Registrazioni e
scontrini non
fiscali
Per questo le grandi aziende operanti al dettaglio non identificano il
cliente, ma emettono al massimo un documento anonimo che identifica
l’operazione, cioè uno “scontrino” (42). L’adempimento aziendale
tipico, in questi casi, è solo la diretta registrazione contabile
40
E’ un altro collegamento intersoggettivo tipico della tassazione attraverso le
aziende dove i regimi giuridici per il fornitore dipendono anche dalla natura
dell’acquirente, come indicato al paragrafo 3.11.
41
) L’azienda non ha interesse a conoscere l’identitità dell’acquirente, né a
sapere chi sia, l’acquirente effettivo, ma solo a riconoscere la genuinità del
mezzo di pagamento (ad esempio i dati della carta di credito). C’è invece
l’interesse a conoscere non tanto il cliente, quanto il debitore, per le vendite “a
credito”.
42
Cui si collega quello fiscale , una particolarità di cui parleremo tra un attimo,
dopo aver indicato il quadro generale.

30 di 148
dell’ammontare cumulativo delle vendite giornaliere, in genere distinto
per punto vendita; la documentazione della singola operazione di
vendita viene quindi “saltata”, e –anche quando viene emesso uno
scontrino- non ne viene effettuata alcuna registrazione contabile 43. Molti
settori economici specifici documentano le prestazioni rese nei modi più
conformi alla loro operatività aziendale; ad esempio le società di
trasporti emettono i biglietti, le assicurazioni le polizze, mentre le
banche inseriscono i corrispettivi per servizi alla clientela nelle
documentazioni periodiche inviate ai clienti (anche qui ovviamente la
registrazione sui libri contabili è cumulativa, non avviene documento
per documento).
L’emissione della
fattura su richiesta
Qualora però il cliente si qualifichi come imprenditore e richieda
un documento personalizzato col dettaglio della prestazione resa, idoneo
ad effettuare la detrazione IVA, le aziende si organizzano per emetterlo.
Di questo prende atto anche la normativa fiscale, che esclude l’obbligo
di fatturazione per le imprese, grandi e piccole, operanti al dettaglio ( 44),
salvo appunto che il cliente la richieda.
Dettaglio e
rilevanza
dell’acquisto
Il concetto di “dettaglio” non riguarda solo il commercio di beni con
modesto prezzo unitario, ma tutte le aziende operanti direttamente verso
consumatori finali, anche quelle che trattano beni di apprezzabile valore
unitario, come arredamento, veicoli, elettronica, gioielleria di lusso. La
normativa fiscale ricalca la prassi aziendale, e si spiega non tanto per il
ridotto importo dei corrispettivi, ma perché in queste attività di solito
l’acquirente è un consumatore finale45.
Il compratore sarebbe teoricamente obbligato a chiedere la fattura ai
commercianti al dettaglio quando è un imprenditore che acquista beni
oggetto dell’attività dell’impresa (46), ma è facilissimo acquistare senza
43
)Verrebbero alcune domande sugli obblighi di conservazione, ma ne
parleremo poi a proposito degli scontrini fiscali.
44
Cfr art.22 decreto IVA , che esclude l’obbligo di fatturazione per il c.d. « commercio
al minuto » (art. 22 n. 1) e per i servizi d’impresa resi al pubblico (art. 22 n. 4) o presso il
domicilio del cliente (art. 22, nn. 1 e 4). Le ragioni sono intuitive: se il barista dovesse
emettere una fattura per ciascuna consumazione i costi amministrativi sarebbero
sproporzionati ».
45
) L’obbligo di fatturazione “in automatico” per le attività in cui di solito la
controparte è un operatore economico conferma che qui , di solito, non tanto
c’è interesse del fornitore a conoscere il cliente, ma che quest’ultimo ha
interesse a detrarre l’iva e “scaricare il costo.
46
È quindi possibile individuare « a contrario » i soggetti-IVA che non hanno l’obbligo
di chiedere la fattura quando acquistano da commercianti al minuto e assimilati. Si tratta in
primo luogo degli esercenti arti e professioni nonché degli imprenditori che acquistano

31 di 148
fattura, da commercianti al dettaglio. Si ricordi infatti (par. 3.7/3.8) che
il fornitore non ha altra scelta che attenersi, ai fini delle generalità da
indicare in fattura, a quelle comunicate dal cliente (il che rende
velleitario l’obbligo di identificare i consumatori finali che spendono
oltre 3000 euro più iva ai fini del c.d. “spesometro”, di cui al par.5.14).
Cautele fiscali
contro l’omessa
registrazione degli
incassi
La mancata registrazione fiscale della ricchezza, attraverso
l’omessa registrazione di parte degli incassi (par.4.1) è contrastata
attraverso le c.d. « ricevute fiscali » ( 47) e gli « scontrini fiscali » (48).
Sono strumenti, tutti italiani 49 per contrastare l’evasione da
occultamento dei corrispettivi, ma con un buon rapporto “costi
benefici”, ovviamente a patto che il fisco svolga frequenti
“piantonamenti di cassa” (50).
La grande distribuzione, affidabile per la propria organizzazione
amministrativa, è stata esonerata da questi adempimenti fiscali, anche se
ne è stata adottata una definizione troppo estesa, includendovi anche
piccole organizzazioni a gestione familiare, in cui il titolare può
dapprima controllare i cassieri, e poi omettere la registrazione fiscale di
una parte delle somme (par.4.2).
Meccanismo logico
Scontrino e ricevuta sono adempimenti essenzialmente
amministrativo-tributari, dove determinate cautele formali dovrebbero
impedire la distruzione del documento (51). Gli acquisti di ricevute da
compilare avvengono secondo formalità da cui l’Amministrazione
finanziaria potrebbe in teoria ricostruirne il numero, mentre il
servizi, o beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa (art. 22).
47
Legge 10 maggio 1976 n. 249 che diede il potere di assoggettare alla ricevuta fiscale i
commercianti al minuto appartenenti alle categorie previste con decreto ministeriale (gli
esempi iniziali furono le attività alberghiere, di ristorazione, di riparazione di elettrodomestici
ed autoveicoli etc.).
48
Legge 26 gennaio 1983 n. 18 e decreti ministeriali 19 aprile, 29 aprile, 9 giugno, 24
giugno e 19 luglio 1983.
49
) O di altri paesi con amministrazione tributaria scarsamente efficiente. Non
mi risulta che strumenti del genere siano previsti in Francia, Germania, Stati
uniti, Gran Bretagna.
50
Tendenti ad osservare gli scontrini emessi in una giornata tipo, come indizio
dell’ordine di grandezza globale dei ricavi. La traccia documentale di ciascuna operazione,
appesantisce relativamente poco l’attività, rispetto al vantaggio offerto al fisco. L’importante
è evitare l’uso terroristico e poliziesco di questi documenti, servendosene piuttosto come
strumento di analisi retrospettiva dell’attività svolta, allo scopo di verificare la ragionevolezza
dei dati dichiarati. Ad esempio non è molto credibile un parrucchiere senza ricevute fiscali
superiori a dieci euro, oppure un orefice che non ha scontrini superiori a 200 euro.
51
L’altra copia deve essere rilasciata al cliente, per il quale è stata affrettatamente
soppressa (anziché rimodulata) la specifica sanzione, un tempo vigente qualora venisse
trovato sprovvisto del documento nelle immediate vicinanze dell’esercizio.

32 di 148
registratore di cassa dovrebbe mantenere traccia indelebile delle relative
operazioni, permettendo così il riscontro con quelle indicate nelle
dichiarazioni.
L’utilizzo nel
contrasto
all’evasione
Questi documenti sono il risvolto più sensato dell’applicazione della
tassazione attraverso le aziende a piccoli commercianti e artigiani, dove
manca l’organizzazione, ma si vede la bottega, col suo afflusso di
clientela (52). Tuttavia si tratta pur sempre di elementi presuntivi ,
rilevanti nei modi indicati al par.5.9; senza sistematici controlli sul tema,
con le dispersioni delle energie amministrative in altre scoordinate
contestazioni (studi di settore, redditometro, indagini finanziarie,
reinterpretazioni di ricchezza registrata) è verosimile che una buona
parte degli importi oggetto di regolare scontrino non siano poi registrati
fiscalmente (53).
Rapporto tra prezzo
e contenuto della
fattura
La fattura deve essere invece emessa d’iniziativa del fornitore per
le prestazioni non “al dettaglio”, tipicamente quelle “tra imprese”,
oppure anche quelle offerte alla generalità degli acquirenti attraverso
cataloghi, dove non ha senso distinguere tra “ingrosso” e “dettaglio”. In
questi casi il prezzo si intende “oltre IVA”, cioè deve essere maggiorato
del tributo; ripetiamo che, invece, nelle prestazioni al dettaglio il prezzo
si intende comprensivo dell’imposta, la quale deve essere scorporata da
esso54.
Le caratteristiche della fattura sono desumibili dagli esempi che si
riscontrano nelle utenze elettriche, telefoniche, etc.: essa deve contenere
le generalità delle parti, il numero di partita IVA dell’emittente, una
numerazione progressiva, la (sommaria) descrizione della prestazione, il
corrispettivo e l’IVA.
L’acquirente operatore economico, che acquista senza ricevere
fattura entro un determinato periodo di tempo (alcuni mesi) è obbligato

52
Tanto è vero che le ricevute e gli scontrini sono stati mantenuti anche per le attività
“minime”, esonerate da altri adempimenti. Sarebbe sufficiente sorvegliare per un giorno
l’attività, col già indicato “piantonamento di cassa”, per avere un parametro di riferimento
convincente, con cui confrontare gli incassi delle altre giornate. Si tratta però di un
ragionamento presuntivo, per ordine di grandezza, che si scontra con la ritrosia legalistico-
ragionieristica verso la valutatività, di cui abbiamo parlato al par. 5.9.
53
In linea di fatto comunque il numero dei controlli su piccoli commercianti e artigiani è
così modesto che sembra abbastanza diffusa la prassi di emettere regolarmente lo scontrino,
ma registrare incassi inferiori. Questo rischio del resto si verifica anche per le fatture.
54
Con conseguente illegittimità delle frequenti richieste, a chi richiede la fattura
dopo la fissazione del prezzo, di una maggior somma a titolo di IVA.

33 di 148
a denunziare all’ufficio tributario il fornitore che non la emette, sotto
pena di sanzioni amministrative in proprio55.
Rilevanza della
fattura anche come
documentazione del
costo
La fattura è un documento commerciale, che ha ricevuto la sua
prima rilevanza legislativa tributaria per giustificare la detrazione IVA
sugli acquisti. È’ stato insomma ripreso e formalizzato, ai fini fiscali, un
documento utilizzato anche come richiesta di pagamento ai fini
commerciali; lo conferma il frequente utilizzo dell’espressione “fattura”
anche per i documenti non soggetti ad IVA.
L’informalità della
documentazione
La documentazione sopra indicata è molto informale, come si
addice alla ripetitività dell’organizzazione aziendale: ricordiamo che
non si tratta di documenti sottoscritti, ma semplicemente intestati, in
quanto non è un loro fantomatico formalismo a renderli affidabili, ma il
loro inserimento nell’organizzazione amministrativa dell’emittente,
come rilevato anche al termine del par.3.5; ricordiamo che è il contesto
amministrativo a fornire la “prova economica” di credibilità dell’evento
registrato, alla luce della verosimiglianza tra documentazione emessa e
tipologia di prestazione (sull’onere della prova come valutazione di
credibilità economica cfr. par. 6.2).
Dalla
considerazione del
documento al
contesto
amministrativo
Più in generale occorre passare dalla considerazione isolata del
“documento” ad una considerazione globale del contesto amministrativo
in cui esso si inserisce, della verosimiglianza di quanto esso afferma, in
relazione all’organizzazione aziendale cui si riferisce. È un riflesso
dell’oggetto economico della tassazione, la solita “prova economica”,
strutturalmente presuntiva, quand’anche contabile, nel quadro della
determinazione tributaristica della ricchezza.

L’eliminazione
delle operazioni
IVA già registrate:
le note di
variazione in
diminuzione

55
) Qui si sono inserite le contestazioni interpretative sulla fattura irregolare,
secondo cui il cliente dovrebbe denunciare al fisco l’inquadramento giuridico
dell’operazione effettuato dal fornitore. E’ un altro degli innumerevoli riflessi
dell’inferno della ricchezza registrata.

34 di 148
Quando una operazione viene meno, perché fatturata erroneamente
o perché il corrispettivo pattuito era inferiore a quello erroneamente
fatturato, il documento con cui il fornitore corregge la precedente
fatturazione è denominato nella prassi aziendale “nota di credito” (la
fattura comporta infatti, nella contabilità del fornitore, un addebito al
cliente, cui si dà invece “credito” annullando la fattura). Dare rilevanza
ai fini IVA a tale documento è meramente facoltativo, perché non
comporta mai aumenti di gettito per lo stato e può provocarne — al
contrario — una riduzione quando il cliente era un consumatore finale.
Il noto meccanismo trilaterale su cui si fonda l’IVA si svolge infatti in
questo caso all’inverso: il venditore restituisce l’importo dell’IVA
all’acquirente, recuperandolo dallo Stato mediante una corrispondente
riduzione dell’IVA a debito; il cliente, se consumatore finale, tratterrà
l’IVA restituitagli dal fornitore, mentre il cliente soggetto IVA dovrà
riversare tale importo all’Erario (56), per controbilanciare la detrazione a
suo tempo effettuata. Alla fine di queste correlazioni intersoggettive,
tipiche della tassazione attraverso le aziende, solo il consumatore finale
sarà avvantaggiato dall’annullamento dell’operazione, così come era
stato inciso dalla sua fatturazione (57).
I limiti alla
variazione in
diminuzione
Quanto precede spiega perché l’art. 26 circondi di alcuni limiti le
variazioni in diminuzione, vietandole, qualora dipendano da un
sopravvenuto accordo tra le parti, dopo un anno dall’operazione cui si
riferiscono (58). Il vero problema di questo documento, che lo espone al
rischio di utilizzazioni fraudolente, è la sua emissione da parte dello
stesso soggetto che lo usa a proprio vantaggio nei confronti del fisco, sia
per recuperare l’IVA sia per dedurre un fittizio sconto, di cui la
controparte potrebbe, in ipotesi, essere tenuta all’oscuro; la nota di
credito è infatti un documento atipico, occasionale, in parte estraneo alla
suddetta rigidità gestionale, principale garanzia di affidabilità per il fisco
(59).

56
Cioè computarlo tra l’IVA a debito. La giurisprudenza è ormai univoca
nell’ammettere che il cedente, invece di emettere una nota di credito, possa agire per il
rimborso verso l’erario, procedura non riconosciuta invece al cessionario, mero contribuente
di fatto. La necessità di controllare che la somma rimborsata dall’Erario al cedente vittorioso
non sia stata a suo tempo computata a credito dal cessionario, se fosse soggetto-IVA, è un
riflesso delle simmetrie della tassazione attraverso le aziende.
57
In sintesi gli effetti economici della variazione in diminuzione sono inversi a quelli
dell’operazione rettificata e comportano un recupero d’imposta nella misura in cui
l’operazione rettificata non fosse economicamente neutra per via della detrazione.
58
Questo limite temporale non si applica quando la variazione dipende da dichiarazioni
giudiziali di nullità, annullamento, risoluzione e simili, nonché da procedure concorsuali
rimaste infruttuose.

35 di 148
Riepilogo: la
documentazione e
la contabilità come
adempimenti di
diritto
amministrativo
Giungiamo per altra via alla conferma di quanto rilevato ai paragrafi
3.5 e ss., secondo cui la documentazione e la contabilità, si presentano
come un adempimento di diritto amministrativo-tributario, che qualche
volta ripercorre le scritture civilistiche, ma con finalità diverse (secondo
quanto abbiamo rilevato sopra sull’utilizzazione fiscale di un documento
commerciale, come la fattura).

7.8. Segue: dai documenti ai libri contabili (richiami e integrazioni


rispetto ai paragrafi 3.4-3.6)

Documenti e
scritture:
Per alcuni contribuenti la tassazione documentale attraverso le
aziende non si ferma alla conservazione dei documenti, ma richiede
anche la loro annotazione in registri contabili. Per la maggior parte dei
contribuenti, che non sono operatori economici, ci si ferma ai
documenti, come accade per i lavoratori dipendenti, i consumatori, i
risparmiatori tutti tassati attraverso le aziende, da cui provengono i
certificati del sostituto di imposta (par.3.8), la documentazione degli
oneri deducibili, gli estratti conto, la maggior parte dei contratti attivi di
locazione etc. utilizzati per redigere direttamente la dichiarazione
fiscale, senza la mediazione di scritture contabili.
Documenti e
scritture:
Per gli operatori economici abbiamo invece già visto al par. 3.9 che
all’emissione dei documenti deve seguire la loro registrazione in
appositi libri contabili. E’ l’inutile contabilità dei lavoratori
indipendenti, che richiede la registrazione anche di documenti che
potrebbero essere conservati comodamente in qualche cartellina, e
mostrati all’ufficio in sede di controllo, in una determinazione analitica
senza contabilità.
Solo man mano che i documenti diventano numerosi è più pratico
organizzarli e classificarli in supporti chiamati “libri contabili”, su cui
sono annotati i dati necessari a rintracciare il documento.
La registrazione contabile non aggiunge nulla, sul piano probatorio,
alla credibilità dei documenti giustificativi, ma si limita a ordinarli per
59
Su questi rischi di frodi VANTAGGIO RL, La documentazione di sconti e abbuoni tra
regole IVA e rischio di evasioni, in Dialoghi di diritto tributario, 2004, n. 1.

36 di 148
gruppi omogenei, secondo varie aggregazioni tipologiche e
cronologiche, in elenchi denominati “conti”. Le esigenze sottostanti
sono essenzialmente di praticità nel reperimento della documentazione,
e di suo raggruppamento in categorie omogenee, da esporre nel bilancio,
come vedremo al paragrafo 7.14; ad esempio, le cifre riepilogative
esposte in bilancio, come “ricavi”. “acquisti di materie prime”, “salari e
stipendi”, “spese di manutenzione” etc., sono analizzabili nei conti di
contabilità generale, dai quali si può risalire ai singoli documenti
giustificativi.

Le formalità nella
tenuta delle
scritture
Tutte le scritture sono oggi effettuabili su carta libera, essendo stati
aboliti da alcuni anni i residui obblighi di vidimazione e bollatura
iniziale, fino al 2001 previsti per alcune di esse.
La contabilità è ordinariamente tenuta con l’ausilio di programmi
informatici, ed è anche sufficiente, per un certo arco di tempo (3 mesi),
la mera memorizzazione dei dati, purché stampati contestualmente alla
richiesta dei verificatori. Se si adottano alcuni accorgimenti tecnici per
impedire la manipolazione successiva, è consentito omettere, o
distruggere, la copia « cartacea » della documentazione e delle scritture
contabili, a favore di una versione esclusivamente “digitale”.
Contabilità e
organizzazione
Un tempo questi libri contabili erano garanzia di affidabilità, anche
per il fisco, vista la loro difficile alterabilità quando erano tenuti a mano;
oggi si può invece ristampare tutta la contabilità in pochi minuti, grazie
agli stessi mezzi elettronico-informatici che hanno fortemente agevolato
il passaggio alla tassazione attraverso le aziende.
Anche sotto questo profilo si conferma quindi che la garanzia per il
fisco non è l’inalterabilità del documento, ma la rigidità
dell’organizzazione aziendale, come rilevato ai parr. 3.5, 6.2, 7.7.
Dall’organizzazione deriva l’esigenza di una contabilità, mentre se non
c’è l’organizzazione la contabilità è un inutile simulacro. Se la
contabilità è imposta a chi non è organizzato, egli potrà scriverci quello
che vuole (par.3.9), senza che la sua organizzazione si irrigidisca in
modo proporzionale; chi si immedesima con la propria attività, senza
organizzazione (i lavoratori indipendenti, par.4.1), non ha bisogno di
organizzazione, e se conserva i documenti lo fa per memoria nei rapporti
con le controparti.

Il contenuto di un
adempimento
sterile

37 di 148
Abbiamo già visto al par.3.9 che l’obbligo indiscriminato di tenere
scritture contabili è stato previsto anche per attività senza alcuna
organizzazione, in quanto collegato alla posizione di “imprenditori” o
“professionisti” fiscali.
Quest’obbligo contabile è un espediente normativo per
“mascherare da aziende” attività immedesimate col titolare, dove
mancano i presupposti stessi della “tassazione attraverso le aziende”.
Tra i costi sociali di questa difficoltà di riequilibrare la tassazione dove
le aziende non arrivano, oltre alle note lacerazioni della pubblica
opinione e alla crisi del “patto fiscale” (par.4.12), ci sono anche le inutili
“contabilità fiscali” di piccoli commercianti e artigiani, redatte a
immagine e somiglianza di quelle delle grandi aziende. Queste
“contabilità dei pasticceri” non affrontano i problemi veri della
mancanza, in questi casi, di rigidità aziendali e quindi della mancata
registrazione di elementi positivi (secondo lo schema di “togliere
ricchezza da sopra”). Legioni di dottori commercialisti, ragionieri e altre
categorie (paragrafo 3.12) sono quindi impegnate in mansioni
dequalificate, inutili e sottoremunerate (60). La regolarità formale di
queste inutili contabilità entra a far parte di un rituale dove, in realtà, si
pensa ad altro, cioè ai corrispettivi non registrati; con gli uffici che
utilizzano pretese irregolarità contabili per avvalorare le presunzioni di
ricavi non registrati, e i contribuenti che enfatizzano la regolarità delle
scritture per smentire queste presunzioni. In una gigantesca e inutile
sceneggiata, un gioco delle parti dove tutti hanno una clamorosa riserva
mentale.
Le modeste
semplificazioni
contabili sotto
determinate soglie
di fatturato
La contabilità è prevista anche per i lavoratori indipendenti tassati
attraverso le aziende loro clienti, organizzazioni, pubbliche o private,
amministrativamente rigide. Questi soggetti invece potrebbero
benissimo solo conservare i documenti giustificativi delle poche spese
deducibili, perché i loro introiti sono attendibili fiscalmente a
prescindere dalla contabilità, così come sono inattendibili, a prescindere
dalla contabilità, gli introiti dichiarati dai lavoratori indipendenti
operanti al consumo finale. Per i “lavoratori indipendenti”, una
determinazione analitica senza contabilità, confrontando semplicemente
elementi positivi e negativi, prevista nella legislazione tributaria dal

60
Ha poco senso la regolarità di scritture contabili in cui un elettrauto o un gioielliere
registrano con precisione millimetrica le ricevute dell’affitto e le bollette del telefono, ma
omettono una significativa quota degli incassi: sono molto più efficaci, come strumenti di
indagine, gli scontrini e le ricevute fiscali, di cui al precedente paragrafo 7.7..

38 di 148
1956 al 1973, è apparsa e scomparsa, a intermittenza, anche negli ultimi
anni.
Registri IVA,
liquidazioni
periodiche e
versamenti
Una prima forma elementare di contabilità è prevista ai fini
dell’IVA dove occorre registrare le operazioni attive (fatture o
corrispettivi dei dettaglianti, come rilevato sopra) e gli acquisti ( 61),
risultanti dalle fatture dei fornitori. Il confronto tra l’IVA a debito sulle
operazioni attive e l’IVA detraibile deve essere effettuato ad intervalli
trimestrali o mensili (62), prende il nome di “liquidazione periodica” (art.
27) e deve effettuarsi entro il giorno 16 del mese successivo al periodo
di riferimento. La liquidazione consiste nella somma algebrica tra IVA a
debito da un lato, IVA detraibile ed eventuale eccedenza detraibile del
periodo precedente (mese o trimestre) dall’altro. Il debito eventualmente
emergente dalla liquidazione deve essere invece versato entro lo stesso
termine.
Loro utilizzazione
come contabilità
semplificata anche
ai fini delle imposte
sui redditi
Sono adempimenti abbastanza elementari, il che spiega perché la
contabilità semplificata delle imprese minori vi faccia riferimento anche
per le imposte sui redditi, previa integrazione con le operazioni non
soggette a IVA; ad esempio eventuali retribuzioni per lavoro dipendente
o canoni di locazione (63). Questa contabilità semplificata per le imprese
minori non riporta gli aspetti patrimoniali dell’azienda, cioè il
pagamento dei debiti, l’incasso dei crediti, il patrimonio netto, i fondi di
ammortamento, etc..; tale contabilità è consentita per le imprese
individuali e società di persone con ricavi inferiori a 309 mila euro se
l’oggetto dell’impresa è la prestazione di servizi oppure a 516 mila euro
negli altri casi (64).

61
Si tratta — per le operazioni attive — dei registri delle fatture emesse e/o dei
corrispettivi (artt. 23 e 24), e del registro degli acquisti (art. 25). L’annotazione rileva anche
perché tutti i successivi obblighi di liquidazione, versamento e dichiarazione attengono alle
operazioni registrate nei periodi di riferimento, a nulla influendo il momento in cui
l’operazione è stata effettuata o quello in cui la fattura è stata emessa.
62
Gli intervalli mensili riguardano la generalità dei soggetti IVA, mentre quelli
trimestrali riguardano i soggetti con volume d’affari inferiore a determinate soglie.
63
Cfr. art. 18 d.P.R. n. 600.
Le imprese che hanno prevalentemente ad oggetto cessioni di beni hanno
64

un minor valore aggiunto , normalmente, rispetto a quelle di servizi, a parità di


fatturato (vedi paragrafo 7.6). Si tratta di un ulteriore profilo sotto cui rileva la
distinzione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi.

39 di 148
Le scritture
civilistiche delle
imprese richiamate
ai fini fiscali
Le scritture contabili espressamente richiamate dalla normativa
fiscale, per le imprese in « contabilità ordinaria » ( 65), previste anche dal
codice civile, sono sostanzialmente inutili, ai fini non solo del controllo,
ma anche della ordinaria pratica aziendale: il libro giornale e il libro
degli inventari (66) sono di scarsissima utilità ai fini dell’analisi delle
operazioni, e dell’individuazione degli aggregati patrimoniali e
reddituali; si tratta quindi di adempimenti che si perpetuano per forza di
inerzia, e sono “pratici” 67nel senso più deteriore del termine, perché non
servono a nulla, ma la loro mancata effettuazione può essere fonte di
insidiose contestazioni del fisco.
I conti di
contabilità generale
Le scritture correntemente utilizzate, nella quotidiana gestione
dell’azienda e nella pratica dei controlli fiscali, sono piuttosto i singoli
conti di contabilità generale, e i registri IVA, da cui passare poi ai
documenti giustificativi; nei conti di contabilità generale troveremo gli
elementi patrimoniali e reddituali indispensabili per redigere il bilancio,
come cassa, crediti, debiti, impianti, ricavi, costi, fondi d’ammortamento
e accantonamento, rimanenze, etc. ( 68). A differenza delle inutili
annotazioni cronologiche del libro giornale, qui gli elementi
patrimoniali e reddituali sono raggruppati per materia, offrendo il
dettaglio delle voci di bilancio e della dichiarazione fiscale, nonché il
punto di partenza per individuare la documentazione a supporto di
singole operazioni; i livelli di aggregazione contabile sono insomma
“documenti - scritture contabili - bilancio”.
Scritture di
magazzino
Una certa affinità tra adempimenti fiscali e scritture tenute dalle
imprese di propria iniziativa sussiste invece per la c.d. contabilità “di

65
Si tratta comunque di società di capitali, enti commerciali, ed altre imprese
(individuali o società personali) che hanno superato i limiti di ricavi di cui all’art. 18 d.P.R.
600 ed hanno optato per la contabilità ordinaria.
66
Il libro degli inventari è una sorta di stato patrimoniale più dettagliato, con
indicazione dei singoli elementi patrimoniali — positivi e negativi — dell’impresa.
67
) Per eliminare gli adempimenti pratici inutili servono dei buoni teorici,
mentre i pratici continueranno a porli in essere senza farsi troppe domande
(anche perché i ragionieri sono troppo impegnati a registrare per ragionare). Ad
esempio sarebbe da chiedersi quale sia l’utilità residua del libro giornale.
68
Si tratta dei partitari di contabilità generale, cioè dell’insieme delle scritture che
anticamente veniva detto « libro mastro » e che attualmente consiste in schede contabili o in
tabulati stampati dal computer.

40 di 148
magazzino”, diretta a seguire le entrate e le uscite delle merci, su cui
torneremo al par. 7.16.
Contabilità
civilistica e
adempimenti
amministrativo
tributari
Ai fini civilistici, l’inadempimento dei suddetti obblighi contabili
rileva solo sul piano fallimentare e dei rapporti tra soci; un imprenditore
individuale, anche di dimensioni consistenti, potrebbe astenersi dalla
tenuta delle scritture contabili senza alcuna conseguenza civilistica, ove
non avesse rischi di fallimento. Il diritto civile esclude da adempimenti
contabili coloro per i quali non è previsto il fallimento, cioè i piccoli
imprenditori, organizzati prevalentemente col lavoro proprio o della
famiglia, e i professionisti, entrambi soggetti ad adempimenti contabili
ai fini tributari. Ai piccoli imprenditori e ai professionisti, quali che
siano le loro dimensioni, è inutilmente imposta (par.3.9) la contabilità
fiscale, esclusa invece sul piano civilistico.
Anche l’obbligo contabile civilistico delle società di capitali è
comunque essenzialmente un adempimento di diritto privato, la cui
osservanza è sanzionata solo eventualmente, dall’azione dei creditori o
dei soci di minoranza.

7.9 L’inerenza nelle imposte sui redditi e nell’IVA: 1) la distinzione tra


costi e consumi

L’eliminazione
delle duplicazioni
redditi e IVA
Esauriti gli aspetti procedural-documentali della registrazione
tributaristica della ricchezza da parte dell’azienda, riprendiamo i relativi
regimi giuridici. In questo paragrafo ci ricolleghiamo alla natura
intrinsecamente differenziale dei concetti di “consumo”, colpito
dall’IVA, e di reddito(69). In entrambi i casi devono essere neutralizzate
le operazioni intermedie, i ricavi di un soggetto costituenti a loro volta
costi di produzione per altri soggetti; questa neutralizzazione dei costi,
cioè dei “consumi intermedi”, è un concetto economico indispensabile
sia a determinare il reddito sia a determinare il consumo, rilevante ai fini
IVA. Il consumo guarda alla ricchezza dal punto di vista di chi riceve la
69
Per comprendere la natura intrinsecamente differenziale del concetto di reddito, basta
ricordare le formule delle scuole elementari, secondo cui il guadagno è uguale ai ricavi meno
le spese. Vedremo tuttavia le ragioni di semplicità, controllabilità, cautela fiscale che per le
categorie di reddito più elementari, dove le spese non sono rilevanti o non sono frequenti,
possono indurre il legislatore a sancirne l’irrilevanza.

41 di 148
prestazione “finale”, mentre il reddito guarda alla ricchezza dal punto di
vista di quanti contribuiscono a rendere tale prestazione: l’IVA si pone
quindi il problema di eliminare le duplicazioni di imposta, cioè di sé
medesima: ad esempio un garage che incassa 120 mila euro l’anno per i
parcheggi, pagando un affitto a un privato per 70 mila euro, non deduce
questi ultimi ai fini IVA, in quanto non sono soggetti a tributo, mentre li
deduce ai fini delle imposte sui redditi. L’IVA sterilizza quindi i
precedenti passaggi , nella filiera produttiva, soggetti all’imposta,
mentre il reddito deve dedurre tutti i costi, indipendentemente
dall’assoggettamento a un determinato tributo.
Il controllo di
“inerenza” contro
la deduzione di
spese personali
Le spese per il consumo personale o familiare del contribuente, di
suoi familiari, amici, etc. sono quindi concettualmente estranee ai
componenti negativi della tassazione ragionieristica attraverso le
aziende, in quanto consumi e non “costi”; il concetto di
“onnicomprensività” del reddito di impresa, su cui torneremo al
par.7.11, si riferisce solo alle attività dell’impresa; è quindi conforme a
una corretta determinazione tributaristica della ricchezza escludere
l’imputazione all’impresa, di consumi relativi alla sfera personale o
familiare del contribuente o di terzi, quindi consumi e non costi (70).
Controllo
dell’inerenza e
necessità di
valutarla caso per
caso
La legislazione (71) non contiene indicazioni generali per distinguere
le spese personali da quelle imprenditoriali, tra cui possono esserci zone
grigie composte da spese che astrattamente potrebbero anche avere una
utilità per l’impresa, come spese di vitto e alloggio (di cui il
contribuente afferma la necessità in relazione a viaggi d’affari), di
trasporto e per autoveicoli, di rappresentanza etc.

Questa mancata definizione legislativa è del tutto normale, in


quanto l’inerenza di una spesa è concetto eminentemente relativo, che
dipende dalla specifica attività svolta, dalle sue dimensioni, dalla sua
organizzazione, dalle sue esigenze promozionali etc. Ad esempio una
70
) Sulla tendenza a far dedurre parzialmente spese di consumo, per segnalarne
il fornitore al fisco, cfr. par.9.3 sul contrasto di interessi
71
) Art. 109 comma 5 del TUIR, come pure gli articoli 19 e seguenti dell’IVA
Tale disposizione a ben guardare si riferisce al diverso problema dei costi
relativi a elementi positivi di reddito esclusi da tassazione (vedi paragrafo
successivo).

42 di 148
spesa promozionale di notevole importo può essere inerente per un
grande istituto di credito e non per un parrucchiere; l’acquisto di un
fuoristrada sarà senz’altro inerente per un’impresa mineraria, e non lo
sarà per un ristorante di città.
Divieto di sindacare
le scelte
imprenditoriali
Il controllo dell’inerenza da parte del fisco non può interferire nel
merito delle scelte imprenditoriali. Per negare l’inerenza di un costo non
basta che l’impresa potesse farne a meno, ma deve risultare — in
positivo — che il costo stesso rispondeva a una finalità personale o
comunque extraimprenditoriale (72).
Un caso di non
autosufficienza dei
documenti nella
tassazione
attaraverso le
aziende
Non sempre, in questi casi, il documento di spesa è autosufficiente
per stabilire con certezza l’inerenza, e potrebbe aprirsi una “fase
valutativa”, riferibile spesso a una molteplicità di documenti di
trascurabile importo unitario, come ricevute di ristorante, biglietti aerei,
etc.. È uno di quei casi in cui la tassazione attraverso le aziende entra
parzialmente in crisi, perché i documenti non consentono di stabilire con
sufficiente probabilità la natura o la concreta utilizzazione del servizio
sottostante. In questi casi emerge la ritrosia delle istituzioni di controllo
per le valutazioni probabilistiche caso per caso (paragrafo 8.11), e la
loro tendenza ad evitare analisi, minuziose e congetturali, sui singoli
documenti (73); è uno dei casi in cui la tassazione attraverso le aziende
non consente di andare a colpo sicuro, esclusivamente in base al
documento, e dove gli uffici hanno spesso caldeggiato criteri forfetari di
deduzione.
72
Se un costo è superfluo ciò costituisce al massimo un indizio per presumere che tale
costo risponda a un bisogno personale dell’imprenditore o dei soci piuttosto che alle esigenze
dell’impresa. Le spese che non appaiono, neppure astrattamente, idonee a soddisfare
un’esigenza dell’impresa si spiegano infatti con un interesse personale (cioè « privato »)
dell’imprenditore, degli amministratori o dei soci. Se così non fosse,, la spesa non dettata né
da finalità imprenditoriali, né private, sarebbe stata sostenuta senza scopo. L’esempio limite
del negoziante megalomane, che installa presso la propria bottega rubinetti d’oro fa riflettere
sulla remota possibilità di controllo anche « sul merito » delle scelte imprenditoriali (quando
esse sono così irragionevoli da apparire ispirate esclusivamente da un bisogno personale
dell’imprenditore). In pratica, comunque, la maggior parte delle controversie sull’inerenza si
dirige ad acquisti suscettibili — in positivo — anche di un uso privato da parte
dell’imprenditore o dei soci, come ad esempio le autovetture, le spese di rappresentanza, le
spese per viaggi, etc.
73
È comprensibile la macchinosità di chiedersi, per qualsiasi documento di spesa di
vitto, chi è andato a cena e perché. In questo caso il documento non consente la valutazione in
chiave economica del rapporto giuridico sottostante (consumazione di pasto).

43 di 148
La tendenza a
forfetizzazioni “ex
ante”
La tendenza delle autorità fiscali verso criteri forfetari si salda, in un
malinteso desiderio di certezza, col desiderio degli stessi contribuenti di
avere punti fermi. Il legislatore vi intravede uno strumento di gettito, e
nascono così disposizioni limitatrici della deduzione ai fini delle
imposte sui redditi e della detrazione IVA di alcune spese sospettate di
uso personale; si ricordano gli esempi di quelle relative ad autovetture,
telefonia, rappresentanza, ristorazione, alberghi, biglietti di viaggio.
Questi tentativi di forfetizzare, in via legislativa e per semplicità, la
misura dell’utilizzo personale, possono peccare di rigidità nei casi
concreti, dando luogo ad alcune censure comunitarie su limitazioni
(autoveicoli) ritenute lesive dei principi di ragionevolezza e
proporzionalità (74). Sono stati quindi aboliti (a fine 2008) i limiti
specifici alla detrazione IVA su spese alberghiere e di ristorazione,
nonché automobilistiche, limitate invece forfettariamente ai fini delle
imposte sui redditi (tributo meno esposto alle censure della Corte di
giustizia europea).
Costi da reato e
sanzioni
Finalità repressivo-moralizzatrici, anziché possibili deduzioni di
costi personali, ispirano invece l’indeducibilità dei c.d. “costi da reato”,
di cui al comma 4-bis dell’art. 14 della legge n. 537/1993 ( 75); visto che i
proventi da reato devono essere confiscati, e non tassati 76, la norma ha
senso solo se riferita alle modalità penalmente illecite per ottenere un
ricavo lecito. Questa indeducibilità, come pure quella affermata per le
sanzioni amministrative, deroga al già citato principio di
onnicomprensività del reddito d’impresa (par. 7.11) per ragioni in un
certo senso di ordine pubblico e di correttezza gestionale. Comunque il
divieto è una tematica abbastanza di nicchia per dilungarvisi in questa
sede ( rinviamo, anche per il materiale, ai post sui noti siti di
riferimento di questo testo www.fondazionestuditributari.com).
Compensi
all’organizzatore
della produzione

74
Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza del 14 settembre 2006, in tema di
auto.
La disposizione fu introdotta in base a una convenzione internazionale con finalità
75

anticorruzione nei paesi del terzo mondo, molto esposti a questo fenomeno.
76
Non avrebbe senso economico la tassazione di ricavi illeciti al lordo dei costi,
in quanto “da reato” (una simile assurdità riflette la contraddittoria tendenza
fiscalistica a guardare da punti di vista diversi gli stessi fenomeni in modo da
rompere le coerenze economiche a vantaggio del risultato di servizio).

