Fiscalita Internazionale 2019

Fiscalità internazionale
delle imposte sui redditi
Gianfranco Costa
Aggiornata 30/4/2019
1
Argomento Slide
Principi generali 3
Paesi black list 11
Modelli OCSE 18
Rimborso imposte estere 27
Disapplicazione imposte o ritenute 35
Convenzioni contro doppie imposizioni 39
Imposizione di alcuni redditi 44
Fiscalità degli immobili 47
IVIE 75
Fiscalità dei dividendi 80
Fiscalità lavoro dipendente 102
Fiscalità di interessi e rendite finanziarie 146
Fiscalità assicurazioni 1672
Principi generali fiscalità internazionale
• Principi:
– Principio della residenza delle persone
fisiche;
– Principio della residenza delle persone
giuridiche;
– Tassazione dei soggetti residenti
– Tassazione dei soggetti NON residenti
– La doppia imposizione
3
• Principio della residenza

–Attribuisce allo Stato la potestà
impositiva nei confronti di un
soggetto
–Differenzia la tassazione fra:
• Tassazione dei soggetti residenti,
secondo il principio della
«Tassazione su base mondiale»
• Tassazione dei soggetti non
residenti 4
Principio della doppia imposizione
• CM 9/E/2015:
–«la doppia imposizione internazionale
è generata dal sovrapporsi di
pretese impositive, tra loro
concorrenti, di Stati che radicano le
rispettive potestà tributarie sulla
base di criteri non coordinati fra
loro»
5
Segue
Principio della doppia imposizione
• Doppia imposizione economica:
–Contribuenti diversi vengono tassati
su un medesimo reddito, es.:
• Reddito tassato in capo alla società di
capitali, successivamente tassato
come dividendo sui soci.
• Doppia imposizione giuridica, es.:
– Un medesimo reddito è tassato sia nello
stato estero che in quello di residenza6
Residenza in Italia Persone fisiche
• L’art. 2, co. 2, Tuir, afferma:

– “Ai fini della imposte sui redditi si
considerano residenti le persone che
• per la maggior parte del periodo
d’imposta
– sono iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente
• o hanno nel territorio dello Stato il
domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile».
7
• Domicilio (art. 43, co. 1, C.c.):

–“Il domicilio di una persona è il luogo
in cui essa ha stabilito la sede
principale dei suoi affari e
interessi.»
• Residenza (art. 43, co. 2, C.c.):
–“La residenza è nel luogo in cui la
persona ha la dimora abituale»
8
La giurisprudenza:
• Per la determinazione del domicilio
occorre che esista la volontà della
persona di stabilire in un luogo il centro
delle proprie relazioni o interessi
familiari, sociali ed economici (Cassaz.
22/5/1963, n. 1342)
• Se tali relazioni sono in più Stati (es.
interessi familiari sono in Italia e interessi
NB: economici sono in Svizzera), prevalgono gli
interessi familiari (Cassaz. 15/6/2010, n. 14434 –
CM 304/E/1997)
9
• NB: il domicilio (sede affari) NON comporta

la presenza stabile della persona in un
determinato luogo,
– essendo sufficiente che essa vi abbia
posto solo il centro dei propri interessi.
Per la Cassazione (sent. 14.10.1976, n.
3438) il domicilio è dimostrabile
– dall’apertura di un conto corrente
– o dalla denuncia alla questura di
possesso di armi.
10
Paesi black list Persone fisiche
Elenco dei paesi a fiscalità privilegiata

indicati nel D.M. 4/5/1999 (di cui all’art. 2, co. 2/bis del
Tuir)
• L’art. 2, co. 2/bis, identifica la residenza in
Italia ai fini dell’applicazione delle norme
del TUIR dei soggetti espatriati. Recita
infatti:
– “Si considerano altresì residenti, salvo prova
contraria, i cittadini italiani
• cancellati dalle anagrafi della popolazione
residente
• e trasferiti in stato o territori diversi da quelli
individuati con decreto del Ministro dell’economia e
delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta ufficiale.”11
12
Residenza in Italia Società di persone
Art. 5, co. 3, lett. d):

• «si considerano residenti le società e le
associazioni che per la maggior parte del
periodo d'imposta hanno la sede legale o
la sede dell'amministrazione o l'oggetto
principale nel territorio dello Stato.
• L'oggetto principale è determinato in base
– all'atto costitutivo, se esistente in forma di
atto pubblico o di scrittura privata autenticata,
– e, in mancanza, in base all'attività
effettivamente esercitata.»
13
Residenza in Italia Società di capitali
Art. 73, Tuir: Sono soggetti all’IRES:

a) le SPA, le SAPA, le SRL, le società cooperative e le
società di mutua assicurazione, nonché le società europee di
cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società
cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003
residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i
trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che
non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attività commerciale nonché gli organismi di investimento
collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;
d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o
senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello
Stato.
14
Società di capitali:
Residenza in Italia esterovestizione
• Art. 73, co. 5/bis, Tuir: Salvo prova contraria, si
considera esistente nel territorio dello Stato la
sede dell'amministrazione di società ed enti,
che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi
dell’art. 2359, 1° comma, del codice civile, nei
soggetti di cui alle lettere a) e b) del co. 1, se, in
alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi
dell’art. 2359, 1° comma, del codice civile, da
soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di
amministrazione, o altro organo equivalente di
gestione, composto in prevalenza di consiglieri
residenti nel territorio dello Stato. 15
Società di capitali:
Residenza in Italia esterovestizione
• Art. 73, co. 5/ter, Tuir:

