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Capitolo 1 – Classificazione del diritto tributario nell’ambito delle scienze giuridiche

Lo Stato e gli altri enti pubblici minori necessitano per lo svolgimento delle varie funzioni ad essi assegnati
dall’ordinamento giuridico di mezzi economici. L’attività finanziaria è l’attività di acquisizione, di gestione e di
spesa dell’insieme delle mezzi economico – finanziarie indispensabili allo Stato e agli enti pubblici minori per il
raggiungimento delle loro finalità istituzionali.
Le risorse economiche vengono reperite presso 2 fonti da:
1. attività di amministrazione dei beni del loro patrimonio o dall’esercizio di altre attività di diritto privato;
2. Dall’acquisizione di ricchezza dei cittadini mediante il prelievo dei tributi.

Il DIRITTO FINANZIARIO è quella branca del diritto che può essere scisso in 2 discipline giuridiche distinte:
1. la Contabilità di Stato (“attività Iure gestionis”): più correlata al diritto privato, in quanto attinente
all’Amministrazione del patrimonio, alla formazione dei contratti, alla gestione delle imprese pubbliche;
2. il Diritto tributario (“attività Iure imperii”): più correlata al diritto pubblico, relativa all’attività dello
Stato (enti pubblici) diretta a procurarsi i mezzi finanziari occorrenti per il raggiungimento delle loro
finalità.
L’oggetto del nostro studio
È una disciplina giuridica che ha per oggetto l’imposizione dei tributi, intesa come principi (i principi sono
regole di carattere generale, avvolte non scritti perché desumibili dall’ordinamento giuridico à l’insieme delle
norme produce principi) e regole (2 che si identificano con le norme scritte) che presiedono:
1 sia alla scelta che
2 alla concreta determinazione dell’oggetto della tassazione, cioè scegliere il presupposto dell’imposta
(ossia COSA tassare e QUANTO tassare). È necessario anche il riferimento soggettivo, il c.d.
contribuente, anche “centro di imputazione soggettiva”. È vero che l’imposta colpisce il
presupposto, il suo oggetto (es. reddito, patrimonio ecc.), ma non può farlo senza il riferimento ad un
soggetto, che può essere una persona fisica o un’entità creata dall’ordinamento giuridico, come ad
es. una società, fondazione, associazione.

Rientrano nel diritto tributario anche istituti relativi alla irrogazioni irrogazione delle sanzioni pecuniarie. Inoltre
assolve anche compiti redistributivi della ricchezza (si parla di diritto distributivo), di incentivo di certe attività e
disincentivo di altre.

A sua volta, il Diritto tributario può essere articolato idealmente in 2 parti:


• Parte generale: materia che attiene ai principi e ai procedimenti tributari, cioè le norme che regolano il
rapporto tributario sotto il profilo della sua attuazione, quindi è la parte procedimentale. Esempio: la
riscossione, le sanzioni, il processo ecc.;
• Parte speciale: la parte delle imposte. Esempio: l’IRPEF, l’IVA ecc.;
Si tratta di una distinzione puramente accademica, in quanto non esiste un imposta senza il procedimento per
applicarla, né un procedimento tributario senza il riferimento ad un’imposta.

Funzionamento del sistema della tassazione


Il Legislatore sceglie uno specifico fatto, il quale deve avere particolari caratteristiche e, ad esso, aggancia la
conseguenza fiscale, per cui ogni qual volta quella circostanza si verifica o si realizza, sorge un'obbligazione
tributaria, cioè l’obbligo di pagare un tributo. Ad esempio: l'imposta sulle successioni. La circostanza che il
Patrimonio di un soggetto a causa della sua morte venga trasferito ad altri/altro soggetto da luogo
all'applicazione del tributo.

Il contribuente
Il contribuente è il titolare della capacità contributiva, e su di lui che grava l’obbligazione tributaria, per cui è
tenuto al versamento di tributi. Esso rappresenta la dimensione soggettiva del prelievo fiscale.
Per poter definire il concetto di Obbligazione tributaria, rivediamo quella di Obbligazione data dal diritto
privato:
• obbligazione di Diritto Privato:
o è un vincolo giuridico che lega 2 o più soggetti;
o ha le sue fonti;
o ha un contenuto patrimoniale.
• obbligazione tributaria: ha connotati simili:
o ha un creditore e debitore;
o ha un oggetto: ossia la prestazione tributaria;
o ha una fonte: la circostanza che nasce in forza della legge;
o ha delle caratteristiche proprie.

Organizzazione del Sistema Tributario


Il Diritto tributario non riguarda solo l’obbligazione tributaria ma deve anche preoccuparsi di problemi
applicativi ed organizzativi. Il Fisco è un’entità collegata allo Stato, la cui finalità è quella di realizzare il
prelievo fiscale.
Con riguardo al Fisco esistono:
v regole giuridiche
v modelli organizzativi
che disciplinano la macchina fiscale, ossia lo strumento attraverso cui lo Stato, cioè la PA, fa applicare i tributi
(cioè il prelievo fiscale). È una macchina molto complessa. Vedremo poi più avanti come funziona, da chi è
costituita, a quali logiche risponde la sua organizzazione ecc.
Questa macchina produce un Output:
v atti tipici e comportamenti; atti TIPICI perché hanno una conformazione definita dalla legge stessa.
Infatti ricordate l’art. 97 della Cost. che incornicia l’operato della P.A. nel principio di legalità stabilendo che:
I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento
e l'imparzialità dell'amministrazione.
Nell'ordinamento degli uffici sono determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie
dei funzionari, per cui l'insieme degli atti della PA determinano un'attività complessa che si divide nelle fasi di:
1. Accertamento
2. Riscossione
3. Costatazione
4. Rimborsi
5. Processi
per la corretta e giusta applicazione dei tributi.