44 di 148
Le imposte sui redditi sono indeducibili perché logicamente
successive alla determinazione dell’imponibile (le imposte non sono un
costo di produzione, ma una quota del profitto).
La deduzione fiscale di una “remunerazione figurativa”
dell’imprenditore individuale contrasta con l’immedesimazione fiscale
(oltre che civilistica) tra impresa e imprenditore; la deduzione dei
compensi agli amministratori, ancorchè soci, ha senso economico in
quanto qui non c’è immedesimazione, e la deduzione in capo alla società
erogante è accompagnata dalla tassazione in capo all’amministratore.
Quest’ultima invece non avviene per l’imprenditore individuale, e
questa logica di “indeduciibilità-intassabilità” è estesa anche alle
remunerazioni dei più stretti congiunti dell’imprenditore medesimo ( 77).

7.10 Segue: 2) L’inerenza di deduzioni e detrazioni


a operazioni attive non soggette a tributo
Correlazioni tra
costi e proventi
esenti un riflesso
delle simmetrie
della tassazione
attraverso le
aziende
Un diverso tipo di limitazioni alla deducibilità discende invece dalle
simmetrie della tassazione attraverso le aziende, cioè dalla correlazione
tra costi e ricavi: dedurre i costi relativi a un ricavo escluso da
tassazione, ne farebbe gravare l’importo sul resto dei ricavi imponibili,
riducendoli ingiustificatamente. Sottrarre dall’imponibile elementi
positivi, lasciandovi gravare i correlati elementi negativi costituisce una
asimmetria (paragrafo 2.9), che il legislatore tende ad evitare, con varie
tecniche, cercando però di salvaguardare i casi in cui i redditi sono
esclusi in quanto la loro tassazione avviene in capo ad altri soggetti
(caso classico le partecipazioni societarie di cui al paragrafo 2.13). Il
problema non si pone invece per le “esenzioni di redditi netti”, dove i
costi si compensano coi ricavi e quindi non si riversano su altre attività
imponibili.

77
La ragione della non tassabilità dei compensi in capo ai percettori è di simmetria
tecnica tendente ad evitare una duplice tassazione (è un altro caso in cui il regime per il
percettore si giustifica in base a quello previsto per l’erogante, secondo i noti collegamenti
intersoggettivi della fiscalità aziendalistico-analitica di cui al par. 3.11).

45 di 148
Esenzioni IVA e
limiti alla
detrazione
Problemi analoghi a quelli dell’inerenza sussistono per le operazioni
esenti nell’IVA, in cui non viene applicata l’IVA sulle operazioni attive,
ma simmetricamente è indetraibile l’IVA sugli acquisti.
L’imposizione sui consumi basata sui corrispettivi ha infatti uno
spettro molto più ampio di quella riferita ai passaggi materiali di beni
(paragrafo 5.4); alcune tipologie di servizi, come il prestito di denaro e
le vendite in borsa di titoli azionari, sono caratterizzate da un
corrispettivo, ma sono estranee al concetto di consumo finale; alcuni
consumi finali, inoltre, sono socialmente meritevoli, come in campo
medico (art. 10 n. 18), abitativo o didattico (n. 20) etc.. Tutti questi
servizi sono stati esentati, ma chi li presta resta un imprenditore, che
senza correttivi avrebbe potuto effettuare massicce detrazioni IVA sugli
acquisti, senza avere a valle alcun consumo tassabile.
Pluralità di limiti
alla detrazione
Per questo la detrazione di IVA su acquisti specificamente relativi a
operazioni esenti è stata vietata, mentre in caso di acquisti promiscui
essa è ammessa in misura proporzionale al rapporto tra operazioni attive
imponibili e operazioni attive totali, comprese le esenti (art. 19-bis).
Tale rapporto è correntemente indicato con l’espressione pro rata e la
percentuale da esso derivante sarà applicata all’IVA sugli acquisti,
ottenendo così l’ammontare di IVA detraibile (78).
La deduzione degli
interessi passivi
In un sistema di tassazione analitica “ragionieristico-contabile”, la
deduzione degli interessi passivi erogati a terzi è in linea di principio
necessaria, spostando la tassazione dall’erogante, che deduce gli
interessi, al percettore, per il quale sono imponibili. È un riflesso delle
“simmetrie” di cui al par.3.11, di nessuna pericolosità per il fisco fino a
che l’interesse dedotto dall’erogante concorre a formare il reddito del
percettore italiano, in tal caso, l’imponibile viene semplicemente
spostato da un soggetto all’altro, senza alterazioni del relativo regime
fiscale. Quando però il percettore è estero, la deduzione dell’interesse
passivo avviene in Italia, mentre la tassazione del corrispondente
interesse attivo avviene all’estero. Nessun problema se non ci fosse il
78
Potrebbero però concentrarsi, in uno stesso anno operazioni correnti, di periodo, e
acquisti di beni di investimento, destinati a provocare operazioni attive in un anno successivo.
In questo caso, per evitare elusioni o penalizzazioni, scatta il correttivo denominato « rettifica
della detrazione » per gli acquisti di beni ammortizzabili, qualora la percentuale di detraibilità
cambi, da un esercizio all’altro, in modo significativo. Al di là delle complicazioni di calcolo
e dei dettagli, che non ci interessano, la rettifica della detrazione IVA costituisce un ulteriore
esempio delle correlazioni intertemporali che tanto spesso abbiamo incontrato per la fiscalità
“analitico-aziendale” (paragrafo 3.11).

46 di 148
sospetto che gli interessi fossero in realtà attribuiti al socio medesimo,
magari nascosto dietro un soggetto indipendente, magari ubicato in un
paese a bassa fiscalità (paradiso fiscale). Per limitare questa possibilità
sono state introdotte, in numerosi paesi, tecniche di contrasto alla
“capitalizzazione sottile”, che devono fare i conti anche con le libertà
europee di circolazione dei capitali, la non discriminazione degli
stranieri, la difficoltà di individuare l’effettivo beneficiario degli
interessi, ed altri profili che rendono difficile trovare un soddisfacente
equilibrio tra precisione, cautela fiscale, semplicità, etc..
Attualmente, con disposizione entrata in vigore nel 2008, la
deduzione degli interessi passivi per le società di capitali e assimilate è
limitata a una quota percentuale di una differenza tra costi e ricavi
(Margine operativo lordo), ma non è una sistemazione concettuale
soddisfacente, per rimanere stabile nel lungo periodo.

7.11 Principali elementi rilevanti ai fini della dell’IVA e principio di


onnicomprensività delle imposte sui redditi.

Dalle “cessioni o
prestazioni” (IVA)
all’onnicomprensiv
ità delle imposte sui
redditi
Tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi riconducibili
all’impresa, siano esse ordinarie o occasionali rilevano simultaneamente
ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA. Anche la vendita di un bene
strumentale, estranea all’oggetto tipico dell’attività della specifica
impresa, o un servizio collaterale 79, è rilevante ai fini IVA e delle
imposte sui redditi. Queste ultime danno rilevanza, per l’impresa, anche
a entrate e spese non riconducibili al concetto di cessioni di beni o
prestazioni di servizi, come risarcimenti danni, contributi pubblici e
privati, perdite da furto o danneggiamento, indennizzi, e varie altre
entrate e uscite fortuite, non riconducibili a “cessioni o prestazioni” in
senso tecnico.
Lo spettro applicativo del reddito d’impresa è quindi più vasto di
quello IVA, dove rilevano solo le operazioni riconducibili al concetto di
cessioni di beni e prestazioni di servizi. Sotto questo profilo ha senso
introdurre il concetto di “onnicomprensività” del reddito di impresa,
rispetto all’IVA; ad esso faremo riferimento anche al par.7.7.13 per il
regime dei beni di impresa ed il valore fiscalmente riconosciuto).
Segnaliamo qui che questa “onnicomprensività” rende imponibili le

79
Fosse anche la messa a disposizione dello stabilimento a favore di un
produttore cinematografico, per girare un film.

47 di 148
plusvalenze su beni intestati a società , soprattutto di mera detenzione
immobiliare, che sono indistintamente titolari (in virtù della loro forma
giuridica) di una posizione tributaria “di impresa”, come rilevato al par.
7.580.
operazioni
“tipiche” tra
volume d’affari
IVA e ricavi
La maggior parte delle operazioni “atipiche” sono però casi limite,
questioni di diritto eleganti, ma poco rilevanti in termini economici 81.
Tuttavia, per classificare l’impresa in un determinato settore economico,
nonché per individuarne le dimensioni, rilevanti ai fini di molti regimi
contabili nonché ai fini dei controlli (paragrafo 7.6), rilevano le
operazioni tipiche, ordinarie, cioè i corrispettivi delle cessioni di beni o
prestazioni di servizi oggetto dell’attività caratterizzante 82.
Il volume d’affari IVA, esclude solo le cessioni dei beni
ammortizzabili, cui corrispondono, ai fini del reddito, le plusvalenze e le
minusvalenze su beni strumentali.
Ai fini del reddito si escludono anche, dal concetto di ricavi, altri
corrispettivi di operazioni “atipiche” rispetto all’oggetto dell’attività 83,
includendo i corrispettivi delle eventuali cessioni di materie prime e
sussidiarie, destinate a essere consumate nelle prestazioni tipiche
dell’impresa.
Ai fini del reddito, le plusvalenze da realizzo di beni strumentali
sono anche soggette a una tassazione diluita nel tempo (in quote costanti
sino a un massimo di 5 periodi di imposta, in base all’art.86 comma 4
tuir). Sulle plusvalenze “da valutazione”, cioè meramente iscritte in
bilancio, vedi il successivo paragrafo 7.13 sui valori fiscalmente
riconosciuti.
Concetto di
sopravvenienza

80
) Se invece il bene fosse stato intestato a una persona fisica, o a un altro
soggetto non titolare di una attività “di impresa fiscale”, l’imponibilità della
plusvalenza sarebbe stata limitata ai casi di “redditi diversi” indicati al
paragrafo 8.6 , secondo cui le plusvalenze immobiliari sono imponibili soltanto
entro il limite di una “finestra temporale” di 5 anni.
81
) Anche se il gusto del caso limite, connesso all’appiattimento della scienza
giuridica sulla “documentazione normativa” spinge ad elucubrare sui casi meno
frequenti (tipo la natura reddituale dell’indennità percepita da un condominio
per far installare un ripetitore telefonico sul tetto del palazzo).
82
) Normativamente, i ricavi sono definiti come i corrispettivi delle cessioni e
delle prestazioni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa.
83
) Sarebbe interessante un articolo, o una tesi di laurea, dedicata alla
classificazione dimensionale delle imprese tra volume d’affari IVA e ricavi ai
fini delle imposte sui redditi.

48 di 148
Le « sopravvenienze » rilevano solo ai fini delle imposte sui
redditi, modificando operazioni già contabilizzate in precedenti
periodi d’imposta; sono sopravvenienze “attive” se la modifica è
« in meglio (84) e “passive » in caso contrario85.

7.12. Il momento impositivo nella tassazione attraverso le aziende


(cassa, competenza, irrilevanza delle mere valutazioni: rinvio
alle operazioni straordinarie).

Il momento
impositivo della
ricchezza :
tendenziale
rilevanza della
monetizzazione
C’è un tempo per ogni cosa, come dice l’Ecclesiaste, anche per far
diventare la ricchezza rilevante ai fini tributari; il criterio base è di non
imporre al contribuente di indebitarsi per pagare le imposte. Il
pagamento, la monetizzazione, è il criterio generale, conforme al
principio secondo cui le imposte si pagano, salvo eccezioni, quando si
dispone delle risorse economiche per farlo.
Il principio del
realizzo e
l’irrilevanza dei
mutamenti di
valore.
Dovendo “anticipare” la tassazione su ricchezza “non ancora
monetizzata”, non solo ci si dovrebbe, in mancanza di altre risorse (cfr.
infra) indebitarsi per pagare il tributo. All’inverso dovrebbero essere
dedotte perdite “non monetizzate” , e quindi incerte. Una tassazione
basata sulla maturazione degli elementi reddituali, anziché sulla loro
realizzazione, tasserebbe redditi potenziali, con continui “alti e bassi” tra
redditi potenziali e perdite potenziali, che occorrerebbe seguire
fiscalmente, con incertezze e inutili controversie (86).
Imputazione per
cassa

84
Ad esempio la già menzionata riduzione di un debito.
85
) Ad esempio la perdita di un credito, per transazione col debitore.
86
Questo spiega perché la c.d. tassazione in base al “maturato”, basata appunto sulle
valutazioni indicate nel testo, sia stata sostenuta solo per particolari “nicchie” di ricchezza,
come i titoli quotati, per cui esistevano valori oggettivi di riferimento. In ogni caso le ipotesi
di tassazione obbligatoria in base al maturato hanno ricevuto, anche in sede economica, forti
critiche. Si spiega anche per questo la irrilevanza fiscale delle valutazioni patrimoniali
civilistiche effettuate nelle fusioni, scissioni e altre operazioni straordinarie di cui al par. 7.20

49 di 148
Alla suddetta esigenza di monetizzazione corrisponde il “principio
di cassa”, criterio base, elementare, che guarda al pagamento delle spese
e all’incasso dei compensi. Questo punto di partenza, abbastanza
comune alle imposte sui redditi e alle prestazioni di servizi, soffre di una
serie di deroghe, ispirate ad altre esigenze , prima di tutto concettuali,
quando la ricchezza non è misurata monetariamente, come nelle imposte
patrimoniali ordinarie sugli immobili87, tassazione dei redditi
immobiliari88, permute, e nei conferimenti in società, dove la moneta
non si muove. Per fortuna sono eventi abbastanza rari, o trascurabili
rispetto al complessivo patrimonio del soggetto, dove spesso esiste
“altra” ricchezza monetizzabile, sufficiente a far fronte alla tassazione di
ricchezza “non monetizzata”, come quella indicata sopra.
Segue: tassazioni
su ricchezza non
monetizzata per
coerenza del
sistema
Esigenze di sistema possono legittimare la tassazione di ricchezza
illiquida, o inversamente l’irrilevanza fiscale di ricchezza liquida, in
entrambi i casi per evitare salti di imposta o doppie imposizioni: il
coordinamento tra tassazione di società e soci (paragrafo 7.17) ne offre
una serie di esempi, come la tassazione per trasparenza in capo ai soci
delle società personali di utili non distribuiti, oppure la irrilevanza
fiscale di plusvalenze o minusvalenze su partecipazioni in società di
capitali. L’esigenza di evitare vuoti di imposta giustifica la tassazione
sulle plusvalenze d’impresa in caso di perdita della residenza in Italia, o
di perdita dello status di impresa (trasformazione in società semplice).
Anche la possibilità della società beneficiaria di beni conferiti in natura,
di valorizzarli fiscalmente al relativo valore normale, giustifica una
plusvalenza o minusvalenza in capo alla conferente, come vedremo al
par. 7.20. Sono altrettanti esempi delle correlazioni concettuali della
tassazione attraverso le aziende, indicate al par. 3.11.
I momenti di
competenza e
l’imputazione a
periodo IVA
Le ipotesi più diffuse in cui diventa rilevante fiscalmente ricchezza
illiquida sono tuttavia nella determinazione dell’IVA e nel criterio di
competenza per il reddito di impresa. In entrambi i tributi, il semplice
principio di cassa porterebbe a una distribuzione troppo imprecisa degli

87
) Tipico esempio di valore “non monetizzato” , vista l’impossibilità di pagare
dando al fisco “qualche brandello di muro”, come nella poesia di Ungaretti.
88
) Dove viene tassato il canone di locazione, ancorchè non incassato, in quanto
l’inquilino non paga.

50 di 148
imponibili, anche rispetto agli ordinari criteri di gestione delle attività,
ed alla precisione economico-contabile.

Ragioni logiche
Non è una scelta di cautela fiscale, a vantaggio delle “ragioni del
fisco”, tanto è vero che la deroga al principio di cassa consente anche di
dedurre costi e detrarre importi di IVA non ancora pagati ai fornitori. Il
sistema della competenza, insomma, attribuisce rilevanza non solo agli
incassi e ai pagamenti, ma anche alla nascita dei crediti e dei debiti,
secondo una tempistica che diremo tra un attimo, a seconda dei tipi di
operazioni. Queste ultime possono diventare infatti rilevanti fiscalmente
non solo quando ne avviene la manifestazione monetaria, in denaro o in
natura, ma anche quando si perfezionano i relativi rapporti giuridici, cui
in genere corrisponde la nascita di crediti e debiti rispetto alle relative
controparti. Alla nascita del debito o del credito corrisponde infatti la
relativa “maturazione” dell’elemento di ricchezza, individuato però,
anche per esigenze di certezza e semplicità applicativa, coi momenti
puntuali che seguono.
Diversa rilevanza
del momento
impositivo tra
imposte sui redditi
e IVA
Ai fini dell’IVA il momento impositivo fa scattare gli obblighi di
fatturazione, registrazione, liquidazione etc.., ed è quindi più intrusivo
nella sfera del contribuente di quanto sia nelle imposte sui redditi, dove
rileva solo “una volta l’anno”, al fine di calcolare il tributo dovuto. Nelle
imposte sui redditi rileva quindi che i momenti impositivi si siano
verificati nell’anno per cui occorre calcolare l’imposta, anche se
conosciuti nell’anno successivo.
Momenti specifici
di competenza nei
rapporti con terzi
Per le cessioni di beni, nelle imposte sui redditi e nell’IVA, si segue
il criterio della consegna del bene o della stipula dell’atto , se si tratta di
beni immobili. Quando alla consegna non si accompagna il passaggio
della proprietà, per condizioni o termini, così come per la necessità di
effettuare prove, esprimere gradimenti, concordare il prezzo “ex post”,
l’imputazione a periodo è tendenzialmente differita al verificarsi
dell’evento (89).
Pagamento e
fatturazione come
momenti impositivi
89
Si tratta di un microcosmo di questioncine, in cui possono inserirsi una serie
di casi limite abbastanza paradossali, riflesso della drammatizzazione della
tassazione attraverso le aziende, descritta al paragrafo 4.12.

51 di 148
Per le prestazioni di servizi si guarda all’ultimazione nelle imposte sui
redditi, tornando invece al principio di cassa ai fini dell’IVA 90.
Quest’ultima si rende dovuta in ogni caso qualora la fattura sia emessa
prima del momento impositivo; ad esempio nel settore delle
telecomunicazioni, del gas, dell’energia elettrica, si procede comunque,
per snellezza aziendale, alla fatturazione, anche nei confronti di privati
consumatori finali ed anche prima dell’incasso, con notevoli
anticipazioni di IVA rispetto al pagamento (par.7.12).

Prestazioni
proporzionali al
decorso del tempo
Per le prestazioni il cui corrispettivo si distribuisce
proporzionalmente al passare del tempo, come per gli interessi, i canoni
di locazione e i premi assicurativi, vanno imputate al periodo d’imposta
in proporzione alla quota in esso maturata (ovviamente anche qui sia dal
lato dei costi sia da quello dei ricavi). La normativa fiscale dà qui
rilevanza al concetto aziendalistico di ratei e risconti.

Quale competenza
dove mancano
cessioni o
prestazioni?
I suddetti momenti specifici di competenza, sono dettati solo per le
cessioni di beni o le prestazioni di servizi, coprendo completamente
l’area dell’IVA (dove non esistono operazioni diverse da cessioni e
prestazioni). Nel reddito d’impresa restano invece senza regole precise
gli altri elementi reddituali (ad esempio rinunzie, transazioni,
risarcimenti danni, indennizzi assicurativi, controversie giudiziarie,
incassi di dividendi). Il criterio tendenziale è quello della “maturazione”
e della certezza giuridica, anche se spesso per esigenze di sicurezza
operativa la normativa fa riferimento al buon vecchio “principio di
cassa”.
Acconti e anticipi
tra imposte sui
redditi e IVA
Il pagamento può essere anticipato, rispetto alla maturazione
economica della prestazione, attraverso acconti, irrilevanti ai fini del
principio di competenza nelle imposte sui redditi 91. Nell’IVA, che
colpisce il consumo, rileva anche questo pagamento di acconti, o persino

90
Mentre l’Iva impone onerose anticipazioni, il reddito si calcola una volta
l’anno, e consente di gestire il più complesso criterio basato sull’ultimazione
della prestazione
91
) Dove chi paga l’acconto deve registrare un credito per prestazioni da
ricevere, e chi lo riceve un debito per prestazioni da eseguire.

52 di 148
la fatturazione anticipata rispetto ai momenti impositivi suddetti,
beninteso limitatamente all’importo fatturato o pagato ( 92); naturalmente,
se poi l’operazione non va a buon fine, la formalizzazione IVA
dell’anticipazione sarà corretta (in gergo contabile “stornata”) mediante
le note di credito descritte al par. 7.7.
Rinvio alla
valutazione del
patrimonio
(competenza
interna)
Finora ci siamo posti il problema della rilevanza fiscale dei rapporti
con i terzi, acquirenti o fornitori di beni o servizi; è una serie di
questioni talvolta chiamate di “competenza esterna” (cioè verso i terzi)
per distinguerle da quelle in cui il reddito viene influenzato dalle
valutazioni di elementi patrimoniali attivi e passivi, senza rapporti
giuridici con terzi, come gli accantonamenti, gli ammortamenti, le
rimanenze, e altre questioni di “valutazione del patrimonio aziendale” (o
“competenza interna”), che esporremo al paragrafo 7.15.
Specificità IVA
La suddetta applicazione dell’IVA “per competenza”, su operazioni
non ancora pagate dal cliente, può porre dei problemi di liquidità al
fornitore; d’altra parte il cliente potrà detrarre la relativa imposta anche
se non l’ha pagata. Quest’anticipazione all’Erario di IVA che il
fornitore deve ancora riscuotere è da sempre oggetto di una deroga
quando i clienti sono enti pubblici e assimilati, notoriamente pagatori
“tardivi” (regime di IVA ad esigibilità differita). Negli ultimi mesi
(2012) sono stati introdotti correttivi tendenti alla cosiddetta “IVA per
cassa”, con riflessi anche in capo alla detrazione per il cliente e varie
complesse condizioni per cui è preferibile rinviare ai siti di riferimento
di questo testo (nello specifico www.fondazionestuditributari.com).
Immediata
detrazione IVA
anche sulle spese
pluriennali e le
rimanenze
La detrazione IVA, a differenza della deduzione dei costi
pluriennali nelle imposte sui redditi, spetta immediatamente anche per
acquisti con utilizzabilità pluriennale, come pure per i beni ancora in
giacenza (rimanenze finali). È una soluzione conforme alla natura
dell’IVA come imposta sui consumi, dove la detrazione ha
semplicemente lo scopo di “neutralizzare” l’IVA sulle operazioni che
non rappresentano consumi, ma costi; non c’è quindi motivo per
92
Per evitare questa conseguenza è d’uso l’invio di solleciti di pagamento non
costituenti fattura ai fini IVA, perché mancanti di taluni requisiti che l’art. 21 impone a tale
documento, come avviene ad esempio per i cosiddetti « preavvisi di fattura »: in questo modo
l’emissione della fattura viene rinviata a quando viene ricevuto il pagamento.

53 di 148
distinguere tra detrazione IVA su materie prime e servizi rispetto a beni
strumentali.
Le rettifiche sulla
competenza
Le rettifiche sulla competenza sono un esempio classico di
“contestazione interpretativa” (paragrafo 5.17), cui si accompagna al
massimo, per il fisco, un danno meramente finanziario, cioè la
percezione del tributo in ritardo (par. 3.10 sulle “simmetrie fiscali” ).
Quando arriva l’accertamento, l’imposta è stata già in genere pagata, sia
pure in un momento successivo, e qualche volta era stata addirittura
pagata in un momento precedente. Tuttavia, nel consueto formalismo
legalistico, le rettifiche in esame sono state frequentissime per decenni
con una enorme dispersione di tempi amministrativi e professionali. Per
alcuni anni le violazioni sull’imputazione a periodo sono state la più
frequente contestazione interpretativa 93, i cui effetti di duplicazione di
imposta sono stati arginati, con un intelligente assestamento
giurisprudenziale, consentendo riliquidazioni del tributo, da richiedere
quando la controversia è divenuta definitiva.

7.13 Il valore fiscalmente riconosciuto e l’esposizione in bilancio dei


beni di impresa, tra criteri patrimoniali e reddituali

La semplicità IVA
La determinazione differenziale dell’IVA è “imposta da imposta”
tipica di un tributo sui consumi (par.7.3 ss.), senza le valutazioni del
patrimonio94, di cui diremo in questo paragrafo e ai successivi 7.14 e
seguenti per i tributi sui redditi.
Il valore
fiscalmente
riconosciuto nelle
imposte sui redditi

93
Sul concetto di “contestazione interpretativa” par. 4.6 , 5.17, 5.18. Per
decenni le contestazioni interpretative sull’imputazione a periodo furono il
principale strumento delle istituzioni fiscali per fare, legittimamente, “risultato
di servizio” sulla ricchezza registrata. Oggi sono invece passate in secondo
piano rispetto a fantomatiche e spesso indecifrabili contestazioni di imprecisati
“abusi del diritto”, antieconomicità, estero vestizioni , transfer price, e altre
indicate al par. 5.17.
94
) Ai fini IVA le simmetrie di cui al par.3.11 rilevano abbastanza raramente,
perché il regime “in uscita” dei beni dall’impresa è tendenzialmente autonomo
rispetto a quello “in entrata”, salve alcune deroghe, a particolari condizioni, per
i beni usati o per quelli “con detrazione limitata” per ragioni di inerenza
(par.7.9)

54 di 148
Questi ultimi confrontano ricavi e corrispettivi di periodo, relativi a
beni ceduti o servizi prestati, con i costi di produzione o i valori
patrimoniali di tali beni A tal fine, soprattutto nelle grandi aziende,
sono importanti anche valutazioni di elementi patrimoniali, effettuate
facendo riferimento al relativo “valore fiscalmente riconosciuto”;
quest’ultimo “costo fiscale” dei beni può essere, a seconda delle
tipologie, ammortizzato, oppure consumato per la produzione e
contrapposto al prezzo di vendita. Ai fini delle imposte sui redditi,
infatti, l’onnicomprensività del reddito d’impresa (par.7.11), e la sua
determinazione differenziale richiede la valorizzazione dei cespiti
aziendali 95 , in vista di quando ne avverrà il “realizzo”, ad esempio per
vendita, per transazione per perdita, nei momenti “di competenza” ,
indicati al paragrafo 7.12 sull’imputazione a periodo.
La determinazione
in base al costo e
ad elementi
ulteriori
Il suddetto valore “fiscalmente riconosciuto” prende le mosse dal
costo, maggiorato da quello di successivi incrementi e miglioramenti, e
diminuito di ammortamenti e svalutazioni fiscalmente deducibili,
secondo le simmetrie di cui al par. 3.11: questo valore fiscale si
trasmette e si modifica da un periodo d’imposta all’altro, con i
meccanismi delle “valutazioni di bilancio” (7.14 ss.), ad esempio
variazioni di rimanenze, ammortamenti e accantonamenti, secondo
l’intuitiva continuità temporale della tassazione attraverso le aziende e
dei collegamenti tra i diversi periodi di imposta, secondo le sistemazioni
concettuali di cui al già citato paragrafo 3.11.
I beni immobilizzati
a patrimonio e le
loro vicende
Il valore fiscalmente riconosciuto è molto semplice per i beni
esposti, nelle scritture contabili e nel bilancio, con un criterio
patrimoniale, come i beni “strumentali” ad utilità pluriennale, ad
esempio gli impianti, i fabbricati, gli automezzi ( 96); il relativo valore
sarà diminuito con le quote di ammortamento, che ne esprimono anno
per anno il contributo alla produzione, come vedremo al par. 7.15; lo
stesso valore potrà salire per il sostenimento di spese incrementative ,
migliorie e simili. Al momento della loro eventuale cessione, la
differenza tra corrispettivo conseguito e valore fiscale come sopra
determinato, darà luogo a « plusvalenze o minusvalenze », secondo i
95
) Trasmessi da un periodo di imposta all’altro secondo i criteri di simmetria
indicati al par. 3.11.
96
In tal caso la contabilizzazione è effettuata come segue: dare « Beni strumentali » (il
che indica l’incremento patrimoniale dovuto all’ingresso del bene) e avere « Cassa » (il che
indica il decremento patrimoniale dovuto all’uscita del denaro dovuto all’acquisto).

55 di 148
criteri di continuità e simmetria contabile esposti al par. 3.11. Lo stesso
criterio “patrimoniale” si applica per i crediti e i debiti.
Irrilevanza
dell’inflazione e
rivalutazioni
I corrispettivi ed i valori fiscali suddetti non sono oggetto di
correttivi a fronte dell’inflazione monetaria (perdita di valore della
moneta), introdotti in alcuni paesi solo quando l’inflazione raggiungeva
livelli macroscopici, ad esempio in alcuni stati sudamericani 97.
Eventuali rivalutazioni economiche, non accompagnate dal
sostenimento di spese incrementative e giustificate solo con un maggior
valore economico del bene, non rilevano fiscalmente, nel senso che il
valore fiscale resta quello anteriore alla rivalutazione. In altri termini, le
plusvalenze iscritte in bilancio sono irrilevanti fiscalmente (art. 86
TUIR), e non comportano alcuna componente positiva del reddito
fiscale, né alcun aumento dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni
rivalutati98.
Le “rivalutazioni a
pagamento”
Spesso, tuttavia, apposite disposizioni normative di “tassazione
volontaria” consentono di dare rilevanza fiscale a queste rivalutazioni a
fronte del pagamento di una imposta sostitutiva; è una specie di “prestito
di imposta”, uno scambio dove il contribuente “investe” nell’aumento
dei valori fiscali; pagando subito una imposta sostitutiva 99 egli guadagna
maggiori costi fiscali di riferimento, da cui giungeranno nei successivi
periodi di imposta maggiori costi, deducibili ad aliquota ordinaria (i più
attenti ritroveranno questo schema di “rivalutazioni a pagamento” al par.
7.20 per le fusioni, cessioni d’azienda e altre operazioni straordinarie).
L’esposizione dei
“beni merce “ e il
loro valore
fiscalmente
riconosciuto
Questa esposizione “patrimoniale” (“a patrimonio”) sarebbe troppo
complessa per i beni di magazzino, gestiti in modo “seriale”, ripetitivo,
di massa, con continui incrementi per acquisti e prelievi per vendite.
97
In Italia l’inflazione trovò correttivi solo sotto il limitato profilo
dell’adeguamento di alcune detrazioni d’imposta e (per un certo periodo)
dell’ampiezza stessa degli scaglioni IRPEF, nonché di episodiche rivalutazioni
monetarie dei beni d’impresa. Da alcuni anni, con la forte riduzione
dell’inflazione, questi correttivi sono stati però abbandonati.
98
Questa irrilevanza contribuisce alla possibile divaricazione tra valori iscritti
in bilancio e valori riconosciuti ai fini fiscali. L’irrilevanza fiscale delle
plusvalenze iscritte impedisce ai contribuenti di assorbire le perdite fiscali
(par.9.3) elevando i valori fiscalmente riconosciuti.
99
) La cui aliquota è più modesta di quella prevista per le imposte ordinarie.

56 di 148
I beni la cui cessione dà luogo a ricavi 100sono quindi esposti in
bilancio “per masse” col criterio c.d. “costi ricavi e rimanenze” che
ritroveremo anche per le rimanenze finali (par.7.16). Quando viene
acquistata una materia prima, si guarda solo l’aspetto reddituale,
registrando un costo a fronte del debito verso il fornitore, trascurando di
avere in magazzino una merce con un valore reale. In altri termini,
l’acquisto di “beni merce” viene trattato come il pagamento degli operai,
o delle utenze di energia, senza considerare l’aspetto patrimoniale, che
emerge invece a fine anno, coi criteri delle rimanenze finali, di cui
diremo al paragrafo 7.16, sulle valutazioni del patrimonio aziendale.
I beni in esame non sono valorizzati singolarmente proprio per il loro
continuo turnover, con “entrate e uscite” che renderebbero
complicatissime valorizzazioni analitiche; le entrate e uscite dal
magazzino di tali beni sono seguite attraverso la contabilità “di
magazzino” e la loro valorizzazione avviene attraverso la contabilità
industriale, come diremo al par.7.16.
La ragione è anche qui ragionieristico contabile, legata alla
produzione di serie, che si rinnova continuamente e non può essere
analiticamente seguita, per ogni singolo bene, nelle scritture contabili.
Il valore fiscale
delle passività
patrimoniali (fondi
dedotti, fondi
tassati e in
sospensione
d’imposta)
Anche le passività e le voci del patrimonio netto hanno un “valore
fiscale” corrispondente concettualmente a quello indicato per le attività:
se un accantonamento, una svalutazione, fiscalmente deducibile, abbatte
il valore fiscale dell’attivo, lo stesso deve accadere ( 101) se invece viene
esposta come posta rettificativa nel passivo: un fondo dedotto (cioè
costituito con accantonamenti deducibili) non è liberamente disponibile
ai fini fiscali, e diventa imponibile, a titolo di sopravvenienza attiva,
come vedremo, se utilizzato per fini diversi da quelli per cui fu
costituito. Se invece il fondo nasce con accantonamenti non dedotti, è
liberamente disponibile ai fini fiscali e viene chiamato “fondo tassato”.
La stessa imponibilità dei “fondi dedotti” si verifica, a maggior ragione
quando un debito viene meno in tutto o in parte.

100
) Materie prime, materie sussidiarie, energia, prodotti finiti e merci destinate
alla rivendita, dalle imprese c.d. “mercantili”, come la grande distribuzione (nel
complesso li indichiamo come “beni merce”).
101
per le ovvie esigenze di neutralità, nella determinazione della ricchezza, rispetto alle
sue manifestazioni contabili.

57 di 148
Le voci di patrimonio netto sono fiscalmente franche, in quanto
derivano da apporti, da utili tassati o non tassabili ( 102), salvo il caso dei
fondi in sospensione d’imposta, a fronte dei quali è concesso aumentare
i valori fiscali dell’attivo, ma che sono tassabili ove si verifichino
determinati eventi (in genere la distribuzione ai soci).
L’avviamento
(incorporato nei
costi storici)
I beni dell’azienda, come l’attività di chi ci lavora, hanno valore in
quanto organizzati e coordinati tra di loro, come rilevato già al paragrafo
3.1 calando l’azienda in generale nel contesto tributario. Anche i
macchinari, gli aerei delle compagnie intercontinentali, le centrali
nucleari, i camions, le gru hanno un valore perché esiste una
“organizzazione aziendale in funzionamento”. Se guardiamo alla
possibilità di vendere sul mercato i cespiti aziendali, come tali 103, tutti i
valori espressi nei bilanci aziendali sono inattendibili, ma così non è in
quanto l’esposizione al costo sottintende la possibilità di recuperarlo
“attraverso l’attività”. L’insieme dei costi sostenuti esprime quindi il
valore dell’avviamento aziendale, ripartito sulle singole voci di bilancio,
dagli immobili, agli impianti, alle attrezzature 104. L’avviamento può
anche essere negativo, quando si pensa che l’attività non riuscirà a
recuperare i costi sostenuti per impiantarla.
E l’avviamento
“autonomo”
Una evidenziazione autonoma dell’avviamento si ha quando
l’azienda viene acquistata nel suo complesso da chi paga un prezzo
superiore all’insieme dei costi storici dei beni aziendali (par.7.20).
Questo valore viene definito di solito, nel bilancio dell’acquirente,
come « avviamento », perché non ha riscontro nei singoli valori dei
beni, già a loro volta influenzati dalla suddetta componente intrinseca di
“avviamento”. Quest’ultimo, più che prospettive di redditività futura,
esprime la vitalità dell’azienda, la “possibilità di stare sul mercato”, e di
essere acquisita da qualche operatore del settore, anche se
permanentemente in pareggio o perdita 105. E’ perciò intuibile la
diffidenza civilistica, sul piano della tenuta patrimoniale della società (e
102
Perché a fronte di elementi dell’attivo non rilevanti fiscalmente, come le mere
rivalutazioni dell’attivo patrimoniale, non aumentano i valori fiscalmente riconosciuti.
103
) Il c.d. “presunto realizzo”, a prezzi di liquidazione.
104
) Un valore al cui interno è evidente la componente di “avviamento” è
quello dei “marchi” aziendali.
105
Per questo, un avviamento è configurabile anche per società con scarsi
guadagni o addirittura in perdita, nella misura in cui esse controllano una quota
apprezzabile del mercato. E’ quindi del tutto normale che aziende (o
partecipazioni di controllo in società) vengano acquistate e vendute un multiplo
del valore di bilancio.

58 di 148
senza riflessi tributari), verso l’iscrizione in bilancio di avviamenti non
“misurati dal mercato”, come nel suddetto pagamento di un prezzo e la
richiesta di perizie accurate per gli avviamenti iscritti in caso di
conferimenti di azienda e di fusioni (par.7.20).
Continuità e
discontinuità di
valori: rinvii
Perché i valori fiscali aumentino occorre quindi sostenere un costo
verso terzi (106), ricevere un apporto di capitale, o realizzare redditi
propri; nella tassazione attraverso le aziende, ogni costo, o aumento del
valore fiscale di riferimento di beni aziendali, corrisponde
tendenzialmente a un elemento reddituale di segno opposto di altri
soggetti (107), a un apporto o a un reddito dello stesso titolare ( 108).
Ci dovrebbe essere così continuità di valori fino al momento della
vendita dei beni (o eventi assimilati, accomunati dall’espressione
generale di “realizzo”), evitando sia le doppie imposizioni sullo stesso
valore sia « i salti d’imposta », cioè l’acquisizione “in franchigia fiscale”
di maggiori valori senza realizzare componenti positive di reddito. Sono
punti di riferimento indispensabili per distinguere, come indicato al par.
4.8, la lecita pianificazione fiscale dall’abuso del diritto.

