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Ristrutturazioni, detrazione vale anche per immobili di terzi

strumentali all’impresa

Con la sentenza n.ro 11533 del giorno 11 maggio 2018, la Corte di Cassazione SS.UU. ha chiarito che, nonostante il tenore letterale di cui all’art.
19 bis 1 c.1 lett. i) del D.P.R. 633/1972, la detrazione dell’IVA relativa a spese di ristrutturazione di immobili classificati catastalmente come
abitativi non è vietata alle imprese che non abbiano come oggetto esclusivo o principale la costruzione dei suddetti immobili, purché sia provato
con risultanze oggettive che l’immobile oggetto di ristrutturazione sia in concreto strumentale e/o inerente all’attività d’impresa esercitata o che si
intende esercitare, ancorché poi tale esercizio non si sia concretato per cause estranee al contribuente.
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Del pari, non può essere di ostacolo la circostanza che l’immobile de quo non sia di proprietà del contribuente, ma solo goduto dal medesimo ad
altro titolo.
Con la sentenza sopracitata, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha pronunciato un’importante sentenza in tema di detraibilità dell’IVA relativa
a spese di ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, volta a superare un forte contrasto maturato negli anni passati all’interno della giurisprudenza
tributaria.
Il caso: un’ipotesi controversa di detrazione IVA
Il caso alla base della controversia, per quanto di interesse al presente commento, riguardava il recupero operato dall’Amministrazione finanziaria
dell’IVA detratta relativa a spese di ristrutturazione di un importante complesso immobiliare abitativo, accatastato, al momento della
ristrutturazione, in A/2, e che il soggetto passivo d'imposta (società a responsabilità limitata) aveva ottenuto in locazione dalla società controllante
di diritto statunitense.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, sulla scorta di un copioso orientamento giurisprudenziale1, l’IVA de quo era stata indebitamente detratta
dalla contribuente, posto che:
la società soggetto passivo d’imposta non aveva come oggetto esclusivo o principale la costruzione o la vendita di immobili;
la ristrutturazione aveva ad oggetto immobili abitativi, che, al momento della ristrutturazione, risultavano censiti come A/2, e solo
successivamente accatastati come D/2;
i medesimi immobili non erano beni in proprietà ed ammortizzabili della contribuente, ma erano da questa detenuti solo in locazione.
Il tutto, sempre alla luce dell’Amministrazione, era aggravato dalla circostanza che la contribuente non risultava aver mai esercitato attività
d'impresa, e anzi, era stato evidenziato come, subito dopo la suddetta ristrutturazione, la società aveva incorporato la controllante titolare del
complesso immobiliare e poi lo aveva venduto a terzi.
Insomma, a mente dell’Amministrazione, non sussisteva alcun requisito idoneo a rendere l’IVA de quo detraibile, e pertanto aveva proceduto al
relativo recupero fiscale.
Ai relativi avvisi di accertamento aveva presentato tempestivo ricorso la contribuente, lamentando, inter alia, e per quanto qui interessa, che dagli
atti giudiziali risultava pacificamente provato che il complesso immobiliare oggetto di ristrutturazione era destinato all’attività di impresa turistica,
che la società intendeva svolgere, tanto che immediatamente dopo la conclusione dei lavori era stato accatastato in D/2, e che parimenti la mancata
proprietà del bene non poteva certo in sé negare tale concreta destinazione, essendone a riprova il fatto che, successivamente all’incorporazione
della controllante, il residence era stato venduto “con una operazione soggetta ad IVA” afferente l’attività d’impresa con conseguente
diritto alla detrazione .

Per tali ragioni, riteneva sussistente il diritto alla detrazione IVA, in conformità ad altro consolidato orientamento giurisprudenziale2.

Tanto la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze che quella Regionale della Toscana 3 sposavano la tesi dell’Agenzia delle Entrate, statuendo
la legittimità della ripresa IVA, sia ai sensi dell’art. 19 bis 1, lett. I del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonchè dell’art. 17 c.2 lett. A dir. 17
maggio 1977 n. 388, ora art. 168 lett. a) dir. 28 novembre 2006 n. 112, sia ai sensi dell'art. 30, comma 2, lett. c) D.P.R. n. 633 cit. applicabile
ratione temporis.