Il diritto è animato da interessi. Il diritto nasce ed esiste fondamentalmente per disciplinare i rapporti tra gli
individui e risolverli in modo ordinato e pacifico. Questo significa con riguardo al diritto tributario, il
contemperamento di 2 interessi:
1. Interesse fiscale: cioè l’interesse della PA (ma anche della collettività visto che la PA risponde a un
interesse pubblico) al regolare, tempestivo ed efficiente prelievo delle imposte;
2. Libertà individuale: ossia la libertà dell’individuo che deve essere salvaguardata in tutte le sue
manifestazioni a cominciare dalla libertà intesa come integrità fisica e psicologica. Esempio 1: Il tema
della privacy, collegato ai + noti strumenti di accertamento tributario che sono fortemente invasivi nei
confronti del diritto di riservatezza nei confronti dell’individuo. Esempio 2: A casa vi arriva un invito al
contraddittorio dell’Agenzia delle entrate in cui vi si chiede di dimostrare la congruità di tutte le
movimentazioni bancarie dell’estratto conto. Mostratici che non sono soldi che avete nascosto al fisco
ma che sono versamenti dovuti ai beni che avete venduto ecc.”. Significa che ognuno di noi deve fornire
giustificazioni anche per i comportamenti che appartengono alla vita individuale di ciascuno di noi.
Quindi PROTEZIONE DELLA TUTELA DELLA LIBERTA’ INDIVIDUALE e, connesso ad esso,
della Proprietà!
Ci si pone a questo punto una domanda: Il diritto di proprietà è riconducibile ad uno dei diritti fondamentali dei
diritti dell’individuo (VISIONE LIBERISTA), ossia un diritto fondante della libertà individuale, o si tratta
semplicemente di un diritto economico (VISIONE SOCIALE)?
v Secondo la visione liberale: ritiene il diritto di proprietà un diritto fondante della libertà individuale,
perché senza una sostanza economica non si può realmente affermare di essere liberi;
v Secondo la visione sociale: considera il diritto di proprietà come un mero diritto economico cha ha una
sua tutela, quindi alla stregua degli altri diritti costituzionalmente riconosciuti all’individuo(Si badi: il
diritto di proprietà non si trova nella costituzione tra i diritti della persona, ma tra i rapporti economico –
sociali, MA la nostra costituzione nasce in un clima politico e culturale in cui il pensiero liberale pesa
molto poco e peso molto di più quella sociale.

Prelievo fiscale
Il prelievo fiscale è una sottrazione coattiva di ricchezza che viene realizzato in forza di disposizioni di legge e
secondo parametri e criteri che la stessa legge espressamente individua. La ricchezza viene sottratta al privato
per un fine pubblico, cioè finanziarie le spese della comunità.
Quindi il prelievo costituisce un’attività impositiva.

Capitolo 2 – Le entrate coattive degli enti pubblici e il concetto di tributo


Con riguardo alla seconda tipologia di attività (del diritto tributario), essa consente allo Stato di acquisire
coattivamente entrate patrimoniali che consistono in beni in denaro o in natura in base alla legge, al verificarsi di
atti e fatti che la legge prevede come fonte di obbligazioni a favore dell’ente pubblico, nell’esercizio di potestà
pubbliche.
Tra le entrate patrimoniali coattive (o entrate pubbliche di tipo coattivo, si contrappongono alle entrate di diritto
privato, che provengono dall’amministrazione dei beni del patrimonio dello Stato ed enti pubblici, dalla gestione
di imprese pubbliche o dal compimento di altri atti e fatti a rilevanza privatistica (emissione di Bot, CCT.)
troviamo:
• le prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio: relative alla violazione di un dovere giuridico,
come ad es. multe, ammende, pene pecuniarie, confisca ecc.);
• i prestiti forzosi: che sono forme di finanziamento imposte dallo Stato a taluni soggetti;
• le prestazioni parafiscali (contributi obbligatori di previdenza e assistenziale sociali): categoria di
prestazioni (pecuniarie e coattiva) che i privati sono tenuti a versare per legge a taluni enti pubblici (es.
l’Inps, INAIL) al verificarsi di taluni presupposti di fatto come ad es. il pagamento o la percezione di
salari e stipendi nell’ambito di un rapporto di lavoro subordinato;
• le espropriazioni per causa di pubblica utilità con indennizzo (art. 42 Cost. à lo Stato consegue,
attraverso l’espropriazione, un’entrata di tipo coattivo che consiste nell’acquisto della proprietà di un
bene in natura).
• i tributi.
Il tributo
Il tributo costituisce un prelievo coattivo di ricchezza (senza che vi concorre la volontà dell’obbligato) che si
distingue in:
1. imposte (è la principale)
2. tasse
3. contributi
4. monopolio fiscale (preso dal libro)

Mentre il tributo è una nozione di carattere generale, cioè costituisce il GENERE, le 3 sottocategorie sono
concetti di SPECIE.
Tutti i 3 tipi di entrate pubbliche hanno in comune sia la coattività, sia il prelievo di ricchezza.
N.B. Il tributo NON è un corrispettivo!!! Manca una norma che definisce il tributo, anche se vi sono norme che
utilizzano tale termine.
La nozione tributo delimita la sfera della giurisdizione tributaria, ossia il territorio all’interno del quale il giudice
tributario decide le controversie. Per stabilire se per una determinata controversia bisogna rivolgersi alla
commissione tributaria o ad un giudice o giurisdizione differente (es. quello civile o amministrativo) devo vedere
se la controversia ha ad oggetto un tributo o meno. Esempio: se si tratta di una multa stradale, la giurisdizione
non è quella tributaria, perché la multa non è un tributo.

L’imposta
L’imposta è un’obbligazione di riparto di oneri economici pubblici e ciascun contribuente è il debitore di una
quota; la determinazione di quest’ultima dipende dall’indice di riparto previsto dalla legge (sono atti o fatti dai
quali si fa dipendere la determinazione della quota). L’imposta è dovuta dal contribuente per ciò solo che esiste
una spesa pubblica da distribuire tra i membri di una comunità.
Caratteristiche:
v Ø L’elemento distintivo dell’imposta è il riferimento al principio della capacità contributiva. Quindi il
prelievo è correlato ad una situazione economica rilevante: la capacità contributiva.

