Corso di bilancio

Lezione n.3
Il bilancio d’esercizio è uno strumento di comunicazione fra
l’azienda ed i propri stakeholders ed offre informazioni sulla
situazione patrimoniale e sulla dinamica reddituale e finanziaria
dell’impresa con riferimento a un determinato esercizio
amministrativo, che solitamente coincide con l’anno solare. Gli
stakeholders rappresentano una categoria molto ampia di soggetti
che possono avere interessi molto diversi rispetto all’azienda
stessa, come avviene ad esempio per i fornitori o i creditori, ma
anche per i dipendenti o il fisco.
I documenti contabili che rientrano nel bilancio d’esercizio sono
lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa, cui
va allegata la relazione sulla gestione. A questi possono essere
aggiunti ulteriori documenti, in alcuni casi previsti dalla legge,
come il rendiconto finanziario, in altri casi contenenti
informazioni volontarie, ad esempio il bilancio sociale o quello
ambientale.
Le norme che disciplinano la redazione del bilancio trovano
origine nel Codice civile, cui si affiancano anche le norme di
prassi contabile [organismo italiano di contabilità] e quelle del
Testo Unico sulle Imposte dei Redditi (TUIR).
La prassi contabile nazionale nasce storicamente dal consiglio
nazionale dei dottori commercialisti e dal consiglio nazionale dei
ragionieri, i quali hanno emesso diversi documenti, alcuni dei
quali ancora oggi in vigore. Il compito dei due consigli nazionali è
stato dal 2001 preso in consegna dall'organismo italiano di
contabilità (OIC). Dei documenti emessi dai Consigli Nazionali
sono rimasti attualmente in uso i documenti dal numero 11 al
numero 30, ai quali si aggiungono i documenti emanati dall'OIC.
Sul piano internazionale la prassi è regolata dagli “international
accounting standards” (IAS) e dagli “international financial
reporting standard” (IFRS). Gli IAS sono 41 documenti, emessi
dall'“international accounting standard committee” (IASC),
rinnovato a “International accounting standard board” nel 2001.
Lo stretto legame fra prassi nazionale e internazionale è
dimostrato dal compito dell'OIC, il quale cerca di armonizzare i
principi contabili italiani con quelli internazionali in modo da
creare un univoco sistema normativo del bilancio.
Queste regole disciplinano tanto gli aspetti formali che quelli
sostanziali del bilancio: i primi sono relativi appunto alla forma
del documento di bilancio ed alla sua struttura, i secondi
afferiscono ai criteri da utilizzare per la quantificazione e la
misurazione dei valori da inserire nel bilancio stesso. Queste
norme sono necessarie per far sì che le informazioni contenute nel
bilancio siano idonee a soddisfare le diverse esigenze conoscitive
degli stakeholders.
I princìpi di bilancio contenuti nel Codice Civile si distinguono in
postulati e criteri specifici:
- I postulati sono regole a carattere generale che definiscono il
modo in cui il bilancio d’esercizio va redatto, costituendo una
cornice di criteri fondamentali volti ad assicurare che il
bilancio assolva la sua funzione informativa (es. principio di
prudenza);
- I criteri specifici sono regole a carattere particolare che
offrono indicazioni riguardo singoli aspetti della redazione
del bilancio; sono volti ad approfondire dal punto di vista
operativo i postulati, indicando al redattore come operare nel
concreto (es. rimanenze di magazzino).
Esiste una relazione gerarchica fra postulati e criteri specifici, con
i primi che occupano una posizione preminente, per cui i criteri
specifici non possono mai stabilire regole che finiscano per
disattendere quanto affermato nei postulati (es. il criterio applicato
per la valutazione delle rimanenze è improntato alla prudenza).
Pertanto, i postulati rappresentano la cornice entro cui si collocano
i criteri specifici, il cui ruolo è quello di rendere operativi i
postulati.
Postulati e criteri possono essere compresi solo una volta
analizzate nel dettaglio le finalità del bilancio, che essi concorrono
a realizzare. È opportuno sottolineare come tali finalità possano
mutare nel tempo, adeguandosi alle diverse esigenze informative
degli stakeholders e rappresentative dell’impresa, così da
cambiare anche i princìpi. Si tende ad esempio a distinguere fra un
bilancio interno, indirizzato ai soggetti interni come i manager, ed
un bilancio pubblico, redatto per tutti gli altri stakeholders, in
particolare per la categoria dei finanziatori (es. azionisti). Questi
ultimi soggetti, non potendo partecipare alle dinamiche aziendali
dall’interno, necessitano di uno strumento conoscitivo chiaro,
corretto e veritiero che gli consenta di prendere decisioni
economiche consapevoli. Le regole di redazione del bilancio,
dunque, sono atte a garantire la qualità delle informazioni su cui
gli stakeholders fonderanno le proprie decisioni, con particolare
riguardo alla categoria degli investitori attuali e potenziali, che
nell’attuale corpus normativo sono considerati come i soggetti
portatori degli interessi meritevoli di maggior tutela. Per decenni
la funzione del bilancio è stata quella di strumento attraverso cui
gli amministratori potevano rendere conto del proprio operato ai
soci, con il rendiconto che evidenziava gli utili distribuibili e le
quote che spettavano ai singoli soci, svolgendo dunque una
funzione orientata più al bilancio interno che a quello pubblico. La
situazione è mutata a partire dagli anni ’70, con una progressiva
affermazione della funzione informativa pubblica del bilancio,
orientato in maniera prevalente all’informazione rivolta ai soggetti
esterni, proprio perché questi non hanno la possibilità di avere
accesso ad informazioni che sono invece a disposizione dei
soggetti interni. Questo mutamento non ha interessato soltanto i
criteri di redazione del bilancio, ma anche l’operato delle aziende
stesse, che hanno cercato di conferire sempre maggior rilievo alle
aspettative dei finanziatori, soprattutto nelle grandi aziende dove
ci sono molti investitori che non hanno possibilità di intervento e
non conoscono approfonditamente le dinamiche aziendali (in
America ad esempio), mentre nelle piccole imprese ci sono
tendenzialmente pochi azionisti che gestiscono direttamente
l’azienda e sono già a conoscenza dei fatti aziendali (come
avviene spesso in Italia).
Il bilancio deve rispondere alle esigenze conoscitive di un’ampia
platea di soggetti, ma non è possibile elaborare tanti bilanci quante
sono le categorie di stakeholders, rischiando di dare anche
un’immagine distorta della realtà ad alcuni di essi, per cui il
legislatore ha optato per un unico documento, nel quale la
soggettività degli interessi coinvolti viene elaborata e tutelata in
base alle regole di redazione. Ciò non toglie che l’azienda possa
volontariamente redigere bilanci ulteriori, ad esempio quello
sociale o quello ambientale, entrambi strumenti informativi di
natura volontaria che si distinguono dal bilancio economico
redatto secondo princìpi e regole prestabilite; hanno infatti una
natura meno rigida, non essendo previsti contenuti specifici,
lasciando alle aziende un più ampio spazio di manovra circa le
informazioni da inserire in essi. Questo ampliamento della
quantità di informazioni risponde a quella che viene definita
“corporate social responsibility”, con il bilancio sociale che
assolve la funzione di informare riguardo l’operato dell’azienda
anche dal punto di vista del capitale umano, ad esempio delle
condizioni dei suoi dipendenti. Il bilancio ambientale, invece,
illustra le strategie e le politiche che l’azienda adotta rispetto alla
sostenibilità della sua attività, ad esempio con riguardo il
packaging o lo smaltimento dei rifiuti industriali, rendicontando
questo tipo di attività.
Il bilancio economico d’esercizio deve rappresentare il patrimonio
aziendale di funzionamento nella sua composizione qualitativa e
quantitativa e le relative variazioni, il reddito prodotto dalla
gestione nel periodo amministrativo in maniera analitica nelle sue
diverse componenti. Gli stakeholders, infatti, hanno interesse ad
ottenere informazioni riguardo la capacità dell’azienda di produrre
utili in un periodo di
medio-lungo termine, nonché sulla solidità dell’azienda stessa,
evidenziando la composizione fra le fonti di finanziamento e il
loro impiego.
I princìpi di bilancio del codice civile (postulati, clausole generali,
princìpi di redazione), definiscono gli attributi che il bilancio deve
possedere per raggiungere le sue finalità e sono indicati
prevalentemente agli artt. 2423 e 2423 bis. Le clausole generali
sono princìpi di ordine generale che fissano criteri fondamentali
cui bisogna attenersi nella redazione del bilancio affinché questo
sia coerente con le sue finalità; tali clausole sono chiarezza, verità
e correttezza.
Chiarezza, in virtù della quale chi legge il bilancio deve poter
comprendere senza fraintendimenti la natura e il contenuto delle
varie voci di bilancio, nonché i criteri di valutazione adottati, sia
con riferimento alla situazione patrimoniale che riguardo la
capacità dell’azienda di produrre reddito; la chiarezza viene
assicurata sia grazie alla forma, attenendosi agli schemi rigidi
dello stato patrimoniale e del conto economico, sia con la
sostanza, grazie a regole che garantiscano una maggiore
uniformità possibile dell’applicazione dei criteri e che consentano
ai soggetti esterni di interpretare correttamente i dati; la chiarezza
diviene quindi il presupposto di quella che si definisce “verifica
intersoggettiva” dei valori di bilancio, cioè del rispetto delle altre
due clausole, della verità e della correttezza. Al perseguimento
della finalità di chiarezza tendono anche altri princìpi previsti dal
Codice Civile, vale a dire quello della significatività e rilevanza
dei dati, quello della verificabilità dell’informazione, nonché
quello della topica legale dell’informazione:
- In relazione alla significatività, l’art. 2423 c.c. stabilisce che
vanno indicate solo le informazioni che possono influenzare
decisioni economiche, evitando così di appesantire il bilancio
con voci che siano irrilevanti al fine di dare una
rappresentazione veritiera e corretta.
- Quando si parla di “topica legale” ci si riferisce al “luogo” in
cui devono essere inserite determinate informazioni, cioè in
quale documento queste debbano essere indicate (es. dati
sulla cassa vanno inseriti nello stato patrimoniale e non in
 altro documento). Questo ovviamente giova alla chiarezza,
poiché permette allo stakeholder di sapere dove guardare per
ottenere una determinata informazione.
- La correttezza delle informazioni deve sempre essere
verificabile, anche con il supporto della nota integrativa nella
quale il redattore spiega in che modo sia giunto alla
determinazione di alcuni valori.
Verità, della quale esistono due concetti, uno oggettivo ed uno
soggettivo: per il primo, il bilancio deve rispettare la realtà dei
fatti, cioè non si possono inserire valori non esistenti (es. indicato
un credito quando l’impresa non vanta nessun diritto nei confronti
di un terzo); per il secondo, va ricordato come soltanto alcuni dei
valori di bilancio abbiano dei valori oggettivi, mentre altri sono
soggetti ad una stima inevitabilmente più soggettiva (es. risorse
accantonate nel fondo rischi ed oneri basato sulla stima di eventi
futuri), ma comunque sempre fondate su elementi fattuali reali e
criteri condivisi che disciplinano la redazione del bilancio, senza
mai cadere nel mero arbitrio (es. se svaluto un credito senza che il
debitore manifesti sintomi di insolvenza la stima non è razionale
né credibile). Per garantire la verità esistono obblighi, divieti e
criteri di valutazione ben definiti e non modificabili, tutti elementi
cui il redattore deve far riferimento per determinare le grandezze
da esprimere in bilancio, non potendo discostarsi da tali regole se
non al verificarsi di determinate condizioni che approfondiremo in
un secondo momento.
Correttezza, che può essere articolata in due concetti, cioè
correttezza tecnica o comportamentale: il primo afferisce al
rispetto delle regole di corretta contabilità ed esattezza numerica,
interpretandole correttamente in sede di applicazione, motivo per
cui chi redige il bilancio deve essere in possesso delle adeguate
conoscenze tecniche che gli consentano di applicare tali regole
correttamente, coerentemente con il procedimento complessivo di
formazione del bilancio; il concetto di correttezza
comportamentale afferisce al rispetto pieno e leale del Codice
Civile e della prassi contabile, per cui chi redige il bilancio deve
applicare le regole contabili in aderenza alla finalità informativa
del bilancio ed assicurare la neutralità dell’informazione, senza
favorire alcuna categoria di soggetti a scapito di altre. Neutralità
significa dunque il divieto di far leva sulla discrezionalità per
orientare il comportamento degli stakeholders, seguendo i princìpi
stabiliti dalle norme e dalla prassi contabile per garantire la
neutralità e ridurre tale discrezionalità per quanto possibile,
evitando politiche di bilancio, ossia manovre che favoriscano la
diffusione di una certa immagine della società. Dal profilo
comportamentale il criterio della correttezza pone problemi
deontologici al redattore del bilancio, ovvero richiede che il
bilancio sia redatto seguendo i concetti di buona fede e di lealtà.
La sola applicazione delle norme in senso tecnico infatti non
basta, il redattore deve anche sforzarsi di comprendere lo spirito e
il significato di tali norme, alla luce delle finalità di informazione
di bilancio, evitando così interpretazioni di comodo che
andrebbero a svuotare di efficacia i principi di chiarezza e di
verità.
Il Quadro Fedele: Nonostante la componente di soggettività
presente nella determinazione dei valori di bilancio risulti essere
ineliminabile, l'ampio corredo di informazioni che permettono di
individuare il percorso valutativo del compilatore permette agli
stakeholders di verificare credibilità e neutralità dei vari valori
iscritti nel bilancio. Chiarezza, verità e correttezza risultano in
questa prospettiva indissolubilmente legati e di pari importanza.
Insieme infatti concorrono a definire la condizione essenziale del
bilancio ufficiale di esercizio, e tale espressione viene indicata
come quadro fedele. Il bilancio deve essere redatto quindi in modo
da rappresentare un quadro fedele delle condizioni patrimoniali,
finanziare e reddituali dell'impresa, e la clausola generale rende il
bilancio comprensibile, intelligibile e quindi concretamente utile
al fine delle valutazioni esterne.

Lezione n.4
Come già accennato, i postulati si dividono in clausole generali e
princìpi di redazione, con questi ultimi che costituiscono delle
linee guida che illustrano al redattore come rappresentare i fatti
aziendali e come valutare le singole poste contabili. Tali princìpi
sono: la logica di funzionamento, la competenza economica, la
prudenza, il costo storico, la prevalenza della sostanza sulla forma,
la comparabilità e il divieto di compensi di partite. in particolare,
la logica di funzionamento e la competenza economica sono di
importanza tale da poter essere definiti come “precondizioni
tecnico-contabili” fondamentali per la costruzione del bilancio.
Logica di funzionamento: L’impresa ha un ciclo di vita scandito in
tre momenti fondamentali: nascita, funzionamento, terminale o di
liquidazione. L’impresa è in funzionamento quando si trova in
condizione di equilibrio economico e finanziario che le consente
di continuare la gestione nei futuri esercizi.
Il bilancio riguarda l’impresa nella sua fase di funzionamento,
motivo per cui il redattore deve operare secondo la logica di
funzionamento, cioè come se l’impresa non avesse la necessità né
di ridurre la propria attività né tantomeno di liquidarla, ma
ponendosi nella prospettiva della continuazione di tale attività.
Questa regola è di fondamentale importanza perché il redattore
possa attribuire il corretto valore alle singole poste contabili e
rappresenta una sorta di premessa necessaria, un criterio che deve
ispirare l’applicazione di tutti gli altri princìpi di redazione. Per
questo motivo il redattore deve anzitutto stabilire se l’azienda è in
grado di continuare o meno la propria attività, accertando
concretamente tale prospettiva attraverso tre tipi di indicatori:
finanziari, gestionali ed altri segnali. Tra gli indicatori finanziari si
possono richiamare ad esempio un deficit patrimoniale, un
capitale circolante netto negativo o una difficoltà di rimborsare
prestiti e finanziamenti, tutte situazioni nelle quali potrebbe venir
meno la capacità dell’impresa di continuare la gestione. Indicatori
gestionali possono essere la perdita di mercati chiave, fornitori o
concessioni, ma anche licenziamenti di personale consistenti,
ovvero ancora contenziosi legali in cui l’impresa risulti
soccombente e che questa non sia in grado di sopportare. Gli
effetti del principio della logica di funzionamento influenzano
aspetti tanto di natura formale che sostanziale.
Guardando agli aspetti formali emerge che la struttura dello stato
patrimoniale si divide in immobilizzazioni ed attivo circolante: le
prime sono risorse destinate a rimanere nelle vicende produttive
aziendali e che torneranno in forma liquida in un tempo piuttosto
lungo (es. macchinari o impianti), il secondo (anche detto
disponibilità) si riferisce alle risorse pronte e disponibili in forma
liquida (es. cassa). È evidente che le immobilizzazioni, nella
logica del funzionamento, sono strumentali e indispensabili alla
continuazione dell’attività.
Nella prospettiva sostanziale, la logica del funzionamento impone
di valutare le poste contabili secondo il criterio del valore d’uso: il
valore attribuito ad ogni elemento patrimoniale deve essere
commisurato al contributo che quell’elemento può fornire ai fini
della continuazione dell’attività. Nella pratica, ciò comporta la
necessità di misurare i benefici economici che l’impresa può
ottenere da una determinata risorsa, ad esempio per le scorte di
prodotti si considera il valore di presumibile realizzo, mentre per
le immobilizzazioni è il valore d’uso. Quest’ultimo criterio viene
generalmente utilizzato per le immobilizzazioni, cioè i fattori
produttivi pluriennali e consiste nel valore del flusso dei benefici
economici che sarà possibile ottenere attraverso il loro impiego
nella gestione, cioè il valore attuale dei margini prima degli
ammortamenti. [esempio: viene acquistato un impianto al costo di
1000 la cui vita utile viene stimata in cinque anni, calcolando un
ammortamento a quote costanti di 200 euro l’anno. Al termine
dell’anno successivo la situazione sarà che il costo di acquisto è di
1000, il fondo ammortamento ammonta a 400 (200 alla fine del
primo anno e duecento alla fine del successivo) e il valore netto
contabile (cioè il valore che sarà indicato nell’attivo dello stato
patrimoniale) sarà di 600, cifra che indica che nei successivi tre
anni sono attesi benefici economici pari almeno a tale valore. A
questo punto bisogna anche considerare i flussi di benefici futuri
dell’impianto, che si ottengono sottraendo le spese, come materie
prime e retribuzioni, ai ricavi di vendita attesi negli anni
successivi (l’esempio nelle slide prevede che nei successivi tre
anni i flussi di benefici attesi sono pari a 525). Confrontando il
valore contabile dell’impianto (600) con il valore d’uso (525) ci si
rende conto che il primo è più elevato, ma in bilancio va seguita la
logica della prudenza, che impone di iscrivere in bilancio il valore
minore tra i due.] In sintesi, in ogni esercizio il redattore deve
valutare se il valore contabile dell’immobilizzazione al termine
del periodo può essere mantenuto o deve essere adeguato in base
ai flussi di benefici futuri attesi da quella posta contabile, che può
imporre di ridurlo. Principio fondamentale, dunque, è che solo i
valori che esprimono flussi di benefici dei quali l’impresa potrà
usufruire in futuro possono essere iscritti in bilancio, mentre non
vanno mai indicati valori privi di utilità economica futura.
Competenza economica: Preliminarmente va chiarita la
distinzione fra competenza finanziaria ed economica. Il
presupposto per rilevare contabilmente un’operazione è che
questa, durante l’esercizio, abbia dato luogo ad una
manifestazione finanziaria. Quest’ultima, tuttavia, non è utile a
misurare le variazioni di ricchezza generate, dunque occorre
convertire costi e ricavi dalla loro manifestazione finanziaria alla
manifestazione economica. Nella competenza finanziaria, i costi e
ricavi vengono registrati quando ci sono uscite od entrate
numerarie certe, assimilate o presunte, mentre nella competenza
economica bisogna rifarsi alla teoria funzionale: un costo compete
economicamente all’esercizio in cui l’utilità incorporata nel
fattore produttivo per cui si è sostenuto il costo è stata
effettivamente impiegata nel ciclo della produzione;
analogamente, un ricavo compete economicamente all’esercizio
nel quale le utilità cui il prodotto si riferisce sono state
effettivamente conseguite, cioè il prodotto è stato realizzato e
ceduto. In sostanza, un costo è un sacrificio di ricchezza attraverso
cui la società si dota di risorse, mentre il ricavo consiste nella
rigenerazione della ricchezza attraverso la vendita di beni o
servizi; questi saranno di competenza finanziaria se ne deriva una
variazione finanziaria (entrata od uscita di moneta, insorgere di
debiti o crediti), mentre saranno di competenza economica se si è
manifestato un contributo alla produzione dell’esercizio (il bene è
stato impiegato o ha generato nuova ricchezza). Più
specificamente, per individuare la competenza economica si fa
riferimento al principio della realizzazione dei ricavi e a quello
della correlazione dei costi: sono di competenza economica i
ricavi relativi a beni o servizi per i quali il processo produttivo è
stato completato ed è già avvenuto lo scambio, cioè i beni sono
stati spediti o i servizi sono stati resi; conosciuti i ricavi, è
possibile determinare quali sono i costi correlati secondo un
rapporto di causa-effetto che permette di conoscere quali costi è
stato necessario sostenere per poter ottenere i ricavi realizzati. Dal
punto di vista finanziario questi costi possono essere stati
sostenuti anche in esercizi precedenti, come ad esempio nel caso
in cui si acquisti un macchinario, il cui costo finanziario è relativo
ad un esercizio precedente, ma il costo economico va
diversamente imputato negli esercizi successivi in base alla quota
di ammortamento. Esistono diversi princìpi sulla base dei quali
correlare i ricavi ed i costi; non solo quello di causa-effetto, ad
esempio, ma anche quello fondato sulla correlazione con la
produzione dell’esercizio, come avviene per le spese generali
amministrative (es. quelle del personale dell’amministrazione
dell’azienda) che non sono direttamente correlati a specifici ricavi,
ma che vanno comunque contabilizzati in bilancio secondo un
criterio di competenza economica. In questo caso, la correlazione
è relativa alla produzione dell’intero esercizio, nel quale vanno
contabilizzate tutte le spese funzionali all’attività svolta nel
relativo arco temporale.
Ulteriore criterio di correlazione dei costi è quello mediante
ripartizione sistematica, utilizzato in particolare per impianti e
macchinari, la cui utilità partecipa a più cicli produttivi nell’arco
di più esercizi, rendendo necessario applicare un processo di
ripartizione sistematica nella forma dell’ammortamento,
possibilmente a quote costanti così da ridurre il margine di
soggettività delle valutazioni, salvo ragioni particolari spingano
all’applicazione di metodi diversi.
Infine, l’ultimo criterio di correlazione è fondato sul venir meno
dell’utilità futura, principio che comporta l’inserimento immediato
nel conto economico del costo di un fattore produttivo nel
momento in cui questo non ha più utilità e non può più partecipare
al ciclo produttivo (es. impianto si rompe in modo irreparabile, per
cui il suo valore residuo non sarà più soggetto ad ammortamento
ma andrà interamente contabilizzato nell’esercizio in cui l’evento
dannoso si verifica).
Con riguardo ai costi sostenuti, si distingue fra costi vivi e morti.
In alcuni casi, infatti, le imprese sostengono costi anche per lungo
tempo prima che possano produrre dei ricavi (es. i costi di ricerca
e sviluppo di un’azienda farmaceutica per lo sviluppo di un nuovo
farmaco). Secondo il Codice Civile, il redattore del bilancio deve
determinare quali costi per cui non c’è ancora stato un ricavo
debbano essere capitalizzati nell’attivo dello stato patrimoniale,
per un valore individuato in base a quale potrà essere la futura
utilità che tali costi saranno capaci di generare e se potranno
essere recuperabili in un futuro esercizio. Tale valutazione non
può essere del tutto discrezionale, ma sempre fondata sulla base di
dati concreti che possano assicurare un certo margine di certezza
riguardo le utilità che questi costi potranno generare, facendo
riferimento anche a quella che è la prassi contabile.

Lezione n.5
Prudenza: Il principio di prudenza è già stato accennato
nell’ambito della logica di funzionamento ed impone al redattore
di agire con una certa cautela nella valutazione delle poste
patrimoniali. Difatti, quando in sede di valutazione si presenta un
intervallo di valori, tutti ugualmente razionali e credibili, è
opportuno scegliere in maniera diversa a seconda che si tratti di
attività o passività: per le prime si tiene conto del valore più basso
(es. per le immobilizzazioni sono valori ugualmente razionali e
credibili il costo d’acquisto e il valore d’uso legato al flusso di
benefici futuri che il bene potrà generare nel tempo), poiché
contabilizzare ad un valore più alto significa rischiare di anticipare
al presente utili che sono soltanto sperati; al contrario, le perdite
vanno contabilizzate al valore più alto (es. per un debito
dilazionato nel tempo si può tener conto del valore per il quale è
contratto e quello di presumibile estinzione futura del debito,
eventualmente anticipando al presente delle perdite presunte).
Ancora, le scorte di magazzino si contabilizzano al minor valore
fra quello di costo e quello di mercato. Il principio della prudenza,
dunque, impone al redattore un’asimmetria comportamentale nel
trattamento contabile delle situazioni legate alle attività ed alle
passività.
L’obiettivo del principio della prudenza è quello di tutelare il
capitale netto, preservandone l’integrità. Il patrimonio netto
rappresenta la ricchezza che spetta agli investitori, che mettono a
disposizione il capitale di rischio, nonché un presidio di garanzia
per i creditori, trattandosi di una somma che questi possono
aggredire per ottenere il rimborso dei propri crediti. Il principio
della prudenza, quindi, impone di rilevare le perdite presunte ma
non gli utili attesi, in modo tale da proteggere il capitale netto e i
soggetti che questo tutela dagli eventi pregiudizievoli che possono
venirsi a creare a causa della gestione.
[Esempio delle slide: nel conto economico del primo anno sono
presenti ricavi di vendita per 70 e costi di produzione per 100; si
deve attribuire un valore alle rimanenze finali in magazzino dei
prodotti, per i quali si individuano due valori ragionevoli: il valore
del costo, pari a 30 (costi di produzione meno ricavi), e il valore di
presumibile realizzo, pari a 50 secondo il redattore. Il principio di
prudenza impone di scegliere il valore più basso tra i due, ossia
quello di costo, poiché contabilizzando l’altro valore si finisce per
anticipare nel capitale netto utili soltanto sperati ma non realizzati,
contrariamente anche al principio di competenza economica
secondo cui vanno inseriti soltanto i ricavi effettivamente
realizzati. Questo aspetto è fondamentale, in quanto il capitale
netto contabilizzato ma solamente sperato potrebbe essere
distribuito ai soci e qualora nell’anno successivo non si dovessero
ottenere ricavi pari agli utili attesi si realizzerà una perdita di
esercizio che intaccherà il capitale netto. Diversamente, se il
redattore avesse operato secondo il principio di prudenza non ci
sarebbe stato alcun utile da distribuire, ma non ci sarebbero
neppure state perdite di esercizio nell’anno successivo,
preservando l’integrità del capitale netto.]
Con il principio della prudenza si opera su due poli, da un lato
conservando l’integrità del capitale aziendale, dall’altro
assicurando la neutralità dei dati rilevati e l’applicazione del
divieto delle politiche di bilancio.
Costo storico: Questo principio non è enunciato (come la maggior
parte degli altri) all’art. 2423 bis c.c., ma emerge dalla lettura
dell’art. 2426, nel quale il costo storico viene indicato come uno
dei principali criteri di valutazione delle poste patrimoniali. Il
costo storico rappresenta un metodo semplice per stimare gli
investimenti realizzati dall’azienda, poiché è facile verificare
quale sia il costo di acquisizione di un determinato prodotto,
anche se può essere meno agevole accertare quale sia il costo di
produzione di prodotti finiti, dovendosi sommare quello relativo
all’acquisto delle materie prime e tutte le spese necessarie per il
ciclo produttivo (es. manodopera o quota di ammortamento del
macchinario con cui è stato realizzato). Il costo storico esprime,
almeno in sede di acquisizione, il valore funzionale del bene,
anche se questo potrebbe perdere od acquisire valore nel corso del
tempo rispetto al suo costo, dunque non va considerato come
immutabile.
I parametri cui deve far riferimento il redattore nel momento in
cui deve valutare gli elementi attivi dello stato patrimoniale sono
da una parte il valore del costo storico, certo e determinato,
dall’altra il flusso di benefici dei quali l’impresa potrà usufruire in
futuro. Essendo inserito nelle attività, il valore del costo storico va
periodicamente verificato, generalmente alla fine dell’esercizio,
rapportandolo ad altri parametri per accertare che non esista un
valore più basso cui vada contabilizzato, in osservanza del
principio di prudenza. I parametri (definiti “di controllo”) con cui
il costo storico va confrontato sono: il valore d’uso, cioè il flusso
di benefici futuri che si stima quell’attività possa generare
(utilizzato per partecipazioni societarie ed immobilizzazioni); il
valore di realizzo, ossia il valore recuperabile attraverso
l’alienazione sul mercato del prodotto (utilizzato per scorte di
merci, prodotti finiti e attività finanziarie destinate alla vendita che
dunque non costituiscono immobilizzazioni); il costo di
sostituzione, legato alla valutazione del costo che l’impresa in
normali condizioni di gestione dovrebbe sostenere per riacquistare
o riprodurre una determinata attività (utilizzato per le scorte di
materie prime, soggette a continua sostituzione). Se uno di questi
parametri dovesse essere inferiore al valore del costo storico dovrà
essere inserito in bilancio per il principio di prudenza; se nell’anno
successivo dovessero venir meno i motivi che hanno indotto alla
svalutazione, si dovrà rettificare l’attività che era stata svalutata,
contabilizzandola al minor valore fra il costo storico ed il nuovo
valore del parametro di controllo.
[Esempio delle slide riprende quello delle lezioni precedenti:
impianto acquistato per 1000 con ammortamento in cinque anni
con quota di ammortamento a 200. Al termine del secondo anno
gli ammortamenti stanziati sono pari a 400, dunque il valore netto
residuo è pari a 600. I flussi di benefici attesi, ottenuti sottraendo
ai ricavi di vendita le spese necessarie per le scorte di materie
prime e le retribuzioni, è pari a 525. Confrontando questo valore
con quello del costo storico al netto degli ammortamenti emerge
che il bene si è svalutato e andrà contabilizzato al valore più
basso, quello relativo al flusso dei benefici futuri. Di conseguenza
nel bilancio andrà indicato nell’attivo dello stato patrimoniale un
valore dell’impianto pari a 525, mentre nel conto economico si
dovranno contabilizzare come costi di esercizio i 75 relativi alla
svalutazione. Al termine del terzo anno, pertanto, il costo di
acquisto svalutato del bene sarà pari a 525 e la quota di
ammortamento non potrà più essere di 200 come in precedenza,
ma sarà pari a 175, determinando quindi un valore netto residuo
pari a 350. Tuttavia, i flussi di benefici attesi secondo una nuova
stima sono pari a 440, valore superiore a quello netto
dell’impianto, determinando il venir meno dei motivi che avevano
indotto alla svalutazione, rendendo necessario operare un
ripristino del valore dell’attività, riportando l’impianto al valore
che avrebbe avuto se la svalutazione non fosse intervenuta. Il
valore di costo storico senza svalutazione al netto degli
ammortamenti sarebbe stato di 400 e andrà contabilizzato, per il
principio di prudenza, in luogo del flusso di benefici futuri (che
sono superiori, il ripristino non può avvenire per un valore
superiore rispetto a quello del costo storico non svalutato).
Dunque, nell’attivo dello stato patrimoniale andrà inserito un
valore dell’impianto pari a 400, mentre nei ricavi d’esercizio del
conto economico andrà contabilizzato un valore di ripristino pari a
50. Va ribadito, ancora una volta, che non è possibile attribuire ad
un bene un valore superiore a quello del costo storico, altrimenti
non verrebbe rispettato il principio di prudenza.]
Fair value: Rappresenta un’alternativa che i princìpi contabili
internazionali offrono rispetto al valore del costo storico. Il fair
value è pari al corrispettivo al quale un’attività può essere
scambiata o una passività può essere estinta fra parti consapevoli e
disponibili in un’operazione fra terzi, cioè di fatto il valore di
mercato. Questi valori possono essere stimati ad esempio facendo
riferimento a transazioni simili che sono avvenute sul mercato e
viene utilizzato per strumenti finanziari, attività biologiche,
immobilizzazioni materiali, immobilizzazioni immateriali ed
investimenti immobiliari.
Il nostro legislatore ha preferito il costo storico per la sua
oggettività e facilità di determinazione, mentre lo IASB ha
ritenuto che si trattasse di un valore che non può restituire un
quadro fedele del valore attuale delle attività e delle passività, si
pensi agli strumenti finanziari che sono oggetto di contini
mutamenti di valore (e per i quali il Codice Civile rinvia ai
princìpi contabili internazionali). Evidente differenza rispetto al
costo storico è che questo può essere rideterminato soltanto in
ribasso, mentre il fair value, utilizzando i valori correnti di
mercato, può portare anche ad una rivalutazione in positivo, il che
facilita una valutazione prospettica circa la capacità dell’impresa
di produrre reddito, tutelando in questo modo l’interesse degli
investitori poiché vengono considerati anche gli utili potenziali e
non solo i ricavi effettivamente realizzati, riequilibrando il
rapporto fra prudenza e competenza economica. Dunque, mentre il
costo storico rappresenta un’immagine della situazione attuale
dell’impresa, nell’ottica della determinazione del reddito
distribuibile per tutelare il capitale netto ed i creditori, il fair value
restituisce una valutazione prospettica dell’impresa, permettendo
agli investitori di comprendere le potenzialità dell’impresa. Più
specificamente, per ciò che riguarda le plus/minusvalenze non
realizzate, vanno rilevate nel conto economico quelle relative agli
strumenti finanziari (ad eccezione di alcune voci che vanno
imputate a riserva), alle attività biologiche e agli investimenti
immobiliari, mentre in apposita riserva del patrimonio netto vanno
contabilizzate le immobilizzazioni materiali ed immateriali.

