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SESSIONE 1

Le condizioni di sviluppo delle aziende


❑ Le aziende si sviluppano e sopravvivono se riescono a governare in modo equilibrato e
soddisfacente le relazioni con una varietà di interlocutori (stakeholder) portatori:
✓ che hanno attese e interessi differenziati nei confronti dell’azienda
✓ che tendono a soddisfare le proprie attese in modi e tempi differenziati
I Sistemi di Amministrazione e Controllo
❑ Senza un regolare flusso di informazioni utili e rilevanti per i diversi interlocutori che
interagiscono con l'azienda e nell’azienda, la sua sopravvivenza sarebbe seriamente compromessa.
❑ Parte di queste informazioni sono ottenute in via informale.
❑ La parte più consistente di tali informazioni viene prodotta da sistemi di rilevazione ed
elaborazione consapevolmente progettati per fornire le informazioni necessarie a:
• Alimentare i flussi di comunicazione economica indirizzati all’esterno dei confini aziendali
(investitori, analisti finanziari, enti finanziatori, amministrazione pubblica, ecc.);
• Sostenere il management nella sua azione quotidiana di coordinamento e guida della gestione
aziendale.
Le componenti del Sistema di Amministrazione e Controllo
-Sistema di Contabilità Generale (CoGe) rileva ed elabora informazioni derivanti da transazioni
con terze economieàInformazioni ad azionisti, creditori e terzi esterni all’organizzazione.
-Sistema di Controllo di Gestione (CtrlGe) (Programmazione e Controllo) fornisce
informazioni ai manager, impegnati nella gestione delle attività all’interno
dell’organizzazioneàCalcolo del costo di prodotto, definizione obiettivi per unità organizzative,
analisi delle performance interne.
Le differenze tra Sistema di CoGe e Sistema di CtrlGe
Le dimensioni di differenziazione:
• Utenti primari delle informazioni
• Libertà di scelta nella configurazione delle misure
• Rilievo assunto dalle considerazioni organizzative e comportamentali nella definizione delle
misure
• Orientamento temporale delle sintesi economico-finanziarie (report)
• Periodicità e frequenza di predisposizione delle sintesi economicofinanziarie (report)
• Livello di articolazione delle sintesi economico-finanziarie e grado di analiticità delle misure
• Grado di interdisciplinarietà nella costruzione delle misure
Le funzioni del Sistema di Controllo di Gestione
IMPRESA SEMPLICEà DECIDERE supporto alle decisioni di un generico organo centrale
IMPRESA COMPLESSAà DECIDERE supporto alle decisioni di molti organi differenziati
CONTROLLARE supporto al coordinamento delle azioni ed alla verifica del raggiungimento
obiettivi.
Il Sistema di CtrlGe a supporto del ciclo di controllo
❑ Il Sistema di P&C:
• supporta i processi di definizione di obiettivi sui quali impegnare l’azione dei manager;
• misura e classifica gli esiti del complesso di azioni attuate dal management;
• produce i rendiconti (reporting) necessari per attivare il confronto sistematico tra obiettivi e
risultati (feedback), attraverso l’analisi degli scostamenti.
La collocazione organizzativa della funzione amministrativa e del controller
La struttura organizzativa esprime e riflette:
• la scomposizione dei processi aziendali in attività elementari e nel raggruppamento di queste
ultime in compiti secondo un qualche criterio logico o tecnico
• l'assegnazione dei compiti alle posizioni organizzative, ossia ai ruoli definiti all'interno
dell'azienda; i compiti assegnati ad una posizione costituiscono le sue mansioni
• l'assegnazione di una o più persone a ciascuna posizione, creando così gli organi aziendali.
Posizioni di “linea” e di “staff”
Le posizioni di linea sono collegate direttamente al raggiungimento degli obiettivi di fondo di
un’organizzazione • Esempio: Supervisori alla produzione in un impianto produttivo.
Le posizioni di staff supportano e assistono le posizioni di linea • Esempio: Addetti alla contabilità
dei costi in un impianto produttivo.
Il controller e il treasurer: le differenti funzioni
Controllo di Gestione 1. Pianificazione e controllo 2. Reporting e interpretazione delle sintesi
informative 3. Valutazione e consulenza 4. Pianificazione fiscale 5. Reporting verso le autorità
governative 6. Salvaguardia degli elementi del capitale investito 7. Valutazioni economiche
Gestione finanziaria (Tesoriera) 1. Provvista di risorsa finanziaria 2. Relazioni con gli investitori
3. Gestione dei finanziamenti a breve termine 4. Relazioni con il sistema bancario 5. Gestione del
credito e delle attività di riscossione 6. Gestione delle operazioni di investimento 7. Gestione del
rischio (risk management)
I cambiamenti in atto e gli impatti sui sistemi di CtrlGe e sul ruolo del CFO e del controller
❑ La teoria delle contingenze (contingency theory) afferma che NON esiste un Sistema di
Controllo di Gestione ottimale, la cui articolazione dipende tipicamente dalle condizioni del
contesto ambientale e competitivo
La trasformazione digitale e il business
COMPETENZE DIGITALI • Creare una relazione coinvolgente con il cliente • Sfruttare il
potenziale dei processi chiave • Reinventare i modelli di business ➢ Reinventare i settori ➢
Sostituire prodotti e servizi ➢ Creare business digitali ➢ Riconfigurare i modelli di trasmissione
del valore ➢ Ripensare la value proposition.
COMPETENZE DI LEADERSHIP • Sviluppare una visione del digitale • Coinvolgere l’intera
organizzazione • Governare la trasformazione • Creare un forte legame tra le competenze
tecnologiche e quelle di business
SESSIONE 2
Costi, attività, determinanti di costo
❑ Il controllo e il governo dei costi richiede che le attività vengano messe in relazione con i costi
delle risorse.
❑ Il processo di analisi: ❑ Identificazione dell’attività svolta all’interno dell’organizzazione
aziendale ❑ Individuazione di misure di risultato per ciascun attività ❑ Messa in relazione delle
misure di risultato con le risorse necessarie per produrre il risultato medesimo. Il fattore che più di
ogni altro esprime il risultato di una data attività (misura di output), e che genera costi, rappresenta
il determinante di costo (cost driver)
Focus su un particolare driver: volume
❑ Sebbene ogni costo sostenuto dall’azienda sia correlato ad un driver primario che ne determina
l’ammontare, e quindi ogni costo vari in relazione al variare del proprio driver: Un driver di costo
molto importante per chi si occupa di controllo di gestione è rappresentato dai VOLUMI DI
PRODUZIONE e/o VENDITA. Tale driver di costo è a fondamento di una importante
classificazione dei costi:
COSTI VARIABILIà Costi che, nel loro ammontare complessivo, crescono al crescere dei volumi
di produzione e/o vendita Es: il costo sostenuto per i materiali cresce al crescere dei volumi di
produzione; il costo sostenuto per le provvigioni cresce al crescere dei volumi di vendita.
COSTI FISSIà Costi che, nel loro ammontare complessivo, non variano al variare dei volumi di
produzione e/o vendita (entro date oscillazioni di volume) Es: il costo sostenuto per lo stipendio del
Direttore di produzione o degli impiegati amministrativi non varia al variare del numero di prodotti
realizzati; il costo di un venditore con stipendio fisso non varia al variare dei volumi di vendita.
