Programmazione e Controllo

(cod. 30007)

Sessione 3

I costi:
terminologia, concetti e classificazione
Sommario

❑ I sistemi di misurazione e gestione dei costi

❑ Il concetto di costo e gli oggetti di costo
❑ Le classificazioni di costo rilevanti per i processi
decisionali
❑ Le classificazioni di costo rilevanti per finalità di
comunicazione economica
❑ I costi e i tipi di organizzazione
❑ La rilevazione del costo del venduto

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Sistemi di Misurazione e Gestione dei costi

❑ I sistemi di gestione dei costi (Cost Management Systems) sono un insieme

di strumenti e metodologie che:
• supportano il management nel governo dei livelli di costo
• utilizzano l’output dei sistemi di misurazione dei costi

❑ I sistemi di misurazione dei costi (Cost Measurement Systems) sono un

insieme di strumenti e metodologie utilizzati per:
• determinare il costo di:
➢ Prodotto;
➢ Servizio;
➢ Cliente;
➢ Altro oggetto di costo;
• finalità di supporto decisionale del management e reporting economico-
finanziario.

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Finalità dei CMS
1. Fornire informazioni sui costi per supportare le decisioni manageriali
strategiche:
• scelta del mix ottimale di prodotti/clienti;
• definizione funzioni chiave della catena del valore e funzioni da
esternalizzare;
• decisioni sugli investimenti.
2. Fornire informazioni sui costi per supportare il controllo operativo:
• decisioni sul miglioramento dei processi;
• programmi di controllo dei costi.
3. Fornire misure sintetiche in merito alle rimanenze di esercizio e al costo dei
beni prodotti per finalità di comunicazione economica a investitori,
creditori, portatori di interessi esterni all’azienda.

Gli utenti esterni hanno bisogno di informazioni sintetiche.

Le prime due finalità richiedono strumenti e metodologie più elaborate.
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 Concetto di costo e gli oggetti di costo
Costo = somma dei valori attribuiti ai fattori produttivi impiegati
in una determinata attività produttiva.

processo di acquisto processo di impiego

spesa costo
I controller rilevano inizialmente i costi per natura (materie prime, costo del
lavoro, manutenzioni, pubblicità, ecc.) e successivamente li raggruppano in modi
diversi per aiutare il management a prendere decisioni.

OGGETTO DI COSTO
qualunque cosa (prodotto, cliente, area geografica, reparto produttivo, attività,
ecc.) con riferimento alla quale il management richiede una misurazione di costo
specifica.
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Classificazione dei costi nei CMS

❑ Classificazioni rilevanti per i processi decisionali

(relazioni tra i costi e gli oggetti di costo):
• costi diretti;
• costi indiretti;
• costi non allocati.
❑ Classificazioni rilevanti per la comunicazione
economica:
• costi di produzione e costi non di produzione;
• costi di prodotto e costi di periodo.

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Costi diretti e indiretti
❑ I costi devono essere di volta in volta allocati ad una varietà di oggetti di
costo per scopi diversi:
• verificare il prezzo di vendita di un prodotto o di una commessa;
• calcolare il costo di un reparto produttivo per deciderne l’esternalizzazione;
• determinare la redditività di una linea di prodotto;
• …
❑ La distinzione tra diretti e indiretti riguarda il modo in cui i costi vengono
riferiti all’oggetto del calcolo:

Costi diretti
❑ Possono essere ricondotti ad un’unità di
prodotto o ad un altro oggetto di costo
in modo specifico ed esclusivo.
❑ Esempio: i materiali diretti utilizzati nella
produzione di un prodotto, le provvigioni
pagate ai venditori sul fatturato
ottenuto.
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Costi indiretti
❑ Non possono essere ricondotti a
un’unità di prodotto o altro oggetto di
costo in modo specifico ed esclusivo.
❑ E’ tuttavia possibile ricondurli agli
oggetti di costo attraverso un
processo di allocazione che utilizza
misure di output (driver di costo)
affidabili.
❑ Esempio: ammortamento di un
impianto di produzione
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Determinazione del costo di prodotto
COSTO del PRODOTTO/OGGETTO
COSTO DI PRODOTTO DI COSTO