7.14. Valutazioni fiscali di fine esercizio e rapporti col bilancio.

L’utilizzazione
fiscale del bilancio.
Il bilancio civilistico non è un libro contabile, né è destinato alla
registrazione dettagliata di singoli documenti. Il bilancio è piuttosto un
prospetto riepilogativo, dove viene esposta, riassumendola in quattro
sezioni (attività, passività e patrimonio, elementi positivi e negativi del
reddito) la situazione patrimoniale e reddituale dell’azienda. Questa
esposizione avviene per motivi civilistici, ma viene riutilizzata a fini
amministrativo-tributari, come avviene –secondo lo schema base
rilevato al par.3.5- per gran parte della documentazione aziendale.
106
E quindi una controparte deve astrattamente realizzare, in termini concettuali, un
elemento positivo di reddito; può non essere un elemento positivo di reddito concretamente
tassato, perché la controparte potrebbe essere estera, beneficiare di regimi forfetari o di
esenzione, essere una persona fisica non imprenditrice.
107
Non necessariamente tassato, per le ragioni di cui abbiamo appena fatto alcuni
esempi (soggetti esteri, in regime forfettario, persone fisiche che non svolgono attività
d’impresa, etc.).
108
Si pensi a una rivalutazione delle rimanenze, oppure a una rivalutazione monetaria,
gratuita o a pagamento, di tanto in tanto prevista dalla legislazione fiscale (quella gratuita è
una sorta di riconoscimento per l’inflazione, mentre quella a pagamento è una sorta di prestito
fiscale volontario, in cui si paga un’imposta oggi per avere maggiori valori deducibili
domani).

59 di 148
L’azienda, con il bilancio, “si guarda dentro” e cerca di capire
l’andamento degli “affari propri”, cioè quanta ricchezza è stata prodotta
e come è stata distribuita tra i vari soggetti coinvolti nell’attività di
questo gruppo sociale (appunto, l’azienda). Per questo motivo, con
l’auspicata “istituzionalizzazione delle aziende” 109 al bilancio guardano
anche i dipendenti, i creditori, gli investitori, i consumatori, gli organi
pubblici di vigilanza110, ad esempio dei prezzi, del credito, delle
concessioni pubbliche, dei mercati finanziari, della concorrenza, etc..
(111).
L’unicità delle
scritture di fronte
alla pluralità di
valutazioni
Il sistema di documentazione aziendale, e di scritture contabili, è
necessariamente uno solo: i rapporti giuridici con i terzi, ed anche i
relativi documenti, sono sempre i medesimi, e non cambiano certe in
relazione alle diverse finalità delle varie consuntivazioni di fine
esercizio (112). Tra bilancio e reddito fiscale deve essere comune la
veridicità materiale delle registrazioni contabili: non avrebbe senso che i
corrispettivi di vendita, i versamenti e i prelevamenti bancari, fossero
diversi ai fini tributari da come sono ai fini civilistici. E’ invece del tutto
naturale che, in relazione alle finalità delle rendicontazioni, cambino i
criteri di stima e di rappresentazione delle poste c.d. “valutative”,
stimate alla fine dell’esercizio sociale per le operazioni in corso (ad
esempio ammortamenti, accantonamenti, ratei, risconti, rimanenze e
altre operazioni in corso a fine anno).

Il bilancio come
documento per la
determinazione
della ricchezza

109
) Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, cit. , spec.te paragrafi
3.6 , 6.7.
110
L’insieme di questi soggetti interessati all’andamento aziendale viene
denominato “stakeholders”.
111
Questo comporta anche la redazione di diversi bilanci, dove alcune
informazioni sono aggregate in maniera diversa, a seconda del diverso
destinatario: potrà essere la casa madre, nei gruppi multinazionali, oppure autorità di
controllo come la Banca d’Italia, la Consob, l’ISVAP, le Authorities per la concorrenza,
l’energia, le telecomunicazioni etc.. Fare bilanci per fini diversi non deve far pensare alla
falsità di uno di essi, ma al cambiamento totale o parziale dei criteri di valutazione.
112
Sarebbe infatti palesemente assurdo moltiplicare l’emissione dei documenti, e la loro
registrazione contabile, a seconda di quanti sono i profili sotto cui questa documentazione è
rilevante, ad esempio civili, fiscali, lavoristici, sindacali, finanziari, amministrativi, regolatori
(si pensi ad autorità garanti, Banca d’Italia, ISVAP, Consob, etc.).

60 di 148
Su questi aspetti valutativi le soluzioni possono essere diverse,
tenendo conto di come il diritto civile contempera le stesse esigenze di
precisione, semplicità, certezza dei rapporti, e altre che caratterizzano la
determinazione di ricchezza anche in sede fiscale (ma con
preoccupazioni e priorità diverse, come vedremo).
In un contesto
civilistico
dispositivo
Le regole civilistiche sul bilancio, infatti, si inseriscono in una
regolamentazione di rapporti interprivati, contratti ed obbligazioni; in
questo contesto, il consenso dei soci o la mancanza di interesse dei
creditori, possono superare qualsiasi potenziale controversia; persino la
omessa redazione del bilancio, se si pagano i debiti ed i soci sono
consenzienti, è priva di conseguenze sanzionatorie, salva eventualmente
la messa in liquidazione d’ufficio da parte della camera di commercio,
presso cui è tenuto il registro delle società ( 113).
Scarsa rilevanza
dei vantaggi
tributari
I vantaggi fiscali ottenibili forzando le valutazioni di bilancio sono
relativamente innocui; al massimo un temporaneo differimento delle
imposte, o il tentativo, sostanzialmente legittimo, di recuperare perdite
pregresse prima che scadano.
A parte questi lievi vantaggi, la collocazione degli elementi
reddituali in un periodo d’imposta anziché in un altro non produce alcun
danno erariale.
Possibili
contestazioni
interpretative
Eppure considerando autonomamente il singolo periodo di imposta
(114) possono emettersi accertamenti rendicontabili, come risultato di
servizio, in termini di “maggiore imposta accertata”. Non solo sono
contestazioni interpretative, ma riguardano solo la distribuzione della
ricchezza tra un periodo di imposta e l’altro, fino al paradosso degli
“accertamenti di imposte già pagate”, quando secondo l’ufficio la

113
Anche se la giurisprudenza civilistica riferisce le disposizioni sul bilancio ad un
interesse generale all’informativa societaria, esso non può essere perseguito d’ufficio, come
tale, da nessuna istituzione pubblica. Le violazioni dei principi di bilancio possono essere
quindi fatte valere soltanto da soci, o creditori che non siano stati soddisfatti. Per le società
quotate, inoltre, le impugnative di bilancio sono ammesse solo se proposte da soci che
rappresentano una parte qualificata del capitale, onde evitare azioni puramente strumentali di
“impugnatori professionisti”, che miravano a rinunciare all’azione dietro compenso.
114
Lo stesso accade considerando, nell’IVA, la singola operazione a prescindere dal
regime del cliente: come vedremo rompere le simmetrie concettuali della fiscalità
documentale - aziendale è una fonte inesauribile di rilievi tributari sul regime giuridico di
quello che è stato dichiarato.

61 di 148
competenza dei costi era anteriore e quella dei ricavi posteriore rispetto
ai periodi di imposta utilizzati dal contribuente (paragrafo 5.18).

Le ragioni di una
duplicità di regole
civili e tributarie
Con la riforma tributaria si pensò di ridurre le contestazioni
sull’imputazione a periodo fissando alcune regole fiscali più precise, con
margini di valutazione minimi e massimi al cui interno il contribuente
può regolarsi senza ulteriori condizioni (115). Sugli aspetti convenzionali
e valutativi possono infatti esserci, tra diritto civile e tributario,
differenti compromessi tra precisione, semplicità, facilità di rilevazione,
coerenza con i bilanci degli anni precedenti, prudenza, etc.; ai fini
tributari, invece, le valutazioni di bilancio riguardano una prestazione di
diritto amministrativo, con le contestazioni giuridico-interpretative
indicate al paragrafo 5.18, rispetto alle quali c’è bisogno di certezza.

Il coordinamento
tra le due tipologie
di regole: la
derivazione
dell’imponibile dal
bilancio, le
variazioni fiscali
Questa possibilità di valutazioni parzialmente divergenti potrebbe
giustificare un « bilancio fiscale » autonomo, in cui effettuare le
valutazioni ai fini tributari; il “bilancio fiscale”, come documento
autonomo, invece non è previsto. Il reddito d’impresa dev’essere invece
determinato partendo dall’utile o dalla perdita del conto economico
civilistico (art. 83 TUIR), cui dovranno essere apportate, nella
dichiarazione dei redditi, le variazioni conseguenti all’applicazione dei
criteri valutativi fiscali. Ciascuna variazione potrà tendere ad aumentare
il reddito fiscale rispetto al risultato civilistico (nel qual caso si parla di
« variazioni in aumento ») ovvero diminuirlo (variazioni in
diminuzione).
Le correzioni fiscali
“non valutative”,
ma strutturali
Alcune variazioni riguardano divergenze strutturali tra bilancio e
imponibile fiscale, come costi definitivamente non deducibili (ad
esempio le imposte sul reddito o la retribuzione dell’imprenditore
paragrafo 7.9) ovvero proventi non tassabili per ragioni di tecnica
tributaria (ad esempio i dividendi o le plusvalenze, in tutto o in parte non

115
Alcune regole fiscali di valutazione sono i “momenti di competenza” esterna
indicati al paragrafo 7.12 ed “interna” (paragrafi 7.15 ss.).

62 di 148
tassati per evitare duplicazioni tra la tassazione delle società e quella dei
soci, vedi infra par. 7.17) oppure per ragioni agevolative.
I condizionamenti
delle valutazioni
civilistiche su
quelle fiscali
Concettualmente, il sistema appena indicato consentirebbe di
apportare qualsiasi variazione, derivante dai criteri fiscali di valutazione,
al bilancio civile; la suddetta tecnica delle variazioni in aumento e in
diminuzione consentirebbe di usare ai fini civilistici determinati criteri, e
usarne altri ai fini fiscali, in reciproca autonomia dei rispettivi criteri
valutativi.
Nella confusione sociale sull’idea stessa di azienda (paragrafo 3.1)
diffidenze e sospetti dilagano, e non è chiara la differenza del patologico
falso in bilancio rispetto alla divergenza tra valutazioni civilistiche e
fiscali. Ne è derivato il divieto di dedurre fiscalmente elementi negativi
di reddito non previamente imputati al conto dei profitti e delle perdite
(art. 109 comma 4 TUIR); chi volesse quindi avvalersi di deduzioni
“valutative”, ammesse dalla norma fiscale, dovrebbe imputarle anche al
conto economico, con un « inquinamento » del bilancio civilistico, rischi
di impugnativa del bilancio da parte di altri interessati, etc. 116. Ulteriore
implicazione è la rilevanza, anche fiscale, delle rivalutazioni delle
rimanenze di merci e di titoli, effettuate in bilancio.
Sono vincoli facilmente rispettabili per le società non esposte a
impugnative di bilancio da parte di soci di minoranza ( 117), mentre le
grandi strutture amministrative, soprattutto quotate in borsa, sono
costrette a scegliere tra la convenienza fiscale e una corretta esposizione
in bilancio degli elementi valutativi. E’ un ulteriore inutile stress, a
danno dell’istituzionalizzazione delle aziende, di un ambiente sociale
economicamente arretrato.
Conclusioni ed
evoluzioni
prospettiche la
rilevanza fiscale dei
principi contabili
Un equilibrio soddisfacente tra i profili appena accennati non sarà
certamente trovato in tempi rapidi, ma da alcuni anni sembrano
intravedersi, in un clima di confusione, timide aperture verso una

116
) La facoltà di dedurre solo fiscalmente i costi valutativi fu introdotta con la
riforma della tassazione societaria nel 2003, ma fu poi eliminata dal successivo
governo per “finanziare” la riduzione al 27 percento dell’aliquota dell’imposta
societaria (con una distorsione di una corretta determinazione della ricchezza in
nome del gettito, a proposito delle interconnessioni indicate al par.1.8).
117
Siano esse società “padronali”o integralmente appartenenti a gruppi multinazionali.

63 di 148
rilevanza fiscale (118) delle valutazioni fatte ai fini civilistici dalle società
quotate in borsa, dalle banche o dalle assicurazioni tenute ad applicare i
cd. principi contabili internazionali (IAS: International Accounting
standards); si tratta infatti di strutture affidabili, non solo perché
spersonalizzate, ma perché i dirigenti che le conducono sono valutati dal
mercato in base al bilancio, e preferiscono rinunciare a una convenienza
tributaria piuttosto che peggiorare la loro immagine di bilancio ( 119). Per
questo è stata data una certa rilevanza anche fiscale ai principi contabili
internazionali per le valutazioni di bilancio delle società quotate in borsa
e di quelle bancarie e finanziarie, secondo un intreccio complesso, dove
però –in buona sostanza- gli uffici tributari reinterpretano i principi
contabili per formulare prolisse, evanescenti ed inutili contestazioni
interpretative (par.5.18120).
Siamo ora in una fase in cui sembra profilarsi una tendenza a fare
affidamento su tali regole anche ai fini fiscali, consentendone però al
fisco la reinterpretazione, quando il contribuente ne ha abusato per
raggiungere vantaggi tributari sistematicamente indebiti ( 121). Sono
riflessi generali di una tendenza a spostare le contestazioni interpretative
dalla competenza ad un ineffabile “abuso del diritto”, con le
contestazioni antielusive (paragrafo 4.8 ss) come nuova frontiera
dell’”inferno della ricchezza registrata” conseguente alle schizofrenie
sociali sul fisco (paragrafo 4.12), che trovano nell’azienda il loro ideale
capro espiatorio.
Ai paragrafi successivi esporremo alcune possibili convergenze e
divergenze valutative tra criteri civilistici e tributari , relativamente ad
alcune importanti poste di bilancio.

118
Peraltro incompleta, perché limitata alle questioni di qualificazione, imputazione a
periodo e classificazione in bilancio (art. 83 TUIR), ma non alle valutazioni del patrimonio,
cioè rimanenze, ammortamenti, accantonamenti, etc..
119
Sia per queste società, sia per quelle non quotate, l’esistenza di regole fiscali separate
da quelle civilistiche ha avuto effetti in varie, e configgenti, direzioni. Le regole fiscali,
grossolane ma relativamente univoche rispetto ai principi contabili, hanno dato qualche
certezza in più rispetto a quanto sarebbe accaduto se gli uffici tributari avessero potuto
reinterpretare i criteri civilistici. D’altro canto, l’autonomia dei criteri tributari li ha
paradossalmente valorizzati, ha indotto a dare eccessiva importanza sostanziale alle rettifiche
sulle valutazioni, rispetto all’azione di controllo del territorio demandata al fisco (paragrafo
8.7 sui controlli); le rettifiche sulle valutazioni di bilancio sono insomma una componente
importante di quelle “contestazioni interpretative” descritte tipologicamente al paragrafo 4.6.
120
) Le aziende, che speravano di avere certezza dai criteri IAS rispetto alle
contestazioni interpretative basate sui criteri fiscali, sembrano essere cadute
dalla padella nella brace; è un altro aspetto delle illusioni aziendali di cui al
par.3.2.
121
L’assetto finale, in prospettiva, dovrebbe essere questo, come potrebbe prevedersi
dall’ampio riferimento, per quanto riguarda le classificazioni in bilancio ai fini dell’IRAP
(Paragrafo 9.5) ai corretti principi contabili.

64 di 148
7.15 Le valutazioni del patrimonio di fine esercizio 1)
ammortamenti e accantonamenti.

Gli elementi
reddituali derivanti
da valutazione del
patrimonio
(competenza
interna)
Abbiamo già parlato al paragrafo 7.12 della “competenza esterna”,
cioè relativa ai rapporti giuridici con terzi, acquirenti o fornitori di beni
o servizi. Per determinare il reddito sono però necessarie anche
valutazioni consuntive e preventive di elementi patrimoniali attivi e
passivi, che non riguardano rapporti giuridici con altri soggetti, e che per
questo qualcuno chiama “competenza interna” o più propriamente
“valutazione del patrimonio aziendale”.
Concetto di
ammortamento e
funzione delle
aliquote prestabilite
Il costo dei beni patrimoniali “strumentali”, come gli impianti e i
macchinari, viene dedotto “pro quota” attraverso aliquote percentuali,
stabilite con regolamento per settore economico e tipo di bene ( 122); il
minor ammortamento derivante dall’adozione di un’aliquota inferiore
può essere recuperato, conformemente al principio di continuità dei
valori fiscali, alla fine del periodo di ammortamento corrispondente alle
aliquote ordinarie.
Un compromesso tra semplicità e precisione è quello di calcolare le
quote d’ammortamento cespite per cespite per gli immobili o i mobili
iscritti in pubblici registri, mentre gli altri beni sono raggruppati per
categorie omogenee in base all’anno di acquisizione e all’aliquota
applicabile.
Un’altra concessione alla semplicità è la facoltà di dedurre
immediatamente, senza ammortamento, le spese per acquistare beni di
costo unitario non superiore a 516 euro.
I beni immateriali sono invece ammortizzabili in base alla durata di
utilizzazione prevista dalla legge (brevetti) o dal contratto (art. 103
TUIR).
I costi pluriennali

I costi pluriennali si distinguono dai beni immateriali perché a
fronte di essi non esiste alcun bene o diritto provvisto di un proprio
valore di mercato e quindi suscettibile di essere alienato a terzi. Basta
122
Il settore economico tiene conto della natura dell’impresa (imprese alimentari,
metallurgiche, di trasporti etc.), mentre la ripartizione per tipo di bene distingue ad esempio
tra fabbricati industriali, automezzi, attrezzature etc.

65 di 148
pensare alle spese di pubblicità, di ricerca e sviluppo, di formazione del
personale, che è consentito non dedurre immediatamente, ma
“suddividere” nell’arco di una pluralità di esercizi. Un esempio
particolare di costo pluriennale, che non ha “in sé” valore intrinseco
(come gli altri sopra indicati), ma che aumenta il valore intrinseco di
altri beni, sono le spese di manutenzione.
… in particolare,
l’avviamento
Anche l’avviamento (par.7.13), sebbene sia regolamentato
nell’ambito dei beni immateriali (art. 103 comma 3), costituisce un costo
pluriennale secondo i criteri suddetti (123).
Accantonamenti
Il funzionamento contabile degli accantonamenti è il medesimo già
mostrato a proposito dell’ammortamento: la quota di accantonamento
costituisce una componente negativa del reddito e il fondo di
accantonamento viene costituito nella contabilità. Alla base
dell’accantonamento c’è un elemento previsionale e fortemente
opinabile, a differenza di quanto avviene nell’ammortamento, che
distribuisce su una serie di esercizi successivi un precedente costo; c’è
quindi una certa diffidenza del fisco verso gli accantonamenti,
fiscalmente deducibili solo in casi tassativi ed in percentuali limitate,
come per le perdite su crediti (art. 106), ovvero quando sostanzialmente
dietro di essi c’è un debito già maturato, anche se non esigibile, come
accade per il TFR dei dipendenti (art. 105 TUIR), o una prestazione da
svolgere in futuro, come per le “riserve tecniche” delle imprese di
assicurazioni (124).

7.16 Le valutazioni di fine esercizio: 2) rimanenze di


beni e servizi.
Funzione delle
rimanenze ….
La valutazione del patrimonio aziendale non riguarda solo gli
elementi esposti “a patrimonio” (trattati al par. precedente), ma anche
quelli esposti “ a costi ricavi e rimanenze”, sempre secondo le
distinzioni di cui al precedente paragrafo 7.13125.
123
Non si tratta infatti, come indicato al par.7.13, di un elemento dell’attivo provvisto di
un proprio valore di scambio, né di un autonomo valore d’uso.
124
Anche quelli che nella prassi contabile vengono definiti « accantonamenti per fatture
da ricevere » esprimono in realtà veri e propri debiti verso fornitori, già noti nell’importo e
registrati in questo modo a fine esercizio, quando non era ancora giunta la relativa fattura.
125
) Anche qui si tratta di “competenza interna”, che non riguarda rapporti
giuridici con altri soggetti, ma fenomeni economici, non ancora giuridicamente

66 di 148
Le rimanenze servono a rettificare, a fine esercizio, le registrazioni
dei ricavi e dei costi relativi a merci, materie prime e prodotti finiti ( 126),
effettuate senza rilevare nella contabilità generale, per i già indicati
motivi di semplicità, i corrispondenti aumenti delle scorte (per i costi)
ovvero le loro diminuzioni, per i ricavi. La determinazione del reddito
ha quindi bisogno di essere aggiustata al termine dell’esercizio, il che
avviene valorizzando le rimanenze finali ( 127). Senza questo
aggiustamento, il reddito dei periodi in cui si accumulano le rimanenze
verrebbe depresso a favore del reddito dei periodi in cui i beni vengono
venduti: poco male se si tratta di piccoli commercianti o artigiani, dove
il calcolo delle rimanenze è spesso secondario, e finalizzato soprattutto a
verificare la credibilità dei ricavi registrati. Col crescere delle
dimensioni aziendali, e quindi delle rimanenze, la loro valutazione
corretta diventa importante ai fini dell’utile di esercizio e
dell’imponibile fiscale.
La contabilità di
magazzino
Proprio l’importanza, e la continuità, dei movimenti di magazzino
rende difficoltoso registrarli nella contabilità generale 128, e induce a
registrarli invece nella “contabilità di magazzino”; si tratta di una
registrazione cronologica, tenuta a quantità (non a valore), prevista per
tutte le imprese di una certa dimensione( 129) e comunque importante ai
fini gestionali; questa contabilità è una forma di “partita semplice” ( 130)

formalizzati.
126
Più precisamente di tutti i beni la cui cessione dà luogo a ricavi, cioè i beni « alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa » secondo quanto rilevato sopra.
127
Nelle imprese in contabilità semplificata avviene sostanzialmente la stessa cosa,
poiché le fatture di acquisto e vendita di merci vengono registrate secondo il criterio IVA,
senza evidenziare i corrispondenti aumenti o diminuzioni delle giacenze di magazzino.
Tuttavia per i piccoli commercianti e gli artigiani le rimanenze sono meno rilevanti come
importanza economica.
128
Che registra invece, come rilevato al paragrafo 7.13, solo i
rapporti monetari con le controparti esterne, senza registrare i
corrispondenti incrementi o diminuzioni di merci (cioè il “carico” e lo
“scarico” di magazzino). A tal fine occorre quindi l’ausilio di scritture di
magazzino, da cui risulta costantemente nel corso dell’anno un
“inventario contabile” delle varie categorie omogenee di merci in
rimanenza.
129
Questa contabilità è infatti un obbligo fiscale per le imprese che abbiano superato i
limiti di 1 milione di euro di ricavi e di 258 mila euro di valore delle rimanenze finali (art. 14
lett. d d.P.R. 600, sulle c.d. scritture di magazzino).
130
Le scritture di magazzino non sono destinate ad accogliere grandezze monetarie,
poiché la loro tenuta deve avvenire « a quantità » e non « a valore »; occorrerà perciò
annotarvi, per ciascuna categoria omogenea di beni in rimanenza (paragrafo 2.12) le quantità
entrate e uscite.

67 di 148
che registra i “carichi” e gli “scarichi” di merce, ad esempio per vendite
o prelievi destinati alla produzione.
Collegamento tra
inventario
contabile e
inventario fisico
Da queste scritture emergono quindi sempre, in corso d’anno, le
“giacenze teoriche di magazzino“, chiamate anche “inventario
contabile”; queste risultanze sono oggetto di verifiche a campione
attraverso « inventari fisici », cioè materiali conteggi di tipologie di
merci in giacenza (131). E’ un monitoraggio che si svolge in corso
d’anno, ma che si concentra a fine esercizio, per la valorizzazione in
bilancio delle rimanenze. L’”inventario contabile”, potrebbe essere
viziato da distruzioni, furti, carichi o scarichi a magazzino non registrati
per dimenticanza.
Le categorie
omogenee di beni
in rimanenza
A tal fine occorre prima di tutto individuare i beni in rimanenza,
valorizzati per “categorie omogenee”, gestite in modo ripetitivo, come
ad esempio le lavatrici prodotte da una industria di elettrodomestici
saranno distinte dai frigoriferi, dagli scaldabagno e simili, in distinte
categorie omogenee.
Il costo medio per
periodo di
formazione
Anche per la valutazione fiscale delle rimanenze il punto di
riferimento è “il costo”. Dato che si tratta di beni acquistati o prodotti in
serie, in modo continuativo, con un ricambio continuo e costi variabili,
occorre anche decidere “a quale costo” valorizzare le merci in
rimanenza; per i beni prodotti in serie, infatti, sarebbe troppo complesso,
né avrebbe senso economico, determinare lo specifico costo effettivo dei
beni fisicamente in rimanenza. Si useranno quindi i costi medi di
periodo, calcolati tenendo conto dei costi delle materie prime, del
lavoro, dei macchinari industriali 132 , in genere secondo una apposita
contabilità dei costi (detta anche “contabilità industriale”, che ogni
azienda modella secondo la sua particolarità di prodotto).
La scelta del costo:
fifo e lifo
Se i prezzi dei fattori produttivi mutano nel tempo, la convenzione
più precisa è valorizzare le merci in rimanenza secondo i costi più

131
In concreto, nelle organizzazioni di una certa dimensione, gli inventari (confronti tra
giacenze fisiche e giacenze contabili risultanti dalla contabilità di magazzino) si fanno a
rotazione durante tutto il corso dell’anno.
132
) Escludendo tendenzialmente le spese generali e gli interessi passivi,
secondo una logica economica ripresa dall’art.110 comma 1 tuir.

68 di 148
recenti, con metodo c.d. FIFO133 . Un diverso criterio, più prudenziale, è
invece quello di valorizzare le merci ai costi più vecchi (c.d. “LIFO” per
cui valgono – mutatis mutandis- le riflessioni svolte nella nota che
precede). Possono così formarsi stratificazioni di valori per anni di
formazione, in quanto queste determinazioni dei costi medi sono svolte
per periodi annuali (art.92 TUIR).
Le svalutazioni
Se il prezzo di mercato scende al di sotto del costo, può essere
utilizzato per una svalutazione delle rimanenze, ma per semplicità si
richiede la determinazione di un unico valore, con la necessità di
applicare il prezzo di mercato a tutte le stratificazioni annuali, anche a
quelle per cui ciò dovesse comportare una rivalutazione, anziché una
svalutazione.
Le decisioni di svalutare o meno possono essere effettuate per
“categoria omogenea” di beni in rimanenza, secondo le convenienze
gestionali, senza essere tenuti a svalutare “tutte” le categorie per cui ne
sussistano i presupposti. Secondo le regole delle “valutazioni
patrimoniali” , anche le rimanenze non devono necessariamente essere
svalutate quando ne ricorrono per la prima volta i presupposti, ma anche
successivamente, fino a che questi presupposti restano.
Le rimanenze « di
servizi »
Non si valutano solo i beni, ma anche i servizi. Per i servizi in corso
di esecuzione al termine dell’esercizio, dove c’è in genere un
committente (si pensi a servizi di manutenzione, ristrutturazione, etc.) si
valuta il servizio in base ai costi sostenuti (art. 92 comma 6) ( 134). Se
invece la prestazione ha un tempo di esecuzione ultrannuale, deve essere
valutata (art. 93 TUIR) in base alla quota parte di corrispettivi pattuiti
proporzionale ai lavori già svolti (135).

133
) First in First out, che giunge indirettamente alla valorizzazione dei beni
rimasti in base ai costi più recenti (l’espressione FIFO comporta un passaggio
logico in più, in quanto i beni entrati per primi (first in) non devono essere
valorizzati, perché sono i primi a considerarsi venduti. Sarebbe quindi più
diretto un acronimo secondo cui “Last in Last out” (LILO), nel senso che gli
ultimi entrati (Last in), devono essere valorizzati come rimanenze, in quanto
saranno gli ultimi ad uscire.
134
In caso contrario ci sarebbe uno sfasamento tra il periodo d’imposta cui sono
imputati i costi, e quello di ultimazione della prestazione, in cui viene rilevato il ricavo.
135
In realtà queste « rimanenze » sono economicamente molto vicine ai crediti, e
consistono nell’insieme dei diritti che il prestatore può vantare, in base al lavoro svolto, nei
confronti del committente.

69 di 148
7.17. Coordinamento tra tassazione delle società e dei soci.

Imprese individuali
e società
Mentre l’impresa individuale contiene prevalentemente attività di
“lavoro indipendente”, al massimo con alcuni collaboratori 136, le
organizzazioni aziendali si trovano in genere all’interno di società;
solitamente si tratta di società “di capitali”, più raramente “di
persone”137.
Mentre il reddito delle imprese individuali è tassato
immediatamente in capo al relativo titolare 138, la diversità soggettiva tra
società e soci pone problemi di coordinamento. Lo stesso reddito, infatti,
può essere osservato da angolazioni diverse, in momenti diversi, in capo
alla società e in capo al socio. Occorre quindi un coordinamento tra
queste due prospettive di osservare una ricchezza economicamente
identica, che si presenta varie volte, sotto forme giuridiche diverse;
dapprima il reddito della società, poi i dividendi o gli utili o perdite da
cessione della partecipazione (plusvalenze o minusvalenze).
Irrazionalità
economica di una
duplice tassazione
Senza questo coordinamento uno stesso flusso reddituale verrebbe
tassato varie volte, solo perché prodotto in forma societaria e non in
forma individuale (si pensi ai casi di “soci intermedi” prima di quelli
finali); la tassazione in base alla ricchezza verrebbe distorta dando
rilevanza a un profilo esclusivamente giuridico, come l’esercizio
dell’attività in forma individuale o societaria (139).
La c.d. ricchezza
ulteriore delle
grandi
organizzazioni
Anche senza uniformare con precisione ragionieristica la tassazione
su queste due forme giuridiche di esercizio dell’attività ( 140), un qualche
coordinamento è concettualmente necessario, e di fatto esiste in quasi
136
) Anche per motivi extrafiscali come i minori investimenti , ed i minori rischi
di bancarotta , esistenti in questi casi.
137
) Anche perché in queste ultime i soci hanno una responsabilità illimitata per
i debiti della società.
138
) In quanto non c’è differenza soggettiva tra imprenditore e impresa.
139
Quest’ultimo profilo non esprime una ulteriore ricchezza, né il prodotto nazionale
aumenta perché una determinata attività economica è svolta in forma societaria anziché
individuale. È un altro aspetto della esigenza di neutralità della tassazione (in quanto riferita a
sostanza economica) rispetto alle forme giuridiche sotto cui la ricchezza si manifesta.
140
Dal momento che i differenti bilanciamenti tra facilità di rilevazione, precisione,
cautela fiscale, certezza dei rapporti, etc. possono portare a qualche sfasamento tra il carico
fiscale finale del reddito societario e quello che sarebbe stato il carico fiscale delle stesse
persone, realizzando il reddito senza il diaframma della società.

70 di 148
tutti i paesi del mondo. Alcuni paesi legittimano un qualche aggravio di
tassazione , per le attività esercitate in forma societaria, giustificandolo
in base alle maggiori possibilità di raccogliere capitali, accedere al
credito, o persino contrastare la formazione di aziende troppo grandi( 141).
L’imputazione per
trasparenza nelle
società personali e
nelle imprese
familiari
Per le società di persone, il coordinamento avviene tramite
l’imputazione diretta in capo ai soci del reddito della società,
indipendentemente dalla sua effettiva distribuzione ( 142). I redditi
vengono imputati in base alle quote di partecipazione,
indipendentemente dall’effettiva distribuzione e nella stessa proporzione
si imputano le perdite, le ritenute d’acconto, etc. (art. 5 TUIR).
Naturalmente poi l’effettiva percezione dei dividendi è fiscalmente
irrilevante in quanto la tassazione era già avvenuta in precedenza.
Lo stesso criterio opera per i redditi attribuiti ai collaboratori
familiari di imprese individuali: la tassazione di tali redditi è quindi
trasferita dall’imprenditore al “parente collaboratore”, circostanza di cui
occorre tener conto prima di valutare la congruità dei redditi di impresa
dichiarati da piccoli commercianti e artigiani.
Imposizione anche
degli utili
accantonati a
riserva dalle società
di capitali
“Saltare la società” è invece più difficile per le società di capitali,
dove al massimo può essere consentito , in via opzionale, qualora i soci
siano pochi143. Altrimenti il coordinamento si basa su una tassazione in
capo alla società, al momento della produzione del reddito ( 144), ed una

141
La forma giuridica societaria permetterebbe di accedere meglio al pubblico
risparmio attraverso l’emissione di azioni o obbligazioni, ed in effetti in altri paesi la
spersonalizzazione delle aziende consente ragionamenti di questo tipo, che comunque non
legittimano un raddoppio meccanico della tassazione sui redditi, derivante dal pregiudizio
secondo cui ci sarebbero “due soggetti” da tassare. Tutti i paesi sono quindi consapevoli che
la ricchezza sottostante è la stessa. Casomai qualcuno tassa maggiormente il reddito derivante
da organizzazioni di una certa dimensione.. La dimensione organizzativa è però una questione
distinta dalla forma societaria. Non è comunque evidentemente il caso italiano, dove il
capitalismo istituzionalizzato e spersonalizzato non è riuscito a decollare per le ragioni
indicate al capitolo secondo,
142
Le società di persone sono per definizione caratterizzate da pochi soci, fortemente
collegati con la società. Lo stesso avviene anche per gli studi professionali associati, in via
opzionale per le società di capitali a ristretta base societaria, e con alcune varianti per le
imprese familiari.
143
) Una facoltà del genere è stata introdotta di recente in Italia con gli artt. 115
e 116 del TUIR.

71 di 148
in capo al “socio finale” (di solito una persona fisica) al momento della
distribuzione(145).
La centralità della
società nel sistema
dell’esenzione
La somma delle due tassazioni conduce all’incirca all’aliquota
massima dell’imposta personale (IRPEF). Se prima del socio finale ci
sono altre società socie, prima di arrivare alla persona fisica il dividendo
viene escluso da tassazione, salvo un 5 percento, che resta imponibile
per compensare idealmente la deduzione fiscale, da parte della società
socia, dei costi relativi alla gestione della partecipazione.
Il carico fiscale
complessivo
La logica del sistema è quella di tassare l’istituzione societaria alla
produzione del reddito, e quindi in caso di distribuzione anche il socio,
per coerenza con le aliquote massime IRPEF, che come vedremo
scattano abbastanza presto, considerando che i soci sono uomini d’affari
abbastanza facoltosi. L’imposta sulle società (IRES) è del 27 percento,
mentre l’IRPEF in capo ai soci con percentuali elevate di controllo è
applicata solo sulla metà del dividendo, per tener conto della precedente
tassazione in capo alla società. Se la percentuale di partecipazione è
piccola, si applica l’imposta sostitutiva del 20 percento su tutto il
dividendo.
Tendenziale
irrilevanza di
plusvalenze e
minusvalenze su
partecipazioni
Queste esigenze di coordinamento investono, come già rilevato,
anche le plusvalenze/ minusvalenze su partecipazioni che sono state rese
fiscalmente irrilevanti ove realizzate da società. Minusvalenze e
plusvalenze sono quindi fiscalmente indeducibili e intassabili (art. 87
TUIR) (146).L’appena indicato criterio impedisce la trasmissione di costi
dai soci (magari persone fisiche o società non residenti, quindi a bassa
fiscalità) alle società, con connessi arbitraggi fiscali (è un caso di
corrispondenze intersoggettive di cui al paragrafo 3.11).
Esiste però l’eccezione di un regime parallelo, per alcune categorie
di partecipazioni, costituenti mero investimento finanziario (in genere di
borsa), o detenute per breve periodo, o in società senza impresa, per cui

144
Solo per le riserve indivisibili, cioè non distribuibili, delle società cooperative, che
non potranno mai affluire ai soci, la tassazione è esclusa, con una scelta in cui la misurazione
della ricchezza si intreccia vischiosamente con intenti agevolativi (par. 1.8).
145
A questo punto il flusso reddituale, economicamente, « si patrimonializza », cioè
giunge al soggetto che ne è l’ultimo destinatario, e non è soggetto a ulteriori tassazioni.
146
In quanto le plusvalenze corrispondono a utili precedenti o anticipano utili futuri,
mentre il contrario avviene per le minsuvalenze.

72 di 148
vale la regola opposta, di imponibilità delle plusvalenze e deducibilità
delle minusvalenze; è una sorta di doppio regime di circolazione delle
partecipazioni, concettualmente ambizioso, sulle cui complessità non ci
possiamo dilungare in questa sede.
I passaggi delle
perdite, il
consolidato fiscale
e la trasparenza
All’interno dei gruppi societari, una volta rese indeducibili le
minusvalenze su partecipazioni, le perdite delle società controllate
possono essere attribuite alle società capogruppo solo col c.d.
“consolidato fiscale”; non è un bilancio consolidato vero e proprio, ma
un istituto di diritto amministrativo, basato sulla « somma algebrica » di
redditi e di perdite, risultanti dalle dichiarazioni fiscali delle società che
vi partecipano; ciascuna società continua a determinare i propri redditi o
le proprie perdite per proprio conto, e quindi li trasferisce alla
controllante, che procede al calcolo di un’unica base imponibile di
gruppo, e al versamento di un’unica imposta (147).
Dove manca il controllo, analogo trasferimento delle perdite è
possibile attraverso la c.d. “trasparenza fiscale” delle società dei capitali,
analoga a quella descritta sopra per le società di persone.
Coordinamento
società soci e
ricchezza non
registrata

Questi meccanismi per evitare doppie imposizioni dovrebbero


funzionare anche in sede di accertamento di ricchezza non registrata,
acquisita direttamente dai soci, e quindi tassabile prima in capo alla
società e poi in capo ai percettori. Anche la ricchezza non registrata,
valutata in sede di controllo, deve essere distribuita tra società e soci in
modo economicamente corretto, evitando duplicazioni 148.

147
Gli obiettivi della disciplina fiscale in esame sono infatti quelli di compensare utili e
perdite delle società del gruppo, e a tal fine non c’era bisogno di affrontare i complicati
aggiustamenti contabili necessari a redigere un unico bilancio di tutte le società del gruppo
(compensando gli elementi reddituali e patrimoniali reciproci, i c.d. interessi dei soci di
minoranza etc.).
148
) Questa tendenza logico-sistematica, priva di alternative convincenti (salva
una opaca funzione parasanzionatoria) trova riscontro normativo nell’art.67
del decreto sull’accertamento delle imposte sui redditi intitolato non a caso
“divieto di doppia imposizione” e secondo cui le somme pagate dalla società
vengono scomputate “pro quota” da quelle dovute dai soci. Lo stesso reddito
viene imputato “al lordo” sia alla società sia ai soci, ma quanto pagato dalla
società viene poi scomputato dall’imposta accertata ai soci (in sede di
accertamento e di contenzioso, quindi, la doppia imposizione sembra essere
ancora oggi evitabile in base al criterio del credito di imposta).