COSTI VARIABILI E COSTI FISSI
Analizzare il comportamento di un costo significa esaminarne la dinamica a fronte di variazioni nei
livelli del driver di costo (cost driver). Un primo strumento di programmazione e controllo (analisi
C-V-R) studia il comportamento dei costi legandolo a variazioni di driver costituiti dai volumi di
produzione e vendita.
❑ I costi variabili totali variano al variare dei volumi.
❑ I costi fissi totali non variano (costanti) al variare dei volumi.
Un costo variabile varia in modo direttamente proporzionale al variare del volume.
Il costo per unità di volume (costo delle materie prime per unità di prodotto) rimane costante.
Un costo fisso rimane inalterato (costante) al variare del volume.
Il costo per unità di volume (costo di locazione dell’impianto) diminuisce all’aumentare del driver
di costo.
Costi a gradini
I costi a gradini variano in termini discreti per salti, in quanto i fattori produttivi (e di conseguenza i
costi) connessi al loro impiego sono disponibili solo per quote non divisibili. Il costo totale rimane
costante entro un limitato intervallo di attività.
Se le singole porzioni di costo sono relativamente grandi e si applicano a un ampio ambito di
rilevanza, il costo viene considerato fisso per l’intervallo di rilevanza in questione. Il costo totale
non cambia per un intervallo di attività ampio e aumenta ad ogni successivo intervallo di attività
superiore. Quando i “gradini”sono relativamente ridotti, il comportamento è molto simile a un costo
variabile, e si potrebbe considerarlo tale ai fini di una pianificazione senza temere grandi perdite di
precisione.
I COSTI SEMIVARIABILI
I costi semivariabili contengono elementi propri sia del comportamento dei costi fissi sia di quelli
variabili. L’elemento di costo fisso rimane immutato in un certo intervallo di livelli di attività del
determinante di costo. L’elemento variabile del costo semivariabile è un costo che varia in modo
proporzionale con l’attività del driver di costo entro l’ambito di rilevanza.
La linea del costo semivariabile può essere espressa come equazione: Y = a + bX In cui: Y =costo
semivariabile totale a =costo fisso totale (l'intercetta verticale della linea) b =costo variabile per
unità dell'attività (pendenza della retta) X =livello di attività.
Analisi Costi-Volume-Risultati (CVR)
L’analisi Costi-Volume-Risultati (CVR) esamina le relazioni fra i 5 elementi seguenti: 1) Prezzi dei
prodotti 2) Volumi 3) Costi variabili unitari 4) Costi fissi totali 5) Mix delle vendite
✓ L’analisi CVR non si limita a calcolare il punto in cui i ricavi eguagliano i costi, ma costituisce
uno strumento essenziale a supporto del processo di pianificazione di un’azienda.
✓ L’analisi CVR aiuta infatti i manager a verificare il modo in cui le loro decisioni influiscono sui
volumi e sui ricavi di vendita, sui costi e sul risultato dell'azienda.
✓ È peraltro vero che il calcolo del punto di equilibrio rappresenta il primo passo dell'analisi CVR.
MC
Dopo aver coperto i costi fissi, il Margine di Contribuzione (MC) residuo contribuisce alla
formazione del Risultato Operativo.
Il margine di contribuzione è il valore che si ottiene sottraendo i costi variabili dai ricavi di vendita.
Tale importo esprime la contribuzione alla copertura dei costi fissi aziendali.
Punto di pareggio (Break-even point)
Il punto di pareggio è il livello di vendita cui corrisponde un Risultato operativo pari a zero
Infatti, una volta raggiunto il punto di pareggio, il Risultato aumenta di un importo pari al margine
di contribuzione unitario (mdc) per ogni unità aggiunta venduta.
Attenzione all’arrotondamento del MC%
L’indice del margine di contribuzione è un valore percentuale, di ciò occorre tener conto negli
arrotondamenti alla seconda cifra decimale normalmente richiesti negli esercizi
Margine di Sicurezza (MS)
Il Margine di Sicurezza (MS) è dato dalle vendite previste (o effettive) in eccesso rispetto al volume
di vendita di pareggio. Indica l’ammontare di vendite che devono essere perdute prima che si
inizino a registrare delle perdite.
Leva Operativa
❑ La Leva Operativa: ➢ dipende dal rapporto che si instaura tra i costi fissi e i costi variabili;
➢ misura la sensibilità del Reddito operativo alla variazione dei ricavi di vendita.
❑ Nelle aziende con una leva operativa elevata - ossia quelle con alti costi fissi e bassi costi
variabili - piccoli cambiamenti nei volumi di vendita si traducono in rilevanti variazioni nel
Risultato operativo;
❑ Nelle aziende con una leva operativa bassa - ossia quelle con costi fissi bassi e costi variabili
elevati – variazioni nei volumi di vendita hanno un effetto più contenuto sul Risultato operativo.
❑ In altri termini…… con una leva alta, un contenuto aumento percentuale delle vendite può
produrre un aumento rilevante nel Risultato operativo.
Alcuni esempi di analisi incrementale
Partendo da un Conto Economico a Margine di Contribuzione è possibile sviluppare analisi
utilizzando il modello CVR in logica incrementale:
❑ I volumi di vendita possono essere aumentati mediante il sostenimento di costi variabili o fissi
incrementali?
❑ I prezzi di vendita possono essere aumentati mediante il sostenimento di costi variabili o fissi
incrementali?
❑ Si desidera programmare un obiettivo di risultato incrementale?
Costi fissi incrementali – sostenuti per iniziative pubblicitarie – potrebbero aumentare le vendite;
qual è l’effetto sul risultato?
Analisi CVR nelle imprese multiprodotto: il mix di vendita
❑ Finora l’analisi delle relazioni Costi-Volume-Risultati si è concentrata su un singolo prodotto.
❑ Nel caso di realtà multiprodotto occorre considerare il mix di vendita, dato dall’incidenza
relativa delle varie classi di prodotto che concorrono alla formazione dei ricavi totali dell’azienda.
❑ Dato che prodotti diversi hanno prezzi di vendita, strutture dei costi e margini di contribuzione
diversi se le proporzioni del mix di vendita variano, anche le relazioni Costi-Volume-Risultati
muteranno.
Un modo alternativo: metodo del margine di contribuzione composto o medio ponderato
Applicando l’indice di Margine di Contribuzione il mix di vendita viene determinato in base ai
ricavi di vendita (invece che sulle unità fisiche come nel metodo precedente). Il mix di vendita
viene quindi applicato ai ricavi di pareggio totali per determinare i ricavi di pareggio dei singoli
prodotti.
Poiché i ricavi totali sono stati calcolati in base all’indice di Margine di Contribuzione medio
ponderato – che a sua volta dipende dal mix dei ricavi dei 2 prodotti - ne consegue che i ricavi
porteranno al pareggio se e solo se il mix (in termini di di ricavi) dei 2 prodotti sarà quello espresso
dall’indice del margine di contribuzione.