QUOTA/E
QUOTA/E DI
DI COSTI
COSTI
COSTI
COSTI DIRETTI
DIRETTI + INDIRETTI
INDIRETTI

1
1 22

Costo/i Indiretti
Costo x Coefficiente =
Diretto
= Prezzo Quantità
di allocazione Base di
ripartizione

Quali elementi Quali elementi Quali basi di

considerare nel considerare nelle Quali e quanti
ripartizione
prezzo dei fattori quantità dei aggregati di costi
(driver di costo)
diretti fattori diretti indiretti allocare
scegliere

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Costi di produzione

Le imprese manifatturiere articolano i costi di produzione in tre

grandi categorie:

Manodopera
Materiali diretta (Mod)
diretti (MD) Costi generali
(indiretti)
di produzione

Prodotto
Costi Costo pieno industriale
Costo Costo
+ + Generali di =
MD MOD (full cost industriale)
Produzione
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Costi di produzione: materiali diretti (MD)

Materiali che diventano parte integrante del prodotto e che

possono esservi ricondotti facilmente.

Esempio: pneumatici di un’automobile

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Costi di produzione: manodopera diretta (Mod)

Costi di manodopera che possono essere ricondotti facilmente alle

singole unità di prodotto.

Esempio: i salari pagati agli operai della linea di produzione di

un’automobile

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Costi di produzione: costi generali (indiretti) di
produzione
I costi di produzione che non possono essere ricondotti in modo
diretto alle specifiche unità prodotte (singolo prodotto)

Esempi: Manodopera indiretta e Materiali indiretti

Salari pagati ai dipendenti non Materiali ausiliari del processo di

direttamente coinvolti nel lavoro di
produzione
Esempi: addetti alla manutenzione, alla
programmazione della produzione,
custodi e guardie di sicurezza, ecc.
produzione
Esempi: i lubrificanti e le forniture per la
pulizia usati nell’impianto di
assemblaggio delle automobili

I sistemi di misurazione stabiliscono le modalità attraverso le quali tali costi

possono essere misurati (indirettamente) con riferimento al singolo
prodotto al fine di determinarne il costo pieno industriale
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Classificazione dei costi di produzione

I costi di produzione sono spesso classificati come segue:

Materiali Manodopera Costi indiretti di

diretti diretta produzione

Costo Costo di
primo trasformazione

Costo
pieno industriale
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Costi non di produzione: esempi

Costi di marketing e Costi amministrativi

di vendita e generali

Costi necessari per assicurare il Costi relativi alle strutture

flusso di ordini e amministrative e di direzione
commercializzare il prodotto dell’impresa

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Costi non allocati

❑ Costi per i quali non è possibile identificare alcuna relazione con un

oggetto di costo e che per ragioni di economicità o di attendibilità si
ritiene preferibile non allocare.
❑ Esempi: ricerca e sviluppo, contabilità e controllo, spese legali, sistemi
informativi, ecc.

Attenzione:
❑ Tutti i costi potrebbero essere allocati attraverso drivers semplici (es:
ricavi o volumi di prodotto). Tuttavia, al fine di rispettare la relazione tra
costi allocati e intensità di impiego delle risorse, ove tali drivers non siano
adeguati è preferibile non allocare i costi.
❑ I costi non allocati cambiano in relazione alle tipologie di imprese, in
presenza di diverse catene del valore e sistemi operativi. I costi non
allocati in un’azienda potrebbero essere costi indiretti in altre.

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Classificazione dei costi nei CMS

❑ Classificazioni rilevanti per i processi decisionali (relazioni tra

i costi e gli oggetti di costo):
• costi diretti;
• costi indiretti;
• costi non allocati.
❑ Classificazioni rilevanti per la comunicazione economica:
• costi di produzione e costi non di produzione;
• costi di prodotto e costi di periodo.

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Il conto economico di una azienda di produzione

Ricavi

Rettifiche di ricavo
- Provvigioni
- Resi
- abbuoni

Ricavi netti

Costi di produzione
Altresì definibile come:
Margine Lordo ❑ Risultato industriale
❑ Gross Margin
Costi non di produzione

Risultato Operativo
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Assumiamo a riferimento una azienda di
produzione……
Costi NON di produzione (costi di struttura generale)

Costi sostenuti per il funzionamento generale dell’azienda

Es: costi relativi all’ufficio amministrativo, costi legati alla vendita e commerciali, costi di
marketing, costi di direzione generale, ecc..