Lezione n.6: le deroghe

Il legislatore ha previsto numerosi princìpi e schemi rigidi per la
redazione del bilancio, volti ad assicurare che sia conforme agli
obiettivi cui esso tende nonché a facilitarne la consultazione e la
comparabilità con quelli di altre imprese. Esistono allora criteri di
redazione dettagliati che non sono modificabili, come quello della
prudenza o del costo storico, ma in altri casi possono essere
ammesse deroghe o quantomeno un certo margine di libertà che
viene lasciato al redattore.
Prevalenza della sostanza sulla forma: Derivato dalla prassi
contabile internazionale, questo principio è sancito nel nostro
codice all’art. 2423 bis, ove è stabilito che la rilevazione e la
presentazione delle voci deve essere effettuata tenendo conto della
sostanza dell’operazione o del contratto (es. se si acquista un bene
in leasing questo non è di proprietà della società dal punto di vista
giuridico, ma di fatto solitamente il contratto di leasing copre la
vita utile del bene, quindi dal punto di vista sostanziale è come se
fosse di proprietà dell’azienda, che invece di pagarlo in un’unica
soluzione lo paga attraverso un contratto di finanziamento; in sede
di contabilizzazione, per il principio della sostanza sulla forma, il
bene sarà indicato nell’attivo patrimoniale tra le immobilizzazioni
materiali, come fosse di proprietà dell’azienda, mentre nelle
passività si inserirà un debito, rimborsato alla società di leasing
attraverso le rate stabilite nel contratto). Si può affermare, dunque,
che esista un rapporto fra la forma giuridica e la sostanza
economica del bilancio tale da far prevalere quest’ultima sulla
prima. Va ribadito preliminarmente il contenuto dello stato
patrimoniale, che si divide in attività, ossia risorse delle quali
l’impresa ha il controllo in conseguenza di eventi passati e dalle
quali sono attesi futuri benefici economici, e passività, cioè
obbligazioni attuali dell’impresa derivanti da eventi passati la cui
estinzione comporta un deflusso di risorse che incorporano
benefici economici. Secondo il principio della prevalenza della
sostanza sulla forma, dunque, un’attività o una passività deve
essere iscritta in bilancio quando è probabile che a essa si colleghi
l’afflusso o il deflusso di futuri benefici economici ed il suo costo
o valore può essere determinato in modo attendibile. Per una
determinazione attendibile si utilizza il costo storico od il flusso
dei benefici economici futuri che si attendono da un certo bene.
Torna ancora una volta la distinzione fra il legislatore italiano, che
tradizionalmente con il principio della prudenza tende a tutelare il
patrimonio netto e la posizione dei creditori, e l’IASB, che invece
tende a tutelare l’interesse degli investitori a conoscere il
potenziale attuale e futuro dell’azienda, piuttosto che il suo valore
storico. Con il principio della prevalenza della sostanza sulla
forma l’approccio molto rigido del nostro legislatore trova un
limite, dovendosi considerare non soltanto la forma ma soprattutto
la sostanza.
Comparabilità: La previsione di uno schema rigido per la
redazione del bilancio consente una comparabilità dei suoi aspetti
formali, poiché garantisce una costanza nelle modalità di
presentazione, richiedendo, se sono necessarie modifiche, un
adattamento dei valori dell’esercizio precedente. Allo stesso
tempo, perché la comparabilità sia garantita anche dal punto di
vista sostanziale, è necessario che vi sia una costanza anche
nell’applicazione dei criteri di valutazione, con deroghe ammesse
solo in casi eccezionali, cioè quando l’applicazione dei normali
criteri è incompatibile con la rappresentazione di un quadro
fedele, evidenziandone comunque le motivazioni e gli effetti sui
valori rappresentati. Questo consente a chi visiona i bilanci di una
società di verificarne l’andamento patrimoniale, finanziario e
reddituale dal punto di vista temporale, comparando il bilancio
attuale con i precedenti. Peraltro, la comparabilità non è soltanto
temporale, ma anche spaziale, cioè nei confronti delle altre
imprese, grazie alla rigidità degli schemi di bilancio che sono
uniformi per tutte le aziende. In ogni caso, va sottolineato che le
deroghe del bilancio non riguardano tutti i princìpi di redazione, in
particolare per i postulati, ma trovano uno spazio di maggiore
flessibilità solo sull’applicazione dei criteri di valutazione, cioè
quando l’applicazione costante richiesta dal legislatore non
permetterebbe di rappresentare un quadro fedele.
In ogni caso, gli effetti prodotti da un cambiamento nei criteri di
valutazione possono influenzare la rappresentazione della
situazione economica, finanziaria e patrimoniale, conducendo a
possibili distorsioni in sede di comparazione temporale con gli
anni precedenti.
Divieto di compensi delle partite: Con questo divieto il nostro
legislatore interviene sia sugli aspetti formali che sostanziali del
bilancio: per questi ultimi è imposto l’obbligo di valutare
separatamente gli elementi patrimoniali, cioè è fatto divieto di
compensare utili sperati e perdite presunte, dovendo invece
contabilizzare le singole poste contabili; allo stesso modo, anche
dal punto di vista formale è fatto assoluto divieto di
compensazioni giuridiche, espressione con cui si definisce la
somma algebrica di poste specificatamente e separatamente
indicate negli schemi di SP e CE come codificati dal legislatore,
poiché se ne comprometterebbe la chiarezza. Diverse sono invece
le compensazioni contabili, cioè quei casi in cui un valore non è
significativo se non viene letto insieme all’altro, motivo per cui
non solo sono possibili, ma addirittura doverose, essendo in
alcune ipotesi imposte dal Codice civile stesso.
Omogeneità dei valori di bilancio: Ancora una volta l’omogeneità
è sia formale, dovendosi esprimere i valori di bilancio in una
stessa unità monetaria di conto (es. euro o sterlina), sia
sostanziale, poiché è necessaria la costanza del valore intrinseco
della unità monetaria di conto prescelta. Gli effetti della mancanza
di omogeneità sostanziale si riflettono ad esempio sulle
immobilizzazioni contabilizzate al costo storico, espresso in una
moneta che abbia un diverso potere d’acquisto rispetto a quella
corrente, poiché i ricavi di vendita vengono calcolati ai valori
correnti mentre gli ammortamenti rimangono calcolati in base al
costo storico. Questa disomogeneità potrebbe portare alla
distribuzione di utili fittizie e a pregiudicare il mantenimento della
consistenza del capitale sociale.
Regole rigorose per il quadro fedele: Perché sia assicurato un
quadro fedele, in sintesi, sono previsti: un ampio sistema di
princìpi di redazione; schemi di bilancio rigidi; criteri di
valutazione dettagliati; un ampio ricorso a informazioni
integrative, con il redattore che dovrà spiegare le motivazioni
sottese alla determinazione dei valori; il divieto di interferenze
fiscali ed il divieto di politiche di bilancio. Le deroghe sono
possibili soltanto in relazione agli schemi di bilancio, seppur con
pochissimo spazio di manovra, e rispetto ai criteri di valutazione,
sempre nei casi in cui la loro precisa applicazione comporti
l’impossibilità di rappresentare un quadro fedele. Le uniche
deroghe possibili sono quelle indicate dalla legge agli artt. 2423
co. 5 e 2423 bis co. 2, cioè in casi che siano eccezionali non solo
per la specifica azienda che redige il bilancio, ma che possano
essere considerati come eccezionali per qualunque azienda. Come
già visto, le deroghe raramente riguardano gli aspetti formali e
incidono principalmente sugli aspetti sostanziali, limitatamente ai
criteri di valutazione e non ai postulati. Gli utili derivanti dalle
deroghe vanno accantonati in apposita riserva che rimane
indistribuibile fino a che non siano effettivamente realizzati.
La deroga ex art. 2423 si applica in eventi anomali (in senso
assoluto, non per la singola impresa ma per la normale gestione di
ogni impresa) ed eccezionali (cioè con scarsa o nessuna
probabilità che si ripetano nel tempo) nei quali l’applicazione
delle norme del Codice non consente di ottenere un quadro fedele,
ovviamente non con riferimento alla situazione generale
dell’impresa, ma con riguardo ad uno specifico bene per il quale
sussistono delle motivazioni concrete che conducono alla
necessità di rappresentarlo contabilmente in modo diverso rispetto
agli esercizi precedenti. In questi casi la deroga è obbligatoria e
andrà spiegato nella nota integrativa quale sia l’evento che si è
verificato e quali siano gli effetti dal punto di vista contabile del
mutamento dei criteri di valutazione.
Va precisato che si parla di deroga nel momento in cui si rende
necessario utilizzare delle soluzioni diverse rispetto a quelle
previste dalla legge, mentre non c’è alcuna deroga quando una
determinata situazioni non viene affatto disciplinata dalla legge
stessa ma semplicemente si fa riferimento ad altri parametri che
non trovano la propria fonte in una normativa.

Lezione n.7: i documenti che formano il bilancio, lo stato

patrimoniale
L’art. 2423 c.c. prevede che il bilancio d’esercizio debba essere
formato da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa,
complessivamente definiti come “bilancio in senso stretto”, cui si
aggiunge a corredo l’ulteriore documento della relazione sulla
gestione. Con lo stato patrimoniale ed il conto economico si
traducono i fatti aziendali in cifre, riepilogando le operazioni
effettuate nell’arco dell’esercizio. Questa traduzione in cifre solo
per una parte può essere effettuata sulla base di dati oggettivi, ma
per un’altra parte richiede l’esercizio di una certa discrezionalità
valutativa da parte del redattore, rendendo necessario porre a
disposizione di chi legge il bilancio uno strumento che gli
permetta di comprendere quali siano stati i criteri di valutazione
utilizzati, illustrati nella nota integrativa.
La struttura del bilancio impostata dal legislatore risponde
anzitutto all’esigenza di garantire la chiarezza delle informazioni
rappresentate, ma incide anche sulla natura delle informazioni
stesse, che devono riguardare non solo la situazione attuale
dell’azienda, ma anche quella futura, in particolare attraverso la
relazione sulla gestione. Quest’ultimo è un documento che
restituisce una lettura della situazione attuale e prospettica
dell’azienda, nonché del contesto esterno e del mercato in cui essa
opera, offrendo una cornice di riferimento all’interno della quale
leggere i valori del bilancio in senso stretto.
È giusto ricordare che il valore dell’impresa non può essere
rappresentato soltanto attraverso lo stato patrimoniale, nel quale si
indicano le attività e le passività, poiché accanto al capitale
finanziario esiste anche quello intellettuale, costituito dal capitale
relazionale (posizione di mercato e relazioni esterne fruttuose) e
da quello umano. Difatti, accanto a tutti i documenti finora citati,
che rientrano nell’informazione societaria obbligatoria, ne
esistono di ulteriori che l’azienda può redigere per arricchire il
patrimonio di informazioni fornite ai soggetti esterni per
aumentare quello che si definisce “stakeholder engagement”, cioè
la fiducia dei soggetti esterni nei riguardi della trasparenza
aziendale. Questa forma di informazione volontaria può consistere
nel bilancio sociale, in quello ambientale (es. emissioni,
packaging) o anche in quello dell’intangibile.
Stato patrimoniale: è un documento che si presenta come un
prospetto a sezioni contrapposte in cui vengono riportate attività e
passività. Le attività rappresentano gli investimenti realizzati e le
risorse acquisite in conseguenza di eventi passati, dai quali ci si
attende in futuro afflussi di benefici economici per l’impresa
stessa. Le passività sono costituite dalle obbligazioni passive
attuali dell’impresa, derivanti da eventi passati (es. dilazioni di
pagamento), la cui estinzione darà luogo a deflussi dall’impresa di
risorse che incorporano benefici economici. Attività e passività
possono essere rilevate soltanto quando il verificarsi di questi
flussi o deflussi di benefici economici futuri è probabile e
l’elemento attivo o passivo ha un costo od un valore determinabile
in modo attendibile. Si ricordi che in virtù del principio di
prevalenza della sostanza sulla forma le passività e le attività
vanno inserite in bilancio avendo a riguardo anzitutto la loro
sostanza e non solo la forma giuridica.
Informazione fondamentale fornita dal bilancio è quella relativa
alla liquidità ed al grado di solvibilità dell’azienda nei confronti
dei terzi, dati che emergono dalla lettura dello stato patrimoniale,
nel quale sono indicate concretamente le risorse che l’azienda
controlla: nelle attività è rappresentata la struttura patrimoniale
della società, ossia quali beni e risorse possiede l’azienda; nelle
passività si definisce la struttura finanziaria della società, nonché
il livello di indebitamento della stessa. Dalla lettura congiunta di
questi due aspetti un lettore esterno può conoscere l’insieme
quantitativo e qualitativo delle risorse possedute dalla società e, di
conseguenza, il grado di adeguatezza della struttura patrimoniale e
finanziaria rispetto ai programmi di gestione che l’azienda
persegue (es. se è sovra/sottodimensionata o qual è la capacità
dell’impresa di far fronte agli impegni assunti e di reperire
capitali).
La forma del prospetto dello stato patrimoniale prevede due
sezioni divise e contrapposte, da un lato con l’attivo e dall’altro
con il passivo e il patrimonio netto. Nelle singole sezioni le voci
di conto sono raggruppate in base ai criteri di destinazione dei vari
investimenti: anzitutto vi sono delle macro-classi, contraddistinte
da lettere maiuscole (es. B) immobilizzazioni); classi, indicate con
i numeri romani (III finanziarie); voci, identificate da numeri arabi
(es. 1) partecipazioni in:); e sotto-voci, indicate con lettere
minuscole (es. a) imprese controllate). [ad esempio, nella macro-
classe delle B) immobilizzazioni, alcune di esse rientreranno nella
classe III) delle immobilizzazioni finanziarie, costituite dalla voce
1) partecipazioni in e dalla sotto-voce a) imprese controllate]. Il
prospetto dello stato patrimoniale si articola sempre in due
colonne, una relativa all’esercizio attuale ed una che riguarda
l’esercizio precedente, in ossequio al principio della
comparabilità. Gli schemi, le denominazioni e l’ordine delle voci
non devono essere modificati tra un esercizio e l’altro, anche se
esistono delle limitate zone di elasticità consentite dall’art. 2423
ter, il quale permette di operare ulteriori suddivisioni o
accorpamenti ed addirittura obbliga a adattamenti od aggiunte
quando ciò sia necessario, ma solo con riferimento alle voci
(quelle indicate con numeri arabi).
Nel rispetto del principio della chiarezza è previsto il divieto di
compensazioni giuridiche, ossia quelle realizzate fra debiti e
crediti nei confronti dello stesso soggetto, che invece andranno
separatamente indicati nell’attivo e nel passivo. Per converso, è il
legislatore stesso ad imporre la compensazione in alcuni casi
specifici, relativi alle compensazioni contabili di poste
rettificative, in modo da presentare al lettore un bilancio nel quale
non risulti un attivo gonfiato artificialmente (es. nel caso di
impianti e attrezzature si riporta direttamente il valore
dell’immobilizzazione al netto del suo fondo di ammortamento).
In questo caso è possibile scegliere fra due alternative: riportare il
valore al netto dell’ammortamento o riportarlo al lordo ma
aggiungere una ulteriore colonna nella quale riportare
l’ammontare del fondo di ammortamento, così che sia
immediatamente visibile la reale consistenza
dell’immobilizzazione. Questo perché non figurano nello stato
patrimoniale i fondi di ammortamento o di svalutazione, dei quali
bisogna comunque dar conto nella nota integrativa.
È previsto un criterio legale di classificazione dello stato
patrimoniale: nell’attivo si segue un criterio di destinazione detto
a liquidità crescente (si parte da categorie caratterizzate da una
minore liquidità per arrivare a quelle con liquidità maggiore),
includendo nell’ordine i crediti verso soci per versamenti ancora
dovuti, le immobilizzazioni, l’attivo circolante e ratei e risconti;
nel passivo il criterio è quello dell’origine (qual è la fonte di un
certo finanziamento) secondo cui le voci sono ordinate dalle meno
alla più esigibile e comprendono nell’ordine il patrimonio netto
(capitale e sue riserve), fondi per rischi e oneri, trattamento di fine
rapporto, debiti, ratei e risconti.
Attivo dello stato patrimoniale: Si suddivide nelle macro-classi dei
crediti verso soci, immobilizzazioni, attivo circolante, ratei e
risconti. La distinzione fra le varie macro-classi è operata secondo
il criterio della destinazione delle diverse risorse. Ad esempio,
nelle immobilizzazioni vanno contabilizzati gli elementi
patrimoniali utilizzati durevolmente nel tempo, che costituiscono
di fatto la struttura dell’impresa, mentre nell’attivo circolante si
includono gli elementi patrimoniali destinati al realizzo o al
consumo e che vengono impiegati nel “ciclo operativo”, cioè nelle
attività di acquisizione e produzione dei fattori produttivi (es.
acquisto di materie prime, che poi diventano semi-lavorati e
prodotti).
Anzitutto va esaminata la categoria dei crediti verso soci e del
capitale sociale (A). Al momento della costituzione il capitale
sociale viene sottoscritto, ma il versamento delle quote non è
sempre realizzato contestualmente e può avvenire in un secondo
momento, poiché solo il 25% del capitale deve necessariamente
essere versato al momento della costituzione. Con questa voce,
dunque, si informa riguardo la parte di capitale sociale già
sottoscritta ma non ancora versata, sempre nell’ottica della tutela
dei creditori e dei terzi. Inoltre, vi si indicano tutte le operazioni
concernenti il capitale netto, come i versamenti in copertura
perdite o per aumento di capitale. Non andranno invece riportati in
questa macroclasse i crediti finanziari in senso stretto né i
versamenti derivanti da operazioni commerciali nei confronti dei
soci.
La categoria delle immobilizzazioni (B) sono comprese quelle
immateriali (B.I), materiali (B.II) e finanziarie (B.III), mentre
nell’attivo circolante si includono le rimanenze (C.I), i crediti
(C.II), le attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni (C.III) e le disponibilità liquide (C.IV).
Peculiare è la presenza della voce “partecipazioni” sia nella
macroclasse delle immobilizzazioni (B.III.1.a) che in quella
dell’attivo circolante (C.III.1), elementi che si differenziano per la
loro diversa finalità: nel caso delle immobilizzazioni si tratta di
partecipazioni in altre società la cui finalità è di natura strategica,
dunque destinate a rimanere all’interno del patrimonio
dell’azienda per un tempo più o meno lungo e non saranno
soggette ad alienazione (es. un’azienda che produce automobili
acquisisce partecipazioni in una società che produce pneumatici);
nell’ipotesi dell’attivo circolante, per contro, le partecipazioni
vengono acquistate con le finalità di speculazione ed
investimento, cioè per poi rivenderle traendo un guadagno grazie
alla differenza tra il valore d’acquisto e quello di vendita, con la
conseguenza di essere destinate alla vendita in tempi brevi, motivo
per cui vanno contabilizzate nell’attivo circolante. Questa
differenza si ripercuote anche sui criteri di valutazione utilizzati
per la contabilizzazione, poiché le partecipazioni collocate tra le
immobilizzazioni possono essere valutate secondo il metodo del
costo o del patrimonio netto (la differenza tra i metodi sarà
spiegata in un secondo momento), mentre le partecipazioni incluse
nell’attivo circolante vanno valutate al minore tra il costo di
acquisto della partecipazione ed il valore di mercato.
Le immobilizzazioni sono elementi patrimoniali destinati a
permanere durevolmente nella gestione dell’azienda, dunque di
fatto costituiscono in larga parte l’apparato produttivo
dell’impresa. Le immobilizzazioni si distinguono in immateriali,
materiali e finanziarie.
Immobilizzazioni immateriali: Gli elementi che rientrano nella
categoria delle immobilizzazioni immateriali si caratterizzano,
appunto, per la mancanza di materialità e tangibilità. In questa
classe si includono: i costi di impianto ed ampliamento, i costi di
sviluppo, i diritti di brevetto industriale, le concessioni licenze e
marchi, l’avviamento, le immobilizzazioni in corso e acconti, ed
un’ultima classe in cui rientrano le altre tipologie di
immobilizzazioni residue.
I costi di impianto ed ampliamento sono quelli che, ad esempio,
l’azienda sostiene in fase di costituzione (spese notarili, di
mercato, di addestramento del personale), ma anche per la
modifica della forma giuridica, per la ristrutturazione dell’azienda
o per l’ampliamento attraverso l’acquisto di un nuovo ramo, tutti
costi che vengono ripartiti (più precisamente “capitalizzati”) nel
corso della vita dell’azienda secondo le norme del Codice civile.
I costi di sviluppo (in precedenza anche di ricerca, sviluppo e
pubblicità), in cui rientrano ad esempio campagne pubblicitarie
straordinarie volte a pubblicizzare una nuova categoria di prodotti
od una nuova attività, ovvero costi sostenuti per acquisire
determinate competenze scientifiche o innovare un determinato
processo.
I diritti di brevetto industriale (e di utilizzazione delle opere di
ingegno), classe in cui si contabilizzano i costi sostenuti per la
realizzazione di brevetti o l’acquisto del diritto di utilizzazione di
brevetti altrui.
Le concessioni, licenze, marchi, classe in cui rientrano anzitutto le
concessioni che l’impresa chiede ed ottiene dalla pubblica
amministrazione, garantendosi la possibilità di esercitare
determinati poteri (es. utilizzazione del suolo pubblico o di un
bene demaniale). Le licenze sono autorizzazioni che consentono
l’esercizio di determinate attività regolamentate e possono essere
amministrative o private. I marchi sono segni distintivi
dell’azienda e, se registrati, godono di tutela giuridica ed hanno un
autonomo valore.
L’avviamento è la differenza positiva che esiste fra il valore
economico del capitale aziendale ed il suo valore contabile
rettificato, esprimendo la capacità di un’impresa di remunerare i
capitali di rischio investiti, dunque una componente altamente
immateriale che rappresenta un plus valore rispetto al valore
contabile dell’azienda, conferito da un insieme inscindibile di
elementi quali la qualità dei prodotti o la competenza del
personale che fanno sì che l’azienda valga più della mera somma
dei suoi beni. È ovvio che la capacità di remunerare gli
investimenti è una componente essenziale per gli investitori e,
trattandosi di una voce altamente immateriale, il legislatore tenta
di evitare che l’impresa possa sovrastimare il proprio attivo
patrimoniale, ammettendo la voce dell’avviamento soltanto
quando questo sia stato derivativo e non originario, cioè non
quando è l’azienda a produrlo autonomamente, ma ad esempio
quando viene acquisita un’altra azienda od un determinato ramo di
essa e in sede di acquisizione è stato dato un valore
all’avviamento.
Immobilizzazioni in corso e acconti, in cui sono inseriti i costi
sostenuti dall’impresa senza che questa sia venuta in possesso
dell’immobilizzazione (es. acconto per un progetto di ricerca e
sviluppo ancora non completato). Si tratta di investimenti che
possono durare anche più anni a seconda di quali siano le esigenze
dell’azienda. Un altro esempio può essere quello di un’azienda
crocieristica che commissioni l’acquisto di una nave, bene dal
valore molto elevato che difficilmente può essere acquistato in
un’unica soluzione, dunque mentre la nave viene costruita
l’azienda committente verranno dati degli acconti.
È importante distinguere da un lato gli oneri pluriennali e
dall’altro i beni e i diritti immateriali, con questi ultimi che si
caratterizzano in quanto hanno una loro autonomia tecnica,
economica e giuridica, elementi che rendono possibile la loro
separazione dalla massa dell’attivo così da poterli alienare anche
al di fuori della fase di liquidazione (o all’interno di essa,
vendendoli separatamente). Tra i beni e i diritti immateriali
rientrano i diritti di brevetto nonché le concessioni, licenze e
marchi. Diversamente, negli oneri pluriennali rientrano i costi di
impianto ed ampliamento nonché i costi di sviluppo, elementi che
non possono essere oggetto di un’autonoma vendita, anzi non
sono trasferibili poiché sono privi di consistenza patrimoniale. Gli
oneri pluriennali, in quanto non alienabili, non costituiscono una
garanzia per i terzi pur costituendo, una volta capitalizzati, un
aumento dell’attivo patrimoniale e del reddito d’esercizio. Per
queste ragioni la prassi internazionale non prevede l’inserimento
degli oneri pluriennali nell’attivo di bilancio, diversamente da
quanto stabilito invece nel Codice civile, il quale individua
comunque regole e restrizioni circa i costi che possono essere
capitalizzati all’interno di questa voce. A causa della delicatezza
di questi costi, infatti, è previsto che l’iscrizione nell’attivo di
bilancio possa avvenire solo previa prestazione del consenso da
parte del Collegio Sindacale, purché l’ammortamento avvenga in
un massimo di cinque esercizi e con la precisazione che è
possibile distribuire dividendi soltanto qualora residuino riserve
disponibili pari o superiori a tali costi non ancora ammortizzati.
Immobilizzazioni materiali: In questa macrocategoria rientrano
terreni e fabbricati, impianti e macchinari, attrezzature industriali
e commerciali, altri beni, immobilizzazioni in corso e acconti. Si
tratta di beni di uso durevole, costituenti parte della struttura
permanente dell’impresa che sono solitamente adibiti alla
produzione di beni e servizi.
I terreni e i fabbricati accolgono anche i valori relativi ad impianti
fissi necessari per il loro utilizzo o in essi incorporati, come ad
esempio accade per gli impianti idraulici.
Gli impianti e macchinari comprendono anche i pezzi di ricambio
e le parti di scorta il cui valore risulti essere rilevante.
Nelle attrezzature industriali e commerciali si includono
generalmente strumentazioni di valore modesto rispetto agli
impianti veri e propri, ad esempio utensili di varia natura.
La categoria altri beni è residuale (es. mobilio o automezzi).
Le immobilizzazioni in corso e acconti sono analoghe a quelle
delle immobilizzazioni materiali.
Immobilizzazioni finanziarie: Ricomprendono partecipazioni,
crediti, altri titoli, azioni proprie, strumenti finanziari derivati
attivi.
Partecipazioni: Con il termine partecipazione si intendono
generalmente titoli o diritti posseduti da un’azienda, che
rappresentano una quota del capitale sociale di un’altra impresa,
posseduta per una finalità che non sia speculativa (che rientra
nell’attivo circolante) ma strategica, essendo destinata a
permanere nell’azienda nel lungo periodo. Il concetto legale di
partecipazione ricomprende ogni titolo o diritto che rappresenta
una quota del capitale di rischio di un’altra impresa, dunque azioni
di S.p.A. o quote di S.r.l.
Per comprendere correttamente lo schema di contabilizzazione
delle partecipazioni bisogna tenere a mente che queste sono
distinte a seconda che siano in società “controllate, collegate e
controllanti” o “in altre società”, ovviamente individuate a
seconda del tipo di legame con la società che possiede tali
partecipazioni.
Più nel dettaglio, si definiscono rapporti di controllo diretto quelli
in cui la società partecipante ha la possibilità di influenzare in
maniera sensibile le scelte amministrative e gestionali della
partecipata. Ciò avviene nel caso in cui si possiedano il 50% +1
dei voti dell’assemblea ordinaria (controllo di diritto) ovvero
quando vi sia un’influenza dominante, ossia si possieda la
maggioranza relativa dei voti (controllo di fatto, pur non
possedendo il 50% +1 dei voti si riesce comunque a controllare
l’impresa) o esistano specifici vincoli contrattuali che permettano
di esercitare un’influenza dominante (controllo esterno, ad es. per
contratto la società B è l’unico cliente della società A).
Si parla di rapporti di collegamento quando una società può
esercitare un’influenza notevole su di un’altra, cioè quando si
possiede almeno un quinto dei voti dell’assemblea ordinaria di
una non quotata, un decimo dei voti dell’assemblea ordinaria di
una quotata, ovvero quando si possieda una rappresentanza nel
CdA, vi sia uno scambio di dirigenti o la fornitura di informazioni
di rilevanza strategica.
Crediti: Non si tratta dei normali crediti verso clienti (es. dilazioni
di pagamento che vengono incassate in tempi brevi), ma di crediti
di natura finanziaria che vengono mantenuti nell’azienda per un
periodo di medio-lungo termine, nonché di crediti commerciali
che abbiano una durata inusualmente lunga. Questi crediti, di
conseguenza, generano un rapporto durevole con il debitore, e si
realizzano ad esempio in un rapporto continuo di fornitura.
Altri titoli: Come detto in questa categoria rientrano i titoli a
reddito fisso sia pubblici che privati che hanno una scadenza
piuttosto lunga e che l’azienda non è intenzionata a cedere nel
breve termine, dunque obbligazioni di S.p.A. e BTP,
rappresentativi anche di fondi comuni di investimento o certificati
immobiliari.
Azioni proprie: Sono le quote del capitale sociale di una S.p.A.
che la società stessa ha riacquisito dai suoi azionisti. Il riacquisto
di azioni proprie determina una riduzione della consistenza del
capitale di rischio e della garanzia patrimoniale offerta ai terzi,
motivo per il quale il legislatore impone una serie di cautele: la
quota di azioni proprie acquistate non può superare il 10% del
capitale sociale e va creata una riserva indisponibile di importo
pari al valore di acquisto delle azioni in attivo costituita nel
patrimonio netto della società.

