CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá D. C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007)

Radicación número: 11001-03-27-000-2005-00033-00(15559)

Actor: OSCAR JOSE DUEÑAS RUIZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

En ejercicio de la acción del artículo 84 del Código Contencioso

Administrativo, OSCAR JOSÉ DUEÑAS RUIZ solicitó la nulidad parcial del
Concepto 089507 de 22 de diciembre de 2004, de la Oficina Jurídica de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En la parte pertinente el concepto expresa:

“PROBLEMA JURÍDICO

(...)

TESIS JURÍDICA

Todos los pagos originados en una relación laboral o legal y

reglamentaria se encuentran sometidos a retención en la fuente,
independiente de la denominación que se les de constituyan o no factor
salarial, excepto aquéllos taxativamente previstos en la ley como no
constitutivos de renta o ganancia ocasional, o como rentas exentas.

Para efectos fiscales la pensión de jubilación es considerada exenta

cuando el beneficiario cumpla los requisitos y ésta se haya otorgado de
acuerdo con la Ley 100 de 1993.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA

El artículo 206 del Estatuto Tributario, señala que la totalidad de los

pagos o abonos, en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y
reglamentaria están gravados con Impuesto sobre la Renta y
Complementarios, pero igualmente se encarga de señalar, de manera
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expresa para efectos del tributo, cuáles de ellos corresponden a rentas

de trabajo exentas, indicando en su numeral 5:

"Artículo 206. Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el

impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o
abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y
reglamentaria, con excepción de los siguientes:

(...)"

"5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobreviviente y

sobre riesgos profesionales, hasta el año gravable 1997. A partir del 1º
de enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte del pago mensual
que exceda de cincuenta (50) salarios mínimos mensuales.

"El mismo tratamiento tendrán las indemnizaciones sustitutivas de

pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el
efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de
multiplicar la suma equivalente a cincuenta (50) salarios mínimos
mensuales, calculados al momento de recibir la indemnización, por el
número de meses a los cuales esta corresponda". (Modificado por el
artículo 96 de la Ley 223 de 1995).

A su vez, el parágrafo 3º ibídem prescribe:

"Parágrafo 3º. Para tener derecho a la exención consagrada en el

numeral 5 de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos
necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de
1993".

De la lectura del numeral y parágrafo anterior, se determina que la

norma excluyó del tributo, bajo ciertas limitaciones, a las pensiones de
jubilación o vejez, invalidez, de sobrevivientes de riegos profesionales,
al igual que las indemnizaciones sustitutivas de pensiones y las
devoluciones de saldos de ahorro pensional, siempre y cuando se
cumpla con los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de
acuerdo con la Ley 100 de 1993.

Antes de entrar en materia es importante señalar que la norma en

estudio es de naturaleza exceptiva...

(...)

Una vez aclarada la naturaleza jurídica del artículo 206 del Estatuto
Tributario, se analizará el tema objeto de la consulta.

Con anterioridad a la Ley 100 de 1993, la pensión de vejez se refería a

las pensiones reconocidas por el Instituto de Seguros Sociales a sus
afiliados, mientras que se solía hablar de pensión de jubilación en el
caso de los ex empleados públicos o de las pensiones reconocidas por
las empresas o por cajas especiales (Corte Constitucional, Sentencia C-
1255 de 2001), pero bajo el actual régimen de seguridad social, los
términos pensión de jubilación y de vejez son equivalentes.
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Como pensión de jubilación o vejez se entiende la prestación social

consistente en el descanso remunerado, sin vinculación laboral, a que
tienen derecho las personas que cumplen los requisitos legales
previamente establecidos para dar por finalizada su vida laboral; es de
su esencia el carácter vitalicio y periódico, razón por la cual si estos
presupuestos no se configuran no puede se puede hablar de pensión
de jubilación.

(...)