Per cui l’imposta assolve ad una funzione solidaristica, nel senso che chi ha capacità contributiva
(ricchezza spendibile) concorre a finanziare le spese pubbliche anche in luogo di chi manca del tutto di
tale capacità e pur fruisce di tutti i servizi della comunità.
v Ø il gettito derivante dall’imposta è destinato alla copertura dei servizi pubblici INDIVISIBILI (le spese
pubbliche relative a tali servizi, proprio per il loro carattere di indivisibilità, non si possono ripartire tra i
consociati): Il servizio pubblico indivisibile NON è suscettibile di essere commerciato perché non
avendo un’utilità divisibile in modo percepibile (es. difesa interna, illuminazione pubblica), ad esso
NON può riferirsi un prezzo (il prezzo è connesso ad un’utilità che il bene ha). Quindi il mercato non lo
può offrire. Se il mercato non lo può offrire, deve essere l’ente pubblico a sostituirsi consentendone la
fruizione a tutti. Il costo del servizio pubblico verrà coperto attraverso la fiscalità generale, ossia delle
imposte.

C’è una scissione totale tra la posizione del soggetto contribuente e la posizione del soggetto utente, cioè si
pagano le imposte a prescindere dall’effettiva fruizione di un determinato servizio, perché ha utilità indivisibile.
Esempio: fruizione dell’illuminazione pubblica del singolo. La tassa

La tassa
La tassa è connotata dalla circostanza che il debito nasce dalla richiesta di fruizione di un determinato servizio
pubblico. La tassa PRESCINDE dalla capacità contributiva. Esempio: Io sono tenuto a pagare la tassa in virtù
del fatto che io ho chiesto di usufruire di un certo servizio. Tutti quelli che non si iscrivono all’università non
pagano le tasse universitarie. Tuttavia può capitare che le tasse, come ad es. quelle universitarie, variano al
variare della capacità contributiva (nell’esempio variano per fasce di reddito). In questo caso prevale l’esigenza
di equità sociale sul rigore concettuale, MA la tassa ordinariamente NON è collegata al criterio di capacità
contributiva. Tant’è che la Corte Costituzionale ha affermato che le tasse NON soggiacciono all’art. 53 Cost..
Non è necessaria che la richiesta sia ESPLICITA, ma può anche essere nelle “cose”. Esempio: la tassa sui rifiuti
urbani. Io qui non faccio richiesta di usufruire del servizio. C’è una dichiarazione iniziale imposta dalla legge ai
fini dell’applicazione del tributo in cui dichiaro alcune circostanze che mi riguardano come ad es. i metri quadri
dell’abitazione, il nr. di componenti del nucleo familiare ecc. La Cassazione ha detto che la richiesta è dato dal
fatto che l’individuo vive in un contesto urbano nel quale è istituito un servizio di rimozione dei rifiuti.

Quindi la tassa è dovuta in relazione ad un servizio o attività resa dall’ente pubblico all’obbligato
NORMALMENTE su domanda di quest’ultimo.
Il gettito della tassa è destinato alla copertura dei servizi pubblici divisibili. Solitamente la tassa non copre
l’intero costo del servizio, ma è più bassa. La restante parte del costo viene finanziata mediante il gettito delle
imposte, quindi sono trattati alla stregua del costo dei servizi pubblici indivisibili. Questo perché si ritiene che la
prestazione di determinati servizi pubblici pur divisibili, es. l’istruzione, la sanità, la fruizione di servizi pubblici
culturali ecc., abbia un’utilità / valenza oltre che per il singolo utente che ne beneficia, anche per la collettività
nel suo insieme. In altre parole: la circostanza che esista un polo universitario in una determinata sede geografica
ha un’utilità che trascende la somma delle utilità dei singoli studenti, ma ritorna a beneficio della collettività nel
suo insieme e questi benefici non possono che essere pagati dalla collettività nel suo insieme.
Quindi la quota di costo del servizio pubblico che non è coperto dalla tassa è coperto dalla fiscalità generale in
base alla considerazione che esiste in quel servizio pubblico una quota di utilità generale che non deve essere
pagato dal singolo utente.
Dal libro: Il soggetto tassato NON è un contribuente e la sua garanzia non è apprestata dall’art. 53 Costituzione,
ma dai seguenti corollari (ma vigono le seguenti regole):
o la tassa non è dovuta (se pagata à restituita) se il servizio non è stato reso per fatto imputabile all’ente
pubblico creditore
o l’ammontare della tassa non deve mai superare il costo del servizio reso
o se vengono imposti corrispettivi di diritto privato o tasse a fronte della fruizione di servizi pubblici
essenziali o irrinunciabili (istruzione, medicine) va rispettato il canone della capacità contributiva.

Il contributo (tributo speciale)


È un prelievo coattivo di ricchezza che il legislatore prevede in capo a determinati soggetti (o delimitata
categoria di soggetti) che traggono un beneficio particolare dalla realizzazione di un’opera pubblica (es. strada,
ponte) che apporti benefici alla collettività, quindi un’utilità particolare rispetto all’utilità generale che ne
traggano tutti gli altri. Esempio: viene creata una strada per consentire un accesso migliore a quello preesistente
che fa lievitare il valore dei terreni limitrofi (à infrastruttura stradale, vedi pag. 18).
v Contributi di miglioria: vennero applicati in dipendenza di particolari opere di recupero fondiario.
v Contributi a edificandum: prelievo applicato quando si chiede la concessione per poter realizzare un
fabbricato da parte di un individuo, perché chi costruiva usufruiva concretamente di una rete di servizi
che l’ente locale offriva. Oggi si parla di oneri di urbanizzazione.
Non ha a monte né la capacità contributiva (a differenza dell’imposta) né presuppone la richiesta di un servizio
(a differenza della tassa) ma consiste unicamente nell’imposizione del contributo da parte dell’ente locale.

Il monopolio fiscale (Il prof non l’ha spiegato)


Lo stato può riservare una determinata attività economica ad un soggetto specifico (il soggetto operante in
regime di monopolio è l’unico ad avere il diritto di produrre, commercializzare, importare beni di una certa
categoria, con l’effetto di poter fissare prezzi molto superiori a quelli che si formerebbero in un mercato
informato a principi di concorrenza perfetta.), con il solo limite dell’utilità generale (art. 43 Cost.), al fine di
attribuire all’Erario una parte dei correspettivi derivanti dalle operazioni commerciali poste in essere in tale
regime monopolistico e generare così un gettito per finanziare le pubbliche spese.
Ps. Prezzo pubblico
Esistono dei casi in cui non sempre il prezzo di mercato coincide con il costo del servizio pubblico: i servizi
primari (es. utenza stradale) hanno natura contrattuale ma le componenti del prezzo non discendono da un prezzo
fissato dal mercato in quanto non è possibile scegliere l’erogatore. In altri casi il prezzo pubblico è coattivo: nei
monopoli pubblici il prezzo del bene / servizio viene imposto sotto forma di tributo e rispecchia il prezzo del
monopolio.