Attivo circolante: Strutturalmente, l’attivo circolante (C) è

composto da: rimanenze (C. I), crediti (C. II), attività finanziarie
che non costituiscono immobilizzazioni (C. III) e disponibilità
liquide (C. IV).
Rimanenze e crediti costituiscono le attività operative che
l’azienda svolge, cioè legate al ciclo operativo ed al circuito
produttivo, sorgendo in seguito allo svolgimento della quotidiana
attività produttiva (acquisizione di fattori produttivi,
trasformazione in beni o servizi, vendita). Le rimanenze, infatti
rappresentano investimenti in attesa di realizzazione, poiché
nell’anno successivo i prodotti finiti saranno probabilmente
venduti, i semilavorati termineranno la fase di produzione e le
materie prime saranno tramutate in prodotti finiti. Allo stesso
modo, i crediti che rientrano nell’attivo circolante consistono
nell’entrata di moneta conseguente alla collocazione sul mercato
dei beni o dei servizi nel caso in cui vengano concesse dilazioni di
pagamento; dunque l’azienda ha già realizzato la produzione e
l’ha già venduta, ma manca ancora l’ultima fase, cioè l’entrata di
moneta vera e propria, contabilizzata appunto nella voce “crediti
verso clienti”.
Attività finanziarie e disponibilità liquide costituiscono, appunto,
le attività finanziarie della società, ossia quelle attività che non
costituiscono immobilizzazioni in quanto non destinate a
permanere a lungo nell’azienda poiché acquistate a scopo
speculativo, per cui saranno vendute in tempi brevi (es.
partecipazioni destinate ad essere alienate, azioni proprie). Nelle
disponibilità liquide rientra ad esempio l’ammontare di denaro che
l’impresa ha concretamente in cassa, l’unico valore che sia del
tutto liquido e che non attende smobilizzazione (si ricordi che le
voci dell’attivo sono ordinate secondo il criterio della liquidità
crescente).

Ratei e risconti: In virtù del principio di competenza contabile, i

valori dei ratei e dei risconti si trovano a cavallo di due o più
esercizi e la loro entità varia in proporzione al tempo. Tale
principio, infatti, impone di contabilizzare i ricavi solo quando
concretamente realizzati e i costi solo quando sono inerenti a
processi produttivi per i quali si sia manifestato il relativo ricavo.
Conseguentemente, la società deve ripartire ricavi e costi in modo
tale da inserire nel bilancio d’esercizio solo quelli di competenza.
I ratei attivi hanno una funzione integrativa dei ricavi, come ad
esempio nel caso in cui l’azienda abbia già effettuato la sua
prestazione ma riceverà il ricavo, e dunque la manifestazione
finanziaria, nell’anno successivo. La struttura è dunque simile a
quella dei crediti verso clienti, poiché l’azienda ha già effettuato la
sua prestazione ma non ha ancora ricevuto tutto il denaro
corrispondente, con la manifestazione finanziaria e quella
economica sfasate nel tempo, imponendo al redattore di stabilire
quale quota di tale ricavo sia di competenza dell’esercizio attuale.
I risconti passivi hanno una funzione di rettifica di un costo (es. a
settembre fitto capannone per 6 mesi pagando in anticipo, devo
ripartire il costo fra l’esercizio attuale e quello successivo poiché
di pertinenza di entrambi).

Macroclassi del passivo: Lo stato patrimoniale indica nel passivo

le fonti di finanziamento da cui l’azienda attinge per svolgere la
propria attività. Si compone di: Patrimonio netto (A); fondi rischi
e oneri (B); T.F.R. di lavoro subordinato (C); debiti (D); ratei e
risconti (E). Una prima distinzione può essere effettuata in base
all’origine delle fonti finanziarie, separando il patrimonio netto,
che rappresenta mezzi propri, da tutte le altre voci, che indicano
invece mezzi di terzi.
Patrimonio netto: rappresenta la ricchezza di cui l’azienda dispone
per lo svolgimento dell’attività aziendale, nonché la principale
garanzia sulla quale i creditori possono contare per far valere i
propri diritti. È, dunque, un valore attraverso cui si può
comprendere lo stato di salute dell’impresa, poiché incrementerà o
decrementerà a seconda che vi siano utili o perdite.
All’interno del patrimonio netto, oltre al capitale sociale (A. I)
sono comprese diverse riserve, ancora una volta poste a tutela dei
creditori, ossia: (A. II) riserva da sovrapprezzo delle azioni
(vendute azioni per valore superiore di quello nominale); (A. III)
riserve di rivalutazione (rivalutato immobile di proprietà
dell’azienda); (A. IV) riserva legale; (A. V) riserve statutarie; (A.
VI) altre riserve; (A.VII) riserva per operazioni di copertura dei
flussi finanziari attesi. Le riserve sono somme che l’azienda
accantona, appunto destinandole a riserva, perché previsto dal
Codice civile per garantire. Seguono poi i risultati di esercizio,
ossia gli utili (perdite) portati a nuovo (A. VIII), cioè verificatisi
in esercizi precedenti ed iscritti nell’esercizio successivo, gli utili
(perdite) dell’esercizio (A. IX), le riserve negative per azioni
proprie in portafoglio (A. X), ossia una rettifica del patrimonio
netto per l’acquisto di proprie azioni da parte dell’azienda.
Fondi per rischi e oneri e TFR: I fondi per rischi e oneri
rappresentano quelle che si definiscono “riserve di provvisione” e
sono valori particolarmente delicati, la cui determinazione si basa
largamente su un processo di stima da parte del redattore
contabile, chiamato ad effettuare una previsione circa l’eventualità
che in esercizi futuri possano verificarsi eventi negativi. In
ossequio al principio di prudenza che impone di contabilizzare le
perdite presunte, dunque, la società accantona utili lordi in riserva,
in modo da far fronte a oneri di futura manifestazione, ma
comunque legati ad eventi verificatisi nell’esercizio. Esistono dei
parametri di riferimento dettati dal Codice civile che il redattore
deve considerare per determinare gli oneri da contabilizzare nel
fondo, i quali devono avere: natura determinata; esistenza certa o
probabile; scadenza e/o ammontare indeterminati, anche se
ovviamente dovrà essere fatta una stima dell’ammontare così da
poterlo contabilizzare. Si distingue tra fondi per oneri e per rischi
in quanto i primi hanno un’esistenza certa, mentre per i secondi
questa è soltanto probabile.
Il TFR è un accantonamento che costituisce una particolare
categoria di debito, essendo legato alle risorse messe da parte per i
propri dipendenti per corrisponderle ad essi quando cesserà il loro
rapporto di lavoro. La particolare natura del debito verso i
dipendenti rende opportuno evidenziarlo in un’apposita macro-
classe distinta dalle riserve di provvisione. Per quanto la sua
quantificazione non sia del tutto certa, è comunque possibile
stimarla in maniera abbastanza attendibil, anche se non si conosce
ancora la scadenza, poiché il dipendente potrebbe ad esempio
presentare le dimissioni in qualsiasi momento.
Debiti verso i fornitori, anche in questo caso voce relativa ai debiti
che hanno esistenza certa, nonché ammontare e scadenza
determinate. Può trattarsi di debiti:
- Finanziari (obbligazioni, obbligazioni convertibili, debiti
verso soci per finanziamenti, verso banche o altri
finanziatori);
- Commerciali (acconti, debiti verso fornitori e debiti
 rappresentati da titoli di credito);
- Infragruppo finanziari e commerciali (debiti verso imprese
controllate, collegate, controllanti o sottoposte al controllo
delle controllanti);
- Debiti vari (debiti tributari, debiti verso istituti di previdenza e
di sicurezza sociale, altri).
Vanno contabilizzati solo i debiti aventi natura determinata,
esistenza certa, scadenza determinata e ammontare determinato
(es. debito finanziario, chiedo prestito in banca, so qual è
l’ammontare e la scadenza).
Ratei e risconti passivi: i ratei passivi rappresentano
un’integrazione di costi la cui manifestazione finanziaria non si è
ancora verificata (nell’esempio del capannone pago nell’anno
successivo, ma devo anticipare alcuni costi a questo esercizio
poiché ho usufruito del capannone per realizzare prodotti che ho
poi venduto); i risconti passivi sono rettifiche di ricavi che si sono
già manifestati finanziariamente ma che non sono completamente
di competenza dell’esercizio, dovendo quindi rinviare al futuro
una parte di tale ricavo.

Lezione 8 – Il conto economico: forma e struttura

Mentre lo stato patrimoniale illustra la composizione qualitativa e
la consistenza quantitativa di cui l’impresa si avvale per svolgere
la sua gestione, nel conto economico si indicano i componenti
positivi e negativi del reddito, ossia i ricavi e i costi di esercizio.
È, dunque, un documento di matrice contabile, che riassume i
risultati della gestione durante l’esercizio di riferimento, mettendo
in evidenza le operazioni che hanno generato o consumato
ricchezza, determinando la formazione dell’utile (o della perdita)
di esercizio, dando una visione d’insieme ma anche di dettaglio di
tale processo di formazione e dell’andamento economico
dell’azienda. Si può affermare, allora, che lo stato patrimoniale
rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria, il conto
economico rappresenta la situazione economica. Ancora, la forma
scalare garantisce che le voci siano ordinate secondo il criterio
della qualità, evidenziando il contributo delle diverse aree di
gestione alla formazione del reddito, in modo da comprendere
immediatamente quale sia il valore più importante, ossia la
differenza fra valore e costi della produzione, ma anche altri valori
importanti come il risultato prima e dopo le imposte.
I ricavi d’esercizio rappresentano incrementi lordi di benefici
economici di competenza del periodo amministrativo, che si
manifestano sotto forma di incrementi di attività o diminuzioni di
passività (es. vendita prodotti finiti). Viceversa, i costi d’esercizio
sono decrementi di benefici economici di competenza del periodo
amministrativo, che si manifestano sotto forma di incrementi di
passività o diminuzioni di attività (es. acquisto materie prime).
Tanto dagli incrementi quanto dai decrementi derivano delle
variazioni di patrimonio netto, diverse da quelle connesse a
scambi diretti con coloro che partecipano al capitale (quote ed
azioni), e possono essere rilevati quando l’incremento/decremento
di benefici economici futuri è probabile ed il valore può essere
determinato in modo attendibile.
Il conto economico è definito anche “prospetto a sezioni unite”, in
quanto presenta una forma scalare, secondo la struttura e lo
schema rigido prescritto dal Codice civile. La forma scalare
permette di comprendere in che modo si forma il reddito,
evidenziando alcune voci definite “redditi parziali” determinati ad
esempio dalla gestione operativa piuttosto che dalla gestione
finanziaria. [La professoressa ritiene che il legislatore abbia
ridotto la potenzialità del conto economico perché in passato
veniva evidenziata un’area dedicata ai componenti straordinari di
reddito, oggi non più presente. Ad esempio, un calzaturificio
vende un capannone non più utilizzato, realizzando una
componente positiva di reddito straordinaria, che non rientra cioè
nell’ordinaria attività dell’azienda. Questa voce, dunque,
permetteva di comprendere se un utile d’esercizio era determinato
dall’ordinaria gestione dell’impresa o da un evento che
probabilmente non si ripeterà. Va comunque spiegato nella nota
integrativa quali sono i ricavi o i costi straordinari, ma è ovvio che
in questa maniera il dato perde di centralità].
Nel conto economico sono presenti Macro-classi (lettera
maiuscola), voci (numero arabo) e sotto-voci (lettera minuscola),
mentre non ci sono classi. In ossequio alla necessità di
informazione comparativa, il conto economico si articola in due
colonne, una relativa all’esercizio attuale e una che rappresenta
l’esercizio precedente, così da favorire un’analisi dell’andamento
dell’azienda. Lo schema è molto rigido, con denominazione e
ordine delle poste non modificabili e limitate zone di elasticità;
nelle voci c’è la possibilità di effettuare ulteriori suddivisioni ed
alcuni accorpamenti, nonché l’obbligo di adattamenti ed aggiunte
qualora vi siano modifiche rispetto all’esercizio precedente. Le
voci pari a zero possono essere eliminate purché fossero pari a
zero anche nell’esercizio precedente. Sono vietate alcune
compensazioni (es. delle slide: non è possibile compensare
risarcimenti danni e perdite per danni, mentre si può compensare
un acquisto sul quale sia poi stato effettuato un reso per una
somma differente, anche perché la fonte del costo e del ricavo è la
stessa in questo caso).
Lo schema legale fonda sulla necessità di accorpare gruppi di
operazioni omogenee che impiegano determinate risorse e
svolgono specifiche funzioni, suddividendo quindi la gestione
nelle diverse aree di gestione capaci di generare ricavi e/o costi e
nel modo in cui concorrono a formare le varie parti del reddito
d’esercizio (area operativa, finanziaria e tributaria). Questa
distinzione permette di separare le due dimensioni del reddito,
cioè il suo aspetto quantitativo, legato all’ammontare del risultato
di esercizio, e quello qualitativo, cioè delle aree di gestione che
contribuiscono a fornire tale risultato.
Gestione operativa e finanziaria: Nel complesso del conto
economico è possibile individuare la gestione operativa e la
gestione finanziaria, che insieme determinano la gestione
ordinaria (o corrente), che rappresenta il complesso delle
operazioni necessarie per realizzare l’oggetto verso cui è
indirizzata in modo usuale e continuativo l’attività dell’impresa.
Tra le principali aree di gestione, rientrano nella gestione
operativa la produzione e vendita dei beni o servizi che
caratterizzano l’impresa, mentre la raccolta dei capitali necessari
per alimentare la produzione e la vendita (es. prestiti o mutui
passivi) fanno parte della gestione finanziaria. Si dice che la
gestione finanziaria ha due anime: da un lato una gestione
finanziaria passiva, quella cioè descritta poc’anzi riguardo la
raccolta dei capitali, ma anche una gestione finanziaria attiva, che
consiste nell’impiego dei capitali raccolti in investimenti
finanziari (ricevendo anche dei proventi).
La gestione operativa ricomprende il valore della produzione (A),
il suo costo (B) e la differenza fra i due valori (A-B), che
rappresenta l’elemento più importante ed è molto importante che
sia positivo, in quanto è il valore relativo alla gestione dell’attività
aziendale. La gestione finanziaria, che ricomprende proventi e
oneri finanziari (C) nonché le rettifiche di valore di attività e
passività finanziarie (D), è strumentale alla gestione operativa
poiché è volta a dotare l’azienda delle risorse finanziarie
necessarie per svolgerla. I valori relativi alle due gestioni
confluiranno in un unico risultato (A-B±C±D), dopo il quale
vengono calcolate ed applicate le imposte, determinando il valore
finale dell’utile (o perdita) di esercizio.
Valore della produzione (A): La macro-classe del valore della
produzione include: i ricavi delle vendite e delle prestazioni (A.
1), quanto ottenuto dal collocamento sul mercato dei prodotti
venduti o dei servizi erogati; la produzione ancora da vendere
invece trova collocazione nelle due voci successive, vale a dire le
variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti (A. 2) [valore pari alla differenza tra le
rimanenze all’inizio dell’esercizio e alla fine] e le variazioni dei
lavori in corso su ordinazione (A. 3); per ciò che riguarda la
“produzione per produrre”, questa rientra nella voce incrementi di
immobilizzazioni per lavori interni (A. 4), ad esempio quando
vengono svolti lavori interni che hanno aumentato il valore degli
immobili; infine abbiamo altri ricavi e proventi (A. 5), dove
possono indicarsi i valori straordinari o comunque gli altri ricavi e
proventi che non derivano direttamente dalla produzione (es. in un
punto vendita di un calzaturificio c’è un parcheggio a pagamento,
i cui proventi non rientrano nella normale attività ed andranno
indicati in questa voce, specificandone la natura nella nota
integrativa).
Costi della produzione (B): In questa macro-classe troviamo: le
materie e i servizi, divise in materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci (B. 6), per servizi (7) [eventuali servizi di cui
l’azienda dovesse dotarsi, ad esempio relativi alla spedizione], per
il godimento di beni di terzi (B. 8) [ad esempio il fitto di un
capannone]; Il costo del lavoro, indicato nella voce per il
personale (B. 9); le immobilizzazioni tecniche, contabilizzate
nella voce ammortamenti e svalutazioni (B. 10) [in cui si indica la
quota dell’immobilizzazione di competenza dell’esercizio
corrente, indicando invece nello stato patrimoniale all’attivo
l’ammontare il restante valore dell’immobilizzazione. Ancora,
esemplificando, qualora vi sia una svalutazione di
un’immobilizzazione l’ammontare della svalutazione va indicata
in questa voce.]; la voce (B. 11) comprende le variazioni delle
rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci [le
variazioni tra l’inizio e la fine dell’esercizio del valore di questi
beni, una volta entrati trasformati e valorizzati attraverso il ciclo
produttivo, vanno contabilizzate nella voce (A. 2), mentre qui
verranno indicati i beni soltanto acquistati ma non ancora
impiegate nella produzione; alla voce (B. 12) vengono
contabilizzati gli “accantonamenti per rischi”, ossia quelle spese
che si stima debbano essere sostenute in futuro ma legate ad
eventi verificatisi nel corso dell’attuale esercizio, dunque
sottraendo tali somme all’utile e facendole confluire nel fondo per
rischi ed oneri, in modo da impedire che vengano distribuite ai
soci; ci sono poi altre due voci relative ad altri accantonamenti (B.
13) e agli oneri diversi di gestione (B. 14) [es. oneri straordinari
che non attengono alla gestione operativa].
Le voci (B. 6) e (B. 11) permettono di comprendere quali siano i
consumi dell’impresa, rappresentando da un lato l’acquisto di
materie prime e merci e dall’altro le variazioni delle rimanenze di
tali beni fra l’inizio e la fine dell’esercizio corrente. Dalla lettura
congiunta di queste voci è possibile determinare quante ne erano a
disposizione in magazzino all’inizio, quante ne ho acquistate e
dunque quante ne residuano.
Valori della gestione finanziaria: in cui sono ricompresi i proventi
e gli oneri finanziari (C) e le rettifiche di valore di attività e
passività finanziarie (D). Nella prima macro-classe si
contabilizzano i proventi da partecipazioni (C. 15), gli altri
proventi finanziari (C. 16) [che possono derivare da crediti e titoli
iscritti nelle immobilizzazioni come BTP, titoli iscritti nell’attivo
circolante o proventi diversi], gli interessi e altri oneri finanziari
(C. 17) e gli utili e perdite su cambi (C. 17 bis) [relativi alle
operazioni e ai titoli con valute estere ed alle relative fluttuazioni].
Nella macro-classe delle rettifiche di valore di attività e passività
finanziarie si contabilizzano le rivalutazioni (D. 18) e svalutazioni
(D. 19) di partecipazioni, immobilizzazioni finanziarie che non
costituiscono partecipazioni, titoli iscritti nell’attivo circolante che
non costituiscono partecipazioni e di strumenti finanziari derivati.

Lezione 9 – Il conto economico: le imposte

Il nostro legislatore ha scelto il cosiddetto “bilancio (binario?)
unico”, senza distinguere tra un bilancio civilistico ed uno fiscale,
ma realizzando tutto all’interno di un solo documento, nel quale
vengono anzitutto presentati i risultati lordi della gestione
operativa e finanziaria (risultato prima delle imposte A-B±C±D),
dopodichè si evidenziano le imposte sul reddito dell’esercizio
(20), per poter infine determinare l’utile (o la perdita) netto
dell’esercizio. Guardando al rapporto tra il risultato prima e dopo
le imposte si può comprendere quale sia il cosiddetto “tax rate”, il
peso della tassazione e della gestione tributaria sulla società,
anche nell’ottica di valutare l’efficacia delle politiche che
riguardano quest’ultima.
Alla voce (22) vengono rilevate le imposte sul reddito
dell’esercizio, ricomprendendo le due imposte dirette che
riguardano il reddito d’esercizio, l’IRAP (imposta regionale sulle
attività produttive) e l’IRES (imposta sui redditi delle società),
mentre altri tributi come l’imposta di registro o quella sui rifiuti
vanno rilevati nella voce (B. 14) relativa ai costi della produzione.
Le imposte si distinguono in “correnti”, cioè effettivamente da
pagare e calcolate sul reddito imponibile, “differite” e
“anticipate”. Questa differenziazione avviene anzitutto perché la
normativa fiscale impone in alcuni casi il versamento di acconti
delle imposte relative ai periodi successivi, ma anche perché
esistono alcune imposte che possono essere differite, poiché è
previsto in alcuni casi che una parte dei costi siano dedotti
nell’anno, mentre altri saranno dedotti negli esercizi successivi.
Per determinare il reddito imponibile si parte dal risultato di
bilancio prima delle imposte (su cui si applica l’IRES), si
realizzano le dovute variazioni fiscali in aumento o diminuzione e
si avrà poi l’imponibile, sul quale si applica l’aliquota d’imposta
che permette di quantificare le imposte correnti, che vanno
corrisposte sia in acconto che a saldo. Più nel dettaglio, per poter
comprendere la dinamica monetaria delle imposte si può far
ricorso ad un esempio pratico: nel primo anno di vita della società
si determina la quantificazione del debito per le imposte che
dovranno essere pagate nel secondo anno, dunque per l’esercizio
attuale non ci sarà nessun esborso monetario; al contrario, nel
secondo anno si dovranno saldare a giugno i debiti relativi alle
imposte del primo anno e pagare in acconto a giugno e novembre
quelle dell’esercizio corrente, per un totale di tre esborsi monetari.
Gli acconti sono determinati dal fisco in base alla presunzione che
l’azienda guadagnerà quanto l’anno precedente, ma se l’azienda in
base a delle presunzioni è già consapevole che guadagnerà meno
potrà determinare quale sia l’eventuale importo inferiore, fermo
restando che al termine dell’esercizio saprà con precisione quale
sarà il reddito imponibile e la differenza fra quanto pagato con gli
acconti e quanto dovuto determinerà l’ammontare del saldo
dovuto nell’anno successivo. Tale importo va inserito tra i debiti
nel bilancio d’esercizio, in quanto è un debito certo con scadenza
e valore determinati. Va da sé che qualora dovessero essere pagate
imposte più alte di quanto effettivamente dovuto queste verranno
portate come credito d’imposta per l’anno successivo e saranno
dedotte dalle imposte dovute.

È opportuno distinguere fra onere fiscale effettivo e teorico.

Applicando al risultato prima delle imposte l’aliquota d’imposta si
ottiene, infatti, l’onere fiscale teorico, cioè quanto dovrebbe essere
pagato dall’azienda. Tuttavia, l’aliquota non va applicata sul
risultato prima delle imposte, ma sul reddito imponibile, ottenuto
a seguito delle variazioni fiscali operate sul risultato prima delle
imposte. Le differenze fra il risultato di bilancio e l’imponibile,
definite variazioni fiscali, possono essere permanenti o
temporanee: permanenti sono quelle differenze fra il reddito
civilistico e quello fiscale che non vengono eliminate dal bilancio
neppure con il passare del tempo, mentre quelle temporanee
tenderanno a scomparire.
Le differenze permanenti esistono in quanto alcuni costi e ricavi
rilevati nel conto economico non fanno e non faranno mai parte
dell’imponibile, poiché esiste una certa norma fiscale che imporrà
sempre questa differenza (es. il 20% dei costi di telefonia è
indeducibile). [esempio delle slide sulla differenza permanente: il
95% delle plusvalenze realizzate su azioni di determinate società
non concorre alla formazione del reddito imponibile. Se ci sono
ricavi pari a 1000, plusvalenze su partecipazioni pari a 100, costi
pari a 500 e un’aliquota d’imposta del 50%, il risultato prima delle
imposte sarà di 600, cui va applicata la variazione in diminuzione
di 95, potendosi individuare il reddito fiscalmente imponibile di
505. La conseguenza è che l’onere fiscale teorico sarà pari a 300,
ossia il 50% di 600, mentre l’onere fiscale effettivo è di 252.5,
cioè il 50% di 505].
Le differenze temporanee esistono in quanto alcuni costi e ricavi
fanno parte dell’imponibile in esercizi diversi da quello di
competenza economica, facendo sì che queste vengano riassorbite
entro un certo numero di esercizi (es. le plusvalenze da
alienazione si possono ripartire su un massimo di cinque periodi
d’imposta). L’effetto è quello di creare dei differimenti nella
tassazione, facendo sì che i redditi di competenza dell’esercizio
attuale vengano tassati anche negli esercizi successivi. Si può
quindi distinguere fra differenza temporanea imponibile e
deducibile: la prima si verifica quando i redditi di competenza
economica dell’esercizio sono sottoposti a tassazione in periodi
successivi, generando imposte differite e permettendo di pagare
delle imposte d’esercizio inferiori a quelle di competenza;
viceversa le differenze temporanee deducibili si verificano quando
redditi di competenza economica futura sono sottoposti a
tassazione nell’esercizio, generando imposte anticipate e
imponendo il pagamento di imposte correnti maggiori rispetto a
quelle di competenza.
In sintesi, se al risultato prima delle imposte si applicano le
variazioni fiscali dovute alle differenze permanenti si ottiene la
base per il calcolo delle imposte di competenza, mentre
aggiungendo sia le differenze permanenti che le temporanee si
determina la base per il calcolo delle imposte correnti.
Quando ci sono delle differenze temporanee che portano ad
anticipi di tassazione, le imposte anticipate andranno
contabilizzate nel conto economico alla voce (20) “imposte
dell’esercizio”, che indica acconti e saldi delle imposte correnti
nonché le imposte anticipate, mentre nello stato patrimoniale è
prevista la voce (C. II. 5 ter) “attività per imposte anticipate”
(come se fosse un credito anticipato al fisco per l’anno successivo,
che va quindi inserito nell’attivo circolante).
Esercizio delle slide

Lezione 10 – il rendiconto finanziario (non è stata registrata,

semplice riassunto delle slide)
Il rendiconto finanziario garantisce la possibilità di ricostruire le
variazioni della risorsa finanziaria tra l’inizio e la chiusura
dell’esercizio, analizzando in che modo si è prodotta la
disponibilità liquida a disposizione dell’impresa. Questo tiene
conto, dunque, della consistenza iniziale della risorsa finanziaria
(a) e delle risorse generate od assorbite dalle operazioni di
esercizio, che insieme rappresentano la variazione netta della
risorsa finanziaria dovuta alle operazioni di gestione nell’anno (b).
La somma di questi due valori (a + b) determina la consistenza
finale della risorsa finanziaria. Con il rendiconto finanziario,
dunque, non si stanno contabilizzando i costi e i ricavi di
competenza economica dell’esercizio, ma si sta analizzando
concretamente il flusso di entrata ed uscita della moneta,
importante indice della capacità dell’azienda di mantenere una
certa liquidità e, di conseguenza, della capacità di far fronte ai
debiti che hanno scadenza breve. Se la carenza di liquidità dura
nel tempo, l’azienda deve continuamente rivolgersi a finanziatori
esterni, aumentando i costi necessari per usufruire di questi servizi
e accumulando debiti che finiscono per essere sempre maggiori.
Va precisato che il rendiconto finanziario non ha uno schema
rigido e che il legislatore, nell’introdurlo con il d.lgs. 139/2015, ha
tentato di rispondere all’esigenza degli stakeholders,
conformemente alla spinta della prassi contabile internazionale, di
conoscere più agevolmente non l’equilibrio economico, ma la
liquidità dell’azienda e il modo in cui le entrate e le uscite si sono
prodotte nelle diverse aree di gestione, così da determinare quali
di esse hanno contribuito a produrre la liquidità presente in cassa.
Nell’ambito della gestione dell’azienda è possibile distinguere fra
tre tipi di attività, tutti strettamente interconnessi e in rapporto di
dipendenza l’uno dall’altro: anzitutto l’attività di finanziamento,
finalizzata alla raccolta e al servizio delle fonti di finanziamento;
poi le attività di investimento, legate all’acquisto e alla cessione di
attività immobilizzate e alla gestione degli investimenti finanziari;
infine, l’attività operativa corrente, cioè l’attività generatrice di
ricavi e tutte quelle che non costituiscono investimento o
finanziamento. È di fondamentale importanza per la
sopravvivenza aziendale che il flusso di cassa legato alla gestione
operativa corrente dell’azienda sia positivo e capace di produrre
abbastanza ricavi da coprire i costi e produrre un utile.
Lo schema generale di rendiconto prevede nell’ordine:
- Flusso di cassa operativo corrente (A)
- ± flusso di cassa operativo strutturale
± flusso di cassa degli investimenti finanziari
= flusso di cassa dell’attività di investimento (B)
- ± flusso di cassa dei debiti finanziari
± flusso di cassa del capitale di rischio
= flusso di cassa dell’attività di finanziamento (C)
- = variazione saldo disponibilità liquide (A±B±C)
Esaminando nel dettaglio le singole voci, il flusso di cassa
operativo corrente è costituito innanzitutto dalle entrate, ossia i
ricavi monetari, e dalle uscite, cioè i costi monetari, nonché dalle
eventuali rettifiche di competenza monetaria.
Le attività di investimento che confluiscono nella gestione della
struttura operativa, invece, ricomprendono il risultato delle attività
che generano risorse monetarie, cioè la vendita di
immobilizzazioni materiali e immateriali e la realizzazione di
plus/minusvalenze sulla vendita, e quelle che per contro assorbono
risorse monetarie, vale a dire l’acquisto di immobilizzazioni
materiali e immateriali e la costruzione interna di
immobilizzazioni materiali e immateriali. Queste attività di
investimento si distinguono da quelle che non riguardano
direttamente la gestione della struttura operativa, ma sono
realizzate con uno scopo di natura finanziaria. Questo tipo di
investimento genera od assorbe risorse monetarie, da un lato
attraverso la vendita di attività finanziarie e l’incasso di dividendi,
cedole ed interessi attivi, dall’altro con l’acquisto di attività
finanziarie o di diritti d’opzione e pagamenti vari.
Le attività di finanziamento danno luogo ad un flusso della
gestione che produce debiti finanziari allo scopo di dotare
l’impresa di capitali da investire. Quest’attività, dunque può
generare risorse monetarie, attraverso l’accensione di debiti
finanziari che rappresentano un’attività di raccolta, ovvero può
assorbire risorse monetarie, a causa del rimborso dei debiti
finanziari o del pagamento di oneri finanziari e di altri oneri legati
alla gestione del finanziamento, costi legati dunque al godimento
del servizio di finanziamento.
Infine, le attività di finanziamento danno luogo ad un flusso legato
alla gestione del capitale di rischio, sempre collegato alla
generazione e all’assorbimento di risorse monetarie legate alla
raccolta di capitale e al godimento di questo tipo di servizio. Le
attività che generano risorse monetarie sono l’aumento del
capitale sociale a pagamento ed i versamenti dei soci in conto
capitale o a copertura delle perdite, mentre quelle che causano un
assorbimento delle risorse monetarie sono il pagamento dei
dividendi e il buy back, ossia il riacquisto di azioni proprie.