SESSIONE 3
Sistemi di Misurazione e Gestione dei costi
❑ I sistemi di gestione dei costi (Cost Management Systems) sono un insieme di strumenti e
metodologie che: • supportano il management nel governo dei livelli di costo • utilizzano l’output
dei sistemi di misurazione dei costi
❑ I sistemi di misurazione dei costi (Cost Measurement Systems) sono un insieme di strumenti e
metodologie utilizzati per: • determinare il costo di: ➢ Prodotto; ➢ Servizio; ➢ Cliente; ➢ Altro
oggetto di costo; • finalità di supporto decisionale del management e reporting
economicofinanziario.
Finalità dei CMS
1. Fornire informazioni sui costi per supportare le decisioni manageriali strategiche: • scelta del mix
ottimale di prodotti/clienti; • definizione funzioni chiave della catena del valore e funzioni da
esternalizzare; • decisioni sugli investimenti.
2. Fornire informazioni sui costi per supportare il controllo operativo: • decisioni sul miglioramento
dei processi; • programmi di controllo dei costi.
3. Fornire misure sintetiche in merito alle rimanenze di esercizio e al costo dei beni prodotti per
finalità di comunicazione economica a investitori, creditori, portatori di interessi esterni all’azienda.
àGli utenti esterni hanno bisogno di informazioni sintetiche. Le prime due finalità richiedono
strumenti e metodologie più elaborate.
Concetto di costo e gli oggetti di costo
Costo = somma dei valori attribuiti ai fattori produttivi impiegati in una determinata attività
produttiva.
processo di acquistoàSPESA
processo di impiegoàCOSTO
I controller rilevano inizialmente i costi per natura (materie prime, costo del lavoro, manutenzioni,
pubblicità, ecc.) e successivamente li raggruppano in modi diversi per aiutare il management a
prendere decisioniàOGGETTO DI COSTOàqualunque cosa (prodotto, cliente, area geografica,
reparto produttivo, attività, ecc.) con riferimento alla quale il management richiede una misurazione
di costo specifica.
Classificazione dei costi nei CMS
❑ Classificazioni rilevanti per i processi decisionali (relazioni tra i costi e gli oggetti di costo):
• costi diretti;
• costi indiretti;
• costi non allocati.
❑ Classificazioni rilevanti per la comunicazione economica:
• costi di produzione e costi non di produzione;
• costi di prodotto e costi di periodo.
Costi diretti e indiretti
❑ I costi devono essere di volta in volta allocati ad una varietà di oggetti di costo per scopi diversi:
• verificare il prezzo di vendita di un prodotto o di una commessa; • calcolare il costo di un reparto
produttivo per deciderne l’esternalizzazione; • determinare la redditività di una linea di prodotto;
❑ La distinzione tra diretti e indiretti riguarda il modo in cui i costi vengono riferiti all’oggetto del
calcolo:
Costi diretti
❑ Possono essere ricondotti ad un’unità di prodotto o ad un altro oggetto di costo in modo specifico
ed esclusivo.
❑ Esempio: i materiali diretti utilizzati nella produzione di un prodotto, le provvigioni pagate ai
venditori sul fatturato ottenuto.
Costi indiretti
❑ Non possono essere ricondotti a un’unità di prodotto o altro oggetto di costo in modo specifico
ed esclusivo.
❑ E’ tuttavia possibile ricondurli agli oggetti di costo attraverso un processo di allocazione che
utilizza misure di output (driver di costo) affidabili.
❑ Esempio: ammortamento di un impianto di produzione
Costi di produzione
Le imprese manifatturiere articolano i costi di produzione in tre grandi categorie:
Materiali diretti (MD); Manodopera diretta (Mod); Costi generali (indiretti) di produzione
àPRODOTTO
Costo MD + Costo MOD + Costi Generali di Produzione Costo pieno industriale
Costi di produzione: materiali diretti (MD)
Materiali che diventano parte integrante del prodotto e che possono esservi ricondotti facilmente.
(ES. pneumatici automobile)
Costi di produzione: manodopera diretta (Mod)
Costi di manodopera che possono essere ricondotti facilmente alle singole unità di prodotto.
(ES. i salari pagati agli operai della linea di produzione di un’automobile)
Costi di produzione: costi generali (indiretti) di produzione
I costi di produzione che non possono essere ricondotti in modo diretto alle specifiche unità
prodotte (singolo prodotto)
Esempi: Manodopera indiretta e Materiali indiretti. La MOD sono salari pagati ai dipendenti non
direttamente coinvolti nel lavoro di produzione Esempi: addetti alla manutenzione, alla
programmazione della produzione, custodi e guardie di sicurezza, ecc. Mentre i Materiali indiretti
sono materiali ausiliari del processo di produzione Esempi: i lubrificanti e le forniture per la pulizia
usati nell’impianto di assemblaggio delle automobili.
I sistemi di misurazione stabiliscono le modalità attraverso le quali tali costi possono essere
misurati (indirettamente) con riferimento al singolo prodotto al fine di determinarne il costo pieno
industriale.
Classificazione dei costi di produzione
MD e MOD sono il Costo primo. MOD e Costi indiretti di produzione sono il costo di
trasformazione. Costo primo e costo di trasformazione sono il costo pieno industriale.
Costi non di produzione: esempi
Costi di marketing e di venditaàCosti necessari per assicurare il flusso di ordini e
commercializzare il prodotto
Costi amministrativi e generaliàCosti relativi alle strutture amministrative e di direzione
dell’impresa
Costi non allocati
❑ Costi per i quali non è possibile identificare alcuna relazione con un oggetto di costo e che per
ragioni di economicità o di attendibilità si ritiene preferibile non allocare.
❑ Esempi: ricerca e sviluppo, contabilità e controllo, spese legali, sistemi informativi, ecc.
Attenzione:
❑ Tutti i costi potrebbero essere allocati attraverso drivers semplici (es: ricavi o volumi di
prodotto). Tuttavia, al fine di rispettare la relazione tra costi allocati e intensità di impiego delle
risorse, ove tali drivers non siano adeguati è preferibile non allocare i costi.
❑ I costi non allocati cambiano in relazione alle tipologie di imprese, in presenza di diverse catene
del valore e sistemi operativi. I costi non allocati in un’azienda potrebbero essere costi indiretti in
altre.
Assumiamo a riferimento una azienda di produzione……
Costi NON di produzione (costi di struttura generale)
Costi sostenuti per il funzionamento generale dell’azienda Es: costi relativi all’ufficio
amministrativo, costi legati alla vendita e commerciali, costi di marketing, costi di direzione
generale, ecc.
Costi di produzione
Costi sostenuti per lo svolgimento di attività che supportano direttamente la produzione Es: costi
relativi all’ufficio tecnico, costi relativi alla programmazione della produzione, costi relativi al
magazzino delle materie prime, costi relativi all’unità di controllo qualità, ecc.
Costi sostenuti per la produzione vera e propria (trasformazione di materie prime in prodotti finiti)
Es: costi relativi alle materie prime impiegate, agli operati che lavorano nella fabbrica, agli
ammortamenti dei macchinari di produzione, all’energia elettrica consumata, alle manutenzione dei
macchinari di produzione, ecc.