73 di 148
7.18 I criteri di collegamento della ricchezza al territorio nazionale

Le simmetrie della
fiscalità analitica
nei rapporti con
l’estero
Al paragrafo 4.9 ci siamo già occupati, a proposito della ricchezza
non registrata, di rapporti internazionali, cui ora guarderemo sotto il
profilo della ricchezza palese. A partire dai “criteri di collegamento” tra
ricchezza e sfera di sovranità fiscale (tax jurisdiction) dei singoli stati.
Tutte le imposte hanno dei criteri di collegamento tra territorio statale e
manifestazione di ricchezza, che rendono quest’ultima rilevante ai fini
della tassazione. Si pensi al luogo di effettuazione del consumo, per
l’IVA o le imposte di fabbricazione, o all’ubicazione di un immobile per
una imposta fondiaria, o al luogo di redazione di un contratto per una
imposta sugli atti giuridici.
Il principio di
tassazione
mondiale per i
residenti e
territoriale per i
non residenti
Per le imposte sui redditi, il criterio di collegamento territoriale di
partenza sarebbe concettualmente il luogo di produzione del reddito. Ad
esempio l’ubicazione di un immobile o altro cespite produttivo, la
collocazione del soggetto erogatore di interessi, il luogo di esercizio di
una attività. Questi criteri “reali” 149 avevano l’effetto di escludere da
tassazione i proventi “delocalizzabili”, il che ha indotto la maggior parte
dei paesi sviluppati a tassare i redditi ovunque prodotti dai propri
residenti. Il principio è denominato correntemente « Worldwide income
taxation », mentre i non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti
nel territorio statale.
Il rischio di doppie
imposizioni e i
rimedi
Norme interne e trattati internazionali evitano che i produttori di
reddito in un paese, diverso da quello in cui risiedono, subiscano una
doppia tassazione; questi criteri conducono in genere ad un livello
complessivo di tassazione pari al più elevato dei due paesi coinvolti.
Questo avviene consentendo di detrarre le imposte pagate nel paese
della produzione del reddito da quelle dovute nel paese della residenza

149
) Nel senso latino di “res”, di cui al paragrafo 9.2, cioè basati sull’ubicazione
della fonte di reddito.

74 di 148
del percettore (150). Quando, invece del criterio del credito di imposta,
viene usato quello dell’esenzione, l’intreccio tra gli strumenti per evitare
la doppia imposizione può sortire l’effetto contrario della “doppia
esenzione”, quando la manifestazione di ricchezza è considerata in modi
diversi nei due stati coinvolti; questo avviene per lo sfasamento tra i
criteri interpretativi utilizzati dai due stati, ciascuno dei quali si astiene
da tassazione nel presupposto erroneo che questa spetti all’altro stato 151.
L’esterovestizione
Segnaliamo la tendenza, da parte di sportivi, attori, cantanti, scrittori
e altri percettori di redditi di fonte estera, a prendere la residenza in stati
a bassa fiscalità, in modo da evitare la forte tassazione nel paese di
residenza dei redditi di fonte estera 152. Per le persone fisiche è facile
rilevare una contraddizione tra iscrizioni anagrafiche e situazione reale,
mentre per le società, che comunque sono “entità legali”, senza fisicità
né affetti, il discorso è diverso. La società è una “persona giuridica”,
riconosciuta dalle leggi di un determinato stato, in cui si incardina, e da
cui sono regolamentati i conflitti tra i soci ed i rapporti con i terzi.
Appare quindi forzato spostare la residenza fiscale delle società come si
fa per le persone fisiche, ed i vantaggi fiscali indebiti, collegati
all’utilizzazione di società estere, possono essere contrastati in altri
modi; ad esempio considerando la società come un interposto fittizio,
come accade per tante società di paradisi fiscali che praticamente si
acquistano su internet, oppure in base alla clausola generale dell’abuso
del diritto (elusione), possono essere eliminati i vantaggi fiscali indebiti
(par.4.10). Si tratta comunque, anche qui, di un caso classico di
reinterpretazione fiscale di ricchezza palese (evasione interpretativa).
Criteri di
collegamento per i
non residenti e
stabile
organizzazione
delle imprese
I criteri di collegamento per i redditi dei non residenti dipendono dal
tipo di cespite (ad esempio l’ubicazione di un immobile affittato) e
saranno indicati nelle rispettive categorie reddituali. Qui indichiamo, per
le imprese, la regola, tendenzialmente comune a tutti i paesi sviluppati,
secondo cui si considera prodotto nel territorio il reddito facente capo a
150
Art. 165 TUIR, sul c.d. “credito per imposte estere”, che in realtà abbiamo
visto essere una detrazione di imposta, non potendo condurre a rimborsi.
151
) Per questo , le convenzioni contro le doppie imposizioni contengono una
serie di definizioni, in modo da prevenire questi sfasamenti interrpretativi ,
comunque possibili quando i contesti giuridici in cui avviene l’interpretazione
sono diversi.
152
) Citiamo i casi del defunto tenore Pavarotti e degli sportivi Alberto Tomba e
Valentino Rossi.

75 di 148
una sede secondaria, una c.d. “stabile organizzazione” nel territorio
statale, cioè una struttura di fatto, giuridicamente appartenente allo
stesso soggetto estero; la configurabilità di una simile struttura va
esaminata caso per caso in base ai beni materiali , al personale e ai
rapporti giuridici con cui l’impresa non residente esercita l’attività in
Italia153.
Non apriamo enormi, e inutili, parentesi su un concetto da verificare
caso per caso, essendo intuitivo che non configura stabile
organizzazione la mera vendita di beni in Italia o la prestazione di
servizi, che non richiedano installazioni durevoli; è invece importante il
concetto secondo cui la stabile organizzazione, pur essendo una parte
dell’impresa estera, deve determinare separatamente il suo reddito ai fini
italiani, come se fosse un terzo rispetto al resto dell’azienda.

7.19 Segue: simmetrie fiscali e rapporti internazionali,


concorrenza fiscale dannosa, transfer price, cfc..

Simmetrie fiscali e
parità di
trattamento tra
residenti e non
Le correlazioni tra soggetti diversi indicate al paragrafo 3.11
operano in prima battuta anche rispetto a controparti ubicate all’estero,
che altrimenti sarebbero discriminate negativamente. Quindi in linea di
principio i costi devono essere riconosciuti anche se ad essi corrisponde
il ricavo di un soggetto estero; una diversa soluzione violerebbe tra
l’altro il principio comunitario di non discriminazione, di cui al
paragrafo 2.6, vigente anche in altri rapporti internazionali; le parziali
esenzioni dei soci, a fronte di potenziali tassazioni della società
(paragrafo 7.17), operano anche se quest’ultima è estera.
Evasione e
pianificazione
fiscale
internazionale
Tutti i paesi contengono però cautele per evitare che le differenze di
regime fiscale tra un paese e l’altro siano sfruttate, specie in un mondo
globalizzato, per delocalizzare gli imponibili. In un mondo in cui le
merci, i capitali, le imprese e le persone circolano con una facilità molto
maggiore di quella con cui possono circolare i controlli, operare con

153
) Una definizione normativa (sostanzialmente pleonastica) di stabile
organizzazione si trova nell’art.162 del tuir.

76 di 148
l’estero consente quindi di creare ricavi esteri a fronte di costi italiani,
specie per le prestazioni a maggior valore aggiunto e facilmente
“delocalizzabili”; si pensi all’uso di marchi, provvigioni, finanziamenti,
etc.; abbiamo già esaminato i casi in cui la controparte si presenta
come apparentemente indipendente, ma in concreto è complice della
controparte nazionale, a danno del fisco secondo il già indicato schema
del “finto cinese” (paragrafo 4.2, anche a proposito dei costi erogati a
beneficiari di paradisi fiscali).
Riflessi comunitari
Una serie di istituti e di simmetrie che sono logiche all’interno del
medesimo ordinamento tributario (par.3.11) devono coordinarsi con le
libertà comunitarie di circolazione, nonché col principio di “non
discriminazione” (par. 2.6). Ad esempio la neutralità interna del
trasferimento di sede, giustificata per la continuità di regime fiscale,
deve essere coordinata col realizzo logicamente imposto sui redditi
maturati quando il contribuente abbandona uno stato a favore di un altro
(exit tax, sulla cui legittimità non ci sono dubbi, ma il problema si pone
a proposito del momento impositivo). Un ulteriore esempio è il riporto
delle perdite delle società controllate dal reddito della società
controllante, come istituto di diritto interno non meccanicamente
estensibile a perdite di controllate estere comunitarie, perché potrebbe
verificarsi una duplice deduzione della perdita in due paesi diversi
(sentenza Marks & Spencer-2005).
La concorrenza
fiscale
La differenza di regimi e di aliquote fiscali tra i paesi dell’unione,
grazie alla libertà di stabilimento, consente una “concorrenza fiscale”,
che può essere legittima se svolta con provvedimenti generalizzati,
relativi anche ai residenti del paese, e quindi tendenti a diminuire
indiscriminatamente il prelievo fiscale. La concorrenza fiscale è invece
“dannosa”154 se finalizzata a distorcere l’allocazione degli investimenti
internazionali con agevolazioni mirate solo agli stranieri. Questo accade
soprattutto da parte degli stati comunitari più piccoli, con minori
esigenze di finanza pubblica e maggiore flessibilità amministrativa nei
rapporti tributari155. Al riguardo è vietato agli stati membri vanificare le
aliquote generali miti, presenti in un paese, imponendo la tassazione
degli stessi redditi nel paese della capogruppo (sentenza Cadbury
Schweppes-2006).

154
) Anche secondo “codici di condotta” approvati dall’unione europea.
155
) Basti pensare a Lussemburgo, Malta, Cipro, Madera (Portogallo), la stessa
Irlanda e l’Olanda (quest’ultimo paese sembra riesca a conciliare un estremo
rigore fiscale verso i propri residenti con molta tolleranza verso quelli esteri).

77 di 148
Restano aree in cui le simmetrie tipiche della ricchezza registrata e
gli arbitraggi fiscali (paragrafo 3.11) consentono, attraverso società
comunitarie, di esternalizzare ricavi imponibili verso altri stati europei,
oppure “importare” costi deducibili corrispondenti a ricavi realizzati in
altri paesi europei. Non si tratta certo delle catene di montaggio o degli
stabilimenti industriali, ma di alcune funzioni finanziarie, commerciali,
di ricerca, etc. ,facilmente delocalizzabili, costruendo i fatti anche in
funzione della convenienza fiscale (cfr. paragrafi 3.10 e 4.7).
Le tecniche di
agevolazione
formalmente
rispettose del
“codice di
condotta”
Gli stati possono aggirare il divieto comunitario di attrarre aziende
non residenti concedendo loro regimi fiscali di vantaggio, costruendo
regimi applicabili anche all’interno del paese (quindi generali), ma di
fatto –per il settore o la tipologia- concretamente applicabili solo a
soggetti non residenti; anche sul piano generale, per Lussemburgo,
Malta o Cipro, la perdita di gettito di una mitigazione generale
dell’imposta sulle società è ben poca cosa rispetto all’attrazione di
investimenti esteri, anche se diversi dagli stabilimenti industriali( 156). Per
paesi di maggiori dimensioni, con attività industriali (ad esempio
Olanda), la tassazione può essere spostata dalla società ai soci, chiamati
a pagare, se residenti, imposte personali elevate. Il risultato netto
sarebbe però quello di attrarre investitori esteri, esclusi dal prelievo al
momento della distribuzione dei dividendi, in quanto residenti all’estero.
Non è possibile addentrarsi qui sui tecnicismi degli strumenti per attrarre
i contribuenti “mobili”, senza perdere gettito da quelli “stanziali”; a
questo scopo è comunque fondamentale la flessibilita' valutativa delle
amministrazioni fiscali , anche in accordi personalizzati con singoli
contribuenti esteri, la cui componente agevolativa, di vantaggio a
scapito del paese in cui il contribuente ha altre attività , è meno
visibile157.

156
) Prescindiamo dagli espedienti , secondo cui alcuni paesi prevedono
aliquote normali, accompagnate da successivi diritti a rimborsi di imposta, a
certe condizioni e termini realizzabili solo da investitori non residenti.
157
Aggiungo solo che la fiscalità di vantaggio è un elemento di una
organizzazione sociale fluida, di un sistema paese efficiente, dove la pubblica
amministrazione sa svolgere in modo snello valutazioni di opportunità, di cui
considera caso per caso costi e benefici. Abbassare le aliquote, in modo
generalizzato, in un paese rigido e con una burocrazia inaffidabile, non attira
alcun investimento estero, né industriale, né bancario, né di servizi.

78 di 148
Richiamo agli
arbitraggi: dal
transfer price alla
ricchezza nascosta
Le manipolazioni dei corrispettivi per nascondere ricchezza al fisco
sono state già descritte ai paragrafi 4.2 e 4.10; in quella sede abbiamo
parlato dell’utilizzazione dei prezzi tra parti correlate, per canalizzare i
flussi di ricchezza nel modo fiscalmente più conveniente, appartenente
all’evasione interpretativa, e l’uso di società falsamente indipendenti,
appartenente alla ricchezza non registrata. Queste ipotesi di distorta
rappresentazione della realtà 158sono assenti all’interno dei gruppi
multinazionali, fortemente spersonalizzati e managerializzati, dove il
corrispettivo palese è quello reale, ma può essere determinato anche in
funzione di una logica di gruppo, diversamente da quanto accadrebbe tra
imprese indipendenti. Se riflettiamo meglio, quando varie società fanno
parte di un gruppo multinazionale unico, sono articolazioni diverse di
una stessa impresa (“one firm” a livello mondiale), come sarebbe se nei
vari paesi esistessero sedi secondarie, entità materialmente diverse di
uno stesso soggetto giuridico159. E’ solo per praticità operativa che si
preferisce operare , in genere, con una o più società per ogni nazione,
ma l’impresa multinazionale continua a concepirsi come “unica”.
Il valore normale
come parametro di
controllo dei
corrispettivi
Dato che il corrispettivo tra società appartenenti allo stesso gruppo
non esprime un genuino contrasto di interessi, la normativa di tutti i
paesi sviluppati (160) prevede che i rapporti con società controllate estere
debbano essere valorizzati non già in base al corrispettivo, ma al valore
normale della prestazione sottostante, qualora ne derivi un aumento del
reddito imponibile. Il correttivo riguarda solo le società del gruppo
situate all’estero, perché si presuppone che all’interno dello stato,
elementi reddituali di segno opposto idealmente si compensino. E’ una
disposizione di cautela fiscale, che scatta anche quando l’adozione di un
corrispettivo diverso dal valore normale è dettata da ragioni finanziarie,
commerciali o comunque extrafiscali, ed anche quando la controparte
risiede in un paese con aliquote fiscali maggiori delle nostre (e quindi
l’operazione, complessivamente considerata, è priva di qualsiasi
convenienza fiscale). Ripetiamo che si tratta di evasione interpretativa,
158
) Presupposta anche dalla normativa dei costi provenienti da parti a bassa
fiscalità descritta al par. 4.9, cui rinviamo.
159
) Anche in questo caso bisognerebbe imputare fiscalmente gli utili tra le
varie entità organizzative localizzate in paesi diversi (e che vanno sotto il nome
di “stabili organizzazioni”, indicate alla fine del precedente par. 7.18).
160
Da noi l’art. 110 del tuir.

79 di 148
dove nulla è nascosto al fisco161, ed anzi –se tutti i criteri per la
determinazione del prezzo tra aziende appartenenti al gruppo sono
descritti “ex ante”- è esclusa persino l’applicazione di sanzioni
amministrative162. Qualche volta il calcolo del valore normale da parte
dell’ufficio tributario di una nazione, può risultare eccessivo per
l’ufficio tributario dello stato dove ha sede la controparte.
Concettualmente quindi nasce un confitto di sovranità impositiva tra
stati , a fronte del quale molte convenzioni contro le doppie imposizioni
prevedono accordi amministrativi tra gli uffici tributari dei due paesi
(163).
Le interposizioni
triangolari
“conduit”
Più vicino alla ricchezza non registrata è l’utilizzazione di società
interposte, appartenenti a soggetti terzi, per occultare il collegamento
infragruppo le parti effettive dell’operazione. E’ uno schema concettuale
molto diffuso, cui spesso si fa riferimento col termine “triangolazione” o
operazioni conduit. E’ uno schema usato anche quando esistono
limitazioni alla deducibilità di corrispettivi erogati a determinati soggetti
, come i soci, verso paesi “a fiscalità privilegiata” o società del gruppo;
in tutti questi casi è possibile interporre una società intermedia
(denominata “conduit”164) che nasconde la reale natura o la reale
ubicazione territoriale del fornitore; ne abbiamo parlato al par. 4.2 per i
costi verso paradisi fiscali 165. Nei bilanci del destinatario finale, i
verificatori fiscali non troveranno alcun riferimento a paradisi fiscali o a
società in qualche modo sospettabili, mascherate dietro un fornitore di
tutto rispetto, che presta solo la propria immagine, ignorando (o potendo
sostenere di ignorare) le ragioni del suo intervento.

161
) Salvi i casi in cui si determinano i corrispettivi in relazione a compiti che
la società del gruppo non svolge nella realtà, in questo caso materialmente
rappresentata in modo alterato.
162
Come dovrebbe essere del resto per tutte le contestazioni interpretative in un
contesto di tassazione attraverso le aziende.
163
E’ un altro collegamento intersoggettivo tipico della tassazione attraverso le
aziende dove i regimi giuridici per il fornitore dipendono anche da quelli
dell’acquirente, come indicato al paragrafo 3.11.
164
) In quanto accompagna , rendendolo anonimo, un costo che sarebbe
indeducibile o “sospetto” se percepito dall’effettivo beneficiario.
165
) I c.d. “costi black” list sono infatti un problema di “ricchezza non
registrata” e per questo ne abbiamo parlato, forse sbagliando, al par. 4.2. Se
infatti la società ubicata nel paradiso fiscale è una “parte correlata” scatta
comunque il controllo a valore normale dei corrispettivi e la determinazione del
reddito con le regole CFC, trattati in questo paragrafo.

80 di 148
Il regime delle
società controllate
estere “passive”
Le cautele legislative non riguardano solo i già indicati prezzi di
trasferimento; anche se questi ultimi sono determinati correttamente in
base al già indicato valore normale i redditi di società controllate, situate
in paesi a regime fiscale privilegiato (paradisi fiscali) sono oggetto di
ulteriori cautele. I redditi di tali società sono infatti immediatamente
attratti alla tassazione italiana in capo alla società controllante, secondo
un criterio di trasparenza simile a quello delle società di persone,
infrangendo lo schermo societario (articoli 167 e 168 del TUIR); ciò
avviene solo per i redditi “passivi”, cioè facilmente delocalizzabili; ad
esempio interessi, dividendi, canoni di licenza commerciale, ed altri
facilmente de localizzabili: si tiene conto, in detrazione, dell’imposta
eventualmente applicata dallo stato in cui risiede la società; è il
cosiddetto regime CFC, controlled foreign companies, le cui connessioni
coi criteri di coordinamento tributario “società-soci” (par.7.17)
sarebbero un ottimo approfondimento per articoli, tesi di laurea o di
dottorato166.

7.20. Realizzo e neutralità nelle operazioni straordinarie d’impresa.

Le operazioni
straordinarie in
senso ampio
Le cosiddette « operazioni straordinarie » o di riorganizzazione
aziendale, come le cessioni e i conferimenti d’azienda, la cessione di
partecipazioni di controllo, le fusioni, le scissioni, sono profondamente
diverse tra loro sul piano della determinazione tributaristica della
ricchezza. I punti di riferimento per classificarle sono essenzialmente la
natura “realizzativa” o “neutrale”, dove in entrambi i casi c’è simmetria,
ma in modo diverso167, come vedremo iniziando dalle operazioni
realizzative.
Le operazioni di
realizzo: imposte
sui redditi ed IVA
nella cessione di
azienda
Sul piano contabile-ragionierstico, le operazioni che sicuramente
comportano un corrispettivo, come la cessione di azienda contro prezzo,

166
) Vedi il post “participation exemption e CFC: un incrocio pericoloso”, in
www.fondazionestuditributari.com, con indicazioni bibliografiche.
167
) Nel caso delle operazioni realizzative il venditore e il compratore
realizzano elementi reddituali rilevanti fiscalmente, nel caso delle operazioni
“neutrali” l’insieme dei valori fiscali resta come prima.

81 di 148
comportano un “realizzo”, un elemento del reddito imponibile. Invece le
operazioni in esame non esprimono economicamente alcun consumo
finale, e sono per definizione destinate alla circolazione tra operatori
economici: per questo la cessione d’azienda, ma anche le altre
operazioni straordinarie sono tendenzialmente irrilevanti ai fini IVA,
anche quando sono “atti di realizzo” ai fini delle imposte sui redditi. Ai
fini delle imposte sui redditi l’operazione potrà generare una
plusvalenza o una minusvalenza, a seconda della differenza tra prezzo di
vendita e valore fiscale dei vari beni costituenti l’azienda 168. Il
corrispettivo della vendita sarà altresì il punto di partenza cui
l’acquirente valorizzerà fiscalmente i beni dell’azienda acquisita,
secondo i principi di continuità e simmetria indicati al par. 3.11 e 7.13.
Le plusvalenze
latenti e il valore di
avviamento
La cessione di azienda è uno dei casi in cui viene “realizzato” il
differenziale tra valori fiscali di acquisto, incrementati da successive
eventuali rivalutazioni, e valore attuale, normalmente misurato dal
prezzo di vendita. Emerge così l’”avviamento”, inteso come maggior
valore dell’organizzazione dell’azienda, come “gruppo sociale” (par.3.1)
rispetto ai valori dei singoli beni, slegati tra di loro, che la compongono.
L’acquirente dell’azienda, che riconosce al venditore un corrispettivo
globale per l’azienda in funzionamento, acquisisce pochi beni aziendali
dotati di valore intrinseco come tali; persino gli immobili industriali, i
capannoni, gli impianti, i macchinari, non hanno un vero e proprio
mercato di riferimento, che si riduce agli immobili civili, e ai terreni
edificabili, con un prezzo di mercato per altre utilizzazioni. Per questo il
compratore dell’azienda deve in genere registrare una parte del prezzo
come “valore di avviamento”, nei termini indicati al par.7.13.
considerare realizzate le plusvalenze da fusione o da trasformazione o da
scissione vorrebbe dire considerate realizzate le plusvalenze
semplicemente maturate.
Le cessioni di
azienda tramite
partecipazioni e
l’intreccio col
coordinamento
impositivo “soci-
società”

168
) Il lettore l’avrà già intuito, ma la plusvalenza è la differenza positiva tra
prezzo di vendita e valore fiscale. La minusvalenza si verifica se tale differenza
è negativa, secondo riflessioni da terza elementare.

82 di 148
Una azienda può essere ceduta anche trasferendo la società che la
possiede169, realizzando anche qui un arricchimento, una
monetizzazione, e quindi una potenziale plusvalenza o minusvalenza, a
seconda del rapporto tra prezzo di vendita e valore fiscalmente
riconosciuto. Queste plusvalenze o minusvalenze possono essere però
fiscalmente irrilevanti per via del coordinamento tra tassazione dei soci
e delle società, descritto al paragrafo 7.17; a differenza dell’acquirente
di una azienda, l’acquirente di una società non può dedurre fiscalmente,
in modo diretto o indiretto, il costo dell’acquisto; a parità degli altri
fattori, quindi, la cessione della partecipazione, in quanto meno
conveniente per il compratore, avverrà ad un prezzo inferiore a quello
che sarebbe stato pattuito per l’acquisto diretto dell’azienda 170.
Operazioni
straordinarie “non
realizzative” : casi
classici
La neutralità di fusioni e scissioni è un normalissimo riflesso delle
esigenze concettuali, indicate al paragrafo 3.11, che spingono ad
attendere tributariamente il “realizzo” dei redditi, trascurando la loro
mera potenzialità, connessa alla “maturazione economica” degli
avviamenti e dei plusvalori171. Trasformazioni, fusioni e scissioni di
società non comportano, neppure in senso meramente contabile, una
sostituzione tra “beni” e “denaro” o tra “beni” e “partecipazioni” nei
bilanci delle società che vi partecipano; ciò è conforme alla natura delle

) Anzi, l’espansione delle aziende, le economie di scala, la


169

conquista dei nuovi mercati, etc., avvengono comprando e vendendo


partecipazioni, mentre la cessione di azienda è più frequente per le
piccole attività ad alta intensità di lavoro del titolare (ad es. la
pasticceria). Le grandi aziende circolano sotto forma di partecipazioni
per una maggiore praticità operativa: le partecipazioni sono frazionabili
(ne basta il 51% per avere il controllo), mentre i beni reali (terreni,
stabilimenti etc.) sono gravati da onerose formalità di circolazione
(imposte sui trasferimenti, atti notarili, « volture » di licenze etc.).
170
E’ un riscontro delle correlazioni intersoggettive della tassazione attraverso
le aziende (teorizzate sul piano generale al par. 3.11) , dove il regime
(apparentemente) più mite per un contribuente si spiega con esigenze di
“equità/efficienza” nella specificazione della ricchezza, con un diverso
contribuente, che non potrà far valere determinati costi (nella specie quelli delle
partecipazioni) cercando contropartite in un minor prezzo.
171
La ricchezza, che pure in questi casi si intravede sullo sfondo, è ancora
troppo fluida per essere presa in considerazione ai fini fiscali; se lo si facesse,
inoltre, si dovrebbe dare rilevanza sia ad arricchimenti sia ad impoverimenti,
per entrambi i quali è più snello attendere un “realizzo”; ciò conferma la
consueta impostazione “neutrale” delle operazioni in esame.

83 di 148
operazioni in esame, tutte accomunate dal riferimento alla “veste
giuridica” del soggetto, coinvolgendo solo indirettamente i beni e i
debiti del soggetto stesso172.
La neutralità in
base ai precedenti
valori contabili
fiscali
Le varie società si uniscono, nella fusione, o si dividono, nella
scissione, ma in base ai vecchi valori fiscali dei relativi patrimoni: cioè
“in neutralità”, come ovviamente avviene nelle trasformazioni (dove
nessuno si unisce o si divide). La società incorporante, o risultante dalla
fusione, oppure le società beneficiarie della scissione, unificano o
dividono fiscalmente le proprie voci contabili, utilizzando gli stessi
valori che erano riconosciuti in capo a quest’ultima ( 173).
E’ un riflesso della possibilità degli enti diversi dalle persone fisiche
di unirsi o sdoppiarsi, a differenza delle persone fisiche, cui queste
prerogative sono precluse per ovvi motivi biologici (parallelismi
eccessivi portano ai soliti equivoci in cui si vedono i gruppi sociali, le
aziende o le società in termini antropomorfici, cfr. par. 3.1 ss.).
Le differenze di
fusione

172
Sono tutte operazioni in cui, sul piano contabile-documentale, tipico della
tassazione attraverso le aziende, “nessuno compra e nessuno vende”: sul piano
delle trattative economiche, invece, queste operazioni possono provocare
cambiamenti della compagine sociale, come del resto farebbe un semplice
aumento di capitale, in cui “entrano” nuovi soci, per risanare una società che va
male, o con un alto sovrapprezzo se la società va bene; in questi casi una
trattativa tra vecchi e nuovi soci esiste a proposito delle percentuali di
partecipazione, senza però alcuna cessione di partecipazioni dagli uni agli altri;
la trattativa riguarderà insomma solo il valore comparativo degli apporti dei
nuovi soci rispetto alla vecchia società. Lo stesso accade nelle fusioni, dove i
soci non ricevono in corrispettivo alcunché, neppure in caso di concambio,
quando la società di cui erano soci è incorporata in un’altra e le loro azioni sono
sostituite da azioni dell’incorporante, determinate misurando comparativamente
i valori delle due società. In un certo senso, così come è configurabile “una
trattativa” tra soci nuovi e soci vecchi in caso di aumento di capitale, è anche
configurabile una trattativa tra soci dell’incorporata e dell’incorporante. In tutti
questi casi sarebbe però molto complesso considerare i sovrapprezzi, i
concambi azionari, e tutte queste altre valutazioni comparative, come eventi
reddituali sul piano fiscale, tanto più che la ricchezza è in questi casi ancora allo
stato latente, come in tutti i casi di plusvalori maturati, ma non monetizzati.
173
Le voci contabili in cui subentra l’incorporante sono quelle risultanti dalla ordinaria
contabilità generale della società incorporata, senza alcuna rilevanza delle situazioni
patrimoniali di fusione, prospetti extracontabili redatti ai fini civilistici, ed allegati al progetto
di fusione.

84 di 148
Alcune voci di bilancio, in genere provenienti dall’incorporata, non
possono però — dopo la fusione — essere mantenute « come se nulla
fosse successo ». Si pensi al capitale sociale e alle riserve
dell’incorporata (174), oppure ai crediti e ai debiti reciproci, estinti per
confusione, oppure alla partecipazione che l’incorporante deteneva
nell’incorporata. Ne emergono differenze di fusione, concettualmente di
tipo patrimoniale, e quindi irrilevanti ai fini della tassazione per vari
motivi su cui sarebbe qui troppo complesso dilungarsi.
I conferimenti tra
neutralità e realizzo
Nel conferimento in natura, a differenza della cessione di azienda,
manca una contropartita economicamente valutabile, in denaro o altro
bene avente valore intrinseco; in cambio dei beni conferiti si ricevono
infatti quote della società conferitaria, che esprimono sotto altra forma
gli stessi beni conferiti; questo spinge a dubitare che il conferimento
comporti plusvalenze imponibili in capo al conferente. Non solo il
conferimento è infatti negozio associativo più che di scambio, e tra i due
soggetti (almeno al momento dell’operazione di conferimento)
sussistono vincoli di controllo o collegamento (in genere conferente e
conferitaria appartengono al medesimo gruppo di società). Decisiva, ai
fini tributari, è sia l’illiquidità della partecipazione ricevuta, sia la sua
consistenza meramente partecipativa (dico sempre che non sono beni
reali, ma sono “figurine”, espressive degli stessi beni conferiti,
mancando una sostanziale commutazione). In un’ottica realizzativa,
quindi, la conferente dovrebbe pagare le imposte attingendo a proprie
diverse risorse, o indebitandosi, perché la partecipazione ricevuta in
cambio del conferimento è in genere “non monetizzabile” né possiede
un valore d’uso.
Attualmente, per i conferimenti di azienda è ammessa una
“neutralità”, mentre i conferimenti di beni singoli danno luogo a realizzo
(per questo nessuno li pone in essere!).
La altalenante
legislazione
speciale per le
operazioni
straordinarie
Per molti anni, alle operazioni straordinarie si accompagnarono
regimi fiscali speciali, come tassazioni sostitutive opzionali, ad aliquota
grossomodo pari alla metà di quella dell’imposizione societaria. Le
ragioni sono sia la maturazione pluriennale dei plusvalori aziendali, sia
lo sfasamento tra l’immediatezza della tassazione per il cedente e la
174
Dopo la fusione non ha più senso esporre autonomamente queste voci contabili,
perché ormai solo il capitale sociale dell’incorporante esprime le azioni o le quote possedute
dai soci. Anche la riserva legale dev’essere commisurata al capitale dell’incorporante e tutte
le « riserve libere » sono ormai divenute riserve dell’incorporante.

85 di 148
gradualità con cui l’acquirente recupera fiscalmente, attraverso
deduzioni, il maggiore valore fiscale conseguito.
Le rivalutazioni a
pagamento
Al pagamento del tributo si accompagna un maggior valore
fiscalmente riconosciuto, e quindi di un risparmio di imposta negli anni
successivi, attraverso maggiori costi deducibili, secondo le simmetrie
fiscali di cui al par. 3.11 175, applicate ai valori fiscalmente riconosciuti di
cui al par. 7.13; lo schema è analogo alle “rivalutazioni volontarie a
pagamento indicate al par. 7.13, e comporta l’anticipazione di un tributo
oggi per fruire poi di maggiori deduzioni domani176.

7.21 Determinazione tributaristica della ricchezza e


procedure concorsuali

Fallimento e
determinazione
della ricchezza

La determinazione tributaristica della ricchezza, dove già si


intrecciano spezzoni di materie diverse (par.4.15), può fare i conti anche
col fallimento e le altre procedure concorsuali. Da un punto di vista
economico, e di diritto amministrativo, il fallimento e le altre procedure
concorsuali non dovrebbero interferire con la determinazione della
ricchezza ai fini tributari: il principale riflesso dovrebbe essere il
passaggio degli adempimenti dal fallito agli organi della procedura sotto
la vigilanza della magistratura fallimentare.

La normalità
dell’IVA

175
) In questo caso le correlazioni (“simmetrie”) sono tra fenomeni diversi nel
tempo, riguardanti lo stesso contribuente. Gli episodi in cui alcuni uffici
tributari hanno contestato come “elusiva” una possibilità prevista e voluta dal
legislatore è un segno dei danni provocati dall’intreccio tra caccia alle streghe e
desiderio di “risultato di servizio” (par. 4.12 e 5.18).
176
) Sarebbe da approfondire, per una tesi di laurea o di dottorato, il valore
sistematico di queste disposizioni contingenti, con cui lo stato sostanzialmente
anticipa il gettito, “vendendo” ai contribuenti una convenienza tributaria futura
in cambio di un‘imposta presente (i bisogni finanziari dello stato interferiscono
così con le logiche di determinazione della ricchezza , con “prestiti di imposta”
e rischi di contestazioni antielusive, basate su presunti sfasamenti tra lettera e
spirito della relativa legislazione).

86 di 148
In effetti, nell’IVA accade qualcosa del genere: gli organi della
procedura contenziosa vendono i beni d’impresa del fallimento “con
IVA”, al netto delle detrazioni sugli acquisti , secondo gli schemi
indicati in generale al par. 7.2 ss..
Imposte sui
redditi e crisi
genuine

Nelle imposte sui redditi, invece, abbiamo un regime conforme alla


logica della determinazione tributaristica della ricchezza solo se il
dissesto dell’impresa deriva da perdite deducibili e riportabili
fiscalmente (par.9.3). Se la crisi di impresa dipende da eventi economici
negativi, le perdite precedenti, riportabili in avanti senza limiti,
sarebbero in genere idonee a controbilanciare eventuali redditi
prodottisi, ad esempio vendendo beni con elevato valore intrinseco,
oppure la stessa azienda, durante il periodo fallimentare.
I salti di
imposta per
ammanchi

Qualora invece la crisi d’impresa derivi da ammanchi, fatture


fittizie e appropriazioni indebite, da parte della tipologia imprenditoriale
indicata al par.4.2, la disciplina normativa appare gravemente carente. Il
reddito imponibile del periodo fallimentare è dato dalla differenza tra
l'eventuale residuo attivo della procedura e il patrimonio netto risultante
dal « bilancio di apertura » (177), trascurando i collegamenti tra bilancio
di apertura e situazione precedente. Se quindi una attività patrimoniale
scompare perché “distratta” dal titolare, essa non figurerà nel bilancio di
apertura e sparirà nella nebbia. Dato che tale residuo attivo in pratica
non si verifica quasi mai, il periodo concorsuale non darà in genere
luogo a redditi imponibili. Questo meccanismo sembra perciò attribuire
piena rilevanza fiscale alle attività e alle passività emerse nel corso della
procedura (178), a nulla influendo la corretta registrazione dei costi o dei
ricavi a fronte dei quali i crediti o i debiti erano sorti, ovvero la sorte
delle somme a fronte delle quali i debiti erano stati accesi ( 179). Si
177
Il periodo compreso tra l'inizio ed il termine della procedura costituisce un unico
periodo d'imposta, quand'anche vi sia esercizio provvisorio dell'impresa. L'art. 18 del D.P.R.
n. 42 del 1988 stabilisce infatti espressamente che il termine iniziale per il calcolo del reddito
del periodo fallimentare è il patrimonio netto risultante dal bilancio di cui al comma 1
dell'articolo 183.
178
La rilevanza di tali attività e passività sussiste quand'anche esse non risultassero dal
bilancio preconcorsuale (sulla necessità di considerare tali variazioni LEO, MONACCHI,
SCHIAVO, Il TU delle imposte sui redditi, Milano, 1988, 967).
179
Il problema delle attività o passività inserite dal curatore nell'ultimo bilancio
preconcorsuale, ma anteriormente non registrate nelle scritture contabili si riallaccia alla
problematica dei redditi « sfuggiti a tassazione ». La soluzione adottata dalla norma in materia
di fallimento sembra essere di non assoggettare a tassazione le attività nel momento in cui

87 di 148
verifica perciò una totale compensazione tra redditi e debiti, che esclude
solo gli elementi reddituali derivanti da beni personali dell'imprenditore
o dei soci (180) o i pagamenti di debiti personali di tali soggetti.Sul piano
della determinazione tributaristica della ricchezza, la situazione del
fallito, in questi casi, è la medesima di chi — paradossalmente — si
arricchisce indebitando la propria impresa, dirottando poi le relative
somme per fini personali, e non restituendo il maltolto ai creditori.

L’asimmetria
negli
“abbuoni” da
remissione dei
debiti

Sul piano delle simmetrie nella determinazione ragionieristica della


ricchezza (par.3.11) costui dovrebbe essere tassato, se non altro per
controbilanciare la deduzione delle perdite su crediti da parte dei
creditori; invece le sopravvenienze attive per eliminazione di debiti,
anche da concordato preventivo, non sono imponibili , con una
disposizione di dubbia logicità sul piano della simmetria contabile nella
determinazione della ricchezza.
Le simmetrie del reddito d'impresa vengono in questo modo,
inevitabilmente, compromesse, perché il creditore deduce la perdita su
crediti, mentre il debitore-fallito non viene tassato sul “venir meno dei
debiti”. Una simile disciplina, che sacrifica fortemente la precisione in
nome della semplicità, dovrebbe indurre a meditare quantomeno
sull'opportunità di introdurre norme antielusive allo scopo di prevenire
operazioni architettate ad arte, dove talvolta creditori e debitore
appartengono allo stesso gruppo di società, allo scopo di beneficiare dei
salti d'imposta che la normativa indubbiamente permette.
il periodo
fallimentare
come periodo
d'imposta
autonomo
A partire dalla dichiarazione di fallimento, viene meno l'autonomia
degli ordinari periodi d'imposta annuali, consentendo perciò la
compensazione tra redditi e perdite di tutta la fase concorsuale, per
lunga che sia. Dall'inizio del periodo d'imposta alla dichiarazione di

emergono (redazione del bilancio di apertura) e di attribuire rilevanza fiscale alle passività (le
quali riducono il « residuo attivo »). Resta peraltro impregiudicata la possibilità degli uffici di
rettificare il reddito imponibile dei precedenti esercizi in cui le attività emersero o le risorse
acquisite contraendo debiti furono utilizzate per fini estranei all'attività imprenditoriale.
180
Si tratta ovviamente dei soci di società personali, anch'essi falliti a seguito del
fallimento della società.