Lezione 11 – La nota integrativa

La nota integrativa è uno dei documenti fondamentali del bilancio,
in quanto illustra i criteri di valutazione utilizzati dal redattore e
relativi alle stime da questi effettuate, così da permettere una
lettura corretta dei valori numerici contenuti negli altri documenti
e garantirne la chiarezza. Diversamente dal conto economico e
dallo stato patrimoniale, entrambi a forma vincolata, la nota
integrativa viene redatta in forma libera, non vincolata dal metodo
contabile, per favorirne il contenuto descrittivo, informativo ed
esplicativo. Pur prevedendo una forma libera, tuttavia, il Codice
civile in alcune norme disciplina taluni elementi relativi al
contenuto della nota integrativa, imponendo in alcuni casi di
esplicare dati inseriti nello stato patrimoniale o nel conto
economico (es. nello stato patrimoniale c’è la voce “altre riserve”
che può includere riserve di vario tipo, che andranno dunque
descritte nella nota integrativa). Si badi che con la nota integrativa
non è possibile colmare eventuali lacune negli altri documenti di
bilancio, anche perché nel nostro sistema normativo non è prevista
alcuna gerarchia tra i vari documenti, che devono dunque essere
tutti regolari, non potendosi considerare la nota integrativa come il
documento in cui inserire gli elementi mancanti negli altri. Il
principio per cui le voci devono essere inserite nel bilancio in
maniera corretta, seguendo gli schemi rigidi previsti dalla
normativa vigente, è detto “topica legale”.
Per la redazione della nota integrativa è necessario attenersi
anzitutto alle norme di legge e alla disciplina fiscale, facendo
anche riferimento ad alcune coordinate fondamentali, legate agli
scopi cui questo documento tende. L’informazione deve, infatti,
essere significativa, rilevante, completa e utile, restituendo al
lettore il quadro più completo possibile riguardo la situazione
della società e i dati contenuti negli altri documenti. Le
informazioni da inserire nella nota integrativa sono sancite in
primis dall’art. 2427 c.c., ma anche da altri articoli, altre norme di
legge e da ciò che si rende necessario per la rappresentazione di
un quadro fedele.
L’art. 2427 c.c. prevede un elenco particolarmente ampio,
articolato in 34 punti, in cui si richiede di illustrare i criteri di
valutazione adottati (1), di informare sulle poste dello Stato
patrimoniale (2-9) e del conto economico ed infine di presentare
informazioni integrative di varia natura. Giova ricordare che nei
documenti di bilancio vanno inseriti non solo valori certi, ma
anche poste contabili soggette ad una stima da parte del redattore,
che dovrà dare conto del suo processo di valutazione proprio nella
nota integrativa. Circa quanto richiesto al punto primo dall’art.
2427 c.c., il redattore dovrà precisare nella nota integrativa quali
siano i criteri di elaborazione a valutazione, dimostrando la loro
coerenza con quelli prescritti dal codice e suggeriti dalla prassi,
illustrando il procedimento attraverso cui si giunge alla
determinazione del valore delle singole poste di bilancio.
Informazioni sullo stato patrimoniale: Per quanto concerne le
informazioni esplicative sulle poste dello stato patrimoniale, si
richiedono numerose precisazioni, tra le quali:
- Movimenti delle immobilizzazioni, ad esempio indicando se il
criterio di ammortamento è a quote costanti o decrescenti,
qual è il fondo ammortamento, se c’è stata svalutazione o
rivalutazione (nello stato patrimoniale si indica solo il nuovo
valore delle immobilizzazioni, senza spiegare in che modo si
sia giunti a determinarlo).
 - Oneri pluriennali, per i quali la prassi contabile internazionale
generalmente non ammette la contabilizzazione, che nel
nostro ordinamento è infatti soggetta a stringenti regole
poiché si tratta di valori fortemente soggetti a stime da cui
può derivare un “annacquamento di capitale”, espressione
che indica le ipotesi in cui vengono sovrastimate le attività
attraverso l’inserimento di tali oneri. In questa voce si
includono ad esempio i costi della pubblicità straordinaria,
quelli di ricerca e sviluppo, di impianto e di ampliamento, in
tutti i casi esplicando in maniera adeguata e dettagliata nella
nota integrativa qual è il contenuto degli oneri pluriennali e
quali sono le ragioni che hanno portato il redattore a
considerarli come tali.
- Variazioni di attività e passività.
- Partecipazioni in imprese controllate e collegate, ad esempio
se ci sono state nuove acquisizioni, verso chi e in che
percentuale.
- Crediti e debiti, in relazione alla scadenza, alle eventuali
garanzie e all’area geografica (rilevante ad esempio se c’è un
paese a rischio o se i crediti e debiti sono in valuta).
- Variazioni dei cambi valutari.
- Operazioni con obbligo di retrocessione a termine.
- Ratei e risconti, altri fondi per rischi e oneri, altre riserve.
- Origine, utilizzazione e distribuibilità delle voci del
patrimonio netto (es. se ci sono delle riserve è importante
sapere se sono distribuibili ai soci, poiché ovviamente
rappresentano una minore garanzia per i creditori).
- Oneri finanziari capitalizzati.
- Impegni, garanzie e passività potenziali (es. stima di una
perdita su crediti per rispondere alle quali è stata accantonata
una certa somma).
Tra le informazioni essenziali sicuramente vanno citate: le
immobilizzazioni, illustrate nel loro valore ad inizio esercizio ed
in relazione a tutti i movimenti da cui sono state interessate nel
corso dello stesso; gli oneri pluriennali, di cui è essenziale
esplicare la composizione delle relative voci ed i motivi della loro
capitalizzazione; i movimenti delle poste che risultano in
variazioni di fondi, del TFR e di ciò che incide sul patrimonio
netto. In relazione a quest’ultimo, in particolare, il Codice civile
prevede che sia redatto uno specifico prospetto delle variazioni da
cui è stato interessato, in modo da evidenziare per ogni sua
componente l’origine, la disponibilità, la distribuibilità e
l’eventuale utilizzazione. Grazie a tale prospetto può essere più
agevole per i creditori comprendere quali siano le garanzie poste a
tutela dei loro crediti, conoscendole nel dettaglio.
Informazioni sul conto economico: è sempre l’art. 2427 c.c. a
imporre l’illustrazione di informazioni esplicative sulle poste del
conto economico, relative a:
- Ricavi delle vendite (es. un’impresa svolge più attività
produttive ovvero operano in diverse aree geografiche,
evidenziando quindi le varie componenti dei ricavi e la loro
provenienza);
- Proventi da partecipazioni;
- Oneri finanziari (es. verso chi sono stati corrisposti tali oneri);
- Componenti di reddito eccezionali (poiché non sono più
riportati in sezioni separate come in passato, ma è importante
per il lettore comprendere se un reddito è dovuto ad una
buona gestione ordinaria o se vi siano state componenti di
reddito eccezionali che non si ripeteranno nel tempo);
- Fiscalità differita (quali sono le differenze temporanee che
hanno generato un differimento nel pagamento delle
imposte).
In questo caso, le informazioni cruciali sono quelle che
riguardano: i ricavi delle vendite, le categorie di attività che le
generano e le aree geografiche di riferimento; le componenti di
reddito eccezionali, indicando quali siano costi e ricavi
eccezionali per entità od incidenza; la fiscalità differita, illustrando
le differenze temporanee e i relativi importi rilevati in conto
economico.
Altre informazioni: L’art. 2427 c.c. richiede numerose altre
informazioni integrative di varia natura, in alcuni casi di tipo
extracontabile, che non vengono dunque riportate nei documenti
di bilancio. Tra le informazioni cruciali vanno richiamate
sicuramente: quelle relative ai dipendenti, di cui si riporta il
numero medio e la ripartizione per categorie; i compensi e la loro
composizione, ad esempio riguardante quelli dovuti agli
amministratori, ai sindaci o agli organi sociali in generale; i
leasing finanziari (diversi da quelli operativi perché nel contratto è
presente l’opzione di acquisto alla scadenza, per cui i canoni non
rappresentano solo il corrispettivo dell’utilizzazione di quel bene,
ma includono una quota che incorpora una parte del prezzo del
bene, come fosse un finanziamento con acquisto non obbligatorio
ma opzionale).
Principio di rilevanza: uno dei princìpi cui bisogna attenersi in
sede di redazione della nota integrativa è quello di rilevanza,
anch’esso previsto dal Codice civile, che impone di illustrare i
criteri di selezione dei dati irrilevanti ai fini del quadro fedele
(nonché quali siano tali fatti), essendo opportuno non appesantire i
documenti di bilancio con informazioni che non siano utili per il
lettore.
Esercizio delle deroghe ed aspetto formale: Va ricordato che gli
schemi e le norme che regolano il bilancio sono tendenzialmente
rigidi e ammettono deroghe soltanto in pochi casi specifici che
riguardano esclusivamente le voci, ad esempio aggiungendone di
nuove, accorpando quelle già esistenti, ovvero ancora
discostandosi da criteri di valutazione precedentemente utilizzati.
Qualora tuttavia ciò sia necessario in ragione della necessità di
fornire un quadro fedele della situazione patrimoniale, reddituale e
finanziaria della società, è fatto obbligo al redattore di illustrare
nella nota integrativa le ragioni di tali deroghe e gli effetti che
queste hanno avuto sulla determinazione delle singole poste
contabili.
Qualora non sia possibile garantire una corretta informazione
comparativa all’interno del bilancio (es. una voce che era soggetta
ad ammortamento ora non lo è più, impedendo di confrontare
correttamente il suo valore con quello dell’esercizio precedente) è
necessario spiegarne le ragioni nella nota integrativa.
Anche quando esistano valori che possono essere rilevati in più
voci di bilancio bisogna sempre evidenziarlo nella nota.
Aspetti sostanziali: Diverse norme del cCdice civile impongono al
redattore di fornire dettagli su aspetti sostanziali del bilancio
caratterizzati da una maggiore soggettività nella stima, come ad
esempio avviene per ammortamenti, avviamento, rimanenze,
partecipazioni, fair value e rischi su patrimoni destinati.
Informazioni richieste da altre norme di legge: Tra le ulteriori
informazioni richieste da norme di legge (in particolare dalla
normativa fiscale, diversa da quella del Codice civile) sicuramente
rilevante è quella che riguarda le indicazioni sui beni dell’impresa
che sono stati oggetto di provvedimenti di rivalutazione
monetaria.
L’art. 2423 c.c. richiede che, qualora le informazioni fornite
conformemente alle disposizioni normative non sono sufficienti a
rappresentare un’immagine veritiera e corretta, siano fornite
informazioni complementari a quelle già rappresentate, tenendo
conto anche della prassi contabile nazionale ed internazionale
ovvero ad operazioni simili che si siano svolte su un mercato
analogo.

Lezione 12 – La relazione sulla gestione

La relazione sulla gestione non è uno dei documenti del bilancio
in senso stretto, ma viene redatta a corredo del bilancio per aiutare
gli stakeholder nella lettura dei documenti principali e per fornire
una prospettiva più ampia del quadro d’impresa, capace di dare
una lettura della gestione non solo attuale ma anche prospettica,
anche rispetto al contesto esterno all’azienda stessa, ad esempio
rispetto a come si colloca rispetto alla concorrenza e alla
competizione. La relazione non ha un contenuto standardizzato e
ben precisato, anche se nel Codice civile e nella prassi contabile si
ritrovano linee guida che le aziende dovrebbero seguire nella sua
redazione, almeno rispetto ai contenuti minimi che dovrebbero
essere forniti, con la possibilità di aggiungere anche informazione
ulteriori su base volontaria.
Riepilogando, lo stato patrimoniale, il conto economico ed il
rendiconto finanziario hanno lo scopo di misurare e rappresentare
i fatti di gestione, la nota integrativa è volta ad illustrare i criteri
sulla base dei quali si è giunti a tale misurazione e
rappresentazione, ed infine la relazione sulla gestione fornisce
un’interpretazione del significato economico dei fatti di gestione.
In questo senso, la relazione sulla gestione rappresenta una sorta
di cornice entro la quale leggere il bilancio e comprendere tutti i
fatti interni ed esterni all’azienda che possano restituire un quadro
fedele della situazione aziendale. Proprio poiché serve ad
inquadrare i dati contabili, generalmente la relazione sulla
gestione precede gli altri documenti, così da fornire
immediatamente una chiave di lettura agli stakeholder.
Dal punto di vista legislativo è l’art. 2428 c.c. al suo prima comma
a stabilire che il bilancio deve essere corredato da una relazione
degli amministratori contenente un’analisi fedele, esauriente ed
equilibrata della situazione della società e dell’andamento e del
risultato della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui
essa ha operato, anche attraverso imprese controllate, con
particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti, nonché
una descrizione dei principali rischi e incertezze cui la società
risulta esposta.
Come detto, per la relazione non è previsto uno schema rigido ma
solo alcuni princìpi guida che permettono di coordinare l’attività
del redattore, orientando il contenuto in modo che sia presente il
contenuto minimo previsto dalle norme di legge e della prassi
contabile, che sia in proporzione con l’attività dell’impresa
(risultando ad esempio più ricco nel caso di una grande azienda
che opera su più mercati), che l’informazione sia significativa,
completa e utile. Si possono individuare tre ordini di informazioni
all’interno della relazione sulla gestione, cioè quelle obbligatorie,
perché previste specificamente dalla legge o da organismi di
controllo del mercato (es. Consob), quelle opportune, perché
previste dalla prassi contabile o richieste dagli stakeholder, e
infine quelle volontarie, che l’azienda può fornire liberamente se
ritengono siano utili per fornire un quadro aziendale più chiaro e
trasparente. Soprattutto in relazione a quest’ultimo aspetto, si può
affermare che più una relazione è ricca e più questa diviene non
solo uno strumento di informazione, ma anche di comunicazione
nei confronti degli stakeholder.
Informazioni obbligatorie: Il Codice civile prescrive alcune
informazioni obbligatorie da inserire nella relazione sulla
gestione. L’art. 2428 c.c. richiede un’informativa di carattere
generale che illustri la situazione aziendale, l’andamento della
gestione e i rapporti con le parti correlate. Vanno richiamati anche
gli artt. 2391 bis, 2497 bis e 2497 ter c.c., che individuano alcune
informazioni ulteriori che devono essere contenute nella relazione
sulla gestione. Nel complesso, queste norme chiedono di fornire
una visione interpretativa dinamica della situazione aziendale,
attraverso l’analisi delle condizioni interne d’azienda ed esterne
d’ambiente, spiegando quali siano le strategie aziendali e i
programmi di gestione in merito ad esse. Fornite queste dovute
premesse, il redattore potrà illustrare in maniera più opportuna
l’andamento della gestione e la situazione aziendale, dal punto di
vista economico, patrimoniale e finanziario. Nella relazione,
inoltre, il redattore fornisce una serie di informazioni circa la
struttura aziendale, evidenziandone l’organizzazione e i processi
gestionali, ma anche riguardo il personale (es. nuove assunzioni
per ampliare l’attività), la corporate governance (regole del
funzionamento degli organi di amministrazione e controllo) e
infine rispetto all’area di ricerca e sviluppo.
Più nello specifico, al comma 3, l’art. 2428 c.c. elenca le
informazioni che devono essere obbligatoriamente fornite nella
relazione sulla gestione:
- Le attività di ricerca e sviluppo;
- I rapporti con controllate, collegate, controllanti e sottoposte
al controllo di queste ultime;
- Il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle
azioni o quote di controllanti possedute dalla società, anche
indirettamente, o acquistate o alienate dalla società nel corso
dell’esercizio;
- I fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
- L’evoluzione prevedibile della gestione;
- In relazione all’uso da parte della società di strumenti
finanziari e se rilevanti per la valutazione della situazione
patrimoniale e finanziaria e del risultato economico
dell’esercizio: gli obiettivi e le politiche della società in
materia di gestione del rischio finanziario, compresa la
 politica di copertura per ciascuna principale categoria di
operazioni previste; l’esposizione della società al rischio di
prezzo (rischio di oscillazione dei risultati aziendali a causa
delle variazioni dei prezzi d’acquisto dei beni), di credito
(rischio di insolvenza dei debitori), di liquidità (rischio di non
poter far fronte agli impegni per carenza di risorse liquide).
L’art. 2428 c.c. contiene indicazioni importanti circa le modalità
con cui deve essere effettuata l’analisi della situazione della
società, dell’andamento e del risultato di gestione. Quest’analisi,
coerente con l’entità e la complessità degli affari della società,
deve contenere, nella misura necessaria alla comprensione della
situazione societaria e del risultato della gestione, gli indicatori di
risultato finanziari e, se del caso, non finanziari pertinenti
all’attività della società, incluse le informazioni attinenti
all’ambiente e al personale. Le informazioni fornite sono di tipo
finanziario e sono atte a illustrare: la gestione finanziaria della
società, ossia le relazioni tra il fabbisogno finanziario e la sua
copertura; la gestione patrimoniale, intesa come rapporto tra le
fonti e gli impieghi di risorse; l’aspetto economico della gestione,
con particolare riferimento alla redditività. Gli indicatori di natura
finanziaria si illustrano attraverso apposita sezione della relazione
sulla gestione in cui si presentano uno stato patrimoniale e un
conto economico riclassificati e degli indicatori sintetici atti ad
esprimere la redditività della gestione, nonché le condizioni di
equilibrio finanziario.
Il conto economico, considerato da solo, non restituisce infatti una
corretta visione di tali prospettive, motivo per il quale si illustra
uno schema di conto economico riclassificato, che possa mettere
in luce quali siano i margini reddituali e le dinamiche prezzi-
ricavo e prezzi-costo, offrendo un’analisi del fatturato e di quali
aree di gestione hanno contribuito maggiormente, nonché uno
studio dei costi e della produttività aziendale.
Anche lo stato patrimoniale viene riclassificato, con lo scopo di
presentare un’analisi della struttura patrimoniale e finanziaria
attuale e prevista. Il redattore dunque potrà evidenziare alcuni
aspetti cruciali che potrebbero non emergere dalla sola lettura del
documento, ad esempio quale sia il grado di indebitamento della
società, quali siano le politiche finanziarie e di investimento da
essa adottate, specificando nel dettaglio la composizione di tali
investimenti.
L’aggiunta di indicatori non finanziari viene lasciata alla
valutazione del redattore, ma non è del tutto discrezionale poiché
va sempre valutata nell’ottica di fornire informazioni utili ai fini
della comprensione della situazione aziendale. Tra gli indicatori
che possono risultare utili vi sono ad esempio il posizionamento
sul mercato (es. mercati serviti e quote di mercato detenute), la
soddisfazione della clientela (tempo medio di esecuzione degli
ordini e attività di assistenza), quelli relativi al personale
(composizione), ai processi produttivi e alla propensione
all’innovazione (brevetti, nuovi prodotti).
Rispetto al rendiconto finanziario, è utile riportare quanto
affermato dallo IAS n.7, che evidenzia l’interesse degli investitori
a conoscere come l’impresa generi ed utilizzi le disponibilità
liquide, aspetti essenziali per valutare la capacità di rispettare gli
impegni e di produrre utili per gli investitori. Per tali ragioni, in
questa sede il redattore approfondisce quanto riportato nel
rendiconto, offrendo un’analisi della dinamica monetaria della
gestione in tutti i suoi aspetti, relativi ad esempio
all’autofinanziamento (capacità di produrre ricavi che coprano i
costi di immobilizzazioni e perdite future presunte, generando
profitti), alla natura e all’entità delle spese sostenute per gli
investimenti, ai tempi di incasso e di pagamento, alla copertura dei
debiti contratti.
L’ambiente esterno all’azienda è di fondamentale importanza non
solo per essa, ma anche per gli stakeholder interessati, che devono
poterne conoscere le caratteristiche principali proprio grazie alla
relazione sulla gestione. Di conseguenza, il redattore deve fornire
adeguate informazioni circa l’ambiente economico, sociale,
tecnologico (es. nei settori con un livello tecnologico elevato
l’azienda deve sempre investire in R&S per essere al passo con i
concorrenti) e politico-legislativo (es. esistono stati più o meno
protettivi verso le aziende) nel quale l’azienda opera. Ancora,
dovrà illustrare quali siano i diversi settori di attività della società,
anche dal punto di vista geografico, riportando le caratteristiche
dei mercati di approvvigionamento e di sbocco rilevanti. Peraltro,
la presenza dell’azienda in un certo settore non deve
necessariamente essere diretta, con una certa attività svolta in tale
settore, ma può essere anche indiretta, cioè realizzata attraverso
imprese controllate. Le informazioni sui settori e sui mercati sono
importanti poiché permettono di comprendere quali siano le
condizioni competitive in cui opera l’azienda, sui vincoli che
influenzano l’attività aziendale (ad es. di natura legale o sociale),
evidenziando anche il trend della domanda, la quota di mercato
detenuta ed il posizionamento rispetto alle imprese concorrenti. In
questa maniera si può ad esempio specificare se l’azienda ha la
possibilità di intervenire ulteriormente su di un certo mercato, o
magari di espandersi in un altro efficacemente, così che lo
stakeholder possa sapere a che rischio si espone nel momento in
cui decide di investire in una certa azienda. Può essere anche utile,
per le aziende che operano in più settori, realizzare quello che si
definisce “segmental reporting”, cioè fornire uno stato
patrimoniale, un conto economico e un rendiconto finanziario
separato per ogni settore, attività che comporta sicuramente grandi
oneri dal punto di visto contabile, ma garantisce un’informazione
molto più precisa allo stakeholder.
La relazione sulla gestione peraltro, poiché il bilancio una volta
redatto non può più essere modificato, tiene conto anche degli
eventi, talvolta molto rilevanti, che si siano verificati
successivamente o che magari pur essendo già esistenti al 31/12,
magari in base ad un valore stimato, si verificano poi per un
valore diverso successivamente. Tali eventi, dunque, relativi a fatti
preesistenti o nuovi, possono influire sulle attività e passività
patrimoniali o possono non avere ripercussioni su di esse, ma
essere comunque fatti di rilievo che vanno comunicati agli
stakeholder perché l’informazione si possa considerare sempre
chiara, completa e utile.

Lezione 13 – Le immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni sono quei fattori produttivi destinati ad
essere utilizzati in più esercizi, per cui l’azienda, in ossequio al
principio di competenza, ripartisce il loro costo nell’arco di tutto il
periodo di vita materiale del bene. Può trattarsi di impianti,
attrezzature e in generale altri beni che hanno un grande valore
economico e che vanno a costituire lo scheletro della struttura
aziendale e restano permanentemente avvinte alle sue vicende,
non potendo essere stralciate senza sostituirle, altrimenti si
interromperebbe il processo produttivo stesso.
L’art. 2426 c.c. al primo comma stabilisce il parametro di
riferimento per comprendere quale sia il valore relativo alla prima
iscrizione in bilancio delle immobilizzazioni, ossia il loro costo
d’acquisto o di produzione, nel quale è necessario computare
anche tutti i costi accessori. Inoltre, il costo può comprendere
anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al
prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento
dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri
possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della
fabbricazione, interna o presso terzi. In sostanza, qualsiasi costo
che sia direttamente imputabile a quel prodotto, anche di natura
finanziaria, va computato nella determinazione del valore di prima
iscrizione in bilancio dell’immobilizzazione.
Al secondo comma, poi, si aggiunge che il costo delle
immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è
limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in
ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di
utilizzazione e che eventuali modifiche dei criteri di
ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate
nella nota integrativa. Viene perciò disciplinato non solo il valore
di prima contabilizzazione dell’immobilizzazione, ma anche
quello relativo agli esercizi successivi, da stabilire in maniera
sistematica, sulla base di un piano di ammortamento basato sulla
restante vita utile del bene e su di un criterio ben definito (es.
quote costanti) che non può essere modificato.
Il terzo comma sancisce che l’immobilizzazione che, alla data
della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore
inferiore a quello determinato secondo i commi precedenti deve
essere iscritta a tale minore valore, che non può essere però
mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi
della rettifica effettuata.
Identificazione: Esistono una serie di elementi che caratterizzano
le immobilizzazioni materiali e permettono di identificarle: sono
beni di uso durevole che concorrono a definire la struttura
produttiva dell’impresa; non sono destinati alla vendita, ma sono
impiegati nella gestione operativa; forniscono il loro contributo
nel corso di più esercizi; determinano il sostenimento di un costo
anticipato che viene recuperato gradualmente e indirettamente
attraverso la vendita dei beni e servizi che concorrono a produrre.
Dal punto di vista contabile, le immobilizzazioni materiali (B. II)
si dividono nelle seguenti voci: terreni e fabbricati; impianti e
macchinari; attrezzature industriali e commerciali; altri beni;
immobilizzazioni in corso e acconti (immobilizzazioni in corso di
produzione ma già inserite nel bilancio).
Vie di acquisizione: Le immobilizzazioni materiali possono essere
acquisite in modi diversi, dei quali il più frequente è sicuramente
l’acquisto, ma è possibile anche la costruzione interna, l’apporto
da parte dei soci come quota sottoscritta (valutato a seguito di
perizia), la donazione e la permuta. Perché possano essere rilevati
in bilancio, è necessario che siano trasferiti all’impresa i rischi e i
benefici connessi al possesso dei beni.
L’acquisto da terze economie va contabilizzato secondo il criterio
del costo storico, il quale viene calcolato sommando al costo di
acquisto gli oneri accessori. Il costo di acquisto è rappresentato
dal valore indicato in fattura, al netto di sconti commerciali e
dell’IVA, salvo sia un’IVA indetraibile. Gli oneri accessori,
invece, sono tutti i costi sostenuti direttamente imputabili al
prodotto, cioè quelli relativi al trasporto, all’installazione ed al
collaudo dell’immobilizzazione acquisita.
Anche in caso di costruzione interna il criterio cui far riferimento
per determinare il valore dell’immobilizzazione materiale è quello
del costo storico. Va precisato che si parla di costruzione interna
sia quando il bene è costruito dall’impresa sia quando viene fatto
costruire per suo conto. Questo procedimento richiede l’impiego
di diversi fattori produttivi, dovendosi pertanto aggregare tutti i
costi elementari sostenuti per la produzione, ossia quelli relativi ai
materiali impiegati, ai servizi di cui si è usufruito, alla
manodopera impiegata, agli ammortamenti realizzati e a tutte le
ulteriori spese generali che sono state necessarie. Una volta
aggregati, il valore complessivo di questi elementi confluisce nel
conto economico, alla voce (B) “costi della produzione”, che
vengono poi capitalizzati nell’attivo dello stato patrimoniale alla
voce (B. II) “immobilizzazioni materiali”. I costi che possono
essere capitalizzati, dunque, sono il costo primo (materie prime,
manodopera e costi diretti di produzione, cioè direttamente
imputabili al prodotto), quando la produzione di immobilizzazioni
è occasionale, ovvero il costo industriale (che include costi diretti
e indiretti secondo una base di riparto), quando invece la
produzione di immobilizzazioni è abituale, essendo presente un
reparto dedicato alla produzione di tali beni. La base di
ripartizione rappresenta il fattore in base al quale attribuire
ragionevolmente una parte dei costi indiretti alla produzione
dell’impianto, individuati, secondo un criterio di causalità, su base
unica o multipla: Nel caso della base unica si individua un fattore
unico per tutti i costi indiretti, mentre scegliendo una base
multipla per ogni classe omogenea di costi indiretti bisogna
individuare un fattore che abbia la capacità di esprimere il
concorso dei costi comuni alla realizzazione di quelle
immobilizzazioni. Va da sé che questi criteri non possono
garantire una totale certezza, si tratta pure sempre di stime.
Ancor più nel dettaglio, per la base unica, come accennato, si
sceglie un unico fattore per tutti i costi indiretti, come ad esempio
le ore di manodopera diretta, poiché si ritiene esista una
correlazione fra il numero di ore di manodopera diretta lavorate e
il sostenimento dei costi indiretti di produzione. [esempio delle
slide: il totale di ore di manodopera diretta lavorate nell’anno per
la produzione di penne a sfera e per l’impianto è 25; i costi
indiretti totali per la manodopera lavorata sono pari a 1000.
Dividendo tale valore per quello delle ore si ottiene il coefficiente
di ripartizione pari a 40 (1000 diviso 25), stimando dunque che
per ogni ora di lavoro diretto vengono sostenuti costi indiretti
industriali pari a 40.
A questo punto bisogna stimare anche i costi diretti di produzione,
che sono dati dalle materie prime (300), dalla progettazione (50) e
dalla manodopera diretta pari a 5 ore al costo di 50 l’una (5 x 50 =
250), per un totale di 600. A questo valore bisognerà aggiungere
quello relativo ai costi indiretti della produzione, cioè pari alle 5
ore di manodopera moltiplicate per il coefficiente di ripartizione
(5 x CR40 = 200). Il costo industriale, dunque sarà determinato
dalla somma dei costi diretti e indiretti 600 + 200 = 800.]
Ammortamento: Come già accennato, le immobilizzazioni
materiali sono fattori produttivi che concorrono alla produzione di
più esercizi, per cui il loro costo deve essere ripartito fra gli
esercizi alla cui produzione esse contribuiscono. Il procedimento
tecnico-contabile di ripartizione del costo di un’immobilizzazione
tecnica fra gli esercizi di competenza viene definito
ammortamento. Nel conto economico la quota di ammortamento
viene indicata alla voce (B. 10. b), nella quale, più precisamente,
si riporta la quota relativa all’utilità che quel bene ha ceduto
nell’esercizio oggetto di analisi. Nello stato patrimoniale non si
riporta la voce dell’ammortamento, ma il valore
dell’immobilizzazione al netto della quota di ammortamento
dell’esercizio corrente.
Per evitare che il redattore del bilancio utilizzi arbitrariamente
questo strumento, il Codice civile prescrive che il piano di
ammortamento non possa essere modificato di anno in anno, ma
che debba essere prestabilito secondo razionalità e sistematicità. Il
piano di ammortamento è razionale quando la ripartizione è
coerente con criteri tecnico-economici largamente condivisi nella
prassi contabile ed è sistematico quando è lo stesso in ogni
esercizio a prescindere dal risultato economico.
Strutturalmente, il piano di ammortamento si compone del valore
da ammortizzare, del periodo di ammortamento e del metodo di
ammortamento.
Il valore da ammortizzare corrisponde al valore originario, cioè
del costo storico di acquisizione o produzione, meno il valore
residuo, ossia quello presunto di realizzo al termine
dell’ammortamento (che prudenzialmente si stima pari a zero
all’inizio del processo di ammortamento).
Il periodo di ammortamento coincide con il periodo di
utilizzazione del bene, che dipende dalla sua vita fisica e da quella
utile. La prima è pari al periodo entro il quale il bene mantiene la
sua integrità fisica e tecnica, la seconda corrisponde al periodo
entro il quale il bene fornisce benefici economici all’impresa,
solitamente inferiore rispetto alla vita fisica. I beni, in particolare
quelli a fecondità ripetuta, sono soggetti al fenomeno noto come
obsolescenza economica, cioè sono soggetti a fattori endogeni ed
esogeni che possono portare a ridurre la vita utile del bene ad un
periodo inferiore rispetto a quello della vita fisica (es. qualità
fisiche sono integre ma l’avanzamento della tecnologia lo rende
obsoleto). Per questo motivo, è della vita utile che si tiene conto
nel calcolo del periodo di ammortamento.
Il metodo di ammortamento è rappresentato dai criteri in base ai
quali ripartire il valore da ammortizzare lungo la sua vita utile. I
metodi possono essere matematici, quando c’è una
predeterminazione ad inizio procedura delle quote di
ammortamento su base matematica, o ragionati, quando si
quantificano le quote di ammortamento anno per anno in base a
determinati criteri. I metodi ammessi dalla prassi contabile sono
quello a quote costanti (valore da ammortizzare diviso gli anni di
vita utile) o quello a quote decrescenti, che può a sua volta essere
logaritmico od aritmetico (anni residui di vita utile all’inizio
dell’esercizio fratto anni di vita utile moltiplicato per il numero di
anni di vita utile +1 diviso due).
La revisione della procedura di ammortamento può essere
effettuata quando il divenire degli eventi conduce a previsioni e
stime tali da evidenziare la necessità di aggiornamenti e modifiche
al periodo od al metodo di ammortamento, da illustrare in nota
integrativa. [es. delle slide: il valore originario del cespite è pari a
1000, il criterio di ammortamento è a quote costanti e la vita utile
originariamente stimata è di 10 anni. Durante il settimo anno,
prima di calcolare la quota di ammortamento, ci si rende conto che
la vita utile si è accorciata a 8 anni. Ciò non comporta alcuna
variazione del metodo di ammortamento, ma incide sulle quote
relative al settimo e all’ottavo anno, che dovranno essere di un
importo doppio (20% annuo invece del 10%) perché possano
coprire tutto il costo residuo del bene.
Altro esempio: il piano di ammortamento originario prevede che il
valore sia 1000, la vita utile 10 anni, il metodo sia quello delle
quote costanti e la quota di ammortamento annua pari a 100. Al
termine del settimo anno l’impresa entra a far parte di un gruppo
che applica un metodo a quote decrescenti (metodo aritmetico).
Ciò non incide sul periodo di ammortamento, ma le quote dei
quattro anni successivi (pari a un totale di 400) saranno modificate
in 160, 120, 80 e 40. La formula è sempre anni residui di vita utile
fratto anni residui moltiplicato per anni residui più uno fratto due.
Esempio riguardante la svalutazione del valore originario: Il piano
di ammortamento originario prevede un valore originario di 3000,
5 anni di vita utile, il metodo delle quote costanti e una quota
ammortamento annua di 600. Al termine del secondo anno il
valore recuperabile è pari a 1500, con una svalutazione pari a 300
(1800 – 1500). Le nuove quote di ammortamento saranno pari a
500, ottenuto dividendo il valore recuperabile per gli anni
successivi (1500 / 3). Ipotizzando che vi sia un ripristino di valore:
al termine del terzo anno il valore netto contabile
dell’immobilizzazione è pari a 1000, il valore recuperabile è pari a
1300. Il valore netto contabile se non fosse stata operata la
svalutazione sarebbe stato 1200, quindi il ripristino può avvenire
per soli 200 (non può mai essere superiore al valore originario).
Le nuove quote di ammortamento tornano ad essere pari a 600
(valore totale diviso anni residui di vita utile 1200/2).