Capitolo 3 – Le norme tributarie


Le fonti
Le fonti costituiscono la matrice o sorgente della nascita delle norme (essi rappresentano quegli atti o fatti che
pongono in essere il diritto).
Le fonti si suddividono in:
v fonti di produzione: che creano o pongono in essere diritto. Esse possono essere scritte (ad es.
Costituzione, legge, decreto – legge) o non scritte (consuetudine);
v fonti di cognizione: che servono a renderle conoscibili o a facilitarne la conoscenza (es. la gazzetta
ufficiale).
La Costituzione
La Costituzione: fonte di rango primario in ogni ordinamento. Essa prevede diverse norme che interessano il
diritto tributario, come ad es. art. 23, 53 ecc. (à rinvio integrazione cap IV e VI).
Le fonti comunitarie
Al di sotto della Costituzione si pongono le fonti comunitarie.
Le fonti comunitarie si articolano:
• § fonti primarie (norme del diritto originario o norme originarie): trattati istitutivi dell’UE (o norme
contenute nei tratti comunitari, in particolare il tratto di funzionamento dell’UE);
• § fonti derivate (norme del diritto derivato o norme derivate):disposizioni prodotte dai vari organi
comunitari che si basano sui trattati. Esse comprendono i regolamento e le direttive, dove:
o i regolamenti: hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi, e trovano diretta
applicazione nello Stato membro senza bisogno di essere recepite dall’ordinamento nazionale (gli
effetti sono IMMEDIATI all’interno degli Stati membri). Hanno come destinatari i singoli cittadini;
o le direttive: hanno come destinatari gli stati membri (e non i singoli cittadini) e come obiettivo
quello di armonizzare le legislazioni interne. Esse pongono un obiettivo agli Stati membri, che dovrà
essere raggiunto attraverso procedure interne liberamente scelte dallo Stato membro entro un
termine determinato. Le direttive erano originariamente concepite (il nome “direttive” non è casuale)
come indicazioni fornite dall’UE ai parlamenti nazionali per legiferare in determinati settori.
Tuttavia la lentezza con cui gli Stati membri le recepivano ha comportato che: Scaduto il termine di
recepimento, se la direttiva è sufficientemente precisa (contiene un precetto ben definito, chiaro) e
incondizionata (cioè può essere immediatamente applicata senza che siano necessari ulteriori atti di
esecuzione o integrativi da parte del legislatore), essa è immediatamente applicabile e la relativa
norma nazionale che contrasti con tale direttiva deve essere disapplicata (principio di
disapplicazione del diritto nazionale rispetto a quello comunitario).

Con riguardo al rapporto tra fonti nazionali e fonti comunitarie, tale aspetto è stato regolamentato con la riforma
costituzionale dell’art. 117 Cost, il quale al I Comma stabilisce che potestà legislativa deve rispettare oltre la
Costituzione anche i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”. In
particolare, nelle materie riservate all’Unione Europea (à ripartizione di competenze), prevalgono le fonti
comunitarie col solo limite costituito dalla PARTE IMMODIFICABILE della Costituzione italiana (i c.d.
principi costituzionali fondamentali).

Le convenzioni internazionali
Sono volte ad armonizzare le legislazioni tributarie degli Stati contraenti. Le convenzioni internazionali non
sono fonti di diritto tributario; esse assumono rilevanza giuridica nell’ordinamento italiano soltanto con
l’emanazione della legge di ratifica (atto emanato da organi uno Stato al fine di rendere esecutiva
nell’ordinamento interno una norma che lo Stato si è obbligato ad adottare attraverso la convenzione).

Vi sono delle convenzioni bilaterali internazionali contro la doppia imposizione (à volta ad evitare che la stessa
manifestazione di capacità contributiva sia assoggettata a tassazione simultanea da + paesi). Esempio: per i
dipendenti Unicredit siciliano a Francoforte. Esiste un paese della residenza e uno della fonte (in Germania) con
il rischio di una doppia tassazione, tuttavia, con le convenzioni i 2 paesi concordano una regola secondo cui il
pagamento dell’imposta avviene una sola volta (valido anche per gli immobili).

La legge in senso formale: fonti PRIMARIE


S’intendono gli atti normativi emanati dal parlamento e promulgati dal presidente della repubblica (art. 71 – 74
Costituzione), caratterizzati da una particolare efficacia data:
v dalla forza di legge: potere di eliminare norme eventualmente emesse da fonti inferiori e potere di
resistere e prevalere sulle norme contrarie delle fonti inferiori;
v dal valore di legge: relativo al peculiare trattamento riservato alla legge, soggetta al solo sindacato di
validità della Corte Costituzionale.

L’efficacia della legge si estende anche a quegli atti normativi emanati dal Governo, ovvero le fonti parallele
subprimarie:
• decreti legislativi
• decreti legge
che nel campo tributario, per il suo forte tecnicismo, sono spesso necessari.

I decreti legislativi
L’attività legislativa delegata è subordinata alle seguenti condizioni:
1. la delega deve essere deliberata dal parlamento (attraverso la procedure normale di esame e di
approvazione);
2. la delega deve essere effettuata a favore del governo per:
a. per un tempo limitato;
b. per oggetti definiti;
3. la legge delega deve fissare i principi e i criteri direttivi cui dovrà uniformarsi il governo.

I decreti legge
Sono emanati in casi straordinari di urgenza e di necessità. Si tratta di provvedimenti provvisori con efficacia di
legge che devono essere presentati alle camere il giorno dell’emanazione per la conversione in legge (à sono
vigenti anche in attesa del termine di conversione). I decreti perdono efficacia fin dall’inizio se non sono
convertiti in legge entro 60 giorni dalla loro pubblicazione.
La potestà legislativa delle Regioni e la ripartizione di competenza tra Stato e Regione: l’autonomia
tributaria, l’autonomia finanziaria e il divieto di istituire dazi.