88 di 148
fallimento si avrà perciò un reddito autonomo, che andrà determinato
dal curatore (181).

Il fisco
creditore:
rinvio
La determinazione della ricchezza in sede fallimentare è problema
diverso da quello di debiti tributari non soddisfatti , relativi a periodi
anteriori al fallimento, come IVA e ritenute non versate, nonché tributi
propri del soggetto fallito, per cui rinviamo al par. 6.11 sull’”evasione
da riscossione”, cioè da mancato pagamento di imposte su ricchezza
registrata.

181
Art. 183, comma 1. Il curatore deve comunicare tale reddito all'imprenditore
individuale od ai soci delle società di persone, affinché possano inserirlo nel coacervo dei loro
redditi.

89 di 148
8 ATTIVITÀ “NON AZIENDALI”: PROFESSIONI LIBERALI,
LAVORO DIPENDENTE, AGRICOLTURA, FABBRICATI,
RISPARMIO E ATTI OCCASIONALI.
Sommario. Anche se in gran parte “emersa” attraverso le
segnalazioni delle aziende, la ricchezza di soggetti non organizzati
presenta aspetti concettuali già trattati per le aziende, risolti però
in modo più semplicistico in quanto riguardano “operatori
economici” meno organizzati o individui neppure considerabili
tali . In alcuni casi , come nel lavoro professionale, un
contribuente generalmente senza organizzazione deve ripercorrere
alcuni passaggi documental-contabili tipici delle aziende, essendo
peraltro segnalato dai clienti tramite la ritenuta d’acconto (cap.
3.8); questa differenza tra professionisti operanti verso aziende o
altri operatori economici, e quelli operanti verso privati
consumatori finali è l’ennesima conferma (se ce ne fosse ancora
bisogno) della tassazione attraverso le aziende e del suo necessario
coordinamento con quella attraverso gli uffici.
L’agricoltura invece ha sempre fatto storia a sé, dai tempi remoti
in cui i redditi agricoli erano gli unici ad essere tassati dagli uffici,
secondo modalità valutative , cristallizzate nel catasto; ne vedremo
al par. 8.2 l’inserimento nella tassazione attraverso le aziende, in
gran parte caratterizzato da una determinazione della ricchezza in
chiave agevolativa. La tassazione del lavoro dipendente è invece
esternalizzata in gran parte sul datore di lavoro (par.8.3), quella
dei fabbricati su un insieme di catasto e segnalazioni degli
inquilini (par.8.4) e quella dei redditi finanziari totalmente su
banche e assimilati, senza che il percettore debba svolgere alcun
adempimento ulteriore. Terminiamo con l’arcipelago, eterogeneo,
degli eventi occasionali di produzione di ricchezza, anch’essi per
definizione rilevanti solo ai fini delle imposte sui redditi e non di
quelle sui consumi (come del resto redditi di lavoro dipendente e
redditi finanziari).

90 di 148
8.1 Le modeste specificità rispetto all’impresa del lavoro autonomo
“professionale”

Analogie e
differenze tra
impresa e lavoro
autonomo
La tassazione attraverso le aziende riguarda anche i lavoratori
indipendenti “intellettuali”, cioè i “liberi professionisti”, fiscalmente
considerati “lavoratori autonomi” (182) con espressione tecnica, distinta
da quella (gli “autonomi”, qui denominati “lavoratori indipendenti”)
usata in senso più ampio dai mezzi di informazione indicare gli
operatori economici “non organizzati” indipendentemente dalla
categoria tributaria di appartenenza.
I professionisti e gli artisti hanno in genere una modesta
organizzazione, anche se non mancano i grandi studi legali, d’ingegneria
o notarili, con milioni di euro di fatturato, alto valore aggiunto (par.7.6)
e numeroso personale dipendente, non professionale, ma di supporto.
Anche questi grandi studi sono tuttavia ben più piccoli delle grandi
aziende; per la ragione molto semplice secondo cui qui mancano le
economie di scala connesse all’utilizzazione dei macchinari (par.3.1
sulle aziende); l’attività intellettuale, anche se fornita da grandi
strutture, non si presta a particolari ottimizzazioni tecnologiche,
sostitutive del lavoro umano183.
Le ritenute sui
compensi e le
professioni
operanti verso
privati consumatori
finali
Artisti e professionisti operanti verso sostituti di imposta (paragrafo
3.8) sono segnalati al fisco attraverso una ritenuta di acconto, non
prevista invece per i redditi di impresa, per le ragioni indicate nel
suddetto paragrafo.
La ritenuta non è applicabile quando il cliente è un individuo
consumatore finale, come nel settore medico-veterinario-edilizio ( 184) o
182
Oltre alle professioni liberali con iscrizione in albi o elenchi, come avvocati,
ingegneri, medici, etc., in questa categoria rientrano le attività artistiche o dello spettacolo (si
pensi ai conduttori televisivi), nonché quelle non regolamentate, come i consulenti di varia
specie (esperti d’informatica, di relazioni pubbliche, di marketing), interpreti, disegnatori,
istruttori sportivi e varie numerose attività del c.d. « terziario avanzato ».
183
) Anche in un grande studio legale, o notarile, o di architettura, la prestazione
è sempre resa da un professionista con il proprio team, salvi i rari casi di
prestazioni multidisciplinari.
184
Dove contribuisce all’emersione del compenso la possibilità, concessa al
beneficiario, di fruire di una detrazione di imposta, per la quale occorre ottenere fattura,
secondo gli schemi del “contrasto d’interessi” (paragrafo 6.1).

91 di 148
dei servizi legali a individui o famiglie (avvocati penalisti o
matrimonialisti); in questi casi le possibilità di evasione sono
sostanzialmente quelle di piccoli commercianti o artigiani, con forti
margini per incassare “in nero” i relativi compensi, anche se le relative
prestazioni lasciano maggiori tracce (si pensi alle deleghe legali o alle
risultanze formali delle operazioni chirurgiche). Sul punto rinviamo a
quanto indicato al paragrafo 5.13 sugli studi di settore.
Altre differenze
rispetto all’impresa
sul piano del
regime giuridico
del dichiarato
Sul piano economico-sostanziale, le altre differenze di regime tra
lavoro autonomo e impresa sono poco significative. Anche la
determinazione dei redditi di lavoro autonomo è differenziale (compensi
meno spese) come quella dei redditi di impresa, che però segue,
nell’imputazione a periodo, il principio di cassa (paragrafo 7.12). Anche
questi soggetti sono tenuti alle scritture contabili (in genere inutili,
par.3.9), e all’effettuazione di ritenute alla fonte, come sostituti di
imposta. Ai fini IVA le differenze tra queste due tipologie di operatori
sono in gran parte venute meno, e segnaliamo solo che gli esoneri
dall’emissione della fattura, per i commercianti al minuto, non
riguardano in linea di principio i professionisti. Il regime dei beni dei
lavoratori autonomi è stato di recente equiparato, nella sostanza, a quello
delle imprese, con i suoi criteri di simmetria e continuità (par.7.13); in
genere sono quindi rilevanti anche plusvalenze e minusvalenze su beni
immobili strumentali, che però sono ben poca cosa e rappresentano un
fenomeno trascurabile, rispetto al problema della ricchezza non
registrata.

8.2. Ricchezza agricola tra catasto e IVA (tracce di forfettizzazione


nella tassazione attraverso le aziende?)

L’importanza
storica della
proprietà terriera e
della sua tassazione
La ricchezza agricola è stata, nei secoli passati, non solo quella più
importante, ma anche quella più visibile, e quindi esposta alle richieste
fiscali, anche perché la forza militare e di sicurezza statale ne consentiva
la difesa (185). Anche per questo, le forme di appartenenza fondiaria sono

185
Insomma, per la terra appare evidente quello che, in una certa misura, vale per ogni
tipo di diritto: non si possiede da soli, ma attraverso la collettività cui si appartiene, e che ci
tutela. In caso di fuga le monete e le masserizie potevano essere trasportate, e la terra no. La
componente pubblicistica delle forme di appartenenza (proprietà, etc.) emerge quindi con

92 di 148
le più soggette a controllo politico e pubblicistico, come confermano gli
antichi divieti di possesso terriero agli stranieri, il “dominio eminente“ a
più livelli di signori feudali e imperatori, le nostre quasi dimenticate
figure dell’enfiteusi, degli usi civici etc..
La stima della
ricchezza agricola
La ricchezza agricola, però, poteva essere determinata raramente
con i metodi ragionieristico-contabili tipici della tassazione attraverso
le aziende; per secoli l’agricoltura era stata infatti “di sussistenza”
producendo poco più del necessario al mantenimento degli addetti.
Inoltre la ricchezza agricola può essere stimata osservando le
coltivazioni o le greggi, senza bisogno di documenti.
Visibilità materiale
e catasto
In altri termini, mancavano spesso i presupposti per una visibilità
contabile della ricchezza agricola, che poi si prestava bene alla visibilità
materiale, basata su nozioni di esperienza comune sull’andamento dei
raccolti (abbondanza di piogge, calamità, etc.); già nell’antico egitto si
narra che la tassazione variasse in relazione all’altezza delle piene del
Nilo (186). Questa stima esteriore della redditività degli immobili venne
poi registrata, assieme agli immobili, in appositi elenchi di terreni e
fabbricati, che in Italia prendono il nome di Catasto187.
La forfetizzazione
catastale del reddito

Il catasto terreni ne contiene la descrizione topografica, con
l’indicazione della loro appartenenza e del reddito medio annuo da
ciascuno di essi ritraibile, forfettariamente stimato “una tantum” dagli
uffici catastali, in relazione al genere di coltivazione su di esso praticata.
La determinazione catastale del reddito si sostituisce al reddito
effettivo e rende irrilevanti gli effettivi ricavi della coltivazione, come
pure le altre componenti positive del reddito comunque connesse
all’attività agricola (188).
L’evoluzione dell’impresa viene seguita solo comunicando al
catasto eventuali variazioni della coltivazione praticata, ad es. da

particolare evidenza a proposito dei terreni, la cui eventuale titolarità individuale è sancita e
garantita da istituzioni del gruppo (se ne vedeva un riflesso nel retorico motto mussoliniano
“è l’aratro che traccia il solco, ma è la spada che lo difende”).
186
Dall’andamento delle piene del Nilo, dipendeva infatti la fertilità dei terreni.
) I registri catastali sono diversi da quelli relativi alla proprietà degli
187

immobili , presso la conservatoria dei registri immobiliari, con una


duplicazione tutta italiana, di cui sarebbero da approfondire le ragioni.
188
Si pensi ad esempio alle plusvalenze per cessione di beni strumentali, agli interessi
attivi e agli altri proventi derivanti dall’utilizzazione occasionale delle attrezzature.
Simmetricamente sono irrilevanti i costi effettivi per acquisti di scorte, sementi, salari ai
braccianti, ammortamenti del macchinario, interessi passivi etc..

93 di 148
seminativo a frutteto ( 189) e lo stesso accade per eventuali perdite per
mancata coltivazione ed eventi naturali, come siccità, inondazioni,
incendi, grandinate, etc.), nel qual caso — a seconda del tipo di evento
— il reddito fondiario viene eliminato o ridotto.
… le forfetizzazioni
IVA
All’appena indicata forfetizzazione del reddito si accompagna una
forfetizzazione della detrazione dell’IVA sugli acquisti, stabilita in
misura pari all’imposta applicata sulle vendite (art. 34 d.P.R. 633). Si
consente quindi all’agricoltore una rendita IVA qualora — come in
genere accade — l’imposta pagata sugli acquisti effettivi sia inferiore a
quella determinata forfettariamente.
Limiti alla
tassazione catastale
La pura coltivazione, essendo in rapporto diretto con il terreno, dà
luogo comunque a reddito agrario, anche se effettuata con tecniche
moderne o sofisticate, come la coltivazione in serra; per le attività
accessorie, e di allevamento, limiti qualitativi e quantitativi, legati alla
potenzialità del terreno, limitano i criteri forfettari quando gli acquisti,
manipolazioni e/o rivendita di merci superano una certa proporzione con
quelle ritraibili dal terreno.
La mitezza del
regime catastale:
ragioni concettuali
Questa determinazione forfettaria della ricchezza agricola appare un
corpo estraneo rispetto alla tassazione ragionieristico contabile
attraverso le aziende; ne derivano grandi vantaggi per le imprese
efficienti, e di apprezzabili dimensioni, che magari determinano per
propri fini gestionali l’utile in base ai noti criteri analitico-aziendali, e
poi pagano le imposte su redditi catastali irrisori. La tassazione catastale
è stata concessa, a partire dal 2006, anche alle società di capitali; è
paradossale obbligare alle scritture contabili anche pasticceri e ai tassisti
(par.3.9) mentre, in un contesto di tassazione attraverso le aziende, non
si utilizzano ai fini tributari le contabilità tenute, per loro esigenze
gestionali, dalle grandi imprese agricole.
Una distorsione
agevolativa della
determinazione
della ricchezza
Un coordinamento potrà essere concepibile solo quando l’opinione
pubblica avrà capito la tassazione attraverso le aziende. Fino ad allora si
continuerà a divagare sulla tradizionale polverizzazione del settore
189
Cfr. art. 27 comma 2 TUIR. Si pensi ad esempio all’inizio di una coltivazione
cerealicola su un terreno precedentemente adibito a pascolo, o alla posa in opera di serre (cui
sono applicate le più alte tariffe d’estimo della provincia, in base al comma 4-bis dell’art. 25)
su terreni precedentemente adibiti a frutteto.

94 di 148
agricolo in innumerevoli micro aziende inefficienti, che hanno bisogno
di “sostegno”, fornito appunto da forfetizzazioni catastali tarate al
ribasso per le note tendenze a confondere la determinazione della
ricchezza con la misura delle aliquote (paragrafo 1.8) ( 190).
E’ una delle tante confusioni tra determinazione della ricchezza e
livello delle aliquote, che dovrebbero essere separati, senza inquinarsi
reciprocamente; è un modo torbido per mantenere agevolazioni
tributarie mascherate da criteri di determinazione della ricchezza; un
po’ come abbiamo visto al paragrafo 4.12 per chi considera un
“aggravio del carico fiscale” una determinazione più precisa della
ricchezza, in precedenza non registrata.
I rischi di evasioni
per collusione coi
clienti
Inoltre, come indicato al paragrafo 4.2 sulla ricchezza non registrata
dalle piccole e medie organizzazioni, la tassazione catastale del
fornitore, può innescare la richiesta del cliente di “gonfiare i
corrispettivi” retrocedendogli “in nero” la differenza.

8.3. Tassazione ragionieristico-documentale del lavoro dipendente.

Lavoro regolare e
lavoro “nero”
Il lavoro dipendente è la categoria cui appartiene in numero
maggiore di contribuenti, cui per questo corrisponde l’ammontare
maggiore di imponibile dichiarato191.
L’ inquadramento in tale categoria dipende dalla qualificazione
formale del lavoro, anche se le mansioni sono di grande complessità e
svolte in grande autonomia (192). Anche i lavoratori “non regolarizzati”
190
Il mantenimento ostinato del sistema catastale, oltre che alla forza di inerzia delle
tradizioni, si deve probabilmente anche al “peso politico” dell’agricoltura, ed al suo bisogno
di sostegno; anche in un settore complessivamente non florido, come l’agricoltura, possono
individuarsi numerosissime attività redditizie, organizzate contabilmente, oggi tassate in
modo praticamente simbolico. E’ una delle tante confusioni tra determinazione della
ricchezza e livello delle aliquote, che dovrebbero essere separati (par.1.9), senza inquinarsi
reciprocamente (un po’ come abbiamo visto al paragrafo 4.12 per chi considera un “aggravio
del carico fiscale” una determinazione più precisa della ricchezza, in precedenza non
registrata).
191
) Nelle recriminazioni sociali di cui al par.4.12 è quindi forzata
l’argomentazione secondo cui la maggior parte del gettito viene da lavoratori
dipendenti e pensionati: ad essi corrisponde infatti numericamente anche la
maggior parte della popolazione attiva.
192
Anche un direttore generale è un lavoratore dipendente, quand’anche le sue mansioni
coincidessero in gran parte con quelle di un amministratore delegato. Voglio dire che
fiscalmente chiunque sia inquadrato come lavoratore dipendente è tale, anche senza obblighi
di orario, e con grande autonomia decisionale (pensiamo a un ricercatore o a un romanziere,
assunti da un centro di ricerca o da un editore, per pensare e per studiare).

95 di 148
sono dipendenti, perché anche il c.d. « lavoro nero » dà luogo a reddito
di lavoro dipendente ed il datore di lavoro rischia, in caso di controllo, le
sanzioni per omissione delle ritenute alla fonte (e dei contributi
previdenziali).
Lavoro dipendente
ed evasione, in
relazione al
soggetto erogante
Forti aree di evasione si trovano nel lavoro dipendente domestico,
alle dipendenze di piccoli commercianti e artigiani, in quello stagionale
per la raccolta di prodotti agricoli, nell’edilizia (si pensi ai punti di
raccolta di manovali, spesso extracomunitari, che si offrono a giornata la
mattina presto, per un pugno di euro).
La rapida
regolarizzazione del
lavoro dipendente
al crescere degli
occupati
Il reddito di lavoro dipendente è però, come abbiamo visto in tutto il
testo, quello che per primo viene regolarizzato con il crescere delle
dimensioni aziendali (paragrafo 7.2). Con la crescita del numero dei
dipendenti è infatti sempre più difficile mantenere quei rapporti
paternalistici, informali, e “in nero”, di quando il padrone e i pochi
dipendenti lavorano fianco a fianco ( 193). Il lavoro dipendente è gestibile
“in nero” finché i lavoratori sono pochi, poi il rapporto si spersonalizza,
e aumentano i rischi di conflittualità.
Segue: i rischi del
“fuori busta”
Il lavoro dipendente è quindi una delle prime aree ad essere “messa
in regola” ai fini fiscali e previdenziali, come indicato al par.3.4. Il
rapporto con i dipendenti è spesso il primo in cui l’impresa “diventa
grande”, e comincia a “lavorare per il fisco”, applicando le ritenute, i
contributi etc., anche se in parallelo continua ad occultare incassi o a
registrare costi fittizi. Da questi può derivare, come rilevato al par.4.3
sull’evasione di azienda, l’erogazione occulta (come si dice “fuori
busta”) di incentivi, gratifiche o altre elargizioni paternalistiche, da
conciliare in qualche modo col resto della gestione aziendale. Con la
crescita ulteriore delle dimensioni aziendali, anche questi
comportamenti gradualmente diventano ingestibili.
Lavoro subordinato
“formalmente
indipendente”
Spesso, rapporti oggettivamente di lavoro dipendente si celano
dietro prestazioni formalmente qualificate come lavoro autonomo, o

193
si pensi all’unico aiuto del venditore ambulante, che assieme a lui ogni giorno carica
e scarica le merci dal furgone, in giro per i mercati rionali

96 di 148
impresa, visto che danno luogo, a reddito fiscale d’impresa anche
attività caratterizzate dalla prevalenza del lavoro. Negli ultimi anni
infatti, anche per via delle rigidità del mercato del lavoro ( 194), numerosi
rapporti sostanzialmente di lavoro dipendente sono stati formalizzati
come lavoro professionale o prestazioni d’impresa. Quando le mansioni
svolte, ad esempio perché ripetitive e prive di un contenuto di
autonomia, sono incompatibili con l’inquadramento formale del
rapporto in termini professionali o imprenditoriali, il lavoratore o gli
organi di vigilanza previdenziale potranno far valere l’effettiva natura
subordinata del rapporto. Si tratta però in genere, a differenza del
suddetto “lavoro nero”, di prestazioni fiscalmente “palesi” formalizzate
come remunerazione di impresa o di lavoro autonomo. Gli unici riflessi
fiscali in questi casi riguardano le particolari modalità di effettuazione
della ritenuta d’acconto sui redditi di lavoro dipendente: fiscalmente si
tratta tutto sommato di un “peccato veniale” e questo spiega la rarità di
contestazioni di questo tipo da parte degli organi di controllo.
Le segnalazioni al
fisco attraverso
ritenute progressive
In quest’ottica si inserisce la segnalazione delle retribuzioni al fisco
(e agli enti previdenziali) da parte del datore di lavoro, secondo una
procedura indicata al par.3.8; lo strumento è la ritenuta alla fonte, che in
questo caso ha la particolarità di essere progressiva, ragguagliando al
periodo di paga le aliquote annue IRPEF, e le detrazioni d’imposta. Lo
scopo è rendere la ritenuta pari all’imposta definitivamente dovuta dal
dipendente senza altri redditi, consentendogli di non presentare alcuna
dichiarazione (i suoi dati affluiranno al fisco attraverso la dichiarazione
del sostituto d’imposta indicata al par. 3.6).

Pensioni ed
esclusione
contributi
Costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le pensioni, anche
se derivanti da precedenti attività diverse dal lavoro dipendente; la loro
tassazione si giustifica perché i contributi previdenziali a carico del
dipendente e del datore di lavoro, sono esclusi dal reddito (è un altro
riflesso di quei collegamenti interpersonali e intertemporali tipici della
tassazione attraverso le aziende, indicati al par. 3.11).

194
Le rigidità sono note, in termini di vincoli alle modalità di assunzione, di modalità di
utilizzazione (limiti al lavoro straordinario notturno, festivo, etc.), di licenziamento nelle
ipotesi di diminuite necessità aziendali. I tempi di acquisizione e di dismissione del fattore
lavoro appaiono quindi attualmente sfasati rispetto alle variazioni delle necessità produttive di
numerose imprese, in special modo quelle operanti su commessa, maggiormente esposte alla
concorrenza internazionale e quindi difficilmente in grado di impostare piani occupazionali a
lungo termine.

97 di 148
Onnicomprensività
del reddito.
irrilevanza delle
spese e “fringe
benefits”
In via di principio, il reddito di lavoro dipendente ricomprende tutti
i compensi, anche accessori e a titolo di liberalità. Le spese di
produzione, pur concepibili (195) sono irrilevanti fiscalmente, visti i
problemi di documentazione e controllo cui darebbe luogo una loro
deduzione, nel tendenziale accollo della maggior parte dei costi da parte
del datore di lavoro.
C’è maggiore larghezza, invece, per i servizi erogati attraverso il
datore di lavoro, come la mensa, il trasporto collettivo, i rimborsi per
trasferte fuori sede, ed i “fringe benefits”, come ad esempio l’auto
aziendale, il telefono cellulare, il collegamento a internet, assicurazioni
sulla vita, prestiti agevolati etc.. È un altro indizio di quella più generale
esternalizzazione della fiscalità rispetto agli uffici tributari, della
attribuzione di compiti alle strutture amministrative aziendali, che
costituisce un filo conduttore dei nostri discorsi. Alcuni fringe benefits
hanno valenza retributiva per alta dirigenza, come le auto aziendali o le
stock options, ormai tutte peraltro tassate pressoché in maniera
ordinaria.

8.4. Redditi dei fabbricati e fiscalità immobiliare: l’importanza delle


segnalazioni dell’inquilino.

I fabbricati come
forma di
investimento
Avendo già detto dell’impresa agricola, resta da esaminare la
tassazione dei fabbricati e dei terreni adibiti ad uso diverso,
principalmente abitativo o commerciale. Gli immobili sono un settore di
investimento tradizionale, tipico rifugio di chi abbandonava precedenti
attività commerciali, più lucrose, ma anche più rischiose, per investirne i
frutti in immobili da mettere, come si dice, “a rendita”. Oggi, vista la
crisi dell’agricoltura, questa rendita è soprattutto rappresentata da canoni
di locazione, per gli immobili non utilizzati direttamente dal proprietario
(peraltro in Italia circa il 75 percento delle famiglie abita in casa di
proprietà).
Il catasto fabbricati
A questo assetto economico sociale corrisponde un catasto
fabbricati strutturato grossomodo come quello già descritto per
l’agricoltura, ma dove le rendite sono ovviamente molto inferiori ai
195
Basti pensare al trasporto per recarsi sul luogo di lavoro o alle spese per un
abbigliamento consono al decoro dell’ambiente lavorativo.

98 di 148
canoni correnti della locazione; è quindi il reddito da locazione a dover
essere dichiarato (196), mentre il valore catastale rileva per altri tributi,
come l’ICI, le imposte di registro, successioni, etc. La tassazione del
reddito catastale è rimasta per decenni in IRPEF per i soli immobili
sfitti, diversi dalla abitazione principale (con l’IMU è stata invece
eliminata anche per tali immobili).
Immobili affittati,
tipologia
dell’inquilino e La
registrazione del
contratto
Quando la locazione avviene da persone fisiche ad altre persone
fisiche, l’occultamento al fisco dei canoni di locazione è molto diffuso,
mentre l’evasione si riduce fortemente quando l’affittuario è un ente
pubblico, una società o un altro soggetto intenzionato a dedurre il
canone; in questo caso il relativo contratto di locazione viene registrato
(il che rileva non solo per il tributo di registro, di cui diremo più avanti,
ma soprattutto come segnalazione del rapporto principale ( 197) e viene
pretesa una ricevuta dei canoni pagati. Anche in questo caso, secondo i
criteri ordinari della tassazione attraverso le aziende, la registrazione
tributaria della ricchezza, da parte del fornitore, dipende dall’interesse
del cliente a documentare l’esborso ai propri fini amministrativi.
Frammentazione
della proprietà
immobiliare e
locazioni in nero
Le locazioni abitative “in nero” sembrano comunque molto diffuse,
anche per la percezione dello scarso “controllo del territorio” da parte
del fisco, di fronte all’estrema diffusione e frammentazione della
proprietà immobiliare; quando si tratta di piccoli proprietari di uno/due
immobili, spesso a basso reddito e per i quali l’evasione ha una notevole
utilità marginale, la propensione al rischio è molto alta: la convergenza
di interessi verso l’evasione si rafforza poi in tutti i casi in cui
dall’affitto di immobili si passa all’affitto di stanze (ad es. a studenti), al
bed and breakfast, alle case vacanza, e ad altre forme di rapporto
transitorio, occasionale, flessibile, etc., che ha basse probabilità di dar
luogo a controversie tra le parti o di essere individuato dal fisco, vista la
breve durata.

196
Con una riduzione forfettaria del 5% a titolo di forfettizzazione delle spese di
manutenzione, riparazione etc. (art. 37 comma 4-bis).
197
La segnalazione al fisco, quindi, avviene in modo indiretto, e non si basa sulla
comunicazione dei pagamenti, come avviene per i sostituti di imposta, ma sulla trasmissione
del contratto di locazione, ai fini della diversa “imposta di registro”, di cui diremo a suo
tempo.

99 di 148
Nel 2011 è stata varata198 una forma di “contrasto di interessi” tra
inquilino e proprietario, per contrastare le locazioni “in nero”, secondo
cui in caso di mancata segnalazione al fisco del contratto (e quindi di
denuncia del canone), l’inquilino ha diritto a un rapporto locatizio a
corrispettivo di favore, pari a tre volte la rendita catastale dell’immobile.
E’ a prima vista “una bella trovata”, cui andrebbero riservate riflessioni
specifiche, ma che non sembra poter creare un sistema
“autosufficiente” , rimpiazzando la consueta carenza di intervento degli
uffici tributari (199).
La proprietà
edilizia di grandi
enti
Un elemento di affidabilità può invece venire dall’organizzazione
amministrativa del locatore, quando si tratta di proprietari “istituzionali”
di immobili, come casse di previdenza, fondi immobiliari, società
assicurative (200), enti pubblici (201). Sono tutti casi in cui la visibilità
amministrativo contabile della ricchezza riprende il sopravvento su
quella “materiale” dell’immobile e della sua destinazione “di fatto”.
Le plusvalenze da
rivendita
Un’altra componente dell’investimento immobiliare, diversa dal
reddito consistente nell’affitto, è l’aumento di valore del bene. Quando
l’immobile è posseduto da società, tale aumento concorre a formare il
reddito di impresa, secondo il principio di onnicomprensività indicato al
paragrafo 2.10. Quando si tratta di persone fisiche, la plusvalenza è
invece imponibile, a titolo di reddito diverso, solo se il bene è rivenduto
198
Art. 3 commi 8 e 9 decreto legislativo 23 del 2011.
199
Il contrasto di interessi si può sfruttare fiscalmente quando è genuino e
poggia su rigidità amministrative reali di una delle parti (che altrimenti
tenderanno a trovare un accordo o un escamotage). Certamente, il
meccanismo indicato nel testo spingerà i proprietari alla cautela nella scelta
dell’inquilino (magari dando più peso alla “fiducia”), a utilizzare le locazioni di
“stanze” oppure a interporre soggetti che effettuano sublocazioni. Comunque è
un inquinamento tributaristico forte all’interno dei rapporti di diritto privato,
che dà la misura del clima di schizofrenia sociale descritto in questo volume.
Sulla necessità di avere una idea della determinazione tributaristica della
ricchezza, per gestire e progettare gli stimoli extratributari all’adempimento ,
vedasi in generale il par. 9.3 sul contrasto di interessi.
200
Per le quali gli immobili danno luogo a reddito di impresa, determinato però pur
sempre con criteri fondiari, se si tratta di abitazioni.
201
In quest’ultimo caso, è noto il fenomeno della sublocazione, in cui inquilini di istituti
autonomi case popolari, o altri enti che praticano un canone “sociale”, subaffittano in tutto o
in parte il bene a prezzi di mercato, lucrando una differenza non solo illegittima, ma
totalmente evasa al fisco. La gestione del patrimonio immobiliare pubblico presenta aspetti
scandalosi, che dovrebbero essere ricordati a chi pone il problema dell’evasione fiscale sul
piano del senso civico, della moralità, e via enumerando, senza considerare che per poter
mettere la questione su questo piano, occorre prima dare il buon esempio.

100 di 148
prima di 5 anni dall’acquisto; il lasso di tempo è abbastanza breve se si
pensa all’orizzonte temporale medio dell’ìnvestimento immobiliare;
inoltre, se si tratta dell’abitazione principale, l’imponibilità della
plusvalenza è esclusa comunque.

8.5. Redditi finanziari e da negoziazione titoli

Redditi di
partecipazione e
interessi
Tra i redditi del “capitale finanziario” abbiamo già menzionato i
dividendi e le plusvalenze su partecipazioni societarie, esaminati al
paragrafo 2.13 a proposito dei correttivi contro la doppia imposizione;
se percepiti da persone fisiche essi costituiscono reddito di capitale
(dividendi) o reddito diverso di natura finanziaria (plusvalenze su
partecipazioni societarie).
L’evasione
generalizzata sui
prestiti da privati a
privati
Danno luogo a redditi di capitale (art. 44 Tuir) anche tutti gli
interessi “su prestiti”, e su molte altre forme di crediti, concessi a
debitori specifici, oppure attraverso titoli obbligazionari, magari quotati
sui mercati finanziari.
Per quanto riguarda gli interessi su prestiti, l’unico elemento
segnaletico, a vantaggio del fisco è, come al solito, la struttura
amministrativa dell’erogante-debitore.
Stando alle statistiche, gli interessi verso privati non tenuti a
segnalazioni al fisco non sono praticamente mai dichiarati ai fini della
tassazione ordinaria irpef; quando il debitore è un privato, un piccolo
commerciante o un artigiano, il prestito (che spesso sconfina nel reato di
usura ovvero si basa sull’amicizia e la fiducia) è gestito del tutto “in
nero”.
Quando il debitore è un ente strutturato, il prestito viene
formalizzato in modo da fruire della tassazione sostitutiva di cui diremo
tra un attimo, sfuggendo all’Irpef.
I regimi sostitutivi
sui più diffusi
redditi di capitale e
loro giustificazioni
di politica fiscale
La tassazione dei frutti del risparmio impiegato in investimenti
cartolarizzati (azioni, obbligazioni e titoli similari), nonché depositato
presso banche, avviene tramite una imposizione sostitutiva ( 202). La
202
Tale imposizione sostitutiva è regolata dagli articoli 26 e seguenti del decreto
sull’accertamento delle imposte sui redditi (d.P.R. 600/1973) nonché dal decreto legislativo n.

101 di 148
ragione è la difficoltà di gestire e controllare l’inserimento di tali
proventi, ad elevata volatilità, nella base imponibile ordinaria
dell’imposta personale (Irpef), nonché quanto diremo a proposito
dell’inflazione.
La leva fondamentale per il successo della tassazione, su questa
ricchezza, è la necessità di rivolgersi ad un intermediario qualificato, che
svolge il solito compito di “ausiliario del fisco”, tipico della nostra
tassazione analitica esternalizzata sulle strutture aziendali, nel caso di
specie le banche, per il cui tramite avvengono investimenti di questo
tipo. Per i redditi dei titoli in deposito, e per le plusvalenze su di essi, la
banca intermediaria applica, come tale, una imposta sostitutiva, mentre
per gli interessi pagati su obbligazioni o depositi propri, agisce
direttamente come sostituto di imposta. Di norma, un risparmiatore
piccolo o medio preferisce una banca conosciuta, e non se la sente di
correre i rischi connessi alla gestione dei propri capitali presso
intermediari esteri, che pure gli consentirebbero di evadere le imposte
(sono in pochi a profittare delle opportunità dell’internet banking su
questi aspetti); per i grandi patrimoni, il discorso è in parte diverso,
perché il gioco potrebbe valere la candela.
Solo in via residuale, come ipotesi di chiusura, in modo da non
creare vuoti di imposta, è prevista l’autodeterminazione dell’imposta
sostitutiva nella dichiarazione del contribuente.
Imposizioni
sostitutive sui
redditi di capitale
aventi natura di
interesse: ritenuta
d’imposta
L’aliquota dell’imposizione sostitutiva è stata recentemente
unificata nel 20% indipendentemente dalla durata dell’investimento,
che invece in precedenza era fiscalmente avvantaggiato se di lunga
durata rispetto a quello “a vista” (203).
Redditi finanziari e
inflazione
L’aliquota del 20 percento sembra molto modesta, e ne è stato
spesso ventilato un aumento, ma rappresenta una compensazione
forfettaria alla perdita di valore del capitale finanziario, privo di valore
intrinseco, a differenza degli immobili e delle aziende, e quindi esposto

461 del 1997, specie per quanto riguarda le plusvalenze di borsa.


203
Per decenni la ritenuta su interessi da depositi bancari, conti correnti e simili è
stata maggiore (27 percento) rispetto al 12,5 percento su interessi di obbligazioni e altre forme
di risparmio di durata superiore (convenzionalmente erano 18 mesi). La differenza di
aliquota si spiegava con finalità di politica tributaria, tendenti a privilegiare l’investimento, il
prestito di lunga durata, piuttosto che la conservazione di denaro “a vista”, in conto corrente.
Era un classico “uso extrafiscale” dell’imposta, senza giustificazioni logiche sul piano della
determinazione della ricchezza.

102 di 148
all’inflazione. Al di sotto di quest’ultima, questi redditi monetari
esprimono vere e proprie perdite in termini reali. La “tassazione
ordinaria” dei rendimenti al netto dell’inflazione, o comunque un
riconoscimento a fronte dell’inflazione, sarebbe invece un più
ragionevole equilibrio tra precisione e semplicità ( 204).
Contrasto alla fuga
di capitali(rinvio al
monitoraggio
fiscale)
Una ragione parallela dell’attuale regime è che una tassazione
modesta disincentiva rispetto alle tentazioni di evadere, “saltando gli
intermediari”, e rivolgendosi a intermediari non residenti, grazie alla
mobilità dei capitali finanziari. Tuttavia è una tentazione che non scatta
certo per i patrimoni piccoli e medi , e che è comunque ostacolata dal
c.d. “monitoraggio fiscale” dei capitali esteri (paragrafo 4.9).
I redditi finanziari
rappresentati da
plusvalenze
L’imposizione sostitutiva in esame riguarda anche i guadagni
realizzati come differenza tra prezzo di acquisto e prezzo di vendita di
titoli azionari, obbligazionari, e altre partecipazioni sociali, anche non
quotate in borsa, come pure le quote di Srl e di società di persone etc.. Si
tratta dei cosiddetti « guadagni di capitale » (capital gains), differenti
dagli interessi in quanto non predeterminabili, aleatori, dipendenti dalla
capacità degli operatori di anticipare le tendenze del mercato ( 205). I
guadagni di capitale in questione sono inseriti nei « redditi diversi » (si
tratta dei c.d. « redditi diversi di natura finanziaria »), ma soggetti alla
stessa tassazione sostitutiva qui in esame (aliquota 20%); mentre però i
redditi di capitale sono sempre per definizione positivi, le negoziazioni
di titoli possono dare luogo non solo a plusvalenze, ma anche a
minusvalenze (206); l’imposizione sostitutiva sui redditi finanziari ha
quindi eliminato pregiudiziali steccati tra redditi di capitale e « guadagni
di capitale », consentendo in alcune ipotesi delle compensazioni delle
minusvalenze anche rispetto agli interessi (specialmente in capo ai fondi
di investimento o al c.d. “risparmio gestito”).

204
Cfr. su questi aspetti LONGOBARDI, Economia tributaria, McGraw, 2009, 211, anche
per quanto riguarda gli effetti dell’inflazione sulla tassazione.
205
Per definire questi redditi si parla di operazioni speculative, in un senso che non ha
nulla di spregiativo, ma significa semplicemente capacità di anticipare le tendenze del
mercato. Tutti i guadagni di capitale realizzati in borsa da milioni di risparmiatori hanno
carattere eminentemente « speculativo ». In senso negativo, anche in termini borsistici,
l’espressione « operazione speculativa » viene utilizzata per individuare comportamenti a
breve termine, privi di una strategia di lungo respiro.
206
Anzi, l’esperienza borsistica insegna che, in molti periodi d’imposta, le minusvalenze
possono essere superiori alle plusvalenze, con un risultato netto negativo.

103 di 148
8.6 Le principali ipotesi residuali (“redditi diversi”).

Si tratta di una categoria eterogenea e residuale, dove le ipotesi più


diffuse, e segnalate al fisco, sono i redditi di lavoro autonomo
occasionale e le già viste plusvalenze finanziarie su titoli.
Danno luogo a redditi diversi alcuni proventi concettualmente
Attività occasionali
e redditi
immobiliari non
determinabili
catastalmente
omogenei ad un’altra categoria di reddito, ma sprovvisti di una
particolare caratteristica per esservi inclusi; si pensi ai redditi di
immobili situati all’estero (207), ai redditi da sublocazione, ovvero ai
proventi di attività occasionali d’impresa e di lavoro autonomo ( 208).
Aspetti quantitativi
Questi ultimi rappresentano il grosso dei redditi diversi,
confermando il fondamentale ruolo segnaletico delle ritenute operate dal
cliente (vi rientrano 490.000 contribuenti mentre l’impresa occasionale,
dove la ritenuta non è prevista totalizza solo 21.000 contribuenti).
Compensi per
l’utilizzo di beni
mobili e obblighi di
fare
La categoria dei « redditi diversi » comprende poi una vasta serie di
proventi atipici ricollegabili ad obblighi di « fare » o « tollerare ». Tra
essi i proventi conseguiti, fuori dall’esercizio d’impresa, per l’affitto o
locazione di veicoli, macchine e altri beni mobili e più in generale quelli
derivanti da obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67 lett. l).
Restano quindi fuori, cioè non sono imponibili, solo i redditi derivanti
da cessioni di beni, ad esempio oggetti d’arte; danno luogo a
plusvalenze, in via derogatoria rispetto a questa generale irrilevanza
delle cessioni di beni, solo gli immobili non destinati ad abitazione
principale, ceduti prima di 5 anni dall’acquisto.