Lezione 14 – Le immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni immateriali si caratterizzano per l’assenza di
consistenza fisica e sono definite anche “beni intangibili”. Sono di
fondamentale importanza per l’azienda ed anzi spesso
rappresentano la parte più consistente del suo patrimonio, perché
da questo tipo di investimenti può derivare un grande vantaggio
competitivo, come nel caso di brevetti e marchi o attività di
ricerca e sviluppo. Così come quelle materiali, le
immobilizzazioni immateriali possono essere acquisite
dall’esterno o prodotte internamente; allo stesso modo, forniscono
la loro utilità per più esercizi e il loro costo dovrà essere ripartito
tra i vari cicli produttivi cui partecipano.
Il percorso logico di valutazione delle immobilizzazioni
immateriali si articola in diverse fasi: va identificato quali siano i
beni immateriali; va determinato il valore originario di iscrizione
nel bilancio; vanno individuate le condizioni per la
capitalizzazione; deve essere definito il piano di ammortamento;
devono essere effettuate eventuali revisioni del valore originario
con conseguenti svalutazioni e/o ripristini.
Il Codice civile prevede che le immobilizzazioni immateriali
vadano contabilizzate nello stato patrimoniale (B. I.
Immobilizzazioni immateriali) e divisi in sette voci: le prime due
rappresentano gli oneri pluriennali, cioè costi di impianto ed
ampliamento e costi di sviluppo; la terza e la quarta costituiscono i
beni e i diritti immateriali, in cui confluiscono i diritti di brevetto
industriale, concessioni, licenze e marchi; seguono avviamento,
immobilizzazioni in corso e acconti, altre immobilizzazioni. Gli
oneri pluriennali si caratterizzano in quanto non separabili dal
complesso aziendale, motivo per cui sono inalienabili,
diversamente da come avviene per i beni e i diritti immateriali,
che sono separabili dall’azienda e posso pertanto essere alienati.
L’inalienabilità e l’impossibilità di valutarli secondo parametri
oggettivi sono i motivi principali per cui i principi contabili
internazionali non ammettono l’iscrizione in bilancio degli oneri
pluriennali, invece previsti dal nostro legislatore.
Gli oneri pluriennali sono i costi di impianto e ampliamento, i
costi di sviluppo ed eventuali altri oneri pluriennali, come ad
esempio le spese di miglioramento sostenute su beni di terzi.
I costi di impianto ed ampliamento vengono sostenuti in due
momenti particolari della vita aziendale: i primi sono quelli
sostenuti nel corso della fase pre-operativa, cioè tutte le spese
sostenute in fase di costituzione dell’azienda che sono utili a dare
avvio all’attività operativa aziendale, ad esempio le spese notarili
di costituzione; i costi di ampliamento sono quelli sostenuti per
dare avvio a nuove produzioni o per realizzare una modifica
straordinaria della capacità produttiva, ad esempio i costi sostenuti
per aprire una nuova sede. Sono capitalizzabili solo i costi
peculiari delle fasi di impianto e di ampliamento, quali spese
legali, ricerche di mercato, progettazione, spese di ricerca o del
personale; per contro, non è possibile capitalizzare altri costi
correnti sostenuti durante queste fasi, come le retribuzioni, gli
affitti e le altre spese generali.
I costi di sviluppo vanno contabilizzati tra le immobilizzazioni
immateriali nello stato patrimoniale ed includono le applicazioni
dei risultati della ricerca prima della produzione o dell’utilizzo. Si
distinguono dai costi di ricerca (di base, applicata, studi di
fattibilità e di alternative) che vanno invece indicati nel conto
economico. L’attività di sviluppo può essere conseguenza di un
acquisto, nel qual caso sarà contabilizzata al valore del costo
d’acquisto, ovvero essere frutto di produzione interna, ipotesi in
cui sarà iscritta in bilancio al valore del costo di produzione. Così
come avviene per le immobilizzazioni materiali, anche in questo
caso nel costo di produzione interna andranno computati non solo
i costi diretti, relativi ad esempio a materiali e servizi o agli
ammortamenti di attrezzature e brevetti, ma anche i costi indiretti,
in cui rientrano i fitti, l’energia e le manutenzioni.
Oneri pluriennali: è opportuno sottolineare, ancora una volta, che
gli oneri pluriennali non possono essere contabilizzati secondo i
princìpi della prassi contabile internazionale e che sono ammessi
soltanto dal nostro legislatore, con le dovute cautele. Perché si
possano inserire i relativi valori in bilancio, infatti, è necessario
ottenere l’approvazione del collegio sindacale, motivare
l’iscrizione in nota integrativa e rispettare i limiti prescritti in
relazione alla distribuzione degli utili (è necessario che ci siano
riserve che coprono il valore contabile che deve essere ancora
ammortizzato). Queste sono le garanzie che il Codice civile
stabilisce a tutela dei creditori, per evitare che i bilanci possano
essere gonfiati, distribuendo utili non effettivamente conseguiti.
Ammortamento degli oneri pluriennali: Quanto ai criteri di
ammortamento cui si fa riferimento, va anzitutto evidenziato che
si tratta di un ammortamento a-tecnico, poiché manca una precisa
correlazione con la vita utile, motivo per cui il periodo massimo di
ammortamento è fissato in cinque anni, da calcolarsi secondo il
metodo delle quote costanti. Questo non significa che il criterio di
ammortamento non possa mai essere modificato, ma qualora ciò si
rendesse necessario è obbligatorio che il redattore spieghi nella
nota integrativa quali sono le ragioni che spingono ad agire
diversamente da come previsto nel Codice civile. Come già
accennato, il Codice impone un’ulteriore cautela relativa alla
distribuzione degli utili, fino a che l’ammortamento degli oneri
pluriennali non sia terminato. Possono infatti essere distribuiti
solo gli utili che, sommati alle riserve disponibili esistenti in
bilancio, eccedono gli oneri ancora da ammortizzare. Devono
essere considerate riserve non disponibili quella legale, da
rivalutare o di sovrapprezzo delle azioni.
Beni e diritti immateriali: Sono quelle immobilizzazioni
immateriali caratterizzate dall’alienabilità, comprendendo marchi,
brevetti, diritti d’uso e licenze. La determinazione del loro valore
originario, anche in questo caso, può poggiare sia sul loro costo
d’acquisto che su quello di produzione interna. Il periodo di
ammortamento comincia nel momento in cui l’attività immateriale
è disponibile e pronta per l’uso e si estende per tutta la durata
della sua vita utile, preferibilmente utilizzando il metodo a quote
costanti.
Per ciò che concerne possibili svalutazioni e ripristini si procede
allo stesso modo di quanto previsto per le immobilizzazioni
materiali, procedendo ad una svalutazione qualora il valore
recuperabile risulti inferiore al valore netto contabile e operando
un ripristino se dovessero venire meno in un secondo momento i
motivi della svalutazione. Le motivazioni per cui si procede a
queste operazioni vanno sempre illustrate nella nota integrativa.
Avviamento: L’avviamento è il valore attribuito alla capacità
dell’azienda di produrre in futuro risultati economici positivi,
plusvalore che non è ascrivibile direttamente a beni specifici, ma è
legato ad un complesso di condizioni che non sono separabili
dall’azienda, come la fiducia della clientela, le competenze del
personale o l’efficienza organizzativa. Sono tutte componenti
immateriali il cui valore è difficilmente determinabile in maniera
oggettiva.
Il valore dell’avviamento è dato dalla differenza del valore
economico del capitale (W) e del valore contabile (o di libro)
rettificato (K) di quest’ultimo, differenza che può essere sia
positiva che negativa. La cautela imposta dal Codice civile per
l’iscrizione nello stato patrimoniale di questa specifica posta
contabile è che l’avviamento deve essere pervenuto all’azienda a
titolo oneroso, quando cioè nasce da uno scambio con terzi, ad
esempio nel caso dell’acquisto di un’azienda, un suo ramo ovvero
di una partecipazione rilevante di un’altra azienda. È inoltre
necessario ottenere il consenso del collegio sindacale in merito
all’iscrizione in bilancio dei valori relativi alle operazioni di
acquisto o conferimento di azienda, fusione e scissione.
L’avviamento può essere derivativo od originario. il valore di
avviamento derivativo è pari alla differenza del costo di
acquisizione di un complesso aziendale meno il valore di libro
rettificato del capitale di tale complesso. È invece da considerarsi
originario l’avviamento proprio dell’impresa, che non potrà
pertanto essere rilevato in bilancio, non essendo oggetto di
scambio con terzi. Peculiare è l’avviamento relativo alle
partecipazioni, che esiste nel momento in cui queste sono
acquistate per una somma superiore al loro valore. In questo caso
il maggior valore non sarà rilevato come voce autonoma di
avviamento, ma sarà incluso nel valore della partecipazione stessa.
Esistono diversi metodi per la determinazione del valore
economico del capitale economico (W), cioè del valore attribuito
al capitale netto considerando la capacità dell’azienda di produrre
reddito. Il metodo più diffuso è il metodo reddituale sintetico,
basato sul reddito medio normale atteso nei successivi esercizi,
attualizzato secondo un tasso d’interesse.
Il valore di libro rettificato del capitale (K) è quello attribuito al
capitale netto rettificando i valori contabili delle attività e
passività. Le rettifiche avvengono quando sia necessaria una
riespressione al valore corrente delle attività e passività contabili
ovvero una valorizzazione delle attività immateriali invisibili.
La regola generale di rilevazione impone che i valori che derivano
dalle rettifiche non vadano rilevati come avviamento, ma indicati
nelle singole voci di pertinenza (es. terreni, marchi).
Una volta rilevato l’avviamento, questo deve essere ammortizzato
nel corso della sua vita utile, che non può superare i venti anni.
Qualora non fosse possibile stimare la vita utile, l’ammortamento
deve avvenire entro un periodo non superiore a dieci anni. In
entrambi i casi, comunque, è necessario dar conto nella nota
integrativa delle motivazioni che hanno portato alla
determinazione del periodo di ammortamento. Esiste anche la
procedura dell’impairment test, in virtù della quale se alla fine
dell’esercizio i benefici futuri attesi dall’avviamento sono inferiori
rispetto al costo residuo dell’avviamento al netto degli
ammortamenti già effettuati bisognerà procedere ad una
svalutazione.

Lezione di recupero – Le rimanenze di magazzino

Le principali regole di riferimento per la disciplina relativa alle
rimanenze di magazzino sono dettate dall’art. 2426 c.c. (punti 9 e
10), dal principio contabile n.10 e dagli IAS 2 e 23. Si definiscono
rimanenze di magazzino quei beni posseduti per la vendita nel
normale svolgimento dell’attività o impiegati nei processi
produttivi per la vendita. Diversamente da come avviene per le
immobilizzazioni, destinate a rimanere per un periodo medio-
lungo all’interno dell’azienda partecipando economicamente a
diversi esercizi, le rimanenze tendono ad essere trasformate e
vendute nel breve termine. I beni che principalmente ne fanno
parte sono: materie prime, sussidiarie e di consumo; i semilavorati
e i prodotti in corso di lavorazione; i prodotti finiti realizzati; le
merci acquistate per la successiva rivendita. Più precisamente, la
loro classificazione e rappresentazione in bilancio nello stato
patrimoniale all’interno della classe (C. I) “rimanenze” è:
- 1. Materie prime, sussidiarie e di consumo;
- 2. Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;
- 3. I lavori in corso su ordinazione; [non saranno trattati nel
corso, ma sono valutati secondo criteri differenti rispetto alle
altre rimanenze]
- 4. Prodotti finiti e merci;
- 5. Acconti.
Le rimanenze ed il valore della produzione si ritrovano anche nel
conto economico, alle macroclassi (A) “valore della produzione” e
(B) “costi della produzione”. Nel valore della produzione si
includono:
- 1. Ricavi delle vendite e delle prestazioni (cioè la produzione
venduta);
- 2. Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti;
- 3. Variazione dei lavori in corso su ordinazione (insieme alla
voce precedente rappresenta la produzione in corso e da
vendere, cioè le rimanenze);
- 4. Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (la
produzione necessaria per produrre);
- 5. Altri ricavi e proventi.
Nella macroclasse (B) la prima voce (B. 6) ricomprende “materie
prime, sussidiarie” e tutti gli altri consumi di materie. In sostanza,
nella macroclasse (A) sono indicati i valori positivi, destinati alla
vendita, mentre nella (B) si indicano i costi.
I princìpi contabili di riferimento (prudenza, minore tra costo
storico e valore d’uso) vengono richiamati anche nella valutazione
delle rimanenze di magazzino. Si opera però diversamente rispetto
alle immobilizzazioni, per le quali il costo storico è sempre unico
(quello per cui è stata acquistata o prodotta) e ciò che cambia può
essere il flusso di benefici attesi, per le rimanenze il costo di
acquisto varia nel tempo e i criteri di valutazione per le giacenze
possono a loro volta cambiare. Il criterio generale di valutazione
rimane quello che rispecchia il principio di prudenza, per cui
bisogna individuare il minore fra il costo storico ed il valore di
realizzo, con il costo storico che è quello di acquisto delle materie
prime ovvero quello di produzione dei prodotti finiti e
semilavorati, mentre il valore di realizzo è quello presunto
desumibile dall’andamento del mercato. Più precisamente, il costo
di acquisto delle materie prime si ottiene con la somma del costo
di acquisto e degli eventuali oneri accessori sostenuti per
l’acquisizione. Il costo di produzione, invece, include i costi diretti
e indiretti di produzione, escludendo tutte le spese che non siano
imputabili alla produzione, come ad esempio le spese
amministrative, commerciali o di ricerca e sviluppo. In sintesi, si
può dire che il costo storico è il criterio di base e che il valore di
realizzo costituisce il parametro di controllo. Va da sé che il valore
di presumibile realizzo deve essere valutato separatamente per le
singole categorie merceologiche, in modo da stabilire quanto si
possa ricavare dalle stesse a seconda di come queste possano
essere collocate sul mercato, poiché solo in questo modo si può
correttamente valutare il valore della giacenza nel suo complesso.
[esempio dettato dalla prof: a fine esercizio rimangono tre
prodotti: A, B e C. Per A il valore più basso è quello di costo, pari
a 100. Per B il più basso è il valore di mercato, pari a 50. Per C il
valore più basso è quello di costo, pari a 60. Di conseguenza, il
valore complessivo delle rimanenze di magazzino sarà pari alla
somma di questi valori, cioè 210. Supponiamo che ad inizio
esercizio ci sia una rimanenza pari a 100. Si avrà che nell’attivo
dello stato patrimoniale le rimanenze sono valorizzate con 210 e
nel conto economico le variazioni delle rimanenze dei prodotti
semilavorati e finiti sarà pari a 110, ossia la differenza tra le
rimanenze finali ed iniziali.]
Per individuare il costo della giacenza nel modo più accurato
possibile, sempre nell’ottica di restituire un quadro fedele, il
metodo è quello del costo specifico, che tiene conto del costo
specificamente sostenuto per acquisire le diverse partite di merce
che sono poi rimaste in magazzino. Va anche detto, però, che
spesso non è possibile individuare il costo specifico della singola
giacenza, in particolare quando si tratti di beni fungibili, che
hanno caratteristiche e funzionalità analoghe tali da renderli
intercambiabili e indistinguibili (es. in un silos vengono
immagazzinate diverse partite di olio lubrificante acquistate a
prezzi diversi). Le alternative al costo specifico sono basate su
ipotesi semplificatrici, permettendo di scegliere fra il costo medio
ponderato, il costo last in first out (LIFO) o first in first out
(FIFO). Il tratto comune ai diversi criteri è l’attribuzione di un
valore di costo non oggettivo ma convenzionale alle partite di
merce scaricate dal magazzino. Questo perché si è ovviamente a
conoscenza del valore di carico (cioè il costo della merce
acquistata) ma non sempre del valore di scarico (quella che viene
utilizzata o venduta), motivo per cui bisognerà stabilirlo
convenzionalmente, determinando la differenza fra il valore di
carico e di scarico secondo uno dei metodi sopracitati.
[esempio delle slide:

Per il costo medio ponderato di periodo si sommeranno i valori

dei due carichi e li si dividerà le quantità totali (800+1100 fratto
200), ottenendo 9.5. Per conoscere il valore dei singoli scarichi si
moltiplica il prezzo medio ponderato per la loro quantità (a marzo
9.5 x 50 = 475) e (a novembre 9.5 x 70 =665). Il valore della
rimanenza finale, dunque si ottiene sottraendo il valore ponderato
delle singole partite al loro costo d’acquisto (800-475) + (1100-
665) =760. È possibile anche sottrarre al valore complessivo dei
carichi quello degli scarichi calcolati secondo il prezzo medio
ponderato (800 + 1100) – (475 + 665), ottenendo lo stesso
risultato.
Se si utilizza il metodo di valutazione degli scarichi LIFO, si
suppone di scaricare per prima la merce acquistata per ultima,
ipotizzando di lasciare nel magazzino la merce più vecchia. In
questo modo, la valutazione avviene secondo i costi più lontani
nel tempo. Nell’esempio è stata acquistata merce a gennaio e
luglio e, per il metodo LIFO, verrà utilizzata prima quest’ultima,
dunque se alla fine del periodo dovesse rimanere merce in
magazzino probabilmente sarà quella di gennaio e non di luglio.
In questo caso, per calcolare il valore della rimanenza finale
bisognerà innanzitutto considerare che lo scarico di marzo
riguarda la merce caricata a gennaio, moltiplicando i costi per la
quantità rimanente (8 x 50 = 400) e, in secondo luogo, che la
merce scaricata a novembre sarà solo quella caricata a luglio (11 x
30 = 330). Sommando i due valori (400 + 330) otterrò il valore
della rimanenza finale.
Se gli scarichi sono valutati secondo il metodo FIFO, si suppone
di scaricare per prima la merce acquistata più lontano nel tempo,
lasciando nel magazzino la merce più nuova. La valutazione
avverrà secondo i costi più vicini ai prezzi di acquisto sostenuti in
chiusura dell’esercizio. È un metodo che può più facilmente
allinearsi con il mercato, poiché se il prezzo dovesse fluttuare le
rimanenze saranno rilevate secondo i prezzi più recenti. Partendo
sempre dai dati delle slide, il valore delle prime rimanenze è
sempre pari a 400 (50 x 8), mentre diversa sarà la valutazione
dello scarico di gennaio per 70 unità, poiché si dovranno prima di
tutto esaurire le 50 unità già presenti in magazzino (50 x 8 = 400)
e poi le restanti 20 unità potranno essere calcolate secondo il costo
del carico di luglio (20 x 11 = 220, portando il totale a 620). Alla
fine dell’esercizio, le rimanenze di magazzino pari a 80 unità
dovranno essere calcolate secondo il costo di luglio (80 x 11), per
cui il valore della rimanenza finale sarà pari a 880.]
Volendo confrontare LIFO e FIFO si può dire che: con il LIFO si
valorizzano le scorte ai prezzi più vecchi e, se i prezzi sono
crescenti, si mitiga il fenomeno dei “profitti di magazzino”,
rischiando di formare consistenti riserve occulte; viceversa con il
FIFO si valorizzano le scorte ai prezzi più recenti e se i prezzi
sono crescenti si accentua il fenomeno dei “profitti di magazzino”,
riducendo le distorsioni causate dal costo storico.

13. IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Le imprese di

minori dimensioni possono trovare difficile e oneroso rispettare le
richieste della normativa e allora per non essere soffocate possono
redigere un bilancio “semplificato” chiamato bilancio in forma
abbreviata (2435 bis). Possono redigerlo le imprese che per due
esercizi consecutivi non abbiano superato 2 dei 3 parametri
stabiliti:3'125'000€ di attività;6'250’000€ di ricavi di vendita e di
prestazioni;50 dipendenti. (possibilità comunque esclusa se
l’azienda ha emesso titoli negoziati in mercati regolamentati). Le
semplificazioni riguardano solo gli aspetti formali e interessano
tutti i documenti, nessuna semplificazione riguarda gli aspetti
sostanziali ossia i criteri di valutazione. Le semplificazioni dello
stato patrimoniale si traducono in un raggruppamento di voci, si
limita a riportare le macroclassi contrassegnate da lettere
maiuscole e le classi indicate con i numeri romani, si può
presentare all’attivo con 2 sole macroclassi: B (immobilizzazioni),
C (attivo circolante) all’interno di queste le voci e sottovoci
vengono accorpate nella classe di riferimento evidenziando
distintamente fondi e svalutazioni. Anche il passivo viene
presentato nelle sue macroclassi e classi, raggruppando tutte le
voci e sottovoci: A (patrimonio netto); B (fondi per rischi e oneri);
C (T.F.R.); D (debiti, ratei e risconti), logicamente si può intuire
che la perdita di informazioni nello stato patrimoniale abbreviato è
notevole. Per quanto riguarda invece il conto economico questo
subisce semplificazioni minori essendo consentito solo il
raggruppamento di alcune voci, riguardano voci del valore della
produzione, dei costi della produzione e valori dell’area
finanziaria della gestione. Per quanto riguarda la nota integrativa
si traducono in tagli alle informazioni obbligatorie. La relazione
sulla gestione può essere omessa se nella nota integrativa vengono
fornite informazioni sulle azioni proprie.

Corso di tributario
Lezione 1 – 16 aprile
Lo Stato può recuperare denaro in due modi, operando come
soggetto privato o realizzando un’azione pubblica, nella forma del
tributo, spesso definiti impropriamente come “tassa”, che è in
realtà solo un aspetto del tributo. La fonte della materia è la
Costituzione, anzitutto l’art. 2, per il quale sono tutelati i diritti
inviolabili dell’uomo, come singolo e nelle formazioni sociali,
richiedendo l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà
politica, economica e sociale. Così come formulato, questo
articolo riporta all’art. 53 Cost. 1° co., che fa a sua volta
riferimento al dovere della solidarietà, imponendo a tutti i
consociati di concorrere alle spese pubbliche, in base alla propria
condizione economica, partecipando al finanziamento della spesa
pubblica. Ci si deve chiedere, allora, cosa sia un tributo,
precisando che non se ne trova una definizione legislativa ma
soltanto una dottrinaria: “il tributo è un istituto giuridico che
realizza il concorso di tutti al finanziamento ed alla spesa pubblica
attraverso una prestazione obbligatoria collegata ad un fatto
economico”. Rappresenta perciò il mezzo attraverso cui si attua
quel dovere di solidarietà, conformemente anche ad altri articoli
della Costituzione rispetto a quelli citati finora. Va citato, infatti,
anche il principio di legalità di cui all’art. 23 Cost., per il quale
“nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta
se non in base alla legge”. Di conseguenza, l’unico soggetto cui è
attualmente consentito fissare tributi è il parlamento; in teoria
anche il governo potrebbe, in caso di urgenza, fissare un tributo,
ma il relativo provvedimento sarà comunque sottoposto al vaglio
del parlamento, che dovrà convertirlo o perderà i suoi effetti ex
tunc. Molto spesso nella prassi si ricorre allo strumento del
decreto legislativo per imporre un nuovo tributo, trattandosi di una
materia molto tecnica che può essere più facilmente gestita da un
soggetto con una maggiore competenza, ossia il ministero
dell’economia e delle finanze. È questo il motivo per cui le più
importanti riforme nella materia tributaria sono state realizzate
con decreti legislativi.
A seguito della riforma del titolo V della Costituzione e della
legge quadro si è consentito anche alle regioni di legiferare in
ambito della materia tributaria, vista l’attribuzione dell’autonomia
finanziaria e di spesa.
Altra peculiarità molto importante della legge tributaria è che,
diversamente da come avviene in altri ambiti, come ad esempio
quello penale, è ammessa anche un’efficacia retroattiva. Ci si deve
chiedere dunque in quali casi una legge possa avere effetti
retroattivi e quand’è che essa perde di efficacia.
La perdita di efficacia consegue innanzitutto all’abrogazione e alla
dichiarazione di incostituzionalità, a seconda della motivazione
fornita dalla Consulta, ma anche a causa della successione delle
leggi nel tempo. Bisogna anche interrogarsi circa l’efficacia della
legge nello spazio, in particolare per quanto concerne i tributi
introdotti con legge regionale, che non possono essere estesi al di
fuori dello spazio regionale di appartenenza. Non ci si deve far
ingannare dalla menzione “regionale” che appare in alcuni tributi
(es. IRAP) che sono introdotti con legge statale, poiché in tal caso
è questa la cornice in cui le singole regioni possono poi stabilire le
modalità di applicazione della legge tributaria nazionale, ad
esempio muovendosi all’interno di limiti minimi e massimi per
fissare l’entità dell’imposizione.
La legge tributaria condivide un’importante caratteristica con la
legge penale, in quanto entrambe non sono mai soggette
all’applicazione del procedimento analogico al fine di colmare
eventuali lacune normative. Tra i soggetti che interpretano la
legge tributaria vanno citate in primo luogo la dottrina e la
giurisprudenza, ricordando che a pronunciarsi sulla materia non
sono i tribunali ordinari ma le commissioni tributarie provinciali e
regionali, una sorta di giudice speciale (la Costituzione fa divieto
di istituire giudici speciali, ma queste commissioni esistevano
ancor prima della sua entrata in vigore e permangono tuttora). Va
anche detto che, nel corso del tempo, il processo tributario è stato
completamente riformato e non esistono più le commissioni
tributarie di primo e secondo grado, ma si parla di commissioni
tributarie provinciali e regionali, affidando il terzo grado di
giudizio ad una sezione specializzata della Corte di Cassazione (V
sezione). Esiste però un’altra forma di interpretazione, definita
“autentica”, della quale tratta lo Statuto dei diritti del contribuente,
il quale sancisce che “l’adozione di norme interpretative in
materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e
con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di
interpretazione autentica”, rimettendo questa facoltà al legislatore
stesso, l’unico a poter fornire un’interpretazione vincolante del
tributo che egli stesso ha introdotto. Possono essere qui richiamati
anche altri strumenti interpretativi, come le circolari
dell’amministrazione finanziaria, subordinate alla legge ordinaria
e con valenza solo interna per il personale, o anche gli interpelli,
strumenti amministrativi previsti dallo statuto del contribuente,
che permettono al contribuente stesso di chiedere la giusta
applicazione della norma ponendo un quesito all’amministrazione
finanziaria, ricordando che se questa non risponde entro 90 giorni
vale la regola del silenzio assenso. L’interpello non è mai
generalizzato e si applica esclusivamente al soggetto che interpella
il fisco e non ad altri. In ogni caso, qualora il contribuente si
avvalga dell’interpello ma ottenga risposta negativa potrà
rivolgersi alla commissione tributaria.
Sempre rimanendo nell’ambito interpretativo, vale la pena citare
l’art. 10 dello Statuto, in cui si tratta del legittimo affidamento,
stabilendo che se il contribuente si affida in buona fede
all’interpretazione di una norma (es. circolare contraria a legge
ordinaria) allora non sarà perseguibile. L’art. 12, invece, in
ossequio al principio di legalità sancisce che “nell’applicare la
legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto
palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione
di esse e dalla intenzione del legislatore”.
Tornando ai principi costituzionali, è necessario approfondire
quello sancito all’art. 53 Cost. riguardante la capacità contributiva,
il cui primo comma abbiamo già esaminato e stabilisce che tutti
sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche. Il secondo comma,
invece, afferma che il sistema tributario è improntato ad un
criterio di progressività, come si può notare ad esempio grazie
all’IRPEF, imposta progressiva a scaglioni sul reddito delle
persone fisiche che fissa aliquote più alte per chi ha redditi
maggiori. Quest’articolo è rivolto principalmente al parlamento,
limitando la relativa capacità di legiferare in materia tributaria, cui
si impone di tener conto della capacità contributiva dei singoli.
Corollario di quest’articolo sono i princìpi dell’attualità e
dell’effettività. Il primo prevede che si debba sempre considerare
la capacità contributiva del singolo contribuente nel momento in
cui il tributo entra in vigore (es. viene introdotto un tributo il 10
luglio i cui effetti partono dal 1° luglio, per cui si dovrà accertare
se il soggetto contribuente aveva la capacità economica di
sopportare quel tributo). Il principio dell’attualità è collegato a
quelli di uguaglianza e progressività, di rango costituzionale, ma
anche con il principio sociale del riparto della spesa pubblica.
L’art. 53 Cost. 1° co. utilizza il termine “tutti”, facendo
riferimento alle persone fisiche e giuridiche, nonché a coloro che,
pur non essendo cittadini italiani, svolgono la propria attività in
Italia, poiché producono reddito e sono tenuti al pagamento delle
imposte. Il collegamento, dunque, è fondato sia sulla residenza
che sulla fonte.
Elementi strutturali: Prima di procedere all’esame degli elementi
strutturali del tributo è giusto ricordare che bisogna individuare il
“presupposto”, ossia la particolare situazione di fatto cui la legge
ricollega l’imposta. Esistono anche aspetti negativi del
presupposto, quando cioè la legge prevede esoneri ed esenzioni,
ovvero delle fattispecie di sostituzione del presupposto, quando un
soggetto deve provvedere al pagamento in luogo di altro soggetto.
Gli elementi strutturali del tributo sono i soggetti, la base
imponibile ed il tasso, tutti aspetti che devono essere individuati in
maniera specifica dalla legge, che può rimettere alla norma
secondaria soltanto gli aspetti ulteriori rispetto a quelli ora citati.
Soggetto attivo è il ministero dell’economia e delle finanze, cui
compete l’indirizzo politico dei tributi, al quale si affiancano tutti
quegli enti cui sono attribuite funzioni di controllo, cioè le agenzie
fiscali. Soggetti passivi sono ovviamente i contribuenti, in
relazione ai quali va richiamato il principio di solidarietà, che può
essere “paritaria” o “dipendente”. La solidarietà paritaria può
essere associata all’obbligazione solidale, poiché il fisco può
aggredire il patrimonio di uno qualsiasi dei soggetti tenuti
all’adempimento (es. eredi) e chi adempie ha poi diritto alla
rivalsa verso gli altri co-obbligati. La solidarietà dipendente ad
esempio si ha nel momento in cui si paga la parcella del notaio ed
in essa sono incluse le imposte di registro, che sono dunque
riscosse dal notaio stesso, che poi le verserà allo stato. Infine, in
alcuni casi va individuato un soggetto “sostitutivo”, come quando
si pagano imposte a titolo di acconto o tributi a titolo di imposta:
l’imposta a titolo di acconto si ha ad esempio quando un’impresa
paga la parcella di un professionista ed è obbligata per legge a
trattenere il 20% del compenso, che andrà versato allo Stato,
acconto che verrà poi recuperato dal professionista in sede di
dichiarazione; il tributo a titolo d’imposta può avvenire invece fra
imprenditore e suo dipendente, con quest’ultimo che riceve un
salario sul quale il datore di lavoro è obbligato a trattenere
l’imposta dovuta e la versa allo Stato.
Prima di poter discutere del procedimento di individuazione della
base imponibile, è necessario analizzare l’istituto della
dichiarazione tributaria, da non confondersi con la dichiarazione
dei redditi, che è parte della dichiarazione tributaria, espressione
con cui si riferisce a quella dichiarazione di scienza che
comprende tutte le manifestazioni di volontà in materia tributaria
che il soggetto passivo effettua nei confronti del fisco. Il nostro
sistema tributario si basa infatti sulla autodichiarazione,
imponendo ad ogni contribuente di dichiarare i suoi redditi e beni
al fisco. Quest’ultimo ha comunque a propria disposizione diversi
strumenti di accertamento, tra cui ad esempio l’accertamento
ordinario (controllo sulla dichiarazione), sintetico o induttivo (il
fisco non parte dal reddito dichiarato ma da quello consumato,
quando si suppone che la dichiarazione sia infedele).