A partir de la Ley 100 de 1993, salvo lo previsto en convenciones,

pactos o laudos arbitrales, se tiene derecho a esta prestación vitalicia y
periódica a través de los regímenes de prima media con prestación
definida y el de ahorro individual con solidaridad, una vez cumplidos
cada uno de los requisitos para acceder a ella. En el primero, se prevé
la edad mínima de 60 años si es hombre o 55 para las mujeres (hasta el
año 2004, fecha en que aumenta la edad), además de haber cotizado
un mínimo de semanas establecido por la Ley 100 de 1993, modificada
por la Ley 797 de 2003.

Ahora bien, respecto del término "jubilación anticipada", tantas veces

utilizados por el consultante, se debe anotar que de acuerdo con la
doctrina y jurisprudencia dicha expresión tiene al menos cuatro
acepciones diferentes, que inciden necesariamente en el régimen
tributario aplicable sobre las sumas percibidas por los beneficiarios:

- Se denomina como "jubilación anticipada" aquellas sumas percibidas

por los aportantes al régimen de ahorro individual con solidaridad del
Sistema General de Pensiones en Seguridad Social, según el cual, los
afiliados al mismo tendrán derecho a una pensión de vejez, a la edad
que escojan, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos
en el artículo 64 de la Ley 100 de 1993.

- Una segunda acepción corresponde a aquellos eventos en los cuales

la misma ley ha previsto tratamientos exceptivos para el reconocimiento
de la pensión por jubilación teniendo en cuenta las actividades que
realizan los trabajadores de determinados sectores económicos, como
es el caso de las personas que laboran en actividades de alto riesgo.
(v.g. Decreto-ley 2090 de 2003).

- Una tercera acepción corresponde a las llamadas pensiones

extralegales, que según el Decreto 758 de 1990, aprobatorio del
Acuerdo 049 de 1990 - ISS, son aquéllas otorgadas por entidades
públicas o privadas en virtud de convención colectiva, pacto colectivo o
laudo arbitral.

En el caso de la pensión voluntaria, la reiterada jurisprudencia de la

Corte Suprema de Justicia, adoptada por la jurisprudencia de la Corte
Constitucional, la ha definido así:

"5.4. Asimismo, se admitió la existencia de la pensión de carácter

voluntario, definida por la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia, Sala Laboral (sentencias de la Sección Primera de abril 2 de
1986, septiembre 30 de 1987 y diciembre 5 de 1991, entre otras) como
aquélla que puede reconocer el patrono al trabajador, cuando éste no
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tiene los requisitos para la pensión legal, condicionada o no a la

ocurrencia de un evento. Evento que generalmente consiste en el
reconocimiento por parte de la entidad de seguridad social de la
pensión de vejez". (Corte Constitucional Sentencia T -466 de Junio 16
de 1999).

En estos casos, en tanto corresponden a las diversas posibilidades

previstas en la ley para acceder a la pensión, el tratamiento consagrado
en el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario aplicaría,
siempre y cuando se cumpla con los requisitos para acceder a la
pensión.

- Una cuarta acepción se relaciona con planes de retiro de empleados

mediante los cuales se indemniza a quienes se acojan al ofrecimiento
hecho por el empleador para dar por terminado el contrato de trabajo y
los pagos que se efectúen mientras las entidades encargadas de la
seguridad social en pensiones reconocen la prestación correspondiente
de que trata el Sistema General de Pensiones. Estos pagos o
"pensiones" provienen de la decisión unilateral del empleador.

Cuando se presenta esta última situación, se considera que no es

procedente la aplicación de la exención consagrada en el artículo
206, numeral 5 del Estatuto Tributario, por cuanto se trata de
pensiones no reconocidas en los términos de la Ley 100 de 1993,
ni de los pactos, convenciones o laudos que la misma ley autoriza,
en concordancia con el parágrafo 3º del mismo artículo. Cabe
anotar que si es del caso, el empleador o la entidad pensional que haya
asumido el pago de estas pensiones debe actuar como agente de
retención por concepto de pagos laborales sobre los valores
reconocidos y pagados, teniendo en cuenta los meses a que
corresponde y el monto exento.