Costi di produzione

Costi sostenuti per lo svolgimento di attività che supportano direttamente

la produzione
Es: costi relativi all’ufficio tecnico, costi relativi alla programmazione della produzione, costi
relativi al magazzino delle materie prime, costi relativi all’unità di controllo qualità, ecc…

Costi sostenuti per la produzione vera e propria (trasformazione di materie

prime in prodotti finiti)
Es: costi relativi alla materie prime impiegate, agli operati che lavorano nella fabbrica, agli
ammortamenti dei macchinari di produzione, all’energia elettrica consumata, alle
manutenzione dei macchinari di produzione, ecc….
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Costi di produzione e competenza economica
Il principio di competenza economica, come noto dal corso di bilancio, richiede
che in conto economico i costi vengano «spesati» coerentemente con i ricavi.
I costi sono infatti sostenuti prevalentemente in relazione all’acquisto e impiego
di fattori produttivi (e in pochissimi casi in relazione alla vendita: es:
provvigioni o costi di vendita)
Nel caso in cui i volumi di produzione e i volumi di vendita non siano uguali, il
principio di competenza viene attuato attraverso la valorizzazione dei
magazzini:
- Magazzino materie prime: valorizzazione degli acquisti non prelevati per la produzione
- Magazzino prodotti finiti: valorizzazione dei prodotti ottenuti ma non venduti
- Magazzino prodotti in corso di lavorazione: valorizzazione dei prodotti non ancora
completati

I Sistemi di misurazione dei costi (CMS) forniscono le informazioni

necessarie alla valorizzazione dei magazzini (di prodotti finiti e in corso
di lavorazione)
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Full cost industriale
Come noto, il codice civile ed i principi contabili nazionali richiedono che la
valorizzazione dei magazzini avvenga considerando tutti i costi sostenuti.
Il costo storico è definito dai Principi Contabili nazionali come il “complesso dei
costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino nel loro
attuale sito e condizione” (Principio Contabile n. 11). Dunque, il costo storico si
identifica con:
❑ il costo di acquisto per le materie prime, sussidiarie, di consumo e i semilavorati
d’acquisto;
❑ il costo di produzione (o industriale) per i prodotti finiti, semilavorati di produzione e
prodotti in corso di lavorazione

I sistemi di misurazione dei costi - laddove riguardino la misurazione del

costo dei prodotti realizzati dall’azienda (oggetto di costo: singolo prodotto) -
definiscono le modalità attraverso le quali l’azienda determina il valore
unitario dei costi di produzione.
Il costo di produzione unitario di prodotto costituisce il FCI, Full cost
industriale (costo pieno industriale, o costo pieno di produzione) 20
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Costi di prodotto e costi di periodo
La distinzione è ispirata dal principio di competenza in base al quale i costi
sostenuti per generare un dato ricavo dovrebbero essere “riconosciuti” nello
stesso periodo in cui il ricavo è realizzato.

I costi di prodotto: I costi di periodo:

▪ sono i costi imputati al prodotto.
▪ concorrono a definire il valore delle
rimanenze (di prodotti finiti e
semilavorati).
▪ formano il Costo del Venduto.
▪ includono i materiali diretti, la
manodopera diretta e i costi indiretti
di produzione (full cost industriale).
Magazzino Costo del venduto
▪ non vengono inclusi nei costi di
prodotto.
▪ non concorrono alla formazione del
valore delle rimanenze di esercizio (di
prodotti finiti e semilavorati).
▪ vengono interamente “spesati” nel
Conto Economico.
▪ Si riferiscono ai costi non di
produzione Costo di periodo

Vendita

Stato Conto Conto

Patrimoniale Economico Economico
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Costo del venduto
Il Costo del Venduto si può definire in questa logica come il COSTO PIENO
INDUSTRIALE dei prodotti che sono stati venduti e che pertanto deve essere
«spesato» in conto economico per competenza con i ricavi