Costi di produzione e competenza economica
Il principio di competenza economica, come noto dal corso di bilancio, richiede che in conto
economico i costi vengano «spesati» coerentemente con i ricavi. I costi sono infatti sostenuti
prevalentemente in relazione all’acquisto e impiego di fattori produttivi (e in pochissimi casi in
relazione alla vendita: es: provvigioni o costi di vendita) Nel caso in cui i volumi di produzione e i
volumi di vendita non siano uguali, il principio di competenza viene attuato attraverso la
valorizzazione dei magazzini:
- Magazzino materie prime: valorizzazione degli acquisti non prelevati per la produzione
- Magazzino prodotti finiti: valorizzazione dei prodotti ottenuti ma non venduti
- Magazzino prodotti in corso di lavorazione: valorizzazione dei prodotti non ancora completati
I Sistemi di misurazione dei costi (CMS) forniscono le informazioni necessarie alla valorizzazione
dei magazzini (di prodotti finiti e in corso di lavorazione)
Full cost industriale
Come noto, il codice civile ed i principi contabili nazionali richiedono che la valorizzazione dei
magazzini avvenga considerando tutti i costi sostenuti. Il costo storico è definito dai Principi
Contabili nazionali come il “complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze
di magazzino nel loro attuale sito e condizione” (Principio Contabile n. 11). Dunque, il costo storico
si identifica con:
❑ il costo di acquisto per le materie prime, sussidiarie, di consumo e i semilavorati d’acquisto;
❑ il costo di produzione (o industriale) per i prodotti finiti, semilavorati di produzione e prodotti in
corso di lavorazione
I sistemi di misurazione dei costi - laddove riguardino la misurazione del costo dei prodotti
realizzati dall’azienda (oggetto di costo: singolo prodotto) - definiscono le modalità attraverso le
quali l’azienda determina il valore unitario dei costi di produzione. Il costo di produzione unitario di
prodotto costituisce il FCI, Full cost industriale (costo pieno industriale, o costo pieno di
produzione)
Costi di prodotto e costi di periodo
La distinzione è ispirata dal principio di competenza in base al quale i costi sostenuti per generare
un dato ricavo dovrebbero essere “riconosciuti” nello stesso periodo in cui il ricavo è realizzato.
I costi di prodotto: ▪ sono i costi imputati al prodotto. ▪ concorrono a definire il valore delle
rimanenze (di prodotti finiti e semilavorati). ▪ formano il Costo del Venduto. ▪ includono i materiali
diretti, la manodopera diretta e i costi indiretti di produzione (full cost industriale).
I costi di periodo: ▪ non vengono inclusi nei costi di prodotto. ▪ non concorrono alla formazione del
valore delle rimanenze di esercizio (di prodotti finiti e semilavorati). ▪ vengono interamente
“spesati” nel Conto Economico. ▪ Si riferiscono ai costi non di produzione
Costo del venduto
Il Costo del Venduto si può definire in questa logica come il COSTO PIENO INDUSTRIALE dei
prodotti che sono stati venduti e che pertanto deve essere «spesato» in conto economico per
competenza con i ricavi
Costi e i tipi di organizzazione
Composizione e struttura dei costi dipende dal tipo di impresa (manifatturiera, commerciale, di
sevizi, ecc.): diversi processi di impiego dei fattori si traducono in costi diversi…
Le aziende commerciali: • Acquistano prodotti finiti. • Vendono prodotti finiti.
Le aziende manifatturiere: • Acquistano materie prime • Producono e vendono prodotti finiti.
… tuttavia, i principi di fondo di calcolo e di impiego dei costi non cambiano: si applicano gli stessi
concetti di base.
Conto Economico dell’impresa manifatturiera
La composizione del costo di prodotto • Materiali diretti (Md) • Manodopera diretta (Mod) • Costi
indiretti di produzione (materiali indiretti, manodopera indiretta, ammortamenti dei macchinari di
produzione, affitti dei locali di produzione, ecc.)
Conto Economico dell’impresa commerciale
La composizione del costo di prodotto • Costo di acquisto • Costi accessori di acquisto
Stato Patrimoniale
Lo Stato Patrimoniale delle imprese manifatturiere e commerciali si differenzia innanzitutto nella
struttura e nella composizione delle rimanenze di magazzino.
Azienda commerciale: Attivo Circolante • Cassa • Crediti • Ratei e Risconti • Magazzino Merci
Azienda manifatturiera: Attivo Circolante • Cassa • Crediti • Ratei e Risconti • Magazzino • Materie
Prime • Semilavorati • Prodotti Finiti
SESSIONE 4
Terminologia rilevante
❑ Attribuzione dei costi • Processo che “riferisce” i costi ad un oggetto in fase di rilevazione dei
medesimi. Ad esempio, un costo sostenuto con riferimento diretto ed esclusivo ad un reparto, viene
a questo “attribuito” in modo specifico.
❑ Allocazione e imputazione dei costi • Processo successivo attraverso il quale un costo, in
precedenza “attribuito” ad un oggetto (es: reparto manutenzione) viene riferito ad un oggetto
diverso (es: il prodotto A ed il Prodotto B che beneficiano della manutenzione da parte di quel
reparto). • Spesso i CMS utilizzano i termini “allocazione” e “imputazione” in modo
indifferenziato. • In alcuni CMS, il termine “imputazione” viene utilizzato quando l’oggetto cui
riferire i costi è costituito dal prodotto; qualora l’oggetto sia diverso si utilizza il termine
“allocazione”. Questo in quanto i CMS possono prevedere, come si vedrà, più passaggi (es: i costi
del reparto manutenzione sono “allocati” al reparto tornitura, e successivamente i costi del reparto
tornitura sono “imputati” ai prodotti).
Considerazioni preliminari
❑ Non esiste una modalità di allocazione dei costi indiretti che possa condurre ad un valore
definibile come il vero costo del prodotto.
❑ Tutte le modalità di allocazione dei costi indiretti si fondano su ipotesi, stime, allocazioni e
calcoli.
❑ Compete al responsabile della Contabilità Direzionale (controller) selezionare metodologie di
determinazione dei costi che risultino compatibili: • con le caratteristiche del sistema produttivo, •
con i fabbisogni informativi del management (rilevanza delle informazioni di costo).
Strategie di allocazione dei costi indiretti nei CMS
CMS tradizionalià ❑ I CMS tradizionali hanno definito le modalità per la determinazione del full
cost industriale di prodotto. ❑ Pertanto si sono prevalentemente concentrate sui costi di produzione,
trattando i costi non di produzione con metodologie spesso semplificate. ❑ Nelle imprese molto
semplici (pochi oggetti di costo) e quando la maggioranza dei costi è rappresentata da MD e MOD,
i costi indiretti di produzione vengono combinati in un unico aggregato e allocati attraverso
un’unica base di ripartizione (o driver di costo). ❑ Al crescere della complessità i costi indiretti
sono suddivisi in aggregati che possono essere definiti per fasi del processo (reparti operativi), e
allocati agli oggetti di costo mediante drivers specifici.