Teniendo en cuenta las diferentes acepciones del término "jubilación

anticipada", se observa que solamente aquellas que legalmente son
reconocidas por el Sistema General de Pensiones, los regímenes
exceptuados y los pactos, convenciones o laudos autorizados en la
misma, se encuentran exentas del impuesto sobre la renta y
complementarios hasta por el tope establecido en la ley, en
consideración a que la aplicación de los tratamientos exceptivos en
materia tributaria son restrictivos y que los acuerdos entre particulares
no son oponibles al fisco.

Por lo expuesto, cualquier pago que se realice por fuera de los

parámetros previstos en la Ley 100 de 2003, sus regímenes
exceptuados y los pactos, convenciones o laudos arbitrales,
independientemente de la denominación que se le dé, se encuentran
sujetos a retención en la fuente como ingresos de origen laboral, para lo
cual se debe dar aplicación a los procedimientos señalados en los
artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos, se aclara el Concepto número 063060 del

12 de agosto de 1998 y se revoca el Concepto número 060364 del 22
de septiembre de 2003.”
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LA DEMANDA

El actor invocó como violados los artículos 48, 58 y 150 [1, 2] de la

Constitución Política; 135 y 11 de la Ley 100 de 1993; 4 de la Ley 797 de 2003;
206 [5] del Estatuto Tributario y 11 del Decreto 1265 de 1999. Como concepto de
violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

La Ley 100 de 1993 [135], dispuso que las pensiones, en general, están
exentas del impuesto sobre la renta. De acuerdo con dicha norma, el Concepto
089507 de 22 de diciembre de 2004 no podía concluir que algunas pensiones
generan dicho gravamen, pues, la función de la Oficina Jurídica de la DIAN, quien
lo expidió, es mantener la unidad doctrinal de la interpretación de las normas
tributarias, no hacer interpretaciones auténticas de la Ley, ni contradecir la
jurisprudencia del Consejo de Estado.

Dicho concepto, además de constituir desviación de poder e infringir los

intereses generales de un sector de pensionados, no podía tomar determinaciones
en materia pensional, con la excusa de que las mismas se referían a la relación
laboral, cuyos pagos, según el artículo 206 del Estatuto Tributario debían gravarse
con impuesto a la renta.

Lo anterior, porque a partir de la Constitución de 1991 la seguridad social

integral adquirió perfiles propios que la separaron del derecho laboral. La relación
entre la entidad administradora de pensiones y el pensionado, no es laboral
porque ésta sólo existe entre el empleador y el trabajador; por tanto, la mesada
pensional no es uno de los pagos de la relación laboral, ni constituye salario
diferido.

El Concepto demandado es discriminatorio, por cuanto gravó con impuesto

sobre la renta a las pensiones que provienen de retiros convenidos o anticipados,
sin afectar las demás pensiones anticipadas que analiza: las provenientes del
régimen de ahorro individual, actividades de alto riesgo y contratación laboral
colectiva, aunque la Ley no previó tal clasificación.

Dichas pensiones por retiro son pagadas por el empleador hasta tanto la
entidad administradora de pensiones la asuma en forma definitiva, cuando el
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afiliado cumpla los requisitos legales. Además, no son pagos indemnizatorios,

como las califica el Concepto, porque el Estado es quien promueve los Planes de
Retiro que tienen como opción la pensión anticipada, como los que se
implementaron en la Empresa de Teléfonos de Bogotá, a través de la Resolución
11314 de 1997 y la Directiva Interna 00061 de 1999.

Así, el Concepto acusado confundió el derecho a la indemnización por

retiro, consagrado en las normas laborales, y el derecho a la seguridad social en
pensiones, fundamentado en el artículo 48 de la Constitución Política, los cuales
tienen causas jurídicas distintas.