✓ Costi totali di produzione = €100.000

✓ Costi non di produzione = €20.000
✓ Numero di prodotti realizzati= 1.000
✓ Costo pieno industriale unitario = €100
✓ Numero di prodotti venduti = 900
✓ Costo del venduto = €100x900 = 90.000
✓ Incremento del magazzino prodotti finiti = 100 prodotti x €100 = 10.000

Non tutti i costi industriali sostenuti pertanto graveranno in conto economico: 10.000€
di tali costi saranno stornati in sede di valutazione delle rimanenze e saranno pertanto
in tale ipotesi sospesi a stato patrimoniale.
Viceversa, tutti i 20.000€ di costi non di produzione, essendo costi di periodo,
graveranno interamente in conto economico.
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Costi e i tipi di organizzazione

Composizione e struttura dei costi dipende dal tipo di impresa

(manifatturiera, commerciale, di sevizi, ecc.): diversi processi di impiego
dei fattori si traducono in costi diversi…

Le aziende commerciali: Le aziende manifatturiere:

• Acquistano prodotti finiti. • Acquistano materie prime
• Vendono prodotti finiti. • Producono e vendono prodotti finiti.

… tuttavia, i principi di fondo di calcolo e di impiego dei costi non

cambiano: si applicano gli stessi concetti di base.
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Struttura del Costo del Venduto: un esempio

Impresa Commerciale Conto Economico

Rimanenze iniziali merci 45 Ricavi 100

Acquisti di merci 140 Costo del venduto 60

Rimanenze finali merci -125
Margine Lordo 40
Costo del venduto 60
Costi di Struttura (Commerciali,
30
Generali, Amm.vi)
Risultato Operativo 10

Impresa Manifatturiera
Impresa Manifatturiera
Rimanenze iniziali materie prime 45 Consumo materie prime 25
Acquisti materie prime 80 Manodopera diretta 40
Rimanenze finali materie prime -100 Costi indiretti di produzione 25 Delta
rimanenze
Consumo materie prime 25 Ammortamenti industriali 15 semilavorati

Supervisione fabbrica 10 -15

Rimanenze iniziali semilavorati 45
Struttura del Costo di Prodotto Rimanenze finali semilavorati -60
(Finito/SL) Costo del prodotto ottenuto 100
Costo del Venduto
Consumo Costi Rimanenze iniziali prodotti finiti 190
Manodopera
materie indiretti di Rimanenze finali prodotti finiti -230 60
diretta
prime produzione Delta rimanenze prodotti finiti -40

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 Flusso dei costi di produzione

Magazzini nello Costi nel

Costi
Stato Patrimoniale Conto Economico

Acquisti di materiali
Materie prime Costo del
venduto
Manodopera
diretta Semilavorati
Costi di vendita
e amministrativi
Costi generali di
produzione Prodotti finiti

Costi di vendita e
amministrativi Costi di periodo

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Conto Economico dell’impresa manifatturiera
La composizione del costo di prodotto
• Materiali diretti (Md)
• Manodopera diretta (Mod)
• Costi indiretti di produzione (materiali indiretti, manodopera indiretta,
ammortamenti dei macchinari di produzione, affitti dei locali di
produzione, ecc.)
2000
Parziali Totali %
Ricavi lordi di Vendita 17.130 100 STRUTTURA
(Sconti, Ribassi Passivi) (50) (0) DI COSTO
Ricavi Netti di Vendita 17.080 100
FABBRICAZIONE DI RUBINETTI

(Acquisti di materie prime) (2.146) (13) Consumo

Variazione Rim. Materie Prime (342) (2) Materie
15%
Esempio: IMPRESA DI

Subtotale Consumo di Materie Prime (2.488) (15)

(Lavorazioni presso terzi) (2.041) (12)
(Costo del Lavoro Industriale) (5.879) (34)
(Ammortamenti Industriali) (1.208) (7)
(Altri Costi Industriali) (1.059) (6)
Costi
Subtotale Costi Industriali (10.187) (60)
Variazione Rim. prod. in corso di lav. 200 1
Industriali
Costo industriale della Produzione (12.475) (73) 61%
Variazione Rimanenze prodotti finiti 127 1
Costo industriale del Venduto (12.348) (72)
Margine lordo 4.732 28
Costi
Costi Commerciali e di Vendita (1.990) (12)
Costi di Progettazione (819) (5)
Struttura
Costi Generali e Amministrativi (1.210) (7) 12%
Risultato Operativo Gest. Caratteristica 713 4,2
Oneri e Proventi Extra Gest.Car. 9 0
Risultato Operativo Aziendale 722 4,2
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Conto Economico dell’impresa commerciale