Approfondimento
Imputazione dei costi indiretti di produzione nei CMS tradizionali: ❑ Imputazione con BASE
UNICA ❑ Imputazione con BASE MULTIPLA → ricorso a basi di ripartizione multiple definite
rispetto cost pool (aggregati di costi indiretti) che possono essere costruiti rispetto a: Fasi di
processo → ORIENTAMENTO PER FASI
Orientamento a BASE UNICA Coefficiente di allocazione unico
Con questo metodo i Costi Indiretti (di produzione) si raggruppano in un unico aggregato di costo
(cost pool), per il quale si identifica un’unica base di ripartizione (Ore Mod, Costo Mod, Ore
macchina, ecc.)
Soprattutto in passato, le aziende tendevano a usare la manodopera diretta come base di allocazione
dei costi indiretti. Questo in quanto, in presenza di processi produttivi manuali, era ragionevole
assumere che i costi indiretti fossero in qualche modo correlati ai costi di manodopera.
Orientamento alle FASI del PROCESSO (Reparti)
L’orientamento ALLE FASI del processo produttivo si sviluppa in due momenti:
a) riclassificazione dei costi indiretti rispetto alle fasi del processo produttivo → si tratta di
operare una aggregazione dei costi rispetto a destinazioni rappresentate dai centri di costo,
normalmente coincidenti con i reparti di produzione;
b) imputazione degli aggregati riferiti ai centri di costo all'unità di prodotto, mediante
coefficienti di imputazione, determinati per ciascun centro in funzione di basi di ripartizione
ad essi specifici.
I costi diretti sono imputati ai prodotti mediante metodo diretto Q x P
I costi indiretti sono allocati ai prodotti attraverso Driver che possono essere specifici di ogni
reparto
Ricorso a CdA multipli dei Costi Indiretti
❑ In presenza di un elevato grado di diversificazione delle attività di produzione: • prodotti
differenziati quanto a modalità produttive; • processi produttivi con differente intensità di
automazione; • diversità nell’impiego dei reparti/fasi da parte dei prodotti; può essere opportuno
articolare il CdA dei costi indiretti.
❑ Il ricorso a CdA* multipli risponde ad una duplice esigenza: • fornire informazioni di costo di
prodotto/servizio maggiormente rilevanti a fini di gestione dei costi e supporto alle decisioni; •
agevolare la contabilizzazione dei costi relativi ai prodotti e ai servizi.
Dimensioni di articolazione del CdA dei costi indiretti ❑ CdA distinti per reparto di produzione
❑ CdA distinti per costi indiretti Variabili e Fissi ❑ CdA distinti per impianto di produzione ❑
CdA distinti per linea di prodotto o classe di servizi ❑ CdA distinti per imputazione dei costi
indiretti correlati ai materiali, manodopera o impianti
Ricorso a CdA articolati per reparti: vantaggi e cautele
❑ L’allocazione dei Costi Indiretti riflette in modo accurato le risorse (tipo di mod di reparto) e le
capacità produttive (tecnologie di reparto) impiegate per ciascun prodotto. ❑ Il ricorso a differenti
CdA consente di adottare basi di ripartizione differenziate in funzione delle caratteristiche di
ciascun reparto (Hmod – Hmacch – ecc.). ❑ La differenziazione dei CdA consente di evidenziare le
determinanti dei costi indiretti di produzione nell’ambito di ciascun reparto. La determinazione di
CdA distinti con riferimento ai reparti produttivi costituisce il criterio guida di progettazione di
sistemi di calcolo dei costi di prodotto efficaci (rilevanza delle informazioni di costo): ❑ risulta
conveniente articolare i CdA per reparto fino al punto in cui si osservano variazioni significative nei
costi di prodotto/servizio, ❑ il livello di articolazione deve essere verificato in relazione al trade-off
tra accuratezza dell’informazione di costo e tempi/costi di gestione del sistema di calcolo dei costi.
Strategie di allocazione dei costi indiretti nei CMS
Activity Based Costing Systemsà ❑ Gli ABC Systems misurano tutti i costi rilevanti per il
management ed estendono l’imputazione dei costi al di là della produzione, includendo costi di
progettazione, marketing, elaborazione degli ordini, ecc. ❑ In situazioni molto complesse (tanti
oggetti di costo) e quando l’incidenza dei costi indiretti è elevata, questi sono prima allocati alle
singole attività di un reparto, funzione, impianto, ecc. e successivamente sono allocati agli oggetti
di costo.
Costo di prodotto e altri oggetti di costo
L’esame dei CMS ha assunto come oggetto di costo l’unità di prodotto.
L’Activity Based Costing (ABC) nasce per due finalità: • Migliorare la misurazione del costo di
prodotto; • Migliorare l’allocazione dei costi (soprattutto di quelli NON di produzione) ad oggetti di
costo diversi dall’unità di prodotto.
Perché il controller ha necessità di allocare anche costi NON di produzione, e di allocare costi ad
oggetti diversi dal prodotto? àSi supponga che il controller voglia conoscere la redditività di un
cliente. Il cliente acquista tanti prodotti diversi, ed impegna attività di struttura (ad esempio
impegna l’amministrazione che deve emettere, contabilizzare ed incassare le fatture, oppure l’unità
che si occupa di recupero crediti)
Tipologie di allocazione
Il controller si trova pertanto a dover affrontare il tema dell’allocazione dei costi in due ambiti
distinti ma entrambi fondamentali:
Allocazione dei costi indiretti al singolo prodottoàPer tale finalità il controller considererà
unicamente i costi di produzione, con l’obiettivo di determinare il FCI unitario che, a sua volta,
alimenterà il Costo del Venduto
Allocazione dei costi indiretti ad altri oggetti di costoàQuando il controller vuole costruire conti
economici (per cliente, area geografica, responsabile aziendale, ecc..). Tali conti economici, come si
vedrà più avanti, rispondono spesso a logiche di responsabilizzazione e richiedono allocazioni di
costi che riguarderanno prevalentemente i costi NON di produzione
La metodologia Activity Based Costing (ABC) può supportare entrambi i processi di allocazione,
ma occorre mantenere distinte le diverse finalità.
Principi di funzionamento dei sistemi ABC
L’applicazione degli ABC Systems si sviluppa di norma in due passaggi:
1. i costi delle risorse sono allocati alle attività attraverso driver di costo delle risorse (di solito
rappresentati da % di impegno delle risorse umane per lo svolgimento dell’attività, ma anche da
altri driver di costo);
2. i costi delle attività sono quindi allocati agli oggetti di costo (prodotti/servizi o altri oggetti di
calcolo) attraverso drivers di costo delle attività espressivi del consumo dell’attività da parte degli
oggetti medesimi (driver specifici per ogni attività).
Finalità dei sistemi ABC
❑ Misurazione dei costi di prodotti e servizi ▪ I sistemi ABC forniscono informazioni di costo più
accurate, infatti, grazie al ricorso a molteplici driver di costo per le diverse attività, imputano più
costi ai prodotti che consumano maggiormente le attività.
❑ Analisi dei processi e delle attività ▪ I sistemi ABC consentono al management di capire il costo
delle attività svolte dalle differenti funzioni aziendali. ▪ I sistemi ABC consentono di valutare
l’entità dei costi rispetto al valore generato dalle attività per l’impresa e per i clienti.