La Ley 100 de 1993, ampara las pensiones extralegales adquiridas antes de

su vigencia, pues el artículo 11 ibídem ordenó respetar los derechos adquiridos de
quienes hubieren cumplido los requisitos para acceder a las pensiones de
jubilación, vejez, invalidez, sustitución o sobrevivientes, de los sectores público,
oficial o semioficial, en todos sus órdenes.

Con posterioridad a esa ley, las pensiones extralegales se adquieren dentro

del régimen de ahorro individual con solidaridad, en el que el afiliado escoge la
edad de jubilación, y del régimen de prima media con prestación definida, en el
que, según la doctrina, podrían darse las jubilaciones anticipadas, como incentivo
para que el trabajador se retire y pueda darse empleo a nuevos operarios, siendo
inconcebible que esa pensión incentivada, luego sea gravada con impuestos.

Como las pensiones anticipadas, provenientes del retiro anticipado, se

relacionan con la modulación de la edad de jubilación, se entiende que la Ley 100
las ubicó tácitamente dentro de las pensiones de vejez. La Ley 797 de 2003, a su
vez, se refirió a ellas en el artículo 4, según el cual, la obligación de cotizar cesa,
entre otros eventos, cuando el afiliado se pensiona anticipadamente.

Por tanto, el legislador reconoció las pensiones anticipadas o jubilaciones

tempranas, y las exoneró del impuesto sobre la renta a través del artículo 135 de
la Ley 100 de 1993, sin que la Administración pueda afectar la confianza legítima
del jubilado respecto de la existencia de aquéllas y la operancia del citado
beneficio.
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La Ley 797 de 2003 previó que los recursos del Sistema General de
Pensiones se destinan a éste y no pertenecen a la Nación ni a las entidades que
los administran. Por su parte, el Concepto 8755 de 2005, de la DIAN, señaló que
los aportes obligatorios para pensiones son recursos de naturaleza parafiscal que,
para efectos tributarios, no hacen parte del patrimonio; en consecuencia, las
pensiones no pueden quedar gravadas con impuesto sobre la renta.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con base en estos

argumentos:

El parágrafo 3 del artículo 206 del Estatuto Tributario, condicionó la

exención tributaria de las pensiones, a que los contribuyentes cumplieran todos los
requisitos fijados en la Ley 100 de 1993.

Según el Concepto 03310 de 2005, del Ministerio de Protección Social, las

pensiones se clasifican en legales, extralegales y voluntarias. Las primeras son las
establecidas en la Ley 100 de 1993, como las pensiones de vejez, sobrevivientes
e invalidez; las segundas, se reconocen en pactos, acuerdos o convenciones
colectivas de trabajo.

Conforme a los artículos 11 y 283 de la Ley 100 de 1993, hacen parte del
Sistema General de Pensiones, las pensiones legales y las extralegales siempre
que se verifique el cumplimiento de los requisitos señalados en la Ley de
seguridad social.

Las pensiones voluntarias, a su vez, son las que otorga el empleador, por
su mera liberalidad, cuando el trabajador no cumple los requisitos para acceder a
la pensión legal, por tanto no cumplen la condición del artículo 206 del Estatuto
Tributario [5, par. 3], para quedar exentas de impuesto sobre la renta, y los pagos
de la misma están sometidos a retención en la fuente, por concepto de pagos
laborales, como lo conceptuó el acto demandado.

El artículo 17 de la misma Ley, aludió a las pensiones anticipadas, que son

una modalidad especial de pensión legal, prevista para el régimen de ahorro
individual con solidaridad, en el cual los afiliados pueden, periódica u
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ocasionalmente, cotizar valores superiores a los mínimos, para incrementar sus

cuentas individuales de ahorro pensional, y optar por una pensión mayor o por el
retiro anticipado.