Lezione 2 – 21 aprile
Classificazione dei tributi: I tributi si classificano in imposte, tasse
e contributi.
L’imposta è un’obbligazione tributaria finalizzata al
soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili ed è prelevata in
relazione ad un fatto economico che esprima la capacità
contributiva. Con questo tipo di tributo si risponde dunque ai
bisogni dell’intera collettività, ad esempio quelli relativi alla
sicurezza, alla sanità o ad altri servizi indivisibili. Gli indici
economici idonei ad esprimere la capacità contributiva del
consumatore sono il reddito, il patrimonio ed il consumo. Il
reddito è definito come l’incremento, espresso in termini
monetari, della ricchezza di un soggetto in un determinato periodo
di tempo, dunque una variabile di flusso legata ad uno specifico
arco temporale. Contrariamente, il patrimonio è un dato capace di
fotografare in termini monetari la ricchezza in un determinato
momento. Quanto ai consumi, può rilevarsi ad esempio di come in
alcuni casi siano fissate aliquote diverse a seconda del valore del
bene.
Si individuano i seguenti elementi costitutivi dell’imposta:
- Presupposto d’imposta: è il fatto giuridico che determina, in
modo diretto o indiretto il sorgere dell’obbligazione tributaria
(che, si ricordi, non è sinallagmatica, poiché semplicemente
lo Stato preleva somme dai cittadini per finanziarie le sue
spese).
- Soggetto attivo: lo Stato o altro ente pubblico (es. regione o
ente locale) che, in base alla legge, ha la possibilità di
istituire tributi e riscuoterli.
- Soggetto passivo: la persona fisica, giuridica o anche l’ente
che si trova in obbligo e in condizione di pagare l’imposta.
- Base imponibile: la parte quantitativa del presupposto (es.
esistono oneri deducibili dal reddito non soggetti a tributi,
come i contributi previdenziali).
- Aliquota: tasso che viene applicato alla base imponibile per
liquidare l’imposta (es. l’IRPEF è un’imposta progressiva a
scaglioni).
- Fonte: risorsa a cui il contribuente attinge per pagare l’imposta
(normalmente il reddito).
Le imposte si distinguono in dirette e indirette. Quelle dirette
colpiscono la manifestazione immediata di capacità contributiva,
cioè la ricchezza esistente (il patrimonio) o conseguita (il reddito).
Imposte dirette sono: l’IMU, imposta municipale sugli immobili
che colpisce i patrimoni del soggetto; l’IRPEF, che è l’imposta sul
reddito delle persone fisiche; l’IRES, l’imposta sul reddito delle
società; l’IRAP, l’imposta regionale sull’attività produttiva. IRPEF
e IRES sono racchiuse nel TUIR, il testo unico sulle imposte
dirette. Le imposte indirette, invece, non sono commisurate al
reddito, in quanto colpiscono la manifestazione mediata di
capacità contributiva. In questa categoria rientrano: IVA; registro;
accisa; ipotecaria; catastale; bollo; pubblicità.
In relazione alla misura e al modo in cui se ne determina
l’ammontare, le imposte sono distinte in fisse, proporzionali e
progressive. Va qui ricordato che l’art. 53, 2° co., afferma che il
sistema italiano è informato al criterio della progressività, con il
quale si vuole sostenere che più il reddito di un soggetto è alto e
più questi dovrà contribuire alle spese dello stato. L’imposta è
fissa quando il suo ammontare non varia in relazione
all’imponibile, ma è determinato direttamente dalla norma
tributaria in modo che tutti i soggetti saranno tenuti a pagare la
stessa cifra, come ad esempio avviene per l’imposta di registro per
locazioni di immobili. L’imposta è invece proporzionale quando il
suo ammontare aumenta in misura direttamente proporzionale
all’aumentare dell’imponibile. Di conseguenza, qualunque sia
l’imponibile, la percentuale che il soggetto passivo dovrà pagare
sarà la stessa, ma l’importo che sarà tenuto a pagare cresce
proporzionalmente all’aumentare del valore dell’oggetto
d’imposta (ad es. l’IRES ha un’aliquota unica). Infine, l’imposta è
progressiva quando aumenta più che proporzionalmente rispetto
all’aumento dell’imponibile, poiché è l’aliquota stessa a crescere
all’aumentare dell’imponibile, in ossequio a quanto previsto
all’art. 53 Cost (es. IRPEF, che da 0 a 15mila € ha un’aliquota del
23%, mentre salendo fino a 28mila è del 27%). È anche possibile
individuare due diversi tipi di progressività: quella continua
prevede la crescita dell’aliquota ad ogni minimo incremento
dell’imponibile, secondo una funzione matematica; quella a
scaglioni, invece, opera sulla base di scaglioni, cioè di parti in cui
viene suddiviso l’imponibile, a ciascuna delle quali viene
associata un’aliquota che cresce quando si passa da uno scaglione
a quello successivo (appunto, l’IRPEF).
Tasse: La tassa è un tributo che il singolo soggetto è tenuto a
versare come pagamento di una utilità che egli riceve, per sua
necessità, da un ente pubblico, secondo il principio della
controprestazione. Non bisogna sovrapporre quest’istituto alle
tariffe versate dall’utente di un servizio pubblico come il trasporto
ferroviario o la fornitura di gas ed elettricità, poiché in questi casi
i prezzi sono determinati contrattualmente e non legalmente,
diversamente da come avviene per le tasse, che sono tributi e,
come tali, possono essere determinati solo con legge. La
riscossione delle tasse avviene generalmente per via diretta,
attraverso il versamento dell’importo nelle casse pubbliche o la
richiesta di un certificato.
Gli elementi fondamentali della tassa rispetto alle altre
controprestazioni patrimoniali (soprattutto la tariffa) sono:
- Autorità del prelievo: non c’è alcun atto di natura contrattuale
ed il pagamento prescinde dalla volontà del cittadino.
- Posizione di supremazia dell’ente impositore rispetto al
privato.
- Previsione di un adeguato apparato sanzionatorio e di poteri di
controllo in favore del soggetto impositore.
- Immediata esecutività degli atti di imposizione.
- Giurisdizione delle commissioni tributarie.
Diversamente, la tariffa indica il prezzo od il corrispettivo di un
bene o servizio fornito da un’impresa pubblica, generalmente in
regime di monopolio, ovvero da un’impresa privata soggetta a
regolamentazione pubblica. Questo tipo di servizio è liberamente
richiesto, a fronte di un contratto di natura privatistica. I sistemi
tariffari sollevano perplessità, in particolare a seguito della
trasformazione di alcuni tributi locali in tariffe (TARSU, tassa sui
rifiuti), generando incertezze circa la loro reale natura giuridica,
non essendo certo che si tratti di tributi o corrispettivi. Questa
distinzione è di fondamentale importanza, poiché se si trattasse di
un corrispettivo di diritto privato bisognerebbe applicare l’IVA e
la competenza non sarebbe più del giudice tributario ma di quello
ordinario.
Contributo: il contributo è un versamento a favore di enti pubblici,
quasi sempre obbligatorio, che viene e effettuato per ottenere
servizi o vantaggi erogabili in futuro, ad esempio con i contributi
previdenziali (versamenti obbligatori a casse pensionistiche) od
assistenziali (versamenti effettuati all’INAIL).
Conclusioni: L’art. 23 della Costituzione sancisce che “nessuna
prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in
base alla legge”. Il principio della riserva di legge si applica alle
imposte, alle tasse, ai contributi e ai monopoli fiscali (che,
secondo parte della dottrina, rientrano nei tributi). In tutti questi
casi è necessario che lo Stato o l’ente pubblico competente
introduca questo tipo di tributi attraverso una legge.
L’art. 53 della Costituzione sancisce che tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di
progressività. In linea di principio, questo articolo si applica ad
imposte e contributi, ma non alle tasse, poiché queste ultime
vengono pagate a prescindere dalla capacità contributiva del
soggetto. Al contrario, imposte e contributi servono a coprire il
costo dei servizi divisibili e indivisibili dello stato, sono
commisurate alla capacità contributiva del singolo e non si
giustificano sulla base di attività svolte a favore del singolo.
Capacità contributiva: La capacità contributiva rappresenta la
forza economica del singolo contribuente e può essere misurata
secondo diversi parametri, ossia il patrimonio, il reddito e i
consumi. Questa forza economica deve essere effettiva ed attuale.
L’effettività richiede che l’imposta debba avere ad oggetto fatti
economici che abbiano un riscontro effettivo nella realtà,
limitando l’utilizzo delle presunzioni (ragionevoli e non assolute)
ovvero di criteri forfettari di determinazione della forza
economica (come studi di settore o coefficienti presuntivi). Il
criterio dell’effettività rappresenta una garanzia per il
contribuente, facendo sì che l’imposizione non arrivi mai a
togliere al singolo i mezzi necessari per il soddisfacimento dei
suoi bisogni essenziali.
Per il criterio dell’attualità la forza economica deve essere
presente nel momento in cui l’imposta si applica, motivo per cui
sono previsti dei limiti per la retroattività delle norme tributarie.
Ancora, l’imposta non può riferirsi ad una imposizione passata
oppure futura. Il tributo dunque non può avere di per sé effetto
retroattivo, ma nel momento in cui entra in vigore la sua prima
applicazione può essere retrodatata e produrre limitatamente
alcuni effetti retroattivi [da approfondire].

Lezione 3
Elementi strutturali dell’obbligazione tributaria: Essi sono il
presupposto (esenzioni, esclusioni e fattispecie sostitutive), i
soggetti, la base imponibile ed il tasso. Tutti questi elementi
devono essere previsti dalla legge, nel contesto della riserva di
legge negativa, in virtù della quale gli elementi essenziali
dell’obbligazione tributaria devono essere previsti dalla legge,
potendo demandare alla normativa secondaria di specificare
elementi ulteriori o di scegliere all’interno di un range attraverso
l’esercizio del potere statutario o regolamentare (es. per l’IMU è
previsto un limite minimo e massimo). Questo potere è conferito
ai comuni dal d. lgs. 446/1997, intervento che peraltro ha dato vita
ad un dibattito dottrinario circa la possibilità per il consiglio
comunale di introdurre tributi facendone richiesta alla regione di
appartenenza, in quanto quest’ultima è un ente legislativo. La
teoria in questione fu poi smentita dalla giurisprudenza che ha
affermò la necessità di una legge di attuazione per ciò che
concerne il titolo quinto della Costituzione [quindi oggi si può?
Boh].
Soggetti attivi: Quando una legge introduce un tributo deve anche
stabilire chi sia il soggetto abilitato a riscuoterlo nonché il
soggetto cui si demanda la funzione di controllo circa le modalità
di riscossione. La funzione di indirizzo politico, e dunque di
soggetto attivo, in merito ai tributi è generalmente attribuita al
Ministero dell’economia e delle finanze, mentre i controlli
vengono effettuati tramite l’Agenzia delle Entrate,
amministrazione pubblica dipendente dal Ministero stesso.
Soggetti passivi: I soggetti passivi sono innanzitutto i contribuenti,
cioè coloro sui quali grava l’onere tributario, individuati secondo
il loro domicilio fiscale. Il domicilio fiscale fa sì che, anche a se
non si è cittadini italiani, ma si lavora in Italia, si possa essere
soggetto passivo di un’obbligazione tributaria, aspetto che
riguarda soprattutto le aziende estere operanti sul suolo nazionale,
che sono tenute ad avere un rappresentante fiscale italiano che si
occupi del pagamento delle imposte.
Rilevante per i soggetti passivi è anche il concetto di solidarietà,
che può essere paritaria e dipendente: la prima si ha ad esempio
fra i coeredi, permettendo al fisco di riscuotere l’intero tributo
anche da un singolo soggetto, che potrà poi rivalersi sugli altri
obbligati; la seconda riguarda le ipotesi in cui il soggetto che è
tenuto a versare il tributo non coincide con quello sul quale
incombe l’onere tributario (es. soggetto acquisisce un bene e va
dal notaio, nella cui parcella viene inclusa l’imposta di registro; il
soggetto obbligato è l’acquirente, ma è il notaio a riscuotere
l’imposta, versandola al fisco egli stesso).
La legge prevede anche fattispecie sostitutive, in cui accanto al
contribuente va collocato anche un sostituto, tenuto per legge a
versare l’imposta per conto del contribuente stesso. Va da sé che,
trattandosi di un obbligo fissato a livello legislativo, il sostituto
non può rifiutarsi di riscuotere l’imposta e di versarla allo Stato
(es. il datore di lavoro, quando eroga lo stipendio al dipendente, è
obbligato a detrarre dalla somma quella relativa all’IRPEF per poi
versarla lo Stato, o andrà incontro a sanzioni penali). Quella
appena descritta viene definita sostituzione a titolo d’imposta, ma
esiste anche quella a titolo d’acconto, che usualmente avviene nei
rapporti fra committente e professionista, poiché sulla parcella di
quest’ultimo il committente deve trattenere il 20% per poi versarlo
allo Stato.
Procedimento di imposizione: Le fasi di cui si compone il
procedimento d’imposizione sono l’accertamento e liquidazione
dei tributi ed il versamento dei tributi, anche se va detto che in
molti casi queste due fasi tendono ad intrecciarsi.
L’art. 10 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) sancisce il
principio di buona fede, cui si accompagna la possibilità di agire
in autotutela, il riconoscimento degli obblighi di informazione e la
non necessarietà della richiesta di atti già in possesso [vedi lezione
1?].
È previsto il principio del contradditorio fra contribuente e fisco,
che il più delle volte non è obbligatorio, anche se sono previste
delle ipotesi di obbligatorietà come per il controllo automatico o
formale delle dichiarazioni, ovvero in caso di elusione d’imposta.
Più specificamente, il contradditorio facoltativo può avvenire
prima dell’accertamento sintetico ovvero prima dell’accertamento
fondato su indagini bancarie, permettendo in entrambi i casi al
contribuente di essere sentito [dall’Agenzia delle entrate?].
Inoltre, al termine della verifica, al contribuente sono concessi
sessanta giorni di tempo per presentare delle memorie.
Riforme tributarie: Quasi sempre le riforme tributarie avvengono
attraverso una delega conferita dal parlamento al governo. La
legge delega 825/1971 viene definita dal professore “rivoluzione
copernicana del fisco” con la quale il parlamento delegò al
governo il compito di emanare una serie di provvedimenti che
potesse riformare l’intero sistema tributario. Nacquero così
l’IRPEF, l’ILOR (oggi IRES), L’IRES, l’IVA e così via, passando
di fatto dalle entrate indirette a quelle dirette. L’IRPEF e l’IRES
furono poi inglobate in un testo unico, detto TUIR (testo unico
sulle imposte dirette) del 917/1986, che comprende appunto le
imposte sul reddito delle persone fisiche e giuridiche.
Altra importante riforma tributaria è quella realizzata con il d. lgs.
446/1997, con il quale si realizzò un riordino dell’imposizione
locale, con l’abolizione di diversi tributi locali, ad esempio
l’ILOR e l’ICIAP, di fatto inglobandoli nell’IRAP, l’imposta
regionale sulle attività produttive. Va precisato che l’IRAP,
nonostante l’utilizzo del termine “regionale”, rimane di fatto un
tributo statale, in quanto introdotto e regolamentato con legge
dello Stato, il quale ha rimesso alle regioni solo la possibilità di
scegliere l’aliquota da applicare, comunque mantenendosi
all’interno di un certo limite minimo e massimo. Con questo
decreto legislativo, infatti, il legislatore concesse agli enti locali
potere statutario e regolamentare, aspetti sui quali influì poi anche
il TUEL, che rappresenta un corpo di princìpi di funzionamento
degli enti locali. A questi ultimi non viene più concesso di
indebitarsi per le spese correnti, ma solo per quelle di
investimento. Ancora, riguardo i tributi, gli enti locali non
possono introdurne di nuovi o prevedere esenzioni, poiché si
violerebbe il principio della riserva di legge, ma gli è al più
concesso di determinare il quantum, purché all’interno dei limiti
fissati dalla legge. In questa cornice, l’organo cui è demandato il
potere di modificare o integrare l’aliquota è il consiglio comunale,
su proposta della giunta comunale, nel contesto di un’imposta che
rimane comunque statale.
Il d.lgs. 300/1999 ha ristrutturato i poteri accertativi, istituendo
quattro agenzie: Entrate, dogane, territorio (nel 2012 incorporata
in quella delle entrate) e demanio. Pur ricevendo in delega alcune
funzioni di controllo da parte del Ministero dell’economia e delle
finanze, le agenzie rimangono comunque sue emanazioni e
restano alle sue dipendenze. Lo scopo era evidentemente di
snellire la burocrazia ministeriale.
La legge delega 80/2003 è stata attuata solo in parte. Il suo primo
obiettivo era quello di creare un codice tributario, che doveva
essere fondato su princìpi mutuati dallo Statuto del contribuente,
tra cui chiarezza, semplicità, irretroattività, divieto di doppia
imposizione, divieto di applicazione analogica, minimizzazione
del sacrificio. Il riordino doveva prevedere cinque imposte: sul
reddito delle persone fisiche, sul reddito delle persone giuridiche,
sul valore aggiunto, sui servizi e sulle accise. Si riteneva di poter
creare una sorta di codice per ognuna di queste imposte e, anche
se il completo riordino non fu possibile per diverse ragioni
politiche, alcune riforme trovarono effettivamente la luce, in
particolare quella che riguarda l’attuale IRES, che colpisce
persone giuridiche, associazioni e fondazioni che svolgono attività
commerciali.
La più recente delle riforme è quella avvenuta a seguito della
legge delega 23/2014, definita “delega al governo recante
disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e
orientato alla crescita”. Fu introdotto l’articolo 10 bis dello Statuto
del contribuente, che riguarda l’abuso del diritto e l’elusione
fiscale, ma fu anche riformato l’articolo 11, relativo al diritto di
interpello, del quale oggi si individuano quattro tipi.
Con la riforma del titolo V della Costituzione del 2001, gli enti
territoriali si sono visti riconoscere dagli artt. 117 e 119 un potere
di imposizione nell’ambito del coordinamento della finanza
nazionale. L’art. 117, co. 3°, in cui si elencano le materie di
competenza concorrente Stato-regioni, viene sancito che la
regione, in concorrenza con lo Stato, può armonizzare i bilanci
pubblici e coordinare la finanza pubblica e il sistema tributario.
Secondo parte della dottrina le regioni potevano già legiferare in
materia, ma un reale riconoscimento si ebbe solo con questo
intervento, anche detto del federalismo fiscale.

Lezione 3-4
L’Iva (imposta sul valore aggiunto) è un’imposta comunitaria,
introdotta con una direttiva CEE e recepita dall’Italia con il DPR
633/72. Si tratta di un’imposta indiretta che si applica sulla
cessione dei beni e sulla prestazione di servizi. [Ad ogni passaggio
(es. produttore/grossista/dettagliante) l’Iva rimane neutra e alla
fine colpirà soltanto il consumatore finale. Questo vale in generale
per le imposte che vengono caricate all’impresa, che farà sempre
in modo di rivalersi sul consumatore].
Parte della dottrina (incluso il professore) considera l’Iva
un’imposta mista. Nell’imposizione diretta, il pagamento del
tributo avviene attraverso l’autodichiarazione e l’unico soggetto
passivo è il contribuente, salvo vi siano sostituti a titolo di imposta
od acconto. Nell’Iva, invece, si individuano due categorie di
soggetti passivi, uno dal punto di vista formale e uno dal punto di
vista sostanziale. È sicuramente un’imposta indiretta poiché
colpisce i consumi, nel momento in cui un soggetto manifesta la
sua capacità contributiva attraverso l’acquisto di un bene o un
servizio. Tuttavia, obbligato a versare l’Iva allo stato è il soggetto
titolare di partita iva (es. imprenditore o professionista), che deve
per legge tenere una contabilità fiscale, che si concretizza nel
registro delle fatture acquisti, in cui vanno appunto indicati gli
acquisti, e nel registro delle fatture emesse, nel quale si registrano
tutte le vendite. Periodicamente (di regola mensilmente, se c’è un
fatturato sotto soglia anche ogni tre mesi), il titolare di partita Iva
è obbligato a realizzare un’autoliquidazione dell’Iva, cioè ad
anticipare allo Stato ciò che egli ha pagato e incassato come Iva.
Dunque, se la differenza tra incasso e pagamento di Iva e positiva
dovrà versarla allo Stato, altrimenti avrà un credito Iva che porterà
in diminuzione nella successiva autoliquidazione. Ogni anno,
inoltre, il titolare della partita Iva deve redigere
un’autodichiarazione di tutte le operazioni Iva effettuate.
Formalmente, allora, il professionista è un soggetto passivo,
essendo tenuto a realizzare una serie di adempimenti formali
coerentemente con quanto avviene per le imposte dirette, mentre
dal punto di vista sostanziale il soggetto passivo è il consumatore,
sul cui consumo finale grava l’imposta, come avviene
normalmente per le imposte indirette.
L’Iva è un’imposta differenziata a seconda del bene o della
prestazione, potendosi individuare tre aliquote: quella ordinaria è
fissata al 22%, quella ridotta al 10% (es. per il turismo) e quella
minima è pari al 4% (beni di prima necessità). Queste aliquote non
tengono conto della capacità contributiva del singolo
consumatore, ma sono semplicemente fissate a seconda del bene
cui si fa riferimento (l’Iva sulla pasta è al 4% a prescindere dalla
capacità contributiva di chi la acquista). Si può affermare, allora,
che la base imponibile è data dal prezzo della merce o dalla
prestazione di servizi. È ovvio che la scelta di applicare l’una o
l’altra aliquota può anche dipendere dalla volontà di incentivare
alcune filiere e settori, come ad esempio si potrebbe ritenere per il
turismo, di fondamentale importanza per l’economia italiana
contribuendovi per circa il 15% del PIL, giustificando così la
previsione dell’aliquota ridotta pari al 10%.
Si tenga sempre a mente che l’Iva è un’imposta comunitaria e che,
per le merci che circolano all’interno dell’UE, si applica nel paese
di destinazione (es. bene prodotto in Italia e indirizzato alla
Francia, l’Iva viene dichiarata e applicata dal rivenditore
francese).
Riassumiamo le caratteristiche dell’Iva:
- Mista, diretta e indiretta (dal punto di vista formale per il
professionista, dal punto di vista sostanziale per il
consumatore finale);
- Proporzionale (il suo importo aumenta all’aumentare della
base imponibile);
- Neutra (non dipende dal numero di passaggi che la merce
compie dal produttore al consumatore);
- Generale (colpisce tutti i contribuenti e prescinde dalla loro
capacità contributiva);
- Sui consumi (grava sui consumatori finali);
- Connessa ad adempimenti amministrativi (attività compiute
nell’esercizio d’impresa di arti e professioni);
- Circa il campo di applicazione, le operazioni si distinguono in
imponibili (cessioni di beni, prestazioni di servizi, prelievi
per autoconsumo), non imponibili (esportazioni) ed esenti
(non soggette per motivi economico-sociali, come ad
esempio le prestazioni mediche).

Lezione 5 - 28 aprile
L’Irpef è oggi racchiusa, insieme con l’Ires, nel Tuir, il testo unico
delle imposte sui redditi emanato con d.p.r. 917/1986.
Si tratta di un’imposta personale e progressiva a scaglioni, poiché
colpisce tutte le persone fisiche sul loro reddito complessivo,
espressione che ricomprende tutto ciò che il soggetto ha
guadagnato nel corso dell’anno precedente. Il sistema tributario
italiano è fondato sul principio costituzionale della capacità
contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione e l’Irpef consente
di valutare la reale attitudine del soggetto a concorrere alle spese
pubbliche.
Il presupposto dell’imposta è indicato all’art. 1 del Tuir e consiste
nel possesso di redditi in denaro o in natura, classificati nelle
seguenti categorie dall’art. 6: redditi fondiari; di capitale; di lavoro
dipendente; di lavoro autonomo; d’impresa, diversi. Nelle singole
categorie vengono inclusi redditi provenienti da omogenee fonti di
produzione, eccetto ovviamente quella relativa ai redditi diversi in
cui semplicemente confluisce tutto ciò che non rientra nelle altre.
Poiché ogni categoria è considerata secondo le proprie peculiarità,
ognuna di esse ha le proprie regole di determinazione del reddito.
Soggetti passivi dell’Irpef sono residenti e non residenti: i
residenti per i redditi interni ed esteri, ovunque siano prodotti (per
i redditi tassati da altro Stato detraendo la percentuale
corrispondente, per il principio del divieto della doppia
imposizione); i non residenti, invece, solo per i redditi prodotti in
Italia.
Il periodo d’imposta dell’Irpef viene disciplinato dall’art. 7 Tuir,
nel quale si afferma che “l’imposta è dovuta per anni solari, a
ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria
autonoma” e che “l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta è
regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano”.
Ciascun periodo d’imposta ha una propria rilevanza autonoma, cui
corrispondono autonome obbligazioni tributarie e obblighi formali
(es. se nel 2018 sostengo una spesa medica e dimentico di portarla
in detrazione nel 2019, non potrò più farlo nel 2020 perché non è
di competenza di quell’anno solare).
L’art. 9 Tuir riguarda la determinazione del reddito complessivo:
“i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito
complessivo sono determinati distintamente per ciascuna
categoria, secondo le disposizioni dei successivi capi, in base al
risultato complessivo netto di tutti i cespiti che rientrano nella
stessa categoria”. In altre parole, il reddito complessivo è dato
dalla somma algebrica di tutti i redditi, ognuno dei quali viene
determinato secondo le regole tipiche della categoria di
appartenenza. [reddito complessivo – oneri deducibili = reddito
imponibile * aliquota = Irpef lorda – detrazioni = Irpef netta]
L’Irpef è un’imposta progressiva a scaglioni, le cui aliquote sono:
23% da 0 a 15mila; 27% tra 15mila e 28mila; 38% tra 28mila e
55mila; 41% tra 55mila e 75mila; 43% da 75mila in poi. [Imposta
a scaglioni significa che se ad esempio guadagno 50mila euro,
applicherò un’aliquota del 23% fino a concorrenza dei 15mila, del
27% fino ai 28mila e del 38% sulla parte restante. Sommando i
risultati si ottiene l’Irpef lorda.]
Quando si parla di oneri deducibili ci si riferisce all’elencazione
tassativa di cui all’art. 10 Tuir, che riguarda oneri e spese che
incidono sulla effettiva capacità contributiva del soggetto [nella
slide si afferma che è difficile trovare una ratio di questa
elencazione e che possono individuarsi differenti concetti di spesa
con finalità extrafiscali]. Allo stesso modo sono tassativamente
elencate anche le detrazioni, tra cui le più importanti riguardano
quelle per i carichi di famiglia e per i canoni di locazioni (ma ne
sono previste di ulteriori nel Tuir e in altre disposizioni di legge).
La differenza fra oneri deducibili e detraibili è che i primi
rappresentano le spese che possono essere sottratte al reddito
prima di calcolare l’imposta da pagare, mentre i secondi vengono
sottratti direttamente all’imposta stessa, diminuendone l’importo.