Il nuovo art. 117 Cost. ha equiparato la potestà legislativa dello Stato e delle Regioni (ossia si afferma una
potestà legislativa regionale). In particolare il nuovo art. 117 Cost. prevede:
a. La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei
vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali;
b. Lo Stato ha la legislazione esclusiva in alcune materie che sono di competenza esclusiva dello Stato, e
quindi le Regioni non possono legiferare in quelle materie;
c. Ci sono materie su cui sia lo Stato che le Regioni possono legiferare (quindi la competenza tra Stato e
Regioni è di tipo concorrente); d. Spetta alle Regioni la potestà legislativa in riferimento ad ogni materia
non espressamente riservata alla legislazione dello Stato.

Dunque si afferma una potestà legislativa locale, ossia quella Regionale, e potestà normativa (anche Comuni,
Provincie, Aree Metropolitane). Quindi queste ultimi, ossia gli enti locali, NON sono dotate di potere legislativo,
ma hanno un POTERE REGOLAMENTARE - NORMATIVO. Esempio: Se voglio saperecome è normata la
Tarsu a Palermo, mi leggo le norme della legge statale, da integrare con il regolamento comunale, perché ci sono
ambiti di esercizio della potestà normativa- tributaria affidata agli enti locali.
L’Autonomia tributaria (art. 117, 119 Cost.)
v Con riguardo alle Regioni a Statuto ordinario: bisogna distinguere:
1. i tributi impropri (entrambi regionali): sono quei tributi il cui gettito è attribuito alle Regioni ma
che sono stati istituiti con la legge dello Stato. In questo caso la condizione INDISPENSABILE
affinché le Regioni possono legiferare in materia tributaria è l’intervento del legislatore statale
volto a determinare le grandi linee del sistema tributario e definire gli spazi e i limiti entro i
quali potrà esplicarsi la potestà impositiva.
Ossia occorre che l’Istituzione e / o la modifica dei tributi avvenga con legge della Regione nel
rispetto dei principi di coordinamento con il sistema tributario statale, tassativamente e
preliminarmente definiti dal legislatore statale con apposita legge.
2. i tributi propri: in questo caso sussiste il potere esclusivo delle Regioni in merito all’autonomia
tributaria (priva di legge statale di coordinamento) quando si richiede soltanto che la singola
Regione, nell’istituire i tributi propri, valuti essa stessa la coerenza del sistema regionale con
quello statale, ossia sia in armonia con la Costituzione e rispetti, principi dell’ordinamento
incorporati nel sistema tributario statale.
v Con riguardo alle Regioni a Statuto speciale: la regola circoscritta ai tributi propri suddetta diviene
regola generale coinvolgente qualunque tributo (quindi non devono attendere la legge statale di
coordinamento per legiferare in materia tributaria. È sufficiente che si mantengono in armonia con i
principi del sistema tributario statale)

L’autonomia finanziaria (art. 119 Cost.)


L’art. 119 Cost. prevede per i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni:
1. l’autonomia finanziaria di entrata e di spesa;
2. la potestà di istituzione e applicazione di tributi propri;
3. la disponibilità di una compartecipazione al gettito dei tributi erariali riferibili al loro territorio. Non vi può
essere autonomia finanziaria in assenza di autonomia tributaria.

Il divieto di istituire dazi

La Regione non può:


v §istituire dazi di importazione o esportazione o transito tra le Regioni;
v §adottare provvedimenti che ostacolano la libera circolazione di persone o cose tra le Regioni;
v §limitare l’esercizio del lavoro in qualsiasi parte del territorio nazionale.

E in caso di violazione, anche di norme internazionali o comunitarie e di pericolo per l’incolumità e sicurezza
pubblica, il governo sostituisce gli organi regionali, provinciali, comunali.

La legge, nonché gli atti aventi forza di legge, sono soggetti al sindacato di legittimità costituzionale (operazione
volt ad accertare che una legge o un atto ad esso equiparato sia conforme alle norme della Costituzione). La
legge dichiarata incostituzionale perde efficacia dal giorno successivo a quello di pubblicazione della sentenza e
tale perdita si proietta all’indietro, fino alla data di entrata in vigore della norma annullata (con totale
cancellazione di tutti gli effetti ad essa collegabili). La Corte Costituzionale deve però osservare il principio di
conservazione della norma, che impone il mantenimento in vita di una norma di legge, quando a questa possa
essere riconosciuto almeno un significato conforme a Costituzione. Esempio: Se ad una norma si possano
riconoscere 2 significati, di cui 1 conforme e l’altro difforme alla Costituzione, la Corte Costituzionale sceglierà
la prima
Regolamenti (fonti SECONDARIE)
Non sono dotati di efficacia di legge e sono subordinati alla legge. I regolamenti non possono contenere norme
contrarie alle disposizioni di leggi (eccezione: vedi regolamenti delegati). Per cui se una norma regolamentare è
in contrasto con una norma di rango superiore (legge o Costituzione), è legittima. Il controllo di legittimità della
Corte Costituzionale è limitato alle leggi e agli atti aventi forza di legge (e NON si estende ai regolamenti).
Possiamo distinguere i regolamenti:
v § statali (Governo nel suo complesso, dal presidente del Consiglio dei Ministri, singoli Ministri o da più
ministri in accordo tra loro);
v § regionali e di fonte locale (Regione, Provincia, Comune, come ad es. tarsu).

Non intercorre alcun rapporto di subordinazione gerarchica tra i regolamenti statali, regionali e degli enti locali
(Provincie e Comuni) perché in questo ambito il principio di gerarchia è sostituito dal criterio di ripartizione per
materia (vedi pag. 39 per approfondire).