Dicha modalidad, al igual que otras pensiones legales condicionadas por

requisitos inferiores a los de la pensión de vejez, es distinta de la “pensión
voluntaria”, reconocida por fuera del Sistema General de Pensiones, así las partes
la denominen “pensión vitalicia de jubilación”, pues, lo cierto es que no cumplen
los requisitos establecidos en la Ley 100 de 1993 para la pensión de vejez.

La Resolución 11314 de 1997 de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, no

es obligatoria para las autoridades fiscales, ni en virtud de la misma pueden
decretarse exenciones, pues éstas sólo las establece la Ley, con carácter
exceptivo y restringido.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora reiteró los argumentos de la demanda, y agregó:

En el régimen pensional de prima media con prestación definida y en los

anteriores a la Ley 100 de 1993, no sólo se obtiene la pensión por cotizaciones; el
hecho de que la pensión se adquiera únicamente por tiempo de servicios, no
permite calificarla como ingreso laboral, pues, la pensión no se devenga dentro de
una relación laboral vigente, sino cuando ésta termina.

A las pensiones provenientes de convenciones colectivas no pueden

impartirse tratos discriminatorios en materia impositiva, respecto de las pensiones
legales, toda vez que aquéllas se encuentran ubicadas dentro del contexto de la
Ley 100 de 1993.

La parte demandada reiteró los argumentos de la contestación y añadió que

la norma que fundamentó el concepto demandado fue declarada exequible por la
Corte Constitucional, en sentencia C-1261 de 2005.

El Ministerio Público solicitó negar las pretensiones de la demanda, con

fundamento en lo conceptuado dentro de otros procesos de nulidad que se
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promovieron contra los Conceptos 089507 de 2004 y 53.001.19 de 11 de mayo de

2005, que confirmó el primero. Al efecto sostuvo:

La sentencia C-1261 de 2005 declaró exequible el parágrafo 3 del artículo

206 del Estatuto Tributario, porque éste no era discriminatorio, toda vez que
contempló una garantía en forma generalizada, con la única exclusión de las
pensiones no contempladas en el sistema de seguridad social integral. De modo
que la norma no quebrantó la regla de generalidad de los tributos, ni constituyó un
criterio que haya dejado por fuera de la exención casos similares.

Los pensionados por los regímenes ordinarios y especiales del Sistema de

Seguridad Social Integral, y los pensionados por “pensiones voluntarias”,
adquieren el derecho a la pensión de acuerdo con cada uno de esos sistemas que
difieren entre sí, por lo que, los pensionados por fuera del Sistema Integral, no
pueden aspirar al beneficio tributario de los están dentro del mismo.

A la luz de la mencionada sentencia, el Concepto 089507 de 2004, sólo

precisó el marco de aplicación de la exención consagrada en el artículo 206 [5] del
Estatuto Tributario, sin rebosar las atribuciones que el Decreto 1265 de 1999
confirió a la Oficina Jurídica de la DIAN, para interpretar normas tributarias.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir la legalidad del Concepto 089507 de 22 de

diciembre de 2004, de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, en cuanto interpretó que, conforme al parágrafo 3 del artículo 206 del
Estatuto Tributario, la exención del numeral 5 ibídem no se aplica a las pensiones
provenientes de planes de retiro, porque éstas no se reconocen en los términos de
la Ley 100 de 1993, ni en los pactos, convenciones o laudos que la misma ley
autoriza.

En sentencia de 16 de agosto de 2007, expediente 15398, Consejera

Ponente, doctora María Inés Ortiz Barbosa, la Sala negó la nulidad del concepto
demandado, por las siguientes razones:

Conforme al artículo 206 del Estatuto Tributario [5, par. 3], , están exentas del
impuesto sobre la renta y complementarios las pensiones de jubilación, invalidez,
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vejez, de sobrevivientes y riesgos profesionales, siempre que se otorguen con el

cumplimiento de los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo
con la Ley 100 de 1993.