La composizione del costo di prodotto

• Costo di acquisto
• Costi accessori di acquisto

2000
Parziali Totali %
Ricavi lordi di Vendita 8.980 101,0%
meno Ribassi e Abbuoni Passivi (24) (0,3%) STRUTTURA
meno Resi su vendite (67) (0,8%)
DI COSTO
IMPORT/EXPORT DI LEGNAME

Ricavi Netti di Vendita 8.889 100,0%

meno Rimanenze iniziali di Merce (360) (4,0%)
meno Dazie e spese di sdoganamento (57) (0,6%) Costi Merce
Esempio: IMPRESA DI

meno Acquisti di Merce (7.200) (81,0%) Venduta

più Ribassi e abbuoni attivi 45 0,5% 82%
più Rimanenze finali di merce 490 5,5%
più Sconti attivi 178 2,0%
Costo della Merce Venduta (6.904) (77,7%)

Margine Lordo 1.985 22,3%

Subtotale Costo del Personale (461) (5,2%)
Subtotale Costi Commerciali (526) (5,9%)
Costi
Subtotale Ammortamenti (122) (1,4%)
Struttura
Subtotale Costi Generali/Amm.vi (440) (4,9%)
18%
Risultato Operativo Gest. Caratteristica 436 4,9%
più Proventi diversi 123 1,4%
più Int. Attivi bancari 34 0,4%
più Affitti attivi 37 0,4%
Risultato Operativo Aziendale 630 7,1%

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Stato Patrimoniale

Lo Stato Patrimoniale delle imprese manifatturiere e commerciali si

differenzia innanzitutto nella struttura e nella composizione delle
rimanenze di magazzino.

Azienda commerciale Azienda manifatturiera

Attivo Circolante Attivo Circolante

• Cassa • Cassa
• Crediti • Crediti
• Ratei e Risconti • Ratei e Risconti
• Magazzino Merci • Magazzino
• Materie Prime
• Semilavorati
• Prodotti Finiti

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 Programmazione e Controllo
(cod. 30007)

APPROFONDIMENTI ed ESERCIZI
Esercitazione: costo del venduto

Predisporre il prospetto del Costo del Venduto – e il Conto Economico a

Costo del Venduto – per le seguenti due aziende.

A) AZIENDA MANIFATTURIERA - DATI 2011 B) AZIENDA COMMERCIALE - DATI 2011

Ricavi di vendita € 17.130 Rricavi di vendita € 8.980
Sconti, abbuoni, ribassi passivi € 50 Sconti, abbuoni, ribassi passivi € 24
Acquisto materie prime € 2.146 Resi su vendite € 67
Rimanenze iniziali materie prime € 742
Acquisto merci € 7.200
Rimanenze finali materie prime € 400
Rimanenze iniziali merci € 360
Lavorazioni presso terzi € 2.041
Rimanenze finali merci € 490
Costo del lavoro industriale € 5.879
Dazi e spese doganali € 57
Ammortamenti industriali € 1.208
Ribassi e abbuoni attivi € 45
Altri costi industriali € 1.059
Sconti attivi € 178
Rimanenze iniziali prodotti in corso € 600
Costo del personale € 861
Rimanenze finali prodotti in corso € 400
Costi commerciali € 526
Rimanenze iniziali prodotti finiti € 1.427
Rimanenze finali prodotti finiti € 1.300
Ammortamenti € 122

Costi commerciali e di vendita € 1.990 Costi generali e amministrativi € 440

Costi di progettazione € 819 Proventi diversi € 123

Costi generali e amministrativI € 1.210 Affitti attivi € 37

Proventi/(Oneri) extra gest caratteristica € 9
30
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Soluzioni

A. Azienda manifatturiera
Costo del prodotto ottenuto = €12.875
Costo del venduto = €13.002

Conto economico: Margine lordo = €4.078; Ris. Oper. = €68

B. Azienda commerciale
Costo del venduto = €6.904

Conto economico: Margine lordo = €1.985; Ris. Oper. = €196

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