❑ Misurazione di redditività di clienti e altri oggetti di costo ▪ I sistemi ABC facilitano la
composizione di conti economici non solo per prodotto ma anche per cliente. Il costo per unità di
driver di attività si presta infatti più facilmente ad essere utilizzato per valorizzare costi di oggetti
multipli (clienti, aree geografiche, settori di sbocco, ecc.).
Fasi di attuazione di un sistema ABC
1. Determinare le componenti chiave del sistema (oggetti di costo, attività, determinanti di costo);
2. Determinare le relazioni tra oggetti, attività e risorse (interviste con il management; l’ABC
richiede una profonda conoscenza dei processi aziendali);
3. Rilevare i dati rilevanti sui costi e sui cost drivers;
4. Calcolare e interpretare le nuove informazioni di costo.
Altri utilizzi dell’ABC
L’Activity-Based Costing (ABC) può essere usato per individuare le aree che beneficerebbero di
miglioramenti nei processi operativi. Le informazioni generate da sistemi ABC possono supportare
la presa di decisioni operative e strategicheà ❑ABM (Activity Based Management) → gestione
dei costi basata sulle attività. ❑ Costi e decisioni → utilizzo delle informazioni di costo nei processi
decisionali
Limiti dell’ABC
I sistemi ABC sono “meccanismi operativi” che influenzano i comportamenti e richiedono risorse
incrementali oltre a competenze significative. Il beneficio della maggior rilevanza informativa deve
superare tali costi aggiuntivi.
I sistemi ABC producono risultati “informativi” molto diversi rispetto a quelli prodotti dai sistemi
di costing tradizionali. Alcuni manager trovano difficile adeguarsi a questo cambiamento.
à I dati derivanti dalla applicazione della metodologia ABC devono essere usati con attenzione nel
processo decisionale.
SESSIONE 7
L’analisi differenziale
❑ L’analisi differenziale si fonda sull’identificazione dei componenti di reddito (volumi, prezzi di
vendita, costi variabili, costi fissi) rilevanti per valutare la convenienza economica della particolare
decisione oggetto di analisi e valutazione.
❑ Viene utilizzata per confrontare due o più corsi di azione alternativi e valutarne la convenienza
economica.
❑ Si fonda sull’utilizzo di informazioni rilevanti, più che accurate e precise.
❑ Si applica in presenza di decisioni operative di breve periodo.
Le decisioni di breve e di lungo termine
LUNGO PERIODO: STRUTTURA PUO’CAMBIAREà Decisioni strategicheà ❑ Richiedono
un impegno permanente di risorse (Irreversibili). ❑ Fanno riferimento ad un periodo superiore
all’anno. ❑ Non possono essere modificate velocemente. ❑ Considerano il valore finanziario del
tempo. à Convenienza economica valutata sulla base di valori finanziari (flussi di cassa
attualizzati).
BREVE PERIODO: STRUTTURA RIMANE COSTANTEà Decisioni operativeà ❑ Non
richiedono un impegno permanente di risorse (Reversibili). ❑ Fanno riferimento ad un periodo pari
o inferiore all’anno. ❑ Possono essere modificate velocemente. ❑ Ignorano il valore finanziario del
tempo. à Convenienza economica valutata sulla base di valori reddituali, ignorando il valore
finanziario del tempo e il rischio.
Il concetto di rilevanza
Un’informazione è rilevante quando: ❑ si riferisce ad accadimenti che si manifesteranno nel futuro,
❑ è specifica delle alternative prese in esame; ❑ è differenziale, cioè differisce nelle diverse
alternative decisionali; ❑ è incrementale o eliminabile, se riferita a una specifica decisione.
Non sono, quindi, mai rilevanti le informazioni: ❑ non differenziali → se un costo o un ricavo non
varia in ragione dell’alternativa considerata, non può influenzare la decisione, nel senso di
orientarla verso un’alternativa piuttosto che un’altra ❑ “passate” o storiche (cd. costi “affondati o
sommersi”- sunk cost) → i costi e ricavi passati possono rappresentare una guida per la previsione
degli eventi futuri, ma, in quanto già sostenuti, non influenzano la convenienza dei corsi alternativi
futuri.
DECISIONI DI MARKETING
1)Ordine di vendita incrementale o specialeà ❑ Un ordine speciale si riferisce solitamente alla
vendita di un prodotto/servizio a un cliente, a condizioni particolari in termini di tempi di evasione,
qualità richiesta, personalizzazione, prezzo e sconti da applicare, … ❑ La decisione di accettazione
di un ordine incrementale o speciale richiede, in primo luogo, di valutare la fattibilità tecnica del
nuovo ordine. Ovvero verificare se esiste capacità produttiva inutilizzata impiegabile per evadere
l’ordine, oppure se la capacità produttiva è già satura, e si rende quindi necessario valutare la
convenienza all’allocazione della capacità scarsa al nuovo ordine, invece che ad altri. ❑ In secondo
luogo, occorre valutare la convenienza economica ad accettare l’ordine, considerando i ricavi e
costi incrementali.
Schema logico accettazione ordine
L’azienda dispone di capacità sufficiente?
SIà L’ordine sarà accettato se produce un margine di contribuzione positivo superiore ad eventuali
costi fissi differenziali.
NOà L’evasione dell’ordine impone di liberare capacità produttiva, rinunciando alla
produzione/vendita di un altro prodotto. Conviene “accettare” se il margine generato dal nuovo
ordine risulta superiore (i) al margine cessante del prodotto cui si rinuncia e (ii) a eventuali costi
fissi incrementali.
L’ipotesi presentata in assenza di capacità produttiva sufficiente costituisce solo una delle
possibilità praticabili. Nella realtà, in caso di capacità produttiva insufficiente, l’impresa ricercherà
alternative, quali il ricorso ad un subfornitore esterno, la posticipazione delle date di produzione di
alcuni prodotti laddove il cliente non abbia richiesto una consegna urgente, ecc..
2) Eliminazione o aggiunta di prodotti, attività di servizio o reparti
Una delle decisioni più importanti che spesso occorre assumere riguarda la aggiunta o
l’eliminazione di un prodotto, di un’attività di servizio o di un reparto/unità organizzativa.
• Introduzione di un nuovo prodotto, attività di servizio, repartoàLa decisione risulta conveniente -
dal punto di vista economico - se il nuovo segmento genera un risultato economico positivo, in
termini di margine a copertura dei costi variabili e fissi specifici incrementali/evitabili e
contribuisce, di conseguenza, all’incremento del risultato operativo aziendale.
• Eliminazione di un prodotto, attività di servizio, repartoàIn questo caso occorre confrontare il
margine di contribuzione che verrà perso con l ’ eliminazione del segmento coi costi che potranno
essere risparmiati (eliminabili o inevitabili).
3) Uso ottimale di risorse scarse
❑ Quando alcune risorse (capacità produttiva, manodopera, materie prime) impiegate nel processo
produttivo sono disponibili in quantità limitata, rispetto alle necessità, esse limitano la possibilità
dell’azienda di soddisfare appieno la domanda e sono definite «scarse». Queste rappresentano un
vincolo alla possibilità di realizzare appieno gli obiettivi e i programmi aziendali.