207
Costituiscono redditi diversi anche i redditi immobiliari non determinabili
catastalmente (art. 67 lett. e), come ad esempio quelli dei terreni locati per uso non agricolo
(campeggi, rimessaggi, poligoni di tiro, circuiti di motocross, etc.).
208
Le quali non danno luogo a reddito d’impresa o di lavoro autonomo per l’assenza del
requisito della abitualità (o continuatività), esaminato a proposito di tali due categorie.

104 di 148
CAPITOLO 9

REALITÀ E PERSONALITÀ DEI TRIBUTI: DAL RISULTATO


DELLE ATTIVITÀ ALLE IMPOSTE DOVUTE

Sommario Questo capitolo presuppone la determinazione della ricchezza, ed il suo


inquadramento giuridico, passando sostanzialmente “dagli imponibili ai tributi”. Ormai
la ricchezza, “a monte”, è stata determinata, ed i passaggi successivi servono a calcolare
le imposte. Per l’IVA, questi passaggi praticamente non si avvertono, in quanto
imponibili e imposte nascono assieme, per ogni operazione rilevante ai fini del tributo, e
le somme dovute scaturiscono semplicemente confrontando l’imposta “a monte”, sugli
acquisti, e “a valle” sulle vendite. L’IVA è una classica “imposta reale”, come
sostanzialmente è inevitabile per le imposte indirette sui consumi, progettate per una
applicazione “di massa” da parte di chi vende beni e servizi al dettaglio. Già alcune
imposte indirette sul patrimonio (come l’imposta di registro e la stessa IVA per alcune
operazioni immobiliari) riescono a considerare alcuni limitati aspetti personali del
contribuente, come avviene per la “prima casa” , mentre ulteriori aspetti personali
rilevano per l’imposta sul reddito delle persone fisiche e degli enti, societari e non
societari. Si collocano qui deduzioni e detrazioni, per spese socialmente rilevanti
(mediche, contributi sanitari), ovvero finalizzate a segnalare il fornitore al fisco
(contrasto di interessi par.9.3). Sono deduzioni e detrazioni ispirate a scelte
prevalentemente politiche, ma pur tuttavia razionalizzabili sul piano della
determinazione della ricchezza, con cui si collegano, come la progressività, cui è
dedicato il cap.9.4, unitamente ai correttivi per i redditi pluriennali. L’IRAP è stata
collocata in questo capitolo perché si inserisce sulla ricchezza rilevata ai fini delle
ordinarie imposte sui redditi, ma la riaggrega in un modo particolare , diretto alla
tassazione del valore aggiunto economico, nei modi indicati al par.9.5.

9.1. I flussi reddituali nell’IRES, nell’IRPEF e nell’IRAP.

Dalla
determinazione
della ricchezza
all’imposta
Dopo aver determinato la ricchezza, sotto forma di consumo e di
reddito, si procede all’applicazione delle imposte (par.1.9 sui rapporti tra
questi due passaggi logici). Della tassazione dei consumi attraverso
l’IVA, molto semplice sotto questo aspetto, abbiamo già detto al
paragrafo 7.3. Passare dalla determinazione della ricchezza reddituale
alle imposte sui redditi è invece un po’ più complesso e deve essere
distinto per tipologia di contribuente.
Enti non societari
Il criterio più semplice è quello degli enti “non societari” (paragrafo
7.5 ultima postilla), il cui reddito è soggetto all’imposta sul reddito delle
società, e quindi “si patrimonializza” , non essendo soggetto ad altri
prelievi, in quanto può essere solo consumato, non distribuito a
partecipanti che –per definizione- non esistono. Gli enti non

105 di 148
commerciali che non sono operatori economici, e titolari di redditi
fondiari o di capitale, vi pagheranno l’IRES, con irrilevanza di vicende
successive; lo stesso accade naturalmente per il reddito delle attività
commerciali secondarie, o collaterali, cui si applica anche l’IVA , come
indicato al par.7.5.
Le detrazioni e le deduzioni successive alla determinazione del
reddito sono, per queste entità senza sfera personale o familiare,
sostanzialmente insignificanti. Ci sono solo riduzioni di aliquota, con
finalità agevolative, per enti preposti a finalità meritevoli, cioè culturali,
sociali, assistenziali , etc.. Con l’imposta in questo modo determinata
dovranno essere confrontate le anticipazioni, cioè le ritenute d’acconto
subite, ed i versamenti d’acconto effettuati, secondo quanto esposto
nella prima parte. Ne deriverà, secondo le regole generali, un conguaglio
di imposta da versare o un credito da chiedere a rimborso.
E societari. Rinvio
Il reddito delle società, invece, viene tassato in due tempi, una
prima volta in capo alle società, con l’IRES, e un’altra in capo ai soci,
con i coordinamenti indicati al paragrafo 7.17.
Rinvio all’IRPEF

Per arrivare dalla determinazione della ricchezza all’imposta


servono invece , per le persone fisiche, alcuni passaggi ulteriori, che
però potranno essere meglio compresi dopo le riflessioni di cui ai
paragrafi successivi.

9.2 Realità e personalità dei tributi: concetti


generali.
La realità di
partenza di tutte le
imposte.
L’imposta richiede come minimo una manifestazione di ricchezza,
di “forza economica”. Come anticipato al par. 1.3, la maggior parte delle
imposte sono “reali”, cioè si riferiscono alla manifestazione economica
oggettivamente considerata, senza considerare altri aspetti della
situazione complessiva del soggetto.
L’esempio classico è l’IVA, dove il consumatore di un bene o di un
servizio paga una cifra del tutto indipendente dal resto della sua
situazione di consumatore, di proprietario, di lavoratore, di cittadino, di
straniero, etc..
I tentativi di
considerare anche
situazioni personali
Solo pochissime imposte “vanno oltre”, considerando alcuni
elementi ulteriori, “personali”, del soggetto. Gli antichi tributi “a

106 di 148
ripartizione”, descritti al paragrafo 1.3, erano per certi versi i progenitori
delle moderne tassazioni personali, come l’IRPEF, di cui diremo più
avanti; segnaliamo però elementi di personalità che fanno capolino in
molti tributi, come l’IMU, e la precedente ICI (paragrafo 10.9), che
tentavano di distinguere tra “prime case”, seconde case, abitazioni locate
a canone sociale, presenza di figli etc. Anche nell’imposta di registro,
come vedremo al paragrafo 10.2, si cerca di distinguere tra “prima casa”
e altri acquisti immobiliari.
Frequenza del
fenomeno nelle
imposte sui redditi

Da quanto precede si comprende quindi che elementi di personalità


possono esserci anche in imposte diverse da quelle sui redditi, in cui
siamo abituati a trovarli più spesso. Vedremo al successivo paragrafo
che gli elementi di personalità dell’IRPEF, come gli oneri deducibili, le
detrazioni d’imposta per familiari a carico, gli interessi passivi, le spese
sanitarie, le assicurazioni sulla vita sono caratterizzati dall’estraneità alla
sfera di produzione dei redditi.
Ricchezza non
reddituale e
personalità
La personalità delle imposte sul patrimonio si potrebbe atteggiare in
modo diverso da quello dell’IRPEF: in questo caso , come abbiamo
visto per l’IMU, e l’imposta di registro, alcune condizioni familiari,
come la presenza di figli o la mancanza di altre “prime case”, attenuano
il tributo. Anche le imposte sui consumi, che pure sembrano a prima
vista refrattarie alla personalità, vedono certe volte la rilevanza di
condizioni soggettive dell’acquirente, a partire anche qui dalla “prima
casa”.
Personalità del
tributo sui
consumi?
Le imposte indirette si prestano meno alla personalità, ed è un
rovescio della medaglia della loro possibilità di colpire, come
consumatore, anche chi evade le imposte sui redditi (par.7.1). Per la
maggior parte delle spese di consumo è infatti difficile distinguere, a
parità di tipologia di beni, cosa tassare normalmente e cosa
salvaguardare. L’aliquota ridotta per il pane, o per il vino, si applica sia
per i prodotti popolari, sia per quelli raffinati, senza poter distinguere tra
Brunello e Tavernello. Inoltre, il fornitore non può discriminare tra gli
acquirenti in base alla quantità acquistata, anche perché sarebbe facile
frammentare l’acquisto209. Per salvaguardare i consumi sociali le vie

) Il latte è sempre latte, sia quello per fare colazione, sia quello di una
209

novella Cleopatra, che invece vuole farci il bagno.

107 di 148
sarebbero abbastanza complicate. Una complicata salvaguardia
qualitativa potrebbe essere la variazione dell’aliquota in base al prezzo;
subordinando ad esempio le aliquote agevolate sui generi alimentari ad
un prezzo che non superi un certo importo per chilo, o per litro. Una
salvaguardia per sostenere gli acquisti “di base” di una famiglia
potrebbe essere è una specie di “tessera annonaria” parametrata al
consumo personale necessario di generi di prima necessità, con un
contributo all’acquisto sufficiente a sterilizzare l’applicazione ordinaria
dell’IVA. Una macchina pubblica più efficiente della nostra, dove si
prendono iniziative di opportunità, senza appiattirsi sulla legislazione,
potrebbe anche gestire meccanismi del genere 210.

9.3. La personalità dell’IRPEF: riporto perdite, oneri deducibili,


detrazioni e “contrasto di interessi”.

Il calcolo del
reddito complessivo
Ai paragrafi precedenti sono state poste le premesse per inquadrare
l’IRPEF. Quest’imposta, personale e progressiva –come tutte- parte
dalla ricchezza oggettivamente considerata211.
Sommando infatti i vari redditi di categoria, si ottiene il reddito
complessivo netto di ciascuna persona fisica.
Riporto delle
perdite
Le perdite di impresa o di lavoro autonomo, uno tra i correttivi alla
frammentazione in periodi d’imposta della vita del contribuente, sono
variamente tenute in considerazione, sia nell’IRES sia nell’IRPEF. Il
riporto in esame è un elemento ancora molto radicato nella “realità del
tributo”, cioè nella determinazione della ricchezza, piuttosto che nella
situazione personale del contribuente, perché il periodo di imposta è una
necessità pratica, ma l’attività è unitaria, senza interruzioni nel tempo; è
invece per principi di personalità che le perdite derivanti da attività di un
certo tipo sono scomputabili da redditi derivanti da attività di altro tipo,
a conferma delle solite sfumature intermedie anche tra realità e
personalità dei tributi (212). Le perdite dei piccoli commercianti e

210
) Da noi, ovviamente, le distinzioni indicate nel testo sono fantascienza , e
dobbiamo rassegnarci , finchè le mappe cognitive della pubblica opinione, e
quindi la progettualità della macchina pubblica, saranno queste, ad una minore
equità sociale delle imposte sui consumi.
211
) SI ricordi infatti che “la personalità” dei tributi è uno sviluppo ulteriore del
riferimento-base a manifestazioni di ricchezza
Per chiarire: lo scomputo delle minusvalenze dalle plusvalenze ai
212

fini dell’imposta sostitutiva sui redditi finanziari è sicuramente ancora

108 di 148
artigiani, operanti in forma individuale, sono rare, e il fenomeno
riguarda soprattutto le organizzazioni societarie, soggette ad IRES, più
rigide e quindi più esposte a perdite; queste ultime sono state per molto
tempo riportabili dai redditi dei successivi 5 anni, e dal 2011 lo sono
senza limiti213. Il c.d. “commercio delle perdite“ cioè la vendita ad altri
gruppi societari di perdite che si pensa di non poter recuperare in futuro
è considerato elusivo, ed è limitato sia con disposizioni ordinarie sia con
la norma generale antielusione (paragrafo 7.5).
Irrilevanza della
famiglia
Ogni contribuente irpef è considerato in modo autonomo, senza
aggravare l’imposizione quando nello stesso nucleo familiare
affluiscono più titolari di redditi. Casomai si pone il problema politico
opposto, degli sgravi alle famiglie “monoreddito”214.
La personalità
dell’IRPEF
L’imposta sul reddito delle persone fisiche è di tipo personale, una
specie di tentativo di raggiungere quella capacità contributiva globale
che al paragrafo 5.3 abbiamo visto essere una chimera, a causa della
frammentazione della ricchezza e della sua differente rilevabilità, motivi
conduttori di questo testo.
Rinvio alla
progressività e altri
sintomi di
personalità
Della progressività dei tributi, e della sua applicazione all’IRPEF
diremo al paragrafo successivo, a proposito delle aliquote progressive
per scaglioni. Qui vedremo invece che la “personalità del tributo”
comporta anche la rilevanza, a favore del contribuente, anche di

radicato nella ricchezza oggettivamente considerata. Quando perdite di


un certo tipo sono ammesse in deduzione da redditi di altra natura siamo
già davanti a un criterio personalistico. Un criterio personalistico ancora
più spinto potrebbe essere la deducibilità di perdite patrimoniali estranee
ad un’attività d’impresa o di lavoro autonomo (ad esempio perdite sugli
investimenti in titoli o sugli immobili, a causa di speculazioni sbagliate,
furti, danneggiamenti, infortuni).
213
Il limite quinquennale, nato per simmetria rispetto al termine originario per
l’accertamento dei redditi, era infatti insufficiente rispetto ai cicli economici di
molte imprese.
214
) In proposito si suggerisce spesso l’introduzione del c.d. “quoziente
familiare” , cioè la divisione del reddito, ai fini delle aliquote progressive, per
tutti i membri della famiglia; si trascura però così il valore del tempo libero di
uno di essi , trattando le famiglie dove lavora una persona sola, a parità di
reddito , come quelle dove si lavora in due, con una serie di diseconomie e di
spese.

109 di 148
collegamenti tra tipologie diverse di ricchezza (compensazioni tra
redditi e perdite e riporto di queste ultime da risultati di altre attività),
nonché le spese personali o familiari estranee alla produzione dei
redditi di categoria, di cui ora diremo.
Oneri deducibili
Sono infatti elementi rivelatori di una qualche “personalità del
tributo” le deduzioni e le detrazioni estranee alla produzione dei redditi
di categoria, come oneri deducibili e detrazioni d’imposta. Gli oneri
deducibili sono estranei alla produzione dei redditi di categoria, e
riguardano alcune importanti necessità personali o familiari, che sono
comunque erogazioni di reddito (consumi) non spese di produzione (si
collocano qui anche le spese ipoteticamente dedotte a seguito del cd
contrasto di interessi di cui al paragrafo 9.3).
Gli oneri
trasformati in
detrazione
d’imposta
Deducendo gli oneri in esame dall’imponibile, il maggior risparmio
d’imposta sarebbe per i contribuenti con aliquote più alte; pertanto la
maggior parte degli oneri (tra cui le spese mediche) rilevano come
detrazioni d’imposta calcolate applicando (art. 15 TUIR) all’onere
deducibile un’aliquota uguale per tutti, attualmente il 19% (215).
Solo i contributi assistenziali e previdenziali obbligatori per legge, e
gli assegni di mantenimento corrisposti al coniuge, continuano a essere
dedotti dall’imponibile, in quanto ispirati a ragioni di simmetria
concettuale tributaria (216), non di meritevolezza sociale.
La discrezionalità
legislativa nella
scelta degli oneri
deducibili
La discrezionalità del legislatore sulla scelta degli oneri deducibili o
detraibili è particolarmente ampia ( 217) e la scelta cade di solito su alcune
215
Come si vede, quest’idea “perequativa” è stata influenzata da esigenze di gettito, in
quanto la percentuale di detrazione degli oneri corrisponde all’aliquota irpef più bassa.
216
Paragrafo 2.9. Per i contributi previdenziali (obbligatori o corrisposti in base alla c.d.
previdenza integrativa) la deduzione serve a controbilanciare un’imponibilità futura della
prestazione previdenziale e, per gli assegni al coniuge, la contestuale imponibilità di tali
assegni come reddito in capo al percipiente.
Anche l’inserimento tra gli oneri deducibili delle restituzioni di somme dichiarate come
reddito in precedenti periodi d’imposta dipende da considerazioni logico-sistematiche relative
al concetto di reddito, in quanto serve a controbilanciare precedenti tassazioni, di cui viene
meno la ragione, in quanto successivamente il reddito è stato restituito.
217
L’individuazione degli oneri deducibili rappresenta, in tutti gli ordinamenti tributari,
una scelta politica difficilmente sindacabile, anche sul piano della coerenza e della logicità del
comportamento del legislatore. Gli oneri deducibili sono un aspetto della personalità
dell’imposta, che non si impone al legislatore in quanto proveniente dalla nozione di reddito
(come invece avviene per la deduzione dei costi e tutte le corrispondenze intersoggettive e
intertemporali della tassazione “analitico-aziendale”). Si è perciò assistito alla eliminazione di

110 di 148
spese di particolare importanza per il contribuente (mediche, educative o
per la previdenza integrativa), di utilità sociale (elargizioni ad enti
caritatevoli) od altrimenti ritenute meritevoli ( 218), come gli interessi
passivi su mutui per l’acquisto della prima casa e le spese scolastiche.
Tali oneri devono essere indicati nella dichiarazione nel loro importo
complessivo, mentre la documentazione giustificativa dovrà solo essere
conservata (219) ed esibita nell’eventuale controllo di cui al paragrafo
8.3, il che impedisce ad oggi di utilizzare queste deduzioni come
segnalazioni del percettore, a fini antievasione.
La detrazione
parziale come
incentivo a
“segnalare” il
fornitore
Questa segnalazione fa invece parte della tendenza ad indurre il
consumatore finale a segnalare fornitori a rischio evasione, nel c.d.
“contrasto di interessi”, consentendogli di “scaricare” una parte di
consumi (220) . Mediaticamente è una bella trovata, che genera
consenso in quanto unisce “la lotta all’evasione” alla gradita possibilità
di “scaricare qualcosa”(221), per costringere i fornitori a emettere
ricevuta, fattura o scontrino
oneri deducibili solo per esigenze di gettito, oppure in contropartita all’adozione di aliquote
più miti.
218
Come esempio di questa utilizzazione degli oneri deducibili per le più varie finalità
extratributarie cito, per completezza, la deducibilità dei contributi a partiti politici, delle spese
relative a beni o interventi di rilevante interesse culturale.
219
I residui obblighi di allegazione alla dichiarazione dei relativi documenti
giustificativi, già ridotti in precedenza, sono stati spazzati via dall’inoltro telematico delle
dichiarazioni, che per definizione non consente allegati cartacei.
220
Cioè alcune spese personali, ricordando al par. 7.9 sull’inerenza la
distinzione tra costi (d’impresa) e consumi (personali).
221
Viene unito infatti l’utile e il dilettevole, proponendo infatti al consumatore
finale di fare giustizia e risparmiare: al par.7.9 abbiamo già visto che i consumi
sono diversi dai costi, la cui deduzione è concettualmente indispensabile alla
corretta determinazione della ricchezza, ai fini delle imposte sui redditi e
dell’IVA. Quando si consente al pasticcere di “scaricare” il costo dello
zucchero, non lo si avvantaggia affatto rispetto alla madre di famiglia, perché il
primo lo usa per un’attività d’impresa, realizzando ricavi e operazioni
imponibili IVA, che devono essere tassati al netto delle spese; la madre di
famiglia non realizza invece ricavi o operazioni imponibili IVA, per cui la
deduzione del consumo dal consumo non ha senso logico-economico, salvo che
come “compenso per la segnalazione del fornitore”. Nei dibattiti televisivi
questa possibilità di “scaricare tutto” viene accreditata come un “sistema
americano”, cosa assolutamente inverosimile, prima che falsa questa
quadratura del cerchio mediatica è il filo conduttore di volumi come quello di
Tinti , La rivoluzione delle tasse, consistente appunto nel “contrasto di
interessi”.

111 di 148
La necessità di una
segnalazione al
fisco
Per l’efficienza del meccanismo non basterebbe ovviamente “lo
scontrino” (par.7.7) e neppure la fattura , che una volta emessa potrebbe
non essere registrata 222, ma servirebbe una segnalazione al fisco
dell’operazione 223, con le generalità dei fornitori, che chiuderebbe il
cerchio del “controllo incrociato” da cui deriva il successo della
tassazione attraverso le aziende sul lavoro dipendente e autonomo.
Questa segnalazione è realizzabile solo attraverso i professionisti
esterni224, garanti verso il fisco, come gli intermediari che redigono le
dichiarazioni fiscali (par.3.12).
utilizzazione
presuntiva ed
efficacia settoriale
Il fornitore saprebbe a questo punto di essere segnalato al fisco dal
cliente, ed esposto a controlli di congruità dei ricavi dichiarati anche
sotto questo profilo, con classica utilizzazione presuntiva di
informazioni contabili, su cui par. 4.12 e soprattutto par. 5.9225.
Il relativo appesantimento procedurale giustificherebbe questo
strumento solo per spese di una certa consistenza e che, in mancanza,
avrebbero una notevole probabilità di non essere registrate dal
fornitore226; Deve poi trattarsi di spese di una certa meritevolezza
sociale, in quanto sarebbe politicamente poco presentabile la detrazione

222
) Vedasi in proposito il post “Ha fatto la fattura…e allora? Siamo sicuri che
la registri? su www.fondazionestuditributari, con vari riferimenti ad articoli su
Dialoghi tributari.
223
Non a caso, per le spese di ristrutturazioni edilizie, principale esempio di
contrasto di interessi finora varato, la segnalazione-ritenuta (effettuata da parte
delle banche, presso cui il cliente doveva canalizzare il pagamento) ha
fortemente migliorato l’efficacia del sistema .
224
) Cioè i centri di assistenza fiscale, i dottori commercialisti e assimilati, per i
quali questo compito sarebbe certo più proficuo della tenuta delle contabilità
fiscali dei lavoratori indipendenti, di cui abbiamo visto al paragrafo 3.9 la totale
inutilità.
225
Stimando la frequenza di “ prestazioni” non significative o per cui i clienti
preferivano pagare in contanti.
226
) Per spese di piccolo importo la deduzione sarebbe insufficiente a
compensare gli inevitabili costi di adempimento. Inoltre il meccanismo sarebbe
inutile per il fisco davanti a fornitori “amministrativamente rigidi” (grande
distribuzione), che dichiarerebbero comunque, anche senza le segnalazioni dei
clienti, nel qual caso la detrazione sarebbe una “perdita secca” per il fisco (si
pensi ad esempio agli acquisti di elettrodomestici, oppure di biglietti aerei o
ferroviari).

112 di 148
per spese voluttuarie solo perché ad alto rischio di evasione (gioielleria
o alta moda227).
L’obiezione secondo cui il fornitore 228potrà sempre offrire uno
sconto maggiore della detrazione fiscale non considera che l’accordo
consumatore-fornitore si trova facendo risparmiare al primo l’IVA,
mentre il secondo risparmia imposte sui redditi e contributi obbligatori.
Alla detrazione si aggiungerebbero il desiderio di documentare
l’operazione229, i limiti all’uso del contante (par.5.16) ed eventualmente
una piccola sanzione a suo carico, magari come responsabilità solidale
per l’IVA evasa230. E' un meccanismo che potrebbe realizzarsi solo con

) E’ una conferma delle variabili che, in dosaggi diversi, influiscono sulle


227

decisioni di politica tributaria (par.2.4).


Disponendo di circa il venti percento di IVA più un cinquanta
228

percento di IRPEF e contributi, si afferma che il fornitore può offrire


sempre più della detrazione elargita dal fisco, ma vedremo nel testo che
anche altri aspetti, extratributari, si uniscono alla detrazione, per
spingere all’emersione.
229
) E’ infatti alleato del fisco anche l’interesse extrafiscale del cliente a
documentare l’acquisto (a questo interesse si potrebbe accompagnare il divieto
di chiedere giudizialmente risarcimenti al fornitore che non ha fiscalmente
regolarizzato l’operazione). Ritroveremo queste sanzioni contrattuali e
civilistiche verso illeciti fiscali al paragrafo 8.4, in materia di affitti “in nero”.
Segnaliamo un’altra obiezione sui soggetti “incapienti”, cioè privi di una
imposta sufficiente ad assorbire le detrazioni, che però potrebbero essere
trasformate in crediti di imposta, “spendibili “ anche su altri tributi o al limite
rimborsabili.

230
La richiesta degli scontrini fiscali e delle ricevute fu per un
certo periodo accompagnata da una sanzione per il cliente,
indipendentemente dall’importo della prestazione, in un impeto
manicheo di lotta all’evasione in chiave moralistico-poliziesca; i
risultati furono tra il comico, come le sanzioni nei confronti di
bambini e turisti stranieri, che neppure sapevano cosa fosse lo
scontrino, e il frustrante, vista l’enorme sproporzione tra controlli
effettuabili e numero di clienti potenzialmente interessati . Quindi
la sanzione fu abolita del tutto, passando da un estremo all’altro,
con la mancanza di qualsiasi sanzione, o di qualsiasi solidarietà
col fisco per il pagamento dell’imposta. E’ comunque più efficace
una sanzione tributaria diretta che i limiti al pagamento per
contanti , distorsione in chiave tributaria del le disposizioni
antiriciclaggio (sul cui uso antievasione, ampiamente, paragrafo

113 di 148
una consapevolezza diffusa della determinazione tributaristica della
ricchezza, e comunque per tipologie di beni molto limitate.
Detrazioni per
familiari a carico
Accanto alle detrazioni appena indicate segnaliamo quelle per
coniuge, figli o altri familiari a carico, che tendono a diminuire, fino ad
azzerarsi, al crescere del reddito, con un’anticipazione della
progressività, di cui diremo al prossimo paragrafo.

Minimo vitale
Nel nostro contesto di scarsa significatività dei dati “IRPEF” sono
state eliminate franchigie generali, non legate alla tipologia di reddito;
un basso reddito è comunque un presupposto, tra gli altri, per richiedere
assistenza o altri sussidi, considerando però anche situazione familiare,
le proprietà, risparmi ed altri profili indicati al par.2.2 ( 231).
Irrilevanza della
famiglia
Ogni contribuente irpef è considerato in modo autonomo, senza
aggravare l’imposizione quando nello stesso nucleo familiare
affluiscono più titolari di redditi. Casomai si pone il problema politico
opposto, degli sgravi alle famiglie “monoreddito”232.

9.4 Segue. Calcolo dell’imposta, progressività delle aliquote e personalità


del tributo

Il confronto tra
imposta netta e
anticipazioni
(ritenute e crediti)
Sottraendo dall’imposta lorda le detrazioni d’imposta si ottiene
l’imposta netta, che non è ancora quella da corrispondere, in quanto
deve essere confrontata con i crediti d’imposta, le ritenute d’acconto
subìte e i versamenti in acconto. A differenza delle suddette detrazioni

5.16).
231
Tutti questi indicatori sono basati sull’autocertificazione, con problemi di controllo e
gestione che sono estranei alla materia tributaria, riproponendo però la difficoltà delle
amministrazioni pubbliche davanti a una platea sterminata di piccole posizioni da controllare.
232
) In proposito si suggerisce spesso l’introduzione del c.d. “quoziente
familiare” , cioè la divisione del reddito, ai fini delle aliquote progressive, per
tutti i membri della famiglia; si trascura però così il valore del tempo libero di
uno di essi , trattando le famiglie dove lavora una persona sola, a parità di
reddito , come quelle dove si lavora in due, con una serie di diseconomie e di
spese.

114 di 148
d’imposta queste anticipazioni possono infatti dar luogo a un rimborso a
favore del contribuente (233).
progressività delle
aliquote
La progressività delle aliquote è ispirata al principio, già anticipato
a proposito dell’art.53 della costituzione (par.2.2), secondo cui,
all’aumentare della ricchezza, il contribuente può privarsi con eguale
sacrificio di una quota proporzionalmente maggiore della ricchezza
medesima.
La tassazione progressiva si scontra anch’essa con la difficoltà di
una determinazione “complessiva” della ricchezza. Potrebbero anche
aversi tributi, progressivi, ma su manifestazioni isolate di ricchezza,
come immobili o donazioni, in cui semplicemente l’aliquota aumenta
più che proporzionalmente rispetto all’aumentare della ricchezza.
Coesistenza di
personalità e
progressività
Anche se possono presentarsi separatamente, progressività e
personalità coesistono spesso. Nelle imposte sui redditi, principale
esempio di tassazione personale e progressiva, i due concetti si
presentano congiuntamente. Non a caso le imposte personali sui redditi
(la nostra IRPEF) tendono anche ad essere progressive, cioè con
aliquote, ripetiamolo, crescenti più che proporzionalmente all’aumentare
dell’imponibile. Le aliquote di un’imposta si dicono perciò progressive
quando crescono più che proporzionalmente rispetto al reddito
imponibile.

La progressività
per scaglioni o per
detrazione
La progressività nell’IRPEF è una progressività per scaglioni di
reddito, dove le aliquote più elevate si applicano alla parte di reddito
inclusa negli scaglioni successivi, ferme restando le aliquote applicate
sugli scaglioni precedenti (234). La progressività può anche essere
raggiunta per detrazione, cioè dando agli imponibili più modesti una
“franchigia” che pian piano viene perduta al crescere del reddito (lo
abbiamo visto al termine del par.9.3 a proposito delle detrazioni per
familiari a carico).
progressività e
determinazione

233
I crediti d’imposta, le ritenute d’acconto e i versamenti d’acconto rappresentano
infatti anticipazioni finanziarie, in attesa di conguaglio. Le detrazioni d’imposta, invece, non
rappresentano somme anticipate (direttamente o indirettamente), ma solo modalità per
determinare l’imposta del periodo.
234
Nell’IRPEF non c’è perciò una sola aliquota, ma una « curva di aliquote » (fino a una
aliquota massima del 43%, applicabile oltre i 70 mila euro).

115 di 148
squilibrata della
ricchezza
Una progressività esasperata rischia di diventare, tenendo conto
delle aree di ricchezza non raggiunte dalle aziende, oggettivamente una
progressività « di bandiera »; è una progressività che tartassa i ricchi
salvo poi accorgersi che i ricchi — stando alle dichiarazioni — sono
pochissimi. Scorrendo la lista delle dichiarazioni con redditi più elevati,
si trovano in prevalenza lavoratori dipendenti e autonomi « di lusso »,
ma pur sempre lavoratori, come attori, scrittori, consulenti, avvocati,
calciatori, alti dirigenti, i cui redditi IRPEF sono spesso inferiori a quelli
dei titolari delle società per cui i medesimi lavorano e nel cui patrimonio
si trova la vera ricchezza, assoggettata in genere alle imposte sostitutive
(para. 3.4), e quindi estranea alla progressività dell’imposta personale.

9.5 Limitata rilevanza della pluriennalità dei redditi ai fini della


limitazione della progressività

Irrilevanza fiscale
dello sforzo
produttivo
In genere i sistemi fiscali sono incapaci di tener conto dello sforzo,
del tempo e dell’impegno necessari a produrre la ricchezza. Il fisco
guarda solo redditi, consumi, patrimonio o investimenti, senza
considerare la diversa fatica di produrli ed il rischio di non riuscire a
“riprodurli in futuro”, Anche questo è un riflesso della tassazione
“oggettiva” e “frammentata” della ricchezza, rispetto all’illusoria
“capacità contributiva globale”, di cui abbiamo parlato spesso, e che
dovrebbe considerare anche l’aleatorietà della ricchezza, soprattutto
reddituale.
Esempi di redditi
diversamente
faticati”
Un cantante di successo guadagna, esibendosi anche solo dieci volte
l’anno, come un alto dirigente che lavora tutti i giorni. A parità di
reddito, l’imposta è la stessa, a prescindere dal tempo e dallo sforzo
profusi (235). Non è sicuramente un incentivo al lavoro e all’assunzione
di rischio, ma in un contesto restio alle valutazioni, e propenso alle
predeterminazioni legislative, è il minimo che possa accadere. Sarebbe
infatti troppo complesso tener conto del diverso impegno e della diversa
fatica necessaria alla produzione di redditi che, quantitativamente, sono
di pari ammontare.

235
È chiaro che la qualità della vita di chi ha più tempo libero è molto migliore, ma il
sistema tributario non riesce in concreto a tener conto, per motivi di oggettiva complessità, di
quella che la scienza delle finanze chiama la « rilevanza del tempo libero ».

116 di 148
… Irrilevanza del
carattere
straordinario del
reddito
Tuttavia, proprio il confronto, sopra indicato, del cantante di
successo col dirigente industriale mostra un altro profilo che il tributo
non riesce a considerare. Si tratta dell’instabilità dei redditi, che per il
cantante di successo può essere molto maggiore rispetto al dirigente
industriale, che pure deve impiegare più tempo ed energie per la
produzione di un reddito analogo. Anche tralasciando la progressività
dei tributi, di cui diremo subito, una ricchezza prospetticamente
discontinua meriterebbe forse, a parità di importo, un carico inferiore.
Discontinuità dei
redditi e
progressività
Inoltre, sempre con riferimento al confronto tra “cantante” e
“dirigente”, l’aliquota progressiva IRPEF comporta una tassazione più
onerosa per i redditi concentrati in pochi periodi di imposta, ad esempio
quelli di attori o sportivi, che godono di brevi periodi di alti redditi.
Abbiamo già visto le esigenze di semplicità e controllabilità che
ostacolano un temperamento della progressività per tali redditi «
straordinari » cioè difficilmente rinnovabili ( 236); la difficile ripetibilità
di tali redditi, il loro carattere “isolato”, e la loro breve durata, sono solo
ipotesi proiettate nel futuro, ma tutte da verificare. Per questo mancano
attenuazioni della progressività rispetto all’eventualità che il reddito non
abbia a ripetersi in futuro; anche qui si conferma la considerazione
tendenzialmente isolata della ricchezza, e l’irrilevanza di vicende
ulteriori della vita del contribuente (237).
Eccezione per
alcuni redditi
straordinari a
formazione
pluriennale
L’appena indicata incertezza viene però meno per i redditi « a
formazione pluriennale », percepiti dopo un lungo arco di anni in cui i
redditi stessi sono maturati; la maturazione pluriennale guarda al
passato, ed è quindi “certa” rispetto ad una aleatorietà che guarda al
futuro. Per questo alcuni redditi pluriennali sono sottratti all’ordinaria
imposizione progressiva IRPEF, e tassati con una aliquota media (c.d.
236
Si pensi ad esempio ai calciatori, che realizzano redditi altissimi quando sono sulla
cresta dell’onda, pagando imposte che non tengono in alcuna considerazione la brevità del
periodo di tempo in cui il successo può durare (lo stesso può valere per i cantanti o per gli
scrittori). In pratica infatti i sistemi d’imposizione sui redditi hanno molte difficoltà nel dare
rilevanza concreta alle scarse possibilità di riprodurre in futuro i proventi tassabili o al tempo
necessario per produrli.
237
E’ la nota assenza di una “unica capacità contributiva globale”, cui abbiamo
accennato varie volte.

117 di 148
“tassazione separata”); casi da ricordare, in quanto molto frequenti, sono
il trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente e le plusvalenze per
la cessione e liquidazione di aziende (art. 17 lett. g).

9.6. L’IRAP come esempio di tassazione attraverso le aziende

IRAP come tributo


giuridicamente non
tradizionale
Il concetto di “valore aggiunto” già indicato in molti passaggi di
questo testo per spiegare l’azienda come organizzazione rispetto al
“lavoro indipendente” è utilissimo per capire l’IRAP (imposta regionale
sulle attività produttive). Il senso economico del tributo è tassare, presso
l’impresa in cui si produce, il valore aggiunto economico (il
“plusvalore”) rispetto alle materie prime e ai servizi di impresa
consumati nella produzione, che si distribuisce, marxianamente, tra
salari, interessi e profitti.
La tassazione di
salari, interessi e
profitti in capo al
produttore
Si tratta idealmente, della ricchezza prodotta dall’impresa, al netto
di quella erogata ad altre imprese, e che quindi dovrà essere tassata
presso di esse, onde evitare duplicazioni. L’IRAP colpiva quindi presso
l’impresa anche ricchezza attribuita a terzi, cioè dipendenti e
finanziatori, e questo ha provocato una serie di scoordinamenti,
incomprensioni e polemiche. A cominciare da chi lamentava che
l’imposta favorisse la produzione attraverso macchinari (i “i robot), con
costo deducibile, rispetto ai lavoratori, con costo indeducibile. Senza
accorgersi del meccanismo sopra indicato, secondo cui il macchinario è
deducibile perché tassato presso il suo produttore, mentre il lavoratore,
percettore di valore aggiunto, dev’essere tassato presso l’azienda. Ciò
avviene appunto attraverso l’indeducibilità e nei limiti del valore
aggiunto prodotto dall’azienda (238).
Siccome i lavoratori e i finanziatori sono pagati in corso d’anno, ed
il valore aggiunto si determina alla fine, potendo anche a posteriori
mancare, non si è riusciti ad immaginare una rivalsa giuridica sui
finanziatori e sui dipendenti a fronte dell’IRAP pagata dall’azienda
238
Gli ordinari criteri di determinazione della base imponibile IRAP, che prevedono
l’irrilevanza delle componenti di natura finanziaria, non potrebbero naturalmente adattarsi a
quelle società (come le banche ed enti equiparati) per le quali la gestione finanziaria
costituisce l’attività caratteristica dell’impresa; per questi enti, è dunque prevista una speciale
disciplina, in base alla quale sia le componenti finanziarie positive che quelle negative
concorrono alla formazione della base imponibile.