• «Ai fini della verifica della sussistenza del
controllo di cui al co. 5-bis, rileva la
situazione esistente alla data di
chiusura dell'esercizio o periodo di
gestione del soggetto estero controllato.
– Ai medesimi fini, per le persone fisiche si
tiene conto anche dei voti spettanti ai
familiari di cui all’art. 5, co. 5.»
16
Periodo imposta competente
Periodo d’imposta italiano di imputazione
di reddito estero quando il Paese estero
ha il periodo non coincidente con
quello italiano:
– Il periodo d’imposta italiano nel quale scade
il periodo d’imposta estero.
• Esempio:
–Inghilterra ha periodo d’imposta 1/1 – 31/3
–Quindi: redditi prodotti in Inghilterra nel
periodo 1/4/2017 – 31/3/2018, saranno
inseriti in Redditi 2019 (relativi al periodo
d’imposta 2018) 17
Modello OCSE
18
Il modello OCSE
• Gli Stati hanno sottoscritto degli accordi internazionali
– per risolvere la problematica delle doppie imposizioni
– e salvaguardare le proprie entrate
• Il modello OCSE contiene tali i 2 principi che incontrano le
necessita ed i diritti dei Paesi e dei cittadini. Infatti
contengono:
1. Il principio di tassazione mondiale (worldwide taxation
principle): cioè il principio secondo il quale
• i soggetti residenti in uno Stato
• devono pagare le imposte a detto paese,
• a prescindere dal luogo di produzione del reddito;
2. Il principio della tassazione nello stato della fonte (source
taxation principle):
• i cittadini esteri
• pagano allo stato estero
• le imposte inerenti i redditi prodotti in tale paese.
19
Il modello OCSE
• Infatti il modello OCSE bilancia la sovrapposizione
di tassazione dei due paesi, prevedendo:
– quale principio generale, che la tassazione definitiva
avvenga nel paese di residenza del lavoratore
– e non in quello di produzione del reddito
– salvo alcune eccezioni
• Come si comprende, le regole non sono
generalizzabili ma si dovrà, al contrario, provvedere a
verificare i singoli accordi bilaterali. In sostanza,
– in presenza di un soggetto che è cittadino italiano
– e che percepisce dei redditi in Germania,
– si renderà necessario valutare la convenzione
sottoscritta dai due paesi
– al fine di capire quale dovrà essere l’imposizione sul
reddito. 20
Prevalenza delle norme
• Cosa succede se le norme nazionali vanno in
contrasto con il l’accordo bilaterale?
– Le norme convenzionali sono ritenute, nel diritto
tributario internazionale e nella prassi dei singoli stati,
– prevalenti rispetto agli ordinamenti giuridici interni.
• Il modello OCSE è fondamentale nell’individuare
la modalità di imposizione. Infatti
– nel caso in cui sia prevista,
• oltre alla tassazione nel paese di residenza,
• anche una quota di imposizione nel paese di produzione
del reddito,
– l’accordo bilaterale contiene sicuramente una
norma volta a stabilire la modalità per evitare la
doppia imposizione. 21
Il modello OCSE
• Va rilevato e ricordato che non esiste un modo
univoco per sopperire alla doppia imposizione
1. La regola generale è quella di determinare
l’imposta nel paese di residenza
• e di scomputare quella pagata nel paese di produzione
del reddito
2. In altri casi è previsto una esenzione d’imposta
che consente di non tassare nel paese di
residenza i redditi prodotti all’estero
• Tali esenzioni, però, contengono delle regole precise che,
se non rispettate,
– riportano a tassazione il reddito (decade cioè l’esenzione)
– con il rischio di vedere doppiamente tassato il reddito.
» Risulterebbe poi necessario chiedere il rimborso delle
Rimborso imposte eccedenti al Paese al quale non spettava di
incassarle.
22
Il modello OCSE
• Provando a fare un esempio, l’art. 15 della
convenzione con la Germania recita:
– “1. Fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e
19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni
analoghe che un residente di uno Stato
contraente riceve in corrispettivo di un'attività
dipendente sono imponibili soltanto in detto
Stato, a meno che tale attività non venga svolta
nell'altro Stato contraente.
• Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a
tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.»
Segue
23
Il modello OCSE
Segue convenzione con la Germania
• «2. Nonostante le disposizioni del § 1, le remunerazioni
che un residente di uno Stato contraente (Italia) riceve
in corrispettivo di un'attività dipendente svolta nell'altro
Stato contraente (Germania) sono imponibili soltanto
nel primo Stato (Italia) se:
– il beneficiario soggiorna nell'altro Stato (Germania) per
un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183
giorni nel corso dell'anno fiscale considerato,
– e le remunerazioni sono pagate da o per conto di un
datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato,
– e l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una
stabile organizzazione o da una base fissa che il datore
di lavoro ha nell'altro Stato.» Segue
24
Il modello OCSE
Segue convenzione con la Germania
• «3. Nonostante le precedenti disposizioni del
presente articolo
– le remunerazioni ricevute in corrispettivo
– di un'attività dipendente svolta a bordo di navi
o di aeromobili
– utilizzati in traffico internazionale
– sono imponibili nello Stato contraente in
cui è situata la sede della direzione
effettiva dell'impresa.”
25
Il modello OCSE
• In sintesi, nel lavoro dipendente, vi sono dei
requisiti essenziali, quali, ad esempio:
– il “soggiorno” nel paese estero per almeno 183
giorni annui al fine di vedersi riconosciuta l’esenzione
nel paese di residenza.
– le società datrici di lavoro che hanno sede in un
paese ed operano in un altro.
• Perché vi sia l’esenzione in Italia, la società
– deve avere una sede all’estero
– e deve essere tale sede ad erogare la retribuzione.
– per i soggetti che operano a bordo di navi o aerei che
svolgono servizio internazionale il reddito di lavoro
dipendente
• è imponibile nel paese ove “ .. è situata la sede della
direzione effettiva dell'impresa.”
26
Rimborso di imposte
estere
27
Rimborso imposte estere
Rimborso da parte dello Stato estero delle
imposte eccedenti
• Nel caso in cui la convenzione preveda
– l’esenzione o la parziale imposizione alla fonte
del reddito estero
– e sia già stata effettuata la ritenuta alla fonte,
– il contribuente potrà chiedere il rimborso allo
Stato alla fonte della somma versata in
eccedenza.
• Per fare ciò sono previsti appositi modelli nei quali
l’interessato dovrà dimostrare il titolo al rimborso
28
Modelli di rimborso
• Questi modelli,
– strutturati in 2 o più esemplari, (oltre la copia per il beneficiario)
– contengono le dichiarazioni da rilasciare da parte del
beneficiario medesimo
– in ordine ai requisiti richiesti dalla Convenzione,
– nonché una parte relativa all'attestazione di residenza
che deve essere compilata dall'Autorità fiscale del
Paese di residenza.
• L’Agenzia delle entrate ricorda che “Sulla base delle norme
esistenti in materia,
– non sussiste uno specifico obbligo di utilizzare i modelli
concordati
– in sostituzione di un'informale istanza di rimborso;
– tuttavia tali modelli,
• che costituiscono il risultato di una specifica intesa fra i due Stati
contraenti
• hanno lo scopo di evitare problemi di carattere operativo ed agevolare
quindi gli aventi diritto.”
29
Modelli di rimborso
• I modelli si suddividono in due
specifiche categorie:
–quelli per “Soggetti non residenti
in Italia”;
–quelli per “Soggetti residenti in
Italia”.
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Modelli di rimborso
Soggetti non residenti in Italia
• I soggetti che non sono residenti in Italia, possono presentare la
richiesta di rimborso su modello, qualora esistente, o su
semplice istanza al Centro Operativo di Pescara, entro il termine
di decadenza di 48 mesi dalla data di effettuazione della
ritenuta d’imposta.
• L’istanza deve contenere:
– l’attestazione di residenza ai fini tributari nel Paese estero, rilasciata
dalla competente Autorità fiscale;
– la dichiarazione di esistenza o meno di una stabile organizzazione (se
si tratta di impresa) o di base fissa (se si tratta di professionista) in Italia,
cui siano riconducibili i redditi in relazione ai quali si chiede il rimborso
dell’imposta;
– dichiarazione di esistenza di eventuali altre specifiche condizioni
previste dalla Convenzione.
• All’istanza di rimborso devono essere allegati tutti quei documenti
che comprovino il pagamento dell’imposta in Italia.
– La documentazione comprovante le ritenute subite va prodotta anche
nel caso l’istanza sia fatta in carta semplice in assenza di modello.
31
Modelli di rimborso
Soggetti non residenti in Italia
• All’istanza di rimborso devono essere allegati tutti
quei documenti che comprovino il pagamento
dell’imposta in Italia.
– La documentazione comprovante le ritenute subite va
prodotta anche nel caso l’istanza sia fatta in carta
semplice in assenza di modello.
• I modelli per l’istanza di rimborso sono
reperibili:
– http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/
Documentazione/Fiscalita+internazionale/Convenzioni
+per+evitare+le+doppie+imposizioni+Modulistica/Sogg
etti+non+residenti+in+Italia/Modelli+in+uso+concordati/
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Modelli di rimborso
Soggetti residenti in Italia
• È diverso il comportamento che devono adottare i
soggetti nazionali quando devono chiedere un
rimborso di imposte estere versate in eccedenza. Il
modello deve contenere:
– l’attestazione di residenza ai fini tributari in Italia,
rilasciata da un qualunque ufficio territoriale della Direzione
Provinciale competente in base al domicilio fiscale del
contribuente;
– la dichiarazione di esistenza o meno di una stabile
organizzazione (se si tratta di impresa) o di base fissa (se
si tratta di professionista) nel paese estero, cui siano
riconducibili i redditi in relazione ai quali si chiede il
rimborso dell’imposta;
– dichiarazione di esistenza di eventuali altre specifiche
condizioni previste dalla Convenzione. 33
Modelli di rimborso
Soggetti residenti in Italia
• Come in Italia anche nei confronti del Paese
estero al modello, oppure in assenza di modello,
all’istanza informale
– si dovrà allegare tutta la documentazione necessaria
– a dimostrare il prelievo d’imposta subito.
• I modelli sono reperibili al seguente indirizzo
internet:
– http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/
Documentazione/Fiscalita+internazionale/Convenzioni
+per+evitare+le+doppie+imposizioni+Modulistica/Sogg
etti+residenti+in+Italia/
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Disapplicazione delle
ritenute alla fonte
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Richiesta disapplicazione
• Se il contribuente non avesse ancora versato
alcun importo,
– egli potrà ricorrere direttamente ai benefici della
Convenzione. In questo caso il soggetto richiedente
• dovrà presentare una apposita istanza di riduzione o di
esenzione dall’imposta alla fonte,
– a seconda che sia riconosciuta o meno una determinata
percentuale tassabile nel paese di provenienza del reddito.
– Tramite questa istanza
• i soggetti eroganti il reddito
• potranno applicare direttamente
• e sotto la propria responsabilità
• il trattamento convenzionale più favorevole rispetto a
quello interno
• riducendo o escludendo la ritenuta d’imposta
36
• La conseguenza della disapplicazione
è che il lavoratore residente nell’altro
Stato contraente, riceverà
alternativamente:
– un reddito al netto dell’imposta prelevata
alla fonte, nella misura prevista dalla
Convenzione;
– oppure un reddito totalmente esente da
imposta.
37
• Per avere la disapplicazione, è necessario
– che il sostituto d’imposta acquisisca dal beneficiario
– una specifica documentazione atta a dimostrare
l’effettivo possesso dei requisiti per l’applicazione della
Convenzione.
• In linea di principio la documentazione richiesta può
essere:
– attestazione del paese ove si ha la propria residenza fiscale
nella quale viene attestato che i redditi percepiti all’estero
saranno soggetti a tassazione in Italia;
– una istanza nella quale si richiede l’applicazione della
tassazione ridotta nel paese estero.
• si dovrà dichiarare di essere il beneficiario effettivo di tale
reddito 38
Le convenzioni
• Le convenzioni stipulate e vigenti contro
le doppie imposizioni sono reperibili al
seguente indirizzo web dell’Agenzia delle
Entrate:
– http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content
/Nsilib/Nsi/Strumenti/Modelli/ModulisticaAP/
Modelli+di+dichiarazione/2007/Unico+PF+20
07/Fascicolo_2/Convenzioni_contro_le_dopp
ie_imposizioni.html
39
Convenzioni
40
Convenzioni
41
Convenzioni
42
Convenzioni
43
L’imposizione su alcune
tipologie di redditi
44
L’imposizione su alcuni redditi
Vediamo ora di capire le regole di
imponibilità afferenti i seguenti
redditi:
– immobiliari;
– dividendi e plusvalenze da
partecipazione
– interessi e rendite finanziarie
– da lavoro dipendente. 45
I 2 principi cardine
• Si deve sempre ricordare che all’imposizione
dei singoli redditi vanno applicate le 2 regole
già viste:
– principio della mondialità dell’imposizione,
secondo il quale la tassazione va effettuata in
capo alla persona, con la conseguenza che i
redditi vanno ricondotti alla soggetto ed al Paese
nel quale esso ha la residenza;
– principio della tassazione territoriale, secondo il
quale l’imposizione si dovrebbe effettuare nel
Paese nel quale il reddito e prodotto.
46
Fiscalità degli immobili
47
• Per parlare di immobile è necessario
osservarne la sua definizione nell’art. 812
c.c., il quale
– individua l’immobile nell’edificio o nelle
costruzioni, anche se unite al suolo a
scopo transitorio, che sono incorporate
al suolo
1. naturalmente
2. o artificialmente
48
• L’Amministrazione finanziaria con la CM n. 22/E/2009 si
appoggia al codice civile per la definizione di immobile.
Le tipologie di immobili sono 2:
– quelli nati originariamente tali:
• le sorgenti e i corsi d’acqua, gli alberi
– quelli che sono divenuti immobili a seguito di
incorporazione: edifici e le altre costruzioni, anche se
unite al suolo a scopo transitorio, e in genere tutto ciò che
naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo. A
questa fattispecie, poi, si aggiungono
• quelli assimilati (vedi co. 2):
– i mulini, i bagni e gli altri edifici galleggianti
– quando sono saldamente assicurati alla riva o all’alveo
– e sono destinati ad esserlo in modo permanente per la loro
utilizzazione. 49
Stabilito cosa si intende per immobile,
vediamo ora le regole di imposizione,
distinguendo fra:
–soggetti non residenti
• che possiedono immobili in Italia;
–soggetti residenti,
• che possiedono immobili all’estero.
50
Immobili italiani posseduti da soggetti esteri
• La norma nazionale fa prevalere
– la localizzazione del reddito
– rispetto alla tassazione mondiale (collegata invece alla persona).
• Secondo il principio della localizzazione, sono tassati
in Italia tutti gli immobili che sono situati in Italia.
L’art. 23 del Tuir recita:
– “Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non
residenti si considerano prodotti nel territorio dello
Stato:
• i redditi fondiari;
….
• i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio
dello Stato e da beni che si trovano nel territorio
stesso, ….
… omissis” 51
Immobili italiani posseduti da soggetti
esteri
• Allo stesso modo,
– anche le società di capitale e gli enti non
commerciali
– sono assoggettati ad imposizione in Italia (artt. 151 e
152 del Tuir),
– per i beni immobili ivi situati,
• secondo le regole dell’art. 23 del Tuir.
• Quindi, per riassumere,
– non interessa la residenza del soggetto,
– quanto, la dislocazione geografica del bene.
52
esteri
• Il passo successivo è quello di definire il
reddito fondiario. L’art. 25 stabilisce:
– “1. Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e
ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che
sono o devono essere iscritti, con attribuzione
di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto
edilizio urbano.
– 2. I redditi fondiari si distinguono in
• redditi dominicali dei terreni,
• redditi agrari
• e redditi dei fabbricati.” 53
esteri
• Gli immobili che NON rispecchiano le
seguenti 2 caratteristiche:
• essere situati in Italia;
• iscrizione o iscrivibilità in catasto (dei terreni o
urbano),
– non sono riconducibili ai redditi fondiari,
–ma genereranno redditi diversi.
Es. DIA seguente

