LEZIONE 3 – PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO AVANZATO

Esempio: azienda veneziana che produce vino per mercato italiano ed estero. Hanno un sistema di
CdG e bisogna capire il costo di una bottiglia di vino per vedere dove guadagno di più (estero o
Italia). Per capire dove guadagno di più il prezzo lo so ma il costo devo calcolarlo con i sistemi di
controllo interno. I costi diretti sono misurati per CdR in maniera classica tutti i costi direttamente
imputabili alla certa bottiglia (succio d’uva, bottiglia, etichetta, imbottigliamento con tappo) e
avevano un costo industriale per ogni bottiglia. Questo costo di fatto non è era tanto differente
anche se li vino per l’Italia era di qualità superiore. Problema: l’azienda ha un’importante numero
di dipendenti che rientrano nei costi generali (amministrazione) che lavorano sia per le bottiglie
che mando all’estero che per quelle che mando in Italia e quindi non era possibile andare a definire
un rapporto diretto. Si pone il problema dell’attribuzione dei costi generali sui prodotti. Hanno
quindi preso il totale dei costi generali e l’hanno ripartito in base al costo industriale che avevano
calcolato quindi i costi diretti che erano molto simili sia per il prodotto italiano che estero. Di fatto
c’era attribuzione di costi diretti sia per il prodotto A che B. Convince? No. (Studente): Io avrei usato
il volume. Pensate anche a un’altra cosa: questi costi generali che si occupa molto anche di
spedizioni lavora molto più per spedire un prodotto all’estero. (Mes): non si può creare una
divisione Italia e una estere? Non c’era nell’organizzazione e ciò vorrebbe dire piegare
l’organizzazione alle esigenze del controllo di gestione quando dovrebbe essere il contrario.
E’ chiaro che se “spalmo” i costi generali tra Italia ed estero penalizzo la bottiglia italiana che non
richiede così tanto lavoro e si vede addossare molti costi.
Questo problema è affrontato dall’Activity Based Costing che non utilizza il volume e la MOD per
ripartire i costi generali. Spesso l’azienda manifatturiera va a ripartire tra le varie commesse i costi
generali per le ore di manodopera e commesse con più manodopera si portano dietro più costi
generali. L’ABC dice che questo non è corretto perché bisogna guardare il driver, la determinante
di questi costi generali e quindi ripartirli in base alle attività.
La critica nasce dal fatto che una volta, ad esempio nelle lavorazioni labour intensive, i costi
generali erano proporzionali alla MOD. In una catena di montaggio la MOD è importante, tutto
sommato è corretto attribuire i costi generali, di supporto alla MOD, in base alla MOD. Adesso è il
contrario perché la MOD ha un peso inferiore e i costi generali non sono più di supporto e bisogna
analizzare le determinanti dei costi generali per evitare di fare l’errore di ripartirli in base alla MOD
che non riflette la crescita dei costi generali.
Es.: costi della complessità

Ho due aziende, una che produce penne blu e nere e una che produce lo stesso numero di penne
ma di tutti i colori. I costi diretti per le due aziende sono uguali (plastica, inchiostro) ma ci sono una
serie di costi che la seconda azienda si deve portare dietro: controllo qualità inizio ciclo per vedere
che l’inchiostro della penna prima non alteri l’inchiostro di quella dopo, costi che aumentano i costi
generali. Se spalmo i costi generali su tutte le penne sto commettendo una ingiustizia sulle penne
blu e nere che si portano dietro costi della complessità che dovrebbero gravare solo sulle penne
colorate. Le penne colorate, quindi, devono costare più delle penne blu e nere.

Quindi ABC dice: “Attenzione, questi costi generali non li ripartisco in base al volume, MOD èerché
i costi generali non sono funzionali alla MOD”. Bisogna fare un passo in più e definire le attività o
Activity Cost Pool. Devo capire le attività che hanno generato i costi generali di produzione.
Per ogni attività trovo una base di allocazione appropriata per quel tipo di attività. Se vedo
l’attrezzaggio, ad esempio, io devo vedere come base di allocazione il numero di attrezzaggi e
quindi avrò tot € per attrezzaggio. Spendo 1000 € per 10 attrezzaggi e quindi ognuno costa 100 €. Il
prodotto A per il quale sto calcolando il costo pieno quanti attrezzaggi ha? 3, allora si porta dietro
300 € di attrezzaggi. Immaginiamo di avere 2 prodotti: uno per il quale produco molto prima di
fare attrezzaggi e uno che mi richiede di fare attrezzaggi molto più di frequente. Se questo costo lo
ripartissi in base al volume o MOD perderei un pezzo di storia quando invece il prodotto A porterà
dietro meno costi.