Esistono 3 tipi di regolamenti:


1. regolamenti di carattere esecutivo: sono atti normativi volti ad
introdurre prescrizioni di dettaglio indispensabili per rendere operative norme di fonte primaria;
2. regolamenti di carattere attuativo o integrativo: regolamenti che recano norme di completamento della
disciplina (fonte primaria + generica), che in loro assenza risulterebbe lacunosa.
3. regolamenti delegati: vi è una norma di legge che, da un lato, fissa le norme generali regolatrici della
materia, dall’altro, dispone l’abrogazione delle norme vigenti con l’effetto dell’entrata in vigore delle norme
regolamentari à fenomeno delegificazione. Ciò consente un’attività diretta dal Governo in quegli ambiti
(considerata più rapida e flessibile).
Capitolo 6 – I principi costituzionali
Per potestà tributaria s’intende l’insieme delle potestà necessarie per istituire, disciplinare, applicare e riscuotere
i tributi. Possiamo distinguere al suo interno:
v § la potestà normativa tributaria: potestà di produrre atti normativi diretti a disciplinare il tributo;
v § la potestà di accertamento tributaria: potere di applicare le norme tributarie nei confronti dei
contribuenti.

L’esercizio della potestà normativa tributaria trova dei limiti di natura costituzionale:
v § Art. 81: vieta al parlamento di stabilire nuovi tributi con la legge di
v approvazione del bilancio
v §Art. 23 sancisce: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla
legge (principio di riserva di legge) à Rinvio Integrazione Cap IV e VI
v §Art. 53 dispone: o al I Comma: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
v ragione della loro capacità contributiva; o al II Comma: Il sistema tributario è informato a criteri di
progressività.
à Rinvio Integrazione Cap IV e VI

Capitolo 9 – Il presupposto dell’imposta e l’aliquota


Nella regolamentazione del diritto tributario, il legislatore individua, determina uno specifico fatto (il quale deve
avere particolari caratteristiche), il c.d. presupposto dell’imposta, e ad esso aggancia la conseguenza fiscale, per
cui ogni qual volta quella circostanza si verifica o si realizza, sorge un'obbligazione tributaria, cioè un obbligo di
pagare un tributo.
Il presupposto dell’imposta consiste nei fatti e situazioni previsti dalle singole leggi d’imposta riferibili ad un
soggetto e verificatesi in un certo spazio e in un determinato lasso di tempo, che fungono da fonte
dell’obbligazione. In altre parole: è quella circostanza di fatto, indice di capacità contributiva, in relazione alla
quale è applicato il prelievo tributario.
Presupposto diverso dall'oggetto dell'imposta (à entità economica grezza che il prelievo intende colpire).

Classificazione delle imposte in base al PRESUPPOSTO


Possiamo distinguere al riguardo:
§ Imposte dirette: che considerano (o colpiscono) una manifestazione diretta/immediata ricchezza. Rientrano in
questa categoria: o le imposte sul reddito; o le imposte sul patrimonio (IMU, imposta di bollo sui depositi
bancari, imposta sugli immobili posseduti all’estero ecc.); o IRAP (valore della produzione);
§ Imposte indirette: ossia le imposte che considerano (colpiscono) una manifestazione indirette o mediate della
ricchezza (nel senso che la ricchezza è considerata non nel suo permanere bensì nel suo spostarsi dalla
disponibilità di un soggetto ad un altro, ossia colpisce la ricchezza nel suo passare da un soggetto ad un altro à
imposta sugli scambi).
Nelle imposte indirette si annoverano essenzialmente:
a. imposta sul valore aggiunta IVA;
b. imposta di registro;
c. imposta sulle successioni e donazioni;
d. imposta di bollo, catastale;
e. Imposte sulla produzione (sono imposte su fabbricazione);
f. le imposte sui consumi (imposte sugli oli minerali, sull’alcol, sul mondo dei giochi) ;

Sono tutte imposte che vengono assolte alla fonte al momento della produzione e poi scivolano come una sorta
di traslazione fino al consumatore finale.
Possiamo anche distinguere:
§ Periodiche: quando il presupposto consiste in uno stato suscettibile di ripetersi nel tempo (es. terreni,
fabbricati) fattispecie che si prolunga nel tempo.
Presenta 2 caratteristiche:
o essendo tale situazione non circoscritta entro un lasso di tempo limitato, occorre che il legislatore
intervenga per delimitare il periodo di tempo (a cui fare riferimento per imputare al contribuente
un’obbligazione tributaria autonoma), che prende il nome di periodo d’imposta (normalmente
coincide con l’anno solare)
o NON si tratta di 1 sola obbligazione, il cui adempimento è scaglionato nel tempo, MA per ciascun
periodo sorge una distinta obbligazione (come nell’obbligazione istantanea).
Ø Istantanee: quando il presupposto consiste in un solo determinato evento.
Per ogni singolo avvenimento (che costituisce il presupposto) sorge una distinta e unica obbligazione. Può
accadere che l’unica obbligazione si scomponga in diverse parti (esigibili in tempi diversi e soggette a discipline
diverse), per cui si avranno obbligazioni di imposta PRINCIPALI, COMPLEMENTARI E SUPPLEMENTARI.
N.B. Tale distinzione non coincide con quella tra imposte dirette ed indirette. Inoltre tale distinzione è rilevante
anche con riguardo alle esenzioni, che possono essere temporanee o per-manenti, ove quelle temporanee sono
concepibili solo con riguardo alle imposte periodiche.
Inoltre, possiamo distinguere:
§ le imposte generali: quelle imposte che colpiscono l’indice nel suo complesso (in tutte le sue
manifestazioni). Esempio: l’Irpef;
§ le imposte speciali: quelle imposte che assoggettano al tributo una sola parte o componente del reddito o
del patrimonio (o dell’indice). Esempio: l’Ici; sul REDDITO o sul PATRIMONIO.

Le imposte sul patrimonio, a loro volta, possono essere distinte in:


§ imposte sul patrimonio lordo: l’indice è tassato al lordo delle passività a esso relative (es. Ici)
§ imposte sul patrimonio netto: l’indice è tassato al netto delle passività ad esso relative.

Altre considerazioni importanti relative al presupposto:


1. Il presupposto deve presentare elementi di collegamento con il territorio dello Stato;
2. Il debito d’imposta esiste soltanto se la fattispecie che si è realizzata è ascrivibile ad una persona
(IMPUTAZIONE).
3. Le fattispecie (presupposto) devono essere valutate in modo che si possa determinare la base imponibile, visto
che l’ammontare del debito di imposta deriva dall’applicazione dell’aliquota a tale grandezza. La base
imponibile può essere:
a. totalmente autonoma rispetto al presupposto e influire solo sulla misura del tributo;
b. un elemento costitutivo del presupposto.