Según la Ley 100 de 1993, las pensiones pueden ser legales y extralegales.
Las primeras pueden ser de vejez, invalidez por riesgo común y de sobrevivientes.
Y, las segundas son las pensiones amparadas por el artículo 55 de la Carta
Política, son las que se reconocen por pactos, acuerdos o convenciones colectivas
de trabajo, y constituyen ley para las partes.

Así, las pensiones en mención son las únicas que gozan del beneficio
tributario, e integran el Sistema General de Pensiones.

Las pensiones voluntarias, o sea, las reconocidas por la mera liberalidad del
empleador, cuando el trabajador no cumple los requisitos previstos para acceder a
la pensión legal, no hacen parte de dicho sistema.

Las pensiones anticipadas, de que trata el concepto acusado en su acepción

cuarta, se conceden a los trabajadores que no cumplen los requisitos para
acceder a la pensión legal, no son equivalentes a las pensiones extralegales, dado
que hacen parte de los “planes de retiro voluntario”, y tienen el carácter de
indemnizatorias, pues, se ofrecen a los trabajadores que no cumplen los requisitos
para acceder a la pensión legal, pero que se acogen voluntariamente al plan, con
el fin de dar por terminado el contrato laboral.

Además, las pensiones anticipadas son temporales, por cuanto la obligación

pensional a cargo del empleador, cesa cuando la entidad administradora de
pensiones asume de manera definitiva la pensión legal.

Las pensiones anticipadas no hacen parte del Sistema General de

Pensiones, toda vez que se otorgan en virtud de planes de retiro y
reestructuración de empresas y la Ley 100 de 1993 no las consagró como
categoría pensional.

Aun cuando según el artículo 4 de la Ley 797 de 2003, que modificó el

artículo 17 de la Ley 100 de 1993, el retiro anticipado permite al trabajador obtener
la pensión anticipada, ésta es distinta de la que se otorga de manera transitoria en
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virtud de planes de retiro y reestructuración de empresa, pues tal reconocimiento

surge directamente de la ley, sin necesidad de que medie convención colectiva
entre el empleador y el trabajador, ni un plan de retiro voluntario.

En consecuencia, el concepto acusado, en cuanto dispone que respecto de

las pensiones anticipadas de la acepción cuarta no es procedente la aplicación de
la exención consagrada en el artículo 206, numeral 5 del Estatuto Tributario,
porque son pensiones no reconocidas en los términos de la Ley 100 de 1993, ni
de los pactos, convenciones o laudos que la misma ley autoriza, en concordancia
con el parágrafo 3 del mismo artículo, se ajustó a las normas legales.

Se estima igualmente válido el reconocimiento oficial de la exención tributaria

para la "jubilación anticipada" que perciben los aportantes al Régimen de Ahorro
individual con Solidaridad del Sistema General de Pensiones en Seguridad Social,
porque para que en este régimen pueda adquirirse el derecho a la pensión legal
del Sistema General de Pensiones, basta con cumplir los límites máximos de
ahorro que señala la misma ley. En el caso de las “pensiones anticipadas”, el
empleador realiza los aportes a la entidad administradora de pensiones, hasta
tanto el trabajador cumpla los requisitos para acceder a la pensión legal, momento
en el cual la prestación para a ser asumida por dicha entidad.

Como quiera que el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo,

previó que las sentencias que niegan la nulidad producen efectos de cosa juzgada
erga omnes en relación con la causa pretendi juzgada, y ya que el fallo
denegatorio de 16 de agosto de 2007, expediente 15398, analizó un cargo de
nulidad idéntico al propuesto en este proceso, la Sala se estará a lo resuelto en la
mencionada providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,

FALLA

ESTÉSE a lo resuelto en sentencia de 16 de agosto de 2007, expediente

15398, Consejera Ponente, doctora María Inés Ortiz Barbosa, que negó las
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pretensiones de la demanda instaurada contra el Concepto 089507 de 22 de

diciembre de 2004, de la DIAN.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