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La decisione della Corte di Cassazione a favore del contribuente
La Corte di Cassazione, successivamente adita, pronunciandosi a Sezioni Unite proprio a causa del rilevato contrasto giurisprudenziale, ha chiarito
in primis come il divieto di cui all’art. 19 bis 1, lett. i) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non è assoluto, ma deve essere disatteso qualora
l’impresa provi la strumentalità e/o l’inerenza dell’operazione di ristrutturazione alla sua attività d’impresa, ancorchè in via principale diversa da
quella di costruzione e ristrutturazione di immobili.
Più in generale può rilevarsi come tanto la deduzione dei costi connessi alla ristrutturazione di un immobile quanto la detrazione dell’IVA relativa
devono essere ammessi ogniqualvolta l’acquisto o la disponibilità dell’immobile sia pervenuto alla società in relazione all’esercizio dell’attività
d’impresa, e dunque in forza di un collegamento funzionale con la stessa.

E’ questo collegamento che determina l’applicazione del principio di neutralità dell’imposta IVA, e dunque la sua detraibilità4.
Deve perciò essere verificata in concreto l’effettiva destinazione del bene, ovvero le concrete modalità con le quali la proprietà del bene ovvero la
sua disponibilità siano pervenute al soggetto imprenditore, non potendo invece predicarsene la sussistenza o meno sulla base di meri criteri formali.
Applicando il suddetto principio, pertanto, la detraibilità dell’IVA non può essere esclusa in linea di principio e a priori per un’impresa che non
abbia quale suo oggetto principale la costruzione di immobili in forza del mero dato formale dell’accatastamento in categoria abitativa (A/2), ma
occorre valutare in concreto se di fatto il fabbricato de quo sia destinato anche solo in potenza all’attività d’impresa.
Del pari, la Corte di Cassazione ha statuito che il disposto di cui all’art. 30 c. 2 lett. c) del D.P.R. 633 del 1972 non limita la detraibilità dell’IVA
per ristrutturazione alla circostanza che la stessa afferisca a beni di proprietà del contribuente, ed ammortizzabili dallo stesso.
La Corte osserva come in tutte le sentenze che hanno escluso la detrazione per fattispecie similari sia in diverse forme presente la
preoccupazione che il contratto di locazione potesse essere stato predisposto allo scopo di consentire alla conduttrice una detrazione di
cui la proprietaria dell’immobile in quanto “consumatrice finale” non avrebbe potuto aver diritto appunto perché non esercitante
attività di impresa o professionale venendo quindi a mancare l’effettuazione di operazioni IVA “a valle” dalle quali potesse originare il
debito d’imposta eventualmente compensabile. E questo al di là della giustificazione giuridica fornita – che con riguardo alla detrazione
è stata anche quella del divieto previsto per i beni non ammortizzabili – e che con riguardo alla deduzione è stata anche quella della
mancanza di inerenza. Si pensi per esempio a una persona fisica proprietaria di un negozio che debba ristrutturalo – e che non può
detrarre né dedurre – e che per questo costituisca una Società che riceva in locazione l’immobile soltanto per averne diritto tanto che a
lavori ultimati il contratto di locazione venga risolto. Si pensi ancora per esempio ad un professionista che voglia ristrutturare
l’abitazione, il quale – per permettere la deduzione e la detrazione – conceda in locazione l’immobile alla associazione professionale di
cui fa parte per poi risolvere il contratto terminati i lavori.
Insomma, la ragione alla base delle pronunce de quo pare essere quella di evitare la creazione di “collettori di costi”, ossia di soggetti creati ad hoc
per convogliare costi che altrimenti non potrebbero dare diritto ad alcuna deduzione e/o detrazione.
È per vero una preoccupazione che alligna anche nella concreta fattispecie in esame.