118 di 148
erogante239; l’IRAP è tipica della tassazione attraverso le aziende, perché
fa leva sull’organizzazione aziendale per colpire una molteplicità di
percettori di compensi e interessi. L’aliquota è bassa, attorno al 5
percento, secondo scelte della regione in cui ha sede l’impresa.
La necessità di una
organizzazione
Proprio questa tassazione, in capo all’erogante, di ricchezza
attribuita ad altri (interessi passivi e costo del lavoro nei limiti del valore
aggiunto), senza rivalsa giuridica, ha ingigantito le incertezze e le
polemiche sul tributo.
Il c.d. potere di
comando
Secondo gli economisti è (giustamente) una imposta sul reddito,
mentre i giuristi formulano critiche di incostituzionalità, o immaginano
un evanescente riferimento del tributo all’organizzazione produttiva,
espressa da un fantomatico “potere sui fattori della produzione”; questo
anche a fronte delle esternalità negative provocate dall’azienda in
termini di consumo di servizi e infrastrutture per l’afflusso di
dipendenti, merci, etc.. Questa rilevanza dell’organizzazione “fisica”
appare però secondaria rispetto all’organizzazione contabile: ad esempio
una miniera, un cementificio, un impianto siderurgico, con fortissimo
impatto ambientale, organizzativo e di traffico, potrebbero pagare ben
poco, avendo esternalizzato i costi per materie prime, trasporto,
stoccaggio, servizi etc., mentre società di software, a bassissimo impatto
sociale, ma con maggior valore aggiunto, pagherebbero molto di più
(240).
Irap e “non
organizzati”
Questo necessità di un’organizzazione si è radicata nella
giurisprudenza, anche a seguito di un intervento della corte
costituzionale. Si sta affermando quindi l’esclusione da IRAP delle
piccole attività di lavoro autonomo “non organizzate in forma di
impresa”, cioè non corredate di un nucleo minimo di beni strumentali.
Questa soluzione intuisce la suddetta importanza dell’organizzazione
amministrativa e quindi l’assurdità di applicare l’IRAP agli operatori
indipendenti, piccoli commercianti e artigiani operanti verso
239
) In realtà sarebbe stata anche immaginabile una rivalsa di questo tipo, ma
era troppo complesso formalizzarla in una disposizione normativa, viste le
debolissime progettualità normative di istituzioni senza punti di riferimento
concettuali e “scientifici” (come avrebbero di lì a poco confermato le
polemiche e i disorientamenti sull’IRAP).
240
Un’impresa di pubblicità che espone cartellonistica, distribuisce volantini o gira con
altoparlanti (se fosse concesso) pagherebbe pochissimo nonostante il forte impatto visivo-
ambientale, mentre un laboratorio di “creativi”, ad alto valore aggiunto, pagherebbe molto di
più, pur senza il suddetto impatto sociale.

119 di 148
consumatori finali. Per essi, che organizzano solo beni materiali, non ha
senso parlare di organizzazione, e il valore aggiunto deriva in massima
parte dal lavoro del titolare. In questi casi l’IRAP si trasforma in una
imposta aggiuntiva sul reddito del titolare, e quindi viene meno la
necessità logica dell’IRAP come imposta autonoma. Quando però questi
soggetti “non organizzati” vengono pagati da un’organizzazione, la
deduzione dei loro corrispettivi, ai fini IRAP, da parte del cliente, crea
un salto di imposta, un “vuoto d’IRAP”; il fornitore infatti non è tassato,
in quanto “non organizzato”, ma il cliente deduce il corrispettivo ai fini
IRAP; ne deriva una detassazione integrale delle relative somme, e una
violazione del principio di neutralità delle forme giuridiche rispetto alla
determinazione della ricchezza: se infatti l’impresa assume i
collaboratori paga l’IRAP, mentre se li utilizza come fornitori
indipendenti (in outsourcing di lavoro non organizzato), né loro né lei
pagano l’’imposta. La deduzione IRAP in capo al cliente andrebbe
quindi subordinata alla dichiarazione del fornitore, in fattura, di essere
“organizzato”, e quindi soggetto al tributo.
L’indeducibilitàda
IRES o IRPEF
La parte d’imposta relativa al valore aggiunto di pertinenza di terzi
(lavoratori dipendenti e percettori d’interessi) è stata inizialmente
indeducibile dalle altre imposte sui redditi, con scelta irrazionale sul
piano economico, corretta ad inizio 2012 con la possibilità di deduzione
analitica, ai fini del tributo sui redditi degli eroganti
La differenza
rispetto all’IVA
Il riferimento al “valore aggiunto economico” non ha nulla a che
vedere con l’IVA, il cui valore aggiunto si riferisce alle precedenti
applicazioni di tale tributo. Comunque, di fronte alla “stranezza”
dell’IRAP si sospettò persino che essa duplicasse l’IVA, con un
procedimento di infrazione cui la corte di giustizia dell’Unione europea
sembrava all’inizio dare credito, tra lo sconcerto degli economisti, ma
che alla fine ha respinto (sentenza CGCE 3 ottobre 2006 c475-03).

120 di 148
CAPITOLO 5

“TRIBUTI MINORI” TRA TASSAZIONE ATTRAVERSO GLI


UFFICI E LE AZIENDE.
Sommario. In questo paragrafo ci occupiamo dei numerosissimi
ed elementari tributi, di antica origine, su ricchezza non
intercettata dalle aziende, ma visibile attraverso le sue
caratteristiche esteriori, materialmente percepibili, oppure
attraverso gli atti giuridici (in genere solenni) che la
accompagnano. Siccome però le varie forme di visibilità della
ricchezza si intrecciano tra di loro, anche questi antichi tributi si
sono adattati a una “fiscalità di massa” , gestita attraverso le
aziende. Anche l’antica visibilità materiale della ricchezza, tipica
delle imposte doganali e delle cosiddette accise, si è parzialmente
scollegata dalla sorveglianza fisica delle merci, collegandosi ai
relativi documenti di accompagnamento , ormai fisiologici
nell’organizzazione aziendale e nel commercio internazionale.
Meno modifiche ci sono state sulla visibilità giuridica, collegata ai
contratti solenni, annotati in pubblici registri (registro, successioni
e ipocatastali), oppure a documenti elementari, però emessi o
ricevuti da soggetti fiscalmente affidabili (imposta di bollo, dove
invece la rigidità amministrativa dei pubblici uffici o delle aziende
è importante ai fini del pagamento del tributo. Sugli immobili, o i
mobili registrati, queste forme di visibilità della ricchezza
ricorrono entrambe , congiuntamente e sotto profili diversi, che
dovranno essere coordinati per quanto riguarda la forma di
tassazione più difficile da realizzare attraverso le aziende, cioè
quella sui patrimoni degli individui , che raramente hanno a che
fare, come tali , col circuito amministrativo aziendale di
acquisizione dei consumi e di erogazione dei redditi. Questi
problemi di determinazione della ricchezza si moltiplicano poi per
le imposte amministrate da enti territoriali , comuni, province e
regioni, spiazzati dalla tassazione attraverso le aziende, come
vedremo all’ultimo paragrafo, dedicato al federalismo fiscale.

10.1 Una geografia dei “tributi minori”

121 di 148
L’adeguamento
della tassazione
tradizionale
In questo paragrafo esamineremo i numerosissimi tributi che,
accanto alle poche grandi imposte gestite attraverso le aziende241 ,
restano ancorati alle precedenti logiche della determinazione della
ricchezza attraverso gli uffici (242). Anche questi tributi si sono ,
ovviamente adattati a una società moderna, spesso
“esternalizzandosi” anch’essi su particolari categorie di aziende,
organizzazioni e professionisti (banche, società petrolifere,
emittenti o destinatari di documenti in serie, notai e altri pubblici
ufficiali).

Le sue logiche
circoscritte
Sono tributi in genere semplici le cui complicazioni, anche quando
esistono, sono circoscritte a casi particolari, affrontabili col
bagaglio economico giuridico generale degli operatori economico
giuridici243. Mentre nel sistema delle imposte sui redditi e
dell’IVA ci sono tante logiche intrecciate, da coordinare di volta
in volta, i tributi tradizionali, ancorchè modernizzati, hanno
meccanismi circoscritti, indipendenti l’uno rispetto all’altro.
I molti motivi
per definire
“minore” un
tributo
E’ uno dei motivi per cui, nella prassi, si parla di “ tributi minori”,
con una definizione giustificata da ragioni concettuali, non di
importanza economica e di gettito (su cui par.1.10); alcuni “tributi
241
) Paragrafo 7.1 sull’iva e i tributi sui redditi come sistema coordinato.
242
) In massima parte si tratta dei tributi che discendono da quelli preindustriali
indicati al par.1.3.
243
) Senza cioè quella sensibilità complessiva sulla determinazione
tributaristica della ricchezza di cui abbiamo visto la necessità , per
la tassazione attraverso le aziende, al par. 4.15. Per questi tributi
non è necessario insomma l’insieme coordinato di conoscenze
economico giuridiche tipiche della determinazione della ricchezza
“attraverso le aziende”, descritta al precedenti capitoli.

122 di 148
minori”, come le imposte di fabbricazione, danno anzi un gettito
notevolissimo. Un’altra ragione dell’aggettivo “minori” è che tali
tributi non sono ad ampio spettro, non riguardano, in modo
necessario e sistematico, la generalità degli operatori economici,
come avviene per il sistema dell’IVA e delle imposte sui redditi.
Spesso, anche quando riguardano la generalità degli individui, lo
fanno per circostanze che si verificano raramente, come un’eredità
o un acquisto immobiliare. Quando si tratta di eventi ricorrenti,
come le imposte immobiliari, le tasse auto o quelle per la raccolta
rifiuti, si tratta anche di pagamenti molto elementari, e di solito
per ammontari trascurabili. Un’ ulteriore ragione per cui, tra gli
addetti ai lavori, un tributo viene considerato “minore” è la sua
modesta rilevanza professionale (244).
Per quest’insieme di motivi245 alcuni tributi economicamente
importanti, come le già indicate imposte di fabbricazione sugli oli
minerali, oppure molto efficienti, come il bollo, sono inseriti tra i «
tributi minori ». Sono tributi trascurati dai manuali, dai corsi di
formazione, dagli articoli della pubblicistica, anche perché la loro
applicazione è pressoché proceduralizzata entro alvei ben delimitati, e
perché provocano raramente questioni che giustifichino le spese di un
parere professionale o di una controversia giudiziaria. Sono però tributi
frequenti nella vita di tutti i giorni e nel dibattito politico-economico 246,
con un forte radicamento nel passato, e quindi una grande tradizione
storica, di cui sono prive le imposte della “tassazione attraverso le
aziende”.
Tradizione
storica e
244
Il 90% dell'attività professionale in materia tributaria riguarda probabilmente IVA,
imposte sui redditi, IRAP e imposte sui trasferimenti. Altre imposte (come il bollo, le
concessioni governative, le imposte di fabbricazione e doganali, l'imposta sulle assicurazioni,
etc.) hanno un ridotto impatto economico oppure rilevano solo per limitate categorie di
soggetti: si pensi all'imposta di bollo assolta in modo virtuale da parte delle banche,
all'imposta di fabbricazione riscossa attraverso le società petrolifere o all'imposta sulle
assicurazioni. Inoltre, anche se queste imposte diventano molto importanti ed onerose per tali
società, la loro gestione è di solito « di routine », senza la varietà di problemi connessi alle
imposte sui redditi, all'IVA e — in minor misura — alle imposte indirette sui trasferimenti. Al
di fuori di tale gestione « abitudinaria », o comunque per le altre imprese, i problemi
occasionali riguardanti i suddetti tributi « minori » sono spesso superabili in linea di fatto,
anche per via della ridotta incidenza economica che tali tributi di solito hanno quando non
riguardano grandi masse di operazioni.
245
) Alcuni dei quali radicati nella confusionaria degenerazione professionale
del diritto tributario.
246
) Molto più delle valutazioni di bilancio del reddito d’impresa, o
dell’elusione fiscale o della tassazione internazionale, dove però esistono
“clienti che pagano”.

123 di 148
interrogativi
concettuali nei
“tributi minori”
Nei paragrafi successivi collegheremo quindi le caratteristiche di
tali tributi con alcune questioni trattate nella prima parte. Sono
interrogativi che, per questa fiscalità “minore” si pongono spesso in
modo più interessante di quanto avvenga per il sistema della tassazione
attraverso le aziende, dove il riferimento economico a redditi e consumi
è molto chiaro. Se invece ci mettiamo a riflettere su tributi come la
tassa di possesso veicoli (c.d. “bollo auto”), le tasse d’imbarco
aeroportuali, i diritti per l’iscrizione alla camera di commercio o il
canone Rai-TV di cui neppure parleremo in questo testo, sorgono
interrogativi molto più misteriosi sul senso economico giuridico dei
meccanismi sottostanti. Sembra quasi che, più il tributo è “minore”, più
occupi una posizione ibrida rispetto a imposte , tasse in senso tecnico e
tariffe, stimolando riflessioni che non sorgono per l’IVA o le imposte
sui redditi . E’ forse un riflesso del gradualismo dei concetti nelle
discipline economico sociali, dove nelle zone grigie, nelle sfumature
intermedie si trovano gli istituti più interessanti. Che però spesso, come
già rilevato nel nostro caso, rilevano poco sul piano professionale e sono
quindi trascurati dalla pubblicistica e dagli stessi “accademici
professionisti” (par. 4.15).

10.2. I tributi sugli atti giuridici solenni o visibili.

L’imposta di
registro e la
ricchezza
La ricchezza rivelata da atti giuridici “solenni”, spesso da registrare
in pubblici archivi (247), costituisce da sempre, come i lettori
ricorderanno dal paragrafo 1.3, una facile occasione di tassazione.
Specie quando è interesse dei contraenti trascrivere i propri titoli di
proprietà presso uffici pubblici, è facile trasformare un « servizio di
certezza pubblica », diretto alla conservazione degli atti giuridici, in una
occasione per una vera e propria tassazione.
L’atto solenne
come strumento di
visibilità della
ricchezza

247
) O connessi comunque a circostanze molto “socialmente visibili”, come
nell’antica Roma era la liberazione (affrancamento) di uno schiavo, sottoposta a
un tributo del 5 percento (vigesima libertatis sarebbe interessante chiedersi su
che cosa) .

124 di 148
Nell’imposta di registro (248) la ricchezza non emerge da una
struttura amministrativa aziendale, né dalla visibilità materiale del
bene249, bensì dalla visibilità giuridica del relativo atto; diventano così
visibili al fisco i rapporti negoziali tra le parti, un po’ come accade — su
scala incommensurabilmente più vasta — per la tassazione attraverso le
aziende, grazie ai documenti redatti, in modo continuativo, dalle aziende
e dalle altre grandi organizzazioni. L’imposta di registro ha anticipato
molte questioni della tassazione attraverso le aziende, in quanto i suoi
atti solenni, sono stati il primo strumento per rendere visibili al fisco
rapporti di diritto privato, valutabili in termini di ricchezza, come poi è
avvenuto attraverso la documentazione aziendale (cfr. paragrafo 1.4 250).
Struttura
dell’imposta: gli
atti tassati
L’imposta di registro in sostanza colpisce il segmento, oggi
abbastanza limitato, della ricchezza immobiliare, o di quella che
comunque — per motivi di certezza giuridica — si decida di
cristallizzare in atti giuridici “solenni”, redatti da pubblico ufficiale; solo
per alcuni atti, come le cessioni di azienda o le locazioni immobiliari, è
prevista l’assoggettabilità all’imposta anche senza atti solenni, magari
solo con scambi di dichiarazioni o addirittura in forma orale, in quanto il
rapporto è visibile in altro modo (251).
Dopo la solenne enunciazione secondo cui l’imposta colpirebbe tutti
gli atti scritti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello Stato,
la sfera applicativa del tributo si riduce, per l’ovvia esclusione degli atti
formati per corrispondenza, nel senso di “scambio di dichiarazioni”, non
altrimenti “visibili”, nonché per quelli relativi ad operazioni soggette
all’IVA; questo sottrae alla sfera applicativa del tributo anche atti per i
quali sussiste una forma giuridica “solenne”, ma che –essendo soggetti
ad IVA- pagano l’imposta di registro in misura fissa (oggi 168 euro),
non nella misura proporzionale di cui diremo subito.

248
Delle cui antiche origini abbiamo detto , e che oggi regolata dal d.P.R.
131/1986
249
) Anche se qualche volta la visibilità materiale del bene rende facile risalire
ai passaggi di titolarità giuridica, e quindi al relativo atto (cfr. il caso delle
aziende).
250
) Un tempo si diceva che l’imposta di registro era la “regina delle imposte”, e
questa affermazione potrebbe essere ripresa considerandola “la madre” della
tassazione attraverso le aziende.
251
Come abbiamo detto sopra, le cessioni di azienda o le locazioni immobiliari sono
infatti eventi “ad elevata visibilità sociale”, per i quali ha un senso richiedere il tributo a
prescindere dall’atto scritto. Nel primo caso (aziende) la visibilità è quella dell’attività
commerciale, e nel secondo dipende dalla continuatività temporale del rapporto locatizio.

125 di 148
aliquote
proporzionali e
fissa
I trasferimenti di beni immobili sono soggetti ad aliquote elevate
(7% per i fabbricati e 15% per i terreni), salve alcune riduzioni, tra cui
quella (3%) sugli immobili da adibire a prima abitazione
dell’acquirente252 gli altri atti sono in genere tassati con aliquota del 3%.
Soggetti obbligati e
base imponibile
L’imposta fa perno sui pubblici ufficiali (ad es. notai), che devono
chiedere la registrazione per gli atti che redigono, ferma restando la
responsabilità solidale delle parti, cui si riferisce la ricchezza.
Quanto precede conferma quindi che l’imposta di registro mantiene,
sul settore immobiliare, una forma di tassazione patrimoniale 253, che
ostacola la circolazione degli immobili, senza riuscire a distinguere gli
arricchimenti dagli impoverimenti, come farebbe invece una fiscalità a
carattere maggiormente reddituale, diretta a canoni di locazione e
plusvalenze.
Tributi accessori:
imposte ipotecarie e
catastali
L’onerosità di questa tassazione patrimoniale aumenta in quanto i
trasferimenti immobiliari sono soggetti anche alle imposte ipotecarie e
catastali, applicate nella misura complessiva del 3%, ma sono applicate
nella suddetta misura fissa per gli acquisti di « prime case ».
Il contenzioso sui
valori venali e i
riferimenti ai valori
catastali
A parte casi particolari, i contraenti hanno interesse solo alla
trascrizione dell’atto immobiliare, mentre non hanno interesse
all’emersione del prezzo effettivo: sarebbe quindi troppo pericoloso, sul
piano della cautela fiscale, prevedere la tassazione solo in base ai
corrispettivi dichiarati (254). I valori immobiliari dichiarati in atto sono

252
) Un caso di limitata “personalità del tributo” , cfr paragrafo 9.2..
253
) Cfr paragrafo 10.4 sulla residualità dei tributi patrimoniali in un contesto di
tassazione attraverso le aziende e sulla loro strutturale minore precisione (che li
rende tributi di seconda scelta , adottati quando non si riesce a determinare con
efficienza la ricchezza reddituale).
254
L’interesse dei privati, che li spinge loro malgrado a registrare l’atto, è conseguire la
titolarità dell’immobile; a questi fini l’indicazione del prezzo effettivo è in prima battuta
irrilevante, salva l’esistenza di diritti di prelazione di terzi o un interesse dell’acquirente, per
proprie imposte sui plusvalori immobiliari, a palesare quanto effettivamente pagato.
Naturalmente anche qui le grandi organizzazioni aziendali, per la loro regolarità
amministrativa e le altre circostanze indicate al paragrafo 7.2, sono totalmente incapaci di
gestire informalmente differenze tra prezzo dichiarato in atto e prezzo effettivo.

126 di 148
quindi soggetti ad accertamento da parte degli uffici ( 255), in base al
valore venale in comune commercio. Il gran numero di atti riguardanti
beni immobili e l’onerosità dell’aliquota applicabile ( 256) hanno
provocato frequentissime controversie sulla determinazione del valore
venale di tali beni, stante anche l’opinabilità della relativa valutazione
(257), tanto da far introdurre un criterio automatico (art. 52) basato sul
valore catastale del bene; nelle compravendite immobiliari tra privati
aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo, è infatti consentito pagare il
tributo di registro sul suddetto valore catastale 258, pur evidenziando in
atto il maggior prezzo effettivo.
Sentenze
Sono soggette ad imposta, in quanto atti solenni, anche le sentenze,
cercando di riprodurre il regime applicabile ove una manifestazione
economica analoga fosse invece realizzata contrattualmente.
La riduzione della
sfera applicativa
dell’imposta sugli
atti societari
L’applicazione dell’imposta di registro sui principali atti societari,
pure redatti in forma solenne (art. 4 della tariffa) si è fortemente ridotta
negli ultimi anni, a seguito di direttive delle comunità europee ( 259). La
tassazione proporzionale di registro resta pertanto applicabile, per forza
di inerzia e sfasamenti legislativi, solo sui conferimenti di “beni

255
Negli altri casi, invece, l’ufficio potrà dimostrare eventuali rettifiche solo quando sia
in possesso di prove da cui risulti che il corrispettivo dichiarato in atto era inferiore a quello
reale (cfr. art. 72). Per molto tempo l’imposta di registro non ha contenuto norme che
autorizzassero gli uffici fiscali ad effettuare accessi ispezioni o verifiche (la norma è stata
introdotta nel 2006, ma è estranea al funzionamento ordinario dell’imposta).
256
L’onerosità dell’aliquota ordinaria stabilita per i trasferimenti immobiliari (pari al
10% se si tiene conto anche delle imposte ipotecarie e catastali), è stata infatti un potente
incentivo a ridurre fortemente il valore dichiarato in atto.
257
Un tempo la maggior parte delle controversie sulla motivazione dell’accertamento
tributario riguardavano le rettifiche di valore indicate nel testo. Di solito si tratta infatti di
rettifiche basate su nozioni di esperienza comune relative al mercato immobiliare in un certo
contesto di tempo e di luogo; tali nozioni non sono idonee a indicare un importo puntuale,
bensì una fascia di valori molto ampia, all’interno della quale le controversie tra ufficio e
contribuente possono essere veramente insolubili.
258
Quando invece è parte una società o un ente questa facoltà non è concessa in
quanto si aggiunge alla “visibilità materiale” della ricchezza immobiliare anche
la visibilità contabile connessa all’affidabilità aziendale. Dato che l’azienda
avrebbe difficoltà ad occultare il corrispettivo , quest’ultimo resta il punto di
riferimento per la tassazione e la stessa logica opera per le vendite forzate, dove
il rischio di occultamento, per altre ragioni, non esiste (si ricordi la dialettica tra
determinazione della ricchezza ed aliquote al par. 1.8).
259
In precedenza erano soggetti a tassazione soprattutto gli aumenti di capitale.

127 di 148
materiali isolati” (compresi gli immobili ed escluse le aziende) e sulle
cessioni di aziende dietro corrispettivo260.

10.3. Istituzioni e organizzazioni nella tassazione dei documenti


giuridici (bollo e concessioni pubbliche).

Un’imposta dotata
di meccanismi di
controllo
indipendenti
dall’amministrazio
ne
L’imposta di bollo è tutt’altro che « minore » sul piano della
tradizione, e conferma l’importanza delle strutture amministrative
organizzate, sostenuta in tutto il testo; stavolta si tratta delle strutture che
ricevono o emettono atti (anagrafici, di pubblica sicurezza, giudiziari,
etc.), controllando anche il pagamento dell’imposta; lo stesso vale
quando la controparte è una grande struttura aziendale (banca,
assicurazione, società immobiliare, etc.), che non può permettersi, per i
noti motivi gestionali, di sottrarsi sistematicamente al pagamento.
Quando questi uffici non sono coinvolti, l’imposta viene di solito evasa,
come accade nei rapporti tra privati e piccole realtà organizzative come
un condominio, una associazione privata, una piccola azienda, un
medico. Del resto, quando non si tratta di grandi organizzazioni che
emettono documenti in serie, ma di applicazioni polverizzate nel tempo
e nello spazio, anche il controllo fiscale si rivela antieconomico, visto il
modesto importo unitario del tributo (tutti conoscono il prezzo della
carta bollata o delle marche da bollo da apporre sulle quietanze, mentre
solo in casi eccezionali esso è proporzionale al « valore del documento
», come accade per le cambiali). Anche qui, insomma, è importante la
ripetitività, la serialità dell’emissione di documenti soggetti al tributo.
Mezzi di pagamento
Sotto questo profilo la « bollatura » (uso di carta previamente
bollata o apposizione di bolli c.d. « a punzone ») è solo un mezzo per
corrispondere il tributo, che può essere pagato anche a mezzo marche,
mediante delega bancaria (261) in modo c.d. « virtuale », cioè su
dichiarazione periodica che indica il numero complessivo dei documenti
emessi (il sistema è tipico delle grandi strutture amministrative, che

260
) Nel qual caso è imponibile il “valore normale”, non il corrispettivo della
cessione, con equivoci intrecci tra imposta di registro e imposte sui redditi,
rilevanti solo sul piano professionale, non sistematico.
261
Questa forma di pagamento è ammessa per l’imposta di bollo dovuta sui libri sociali
(vedasi l’art. 16 della tariffa allegata all’imposta di bollo, come modificato dalla legge 383 del
2001).

128 di 148
emettono documenti in serie ( 262). Solo per questi “grandi emittenti” è
concepibile un controllo da parte dell’amministrazione, che non andrà
certo a indagare sull’amministratore di condominio, che emette le
ricevute di pagamento senza applicare l’imposta.
Ricchezza
Anche l’imposta di bollo esprime uno di quei casi in cui viene
tassato qualcosa di “visibile” (il documento emesso in serie: si ricordi lo
slogan secondo cui “le tasse si pagano su quello che si vede”), che si
collega a una ricchezza abbastanza labile (si pensi ad esempio al bollo
sui certificati universitari e scolastici). Entro certi limiti, nonostante la
neutralità della tassazione rispetto alle forme giuridiche (paragrafo
2.17), gli atti formali hanno spesso una visibilità, una realtà
documentale, che induce a tassarli anche quando la ricchezza da loro
espressa è molto incerta.
Tasse sulle
concessioni
pubbliche il
controllo « indiretto
»
Quando l’individuo ha avuto bisogno di documenti amministrativi,
autorizzazioni, certificati etc., il pubblico potere vi ha spesso collegato
un tributo, sulle concessioni governative o di enti locali. Anche qui —
come nell’imposta di bollo — il privato ha un interesse extratributario
alla regolarità fiscale degli atti soggetti all’imposta (si pensi a
passaporti, patenti, autorizzazioni varie, libri sociali, etc.) e quindi sono
gli uffici amministrativi che si occupano di queste materie ad assicurare,
indirettamente, il gettito dell’imposta.

10.4. “Ricchezza patrimoniale”e difficoltà di una sua gestione


“attraverso le aziende”

L’insufficienza
delle aziende come
esattori di tributi
patrimoniali
La ricchezza patrimoniale sfugge alla tassazione attraverso le
aziende, che proprio in quanto organizzazioni, riescono a
individuare la ricchezza nel suo aspetto dinamico; secondo la
metafora della spugna (paragrafo 7.1), le aziende incamerano
262
Sui documenti viene apposta la dicitura « imposta di bollo assolta in modo virtuale »,
con gli estremi dell’autorizzazione. È chiaro che il controllo della veridicità delle
dichiarazioni pone problemi molto simili a quelli esaminati in materia di imposte sui redditi,
dove la principale garanzia per il fisco è, come ricorderete, l’affidabilità delle strutture
amministrative.

129 di 148
consumi ed erogano redditi, in un ciclo da cui resta fuori il
patrimonio, cioè appunto la ricchezza nel suo aspetto statico, cioè
beni immobili o investimenti finanziari. Anche gli elementi
patrimoniali “tracciabili” presso le aziende (si pensi ai depositi
bancari), si pongono fuori dal sopra indicato circuito tipico
“consumi—redditi”, essendone casomai lo strumento, ma non
l’oggetto. Per questo la tassazione patrimoniale “attraverso le
aziende” è complessa, e non può essere generalizzata, anche se
spesso alcuni elementi patrimoniali “tracciabili” attraverso le
aziende, come i “conti deposito titoli”, sono stati assoggettati a
tributi applicati (inutile dirlo) attraverso banche e intermediari
finanziari.
La perdita di
significatività del
reddito rispetto al
patrimonio
Per questo, dopo aver trattato la tassazione attraverso le aziende, è
il caso di parlare qui, anziché nei precedenti capitoli, di alcuni
aspetti generali della tassazione patrimoniale. Partiamo dal
presupposto secondo cui “tutte le imposte, anche se non
colpiscono i redditi, si pagano coi redditi”, come frutto
dell’attività umana produttiva di beni e di servizi263. Quanto più si
hanno informazioni sulla generalità dei redditi, tanto meno è
necessaria una imposta patrimoniale. Da alcuni decenni, però, il
reddito complessivo Irpef è sempre meno un indice attendibile
delle condizioni economiche di buona parte delle famiglie. Alle
solite carenze informative, connesse alla ricchezza non raggiunta
dalle aziende, si è aggiunta la stagnazione economica, la perdita
del valore reale delle retribuzioni a seguito della concorrenza
internazionale (264), il diffuso precariato giovanile, gli stipendi
immobili rispetto all’inflazione, la diffusione di lavoro nero a
basso costo da parte di extracomunitari, lo spostamento delle
produzioni in paesi emergenti (265). Per questo, il reddito IRPEF è
sempre meno indicativo dell’effettiva situazione economica delle
263
) Sulle riflessioni generali, secondo cui è il reddito a determinare il valore del
patrimonio e l’ammontare dei consumi, Lupi, Manuale giuridico di scienza
delle finanze, Dike, 2012, pagina 98.
264
Sono le note considerazioni sulla globalizzazione, la delocalizzazione, etc., che
espongono alla concorrenza ed impongono sacrifici a chi vuole restare competitivo, e non
perdere il posto di lavoro.
265
Su questi fattori di impoverimento del mondo occidentale, particolarmente sentiti in
Italia, la letteratura è sterminata.

130 di 148
persone e delle famiglie. Il suo appiattimento si somma infatti coi
fattori, come l’evasione e la consistenza patrimoniale, che già
prima lo rendevano poco significativo; è insomma inutile
discutere se la classe media inizi a 50.000 euro di reddito Irpef
oppure a 70.000 (266), perché ormai la differenza di condizioni
economiche dipende sempre più da altri fattori.
Difficoltà di
estendere al
patrimonio la
visibilità
ragionieristica
della ricchezza
Questa minore significatività del reddito Irpef induce a integrare il
sistema tributario con qualche forma di “patrimoniale”, impossibile però
da esternalizzare del tutto sulle aziende, per le già indicate difficoltà di
“vedere attraverso di esse” il patrimonio complessivo delle persone.
Anche quando il patrimonio si concretizza in ricchezza
amministrativamente visibile, come depositi bancari, investimenti
finanziari, gestioni fiduciarie, le aziende possono agire da esattori del
fisco solo sui cespiti patrimoniali di cui hanno conoscenza, avendoli ad
esempio in deposito267.
Le aziende non riescono, a maggior ragione, a coordinare ipotetiche
tassazioni patrimoniali con quelle reddituali, dando sfogo alla
riflessione, di senso comune, secondo cui il patrimonio formato con
redditi tassati dovrebbe essere esentato, o comunque tassato con aliquote
più miti. Il fatto è che, con gli anni i redditi, dichiarati, fiscalmente
irrilevanti o evasi, si patrimonializzano, si stratificano e danno luogo a
uno “stock”, che passa di mano ormai lontano dalle ricostruzioni del
fisco. Il reddito si forma annualmente, poi quello che ne residua diventa
patrimonio e pian piano si perde di vista. Non possono essere certo le
aziende a capire se il patrimonio viene da risparmi di una vita di lavoro,
propria e dei propri genitori, evasioni fiscali ormai remote, retaggi
familiari di un passato lontano 268, speculazioni fortunate, eredità,
arricchimenti di dubbia legittimità ormai non più perseguibili, azzeccati

266
Le redistribuzioni basate sulle manovre delle aliquote rischiano di essere tra poveri e
poverissimi, con la differenza che — considerando la situazione sociale effettiva (che al fisco
sfugge) — il poverissimo, ai fini Irpef, avvantaggiato dalla redistribuzione — può stare molto
meglio del “povero” che viene penalizzato: è un effetto della miopia dei dati fiscali ufficiali
rispetto alla situazione patrimoniale, familiare, effettiva delle persone.
267
Le aziende di gestione del risparmio possono, al massimo, tassare per conto
dello stato le somme loro affidate, ma non hanno la minima idea del
patrimonio complessivo dei clienti, come già rilevato per l’imposta sostitutiva
sui redditi finanziari (paragrafo 8.5).
268
Si pensi agli eredi delle antiche famiglie feudali.

131 di 148
investimenti immobiliari fiscalmente irrilevanti o sfuggiti al fisco 269. Si
conferma quindi la difficoltà di tassare, attraverso le aziende, il
patrimonio complessivo degli individui: poi ci sono gli “stock
patrimoniali” che sfuggono alle aziende incaricate di gestirli, in quanto
dati in gestione a entità giuridiche “opache” (società italiane o estere,
prestanome, familiari e persino trusts270).
Il ruolo
dell’azienda-fisco
L’imposta sul patrimonio deve quindi essere gestita in primo luogo
dall’”azienda fisco”, al massimo con un contributo collaterale delle
altre. Oggi il fisco può “vedere”, in modo sufficientemente sistematico
solo la ricchezza risultante dai pubblici registri, cioè i trasferimenti
immobiliari e le eredità; già gli sfuggono però i trasferimenti delle
società intestatarie degli immobili, le rinunzie ai crediti, il titolo
giuridico delle cointestazioni dei conti bancari, le intestazioni fiduciarie,
i prestanome. Il potere amministrativo tributario deve quindi acquisire e
gestire, anche in modo valutativo, informazioni detenute da terzi, senza
poter loro delegare del tutto una imposta patrimoniale ( 271).
Ipotesi sulla
consistenza
patrimoniale
Il vero ostacolo alla tassazione patrimoniale in Italia si colloca
quindi sul versante tecnico della determinazione della ricchezza. A
questo proposito è bene chiudere con alcune riflessioni sulla
composizione del patrimonio degli italiani e sul suo grado di
accentramento o frammentazione.
La ricchezza si produce nelle imprese, negli affari, e poi si rifugia
nel mattone, negli immobili o in altri affari, magari più tranquilli: il
precedente profitto d’impresa si trasforma in rendita fondiaria, in
speculazione immobiliare, in “affare occasionale”, mentre
l’investimento finanziario resta un parcheggio di breve periodo.
Quest’ultimo può dare qualche soddisfazione di breve periodo, ma la
storia dimostra che il popolo dei borsini, dei bot, dei bond argentini e
269
Questa difficile determinabilità si estende ai “redditi” derivanti dal
patrimonio, specialmente alle plusvalenze patrimoniali di lungo periodo,
relative a immobili, società, aziende.
270
Lo confermano anche le difficoltà di individuare i patrimoni di provenienza
illecita, obiettivo per cui si riescono a gestire solo poche indagini,
personalizzate e mirate, contro la criminalità organizzata. Figuriamoci quindi il
monitoraggio di innumerevoli patrimoni di provenienza lecita, o non
palesemente illecita, da parte del fisco.
271
Anche qui si ha la conferma di quanto rilevato in vari post sull’imposta patrimoniale
in www.fondazionestuditributari.com,: senza il supporto delle strutture aziendali esterne, il
fisco perde quasi subito il controllo, come abbiamo visto per il catasto, per i “lavoratori
indipendenti”, per le locazioni “in nero” e via enumerando.

132 di 148
dei fondi comuni (272) è destinato, nella media, a recuperare a stento la
perdita di valore della moneta. L’unico patrimonio ulteriore è quello
costituito “dalle aziende”, cioè il valore delle aziende nel patrimonio dei
rispettivi titolari, soprattutto il capitalismo familiare italiano; tassare il
patrimonio “delle aziende” è controproducente rispetto alla loro
esigenza di capitalizzazione, alla facilità di tassarne i redditi ed
all’esigenza di renderle più grandi e più rigide (non dimentichiamo che
le aziende saranno sempre il principale esattore dei tributi; si tratta
quindi di chiedersi in quale misura tassare “come persone”, anche i
proprietari delle aziende, utilizzando come parametro la quota parte del
relativo valore. Non in modo punitivo, ed anzi come riconoscimento del
loro contributo all’organizzazione e alla coesione sociale 273. Sono però
riflessioni che travalicano i limiti di questo testo, e che andrebbero
riprese in una tesi di laurea, prendendo le mosse dalla necessità di
gestire attraverso gli uffici qualsiasi imposta patrimoniale.
Le
“minipatrimoniali”
I singoli elementi patrimoniali, casualmente visibili attraverso le
aziende o pubblici registri, come conti deposito titoli, immobili o
imbarcazioni, possono essere raggiunti da imposte che non
presentano particolari problemi applicativi. Basti pensare alle
“tasse auto” (infra par. 10.9) o alle tasse sui natanti di lusso, o gli
aeromobili.
Su cespiti produttivi
di ricchezza o
rivelatori di altra
ricchezza
Proprio queste ultime consentono alcune riflessioni, che
sviluppano la giustificazione ordinaria del tributo patrimoniale su
cespiti produttivi di redditi, presenti o prospettici. Mi riferisco al
valore degli immobili, colpito da imposte che si giustificano a
fronte dei redditi presenti (canoni di locazione) e futuri, come le
plusvalenze da rivalutazione dell’immobile. E’ intuitiva la
discussione sulla accettabilità dell’imposta patrimoniale quando il
valore capitale dei beni diminuisce, ma questo può essere
giustificato dalle logiche forfettarie della tassazione sui beni che

272
Se infatti teniamo conto dell’inflazione, e dell’aumento reale del costo della vita, le
“rendite finanziarie” della maggior parte dei risparmiatori, che non si avventura in continue
attività di “trading finanziario”, sono in realtà delle “perdite finanziarie”.
273
) Senza la quale non c’è sviluppo, e che deve essere agevolata anche dalla
solidarietà spontanea di chi organizza la produzione (se invece quest’ultimo
pensa solo col portafogli, e non col cuore, rischia di perdere l’uno e l’altro,
innescando demagogie che impoveriscono la società nel suo complesso).

133 di 148
esprimono un investimento (lo stesso vale per la tassazione
patrimoniale degli investimenti finanziari).
Come spiegare però la tassazione di beni che non rappresentano
un investimento, come le auto di lusso (o d’epoca), i natanti, gli
aeromobili da turismo, al limite i gioielli o i cavalli da corsa, se li
si riuscisse a individuare. Si tratta di tutti i casi di “patrimonio di
lusso”, inidoneo ad esprimere redditi immediati o rivalutazioni
future. Il senso della loro tassazione patrimoniale è che il possesso
di questi beni rende verosimile una condizione economica florida
in generale: il patrimonio è un segnale di redditi, ma occorrerebbe
trovare un sistema per escluderla quando si dimostra che il lusso è
finanziato con redditi tassati. E’ la conferma dell’impossibilità di
esternalizzare la gestione di questi tributi, e la necessità, per
renderli socialmente accettabili, di una loro efficiente gestione
valutativa da parte della macchina pubblica. Altrimenti resteranno
solo la maldestra espressione di confusionarie e distruttive invidie
sociali da comizio.