54
esteri
• Merita fare un piccolo cenno ai redditi degli
immobili che non sono determinabili con
modalità catastali
– Infatti questi redditi:
• non confluiscono nel quadro dei redditi di fabbricati,
• ma nel quadro dei redditi diversi, (art. 67, let. e), Tuir)
– Es: redditi dei terreni concessi in affitto per usi non agricoli.
• Allo stesso modo dei redditi di natura fondiaria
– sono imponibili in Italia
– anche le plusvalenze realizzate mediante la
cessione a titolo oneroso di immobili situati in Italia
55
esteri
• L’art. 26, poi, identifica i soggetti tenuti
a dichiarare i redditi fondiari
– nel proprietario,
– nell’usufruttuario,
– nell’enfiteuta
– o nel soggetto che detiene un altro diritto
reale (es. diritto di abitazione).
56
esteri
• Atra fondamentale precisazione è il fatto
che
– genera reddito fondiario
– anche quello non percepito,
– con una limitazione per quanto riguarda i
canoni di locazione non percepiti e per i quali
l’irrilevanza si manifesta dall’ultimazione
della convalida di sfratto. 57
1. Dove per le persone fisiche, il reddito degli immobili
genera sempre reddito fondiario,
2. per le stabili organizzazioni di società o enti non
residenti:
– generano reddito d’impresa se tali soggetti procedono a
determinare il reddito unitariamente. In tal caso il reddito:
• degli immobili strumentali per natura o per destinazione o
gli immobili merce
– concorrono a formare il reddito nella differenza fra i ricavi ed i
costi;
• dei terreni e dei fabbricati, che non sono considerati
dall’imprenditore come strumentali o come immobili
merce, concorreranno a formare il reddito
– per quelli situati in Italia: secondo le risultanze catastali
– per quelli situati all’estero: secondo la base imponibile
quantificata dallo stato estero (art. 70, co. 2, Tuir). 58
esteri
Obblighi dichiarativi
• Un soggetto estero che possiede immobili
in Italia
– è tenuto a presentazione la dichiarazione
dei redditi per tali beni
• esponendo nella propria dichiarazione i redditi
fondiari secondo le regole ordinarie del Tuir
59
• Il co. 2 dell’art. 24 stabilisce che a questi soggetti esteri spettano
alcune detrazioni e deduzioni.
• Sono oneri deducibili dal reddito complessivo:
– i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili,
compresi i contributi ai consorzi obbligatori;
– i contributi, le donazioni erogati in favore delle organizzazioni non
governative ai sensi dell'art. 28 della L. 49/1987, per un importo non
superiore al 2% del reddito complessivo dichiarato ;
– le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte per disposizioni di legge
al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti
ad usi diversi da quello di abitazione;
– le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 1.032, a favore dell'Istituto
centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana;
– le erogazioni liberali in denaro di cui all'art. 29, co. 2, L. 516/1988, all'art.
21, co. 1, L. 517/ 1988, e all'art. 3, co. 2, L. 409/1993, nei limiti e alle
condizioni ivi previsti.
60
• Sono oneri detraibili dall’imposta lorda, le seguenti
detrazioni:
– gli interessi passivi e relativi oneri accessori, in dipendenza di prestiti o
mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;
– gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di
rivalutazione, in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili
contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione
principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non
superiore a € 4.000;
– le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione
o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. 1089/1939, e del DPR
1409/1963, nella misura effettivamente rimasta a carico;
– il costo specifico o, in mancanza, il valore normale dei beni ceduti
gratuitamente, in base ad un'apposita convenzione, ai soggetti e per le
attività di cui alla lettera h);
61
• Sono oneri detraibili dall’imposta lorda, le seguenti detrazioni:
– le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, delle regioni, degli enti locali
territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di comitati organizzatori appositamente
istituiti con DM per i beni culturali e ambientali , di fondazioni e associazioni
legalmente riconosciute senza scopo di lucro, che svolgono o promuovono
attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e
artistico o che organizzano e realizzano attività culturali, effettuate in base ad
apposita convenzione, per l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il
restauro delle cose indicate nell'art. 1, L. 1089/1939, e nel DPR1409/1963
– le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2% del reddito
complessivo dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e
associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono
esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove
strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per
la produzione nei vari settori dello spettacolo;
– le spese per ristrutturazione edilizia e di riqualificazione energetica
descritte nell’art. 16/bis del Tuir. 62
Immobili esteri posseduti da un italiano
• Abbiamo visto che il legislatore nazionale ha
adottato entrambi i principi di imposizione:
– sia quella mondiale (cioè riferita al soggetto)
– sia quella territoriale (riferita al paese di produzione del
reddito).
• Il risultato di questo mix determina per il
soggetto estero che
– i redditi prodotti in Italia
• saranno assoggettati a tassazione nel nostro Paese
– quelli prodotti all’estero da un cittadino italiano
• dovranno poi essere ricondotti ad imposizione
anche in Italia. 63
• Nella fattispecie dei redditi fondiari, però, sarà
necessario ricordare subito che
– le regole nazionali di determinazione del reddito
fondiario
– non saranno applicabili
• Tali redditi
– non andranno indicati nel quadro “RB” dei redditi
fondiari,
– ma andranno esposti nel quadro “RL” dei redditi
diversi.
• la let. f) dell’art. 67 riconduce alla fattispecie dei redditi
diversi quelli dei beni immobili situati all’estero
64
• Sarà l’art. 72, co. 2 a dettare le regole per la
quantificazione del reddito di questi immobili situati
all’estero:
– “2. I redditi dei terreni e dei fabbricati situati all'estero
• concorrono alla formazione del reddito complessivo
• nell'ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata
nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta
– o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di
imposizione estero che scade nel corso di quello italiano.
– I redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui

redditi nello Stato estero
• concorrono a formare il reddito complessivo per l'ammontare
percepito nel periodo di imposta,
• ridotto del 15% a titolo di deduzione forfettaria delle spese.”
Analisi 65
A fronte di questa determinazione giuridica, si potranno
manifestare le seguenti ipotesi:
1. tassazione nel paese estero in base a tariffe d’estimo o
criteri simili: si dovrà prendere in considerazione
– il reddito estero
– al quale si potranno decurtare le spese che anche lo stato
estero ammette in deduzione.
• In questo caso il cittadino italiano ha diritto di scomputare
(art. 165 del Tuir)
– le imposte estere riferite a tali redditi
– nel limite dell’imposta italiana
– quantificata nella proporzione fra i redditi esteri ed i redditi
complessivi del contribuente. 66
Esempio
• Esempio: tassazione nel paese estero in base a tariffe
d’estimo o criteri simili
– reddito di immobili esteri 3.000;
– reddito complessivo nazionale (comprendente anche i
redditi esteri) 50.000;
– imposte pagate all’estero 500;
– imposte complessive nazionali 24.000.
• In questo caso le imposte estere saranno totalmente
deducibili in quanto
– il rapporto tra reddito estero e reddito complessivo è pari al
6% (3.000 * 100 / 50.000)
• Il 6% delle imposte nazionali è pari a 1.440.
67
Segue ipotesi:
2. l’immobile estero è locato, ma nel Paese
estero NON è assoggettato a tassazione. In
questo caso
– il canone percepito va abbattuto del 15% (per
costi)
– e sarà imponibile nella restante misura dell’85%
dei canoni.
• Ovviamente, non avendo pagato imposte
all’estero
– non vi sarà alcun credito d’imposta.
68
Segue ipotesi:
3. Reddito estero immobiliare senza alcun
tipo di abbattimento. In questo caso
– la base imponibile da indicare in Italia
– sarà uguale a quella del Paese estero.
• Avendo, però, pagato una imposta estera,
– al contribuente spetta un credito d’imposta
– che andrà determinato nella stessa maniera
descritta al precedente caso 1).
69
• Una precisazione importante riguarda il
meccanismo di imposizione conosciuto come
“cedolare secca”:
– tale modalità di imposizione sostitutiva
– è applicabile esclusivamente agli immobili
abitativi
– situati in Italia
• e pertanto ne sono esclusi quelli allocati all’estero
70
Plusvalenze da alienazione di immobili
• Per gli immobili situati in Italia
– sappiamo che genera una plusvalenza imponibile quella
che nasce dalle alienazioni fatte entro 5 anni dall’acquisto o
dalla costruzione.
• L’amministrazione finanziaria è intervenuta con la RM n.
143/E/2007 precisando che l’art. 67
– non individua alcun limite territoriale alle plusvalenze,
– con la conseguenza che risultano attratte all’imposizione
– per il criterio della mondialità anche le plusvalenze da
cessione di immobili esteri 71
• La plusvalenza dalla cessione di determinati immobili
italiani si potrebbe (art. 1, co. 496, L. 266/2005)
– assoggettare ad imposta sostitutiva del 20%
(originariamente era del 12,5%)
• Per accedere a questa modalità di imposizione
– il cedente deve richiedere
– al notaio rogante tale modalità di imposizione ,
– il quale procede a riscuotere ed a versare in nome e per
conto del venditore l’imposta sostitutiva.
– in questo caso la plusvalenza non andrà riportata nel
modello Unico. 72
• L’amministrazione finanziaria (RM 143/E/2007) ha fatto presente
che:
– per accedere alla tassazione sostitutiva
– è necessario che venga fatta apposita istanza al notaio
– il quale procede al versamento in nome e per conto del
venditore.
• La conseguenza è che
NB
– deve trattarsi di un notaio nazionale.
• Inoltre la richiesta di imposizione sostitutiva
– va effettuata contestualmente alla cessione
– e non in un momento successivo
• Ecco che, allora, la tassazione sostitutiva non può essere goduta nelle
cessioni di immobili situati all’estero 73
• Nel remoto caso di
– una vendita di immobile estero
– fatta da un notaio italiano
– con opzione per l’imposta sostitutiva,
– si corre il rischio di vedersi precluso il riconoscimento del credito
d’imposta riferito all’imposta pagata all’estero.
• Infatti, qualora lo Stato estero pretenda la tassazione della
plusvalenza,
– il cittadino italiano la dovrà versare
– e, successivamente non potrà recuperare tale imposta estera
– non essendo nemmeno dovuto l’inserimento del reddito nel modello
unico. Infatti:
• non è recuperabile un credito per imposte ordinarie estere
• rispetto ad una ritenuta per imposta sostitutiva
• per effetto delle previsioni dell’art. 165 del Tuir
74
I.V.I.E.
75
Tassazione di immobili esteri posseduti da un italiano
IVIE - Imposta sul Valore degli Immobili Esteri
• Il D.L. 201/2011 ha previsto una imposta patrimoniale, che colpisce
– i beni immobili situati all’estero
– e posseduti da un soggetto fiscalmente residente in Italia
– calcolata sul valore degli immobili detenuti all’estero
• Interessati al pagamento dell’IVIE sono
– le persone fisiche RESIDENTI in Italia
• con la conseguenza che sono tenuti anche i cittadini stranieri che hanno
lavorato in Italia per più di 183 giorni
• L’imposta fissata allo 0,76% del valore dell’immobile
– per le abitazioni principali l’aliquota è pari allo 0,40%
– e questi soggetti possono godere dell’abbattimento previsto per la prima
casa e per i figli conviventi di età non superiore a 26 anni
76
• L’IVIE si applica a prescindere dall’utilizzo dell’immobile
– infatti è un’imposta patrimoniale.
• Essa è dovuta proporzionalmente
– alla quota di possesso
– ed ai mesi di possesso nell’anno
• dove, il mese si computa per intero con possesso di almeno 15 giorni
• Regola generale: (prov. 5/9/2012 ) l’aliquota dello 0,76% si
applica al valore “costituito dal costo risultante dall’atto
di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore
di mercato …”.
– per gli immobili costruiti, rileva il costo di costruzione (cm
28/2012) 77
• Se l’immobile è localizzato in UE o in SEE con scambio
di informazioni (Norvegia e Islanda),
– l’imponibile è il “valore” catastale
– come determinato nel Paese estero ai fini dell’assolvimento
di imposte di natura patrimoniale e reddituale
• Se manca, si utilizza il costo storico o il valore di mercato (prov.
5/6/12).
• Nel caso in cui ad uno stesso immobile siano attribuibili
diversi valori catastali ai fini delle imposte reddituali e
patrimoniali
– deve essere preso in considerazione il valore
utilizzabile ai fini delle imposte patrimoniali
78
Scomputo dall’IVIE delle imposte estere
• Al fine di evitare doppie imposizioni, è ammesso
detrarre
– dall’imposta patrimoniale dovuta in Italia
– prioritariamente le imposte estere riferite al medesimo
immobile di natura patrimoniale
• e poi quelle di natura reddituale, sempreché, per queste ultime, non
si sia già fruito dell’art. 165 del Tuir e cioè non siano già state
decurtate nel quadro “RN" del modello Unico.
• Il credito d’imposta non può, in ogni caso, superare
l’imposta dovuta in Italia
79
Fiscalità dei dividendi
80
• Si analizza la fiscalità dei dividendi osservando
– le regole nazionali
– ed il rapporto
• sia con gli altri Paesi nei quali sono maturati questi redditi
• che con quelli distribuiti da società italiane a soci esteri
• Ricordiamo che il comparto dei dividendi ha subito nel
tempo una serie di modifiche. L’ultima ha
– unificato le aliquote del 12,50% e del 27% nella nuova misura del
26%.
• È rimasta inalterata l’aliquota del 1,2%
– per le ritenute operate a titolo d’imposta
• sui dividendi corrisposti a società di capitali comunitarie
• che non possono beneficiare della disapplicazione “madre-figlia”.
• È stata modificata da 4/9 a ¼ dell’importo delle imposte
italiane
– che è possibile chiedere a rimborso da parte dei soci non
residenti
81
Le regole nazionali
Per quanto attiene alle modalità di imposizione, si
dovranno osservare le norme
– dell’art. 47, qualora il percettore sia una persona fisica
o un soggetto ad essa assimilato;
– dell’art. 59, se il beneficiario è un imprenditore
individuale oppure una società di persone;
– dell’art. 89, se ad incassare è un soggetto IRES.
• La riscossione delle imposte potrà avvenire:
– in dichiarazione del percipiente;
– con ritenuta d’acconto;
– con ritenuta a titolo d’imposta. 82
Le regole nazionali
• Altro aspetto importante concerne il
momento di rilevanza ai fini della
tassazione. Si rammenta che,
–tutti i percipienti sia soggetti IRPEF
che i soggetti IRES,
–seguiranno il criterio di cassa.
83
Le regole nazionali
• Le disposizioni interne sono stabilite nell’art. 44
del Tuir, il quale stabilisce che sono redditi di
capitale:
– “e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale
o al patrimonio di società ed enti soggetti
all'imposta sul reddito delle società”.
• Questa lettera continua con una esclusione,
affermando
– “… , salvo il disposto della lett. d) del co. 2 dell'art. 53”.
• Secondo tale riferimento sono da escludere da imposizione
con le regole dei redditi di capitale
– “d) le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci
fondatori di società per azioni, in accomandita per azioni e a
responsabilità limitata;”. 84
Le regole nazionali
• Nell’art. 44, sono attratti alla tassazione i
seguenti rendimenti:
– Dividendi: cioè gli utili che derivano dalla
partecipazione al capitale o al patrimonio dei
soggetti IRES.
• Qualora il soggetto non possieda quote di patrimonio
o di capitale, la somma percepita non sarà costituita da
dividendo.
– interessi e altri proventi derivanti da mutui,
depositi e conti correnti
85
Le regole nazionali
Soggetto
Tassazione
percettore
• Utili nati prima del 1/1/2009: sono
Persona fisica non imponibili limitatamente al 40%
imprenditore • Utili nati dal 1/1/2009 e fino al 31/12/2016:
sono imponibili limitatamente al 49,72%
Partecipazioni • Utili nati nel 2017: sono imponibili
qualificate limitatamente al 58,14%
• Utili nati nel 2018: ritenuta alla fonte 26%
Persona fisica non
imprenditore
• Ritenuta a titolo d’imposta del 26%
Partecipazioni non
qualificate 86
Le regole nazionali
Regimi e modalità di imposizione
• La normativa nazionale prevede diverse
modalità di tassazione dei dividendi. La
modalità di imposizione è scelta dal
contribuente fra le seguenti:
1. regime dichiarativo;
2. regime del risparmio gestito;
3. regime del risparmio amministrato.
Analisi
87
Le regole nazionali
1. Regime dichiarativo: Questo regime è
applicabile:
– alle persone fisiche,
• che detengono le partecipazioni nella sfera privata
• se la partecipazione è qualificata
– alle ditte individuali e dalle società personali e
dalle società di capitali
• indipendentemente dal fatto che la
partecipazione sia o meno qualificata.
88
Le regole nazionali
2. Regime del risparmio gestito: Questo è un regime
alternativo a quello dichiarativo o a quello amministrato.
Con esso
– l’intermediario provvede alla tassazione
– secondo il metodo della maturazione, ossia la tassazione
colpisce il risultato di gestione determinato per anno solare,
indipendentemente dall’incasso dei risultati.
• L’intermediario applicherà
– un’imposta sostitutiva
– sul risultato maturato della gestione individuale del portafoglio.
• Rientrano in questo regime, oltre ai dividendi, anche gli
utili individuati nell’art. 47, co. 7, del Tuir e precisamente
quelli incassati per
– recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capital
esuberante e liquidazione.
89
Le regole nazionali
3. Regime del risparmio amministrato: Con
questo regime,
– l’imposta viene calcolata
– su ogni singola operazione
– e l’intermediario procede con il calcolo
dell’imposta dovuta.
90
Le regole nazionali
Qualificazione della partecipazione
Partecipazioni Società
Non quotate
qualificate quotate
Voti esercitabili
nell’assemblea 2% 20%
ordinaria superiori a
Quota di possesso del
patrimonio netto 5% 25%
superiore a 91
I dividendi nel modello OCSE
• In particolare, nelle convenzioni, è stato previsto, con alcuni
paesi quali l’Austria, il Belgio, la Danimarca, la Francia, la
Germania, la Grecia, i Paesi Bassi, il Portogallo, la Svizzera,
e gli USA, una procedura ed una modulistica in base alla
quale
– un residente italiano o un residente in tali Paesi
– possono chiedere alla competente Amministrazione
– l’esonero parziale o il rimborso della ritenuta subita sui
dividendi percepiti in base agli accordi.
• In Italia, in assenza di specifica modulistica, la procedura
per la richiesta di rimborso delle ritenute operate in eccesso
rispetto alle aliquote convenzionali
– è fatta con un’istanza fatta in carta libera,
– purché contenga tutti gli elementi necessari ad identificare
redditi, aliquote e ritenute subite o versate. 92
DIVIDENDI ESTERI PERCEPITI DA PERONE FISICHE
ITALIANE
• Si applica la regola nazionale di tassazione.
• Qualora il dividendo abbia subito una ritenuta
all’estero e la tassazione in Italia sia a titolo
NB:
d’imposta 26%: non confluisce nel quadro
RN
– Pertanto non si ha diritto al credito per le
imposte pagate all’estero
• La base imponibile per calcolare il 26% è il
netto frontiera:
– imponibile estero meno imposte estere
93
DIVIDENDI ESTERI PERCEPITI IN ESERCIZIO
D’IMPRESA
• Imprese individuali e società di persone (art.