In questo caso il costo pieno si porta via i costi diretti per i quali non ho problemi. Per gli indiretti
guardo le attività che devono essere ripartite nei prodotti in base a quanto ogni attività mi ha fatto
lavorare.

Nell’esempio dell’azienda delle bottiglie (ipotizzando che i costi generali siano un unico cost pool)
dove i costi di spedizione sono più gravosi per l’estero e meno per l’Italia, che cost driver viene in
mente di utilizzare per ripartire questo costo? (Studente): ore di trasporto? Distanza chilometrica?
E’ molto difficile perché i trasporti possono essere via terra, acqua, aria.

Di solito ABC non è molto usato, intorno al 10%, però anche se non viene usato avere in testa che
ci possono essere distorsioni legate a questi problemi è importante sapere che c’è questo
problema e di solito non lo troviamo nelle nostre aziende.
La soluzione non è vera di per sé. Se mi trovo in una situazione simile devo confrontarmi con chi ci
lavora. Ogni volta che si cambia qualcosa in una azienda poi posso avere molte resistenze e quindi
è difficile.
Il grafico mostra che l’incidenza dei costi generali nel momento in cui mi sposto dai mezzi di
produzione tradizionali a quelli più moderni è sempre più alta e quella di MOD e materie prime
scende.

IL BUDGET

Il budget scende più nel dettaglio. L’orizzonte temporale è quello dell’anno, livello d’analisi non più
i programmi ma i Centri di Responsabilità perché c’è la necessità di andare a responsabilizzare
delle funzioni sulle attività da svolgere.

Alcune caratteristiche:

Rappresenta un impegno per il manager: budget come parametro obiettivo per eccellenza;

Ciò richiama tutto il concetto della contrattazione che c’è in sede di budget. Se devo proporre un
programma, devo negoziare con il superiore un finanziamento da inserire nel budget ovvero se
devo cambiare ad esempio modalità di produzione di un prodotto e vedo che porterà risparmi in
termini di MOD. Quando vedo che ciò succede per il primo anno, ci sarà bisogno di una
contrattazione tra il responsabile della produzione e l’unità centrale che segue la formulazione del
budget. Devo capire quanto sarà questo risparmio e quindi il nuovo parametro obiettivo di
riferimento. Dato che non è mai stato fatto prima non c’è uno storico e quindi serve una
contrattazione. A questo punto sorge il problema dell’asimmetria informativa e quindi se sono il
controller e il manager mi dice che MOD diminuisce del 10% devo capire se dice il vero o se si
tiene basso per avere i premi a fine anno.
BUDGET VS PIANIFICAZIONE STRATEGICA

Entrambi hanno a che fare con la programmazione solo che è diverso l’orizzonte (breve vs lungo),
la pianificazione precede il budget e ne fissa i paletti. La pianificazione è articolata per linee di
prodotto mentre il budget per centri di responsabilità. Il budget deve influenzare i comportamenti
ex ante (motivazione, responsabilità). Il budget ha poi una serie di sottobudget in un insieme
organico e coerente.

CENTRI DI RESPONSABILITA’

Che differenza c’è tra centri di costi e centri di responsabilità? Un CdR è un centro di costo per il
quale c’è un soggetto che è responsabile. Un centro di costo per il quale non c’è responsabilità (es
sorveglianza). Un centro di costo è una scatola nella quale inserisco dei costi ma non c’è un
responsabile che li gestisce. Se c’è un responsabile diventa un CdR. Parleremo di centri di
responsabilità di costo. In tutti i centri che vedremo c’è un responsabile.