❑ In presenza di risorse scarse, ad es. in termini di capacità produttiva, non sono rilevanti i costi
fissi, in quanto il loro ammontare non varia al variare del mix di produzione e vendita, essendo la
capacità produttiva scarsa e, quindi, comunque saturata.
❑ Il problema è utilizzare tale capacità per realizzare il mix di produzione che massimizza il
reddito operativo aziendale, in quanto impiega al meglio la risorsa vincolo.
SESSIONE 8
Decisioni se produrre o acquistare (make or buy)
❑ Si tratta di decisioni relative alla produzione interna di un componente o semilavorato o di
esecuzione di un servizio, rispetto al loro acquisto all’esterno, che non comporta investimenti e,
quindi, cambiamenti nella struttura del capitale investito.
❑ Le considerazioni di tipo quantitativo richiedono di considerare i costi incrementali o eliminabili,
la disponibilità di capacità produttiva per la produzione dei componenti o l’esecuzione del servizio,
i costi o benefici opportunità derivanti dall’uso della capacità e delle risorse per scopi alternativi.
❑ La valutazione di convenienza richiede di comparare i costi eliminabili dell’alternativa make, in
caso di esternalizzazione della produzione, rispetto ai costi incrementali dell’alternativa buy.
Costo opportunità
❑ Il COSTO OPPORTUNITA’ esprime il sacrificio che si sopporta per non avere scelto l ’
alternativa migliore o, in altri termini, il maggiore beneficio economico che si sarebbe conseguito se
si fossero impiegate le risorse nell’alternativa più redditizia.
❑ Il COSTO OPPORTUNITA’ è dunque il beneficio differenziale determinato rispetto a
un’alternativa più redditizia, alla quale si rinuncia per scegliere un corso d’azione meno
profittevole.
à • I costi opportunità non sono rilevati dai sistemi di misurazione dei costi, ma sono spesso
rilevanti in tutte le decisioni operative relative alla scelta tra più alternative d’azione. • I costi
opportunità possono essere, a seconda della specifica situazione, ricavi, costi o margini di
contribuzione. • Esiste un costo opportunità solo per le alternative peggiori, rispetto a quella più
conveniente.
Decisione di vendita o di lavorazione ulteriore
❑Le decisioni in oggetto - tipiche di aziende con processi produttivi integrati - si riferiscono alla
convenienza tra: ● vendita immediata di un semilavorato, che ha raggiunto una fase intermedia di
lavorazione, dove esiste un mercato esterno di riferimento, e … ● … continuazione della sua
lavorazione all’interno per trasformarlo in un altro prodotto.
❑La convenienza relativa dei due tipi di decisioni va valutata considerando i ricavi e i costi
incrementali della fase di lavorazione successiva.
Costi congiunti
❑ In alcuni settori, diversi prodotti (ad uno stadio finale oppure intermedio) sono ottenuti in modo
tecnicamente vincolato da un’unica materia prima e/o processo produttivo.
❑ Ciò che qualifica i prodotti come congiunti è un vincolo tecnico: l’azienda da quel processo non
può fare a meno di ottenere certi prodotti in quantità e mix vincolati.
❑ Il punto del processo di produzione in cui ogni prodotto congiunto può essere riconosciuto come
prodotto distinto è detto punto di split-off.
❑ Alcuni dei prodotti congiunti, dopo lo split-off possono essere ulteriormente lavorati. In tal caso
tutti i costi successivi al processo congiunto sono costi separabili e identificabili in modo esclusivo
per i singoli prodotti.
❑ I costi prima del punto di separazione prendono il nome di costi congiunti.
Processi e costi congiunti
❑ Processo congiunto processo produttivo dal quale scaturiscono in modo vincolato più prodotti
à Macellazione; Caseifici; Chimica di base
❑ Costi congiunti costi sostenuti nell’ambito di un processo congiunto
Prodotti e costi congiunti
➢ I costi congiunti sono, di fatto, costi comuni sostenuti per produrre contemporaneamente diversi
prodotti finali.
➢ Nonostante i costi congiunti debbano rientrare tra i costi oggetto di allocazione ai prodotti (se
non altro per valorizzare le rimanenze di prodotti al punto di split-off) - il tema sarà ripreso più
avanti – il costo unitario non rappresenta un elemento rilevante nei processi decisionali, non
potendo l’azienda modificare i prodotti ed il loro mix.
➢ In caso di decisione tra vendita o lavorazione ulteriore dopo il punto di separazione, i costi
congiunti non sono rilevanti, in quanto già sostenuti.
➢ Per valutare la convenienza tra vendita o lavorazione ulteriore dopo il punto di separazione, i
costi congiunti non vanno, quindi, allocati ai prodotti.
SESSIONE 9
Programmazione e controllo
ProgrammazioneàDefinizione degli obiettivi ed elaborazione dei programmi e dei budget
finalizzati al loro conseguimento.
ControlloàAttività svolta dal management per garantire il raggiungimento degli obiettivi.
Sistema di budget
Il Budget è l’espressione quantitativa di un piano di azione.
Strategiaà Piani di azioneà Budgetà Risultati
Master budget: il processo di elaborazione
Fase 1: predisposizione dei dati di base. (Esempio: azienda commerciale.)
1. Previsione delle Vendite. 2. Definizione dei livelli obiettivo di Magazzino. 3. Programmazione
degli Acquisti. 4. Stima dei costi di gestione. 5. Stima del tempo medio di incasso dei crediti. 6.
Stima del tempo medio di pagamento dei Fornitori. 7. Stima dei tempo medio di pagamento dei
costi di gestione.
Master budget: il processo di elaborazione (segue)
Fase 1 (segue): predisposizione dei dati di base. La previsione delle vendite è a fondamento del
Budget delle Vendite e si basa su: • condizioni economiche generali, • azioni della concorrenza, •
ricerche di mercato, • modello evolutivo delle vendite passate, • stime della forza vendita, •
cambiamenti nei mix e nei prezzi di vendita, • piani pubblicitari e promozionali
Fase 2: predisposizione dei budget operativi.
Metodi di dimensionamento dei budget di spesa
❑ Costi indiretti funzione di attività svolte: • contabilità fornitori → numero fatture e tipo di
controllo fatture, • gestione magazzini → volume e tipo di merci.
❑ Costi indiretti funzione di progetti e programmi: • ricerca e sviluppo → numero e tipo di progetti,
• pubblicità e promozione → campagne, • formazione → iniziative.
❑ Costi indiretti funzione di capacità occupata: • gestione immobili → spazi occupati.
❑ Costi indiretti funzione di decisioni discrezionali: • pubblicità, • assicurazioni contro rischi puri.
Fase 3: predisposizione dei budget finanziari.
a. Budget dei Progetti di Investimento
b. Budget di Cassa
c. Budget di Stato Patrimoniale
Tipi di budget
Il budget operativo annuale può essere fisso o a scorrimento (rolling budget)
Vantaggi del sistema di budget
Definire obiettivi e programmi; Ancorare le valutazioni al presente e al futuro, non al passato;
Coordinare le attività; Comunicare i piani; Pensare al futuro e pianificarlo; Supportare la
valutazione della performance.