58 e 59 Tuir):
– Il dividendo entra nel reddito d’impresa
– È imponibile il 58,14% del dividendo
• Soggetti IRES (art. 89, co. 2, Tuir):
– Il dividendo entra nel reddito d’impresa
– È imponibile il 5% del dividendo
94
DIVIDENDI PROVENIENTI DA BLACK LIST
• D.Lgs. 142/2018 ha inserito nel Tuir l’art.
47/bis, a mente del quale:
– Il soggetto che interviene nella riscossione opera
una ritenuta a titolo d’acconto del 26%
– La base imponibile è il 100% del dividendo
• Se la società black list che eroga il dividendo è
quotata:
– Ritenuta a titolo d’imposta del 26%
– Calcolata sul 100% della remunerazione 95
DIVIDENDI PROVENIENTI DA BLACK LIST
• Per individuate i paesi a fiscalità privilegiata si
guardano i seguenti elementi:
– Livello di tassazione effettiva è inferiore al 50% di
quello Italiano per le partecipazioni qualificate;
– Il livello di tassazione nominale è inferiore al 50% di
quello italiano per le partecipazioni non qualificate
• Utili black list percepiti in reddito d’impresa:
– Sono considerati al 50% nel reddito d’impresa
– Se è dimostrato, tramite interpello o con esposizione
in dichiarazione dei redditi, l’effettivo svolgimento di
una attività economica mediante
• impiego di persone, attrezzature, attivi e locali. 96
DIVIDENDI PERCEPITI DA NON RESIDENTI
• Art. 23, co. 1, Tuir: Ai fini dell'applicazione
dell'imposta nei confronti dei non residenti
si considerano prodotti nel territorio dello
Stato:
a) …
b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da
soggetti residenti nel territorio dello Stato o da
stabili organizzazioni nel territorio stesso di
soggetti non residenti, con esclusione degli
interessi e altri proventi derivanti da depositi e
conti correnti bancari e postali;
c) ..
97
• Nel caso di dividendi percepiti da soggetti non
residenti (art. 27, co. 3 e 3-bis, DPR 600/1973) è prevista
l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta nelle
seguenti misure:
– 26% sugli utili corrisposti a soggetti non residenti in Italia
diversi dalle società ed Enti indicati nel co. 3-ter, in relazione:
• alle partecipazioni,
• agli strumenti finanziari di cui all’art. 44, co. 2, let. a), del Tuir,
• ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’ art. 109, co. 9,
let. b), del Tuir;
– 12,50% sugli utili relativi alle azioni di risparmio;
– 11% sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati
membri dell’UE e negli Stati aderenti all’accordo sullo SEE 98
• Casistiche:
– La ritenuta è operata a titolo di imposta e con
l’aliquota dell’1,2%, sugli utili corrisposti alle
società e agli Enti
• soggetti ad un’imposta sul reddito delle società
negli Stati membri dell’UE e negli Stati aderenti
all’accordo sullo SEE, che sono inclusi nella lista di
cui al Decreto del MEF 4/9/1996.
– Società e soggetti esteri con stabile organizzazione
(art. 152, co. 2, Tuir):
• Se si tratta di una società figlia direttamente collegata con la
madre estera: ritenuta d’imposta 26% (art. 27, co. 3, DPR
600/73)
• Se si tratta di stabile organizzazione, il dividendo partecipa
al reddito d’impresa nella misura del 5%, senza ritenute
99
DIVIDENDI PERCEPITI DA NON RESIDENTI & DIRETTIVA MADRE-
FIGLIA
• Ai sensi dell’art. 27-bis - DPR 600/1973, le società
figlie che erogano alle società madri comunitarie
dei dividendi possono anche non operare le
ritenute (oppure le società madri ne hanno diritto al rimborso),
qualora:
– la società madre abbia la residenza in uno stato della
UE;
– sia costituita in una delle forme previste dalla Direttiva
comunitaria;
– sia assoggettata ad imposizione nello Stato estero;
– detenga almeno il 10% del capitale della società
italiana;
– il 10% sia detenuto per almeno 1 anno 100
Scheda di sintesi tassazione dividendi
Soggetto Impose fonte Credito