Il CdR è la struttura del controllo e richiama la mappa delle responsabilità. Se ho una strategia da
mettere in atto ho anche divisione di compiti tra responsabili e CdR. Ç’architettura con cui
definisco i CdR deve essere coerente con la mia strategia di fondo. Come strutturo il sistema è
molto importante. Se punto sulla qualità, anche il servizio post vendita deve essere un CdR. Una
impresa meno orientata al cliente non ha bisogno di un CdR.

Es.: Superjet International che vende aerei ed è una new entry nel mercato. Per tentare di forzare
un po’ il mercato e motivare il management a vendere aerei si struttura l’azienda come centri di
ricavi per valutare in base ai ricavi per forzare le vendite. E’ indice di un atteggiamento aggrassivo
sul mercato.

Lo schema classico del centro è Input, trasformazione ed Output. Per quanto riguarda l’input, in
linea di massima, lo posso misurare in termini monetari come unità fisiche x costo per unità fisica
(metri quadri x euro al metro quadro). Ci sono anche altri input non misurabili in maniera semplice
come input che arrivano da altri centri dove non ci sono prezzi di mercato ma devo trovare un PIT
che crea problemi. Ma quando rilevo un costo? Ad esempio la materia prima? Il costo è sostenuto
quando c’è l’utilizzo effettivo. La MOD è un costo variabile o fisso? Variabile però c’è un dibattito
perché alcuni la ritengono fisso. Chi sostiene che è variabile fa riferimento a quando è sostenuto.
Visto che non è sostenuto quando pago lo stipendio ma quando passa il tempo dell’ora di
manodopera, visto che lo sostengo quando l’ora è lavorata, finché non è lavorata l’ora posso
usarla in altre unità produttive. Se ho un calo della produzione, se ritenessi che il costo lo sostengo
quando pago lo stipendio allora quello è un costo fisso. Se ragiono in termini di tempo che passa,
se la produzione cala, prima che l’ora passi posso impiegare la manodopera altrove e non ho più
quel costo variabile da sostenere. Il fatto che pensi che la MOD sia utilizzata quando passa l’ora è il
presupposto per dire che è un costo variabile. (Ma questa cosa è anche vera in COGE. In
contabilità acquistavo merci e avevo un debito ma devo ricordarmi a fine anno le rimanenze vanno
scritte in dare in CE con segno negativo e vedo l’utilizzo effettivo tra acquisto – rimanenze finali).
Misurare l’output è ancora più complicato dell’input. Come misuro l’output di un CdR ufficio
legale? La produzione, la manutenzione è più facile mentre l’ufficio legale è più difficile da
misurare. Il problema è che dato un certo input non sempre ne consegue un certo output.

Il caso base è il centro di produzione, ho MOD, materiali e produco il prodotto. Sembra facile ma
anche qui può essere difficile misurare l’output. Questo è interessante perché ha a che fare con il
fatto che gli O di un centri sono I di altri centri.
Il ruolo del budget è anche quello di rendere coerenti le relazioni tra i diversi centri.

Es.: cerchiamo di immaginare dei conflitti di interesse che possono sorgere tra i diversi centri, le
diverse funzioni di una azienda.

 Produzione vs Acquisti: l’output degli acquisti e input della produzione. Se remunero

acquisti solo in base a €xmetro quadro, può succedere che questi tagliano sulla qualità e
abbassano il prezzo. C’è un problema perché la produzione ha materie di scarsa qualità e
più scarti. (Io): può essere che vice-versa il responsabile di produzione può addossare colpe
dell’operato sull’acquisto senza che ciò ci sia veramente.
 Direttore finanziario vs Direttore commerciale: direttore finanziario dice al direttore
commerciale di ridurre le dilazioni di pagamento concesse.
 R&S: è difficile valutare il loro output e quindi si tagliano i fondi. Tagliare è un rischio e può
essere fatto in maniera maliziosa se non si sta bene. Problema shorter meason (?).
 Produzione vs vendita: produzione non produce in tempo per la vendita. La vendita ha
preso gli ordinativi ma la produzione ha altri processi avviati in corso. Ho costi di fermo
macchina, riattrezzaggio e quindi devo essere flessibile.
 Logistica vs produzione: trasporti inadeguati al tipo di prodotto.
 Logistica vs vendite: perché il responsabile di magazzino vuole tenere il magazzino più
vuoto possibile.
 Logistica vs Finanza: problemi di magazzino che impattano negativamente sulla situazione
finanziaria. Si perché il magazzino più alto è più porta ad avere circolante elevato e
necessità di indebitarmi. Possono essere relativo a 3 o 4 passaggi.