10.5 Successioni e donazioni: un importante esempio di


difficile determinazione di un tributo patrimoniale

La patrimonialità
delle entrate per
successioni e
donazioni
Questo punto fermo trova riscontro anche nelle vicende di una
imposta patrimoniale straordinaria, rappresentata dal tributo sulle
successioni e le donazioni.
Già in base al concetto comune di reddito, dovrebbe essere
sufficientemente chiaro che gli incrementi patrimoniali gratuiti,
derivanti cioè da successioni e donazioni non ne fanno parte. Ricevere
una donazione non è insomma come ricevere un compenso, tanto più,
che se la donazione fosse reddito per chi la riceve ci sarebbe un cumulo
di tassazione tra quella in capo al donante (che magari aveva donato
somme già tassate come reddito) e al donatario.
L’etimologia stessa della parola reddito (dal latino « reditus »)
indica infatti che esso è un qualcosa che ci « ritorna » perché, in cambio,
abbiamo dato o fatto qualcosa (274). Questo è confermato anche dalla
274
Nella dottrina anglosassone di scienza delle finanze, alcuni autori inseriscono (a mio
avviso erroneamente) nel concetto di reddito anche successioni e donazioni, forse a causa
della maggiore ampiezza, rispetto alla parola d’origine neolatina « reddito », del termine

134 di 148
relazione tra “reddito individuale” e aggregato macroeconomico del
reddito nazionale. Nelle donazioni o successioni viene invece
conseguito un patrimonio che altri hanno abbandonato, per liberalità o
per causa di morte, ma comunque senza alcuna contropartita ( 275).
Tuttavia anche queste entrate “non reddituali” idealmente rilevano
ai fini della posizione del beneficiario nella società, della ricchezza cui
guardare per effettuare la ripartizione delle spese pubbliche. Questa
rilevanza è particolarmente avvertita in società mature come quella
attuale (secondo quanto rilevato sopra in questo stesso paragrafo), in cui
la mobilità sociale è ridotta, le occasioni di migliorare la propria
condizione sono scarse, le prospettive di successo aleatorie e la
posizione familiare è determinante sullo status sociale. Insomma, quanto
più la società è statica, tanto più è importante, se mi consentite una
battuta, scegliersi i genitori giusti!
Le disfunzioni del
precedente tributo
sulle successioni
In quest’ottica la tassazione di quanto ricevuto per successione o
donazione risponde ad indubbi principi di giustizia fiscale, ma si scontra
con le consuete difficoltà di determinazione della ricchezza. Qui siamo
infatti agli antipodi della tassazione attraverso le aziende, e il fisco può
fare leva, come visibilità della ricchezza, solo sulla registrazione di
alcuni beni in pubblici elenchi, dove il beneficiario deve prendere il
posto del vecchio titolare. Per questo la tassazione delle successioni e
donazioni, fino alla situazione fluida iniziata dal 2001 in poi, è stata
collegata allo stock patrimoniale immobiliare posseduto direttamente
dagli individui, dando un gettito estremamente esiguo ( 276). L’imposta
non era infatti in grado di raggiungere i trasferimenti di ricchezza
finanziaria ed i passaggi di quote societarie, al cui interno si trova la
quota più consistente della stessa ricchezza immobiliare; era invece
materialmente impossibile colpire in questo modo gli atti di
trasferimento “informali” e le “donazioni indirette”, realizzate ad
esempio senza atto pubblico, ma ugualmente valide, come la rinuncia a
inglese « income », il quale sembra estendersi a qualsiasi entrata conseguita da un
determinato soggetto.
275
Anche le teorie finanziarie riconducibili al « reddito entrata » presuppongono pur
sempre che il percettore del reddito abbia svolto una qualche prestazione, come alienare un
bene, astenersi da qualche attività o al limite comprare un biglietto della lotteria. Se adottiamo
la categoria concettuale, più grossolana, “dei soldi che entrano e dei soldi che escono”,
considerando reddito tutti i soldi che entrano, allora dovremmo coerentemente considerare
deducibili le uscite del donante che costituiscono reddito per il donatario, con complicazioni
applicative impensabili e perdita della simmetria tra “reddito nazionale” (che guarda alla
produzione) e redditi individuali, che guarderebbero alla destinazione finale delle relative
risorse finanziarie.
276
Prima dell’abolizione, nel 2001, il gettito si aggirava sui mille miliardi di vecchie
lire.

135 di 148
crediti, a diritti di opzione, i pagamenti di debiti altrui etc... Era quindi
agevole evitare l’applicazione dell’imposta trasferendo la ricchezza
attraverso atti per cui non era prevista la registrazione, ma ciò toglieva
trasparenza alle ordinarie procedure di successione ereditaria, di solito
pianificata in modo tale che l’interessato morisse poco più che
nullatenente (277); questo causava anche notevoli intralci nel c.d. «
passaggio generazionale » delle imprese.
Oscillazioni
politico-istituzionali
L’abolizione del tributo successorio (art. 13 della legge 383 del
2001) spostò nell’ambito di applicazione dell’imposta di registro,
secondo le aliquote proprie del bene trasferito, la tassazione degli atti di
liberalità tra vivi, redatte con atti soggetti a registrazione. Tutti gli atti di
trasferimento attraverso modalità c.d. « non formali » si confermavano
ancora una volta estranei all’imposta.
Il governo insediatosi nel 2006, ripristinando un esperimento
normativo del 2000, tentò di rompere il collegamento all’imposta di
registro, abbassando le aliquote (non superiori all’8%), aumentando le
quote esenti e ampliando la base imponibile, tentando di recuperare
anche i grandi trasferimenti mobiliari, non formalizzati in atti soggetti a
registrazione (278).
Questi disorientamenti politici riflettono un bagaglio concettuale
insufficiente a comprendere i problemi della determinazione
tributaristica della ricchezza patrimoniale. La politica avverte una certa
desiderabilità sociale di simili misure, rendendosi però conto della sua
scarsa fattibilità, per la già indicata difficoltà di “chiedere alle aziende di
chiedere”, e la necessità di utilizzare le istituzioni amministrative, coi
soliti problemi valutativi e gestionali.

277
La modestia del gettito del tributo successorio dipendeva soprattutto dalla non
imponibilità delle liberalità non formalizzate in atti soggetti a registrazione, conosciute come
« donazioni indirette ». Si tratta di fenomeni in cui il risultato sostanziale di liberalità non
deriva da un atto esplicito, ma da una serie di comportamenti tra loro autonomi e privi di una
qualificazione esplicita. Assoggettare a tassazione queste vicende richiede una serie di scelte
coraggiose e di intelligenti compromessi, che la legislazione non aveva avuto la capacità di
compiere, optando implicitamente, ma chiaramente, per la irrilevanza fiscale di questi atti
(sull’argomento vedasi STEVANATO, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio,
Padova, 2000).
278
Si trattava di un progetto ambizioso, che cercava di recepire le logiche
dell’autoliquidazione del tributo, con aliquote molto basse, in modo che i contribuenti trovino
più conveniente adempiere, facendo tranquillamente testamento, piuttosto che distorcere le
forme di circolazione della ricchezza per evitare, sia pure legamente, il tributo. Tra le altre
caratteristiche di tale riforma c’era anche il passaggio all’imposizione sulle singole quote
ricevute da ciascun erede, ed altre modernizzazioni, su cui AA.VV., L’imposta sulle
successioni e donazioni tra crisi e riforme, a cura del Consiglio Nazionale del Notiariato,
Giuffrè, 2001, con interventi, tra gli altri, di Fedele, Gaffuri, Lupi, Marongiu, Stevanato.

136 di 148
L’importanza
concettuale del
tributo
Lo studioso deve chiedersi se possa funzionare un tributo
successorio, con aliquote ragionevoli, autonomo rispetto alle forme
giuridiche dell’imposta di registro. La risposta dipende dalla capacità
delle autorità fiscali di mantenere un certo controllo sulla ricchezza
patrimoniale; anche qui non c’è bisogno di un controllo capillare, ma
non basta neppure un controllo meramente potenziale, virtuale, come
quello che incombe sulle organizzazioni aziendali, dove nessuno ha
interesse personale di omettere la registrazione e la dichiarazione fiscale
della ricchezza.
Un tributo successorio, o una imposta ordinaria sul patrimonio, è
presente nella maggior parte dei paesi ad economia mista, in primo
luogo come legittimazione sociopolitica delle differenze sociali agli
occhi di chi, alla nascita, è stato più o meno fortunato ( 279). La diffusione
del tributo all’estero conferma anche il mantenimento, da parte di altre
amministrazioni fiscali, di una capacità di controllo del territorio, che in
Italia ha ceduto sotto i colpi delle teorie della vincolatezza e del
legalismo. Anche qui perciò la vera sfida è la determinazione della
ricchezza, la capacità di valutare in modo snello, superando la vocazione
essenzialmente reddituale dei nostri tributi diretti. Una migliore
conoscenza del patrimonio serve anche ad agevolare l’individuazione di
redditi evasi280, fissando quello anno per anno i punti di partenza della
situazione patrimoniale, utilizzandoli per la determinazione dei redditi,
prima che l’ala del tempo li ricopra.

279
Non a caso un centinaio dei più ricchi magnati americani sottoscrissero, nella
primavera 2001, una petizione al presidente Bush affinché abbandonasse l’idea di abolire il
tributo successorio. Il trasferimento gratuito di ricchezza pone una serie di interrogativi non
solo di equità fiscale, ma anche di legittimazione politica delle differenze sociali,
particolarmente sentite proprio nelle ideologie liberali e liberiste. Vanno certamente
abbandonate le concezioni per così dire « espropriative » del prelievo successorio come se
attraverso di esso si dovessero riequilibrare le differenti condizioni economiche derivanti
dalla maggiore o minore agiatezza della famiglia di appartenenza, e non da meriti personali.
L’ideologia liberale, che giustifica le diseguaglianze sociali con diversi meriti personali, è
però consapevole che la ricchezza, man mano che si tramanda, perde i collegamenti con le
capacità ed i meriti di chi le diede origine (ed anche con le imposte pagate sulla sua
formazione, quando furono pagate). La ricchezza svincolata dai meriti appare per certi versi
come un privilegio, che rischia di feudalizzare la società, mette in imbarazzo anche coloro che
ne beneficiano, rischia di provocare rancore negli esclusi e di incrinare la coesione sociale.
280
Secondo riflessioni svolte anche al paragrafo 5.14, sull’accertamento in base
al tenore di vita.

137 di 148
10.6. Altri tributi speciali su consumi di determinati beni e servizi
(incluso accise e dogane).

La tassazione in
base alle quantità
La tradizione di colpire la ricchezza espressa dalle quantità di merci
(paragrafo 7.2) si è mantenuta per un piccolo numero di imposte,
relative a beni con modalità di circolazione ancora fisicamente
controllabili dal fisco; al loro interno troviamo imposte sui prodotti
petroliferi, la cui importazione e distribuzione è facile da controllare,
imposte sull’energia elettrica, gas di città (c.d. « accise »), generi di
monopolio (tabacchi e lotterie), nonché assicurazioni.
Si tratta di tributi dalle origini molto antiche, comprensibili in base
al tradizionale schema dei poteri amministrativi applicati a ricchezza;
anche questi tributi si sono però adeguati alle attuali modalità “analitico
aziendali”; anche di questa tipologia di tributi sono rimasti solo quelli
ormai esternalizzati, applicati grazie a pochi grandi soggetti,
caratterizzati dalle note rigidità amministrative, e quindi fiscalmente
affidabili.
Il sistema delle
rivalse economiche
Si tratta senz’altro di imposte sui consumi, anche se applicate (per
ovvi motivi di semplicità) in capo al produttore o all’importatore, il
quale le riaddebita poi ai propri clienti, comprendendole nel prezzo, fino
ad arrivare sul consumatore. Benché il soggetto passivo delle imposte di
fabbricazione sia il produttore, e l’imposta sia dovuta in stadi anteriori a
quello in cui i beni sono immessi al consumo ( 281), si tratta di tributi
destinati ad essere economicamente traslati sul consumatore finale, dove
la grande organizzazione amministrativa fa sostanzialmente da esattore.
Sono quindi imposte che coesistono (e spesso si cumulano) con
l’imposizione generale sui consumi rappresentata dall’IVA, grazie a
specifiche autorizzazioni comunitarie. A differenza dell’IVA, queste
imposte mantengono l’antica tradizione di essere applicate alla quantità
delle merci, trascurandone il prezzo di vendita.
L’accentramento
della produzione e
della distribuzione
come fattore del
successo di queste
imposte
La valutazione dei singoli tributi in termini di equità ed efficienza
cambia a seconda delle modalità di produzione e di distribuzione del
bene tassato (benzina, sigarette, etc.), come vedremo più avanti.
281
Ad esempio l’imposta non verrebbe rimborsata se, per qualche incidente, le merci
andassero perdute prima di giungere al consumo finale.

138 di 148
L’elemento comune a tutte queste imposte, per altri versi eterogenee, è
una applicazione accentrata sul fornitore-esattore, che poi si rivale sui
proprio clienti, fino ad arrivare ai consumatori finali. Questa « famiglia
» di tributi funziona tanto più efficacemente quanto più la produzione o
la distribuzione sono concentrate in poche grandi aziende. In questo
caso è facile effettuare una vera e propria vigilanza fisica, da parte degli
uffici fiscali (282), sulle fasi di lavorazione e movimentazione del
prodotto.
Dove conviene il
contrabbando
Quando la produzione e la distribuzione si frammentano,
l’efficienza di questi tributi diminuisce, perché le speciali cautele, la
vigilanza, i controlli fisici e i contrassegni rischiano di dover essere
troppo capillari, diventano antieconomici e insufficienti a contenere
l’evasione.
Questo spiega il fallimento di alcune imposte di fabbricazione,
come quelle sui sacchetti di plastica, facili da produrre in strutture di
fortuna, con macchinari abbastanza semplici. Insomma, le raffinerie di
petrolio clandestine non esistono per il semplice fatto che sarebbero in
perdita, e che è più conveniente pagare l’imposta. Analoghe
considerazioni valgono per il contrabbando effettuato trasportando
fisicamente le merci oltrefrontiera: è conveniente per le sigarette e
sarebbe antieconomico per gli idrocarburi. Sono altre conferme
dell’importanza, ai fini della valutazione di un tributo, delle modalità di
circolazione della ricchezza cui si riferisce.
Imposte
sull’energia
Sono sostanzialmente imposte di consumo (« accise ») quelle
sull’energia elettrica, il cui successo dipende anche qui dalla
concentrazione dell’offerta presso pochi soggetti facilmente controllabili
(ENEL, Aziende ex municipalizzate, Italgas e simili), che riforniscono
un gran numero di consumatori, attraverso apposite condutture,
direttamente nel domicilio degli utenti.
Non c’è perciò un problema di contrabbando e di controllo delle
movimentazioni fisiche dei prodotti; è invece sufficiente imporre al
fornitore di applicare, nelle proprie fatture di addebito (ad es. bolletta
ENEL), anche il tributo; la gestione di tali imposte è perciò molto
semplice: pochi “grandi fornitori” pagheranno ed effettueranno la rivalsa
sui clienti.
Imposte sul
consumo di servizi
282
L’amministrazione dell’imposta è affidata agli uffici tecnici imposte di fabbricazione
(UTIF), facenti capo all’agenzia delle dogane e delle imposte indirette. Eventuali frodi
possono avvenire solo con la complicità dei controllori, come avvenne per lo « scandalo dei
petroli » dei primi anni ottanta, che coinvolse i massimi livelli degli enti di vigilanza.

139 di 148
Sul piano economico-funzionale, imposte sul « consumo di servizi »
sono anche quella sulle assicurazioni (283), dove la società di
assicurazione addebita il tributo ai propri assicurati, proporzionalmente
al premio pattuito (si ritorna perciò ad una imposta commisurata al
corrispettivo) e lo versa al fisco; in modo analogo, cioè facendo leva
sulla struttura amministrativa del fornitore, funziona anche la tassa di
concessione governativa sui telefoni cellulari “in abbonamento”.
Generi di
monopolio e lotterie
Alla categoria dei tributi sul consumo possono essere ricondotte —
sotto il profilo della funzione e della struttura — anche le entrate
pubbliche derivanti dal monopolio, come la distribuzione dei tabacchi
(284) ed il lotto, lotterie e concorsi a premio.
Anche queste lotterie si ispirano alla logica del monopolio: nessuno
in Italia può fare il biscazziere, se non lo stato o chi ha il suo permesso.
Il sistema si basa su una prededuzione dal denaro raccolto vendendo i
biglietti: insomma, gratta gratta lo Stato vince sempre e il resto possono
pure dividerselo i fortunati vincitori.

10.7 La metamorfosi comunitaria dei tributi doganali


Tributi doganali:
antiche origini e
attuali
condizionamenti
sovranazionali
I tributi doganali hanno antichissime origini, rappresentando la più
elementare affermazione della sovranità statale sul territorio ( 285), con
risvolti anche fiscali. La loro applicazione è semplice, in quanto si
accompagna a una vigilanza sui confini, svolta per motivi di ordine
pubblico, sanitario, di sicurezza, etc.. Un tempo la sorveglianza
doganale, ed i tributi di questo tipo, svolgevano anche una funzione
protezionistica dell’industria nazionale dalla concorrenza straniera.
Attenuazione delle
barriere doganali
Con l’integrazione economica mondiale e con la transizione verso
una libera circolazione delle merci e dei servizi, le barriere doganali
sono entrate in crisi, venendo abolite tra i paesi comunitari, come visto
già a proposito dell’IVA; le barriere doganali sono rimaste solo ai
283
Cioè sui contratti di assicurazione (gettito 4370 miliardi), regolata dalla legge 29
ottobre 1961 n. 1216.
284
Peraltro le entrate del monopolio dei tabacchi hanno una logica del tutto particolare,
ispirata alla produzione e al commercio in regime, appunto, di monopolio. Per curiosità: il
marchio di sigarette MS, come molti fumatori sanno, vuol dire « Monopoli di Stato ».
285
Vedi in proposito il paragrafo 1.2, su queste entrate nel quadro dell’antica fiscalità
elementare.

140 di 148
confini terrestri con gli stati non appartenenti all’UE (Svizzera), nei
porti e negli aeroporti: questi confini sono diventati non solo nazionali,
ma confini dell’unione europea, nel senso che, una volta giunte in un
paese dell’unione, le merci potranno circolare in tutti i paesi membri,
senza incontrare altre barriere; accanto alla vigilanza fisica al confine
sono diventati perciò importanti i controlli sul territorio, tendenti ad
accertare la provenienza delle merci.
Il gettito dei tributi doganali prelevati su merci di provenienza
estranea all’Unione Europea è acquisito dalle autorità fiscali nazionali
(la nostra Agenzia delle Dogane), ma interamente devoluto all’Unione
Europea. Quest’ultima emette altresì la normativa doganale applicabile
dalle amministrazioni nazionali.

10.8. Visibilità della ricchezza nei tributi locali e problemi del


“federalismo fiscale” nella tassazione attraverso le aziende

Le difficoltà degli
enti locali nella
tassazione
attraverso le
aziende
La tassazione attraverso le aziende ha depotenziato i tributi degli
enti locali, come le regioni e i comuni; questi ultimi, infatti, quando la
richiesta dei tributi proveniva da pubblici uffici, erano anche ottimi
acquisitori di imposte (286); quando esistevano relazioni di vicinato
solide e coese, gli enti locali avevano un vantaggio competitivo
nell’acquisizione delle entrate, oggi svanito in aree urbane sempre più
spersonalizzate, e dove la tassazione è sempre più affidata ai nuovi
gruppi sociali rappresentati dalle aziende; queste ultime, dal canto loro,
trovavano più semplice interagire con istituzioni pubbliche a dimensione
nazionale, anziché con innumerevoli enti locali diversi( 287).
L’attribuzione agli
enti locali della
fiscalità più
semplice o di
addizionali ai
tributi statali

286
Dato che “si tassa quello che si vede” i comuni avevano occhi migliori del potere
centrale, perché nella comunità il controllo reciproco funziona, tutti si conoscono, come
abbiamo detto al paragrafo 1.3 sul sistema “a ripartizione”. Prima della tassazione attraverso
le aziende c’era addirittura un flusso di gettito “dalla periferia al centro”; nel senso che le
comunità locali acquisivano risorse da trasferire al potere centrale, mentre inevitabilmente,
con la tassazione attraverso le aziende, accade l’opposto.
287
Ad esempio, le aziende divise, ramificate sul territorio, come le banche o le società
di grande distribuzione commerciale, con punti vendita sparsi un po’ dappertutto, dovrebbero
interagire con tanti enti locali, anziché con l’Agenzia o la Guardia di Finanza.

141 di 148
In questo contesto, la tassazione locale si è rivolta a ricchezza
fortemente legata al territorio, come gli immobili o beni mobili
registrati, oppure a varie forme intermedie tra “tasse” e “tariffe”
(raccolta rifiuti, occupazione suolo, servizi idrici e depurazione acque, di
alcuni dei quali si dirà più avanti). Molti di questi tributi non sono però
facilmente gestibili, in quanto altamente frammentati sul territorio,
riferiti a un gran numero di contribuenti, ciascuno debitore di importi
modesti, e quindi con notevoli difficoltà gestionali di riscossione.
La mortificazione
dei margini di
autogoverno fiscale
il federalismo
fiscale come
fenomeno in gran
parte non
tributario)
Il declino, dopo la riforma tributaria del 1973, dei tributi locali ha
però mortificato i margini di autogoverno fiscale degli enti territoriali,
nello stabilire le proprie spese e le modalità con cui coprirle, cercando
l’equilibrio migliore tra spesa pubblica e prelievo fiscale sui loro
amministrati (288). Le spese degli enti locali sono state sempre più
finanziate con trasferimenti a pioggia dal governo centrale, con
deresponsabilizzazioni, sprechi e lamentele da parte delle regioni più
sviluppate; ad avviso di queste ultime, infatti, i tributi statali raccolti sul
loro territorio andavano a finanziare non tanto i servizi pubblici, quanto
gli sprechi, delle aree meno sviluppate.
Ne sono nate, a partire dal 1993, discussioni politico sociali
genericamente indicate con l’espressione “federalismo fiscale“ ( 289),
inteso come esigenza di avvicinare le entrate locali alle spese locali,
garantendo i servizi essenziali alle regioni più deboli, ma stimolandone
l’efficienza amministrativa.
Le addizionali e la
attribuzione del
gettito di tributi
statali
Come si vede è un problema complessivo di finanza pubblica, che
travalica l’aspetto puramente tributario; il rilancio della tassazione locale
è stato perseguito anche con addizionali regionali e comunali ai tributi

288
Che possono meglio scegliere gli equilibri tra « più spese e più tasse », o « meno
spese e meno tasse, secondo le valutazioni politiche di cui al paragrafo 1.8. La
consapevolezza che le maggiori spese dovranno essere finanziate, almeno in parte, con un
inasprimento dei tributi, anziché con risorse provenienti dallo stato centrale, comporta una
maggiore responsabilizzazione degli enti locali nella decisione dei livelli di spesa pubblica.
289
L’auspicio programmatico per una maggiore attribuzione di poteri tributari agli enti
locali ha caratterizzato anche la riforma costituzionale del 2000 e la legge delega 5 maggio
2009 n.42, in base alla quale sono stati emanati alcuni decreti legislativi di attuazione, ma non
in materia tributaria.

142 di 148
statali, dando così agli enti territoriali margini di scelta, utilizzando i
tributi della tassazione attraverso le aziende.
Il Federalismo fiscale di cui alla già indicata legge delega 42-2009
sembra delinearsi come partecipazione degli enti locali al gettito delle
imposte statali riscosse sul rispettivo territorio, ferme restando le
garanzie dei servizi essenziali in base a parametri di “costo standard”
validi per tutte le regioni, in modo da fronteggiare sprechi e inefficienze.
La sottovalutazione
delle capacità
accertative degli
enti locali
Gli enti locali, da parte loro, non amano applicare imposte sui propri
cittadini, preferendo gestire la spesa , il che lascia sottoutilizzate le
possibilità di controllo degli enti locali sulla ricchezza che sfugge alle
aziende e agli uffici periferici dell’amministrazione centrale; mi riferisco
a locazioni immobiliari tra privati, valorizzazione del territorio (in
parole povere speculazione edilizia “minuta”), piccolo commercio e
servizi, sui quali le strutture locali interferiscono fortemente; gli enti
locali sarebbero insomma molto utili nell’intercettare la ricchezza che
sfugge alle aziende, ma per questo serve una teoria della determinazione
della ricchezza ai fini tributari.

10.9 La tassazione patrimoniale locale sugli


immobili (ICI e IMU)
Imposta
patrimoniale
immobiliare
La tassazione locale si riferisce, nella maggior parte dei paesi
sviluppati, agli immobili, principale forma di ricchezza al tempo stesso
facilmente “visibile”290 e radicata al territorio. In Italia questo “ritorno”
al tributo locale immobiliare annuale avvenne nel 1993, con l’imposta
comunale sugli immobili (ICI291) , che nel 2012, sull’onda della crisi
finanziaria fu sostituita, con la casualità e le contingenze tipiche della
comunicazione “politico mediatica” dall’IMU292.
290
) Anche attraverso i pubblici registri (catasto e conservatorie) di cui abbiamo
detto ai paragrafi 8.2 (per i terreni) e 8.4 (per i fabbricati).
291
D.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504.
292
) L’IMU è una riedizione, più onerosa, dell’ICI, che era prevista dalla
normativa sul federalismo fiscale di cui al decreto legislativo 14 marzo 2011
n. 23. Nella confusione politico-finanziaria di fine 2011 , inizio 2012 (con
decreto 6-12-2011 n.201, non a caso denominato “salvaitalia”), fu anticipata
l’entrata in vigore dell’IMU in modo da reintrodurre sostanzialmente la
tassazione ICI della prima casa, su cui uno schieramento politico, che di essa

143 di 148
Si tratta di un’imposta ordinaria comunale, la cui ricchezza di
riferimento è il patrimonio immobiliare esistente sul territorio del
comune. L’imposta è di carattere ordinario, cioè percepita tutti gli anni,
e si pone in quell’ottica patrimoniale, e non reddituale, che in materia
immobiliare abbiamo già criticato a proposito del tributo di registro. E’
una imposta su “frammenti di patrimonio”, come gli immobili
isolatamente considerati, al lordo di eventuali mutui contratti per
l’acquisto, di cui sarebbe troppo difficile verificare l’effettivo
impiego293. La tollerabilità dell’imposta (patrimoniale) dipende dal
reddito, sia ordinario294, sia figurativo(295), sia derivante dalla prospettiva
di future plusvalenze; se l’immobile si apprezza del 5 percento l’anno,
ad esempio, il proprietario pagherà di buon grado un’imposta
patrimoniale dell’1 percento, che invece gli risulterà meno tollerabile
nell’ipotesi inversa di deprezzamento dell’immobile ( 296).
Base imponibile e
aliquota
Le imposte in esame sono commisurate al valore degli immobili
determinato con i moltiplicatori della rendita catastale previsti ai fini
delle imposte indirette (registro: paragrafo 10.2), con aliquota stabilita
annualmente da ciascun comune, e che può variare dal 4 al 10 per mille
del suddetto valore, a seconda delle tipologie e della destinazione (ad es.
“prima casa”).
Procedura
applicativa:
dichiarazione una
tantum e
versamenti annuali
La procedura applicativa è ispirata al ben noto schema
dell’adempimento volontario salvo controllo, ed è proprio qui il
problema, di fronte alla ricchezza immobiliare fortemente frammentata
tra persone fisiche, spesso propense al rischio di evasione. Se però
confrontiamo l’elevato gettito di queste imposte con le scarse possibilità

aveva fatto una bandiera mediatica, voleva evitare smentite. E’ un riflesso di


quanto rilevato al paragrafo 2.4 sulle preoccupazioni mediatico-
comunicazionali del potere legislativo.
293
) La deducibilità del mutuo potrebbe infatti indurre a farvi ricorso anche
soggetti in grado di pagare in contanti. Anche qui non derivano da esigenze di
gettito, ma di cautela fiscale e di controllabilità. (cioè di determinazione della
ricchezza).
294
) Derivante cioè da redditi di locazione.
295
) In quanto connesso all’uso dell’immobile per finalità personali (anche il
valore d’uso è un valore economicamente valutabile).
296
) E’ un riflesso, applicato alle imposte patrimoniali immobiliari, delle
considerazioni generali sulla tassazione patrimoniale, svolte al par. 10.4.

144 di 148
reali di controllo degli uffici comunali, lo stereotipo dell’infedeltà
fiscale degli italiani ne esce fortemente ridimensionato 297.
Rilevabilità e
frammentazione
della ricchezza
immobiliare
L’individuazione e determinazione della ricchezza sono affidate alla
rilevazione del patrimonio immobiliare, senza l’aiuto di “strutture
amministrative intermedie”: come sopra rilevato gli enti locali sono soli
di fronte a una ricchezza frammentata tra migliaia, spesso milioni, di
piccoli proprietari. Nel controllo, i comuni sono soli di fronte a una
massa enorme di contribuenti, ciascuno dei quali deve corrispondere, di
solito, importi trascurabili.
Poteri d’indagine
dei comuni e
recupero
dell’imposta
Per questo i costi di riscossione, anche attribuendo l’attività di
recupero ad appositi concessionari, rischiano di essere molto alti rispetto
alle somme incassate. Anche il semplice incrocio dei dati catastali con le
dichiarazioni e i bollettini di pagamento può essere defatigante visto il
numero dei contribuenti coinvolti. Certo, se l’azione amministrativa
fosse meno rigida, meno incardinata in procedure uniformi, omogenee
su tutto il territorio, non sarebbe difficile far bussare i vigili urbani
periodicamente, per raccogliere informazioni sul pagamento del tributo.
La
frammentazione
della proprietà
immobiliare
I controlli del pagamento dell’ICI (IMU) diventano quindi
meramente cartolari, basati su lettere raccomandate, spedite a destinatari
magari trasferiti da anni, perdendo il controllo fisico del territorio,
proprio come è già avvenuto per piccoli commercianti e artigiani, dove i
problemi sono grossomodo gli stessi; gli effetti sono ancora
sorprendentemente contenuti, anche se in alcune regioni pullulano interi
quartieri senza riscontro nelle dichiarazioni ICI, a conferma della
difficoltà di far funzionare la tassazione diffusa senza l’ausilio delle più
volte citate strutture amministrative-aziendali. Proprio a queste ultime,

297
) Sono discorsi analoghi a quelli svolti al paragrafo 4.5 per l’artigianato e il
piccolo commercio, dove il tasso di adempimento, rispetto al grado di controllo
amministrativo del territorio, è nel complesso molto elevato. Resta da
comprendere in quale misura l’elevato gettito in molte grandi città dipenda
soprattutto dal patrimonio immobiliare posseduto dai “soliti grandi enti”, che
non se la sentono ovviamente di evadere, per i noti motivi indicati al capitolo
secondo.

145 di 148
sui loro stabilimenti, sui loro ipermercati, sui loro uffici, si sono rivolte
(tanto per cambiare) le scarse capacità di controllo dei comuni.

10.10 Panoramica finale di tributi connessi ad altri


specifici beni e servizi

In un testo riferito ai comportamenti tributari delle istituzioni e


degli individui (298) sono opportune anche considerazioni “di
sistema”, ispirate da altri “tributi minori”, cui sarebbe eccessivo
dedicare un paragrafo specifico.
La pubblicità « e
l’occupazione dei
suoli pubblici come
strumento
corrispettivo (non
tributario)
Ritroviamo la dialettica tra “tributi e tariffe” (paragrafo 5.1) a
proposito dell’occupazione del suolo pubblico, e della pubblicità
effettuata attraverso affissioni, insegne pubblicitarie, cartelloni,
striscioni etc,; entrambe queste attività dei privati, soggette a
concessione amministrativa, non danno più luogo a tributi, ma a canoni
di concessione; questi ultimi si collocano, nella sfumatura delle entrate
pubbliche descritta al par. 5.1, più verso il principio del “beneficio” ed
un criterio “corrispettivo” vista la “divisibilità” degli spazi pubblici 299.
La permanente
natura tributaria
della tariffa di
igiene ambientale
(“tassa rifiuti”)
La trasformazione in prezzo non è invece andata a buon fine per il
contributo al servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani ( 300); qui il
298
) Ripetiamo infatti che questo testo non è di “documentazione normativa
commentata” o più brevemente, anche se impropriamente, di “legislazione
tributaria”.
299
) Manca , in tutti questi casi di attività concessoria, quella necessità
pubblicistica di organizzare un servizio di interesse generale, come quello
sanitario, educativo, di stato civile o di raccolta rifiuti, di cui diremo tra un
attimo. Per questo è possibile uscire dal mondo tributario, saltando la fase della
“tassa in senso stretto” di cui al par. 5.1.
300
La trasformazione di un tributo in corrispettivo non è uno strumento per contrastare
l’evasione (anche se il prezzo dell’autobus è un corrispettivo, non un tributo, l’evasione c’è
anche lì!), ma piuttosto realizza un disegno politico più raffinato. La trasformazione del
tributo in prezzo consente di affermare di aver diminuito la tassazione, anche se quello che
prima si pagava come tributo, ora lo si paga come prezzo, ma con la trasformazione
dell’utente in cliente, e una maggiore responsabilizzazione della struttura fornitrice (paragrafo

146 di 148
principio del beneficio era ostacolato da un problema di determinazione
non solo e non tanto della ricchezza, ma della quantità di rifiuti prodotta.
L’indizio più credibile cui, in mancanza di meglio, commisurare il
prelievo (301) è infatti l’occupazione, a titolo di proprietà o in base a
contratti di locazione, di immobili situati nel comune, tenendo conto
delle dimensioni, della destinazione e, tutt’al più, del numero degli
occupanti dell’immobile, quali risultano dall’anagrafe comunale.
È un po’ poco per correlare il pagamento con la quantità di rifiuti
prodotta o anche con indici della quantità di rifiuti presumibilmente
producibile. Pertanto, anche se denominata “tariffa di igiene ambientale”
essa resta pur sempre un tributo: per trasformarla in corrispettivo
occorrerebbe presidiare i cassonetti, e chiedere un ticket per ogni
sacchetto depositato, punendo al tempo stesso in modo feroce chi
abbandona rifiuti per strada (302). I quotidiani problemi sulla raccolta di
rifiuti smentiscono questa ricostruzione, e la TIA resta un tributo ( 303),
con obblighi di dichiarazione iniziale (come l’ICI) e successive richieste
annuali, senza pertanto alcun obbligo di autotassazione.
L’unica correlazione tra costo del servizio e ammontare del tributo è
globale, nel senso che la somma introitata non può eccedere il costo
complessivo del servizio, come è caratteristico delle c.d. “imposte di
scopo”.
L’imposta di
possesso sui veicoli
Sono sempre tributi economicamente secondari , come abbiamo già
visto ad esempio per il bollo, a porre i maggiori problemi di
inquadramento concettuale. La tassa di possesso, dovuta per la titolarità
di veicoli, costituisce l’evoluzione della tassa di circolazione, collegata
all’utilizzazione del veicolo, e quindi imperniata sul controllo da parte
degli agenti del traffico. Essendo invece le auto “beni mobili registrati” ,
negli anni ottanta del ventesimo secolo si decise di trasformare il tributo

5.1 e varie riflessioni sul principio del beneficio).


301
Secondo il consueto principio che le tasse “si pagano su quello che si vede”.
302
Per trasformare la tariffa di igiene ambientale in prezzo occorrerebbe un’operazione
di ingegneria sociale per costringere, con le buone o le cattive, a depositare rifiuti solo negli
appositi punti di raccolta autorizzati che riscuotono “un tanto a sacchetto”. Solo questa forzata
trasformazione in prezzo assicurerebbe la corrispondenza tra servizio ricevuto e somma
pagata, ma in attesa di questi futuribili sviluppi non resta che accontentarsi di un tributo “di
scopo”, in cui il mio vicino svuota la cantina accanto al cassonetto, e io pago. Certo, secondo
il gradualismo delle scienze sociali (Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, cit., pag
157 ss.), la TIA è “meno intensamente tributo” di quanto lo sia, ad esempio, l’Irpef, ma in essa
sono pur sempre dominanti gli elementi del tributo rispetto a quelli del corrispettivo (si ricordi
poi che in senso ampio tutte le entrate pubbliche hanno elementi amministrativistici,
comprese le tariffe, come indicato al par.5.1).
303
Come riconosciuto dalla corte di cassazione, anche dopo la (tentata) trasformazione
in “tariffa”.

147 di 148
in “tassa di possesso”, poi attribuita alle regioni 304. E’ un tributo
commisurato alla potenza fiscale del veicolo, non al suo valore,
amministrativamente ingestibile. Ne deriva quindi, soprattutto per le
vecchie auto, un carico tributario annuale spesso fortissimo rispetto al
valore commerciale del veicolo Al limite la tassa di possesso può
eccedere il valore commerciale di qualche vecchio catorcio ancora
funzionante, e non ancora diventato “auto d’epoca”, e quindi
“agevolata”.
Il canone RAI
I problemi concettuali appena indicati si ripresentano per il “canone
RAI”, tributo anacronistico, non solo e non tanto in relazione all’offerta
radiotelevisiva305, ma in relazione alla gestibilità amministrativa. E’
infatti impossibile ed antieconomico gestire una anagrafe specifica dei
proprietari di apparecchi Radiotelevisivi 306. L’agenzia delle Entrate di
Torino, cui fa capo l’applicazione del tributo, fa il possibile spedendo
lettere “random” sul presupposto dell’esistenza di un apparecchio
televisivo in ogni casa. Il tributo si trascina per forza di inerzia, e il
sorprendente gettito, ancorchè aiutato dal martellamento televisivo,
smentisce ulteriormente lo stereotipo degli italiani evasori fiscali,
confermando invece la disorganizzazione nella progettazione e gestione
delle entrate tributarie.

304
) Anche se l’ente destinatario del gettito è relativamente indifferente rispetto
al meccanismo di determinazione dell’imposta.
305
Profilo di minor interesse ai nostri fini, che comunque segnaliamo.
306
) Il velleitario sistema di comunicazione , da parte dei rivenditori di
apparecchi radio TV, delle generalità dell’acquirente, inizialmente previsto
dalla normativa, non poteva funzionare, ed è stato abbandonato –non so se di
fatto o anche di diritto- da alcuni decenni.

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