Lezione 6 – 30 Aprile
La ITF, imposta sulle transazioni finanziarie, è un’imposta
nazionale introdotta attraverso uno strumento giuridico
comunitario, quello della cooperazione rafforzata. L’art. 117 Cost.
sancisce che “la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle
Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli
derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi
internazionali”, dovendosi dunque affermare che anche la potestà
legislativa in materia tributaria è vincolata dai limiti posti
dall’ordinamento comunitario. [boh]

Lezione 7 – 5 maggio
L’iva costituisce la principale imposta indiretta del nostro sistema
impositivo, rappresentando uno dei maggiori gettiti per il nostro
erario. In quanto imposta indiretta, colpisce la ricchezza in
occasione di un consumo, di un investimento o di un trasferimento
patrimoniale. Più precisamente, il D.P.R. 633/72 stabilisce che
l’Iva si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi
effettuate nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese o di
arti e professioni, nonché alle importazioni da chiunque effettuate.
Il sistema così costruito fa sì che L’Iva colpisca il consumo finale,
rimanendo invece neutrale nei passaggi intermedi di beni e servizi
fra produttori e professionisti, anche se la legge impone alcuni
adempimenti a carico di chi effettua cessioni di beni o prestazioni
di servizi.
L’iva riguarda tre categorie di soggetti: i fornitori (imprenditori o
lavoratori autonomi), i clienti e l’Erario. Questo perché il fornitore
deve addebitare al cliente il tributo, proporzionale al corrispettivo
contrattuale, e provvede a versarlo all’Erario al netto del tributo da
lui corrisposto ai propri fornitori. L’Iva corrisposta ai fornitori di
beni e servizi acquistati nell’esercizio di imprese, arti o
professioni può essere detratta dall’Iva sulle operazioni attive, col
diritto al rimborso di eventuali eccedenze. Per comprendere
meglio il funzionamento si ricordi che il fornitore addebita l’Iva al
cliente e ha un’imposta a debito verso l’erario(?) mentre il cliente
può avere una posizione diversa: se è il consumatore finale paga
l’Iva al fornitore, non la detrae e la tassazione si compie; se è
un’impresa paga l’Iva al fornitore e la detrae dalla propria Iva
sulle vendite ai clienti, con diritto di credito sull’eccedenza. In
questo secondo caso, dunque, il cliente è a sua volta fornitore dei
propri clienti e il meccanismo prosegue finché non si giunge al
consumatore finale. L’Iva si caratterizza, dunque, per la sua
neutralità, poiché i passaggi compiuti dal bene prima di essere
acquistato dal consumatore finale si accompagnano alla detrazione
dell’imposta assoluta sugli acquisti e al diritto al rimborso
dell’eccedenza. In questa catena di passaggi, l’Iva, che non è
soggetta a variazioni e rimane sempre al 22%, è a debito per ogni
soggetto che vende ed è a credito per coloro che acquistano dal
soggetto immediatamente precedente, fino ad arrivare al
consumatore finale, per il quale l’Iva è sempre a debito e non
potrà rivalersi su altri.
Presupposti ed operazioni: L’art. 1 del DPR 633/72 afferma che
sono soggette al regime IVA “le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate nel territorio dello stato nell’esercizio di imprese
o nell’esercizio di arti e professioni e le importazioni da chiunque
effettuate”. Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto le operazioni
si classificano in:
- operazioni nel campo IVA, a loro volta suddivise in operazioni
imponibili, non imponibili (cessioni all’esportazione e
cessioni intracomunitarie) ed operazioni esenti
- operazioni fuori campo IVA, in cui rientrano le operazioni
escluse per assenza del requisito generale ovvero per espressa
disposizione.
Come detto, perché un’operazione sia soggetta al regime IVA sono
necessari tre requisiti: uno è oggettivo, cioè deve trattarsi di
cessioni di beni o prestazioni di servizi; uno è soggettivo, poiché
queste operazioni devono essere effettuate nell’esercizio di
imprese o di arti e professioni; uno è territoriale, in quanto sono
soggette al regime le operazioni effettuate nel territorio italiano.
Peculiare è il regime delle importazioni di beni, sempre soggette
ad IVA indipendentemente dalla sussistenza dei requisiti
precedenti.
Presupposto oggettivo: L’art. 2 specifica ulteriormente il
significato dell’espressione cessione di beni, con la quale si indica
il trasferimento della proprietà, la costituzione reali di godimento
(es. usufrutto, abitazione) e il trasferimento di diritti reali di
godimento sui beni di ogni genere (mobili o immobili, non vi
rientrano brevetti o marchi che costituiscono prestazioni di
servizi). Sono comunque considerate cessioni di beni anche talune
cessioni gratuite, essendo irrilevante il requisito dell’onerosità, tra
cui rientrano: le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o al
cui scambio è diretta l’attività dell’impresa; la destinazione dei
beni all’uso od al consumo personale o familiare dell’imprenditore
o del professionista, anche se determinata da cessazione
dell’attività; la destinazione ad altre finalità estranee all’impresa o
all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata
dalla cessazione dell’attività. Fanno tuttavia eccezione i campioni
gratuiti di modico valore, appositamente contrassegnati. Ancora,
sono considerate cessioni di beni anche le vendite con riserva di
proprietà, le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambedue le partite (non il leasing) ovvero i
passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni
venduti od acquistati in esecuzione di contratti di commissione
(regola del doppio passaggio). Lo stesso art. 2 individua anche le
eccezioni, stabilendo che non sono considerate cessioni di beni: le
cessioni e i conferimenti in società o altri enti (es. consorzi o
associazioni) di aziende o rami d’azienda; le cessioni di denaro o
crediti in denaro; le cessioni di campioni gratuiti di modico valore
appositamente contrassegnati; i passaggi di beni in dipendenza di
fusioni, scissioni o trasformazioni di società; le cessioni di beni
soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio.
Nel presupposto oggettivo si includono anche le prestazioni di
servizi, disciplinate all’art. 3 del DPR, secondo il quale ai fini Iva
si considerano prestazioni di servizi le prestazioni verso
corrispettivo dipendenti da contratti in genere aventi ad oggetto un
facere, presentando anche un’elencazione di quali possano essere
(ad es. opera, trasporto, mandato, locazione, mutuo). L’articolo
termina con una disposizione di chiusura che include in via
generale nelle prestazioni di servizi “qualsiasi obbligazione di
fare, non fare o permettere”. Esistono poi operazioni assimilate
alle prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, in cui
rientrano: le concessioni di beni in locazione, affitto e simili
(leasing); le cessioni, concessioni e licenze relative a diritti
d’autore, modelli e marchi; le somministrazioni di alimenti e
bevande; le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto. In tutte
queste operazioni compaiono al tempo stesso il “fare” e il “dare”.
Inoltre, si considerano prestazioni di servizi anche alcune
prestazioni gratuite, ossia quelle effettuate per l’uso personale
dell’imprenditore ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee
all’esercizio dell’impresa, escluse talune somministrazioni e
prestazioni al personale dipendente (es. servizio mensa). Come per
le cessioni di beni, anche per le prestazioni di servizi sono previste
alcune eccezioni, poiché, anche se solo a titolo esemplificativo,
sono esclusi da IVA: i conferimenti in società ed i passaggi di
servizi in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni; le
cessioni, concessioni e licenze di diritti d’autore, invenzioni
industriali, modelli e marchi effettuate direttamente dall’autore
ovvero suoi eredi o legatari; i prestiti obbligazionari.
Presupposto soggettivo: Dal punto di vista soggettivo,
l’operazione di cessione di beni o prestazioni di servizi rientra nel
campo di applicazione dell’IVA se è posta in essere nell’esercizio
di imprese, arti o professioni (c.d. lavoro autonomo). Si considera
come esercizio dell’attività non solo l’insieme di prestazioni
tipiche di una determinata impresa o professione, ma anche tutte
quelle che utilizzano i beni o le strutture imprenditoriali o
professionali (es. commercialista che cede ad un collega
l’utilizzazione di una stanza). Perché sussista il presupposto
soggettivo in una prestazione di servizi devono concorrere due
elementi: l’obbligo deve essere diverso dal “dare”, dunque ad
esempio fare, non fare o permettere; la prestazione deve avvenire
verso corrispettivo, come causa giustificatrice dell’assunzione
dell’obbligo, cioè è una prestazione sinallagmatica.
Per ciò che riguarda l’esercizio d’impresa, ai fini dell’IVA, si
intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non
esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt.
2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma d’impresa,
nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa,
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo
2195. L’art. 4 del DPR prevede comunque una presunzione di
commercialità, considerando in ogni caso effettuate nell’esercizio
d’impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da
S.n.c., S.a.s., S.p.A., S.a.p.A., S.r.l., società cooperative, società
estere e società di fatto.
Con l’espressione “esercizio di arti e professione” si vuole
richiamare il lavoro autonomo, o meglio, l’esercizio per
professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività
di lavoro autonomo, cioè attività abituale non rientrante tra quelle
di impresa e non svolta con vincolo di subordinazione. Con
riguardo ai soggetti, il DPR si riferisce alle attività di lavoro
autonomo espletate da persone fisiche ovvero società semplici od
associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone
fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività stesse. Non
si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le
prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa, a condizione che siano rese da soggetti
che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro
autonomo.
Riassumendo, l’esercizio di impresa è una definizione legata alla
natura del soggetto, poiché per le società commerciali e gli enti
economici si utilizza il criterio formale della presunzione assoluta
di commercialità, mentre per le persone fisiche e gli enti non
economici si applica un criterio sostanziale che impone di
considerare solo l’esercizio per professione abituale, anche se non
esclusiva, delle attività commerciali o agricole, anche se non
organizzate in forma di impresa. Per gli enti non commerciali
sono considerate effettuate nell’esercizio di impresa solo le
cessioni di beni e prestazioni di servizi compiute nell’esercizio
della propria attività commerciale o agricola.
Operazioni soggette: Il momento impositivo viene individuato
diversamente a seconda dell’operazione che si effettua:
- per le cessioni di beni si distingue tra: beni immobili
(momento della stipulazione dell’atto), beni mobili
(momento della consegna o spedizione); sia per beni mobili
che immobili, se precedente agli eventi ora indicati, si tiene
conto del momento di emissione della fattura o del
pagamento del corrispettivo;
- per le prestazioni di servizi si considera il momento del
pagamento ovvero quello dell’emissione della fattura, se
precedente.
Fanno eccezione a quanto detto finora le cessioni e prestazioni
fatte allo Stato, organi dello Stato, enti pubblici territoriali, istituti
universitari, ASL, ed enti ospedalieri, poiché l’IVA afferente a tali
operazioni diviene esigibile solo al momento del pagamento del
corrispettivo da parte del debitore.
Al momento impositivo conseguono alcuni obblighi, poiché al
momento di effettuazione dell’operazione il contribuente deve
emettere la fattura (fatturazione immediata), sempre che questa
non sia stata già emessa anteriormente (ad esempio per acconto).
La fatturazione differita è ammessa solo in determinati casi e
purché sussistano alcune condizioni.
Presupposto territoriale: Il DPR richiama il criterio della
territorialità per l’individuazione delle operazioni soggette,
considerando come effettuate nel territorio dello Stato le
operazioni realizzate nel territorio dello Stato o dell’UE ovvero
ancora con soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato.
Per le cessioni di beni soggette si includono quelle che riguardano
immobili e mobili, mentre fanno eccezione le cessioni di beni a
bordo di nave, treno o aereo nonché le cessioni di gas ed energia
elettrica. Al fine della territorialità delle cessioni rileva il luogo in
cui si trovano i beni, a nulla influendo la residenza delle parti tra
cui avviene l’operazione (es. se cessione è fra due residenti in
Italia ma il bene è all’estero, questa è fuori campo IVA).
Quanto alle prestazioni di servizi, queste si considerano effettuate
nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti passivi
stabiliti nel territorio dello Stato od a committenti non soggetti
passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Con
l’espressione “soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato”
si indica il soggetto passivo: domiciliato nel territorio dello Stato;
residente nel territorio dello Stato e che non abbia stabilito il
domicilio all’esterno; una stabile organizzazione nel territorio
dello Stato di soggetto domiciliato o residente all’estero,
limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute.
Operazioni esenti: Per motivi di ordine socioeconomico l’Iva non
viene applicata ad una serie di operazioni. Tra quelle esenti si
includono ad esempio: operazioni di credito e finanziamento o
dilazioni di pagamento; operazioni di assicurazione; operazioni
relative a valute estere; operazioni relative ad azioni e
obbligazioni; prestazioni sanitarie; locazioni non finanziarie ed
affitti di terreni agricoli di aree non edificabili né adibite a
parcheggio; cessioni aventi ad oggetto beni acquistati o importati
senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta. Per le
operazioni esenti, dunque, la ratio può essere eterogenea,
rispondendo a finalità che possono essere sociali o finanziarie.
Non è previsto un obbligo di rivalsa ma rimangono validi gli
obblighi formali legati alla necessarietà di adempimenti quali la
fatturazione e la registrazione.
Operazioni non soggette fuori campo: Diverse dalle operazioni
esenti sono le operazioni non soggette, nelle quali cioè manchi
almeno uno dei tre requisiti previsti per l’imposizione dell’IVA
(soggettivo, oggettivo, territoriale). A titolo esemplificativo, sono
operazioni non soggette: le cessioni di beni effettuate da soggetti
private (manca il requisito soggettivo), la consegna di merci in
conto comodato (manca il requisito oggettivo), la cessione di beni
esistenti in territorio straniero (manca il requisito territoriale).
Differentemente da quelle esenti, queste operazioni non sono
soggette ad alcun adempimento IVA, ad esempio fatturazione o
registrazione, e non devono comparire nel volume d’affari del
contribuente.
Base imponibile: Questa è determinata con specifico riferimento a
ciascuna operazione ed è costituita dall’ammontare complessivo
dei corrispettivi dovuti al cedente od al prestatore in base al
relativo contratto ed è comprensiva degli oneri e delle spese
inerenti all’esecuzione del negozio. In linea di principio, dunque,
la base imponibile è costituita dal corrispettivo pattuito tra le parti.
Restano comunque esclusi dalla base imponibile ai sensi dell’art.
15: interessi moratori, penalità per ritardi o nell’adempimento
degli obblighi del cessionario o del committente; il rimborso delle
anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché
regolarmente documentate [ce ne sono altre ma la prima è la più
importante].
Più volte viene utilizzata l’espressione “valore normale”, con cui
si indica l’importo che il cessionario o il committente dovrebbero
pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o
prestatore indipendente per ottenere i beni o servizi in questione
nel tempo e nel luogo della cessione o prestazione. Qualora il
valore normale non si accertabile, si tiene conto del prezzo di
acquisto (in mancanza, di costo) per le cessioni di beni e delle
spese di esecuzione del servizio per le prestazioni di servizi.
Applicazione dell’IVA: L’IVA sulle vendite è quella risultante
dall’adempimento dell’obbligo di rivalsa, con applicazione
dell’aliquota prevista da tariffa o tabella (22%, 10%, 4%) sulla
base imponibile.
Fatturazione: Costituisce fattura ai fini IVA qualsiasi documento,
anche se redatto con forma o denominazione diversa (es. conto,
parcella) nel quale siano riportanti i seguenti elementi: data di
formazione del documento (che può non coincidere con la data di
emissione/trasmissione); numerazione progressiva; nome, ditta,
denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei
soggetti tra i quali è avvenuta l’operazione; numero e data del
documento di trasporto/consegna in caso di fatturazione differita;
è necessario indicare anche il numero di partita IVA del cedente o
del prestatore. Caratteristiche della fatturazione dunque sono: la
presenza del numero di partita IVA dell’emittente e il suo codice
fiscale; la natura, qualità e quantità dei beni o servizi; i
corrispettivi inclusi nella base imponibile (incluso il valore
normale dei beni ceduti a titolo di sconto rientrati nella base
imponibile); il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto
esclusi dalla base imponibile; l’aliquota; l’ammontare
dell’imposta.
Tra gli elementi formali che l’art. 21 annovera tra gli elementi
essenziali di una fattura sono inclusi la natura, qualità e quantità
dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione, al fine di
far emergere con chiarezza la natura della prestazione
effettivamente resa, evitando descrizioni eccessivamente
sintetiche.
Circa la tempistica, l’obbligo di emissione della fattura si intende
tempestivamente adempiuto qualora venga assolto nel giorno di
effettuazione dell’operazione ossia entro le ore 24 di tale giorno.
La fattura si considera emessa all’atto della consegna o spedizione
all’altra parte o della sua trasmissione per via elettronica. La
certificazione dei corrispettivi avviene con scontrino o ricevuta
fiscale. Per ridurre il fenomeno dell’evasione fiscale, dal 2019 la
fatturazione elettronica è divenuta obbligatoria.
L’art. 22 DPR stabilisce che l’emissione della fattura non è
obbligatoria se non richiesta dal cliente non oltre il momento di
effettuazione dell’operazione, quando si tratti ad esempio di
commercio al minuto, le prestazioni alberghiere, di ristorazione, di
trasporto di persone, di biblioteche o visite di musei. In questi casi
è comunque previsto l’obbligo di emissione dello scontrino fiscale
o della ricevuta nonché l’obbligo di registrazione delle operazioni
attive nel “registro dei corrispettivi”.
IVA per cassa: Una importante deroga alla disciplina del momento
di effettuazione dell’operazione IVA è quella relativa al regime
dell’IVA per cassa, particolarmente rilevante per la cessione di
beni più che per le prestazioni di servizi. Questa regola ammette
l’esigibilità al pagamento del corrispettivo e non nelle ipotesi di
effettuazione
Rivalsa: Esiste un meccanismo di “rivalsa-detrazione”, in virtù del
quale il prelievo non incide sui soggetti IVA, neutrale nei loro
confronti, poiché questi acquisiscono l’IVA sulle vendite dai
propri clienti in sede di rivalsa, per poi recuperare, in sede di
detrazione, quella sugli acquisti da loro versata ai fornitori. Per
contro, il prelievo incide solo sui consumatori finali, che
effettuano acquisti senza rivestire la qualifica di soggetto IVA,
essendo dunque privi del diritto di detrazione sugli acquisti.
La regola è che esiste un obbligo di rivalsa e sono nulli eventuali
patti contrari, ma sono previste alcune deroghe, come ad esempio
quelle relative alle cessioni di beni o prestazioni di servizi
gratuite, all’autoconsumo e alle destinazioni a finalità estranee,
per le quali è prevista soltanto una facoltà di rivalsa.
Detrazione: L’IVA dovuta all’erario dal cedente-prestatore è data
dalla differenza tra l’IVA sulle vendite, addebitata in rivalsa al
cliente, e l’IVA sugli acquisiti, incorporata in via di rivalsa nel
prezzo di acquisto dal proprio fornitore. Non tutta l’IVA su
acquisti è detraibile, richiedendosi alcuni presupposti per la
detraibilità: l’imposta deve essere addebitata con una fattura; deve
essere relativa ad un’operazione inerente all’attività svolta; è
afferente ad operazioni imponibili od equiparate; non rientra nei
casi di indetraibilità; viene esercitato correttamente il diritto alla
detrazione, che sorge nel momento in cui l’imposta diviene
esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con al dichiarazione
relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla
detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della
nascita del diritto medesimo. Anche la fattura ad esigibilità
differita, comunque, va registrata nei termini, poiché l’aliquota
viene fissata al momento dell’emissione ed è solo il versamento
dell’IVA ad essere differito al momento del pagamento della
fattura. L’esigibilità dell’imposta, quindi, è il diritto dell’erario a
percepire il tributo a partire da un dato momento, che coincide con
il momento di detraibilità dell’imposta (con la liquidazione IVA).
Se prima del compimento dell’operazione viene emessa la fattura
o pagato in tutto od in parte il corrispettivo, l’operazione si
considera effettuata limitatamente all’importo fatturato o pagato.
Sono fatti salvi i limiti di detraibilità oggettivi previste dalle
norme di legge, tra cui ad esempio l’art. 19 bis, secondo il quale si
ammette una detrazione del 40% sull’imposta per l’acquisto di
alcuni veicoli purché questi non siano utilizzati esclusivamente
nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione. Altri
esempi di indetraibilità oggettiva possono essere gli omaggi e le
spese di rappresentanza, purché di valore inferiore a 25,82 o l’iva
su prestazioni di trasporto di persone a meno che non rientri
nell’attività propria dell’impresa. In sostanza, si parla di
indetraibilità oggettiva quando c’è una limitazione al diritto di
detraibilità dell’IVA, ossia quando il legislatore concede una
detraibilità parziale del suo ammontare.
La detrazione dell’IVA può essere operata sui beni e servizi
acquistati nell’esercizio di impresa, arte o professione ed inerenti
all’attività propria dell’impresa, mentre ciò che non è
riconducibile all’attività commerciale deve ritenersi non inerente.

Lezione 8 – 6 maggio
Registri Iva: I registri previsti dalla normativa Iva sono quelli
relativi a fatture emesse, acquisti e corrispettivi, cui si aggiungono
altri tre registri che sono soltanto eventuali, essendo relativi alle
liquidazioni (le liquidazioni Iva sono mensili, trimestrali o
annuali), alle vendite intracomunitarie e agli acquisti
intracomunitari. Per la tenuta dei registri vanno osservate alcune
prescrizioni stabilite da norme civilistiche e del Tuir, dovendo ad
esempio essere numerate progressivamente le operazioni ovvero
essere privi di abrasioni, cancellature e spazi in bianco. Non è più
previsto l’obbligo di bollatura e vidimazione annuale dei registri.
Si ricordi che le scritture contabili obbligatorie, ai sensi del
Codice civile, vanno conservate per un periodo minimo di dieci
anni.
Iva comunitaria: Nelle operazioni intracomunitarie vale il
principio generale della tassazione nel paese di destinazione
dell’operazione. Per individuare questo tipo di operazioni si
richiede due requisiti, uno di ordine oggettivo ed uno soggettivo:
il primo consiste nel fatto che l’operazione deve riguardare la
cessione di beni che vengano fisicamente trasportati da un paese
all’altro delle UE; il secondo riguarda il fatto che l’operazione in
questione deve essere posta in essere tra due soggetti passivi Iva.
Le operazioni poste in essere con privati sono considerate come se
fossero interne e, dunque, sono imponibili. Lo stesso vale anche
per le operazioni concluse con soggetti residenti al di fuori
dell’UE che non hanno un rappresentante fiscale in alcuno stato
membro.
La normativa vigente stabilisce che l’Iva si applica sugli acquisti
intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato,
nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Sono definiti “acquisti
comunitari” le acquisizioni a titolo oneroso che comportano il
trasferimento della proprietà di beni, spediti o trasportati da un
altro Stato membro nel territorio dello Stato italiano, da parte del
cedente soggetto passivo d’imposta (ancora una volta si ribadisce
che le parti coinvolte devono essere soggetti passivi Iva).
Reverse charge: L’inversione contabile consiste in una traslazione
degli obblighi sostanziali e formali relativi ad operazioni Iva, che
si trasferiscono dal cedente-prestatore al cessionario-committente.
In relazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate
nel territorio dello Stato da cedenti-prestatori non residenti in
favore di cessionari-committenti stabiliti in Italia, gli obblighi di
Iva sono imposti a carico di quest’ultimo. In questo caso il
cedente-prestatore emette una fattura senza addebito di Iva,
indicando la causale di non assoggettamento, mentre il
cessionario-committente emette un’autofattura con applicazione
dell’Iva secondo la disciplina interna, registrando la fattura stessa
a credito e a debito. La ratio sottesa a questa disciplina è collegata
alla volontà di evitare il rimborso, tramite la detrazione, da parte
dello Stato del cessionario-committente dell’Iva versata allo Stato
del cedente-prestatore, che è oggetto di rivalsa. Allo stesso tempo
si vogliono impedire le cosiddette “frodi carosello”, nelle quali
l’Iva a credito viene incassata dal cedente-prestatore e se ne
omette il versamento, mentre allo stesso tempo avviene una
detrazione dell’Iva a debito da parte del cessionario-committente.
Liquidazione Iva: La regola generale prevede come obbligatoria la
liquidazione Iva mensile, tuttavia è possibile optare anche per
quella trimestrale se si rientra in alcuni parametri di fatturato e in
determinate categorie, ma in questo caso l’importo a debito verrà
aumentato a titolo di interessi di una percentuale pari al saggio di
interessi legali (0.8%). Ovviamente la scelta è rimessa al soggetto
Iva, che può mantenere il regime di periodicità mensile se lo
ritiene opportuno.
Nel calcolo della liquidazione Iva periodica si distinguono quella
a debito e a credito, includendo nella prima tutti gli importi
incassati dai clienti a titolo d’imposta (es. emessa fattura da 1000€
+ 22%, Iva a debito è 220), mentre nella seconda rientrano tutti gli
importi Iva pagati ai fornitori (es. ricevo fattura da 300 con Iva al
22%, il credito Iva maturato è 66€. Questa è la regola generale,
ma esistono deroghe ed eccezioni, che prevedono una detraibilità
solo parziale od anche totale per alcuni prodotti e servizi, come ad
esempio per le auto o la telefonia.
Per il calcolo della liquidazione Iva si sommano:
- + Iva esigibile sulle fatture emesse nel periodo di riferimento
- + Iva esigibile sui corrispettivi emessi nel periodo di
riferimento
- - Iva detraibile delle fatture di acquisto registrate nell’apposito
registro nel periodo di riferimento
- = Iva a debito / a credito
Si può osservare che l’Iva relativa a fatture emesse e corrispettivi
va a debito anche qualora non si sia proceduto alla registrazione
dei relativi documenti negli appositi registri, mentre l’Iva sugli
acquisti è detraibile solo a condizione che le fatture di acquisto
siano state registrate nell’apposito registro. Qualora da questo
calcolo emerga una posizione debitoria, questa dovrà essere
saldata entro il 16 del mese successivo. Allo stesso modo, se
dovesse emergere una posizione creditoria questa verrà riportata al
periodo successivo. Per il regime trimestrale, l’Iva viene versato il
16 di Maggio, Agosto e Novembre, mentre nel caso del regime
annuale il 16 di Marzo.
Regimi speciali: Chi rientrava nel regime dei minimi non era
soggetto all’aliquota Iva né al pagamento dell’Irpef, ma era tenuto
al pagamento di un’imposta sostitutiva al 15%. Per accedere a
questo regime era necessario possedere alcuni requisiti,
individuati in alcuni parametri quantitativi che non andavano
superati, relativi ad esempio ai volumi d’affari, o alle spese
sostenute per i dipendenti e per l’acquisto di beni strumentali.
A partire dal 1° Gennaio 2019, il regime forfettario, noto anche
come flat tax al 15% per le partite Iva, viene applicato ai
professionisti e alle imprese con ricavi non superiori ai 65mila
euro. L’imposta sostitutiva è pari al 20% per lo scaglione di
reddito compreso tra 65001 e 100mila euro, ipotesi in cui non si è
esonerati dall’obbligo di fatturazione elettronica imposto a tutti i
contribuenti titolari di partita Iva in regime forfettario. Possono
dunque accedere al regime forfettario tutti i contribuenti persone
fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni che nell’anno
precedente hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito
compensi non superiori a euro 65000. Di contro, non possono
accedervi i titolari di partita Iva esercenti attività d’impresa, arti o
professioni che, contemporaneamente all’esercizio dell’attività,
partecipano a S.p.A., associazioni od imprese familiari. Ancora
non rientrano nel regime i titolari di partita Iva che controllano,
anche indirettamente, S.r.l. che esercitano attività economiche
riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti
o professioni.
I vantaggi del regime forfettario: esclusione da Iva e Irap; reddito
assoggettato a imposta sostitutiva pari al 15%; calcolo del reddito
imponibile effettuato tenendo conto di diversi coefficienti di
redditività a seconda del codice ATECO, che riducono la misura
della base imponibile.
Ravvedimento operoso: Con questo istituto l’autore della
violazione può rimediare spontaneamente alle omissioni e/o
irregolarità commesse beneficiando di una considerevole
riduzione delle sanzioni amministrative. La ratio è legata al
contemperamento di due elementi, da un lato la volontà di
permettere il ravvedimento del contribuente che riconosce il
proprio comportamento come non conforme alle norme, dall’altro
il vantaggio per l’amministrazione, che risparmia le risorse che
avrebbe dovuto destinare all’accertamento. La riduzione della
sanzione diminuisce con il passare del tempo tra il momento della
violazione e quello del ravvedimento (es. 1/9 entro 90 giorni, 1/7
entro due anni). In ogni caso, il ravvedimento non valido se manca
il pagamento anche di uno solo degli importi dovuti (imposta,
interessi, sanzioni). Per i soli tributi dell’Agenzia delle Entrate il
ravvedimento è operativo sino alla notifica dell’atto di
accertamento o di liquidazione o di comunicazione di irregolarità
(non vi sono preclusioni legate a constatazione di violazioni o
inizio accessi/verifiche), anche in questo caso la riduzione
diminuisce proporzionalmente al tempo trascorso tra il
ravvedimento e la violazione.