Tutto ciò è legato alla teoria dell’agenzia che assume che ci siano asimmetrie informative, interessi
contrastanti e qualcuno ne trae vantaggio a discapito di altri.

CENTRO DI RICAVO

Un centro di ricavo è un centro nel quale l’O è misurato in termini monetari, di ricavi, ma non è
messo in relazione agli input.
Es.: filiale di vendita. Il punto vendita di un negozio di abbigliamento. Produce maglione e gli input
sono costi della sede, personale di vendita, costo del venduto, attività e l’output sono i ricavi. Gli
output non sono correlati agli input pertanto non sono correlati agli input e non faccio la differenza
tra ricavi e costi e valuto il profitto ma misuro la performance solo in base a quanto riesco a
vendere. I responsabili non hanno autorità per stabilire i prezzi ma nemmeno responsabilità del
costo del venduto. La filiale risponde a direttive su quanto fare in termini di costi, prezzi di vendita,
sconti. Questi quindi non decidono sui prezzi di vendita ne rispondono sul costo del venduto. Non
hanno potere su queste cose. Il fattore chiave è il volume di vendita in base al quale valuto la
performance.

Sono bravo a gestire i centri se faccio tanti ricavi. Sull’input qualche influenza la posso avere, non
sul COS. Ad esempio i costi della sede dipendono da me e ancorché non relazionati con gli output
potrei essere valutato su questi qualora ci sia qualche obiettivo legato.

CENTRI DI COSTO

Dobbiamo distinguere tra:

 CENTRI DI COSTO PARAMETRICI: ad esempio il classico centro di produzione. Sono costi per
i quali può essere ragionevolmente stimato a priori l’ammontare giusto. Nel centro di
produzione posso sapere le ore di manodopera.

Es.: input 100000 per MOD e MD e output 100000 unità. Vuol dire 1€ a prodotto. Può
essere stabilita una relazione ottima. Gli output sono solo fisicamente misurabili perché le
decisioni di volume e prezzo non sono comprese dal centro di produzione. Perché mai dovrei
misurare prezzi e volumi di vendite? Vedo solo quanto ho prodotto.

La relazione ottima mi permette di confrontare il valore standard quindi l’Output effettivo x

Costo Standard con l’Output effettivo x Costo Effettivo. Attenzione che non si può ridurre
tutto a questo perché c’è un problema di qualità, tempi ecc.
Quando parlo di input in termini monetari, noi immaginiamo MOD e MD per i quali posso
sapere che c’è un costo standard per ogni unità di prodotto. Questa è una semplificazione
perché anche in questi centri ho costi che non sono materie prime, materie dirette e basta.
Ci sono per esempio costi di qualcuno che sposta con il muletto materiali per lo
stabilimento. Per questo non posso sapere quanto costo c’è per prodotto. I costi di questi
centri sono perloppiù parametrici ma non tutti.
 CENTRI DI COSTO DISCREZIONALI: non è possibile stimare a priori l’ammontare giusto. Ad
esempio il marketing. Qual è l’ammontare giusto? R&S? non c’è un numero giusto. Lo
scostamento ha un valore diverso rispetto agli altri. Se ho messo a budget 100 e spendo
110 la variazione è negativa (10) ma lo è solo dal punto di vista di lettura. Sarebbe negativo
dire che il computer ha 7h di MOD a budget ma ne ho impiegate 7.5h. Quel 0.5h è negativo
sia nel segno che nell’interpretazione. Ad esempio le risorse umane o R&S. Gli input sono
misurati in termini monetari. C’è un output ma non misurabile oggettivamente e non c’è
una relazione ottima.

Ad esempio: non posso misurare un output diretto di una campagna di marketing. Il caso
R&S è poi paradigmatico e chiederci se c’è una obbligazione di risultati o di mezzi.
Periodo di controllo: il controllo vero è quando a inizio anno dico che ho tot di budget per
la pubblicità. Dopo non ho controllo perché non ho una analisi degli scostamenti.