Critiche al sistema di budget
Il processo è costoso e richiede molto tempo; L’uso del budget per valutare il management induce a
sottostimare gli obiettivi o a richiedere più risorse del necessario; Il budget non serve in contesti
dinamici
Condizioni di efficacia del sistema di budget
Il successo del budget come meccanismo di guida dipende:
• Dal modo in cui l’alta direzione considera il programma di budget → se come meccanismo
fondamentale di guida dell’azienda o semplice strumento di previsione.
• Dal modo in cui il budget è accettato dai manager e da tutti i dipendenti: ➢ finalità attribuita al
budget (es. sviluppo business vs riduzione costi), ➢ grado di partecipazione alla elaborazione del
budget, ➢ coerenza fra obiettivi di budget e meccanismi di valutazione delle performance.
SESSIONE 12
Budget statici e report sulla performance
❑ Non è possibile rispondere alla domanda confrontando un budget statico (a volumi programmati)
con un consuntivo (a volumi effettivi).
❑ La domanda rilevante è . . . “Quanto della varianza di costo favorevole è dovuta a minore volume
di attività e quanto è dovuta a un buon controllo dei costi?
❑ Per rispondere alla domanda, occorre flessibilizzare il budget rispetto al livello effettivo di
attività.
Budget flessibili: definizione e funzioni
Il Budget Flessibile è un budget che si adegua alle variazioni nei volumi di attività.
-Indicano i ricavi e i costi che si sarebbero dovuti sostenere al livello effettivo di attività.
-Possono essere preparati per qualunque livello di attività entro l’intervallo di rilevanza.
-Rivelano le varianze dovute a un buon controllo dei costi o alla mancanza di controllo dei costi.
-Consentono una miglior valutazione delle performance.
Flessibilizzare un budget
Per flessibilizzare un budget, occorre ricordare che:
▪ I costi variabili totali variano in modo direttamente proporzionale all’output (o ai livelli di
attività).
▪ I costi fissi totali rimangono invariati entro l’intervallo di rilevanza.
Flessibilizzare un budget: livello di attività
Qualora una parte significativa dei costi vari in funzione di driver di costo diversi dai volumi (di
produzione e vendita), può essere opportuno impostare budget flessibili(zzati) sulle attività.
Identificazione delle cause degli scostamenti
Il confronto fra Budget e Consuntivo costituisce uno dei passi fondamentali nella analisi e
valutazione dei risultati.
Percorsi diagnostici: Efficacia ed Efficienza
Efficaciaà Grado di raggiungimento degli obiettivià Differenza fra Master Budget e Budget
Flessibileà Scostamenti di Volume di vendita
Efficienzaà Modalità di impiego delle risorseà Differenza fra Budget Flessibile e Consuntivoà
Scostamenti da Budget Flessibile
Contenuto informativo degli scostamenti
Gli scostamenti di volume (di vendita) misurano l’efficacia dei manager nel soddisfare gli obiettivi
di vendita programmati:
❑ ogni perdita di volume di vendita determina una conseguente perdita di margine di contribuzione
a condizioni standard.
Gli scostamenti da budget flessibile misurano l’efficienza dei manager nell’impiego delle risorse ed
il rispetto dei vincoli di spesa:
❑ ogni scostamento da budget flessibile riflette ▪ altre variazioni nei costi variabili di manodopera
diretta, di materiali diretti, dei costi indiretti variabili (non dovute a volume); ▪ variazioni nei costi
fissi.
Scostamenti di volume di vendita
Gli scostamenti di volume (di vendita) misurano l’efficacia dei manager nel soddisfare gli obiettivi
di vendita programmati. ❑ ogni perdita di volume di vendita determina una conseguente perdita di
margine di contribuzione a condizioni standard
Costi programmati
Per definire i budget flessibili i manager devono determinare: Costi programmati che si
scompongono in Costi previsti e Costi standard
Costi previstià costi più probabili da conseguireà Determinazione su base storico – statistica
Costi standardà costi obiettivo, attentamente determinatià Determinazione su base ingegneristico
– organizzativa
Costi standard
-Costi predeterminati
-Usati per pianificare il fabbisogno di manodopera, materiali e costi generali
-Benchmark per misurare la performance
-Usati per semplificare l’alimentazione del sistema contabile
Costi standard (segue)
I manager si concentrano sui fattori di costo i cui livelli superano gli standard; la prassi è nota come
management per eccezioni.
Definizione dei costi standard: approccio ingegneristico
Sistema di costi a preventivo frutto di un rigoroso processo di analisi/determinazione delle
“condizioni operative standard” volto a definire quantità obiettivo con valore parametrico riferite a
processi (o fasi) e/o a prodotti (o componenti).
àI responsabili della contabilità, gli ingegneri, gli amministratori del personale e i responsabili di
produzione combinano gli sforzi per definire gli standard in base all’esperienza e alle aspettative.
Diversi tipi di standard
a) Gli standard ideali sono espressione dei risultati più efficienti possibili nelle migliori
condizioni immaginabili. Non lasciano spazio a sprechi, guasti, cali di efficienza. Sono
traguardi ultimi di efficienza.
b) Gli standard pratici sono espressione dei livelli di rendimento che i manager possono
raggiungere con uno sforzo realistico. Prevedono tolleranze per normali deterioramenti,
mancanze, sprechi e tempi morti. Sono traguardi di efficienza realistici.
Struttura dei costi standard
Un costo standard unitario è il prodotto di quantità standard di fattore produttivo e prezzo standard
del fattore produttivo.
Costo standard = quantità standard X prezzo standard
Fissare gli standard dei materiali diretti
Standard di costoà Costo finale dei materiali al netto degli sconti.
Standard di quantitààSulla base delle specifiche di progetto del prodotto.
Fissare gli standard della manodopera diretta
Tariffa oraria standardà Usa indagini sulle retribuzioni e i contratti di lavoro.
Tempo standardà Sulla base di studi tempi e metodi per ogni operazione della manodopera.
Fissare gli standard dei costi indiretti variabili
Tariffa oraria standardàLa tariffa (PS) è la parte variabile del coefficiente di allocazione
predeterminato.
Standard del livello di attivitàà L’attività è la base usata per calcolare il coefficiente di allocazione
predeterminato.
La scheda di costo standard
❑ La scheda di costo standard viene definita in sede di budget. Se l’azienda utilizza un sistema a
costi standard, svilupperà il budget facendo ricorso ai Costi Standard.
❑ La scheda di costo standard riporta, per ogni tipologia di fattore produttivo, quantità unitaria
standard, prezzo standard e costo standard.
Attenzioni nella costruzione della scheda di costo standard
Nella scheda di costo standard, con riferimento ai costi indiretti: ❑ La quantità standard è
rappresentata dalla quantità unitaria di base di allocazione; ❑ Il prezzo standard è costituito dal
coefficiente di allocazione.
Scheda di costo standard e budget flessibile
Possiamo affermare che: Il budget flessibile corrisponde al costo standard totale a volume di
produzione effettivoàQuesto è sicuramente vero per i costi variabili.