Inoltre, la base imponibile può avere: a. una struttura composita: risultante o somma di un insieme d i
elementi positivi e negativi; b. una struttura semplice: immediata.
Le imposte dirette sul reddito e sul patrimonio possono essere distinte:
1. imposte soggettive (o personali): che colpiscono l’insieme dei reddito o dei beni del contribuente (o anche una
parte di essi) avendo riguardo delle sue condizioni personali e familiari;
2. imposte oggettive (o reali): che riflettono singoli beni o redditi (o anche gruppi di beni / redditi) senza
riguardo alla condizione personale del soggetto passivo d’imposta.

Quest’ultima distinzione è importante per quanto riguarda:


• la nascita del debito d’imposta: dato che:
o le imposte soggettive: colpiscono il reddito nel momento in cui perviene a colui che ne ha l’effettivo
godimento;
o le imposte oggettive: colpiscono il reddito nell’atto della sua produzione (all’origine).
• la deduzione delle passività: dato che:
o nelle imposte soggettive: si sottraggono dal reddito del soggetto passivo tutti gli oneri che ne
diminuiscono la libera disponibilità;
o nelle imposte oggettive: si tiene conto solo delle passività strettamente inerenti al reddito colpito.
Vi è un’ulteriore classificazione dell’imposta in:
1. fissa: è espressa in una somma determinata di denaro (poco applicata);
2. variabile: che varia al variare della base imponibile, al cui interno possiamo distinguere:
a) imposta proporzionale: Vi è un’ aliquota fissa. Per cui l’imposta che ne deriva varia al variare
della base imponibile in modo proporzionale (es. se la base imponibile raddoppia, raddoppia
anche l’imposta) => di facile applicazione, ma poco efficiente;
b) imposta progressiva: tipologia di imposta che si modifica al modificarsi della base imponibile,
ma questa volta con un rapporto più che proporzionale. Si caratterizza per il variare non solo
dell’imposta, ma anche dell’aliquota, al variare della base imponibile. Tale strumento è di più
difficile applicazione, ma più equo.

Con riguardo al criterio di ripartizione progressivo possiamo distinguere:


v Ø progressività per scaglioni sostitutivi: è la progressività più elementare. Vi sono diversi scaglioni a cui
corrispondono delle aliquote via via più elevate. Alla base imponibile si applica l’aliquota che
corrisponde allo scaglione in cui ricade la base imponibile. Qui lo scaglione interessato è 1 soltanto.
Esempio: Se vi è uno scaglione che va da EUR 90.- a EUR 110.- e io ho una base imponibile di EUR
100.-, tutti i EUR 100.- saranno tassati con l’aliquota dello scaglione che lo comprende. È più semplice
da applicare, ma produce forte iniquità, perché se io ho EUR 1.- in meno di ad es. EUR 90.-, ricado nello
scaglione più basso e pago un’aliquota più bassa. Se io invece presento EUR 1.- in più invece subisco
l’aliquota più elevata.
v Ø Progressività per scaglioni aggiuntivi: La base imponibile è frazionata in più parti ciascuna delle quali
è colpita dall’aliquota dello scaglione di riferimento. Sommo le varie imposte calcolate e ottengo
l’imposta complessiva. Esempio: se io ho sempre EUR 100.-, i primi EUR 20.- faranno parte del I
scaglione e quindi saranno colpiti dall’aliquota A del primo scaglione, da EUR 20,01 a EUR 50.- ci sarà
l’aliquota successiva (si dice che “scontano l’aliquota B”). La parte eccedente i 50'000.- fino a 100'000.-
scontano l’aliquota C. Somme le 3 imposte calcolate e ottengo l’imposta complessiva.

SI BADI: L’effetto della progressività non si realizza solo con la variazione dell’aliquota, ma si può realizzare
altresì con abbattimenti alla base imponibile, ad es. le deduzione e detrazioni. Più alto è il reddito, più bassa è la
detrazione. È chiaramente anch’esso uno strumento di progressività.

L’ampliamento del presupposto tipico


È l’ampliamento della fattispecie tipica prevista dalle leggi d’imposta che viene effettuata prevedendo una serie
di ipotesi di equiparazione. In particolare, il legislatore può prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo
anche fattispecie diverse dal presupposto tipico. In altre parole: Viene applicata la disciplina propria di un
presupposto tipico di imposta a situazioni diverse, ma assimilabili. Questo per equivalenza in termini di
attitudine alla contribuzione. La ragione dell’equiparazione può essere anche un’altra: quella di impedire la
strada a possibili manovre evasive o elusive.

Il restringimento del presupposto tipico


Con riguardo al restringimento del presupposto tipico possiamo distinguere:
1. l’esenzione: quando la norma sottrae all’applicazione del tributo un fatto o un insieme di fatti (esenzione
oggettiva) o una persone o un insieme di persone (esenzione soggettiva) che rientrerebbero naturalmente
nell’area del presupposto tipico (o nella definizione generale del presupposto) à quindi costituiscono una deroga
alla disciplina generale del tributo;
2. l’esclusione: quando le disposizioni delimitano i confini del presupposto
(vengono chiariti i limiti di applicabilità de tributo senza derogare alla disciplina generale del tributo).

I regimi fiscali sostitutivi (o imposte sostitutive)


Consistono in meccanismi impositivi che, per specifiche fattispecie, sostituiscono le normali imposte applicabili
con una funzione AGEVOLATIVA (a livello tributario) oppure con la finalità di semplificare gli adempimenti
formali e/o per garantire una maggiore certezza del prelievo.
La sovrapposizione dei presupposti
Si ha quando una fattispecie, già perfetta ed esattamente accertata, viene applicata (mutata o invariata) come
fattispecie di un’altra imposta.
La sovrapposizione si verifica in 2 casi:
1. Sovraimposta: vengono applicate 2 distinte imposte ad uno stesso presupposto;
2. Addizionale: in cui si incrementa di una % l’aliquota di un certo tributo.
Parleremo invece di presupposti alternativi quando una certa fattispecie, normalmente soggetta ad una certa
imposta, cessa di esserlo, se è soggetto ad un’altra imposta.