Eppure un tale rischio di abuso e/o di elusione non può in sé giustificare la negazione a priori e in modo assoluto del diritto alla detrazione IVA
per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, dovendosi invece consentire la prova del
nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò pur se – per
cause estranee al contribuente – la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi5.
In mancanza, si avrebbe una evidente violazione del fondamentale principio Europeo del diritto alla detrazione relativamente a beni che
sono comunque strumentali all’attività d’impresa – dalla giurisprudenza unionale da negarsi soltanto in ipotesi del tutto eccezionali –
subordinatamente alla riscontrata sussistenza della essenziale condizione del nesso di strumentalità dell’immobile che consenta di evitare
a chi è nella sostanza un “consumatore finale” di potersi detrarre l’imposta.
Pertanto, se le spese per la ristrutturazione ineriscono all’attività d’impresa, in quanto operate per meglio godere del bene da destinare (anche solo
in potenza) all’attività d’impresa, esse devono ritenersi detraibili ancorchè la disponibilità del bene per il contribuente si concreti nel solo
godimento.
Nel caso in esame, dunque, gli immobili, ancorchè censiti come abitativi, costituivano in realtà un ingente complesso destinato a residence per
vacanze, che coerentemente immediatamente dopo la ristrutturazione era stato censito come D/2. Tale complesso sarebbe dovuto essere destinato
all’attività sociale, tanto che successivamente era stato acquistato dalla contribuente nell’ambito di un’operazione di riorganizzazione societaria, e di
tale volontà destinatoria era stata data prova agli atti.
La circostanza che poi di fatto fosse stato venduto ad una terza Società la cui compagine sociale era per l’essenziale la stessa delle altre e
non concretamente usato per l’attività sociale non può negare la sua destinazione in potenza e l’inerenza alla stessa, tanto più che l’operazione di
vendita era stata qualificata operazione imponibile.
L’IVA relativa alla ristrutturazione del complesso immobiliare de quo deve dunque ritenersi legittimamente detratta dal soggetto passivo di imposta,
il quale nel procedimento tributario in analisi ha correttamente assolto l’onere probatorio su di lui gravante circa la prova della inerenza e
strumentalità dell’immobile all’attività d’impresa, cui era in potenza destinato.
In conclusione, la Corte di Cassazione, con grande giubilo per il contribuente, ha dunque accolto la tesi più permissiva, ampliando le maglie di
legittimità della detrazione dell’IVA, relativa ad operazioni su immobili ad uso abitativo anche da parte di imprese non aventi ad oggetto la
costruzione o vendita dei medesimi, addirittura anche se disponibili solo in godimento e non in proprietà e addirittura ancorché la destinazione ed
inerenza all’attività d’impresa resti, per colpa non imputabile al contribuente, solo in potenza.
Insomma, finalmente una pronuncia che interpreta le norme di legge a favore del contribuente, determinandone l’alleggerimento, seppur indiretto,
del carico fiscale.

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(Altalex, 24 luglio 2018. Nota di Sara Terpin)
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1 Vd. Sul punto Cass. Sez. Trib. n.ro 15808 del 12 settembre 2006, Cass. Sez. Trib. N.ro 2939 del 2006, Cass. Sez. Trib. N.ro 13494 del 2015, Cass. Sez. Trib. N.ro 6939 del
2011.
2 Cass. Sez. Trib. N.ro 3544 del 2010; Cass. Sez. Trib. N.ro 10079 del 30 aprile 2009; Cass. Sez. Trib. N.ro 13327 del 2011.

3 Commissione Tributaria Regionale della Toscana n.ro 219/1/10 del 16 dicembre 2010.
4 Crte Giust. N.ro 488 del 2008 Cass. Sez. Trib. n.ro 8628 del 2015.
5 Vd. sul punto Corte giust. 28 febbraio 2018 C672/16; Corte giust. 14 settembre 2017 C-132/16; Corte giust. 18 luglio 2013 C-124/12; Corte giust. 29 ottobre 2009 C-
29/08.

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