Paese Dove
percettore massime imposta
Residenza
Privati 15% Si
percettore
Francia
Imprese con Residenza
5% Si
almeno 10% C.S. percettore
Residenza
Privati 15% Si
percettore
Germania
Residenza
Imprese 15% Si
percettore
Residenza
Privati 15% Si
percettore
Svizzera
Residenza
Imprese 15% Si
percettore
101
La tassazione del lavoro
dipendente
102
Lavoro dipendente
• Sintesi delle tipologie di lavoro dipendente:
– italiano residente che presta la propria attività
lavorativa in Italia;
– italiano che è dipendente di una ditta italiana, ma
che svolge la sua attività all’estero;
– italiano che svolge attività all’estero alle
dipendenze di una azienda estera;
– soggetto fiscalmente residente all’estero che viene
a lavorare in Italia per una azienda italiana;
– soggetto fiscalmente residente all’estero che viene
a lavorare in Italia, ma per una ditta estera.
103
Lavoro dipendente
Partiamo col dire che l’art. 3 del Tuir stabilisce
che
– “l’imposta si applica sul reddito complessivo del
soggetto, formato
• per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli
oneri deducibili indicati nell’articolo 10,
• e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel
territorio dello Stato”.
Il legislatore, in buona sostanza ha distinto fra
soggetti residenti e non residenti:
– i soggetti residenti, vedranno tassare cumulativamente
tutti i redditi posseduti;
– i soggetti NON residenti, invece, vedranno assoggettare ad
imposta solamente i redditi prodotti nel nostro Paese.
104
Lavoro dipendente
• Quindi, non assume alcuna
rilevanza
–il luogo in cui è sorto il rapporto di
lavoro,
–la residenza del datore di lavoro
–il luogo in cui avviene il pagamento
del corrispettivo.
105
Lavoro dipendente
• Infatti l’art. 23 del TUIR stabilisce
che
–l’elemento distintivo che individua il
Paese beneficiario delle imposte
–è quello nel quale avviene la
prestazione lavorativa che,
possiamo definire, in maniera un po’
superficiale,
• nella sede lavorativa individuata dal
contratto di lavoro dipendente. 106
Lavoro dipendente
• Dal punto di vista previdenziale l’art. 1 del DL
317/1987 ha stabilito che
– “tutti i lavoratori italiani devono obbligatoriamente essere
iscritti ad alcune forme di previdenza e assistenza sociale,
– qualora prestino la loro opera in paesi extra-UE
– con i quali non siano in vigore appositi accordi”.
• Infatti qualora il lavoratore dipendente presti la
propria attività lavorativa
– in un Paese extra-UE con il quale vige in accordo con
l’Italia in materia di sicurezza sociale,
– queste convenzioni consentono anche di totalizzare i
periodi assicurativi esteri con la contribuzione nazionale.
107
Lavoro dipendente
• Nei Paesi comunitari,
– le convenzioni per il riconoscimento reciproco
non sono necessarie
– in quanto il riconoscimento delle contribuzioni
versate in altro Paese è automatico.
• Dal punto di vista normativo–civilistico
– il contenuto del Codice Civile
– è conforme alla normativa comunitaria di cui al
regolamento CE n. 593/08.
• Inoltre, per la L. 218/1995, il regolamento è
applicabile anche ai Paesi non aderenti alla UE
108
Lavoro dipendente
• Dal punto di vista fiscale la norma di
riferimento è
1. il DPR 917/1986
2. e le convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni che, in genere, ricalcano il modello
elaborato dall’OSCE.
• NB: dal punto di vista della valenza
giuridica,
– i trattati internazionali
– hanno carattere di “norma speciale”
– e pertanto prevalgono sulle normative interne
dei singoli Paesi.
109
Lavoro dipendente
• Con l’art. 169 del TUIR, il legislatore
nazionale
– ha concesso la possibilità di derogare alle norme
convenzionali,
– qualora la disposizione italiana sia più
favorevole al contribuente.
• La regola generale di imposizione
– del reddito da lavoro dipendente prestato all’estero
– segue le stesse disposizioni contenute nell’art. 51
del TUIR
– relative al lavoro prestato in Italia.
110
Lavoro dipendente
• L’art. 51 del Tuir individua nel reddito da
lavoro dipendente
– “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque
titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto
forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto
di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo
d'imposta anche le somme e i valori in genere,
corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12
del mese di gennaio del periodo d'imposta
successivo a quello cui si riferiscono”.
• Quindi alla formazione del reddito partecipano
– tutte le somme ed i valori percepiti dal lavoratore
– con esclusione del TFR. 111
Lavoro dipendente
• Il collegamento fra imponibilità in Italia e
redditi esteri è contemplata nel co. 8-bis
dell’art. 51, secondo la quale
– “In deroga alle disposizioni dei co. da 1 a 8,
• il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero
in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto
• da dipendenti che nell'arco di 12 mesi soggiornano
nello Stato estero per un periodo superiore a 183
giorni,
• è determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con il decreto
del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale
….. ”. 112
Lavoro dipendente
• La CM 8.2.1980, n. 3/7/360, prevede
che
– dalle imposte nazionali
– siano detraibili le imposte pagate all’estero a
titolo definitivo.
• Una particolarità riguarda il calcolo
della quota di imposte estere decurtabili
da quelle nazionali (art. 165 del TUIR)
– per tutte le altre tipologie di redditi
– le imposte estere sono detraibili
– nella frazione data dal rapporto fra i redditi
complessivi ed i redditi esteri. Deroga
113
Lavoro dipendente
• Diversamente, l’art. 23, co. 3, del DPR 600/1973,
in tema di lavoro dipendente
– stabilisce invece l’intera deducibilità delle imposte
estere pagate nell’anno in corso o in quelli precedenti,
– nel limite delle imposte nazionali.
• Il co. 3 recita:
– “Se alla formazione del reddito di lavoro dipendente
concorrono somme o valori prodotti all'estero le
imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse
in detrazione fino a concorrenza dell'imposta
relativa ai predetti redditi prodotti all'estero. …...
– Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la
detrazione si applica separatamente per ciascuno
Stato”.
114
Lavoro dipendente
Trattamento speciale per il lavoro
dipendente dove
–lo stesso sostituto d’imposta
–potrà conguagliare le imposta
nazionali con quelle estere,
–sempre nel limite massimo di quelle
dovute in Italia,
–ma senza dover proporzionarle con
gli altri redditi.
115
Lavoro dipendente
• In linea di principio
– è l’art. 15 del modello OCSE standard
– a individuare i comportamenti fiscali da
adottare.
• Si potrà notare, nella lettura dei singoli
accordi bilaterali che,
– in alcuni casi, per esempio, la tassazione
fatta nel Paese estero è resa definitiva e
non va ritassato in Italia.
– In altri casi se un soggetto svolge la propria
attività in 2 Paesi diversi, può essere
prevista la tassazione in uno solo di
essi. 116
Lavoro dipendente
• In linea generale, però, vale una regola
particolare per i soggetti fiscalmente
residenti in Italia e che svolgono
contemporaneamente lavoro dipendente
all’estero;
• in questo caso la tassazione andrà effettuata
in Italia se:
– il lavoro svolto all’estero è durato meno di 183 giorni
all’interno di dodici mesi;
– la retribuzione non è corrisposta da, o per conto di, un
datore di lavoro residente nel Paese in cui si svolge la
prestazione;
– il costo della retribuzione non sia sostenuto da una
stabile organizzazione situata nel Paese estero.
117
Lavoro dipendente
SITUAZIONI PARTICOLARI DI IMPOSIZIONE
• L’art. 51 del TUIR contiene delle regole impositive particolari
per determinate fattispecie di remunerazioni.
Trasferte
• Il co 5 identifica una particolare tassazione delle trasferte
individuando 3 diverse modalità di determinazione
dell’esenzione o della parziale imponibilità:
1. esenzione forfettaria per le indennità di trasferta all’estero
nella misura di € 77,47 giornaliera. Tale trasferta va
considerata al netto delle spese di viaggio che, se
debitamente documentate, rimangono a carico del datore
di lavoro. Detto importo esente da imposizione si riduce
qualora il datore di lavoro intervenga nel pagare le
spese di vitto o di alloggio:
– si riducono di 1/3 (passando a € 51,65) se il datore rimborsa o
le spese di vitto o le spese di alloggio;
– si riducono ad € 25,82, se il datore rimborsa sia le spese di vitto
che quelle di alloggio. 118
Lavoro dipendente
Trasferte
2. per i lavoratori coinvolti in lavori internazionali, il co. 7
stabilisce l’esenzione del 50% delle somme erogate «una
tantum» a titolo di indennità di trasferimento e prima
sistemazione, con un massimo di € 4.648 per gli spostamenti
internazionali, pagabili in unica soluzione o in più tranche
anche nell’arco di più periodi d’imposta.
– Questa disciplina si applica sia ai cittadini italiani trasferiti all’estero che per i soggetti
esteri trasferiti in Italia per motivi di lavoro;
3. le spese di viaggio, comprese quelle dei familiari fiscalmente
a carico, e di trasporto delle cose, oltre alle spese ed agli
oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per
recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto
trasferimento della sede di lavoro, se rimborsate dal datore di
lavoro e analiticamente documentate, non concorrono a
formare il reddito anche qualora venga la contemporanea
119
erogazione delle anzidette indennità. (co. 7)
Lavoro dipendente
Reddito prodotto all’estero per oltre 183 giorni
• Il co. 8-bis stabilisce che
– il reddito di lavoro dipendente,
– prestato all'estero in via continuativa
– e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti
– che nell'arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per
un periodo superiore a 183 giorni,
– è determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con DM Lavoro
• Questa modalità di imposizione può essere applicata
– anche in presenza di rapporti di lavoro part-time
• In questo caso la retribuzione convenzionale sarà determinata
proporzionalmente. 120
Lavoro dipendente
• Un aspetto particolare è dato dal fatto che il
decreto individua i valori forfettari per settore
economico.
– Nel caso in cui il lavoratore svolga una attività non
individuata nel decreto non sarà possibile
applicare il regime agevolato di imposizione.
– Qualora, invece, il settore non fosse individuato nel
periodo precedente, ma, invece, venga previsto nel
decreto dell’anno in corso,
• l datore di lavoro applicherà l’imposizione provvisoria
sull’intero reddito
• e provvederà, alla fine dell’anno, ad effettuare il
conguaglio. 121
Lavoro dipendente
• Per quanto riguarda la permanenza fisica all’estero
per il calcolo dei giorni,
– anche se il riferimento principale è alla “presenza fisica
all’estero”,
– vi sono delle differenze rispetto al modello OCSE.
• Prima di tutto i 183 giorni
– vanno calcolati con riferimento agli ultimi 12 mesi.
• In alcune vecchie convenzioni, si fa riferimento all’anno solare.
• La CM 207/2000 (interpretazione del co. 8-bis) stabilisce che
– per il calcolo dei 183 giorni
– si devono comprendere anche le ferie, le festività, i
riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi
– senza guardare al luogo nel quale si trovava il
lavoratore in detti periodi. 122
Lavoro dipendente
• Oltre ai 183 giorni minimi, la norma prevede altri 2
elementi:
– la continuità: essa va collegata alla durata minima
dell’impiego e si manifesta
• con la permanenza stabile e continua
• e non semplicemente riferita allo svolgimento
dell’incarico meramente occasionale (Cassaz., sent.
23.09.2004, n. 19154);
– l’esclusività: nel senso che il lavoro svolto all’estero
non può essere un accessorio di quello svolto in
Italia. La Circolare n. 207/2000 richiede che
• il datore di lavoro stipuli un apposito contratto o un
accordo integrativo del contratto di lavoro
• e che il lavoratore sia collocato in uno speciale ruolo estero
del datore di lavoro. 123
Lavoro dipendente
Reddito prodotto all’estero per oltre 183
giorni
• Come stabilisce l’art. 3 del TUIR,
– anche questo reddito forfetizzato
– andrà a confluire nel reddito complessivo
– e parteciperà alla determinazione dell’imposta
dovuta
• Per determinare il debito d’imposta
– saranno decurtabili le eventuali imposte
– pagate all’estero a titolo definitivo. 124
Lavoro dipendente
• In particolare, con riferimento al credito riferito alle imposte estere,
nel caso in cui il lavoratore sia tassato in Italia in base alla
retribuzione convenzionale si possono verificare 2 situazioni:
• Art. 23, co. 1-bis, D.P.R. n. 600/1973: esso stabilisce che
– il datore di lavoro
– determinerà le imposte nazionali sul reddito forfetizzato
– e provvederà a conguagliare tali imposte decurtando le “foreign tax
credit”, cioè le imposte estere riferite al reddito da lavoro dipendente,
nel limite massimo delle imposte nazionali.
• Esempio:
– reddito prodotto all’estero € 1.000
– imposte pari ad € 250.
– Se il reddito convenzionale fosse pari ad € 500 e le imposte nazionali
fossero pari ad € 200, il sostituto potrà conguagliare le imposte estere di
€ 250 nel limite delle imposte italiane pari ad € 200.
• Praticamente andranno “persi” € 50 di imposte pagate all’estero; 125
Lavoro dipendente
giorni
• Art. 165 del TUIR: permette di
– recuperare in sede di dichiarazione dei redditi
– le imposte pagate all’estero,
– ma con un meccanismo particolare. Infatti si dovrà
individuare
• a percentuale di incidenza fra il reddito prodotto
all’estero
• ed i redditi complessivi (a questi si decurteranno le
eventuali perdite pregresse nel limite della loro
deducibilità). esempio
126
Lavoro dipendente
• Art. 165 del TUIR: esempio
Reddito di lavoro dipendente estero complessivo 1.000
Imposta estera riferita al reddito da dipendente 250
Reddito imponibile di tale reddito estero 500
Altri redditi prodotti in Italia (esempio: fondiari,
500
diversi, ecc.)
Reddito complessivo imponibile (500 + 500) 1.000
Imposta italiana riferita a tale reddito 400
Rapporto tra reddito estero e reddito complessivo
50%
(1.000 / 500 * 100
L’imposta estera sarà detraibile nella misura di € 200, pari a metà di €
127
400
Lavoro dipendente
giorni
• Art. 165 del TUIR: La valutazione di
convenienza nell’applicazione di questo
secondo metodo dovrà essere fatta di volta
in volta, in quanto è probabile che in presenza
di ulteriori redditi esteri, si possa godere
di un maggior credito d’imposta. Vediamo
con un esempio:
128
Lavoro dipendente
• Art. 165 del TUIR: esempio:
Reddito di lavoro dipendente estero complessivo 1.000
Ulteriori redditi esteri 500
Imposta estera pagata 375
Reddito imponibile in Italia del reddito estero da
500
dipendente (retribuzione convenzionale)
Altri redditi esteri 500
Altri redditi italiani 500
Reddito complessivo imponibile (500 + 500 + 500) 1.500
Imposta riferita a tale reddito 600
Rapporto tra reddito estero e reddito complessivo 66,67%
(1.000/1500 * 100)
In questo caso le imposte estere decurtabili dalle imposte italiane
ammontano ad € 400. Di conseguenza le imposte estere, di € 375,
129
saranno totalmente detraibili dalle imposte nazionali.
Lavoro dipendente
• Particolare attenzione si dovrà prestare al fatto che il
reddito convenzionale determinato ai sensi del co. 8-bis,
sterilizza tutte le altre regole di imposizione e
forfetizzazione.
– La conseguenza è che tutte le voci della retribuzione
entreranno nella forfetizzazione con la conseguente
perdita di specifiche agevolazioni.
• Altra precisazione importante è che dal reddito forfetizzato
non potranno essere dedotti:
– né i contributi previdenziali ed assistenziali;
– né eventuali contributi diretti all’assistenza sanitaria prevista
da accordi contrattuali.
• Questi, però, potranno, ai sensi dell’art. 10 del TUIR, essere dedotti
dal reddito complessivo quale onere deducibile. 130
Lavoro dipendente
Il lavoro dipendente nel modello OCSE
• L’art. 15 del mod. OCSE prevede, in via
generale, che
– nel caso un dipendente fiscalmente
residente in Paese
– svolga la sua attività lavorativa in un altro
Stato,
– la tassazione spetti allo Stato nel quale
lavora.
131
Lavoro dipendente
• Il modello individua le seguenti situazioni:
1. soggetto residente in un Paese che svolge le
proprie prestazioni in tale medesimo Paese: la
tassazione spetta esclusivamente in quello
Stato.
• Esempio: cittadino francese che lavora in Francia sarà
tassato in Francia;
2. soggetto residente in un Paese e che lavora in
un altro Paese: il reddito sarà tassato nel Paese
ove lavora.
• Esempio: cittadino tedesco che lavora in Francia: esso
sarà tassato in Francia;
deroga 132
Lavoro dipendente
• Il modello individua le seguenti situazioni:
3. deroga: prestazione lavorativa svolta in un Paese
diverso da quello della residenza fiscale: esso sarà
tassato nel Paese della residenza fiscale, se sono
rispettate tutte le seguenti condizioni:
• la permanenza nello Stato estero non ecceda i 183 giorni
nell’arco di 12 mesi, a partire dall’inizio o dalla fine del periodo di
lavoro:
– il calcolo dei 183 giorni andrà fatto dall’inizio della permanenza all’estero
per lavoro
– oppure retrocedendo dalla cessazione della permanenza all’estero;
• la remunerazione sia corrisposta da, o per conto di, un datore di
lavoro che sia residente nello Stato in cui viene prestata
l’opera;
• l’onere della prestazione non sia sostenuto da una stabile
organizzazione del datore di lavoro nello Stato della fonte.
133
Lavoro dipendente
• Nel calcolo dei 183 giorni l’OCSE ha stabilito che i giorni di
permanenza fiscale dovrebbero essere calcolati includendo:
– una frazione di giorno;
– il giorno di arrivo e quello di partenza;
– i sabati e le domeniche se vengono trascorsi all’estero;
– i giorni festivi se vengono trascorsi all’estero;
– i giorni di ferie se vengono trascorsi all’estero:
• prima dell’esercizio dell’attività;
• durante l’esercizio dell’attività;
• dopo la cessazione dell’attività;
– le brevi interruzioni nel Paese dove viene svolta l’attività;
– i congedi per malattia, salvo alcuni casi particolari;
– i giorni trascorsi nel Paese di lavoro a seguito di:
• decesso o malattia di un familiare;
• interruzioni dovute a scioperi o serrate;
• interruzioni dovute a ritardi nelle consegne.
134
Lavoro dipendente
• L’OCSE suggerisce di non considerare:
– il tempo trascorso nel Paese in cui le attività sono
esercitate, in transito tra due luoghi situati al di
fuori di detto Paese, se la durata è inferiore a 24
ore;
– i giorni di ferie passati fuori dal Paese in cui viene
svolta l’attività;
– le brevi interruzioni che hanno luogo fuori dal
Paese oggetto dell’attività.
135
Lavoro dipendente
Frontalieri
• Sono i soggetti che
– quotidianamente attraversano il confine per recarsi a
lavorare all’estero
– e vi rientrano nella giornata
• A costoro
– non si possono applicare le norme previste dal co.
8-bis dell’art. 51 del TUIR,
– ma di volta in volta, le Leggi Finanziarie ne
determinano l’imponibilità.
• La Legge 147/2013 (legge di stabilità per il 2014) ha messo a
regime la franchigia di € 6.700
136
Lavoro dipendente
Frontalieri
• Quindi le situazioni che si generano sono due:
– Paesi senza un accordo specifico con l’Italia con
riferimento ai lavoratori frontalieri:
• questi soggetti pagheranno anche le imposte Italiane, con
una franchigia di imponibilità;
– Paesi con accordo (Francia: convenzione di Venezia
del 05.10.1989; Svizzera: convenzione di Roma del
09.03.1976; Austria: convenzione di Vienna del
29.06.1981):
• in questi casi si applica l’accordo.
137
Lavoro dipendente
Frontalieri
• Poi va sempre osservata la reale qualifica di
frontaliero.
– Per esempio, la convenzione con la Svizzera
considera frontalieri
• quei soggetti che quotidianamente si
trasferiscono dall’Italia alla Svizzera e
• la cui residenza è in un Comune che non
disti più di 30 KM dal confine. 138
Lavoro dipendente
Frontalieri
• Nella convenzione con la Svizzera
– le imposte dei frontalieri sono dovute in Svizzera.
• Nelle convenzioni con l’Austria o la Francia,
– il Paese che ha diritto di riscuotere le imposte
– è quello di residenza fiscale del lavoratore.
• Di conseguenza il reddito estero sarà imponibile in Italia ed esente
all’estero, se il lavoratore è fiscalmente residente in Italia.
• Nei Paesi nei quali non vi è convenzione,
– si applicheranno le regole della Legge n. 289/2002,
• quindi tassazione in Italia
• con franchigia di € 7.500 (mod. art. 1, co. 175, L147/2013 e art. 1, co.
690, L. 190/2014
• e possibilità di scomputo delle imposte pagate all’estero nel limite di
quelle dovute in Italia su tale reddito. 139
Lavoro dipendente
Trasfertisti
• I “trasfertisti” sono quei soggetti che,
– alle dipendenze di una ditta italiana
– hanno per contratto l’obbligo di trasferirsi per eseguire le
proprie mansioni lavorative
– dove il datore di lavoro ne ha necessità.
• Dal punto di vista fiscale il D.lgs. n. 314/1997 ha
stabilito che
– le indennità e le maggiorazioni attribuite per contratto
– ai lavoratori tenuti a svolgere le proprie mansioni in
luoghi sempre diversi,
– concorrono alla formazione del reddito al 50%
140
Lavoro dipendente
I DOCUMENTI
• Va anzitutto detto che vi è libertà di circolazione all’interno
della UE per tutti i suoi cittadini.
• L’art. 4 e 6 del D.lgs. 30/2007 prevede che i cittadini
comunitari che intendono soggiornare per un periodo
superiore a 3 mesi, lo possano fare in presenza di:
– lavoro dipendente o autonomo nello Stato;
– disponibilità per se e per i propri familiari di risorse
economiche sufficienti per non divenire un onere a carico
dello Stato;
– iscrizione presso un istituto di istruzione pubblico o privato
riconosciuto per seguire un corso di studio o di formazione
professionale;
– rapporto con un familiare cittadino comunitario che ha già diritto a
soggiornare. 141
Lavoro dipendente
Lavoratori esteri in Italia
• Inoltre il soggetto che permane per più di 3 mesi in Italia
– è anche tenuto ad iscriversi all’anagrafe del Comune nel quale
dimora abitualmente.
• Dopo 5 anni di permanenza per lavoro,
– il cittadino comunitario potrà permanere in Italia
– anche senza necessita di alcuna dimostrazione dei punti descritti nelle
dia precedenti
• L’ingresso per motivi di lavoro
– è comunque legato al meccanismo delle quote d’ingresso di cui
all’art. 3 del D.lgs. n. 286/1998.
• Il cittadino extracomunitario che volesse entrare nel nostro Paese
per motivi di lavoro,
– ha sempre la necessità di ottenere un visto delle autorità
diplomatiche italiane presenti nello Stato di origine,
– che gli permette di ottenere il permesso di soggiorno
142
Lavoro dipendente
• Si rammenta altresì la necessità che il lavoratore
– sia dotato di un contratto nel quale, ai sensi dell’art. 5-
bis del D.lgs. n. 286/1998,
– prevede particolari obblighi a carico del datore di
lavoro, il quale deve garantire al lavoratore
• un alloggio
• e le spese per il rimpatrio nel Paese d’origine.
• Il cittadino extracomunitario, dopo 5 anni di
attività in Italia,
– ha diritto ad ottenere la carta di soggiorno, che non
ha scadenza
• Questa è valida per se e per i propri familiari. 143
Lavoro dipendente
• Alcuni lavoratori particolari non soggiacciono
alle regole fin qui viste. Stiamo parlando di
– dirigenti e
– personale altamente specializzato,
– di professori e ricercatori universitari,
– artisti
– lavoratori alle dipendenze di imprese italiane,
ammessi temporaneamente per svolgere
funzioni specifiche.
• Per questi soggetti l’ingresso può avvenire,
– a prescindere dalle quote d’ingresso.
144
Scheda di sintesi tassazione lavoro dipendente
Soggetto Condizioni Paese di