Lezione 8 – 7 Maggio
L’Irpef è l’acronimo per “imposta sul reddito delle persone
fisiche”, un’imposta personale e progressiva, espressione del
principio di progressività sancito a livello Costituzionale. Il suo
scopo è quello di assicurare allo Stato un gettito elevato,
rappresentando uno strumento di stabilizzazione dell’economia
che permette di realizzare obiettivi di redistribuzione del reddito.
Presupposto dell’imposizione è in generale il percepimento di un
reddito, sia esso in denaro o in natura. Soggetti passivi sono i
residenti per i redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato e
i non residenti per i redditi comunque prodotti in Italia, secondo
due princìpi di tassazione: la residenza del percettore e la fonte del
reddito. Dunque, la base imponibile dell’Irpef è data dalla somma
dei redditi individuali che il soggetto passivo produce, che non
corrisponde al reddito d’entrata né al reddito prodotto. Più nello
specifico, secondo il Tuir, la base imponibile è costituita da sei
categorie di reddito: fondiari, da capitali, da lavoro dipendente, da
lavoro autonomo, d’impresa, diversi.
I redditi fondiari sono quelli derivanti da terreni o fabbricati. Nel
primo caso può trattarsi di reddito dominicale, quando è imputato
al proprietario del terreno, ovvero di reddito agrario, se imputato
all’agricoltore, ossia a colui che coltiva il fondo. Nel caso dei
fabbricati, invece, si tiene conto dell’estensione, delle rifiniture e
dell’ubicazione; secondo questi parametri, per l’abitazione
principale è dovuta la rendita catastale, per le abitazioni non locate
è dovuta l’Irpef solo se si trovano nello stesso comune, per le
abitazioni locate è dovuta l’Irpef ordinaria.
I redditi da capitale includono i proventi da rapporto finanziario,
cioè da rapporto contrattuale, ovvero i dividendi di partecipazione,
cioè i redditi derivanti dalla partecipazione a capitale di rischio.
I redditi da lavoro dipendente e autonomo comprendono anzitutto
i redditi derivanti da rapporto avente per oggetto la prestazione di
lavoro alle dipendenze o sotto la direzione di altri, cioè nei quali è
presente un vincolo di subordinazione; accanto ad essi si
collocano i redditi derivanti dall’esercizio per professione
abituale, anche se non esclusiva di arti e professioni. Nella
categoria si includono anche le pensioni di ogni genere.
I redditi di impresa sono quelli derivanti da: attività industriale
diretta alla produzione di beni o servizi; attività intermediaria
nella circolazione dei beni; attività di trasporto per terra, acqua o
aria; attività bancaria o assicurativa.
I redditi diversi ricomprendono tutti quelli che non rientrano nelle
altre categorie, ad esempio i redditi da usufrutto di beni immobili
o aziende, indennità e rimborsi di attività sportive dilettantistiche,
plusvalenze da cessione (immobiliari, di contratti a termine ecc.).
Redditi esclusi: Sono esclusi dalla base imponibile i redditi
sottoposti a regimi sostitutivi, soggetti a tassazione separata e i
redditi esenti. È bene ricordare che attualmente i titolari di partita
Iva in regime forfettario beneficiano della tassazione ridotta al
15% sostitutiva dell’Irpef. Vediamo alcuni esempi riguardo i vari
redditi esclusi.
I regimi sostitutivi si applicano attraverso istituti di credito che
erogano finanziamenti di qualsiasi durata in determinati settori
(es. artigianato) in luogo delle imposte di registro, bollo,
ipotecarie e catastali. Questi finanziamenti sono soggetti ad
imposta sostitutiva con aliquota in base alla somma erogata.
La tassazione separata riguarda i redditi formati in diversi anni ma
percepiti insieme in un secondo momento, come ad esempio le
indennità prodotte durante il periodo di attività di un’azienda, che
vengono percepite solamente al momento della sua cessazione.
[altro esempio è il TFR].
Le esenzioni possono essere temporanee o permanenti, ad
esempio quelle concesse alle nuove imprese per 10 anni, e
possono essere soggettive od oggettive. Soggettiva è l’esenzione
dalla vecchia ICI per gli immobili posseduti dallo Stato; oggettiva
è l’esenzione dalla vecchia ICI di tutti i fabbricati classificati in
alcune categorie catastali. [altro esempio, sono previste esenzioni
per chi effettua investimenti nel mezzogiorno].
Determinazione dell’imposta: La sommatoria di tutti i redditi
fornisce il dato del “reddito complessivo”, cui vanno sottratte le
“deduzioni tradizionali” per individuare il “reddito imponibile”. In
ossequio ai princìpi costituzionali della progressività delle imposte
e della capacità contributiva, sul reddito imponibile viene
applicata la scala delle aliquote, determinando così l’imposta
lorda, cui vanno poi sottratte le detrazioni per determinare, infine,
l’imposta netta. Si badi che deduzioni e detrazioni sono concetti
differenti, con le prime che vengono sottratte al reddito imponibile
e le seconde che vengono sottratte all’imposta fiscale lorda per
poter calcolare quella netta.
Esistono numerose deduzioni, ma le principali sono sicuramente i
contributi obbligatori di tipo previdenziale, versati all’Inps dal
lavoratore per beneficiare della pensione, ed assistenziale, versati
obbligatoriamente agli enti di assicurazione sociale dal datore di
lavoro per conto dei lavoratori al fine di garantire una copertura
dei rischi legati ad infortuni, invalidità e malattia. Altri tipi di
deduzioni tradizionali possono essere le liberalità, entro i limiti
stabiliti dalla legge (es. clero, ONG), o anche la rendita catastale
dell’immobile adibito ad abitazione principale (non si può dedurre
la rendita di altri immobili), ovvero ancora le spese mediche e di
assistenza specifica per i portatori di handicap.
[Per le spese mediche superiori a 129,11€ è ammessa una
detrazione del 19%. Anche per le spese sanitarie sostenute per
familiari non a carico affetti da patologie esenti rimane una
franchigia di 129,11€ con un tetto massimo di 6197€. Quando le
spese superano i 15493€ nell’anno di imposta si dovrà provvedere
alla rateizzazione delle spese sanitarie.]
Scala delle aliquote: L’Irpef è un’imposta sul reddito progressiva,
poiché aumenta più che proporzionalmente rispetto all’incremento
del reddito, coerentemente con i principi costituzionali della
capacità contributiva e della progressività. È l’art. 53 della
Costituzione, infatti, ad affermare che tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di
progressività. Il contribuente dovrà versare l’imposta in funzione
degli scaglioni di reddito nei quali rientra, applicando le aliquote
che attualmente sono disposte su cinque scaglioni e variano da un
minimo del 23% ad un massimo del 43% (si pensi che
originariamente esistevano 32 scaglioni). Gli scaglioni sono così
distribuiti:
- 0/15.000€ - 23% del reddito
- 15.001/28.000 – 3,450 + 27% su reddito superiore a 15.000
- 28.001/55.000 – 6.960 + 38% su reddito superiore a 28.000
- 55.001/75.000 – 17.220 + 41% su reddito superiore a 55.000
- Oltre 75.000 – 25.420 + 43% su reddito superiore a 75.000
Detrazioni: Esistono quattro tipi di detrazioni: per fonte di reddito,
per carichi di famiglia, per oneri personali (19% della spesa), con
finalità incentivanti.
Le detrazioni per fonte di reddito sono decrescenti al crescere del
reddito complessivo e sono differenziate a seconda della posizione
del contribuente, a seconda che questo sia un lavoratore
dipendente, un pensionato, un pensionato over 75 od un lavoratore
autonomo.
Con le detrazioni per carichi di famiglia esiste una
personalizzazione della detrazione, anzitutto secondo un principio
di equità orizzontale, a seconda che si abbiano il coniuge, i figli od
altre persone a carico. Anche in questo caso, è previsto che le
detrazioni decrescano al crescere del reddito complessivo,
applicando il principio di equità verticale.
Le detrazioni per oneri personali (pari al 19% della spesa) hanno
finalità e tetti diversi. Esiste una personalizzazione del prelievo,
come si è già visto in relazione alle spese mediche generiche e
specialistiche (franchigia 129,11€), ed è previsto un intervento su
alcuni prelievi fiscali con limiti sull’importo massimo, ad esempio
per gli interessi passivi sull’abitazione principale, per le spese
scolastiche o le liberalità concesse alle Onlus.
Le detrazioni con finalità incentivanti sono previste per favorire
determinate attività o comportamenti, ad esempio sono previste
per le ristrutturazioni edilizie che rispettano alcune prescrizioni,
con uno sconto Irpef generalmente fissato al 50% fino a
concorrenza di un certo limite.

Lezione 9 – 12 maggio
La principale fonte normativa del processo tributario, una costola
del processo civile, per così dire, è il d. lgs. 546/92, recante
appunto il Codice del processo tributario.
Giurisdizione: La giurisdizione è la funzione dello Stato volta a
dirimere i conflitti. Di essa esistono diversi tipi: civile, fra
cittadini; penale, fra Stato e cittadini; amministrativa, fra cittadini
e autorità amministrativa; contabile, fra Enti pubblici o locali e la
Corte dei conti; tributaria.
La giurisdizione tributaria, ex art. 1 del Codice del processo
tributario, è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e
regionali. Il secondo comma dell’articolo sancisce che “i giudici
tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da
esse non disposto e con esse compatibili, le norme del Codice
civile. Pur essendo previsto a livello costituzionale il divieto di
istituire giudici speciali (più che altro per evitare il ripetersi di
quanto accaduto durante il regime fascista), possono essere fatte
salve le giurisdizioni preesistenti, motivo per il quale le
commissioni tributarie sono state mantenute in vita.
Le commissioni tributarie provinciali e regionali sono organi
giurisdizionali veri e propri, che hanno il potere di emettere
decisioni vincolanti per le parti del processo, nella forma di
sentenze perfettamente equiparabili a quelle emesse ad esempio da
un tribunale o da un Tar. Una sentenza viene spesso definita
“legge fra le parti”, non essendo opponibile né vincolante nei
confronti di terzi. Perché si possa adire il giudice è necessario che
vi sia un interesse, cioè che ci sia stata una lesione di un proprio
diritto o vi sia il pericolo che essa si verifichi. È scontato
affermare che ci si rivolgerà alle commissioni tributarie
ogniqualvolta la res litigiosa riguardi la debenza di un tributo
richiesta da un ente impositore. Con quest’ultima espressione si
indicano gli enti pubblici che per legge hanno la potestà
impositiva, cioè di imporre tributi ai contribuenti. Tra i principali
enti impositori c’è l’Agenzia delle entrate o quella doganale, ma
esistono numerosi enti impositori locali, come le province ma
soprattutto i comuni.
Con il termine processo ci si riferisce ad una sequela di atti
consequenziali, preordinati ad un provvedimento finale; quello
tributario è un processo giurisdizionale, più specificamente
amministrativo, al termine del quale viene emessa una decisione
con valore vincolante per le parti e che, di regola, vale come titolo
esecutivo.
L’art. 2 del Codice, nella sua nuova formulazione, afferma che
“appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie
aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque
denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il
contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le
addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro
accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto
le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata
tributaria.
Vediamo le principali caratteristiche della giurisdizione tributaria.
Essa è esclusiva poiché non ammette equipollenti e ogni pretesa di
natura tributaria bisogna necessariamente adire la commissione
tributaria, anche se si tratta, come visto, di una giurisdizione di
sola cognizione. Esiste anche un altro limite per la giurisdizione
tributaria, cioè che essa è impugnatoria: per poter adire il giudice
tributario deve esistere un atto di imposizione
dell’amministrazione finanziaria (come avviene per gli atti
amministrativi con il TAR), mentre non sono ammesse le
controversie di mero accertamento. L’ultimo limite da affrontare è
che la giurisdizione tributaria non è esaustiva, in quanto non tutti
gli atti sono impugnabili, come espressamente stabilito dal
legislatore nel combinato disposto degli artt. 2 e 19, l’uno riferito
alla giurisdizione tributaria, l’altro contenente un’elencazione
degli atti impugnabili ed oggetto del ricorso. Non è ad esempio
impugnabile il verbale della guardia di finanza, pur contenendo in
astratto una pretesa fiscale, perché non proviene da un’autorità
impositiva e, dunque, non è inserito nell’art. 19. Un atto, per
essere impugnabile davanti alle commissioni tributarie deve
perciò avere due requisiti, deve cioè avere ad oggetto una materia
tributaria e rientrare nei casi previsti dall’art. 19. Importanti sono
le lettere “g”, cioè il rifiuto espresso o tacito della restituzione di
tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non
dovuti, ed “h”, ossia il diniego o la revoca di agevolazioni o il
rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
cioè ogniqualvolta si chiede qualcosa all’amministrazione
finanziaria e c’è un provvedimento che dovrebbe essere emesso,
ma così non avviene. Inizialmente si riteneva che quell’elenco
potesse essere considerato un numerus clausus, ma ci si rese conto
che non riusciva ad essere esaustivo e si è aggiunta la lettera “i”,
con la quale si è incluso “ogni altro atto per il quale la legge ne
preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni
tributarie”. Di fatto si può ritenere esista un’elencazione
giurisprudenziale di altri atti impugnabili dinanzi alle commissioni
tributarie, tra cui gli avvisi bonari, le intimazioni, le ingiunzioni ed
altri atti contenenti una manifestazione impositiva diretta.

Lezione 10 – 13 Maggio
L’attività amministrativa degli enti impositori consiste
nell’emissione dell’atto finale del procedimento amministrativo
con cui si chiede prestazione tributaria al contribuente, il quale,
una volta ricevuta la notificazione, ha diritto di contestare la
pretesa tributaria proponendo ricorso davanti alle commissioni
tributarie. La notificazione è amministrativa quando è l’ente
impositore a realizzarla con diversi metodi, ad esempio a mezzo
PEC, ufficiale giudiziario o messo comunale.
Il ruolo è un elenco in cui sono iscritti tutti i contribuenti, in un
determinato ambito e per una determinata imposta (es. ruolo
imposta Irpef 2019 per residenti a Napoli). La posizione nel ruolo
del singolo contribuente deve essere notificata a quest’ultimo
mediante la cartella esattoriale, appunto recante la parte del ruolo
che lo riguarda. Chiaramente, se lo ritiene opportuno, il
contribuente è legittimato ad impugnare la cartella, entro il
termine di 60 giorni. La notificazione è uno strumento di
conoscenza legale di fondamentale importanza, poiché se questa è
omessa o è invalida si può eccepire la decadenza della potestà
impositiva.
L’art. 18 del Codice del processo tributario stabilisce che “il
processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria
provinciale”, poiché è quest’ultima ad occuparsi del primo grado
del giudizio tributario, mentre il secondo grado viene affidato alla
commissione tributaria regionale.
Il criterio inderogabile di individuazione della commissione
tributaria provinciale è fissato dall’art. 4 nella competenza per
territorio: “le commissioni tributarie provinciali sono competenti
per le controversie proposte nei confronti degli enti impositori,
degli agenti della riscossione” ed altri soggetti che “hanno sede
nella loro circoscrizione”, aggiungendo che “le commissioni
tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso
le decisioni delle commissioni tributarie provinciali che hanno
sede nella loro circoscrizione”. Come accennato, la competenza
delle commissioni tributarie è inderogabile e il vizio di
competenza è rilevabile anche d’ufficio, solo nel grado al quale il
vizio si riferisce, mentre non è ammesso regolamento di
competenza.
Tornando all’atto introduttivo, il ricorso può essere inteso in senso
formale, quale documento, e nel suo significato giuridico, cioè di
strumento attraverso il quale si dà avvio al processo. È pacifico
che il ricorso, dovendo essere notificato, deve essere redatto in
forma scritta. Questo deve contenere necessariamente alcune
indicazioni, elencate nell’art. 18: la commissione tributaria cui è
diretto; il ricorrente ed i suoi dati anagrafici; l’ufficio nei cui
confronti è proposto il ricorso; l’atto impugnato e l’oggetto della
domanda; i motivi; la sottoscrizione del difensore. In assenza o
nell’incertezza assoluta di una di queste indicazioni, il ricorso si
considera inammissibile. Alcune precisazioni si rendono
necessarie.
Circa l’oggetto della domanda, si ricordi innanzitutto che non
sono ammesse le azioni di mero accertamento e che, trattandosi di
impugnazioni, la principale richiesta è quella di annullamento.
I motivi sono le ragioni per le quali un atto viene impugnato, che
devono essere analitiche, ragionevoli e soprattutto fondate. Si badi
che il motivo è cosa diversa dalla motivazione, trattandosi di
elementi che attengono a due momenti e a due parti differenti, il
primo riguardante il ricorso redatto dalla parte o dal difensore e il
secondo attinente all’atto impugnato stesso, redatto dal
funzionario pubblico.
Con riferimento alla sottoscrizione del difensore, la regola nel
processo tributario (art. 12) è che si venga assistiti da un difensore
abilitato, eccetto che il valore della lite sia inferiore ai 3000€, caso
nel quale è comunque ammesso che la commissione tributaria
imponga la nomina del difensore se ritiene che il contribuente non
sia in grado di difendersi (es. non sa cos’è un’eccezione). Per
“valore della lite” si intende l’importo del tributo al netto degli
interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato.
Sono abilitati all’assistenza tecnica, se iscritti nei relativi albi
professionali: gli avvocati; i dottori commercialisti iscritti in
apposita sezione; i consulenti del lavoro; altri soggetti che sono
abilitati solo per specifiche materie che richiedono una elevata
competenza tecnica (es. ingegneri, architetti, agrotecnici). Si
ricordi che il difensore deve allegare al ricorso la procura alle liti e
deve indicare il suo indirizzo PEC, poiché il processo tributario è
divenuto necessariamente telematico. Va da sé che anche
nell’ambito del processo tributario è possibile chiedere la difesa a
carico dello Stato a favore dei cittadini non abbienti.
Le parti si costituiscono in giudizio telematicamente e la
controversia sarà iscritta nel registro generale, che sarà assegnata
dal presidente della commissione ad una sezione (il cui presidente
nomina un giudice relatore), formando d’ufficio un fascicolo e
fissando un’udienza che dovrà essere notificata alle parti almeno
30 giorni prima della celebrazione. La commissione tributaria
decide sempre in composizione collegiale composte all’inizio
dell’anno solare, in ossequio al principio del giudice naturale
sancito a livello costituzionale. La regola è che l’udienza si tenga
in camera di consiglio, con il collegio (presidente e due giudici)
che si riunisce senza la presenza delle parti, che hanno già esposto
le loro ragioni in forma scritta mediante la costituzione in giudizio
e la controdeduzione. Tuttavia, la legge concede la facoltà ad una
parte di chiedere che il processo sia celebrato in pubblica udienza,
in cui le parti saranno ammesse ad esporre le loro ragioni. In
questo caso c’è una breve relazione del giudice relatore, se
presenti gli avvocati sono ammessi alla discussione (solo orale, i
documenti devono essere già stati depositati), dopodiché i giudici
si ritireranno per deliberare.
È principio generale del nostro ordinamento che chiunque avanzi
una pretesa debba dimostrare la fondatezza del proprio diritto.
Allo stesso modo, chi si oppone a tale pretesa deve dimostrare i
fatti impeditivi, estintivi e modificativi del diritto. Nell’ambito
tributario si parla, per così dire, di processo a parti invertite,
realizzando un’inversione dell’onere della prova, poiché il
contribuente agisce in opposizione al provvedimento dell’autorità
impositiva, in maniera simile a come avviene per l’opposizione al
decreto ingiuntivo. Dunque, l’onere probatorio grava sull’ente
impositore e il contribuente dovrà provare i fatti modificativi,
estintivi e impeditivi della pretesa. Si ricordi che nel processo
tributario sono ammesse le sole prove documentali (non lo sono
giuramenti e testimonianze).

Lezione 11 – 14 Maggio
Ai sensi dell’art. 17 bis, per le controversie di valore non
superiore a cinquantamila euro il ricorso produce anche gli effetti
di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con
rideterminazione dell’ammontare della pretesa, producendo una
sospensione dei termini fino alla scadenza di novanta giorni dalla
data di notifica, entro il quale la procedura della mediazione deve
essere conclusa. Prima di tale scadenza, il ricorso non è
procedibile e solo dopo di essa comincerà a decorrere il termine
per la costituzione in giudizio del ricorrente.
Oggetto del giudizio è esclusivamente quanto specificato nella
domanda del contribuente, così ad esempio se questi dovesse
chiedere un rimborso pari a 100 non se ne potrà accordare uno
superiore, altrimenti si incorrerebbe nel vizio di ultra o
extrapetizione.
Tornando alla notificazione, è opportuno sottolineare che essa è il
mezzo di comunicazione dell’atto, dunque costituisce
un’appendice ma non fa parte dell’atto stesso, per cui la i vizi
della notificazione non si riverberano sulla validità dell’atto, ma
comportano solo che questo non ha un’efficacia esecutiva ed è
inopponibile al contribuente. Conseguentemente, se un atto valido
è stato mal notificato, questo potrà essere rinotificato purché non
siano scaduti i termini fissati dalle singole leggi per la notifica a
pena di decadenza.
L’art. 36 del Codice dispone circa il contenuto della sentenza, il
documento cartaceo alla cui emissione è preordinato il processo
tributario. Questa è pronunciata in nome del popolo italiano ed è
intestata alla Repubblica italiana. Deve contenere: l’indicazione
della composizione del collegio (sempre un presidente e due
giudici, è un collegio perfetto), delle parti e dei loro difensori se vi
sono; la concisa esposizione dello svolgimento del processo; le
richieste delle parti; la succinta esposizione dei motivi in fatto e
diritto; il dispositivo.
Con riferimento agli oneri probatori si è detto che nel processo
tributario si assiste ad una inversione, poiché la parte che impugna
un atto impositivo eccepisce una situazione negativa e dovrà
essere l’ente stesso a dimostrare che tutti i presupposti perché si
potesse applicare l’imposizione sussistano (es. se affermo che non
ho mai ricevuto una notifica sarà onere dell’altra parte dimostrare
che l’ho ricevuta). Dunque, è l’amministrazione finanziaria a
dover dimostrare i fatti costitutivi della sua pretesa.
Il dispositivo può rigettare la domanda od accoglierla, in questo
secondo caso specificando quali sono gli
effetti dell’accoglimento, ad esempio annullamento di un atto,
riconoscimento di un’agevolazione o accertamento di una somma
in misura diversa da quella stabilita dall’amministrazione
finanziaria. Non sono mai ammesse sentenze parziali che
decidono solo su alcune delle domande rinviando ad un secondo
momento per le altre. Si badi che la sentenza deve essere sempre
redatta per iscritto, firmata dal presidente e poi depositata.
Alla fine del procedimento si applica il principio che impone alla
parte soccombente di pagare le spese sostenute dall’altra parte del
giudizio, salvo si applichi l’istituto della compensazione, in virtù
del quale le parti sono tenute a pagare le proprie spese. L’istituto si
applica in caso di accoglimento parziale della domanda, poiché a
ben vedere sono entrambe le parti ad essere soccombenti, ovvero
quando sussistano gravi motivi le cui ragioni andranno
adeguatamente indicate in sentenza, come ad esempio avviene
quando la questione riguarda una nuova normativa priva di
interpretazioni o una questione particolarmente complessa.
Chiuso il primo grado di giudizio, l’ordinamento prevede
l’appello ed il giudizio per cassazione, qualora si dubiti della
bontà della sentenza del primo grado. L’appello, secondo il
criterio di competenza funzionale va proposto dinanzi alla
commissione tributaria regionale e avverso la sentenza di
quest’ultima si può proporre ricorso per Cassazione,
esclusivamente per motivi di legittimità, deducendo errores in
procedendo e iudicando. A sua volta, la Cassazione può decidere
sulla questione o rinviare al giudice d’appello o a quello del primo
grado se rileva una situazione di illegittimità che si è verificata in
tali gradi di giudizio. Va ricordato che il giudice tributario si
occupa di tutte le questioni incidentali, ma quanto deciso non può
acquisire il valore di sentenza né formare giudicato, poiché la sua
decisione rileva strumentalmente ai soli fini del giudizio
sull’imposta. Le uniche preclusioni circa le questioni incidentali
riguardano le querele di falso e lo status delle persone, in entrambi
i casi producendosi la sospensione del processo. [La querela di
falso è diversa dalla querela penale e riguarda specificamente la
falsità di un atto pubblico o di una scrittura privata, va proposta
con citazione al tribunale ordinario]. Il giudizio va sospeso anche
nel momento in cui ci sia altra controversia di natura tributaria,
ancora sub iudice, dalla cui definizione dipende la decisione della
causa.
[L’atto può essere impugnato davanti alla commissione tributaria
solo per vizi propri (es. mi viene notificato un accertamento
secondo cui si afferma che la mia abitazione è di 1000 metri
quando il valore corretto è 100, dandomi termine di 60 giorni per
oppormi. Se tale termine decorre e successivamente mi viene
notificata la cartella di pagamento, con 60 giorni per presentare
opposizione, quest’ultima può riguardare solo vizi propri della
cartella, ma non più il valore di 1000 metri che ormai è divenuto
definitivo poiché possono essere messi in discussione solo vizi di
atti precedenti per i quali c’è stato ricorso in commissione.)]
Il giudizio d’appello si chiude con sentenza che può accogliere la
richiesta o rigettarla, cioè riformare o confermare la sentenza del
primo grado. Anche nell’ambito del diritto tributario il giudice
dell’appello può intervenire sulla sentenza nei limiti di ciò che è
stato appellato secondo il principio di devoluzione dell’appello
(tantum devolutum quantum appellatum).
La sospensione e l’interruzione del processo sono eventi
accidentali che conseguono al verificarsi di determinate situazioni.
Si è già detto che il processo si sospende quando è presentata
querela di falsa o deve essere decisa in via pregiudiziale una
questione sullo status delle persone. Il processo si interrompe
quando c’è la morte della o la perdita della capacità di stare in
giudizio della parte o del suo legale rappresentante, nonché in
caso di morte, radiazione o sospensione dall’albo del difensore.
Conseguenza dell’interruzione è che non si potrà realizzare alcun
atto processuale e che il processo entra in uno stato di quiescenza.
Sia il processo sospeso che quello interrotto devono essere
riassunti dagli eredi della parte deceduta (o nei loro confronti)
altrimenti si estinguerà.
L’estinzione del processo consegue a:
- Rinuncia al ricorso: chi rinuncia rimborsa le spese alle altre
 parti salvo diverso accordo);
- Inattività delle parti: quando spetta alle parti proseguire,
riassumere o integrare il giudizio e queste non provvedano
entro i termini stabiliti dalla legge o fissati dal giudice; le
spese rimangono a carico delle parti che le hanno anticipate;
l’estinzione può essere rilevata anche d’ufficio solo nel grado
di giudizio in cui si verifica e rende inefficaci gli atti
compiuti;
- Cessazione della materia del contendere: ad esempio se
interviene una conciliazione ovvero se l’ufficio annulla l’atto.
La misura cautelare nel processo tributario può essere concessa
solo una volta notificato il ricorso (non è ammessa ante causam
come nel processo civile) e produce la sospensione degli effetti
che potrebbero essere pregiudizievoli dell’atto impugnato ovvero,
nei gradi successivi al primo, della sentenza. La misura cautelare
si definisce anticipatoria degli effetti della sentenza, dunque per
chiedere la sospensione degli effetti pregiudizievoli bisogna
dimostrare il fumus boni iuris, cioè la fondatezza della domanda, e
il pregiudizio grave, vale a dire che il pagamento della somma di
danaro sottrae risorse ai suoi bisogni quotidiani.
Il giudizio di ottemperanza è quello con cui il contribuente chiede
al giudice tributario di far mettere in esecuzione una sentenza che
non sia eseguita spontaneamente dall’amministrazione. Il ricorso è
proponibile dopo la scadenza del termine entro il quale è prescritto
dalla legge l’adempimento a carico dell’ente impositore ovvero, in
assenza di tale termine, dopo trenta giorni dalla messa in mora a
mezzo ufficiale giudiziario. Il ricorso è indirizzato al presidente
della commissione e deve contenere la sommaria esposizione dei
fatti che ne giustificano la proposizione con l’indicazione precisa,
a pena di inammissibilità, della sentenza passata in giudicato di
cui si chiede l’ottemperanza. Entro venti giorni dalla
comunicazione (di cui si occupa la segreteria della commissione)
l’ufficio può trasmettere le proprie osservazioni ed eventualmente
allegare la documentazione dell’eventuale adempimento. Il ricorso
viene trattato in camera di consiglio, vengono sentite le parti in
contraddittorio e viene acquisita la documentazione necessaria; il
collegio (lo stesso che ha emesso la sentenza oggetto del giudizio)
adotta con sentenza i provvedimenti indispensabili per
l’ottemperanza in luogo dell’ufficio che li ha omessi, attenendosi
agli obblighi risultanti dal dispositivo della sentenza e tenuto
conto della relativa motivazione. Se lo ritiene opportuno, il
collegio può nominare un commissario ad acta.

Lezione 12 – 19 Maggio
[Nella fattura c’è la specifica del bene che viene venduto (non può
essere sintetica, deve indicare il bene, il numero dei colli,
l’imponibile), mentre nello scontrino ci si limita ad indicare il
prezzo pagato.]

Lezione 13 – 20 Maggio
Il bilancio europeo è un bilancio pubblico definito
“autorizzatorio”, poiché con esso l’organo volitivo consente
all’organo esecutivo di incassare le entrate e a spendere le uscite
previste nel bilancio. Questo ha ad oggetto valori finanziari
preventivi, che riguardano ciò che l’Unione intende realizzare nel
corso degli anni successivi. Con riguardo alla sua formazione, la
commissione si occupa di preparare il progetto preliminare di
bilancio al consiglio, il quale adotta tale progetto aprendo
formalmente i lavori e, infine, il parlamento adotta il bilancio
definitivo. Qualora il bilancio non dovesse essere adottato entro il
1° Gennaio, opera il regime dei “dodicesimi provvisori”, che
consiste in stanziamenti mensili pari ai dodicesimi del bilancio
precedente. Nel corso dell’anno la Commissione può anche
presentare un bilancio rettificativo per modificare eventuali
entrate o uscite.
Nell’UE opera il sistema delle risorse proprie, istituito nel 1970,
grazie al quale essa ha acquisito mezzi di finanziamento propri e
indipendenti dagli stati membri, nella forma di entrate
definitivamente assegnate all’Unione per finanziare il suo
bilancio. Le suddette entrate spettano all’Unione di diritto e non
sono necessarie ulteriori decisioni da parte delle autorità nazionali,
essendo fatto obbligo agli stati membri di effettuare questi
versamenti. Le risorse proprie sono quattro:
- I prelievi agricoli, cioè diritti di importazione prelevati sui
prodotti agricoli provenienti da paesi terzi;
- I dazi doganali, percepiti sulle importazioni alle frontiere
esterne in base alla tariffa doganale comune sugli scambi con
i paesi terzi;
- L’aliquota sull’imponibile IVA degli Stati membri, appunto
applicata su ogni incasso dell’IVA;
- La percentuale del reddito nazionale lordo di ciascuno stato
membro.
Tobin Tax: L’imposta sulle transazioni finanziarie, nasce da
un’idea di John Maynard Keynes all’indomani della crisi del
1929. Ritenendo che gli stati dovessero intervenire con decisione
nel mercato finanziario Keynes sottolineò che solo attraverso
l’investimento statale si potessero arginare gli effetti della crisi,
allo stesso tempo limitando i movimenti speculativi nel mercato
finanziario attraverso l’istituzione di una tassa sulle transazioni
finanziarie, così da disincentivare le speculazioni. Con l’instabilità
monetaria del 1971, a causa dell’abbandono del Gold Exchange
Standard da parte degli Stati Uniti, si venne a creare una nuova
situazione di forte instabilità monetaria con numerosi atti di
speculazione finanziaria. Nell’anno successivo, perciò,
l’economista James Tobin rilanciò l’idea di Keynes e propose
un’imposta che doveva essere adottata a livello mondiale su tutte
le transazioni a breve termine, ottenendo il riconoscimento anche
di un premio Nobel, ma senza che la sua idea venisse
effettivamente applicata. Fu solo con il crollo della banca Lehman
Brothers del 2008, inizio di una gravissima crisi finanziaria, che
gli stati cominciarono a prendere seriamente in considerazione la
proposta di Tobin.
L’imposta sulle transazioni finanziarie, oltre ad arginare le
speculazioni finanziarie nel breve periodo, preserva e promuove
l’autonomia nazionale delle politiche economiche e monetarie.
Nell’idea di Tobin andava applicata un’imposta uniforme a livello
internazionale, circa dell’1%, su tutti i cambi a pronti da una
valuta all’altra. Va sottolineato che, secondo Tobin, perché
l’imposta potesse essere efficace dovrebbe essere applicata
universalmente, o quanto meno da un continente con la stessa
valuta. Nell’UE, però, perché si possa imporre un tributo è
necessaria l’unanimità e solo 11 stati furono favorevoli
all’introduzione del tributo, organizzato secondo lo strumento
giuridico della cooperazione rafforzata. Le ragioni
dell’opposizione da parte delle più importanti piazze finanziarie,
come New York o Londra, sono dovute al timore del trasferimento
materiale di operazioni finanziarie verso altri paesi, specialmente
offshore.
Tra i vantaggi della Tobin Tax c’è il fatto che la si può considerare
come un’imposta “etica”, poiché i soldi vengono prelevati dai
mercati e dagli autori da cui nasce la crisi finanziaria stessa, senza
colpire in alcun modo l’economia reale e le singole persone.
Pertanto, se fosse adottata dall’Unione Europea, l’imposta sulle
transazioni finanziarie produrrebbe un gettito di assoluta rilevanza
che darebbe slancio alla giustizia fiscale e all’equità distributiva
dei carichi impositivi. Inoltre, tassare sulle operazioni a breve
termine incoraggerebbe gli investitori a realizzare operazioni a
lungo termine.

Brevi cenni su Ires e Irap: L’Ires è un’imposta diretta, che rientra

nella categoria delle imposte sul reddito e colpisce le persone
giuridiche. Si tratta di un’imposta proporzionale che funziona in
maniera analoga all’Irpef, ma il soggetto passivo è la persona
giuridica e non fisica e, ulteriore differenza, non colpisce il lavoro
autonomo.
L’Irap, nonostante l’acronimo (imposta regionale attività
produttive), è introdotta con legge dello Stato ed è quindi
un’imposta statale [durante l’epidemia Covid lo Stato ha sospeso
saldo e acconto Irap, confermando così la natura statale
dell’imposta, poiché non avrebbe potuto prendere una simile
decisione se fosse stato un tributo regionale]. Le regioni hanno la
possibilità di variare le aliquote, entro il range fissato a livello
statale, da imporre su tutte le attività produttive all’interno del
proprio territorio. Il gettito finanzia le attività delle singole regioni
(in maniera indifferenziata, non per una specifica attività, ad
esempio è sbagliato dire che l’Irap finanzia la sanità regionale).
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