Paese Residenza
percettore aggiuntive tassazione
Residenza > a 183 Remunerazioni
Privati Francia
gg. in Francia pagate da francese
Francia Residenza < 183
Privati Italia
gg in Francia
Privati a bordo di navi o aerei Paese sede dell’impresa
Privati Germania
gg. in Germania pagate da tedesco
Germania Residenza < 183
Privati Italia
gg in Germania
Privati a bordo di navi o aerei Paese sede dell’impresa
Privati Svizzera
gg. in Svizzera pagate da svizzero
Svizzera Residenza < 183
Privati Italia
gg in Svizzera
Privati a bordo di navi o aerei Paese sede dell’impresa 145
Imposizione degli interessi e
rendite finanziarie
146
Interessi e rendite finanziarie
CONCETTO DI INTERESSE
L’art. 11 del modello OCSE tratta degli interessi, mentre
l’art. 18, § 3 del commentario al modello li individua in:
• Remunerazioni derivanti da somme date a prestito
che rientrano nella categoria dei redditi di capitale,
derivanti da:
– crediti di qualsiasi natura, garantiti o meno da
ipoteca, e portanti o meno una clausola di
partecipazione agli utili
• In presenza di clausola di partecipazione agli utili:
– Se il contratto evidenzia chiaramente un prestito produttivo di
interessi, va considerato contratto di finanziamento
– Se il contratto prevede una partecipazione al risultato
economico, la remunerazione è da qualificarsi come utili.
– titoli del debito pubblico e obbligazioni
147
REGIME DI IMPOSIZIONE ED ESCLUSIONI
L’art. 11 del modello OCSE con riferimento agli
«interessi provenienti da uno Stato contraente e pagati
ad un residente dell’altro Stato contraente, di norma
prevede:
• Co. 1: la tassazione nel paese del beneficiario;
• Co. 2: la tassazione nel paese di provenienza (fonte),
a scelta del beneficiario
– secondo le norme interne
– ma con applicazione da parte dello stato alla fonte
di una «ritenuta in uscita» se percepiti direttamente
dal beneficiario
• In caso di interposizione di un INTERMEDIARIO,
• non sarà applicata la ritenuta
148
Interessi esclusi da imposizione alla fonte:
• Interessi corrisposti ad uno Stato contraente o ente o
agenzia pubblica (§ 7.4)
• Interessi corrisposti da uno Stato contraente o ente o
agenzia pubblica (§ 7.4)
• Interessi corrisposti in relazione a programmi di
export financing (§ 7.6)
• Interessi corrisposti ad istituzioni finanziarie (§ 7.7)
• Interessi corrisposti per cessione a credito (§7.8)
• Interessi corrisposti a taluni soggetti (§ 7.10)
• Interessi per indebitamento contratto a favore di una
stabile organizzazione (§ 29 e 30) 149
L’esenzione descritta nella slide precedente non
opera se
• Il Beneficiario effettivo degli interessi operi nello
Stato alla fonte attraverso una stabile
organizzazione
E
• Il credito da cui traggono origine gli interessi sia
effettivamente ricollegato a tale stabile
organizzazione
Prevedendo che si applichino le disposizioni
• dell’art. 7 (utili delle imprese)
• o dell’art. 14 (redditi d’impresa o professionali) 150
In particolare l’art. 7 sugli utili d’impresa stabilisce
che
• Sono imponibili solo nello Stato contraente in cui
risiede tale impresa
A meno che
• l’impresa non svolga un’attività industriale o
commerciale in altro Stato tramite una stabile
organizzazione
– In questo caso saranno tassati in tale altro Stato
151
DIRETTIVA UE 2003/48/CE
Gli interessi corrisposti a persone fisiche sono
imponibili
– Nel paese ove la persona fisica è fiscalmente residente
Per beneficiario effettivo si intende
• la persona fisica che percepisce un pagamento di
interessi a meno che essa non dimostri
– di non aver percepito tale pagamento
– o che non le sia stato attribuito,
– oppure che
• agisce come operatore economico che effettua o
attribuisce il pagamento di interessi a favore del beneficiario
• agisce per conto di una persona giuridica i cui profitti
rientrano nel reddito d’impresa
• agisce per conto di un’altra persona fisica, beneficiario
effettivo 152
DIRETTIVE UE 2003/49/CE, 2004/66/CE
RECEPITE CON D.LGS. 143/2005
Tratta degli interessi pagati a soggetti
imprenditori, per i quali
• la tassazione avverrà nel Paese del
percettore
• non saranno applicate ritenute alla fonte (né a
titolo di acconto né a titolo d’imposta) dal soggetto
erogante
153
INTERESSI E RENDITE NAZIONALI PERCEPITI DA
RESIDENTI
Depositi bancari e postali
• Applicano una ritenuta del 26% gli imprenditori
che erogano:
– interessi ed altri proventi corrisposti ai possessori di
obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziarie
– interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti
correnti e di depositi, anche se rappresentati da
certificati dalle Poste Italiane e dalle Banche
– sui buoni fruttiferi emessi dalle Poste Italiane e dalle
Banche
154
RESIDENTI
• Non sono soggetti alla ritenuta:
a) gli interessi e gli altri proventi corrisposti da banche
italiane o da filiali italiane di banche estere
• a banche con sede all'estero o a filiali estere di banche
italiane;
b) gli interessi derivanti da depositi e conti correnti
intrattenuti
• tra le banche ovvero tra le banche e l'Ente poste italiane;
c) gli interessi a favore del Tesoro sui depositi e conti
correnti intestati al Ministero del tesoro 155
RESIDENTI
• La ritenuta del 26% è applicata a titolo di acconto nei
confronti di:
– imprenditori individuali, se i titoli, i depositi e conti correnti,
nonché i rapporti da cui gli interessi ed altri proventi derivano
sono relativi all'impresa;
– società in nome collettivo, in accomandita semplice ed
equiparate;
– società di capitali ed enti
– alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato delle società e
degli enti estere.
• Le ritenute sono applicate a titolo d'imposta
– nei confronti dei soggetti esenti dall‘IRES
– ed in ogni altro caso
156
INTERESSI E RENDITE NAZIONALI PERCEPITI DA NON
RESIDENTI
Altri Depositi
• Non sono soggetti ad imposizione i redditi di
capitale se siano percepiti da soggetti residenti
all'estero, derivanti da:
– Rendite perpetue e prestazioni annue perpetue;
– Compensi per fideiussioni e garanzie
– Proventi da pronti contro termine
– Proventi da mutuo di titoli garantiti
157
INTERESSI E RENDITE NAZIONALI PERCEPITI DA NON
RESIDENTI
Obbligazioni e titoli similari
• Il soggetto non residente che percepisce
interessi da soggetti nazionali gode
dell’esenzione da imposizione in Italia (art. 6,
D.Lgs. 239/1996), a condizione che
– affidi in deposito tali titoli ad una Banca o ad un
Intermediario mobiliare residente in Italia
– rilasci un’autocertificazione che attesti il diritto
all’esenzione
158
INTERESSI E RENDITE FINANZIARIE ESTERE
PERCEPITI DA RESIDENTI
Interessi su depositi di conto corrente
• Quando gli interessi ed altri proventi sono
dovuti da soggetti non residenti:
– la ritenuta del 26%
– è operata dagli intermediari italiani
– che intervengono nella loro riscossione
• Sono equiparati ai depositi di c/c
– I certificati di deposito emessi da banche
159
PERCEPITE DA RESIDENTI
• Non sono soggetti a ritenuta i proventi
corrisposti a
– società in nome collettivo, in accomandita
semplice ed equiparate
– alle società di capitali ed enti
– alle stabili organizzazioni delle società ed enti
– agli organismi di investimento collettivo
– ai «fondi lussemburghesi storici»
160
• Sono soggetti a ritenuta
– A titolo di acconto se erogati a
• Imprese individuali (art. 65, Tuir)
– A titolo d’imposta se erogati a
• Persone fisiche
• Società semplici ed associazioni professionali
• Enti pubblici e privati che svolgono attività
istituzionale.
• Soggetti esenti da IRES
161
INTERESSI E RENDITE FINANZIARIE ESTERE PERCEPITE DA
RESIDENTI
Titoli di stato esteri
Gli intermediari nazionali applicano una ritenuta a titolo
d’imposta
• Obbligazioni emesse dagli Stati «white list» (dm 4/9/1996)
– Ritenuta del 12,5%
• Obbligazioni emesse dagli altri stati
– Ritenuta del 20%
• La ritenuta a titolo d’imposta si applica ai «nettisti»:
– Persone fisiche, anche per i titoli detenuti in impresa
– Società semplici, associazioni professionali
– Associazioni che svolgono solo attività istituzionale
– Organi ed amministrazioni statali, comunali, provinciali e
regionali
– Soggetti esenti da IRES
162
• I soggetti «nettisti»
– possono optare per la tassazione ordinaria su tali
redditi
– hanno diritto ad un credito d’imposta per i redditi
esteri
• Base imponibile:
– è costituita dagli interessi
– o dagli scarti di emissione
• (differenza tra somma percepita e prezzo di
emissione o somma impiegata per l’acquisto)
163
• Interessi percepiti dai «lordisti»
– Per costoro genera reddito d’impresa
• Per «lordisti» s’intende:
– Società di capitali
– Società di persone ed equiparate
– Enti pubblici e privati che svolgono attività
commerciale
– Stabili organizzazioni in Italia di società estere
164
Interessi percepiti dai «lordisti»
• Non sono soggetti a ritenuta alla fonte
– se i titoli sono depositati presso un
intermediario autorizzato
• Diversamente sono interessati da ritenuta
alla fonte a titolo d’imposta
– Operata dal soggetto nazionale che li eroga
165
Scheda di sintesi tassazione interessi
Soggetto Impose fonte Credito

Paese Dove
percettore massime imposta
Residenza
Privati 10% Si
percettore
Francia Rapporti
Residenza
commerciali fra 0 ==
percettore
imprese
Interessi pagati dallo Stato Esenti ===
Residenza
Privati 10% Si
percettore
Germania Rapporti
Residenza
commerciali fra 0 ==
percettore
imprese
Residenza
Svizzera Privati/imprese 12,5% Si
percettore
166
ASSICURAZIONI
167
Assicurazioni sulla vita e di capitalizzazione
• I contratti di assicurazione sulla vita e di
capitalizzazione, possono essere
– A rendimento finanziario
• sono considerati redditi di capitale ed interessati da
ritenuta sostitutiva del 26%
• da calcolare su un’imponibile ridotto di una quota
esclusa (calcolata secondo le previsioni del DM 13/12/2011)
– A rischio morte o invalidità permanente
• Il contraente beneficia della detraibilità e
dell’esenzione da imposte nel caso di pagamento
168
INTERESSI E RENDITE FINANZIARIE ESTERE PERCEPITE DA
RESIDENTI
Assicurazioni sulla vita e di capitalizzazione
• Modalità di pagamento dell’imposta 26%:
– Redditi percepiti in Italia:
• L’intermediario applica una ritenuta d’imposta del 26%
– Redditi percepiti all’estero: alternativamente:
• Il contribuente italiano
– dichiara il reddito nel quadro RM
– ed autoliquida l’imposta sostituiva del 26%,
– su un imponibile ridotto di una % indicata dall’Assicurazione
• L’assicurazione estera
– nomina un rappresentante fiscale in Italia
– che effettua la ritenuta d’imposta del 26% e
– vitando che il contribuente debba provvedere alla dichiarazione.
169
INTERESSI E RENDITE FINANZIARIE ESTERE PERCEPITE
DA RESIDENTI
Assicurazioni «unit linked» estere
• Si tratta di forme assicurative che sono legate a dei
rendimenti (di fondi di investimento, di indici azionari, di uno
strumento finanziario)
– Sono investimenti assicurativi il cui rischio di
investimento è trasferito sull’assicurato
• Per l’agenzia delle entrate (rm 218/E/2002) sono
paragonati ai redditi di capitale (art. 44, g-quater)
– La base imponibile è data dalla differenza tra
• importo percepito
• e premi pagati
• Dette polizze vanno indicate nel quadro RW
170

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delle imposte sui redditi

• Principio della residenza

• L’art. 2, co. 2, Tuir, afferma:

• Domicilio (art. 43, co. 1, C.c.):

• NB: il domicilio (sede affari) NON comporta

Elenco dei paesi a fiscalità privilegiata

Art. 5, co. 3, lett. d):

Art. 73, Tuir: Sono soggetti all’IRES:

• Art. 73, co. 5/ter, Tuir:

Es. DIA seguente

– I redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui

• Imprese individuali e società di persone (art.

Soggetto Impose fonte Credito

Soggetto Condizioni Paese di

Soggetto Impose fonte Credito

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