Capitolo 10 – I soggetti passivi del tributo


Rapporto giuridico d’imposta – L’obbligazione tributaria (L’obbligazione d’imposta si risolve in una
prestazione, normalmente pecuniaria, avente il fine di ripartire carichi comuni.)
Il rapporto giuridico d’imposta segnala che l’imposta si struttura in un rapporto tra almeno 2 soggetti, l’uno, un
soggetto attivo, l’altro, il soggetto passivo (possono essere più di 2). Il concetto di obbligazione tributaria è più
specifico, perché ci dice che il rapporto si costituisce come un rapporto di obbligazione, cioè un vincolo di natura
patrimoniale che lega 2 o più soggetti e che ha determinate fonti. Il diritto privato individua le seguenti fonti
dell’obbligazione:
§ Contratto
§Atto illecito
§Provvedimento giurisdizionale
§Provvedimento amministrativo
§ Legge

L’obbligazione tributaria si distingue per la fonte, perché nasce dalla LEGGE (art. 23). Sulla fonte esistono
teorie:
1. Teoria dichiarativista: C’è chi sostiene che il debito d’imposta del soggetto X nasce dalla legge e tutto il resto
è mera attuazione;
2. Teoria costitutivista: Altri ritengono che l’obbligazione tributaria nasce non solo dalla legge, ma anche
dall’attività di accertamento del tributo.
Il rapporto giuridico d’imposta:
v Ø è determinato dalla legge (ovvero al verificarsi del presupposto previsto dalla legge);
v Ø vede un soggetto attivo, ossia il creditore, che si identifica con l’ente impositore, cioè colui che
esercita la potestà impositiva (può essere il Comune, ente locale ecc.). In Italia l’organo a ciò deputato
per la maggioranza dei tributi è l’agenzia delle entrate. Vi sono delle situazioni in cui l’ente impositore
ricorre all’intermediazione di un soggetto al fine di recuperare il gettito del tributo. In questi casi
interviene un soggetto terzo che è l’agente della riscossione, che riveste il ruolo di creditore;
v Ø Il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria è quel soggetto che risponde del pagamento del debito
d’imposta. Di regola, è costituito dal contribuente, che è titolare della capacità contributiva (Il
contribuente è il soggetto tenuto alla contribuzione; colui che deve l’imposta perché si sono verificati
fatti e situazioni, previsti dalla legge come presupposto tributario, che sono a lui riferibili o ascrivibili.).
Possiamo avere anche + soggetti passivi, cioè più soggetti obbligati al pagamento della medesima
imposta. Esempio: eredi di un unico defunto. La soggettività passiva (con riguardo all’imposta sulla
successione) ricadrà su tutti e 3 i figli in solido. La posizione passiva si scompone in una serie di figure;
in particolare, oltre il contribuente esistono altre figure che NON coincidono con quella del soggetto
passivo del tributo.
Tra i più importanti ricordiamo:
o Sostituto d’imposta: è obbligato in luogo (cioè al posto di) del soggetto passivo;
o Responsabile d’imposta***: è obbligato insieme al soggetto passivo, cioè realizza una solidarietà nel
debito. Esempio: il notaio.
Queste 2 figure sono TERZI / ESTRANEI rispetto al rapporto giuridico d’imposta e che AFFIANCANO il
soggetto passivo. Esse hanno in comune quello di essere obbligati al pagamento dell’imposta (così come il
soggetto passivo sono debitori del tributo).
*** Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una pluralità di
soggetti passivi. Si è in presenza di un’obbligazione solidale quando più soggetti sono tenuti in solido ad
adempire all’obbligazione tributaria.
Vi sono 2 tipi di solidarietà tributaria:
1. solidarietà paritaria: vincolo solidale caratterizzato da una pluralità di obbligazioni (di pari rango) che dal lato
attivo fanno capo all’ente creditore, mentre dal lato passivo sono poste a carico di più obbligati tributari, tutti
principali. Si ha quando il presupposto del tributo si realizza nei confronti di tutti i diversi obbligati (pur potendo
variare il carico d’imposta)
2. solidarietà dipendente: si ha nel caso in cui i vincoli facenti capo a ciascun singolo soggetto (pur essendo
intrinsecamente uguali) sono posti tra loro in un rapporto di dipendenza. L’obbligazione che fa capo al
coobbligato (Nessun beneficio di escussione è previsto di regola a favore dell’obbligato dipendente, visto che nei
confronti dell’ente creditore, obbligato principale e obbligato dipendente sono posti sullo stesso piano.) in via
dipendente esiste solo in quanto esista l’obbligazione principale facente capo ad un altro soggetto. Es. il
responsabile d’imposta à questa figura si distingue dalle altre obbligazioni solidali dipendenti per l’estraneità del
responsabile d’imposta alla realizzazione del presupposto imponibile.

Il sostituto d’imposta (art. 67 DPR)


Il sostituto d’imposta è il soggetto obbligato al pagamento di un’imposta o di un acconto di imposta IN LUOGO
di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, ma con facoltà o obbligo di RIVALSA. Il sostituito d’imposta è il
soggetto nei cui confronti si è realizzata la fattispecie del tributo. Esempio: Banca sostituita al correntista.
Vari casi:
v Ø L’ipotesi classica è quello del reddito da lavoro dipendente. Il soggetto passivo dell’obbligazione
(IRPEF) è il dipendente, in quanto è lui che percepisce il reddito da lavoro e quindi è lui il titolare della
capacità contributiva, che sarà tassata attraverso l’imposta sul reddito delle persone fisiche. Il sostituto
d’imposta è il datore di lavoro che eroga la retribuzione al suo dipendente. Questo soggetto è obbligato
al pagamento del tributo (all’Erario) dovuto da altri. Qui la rivalsa è OBBLIGATORIA e la sostituzione
è TOTALE.
v Ø Nel reddito da lavoro autonomo, il professionista riceve il compenso da diverse categorie di soggetti
(società, enti, altri professionisti). In tutti questi casi il committente, ossia il cliente del professionista, è
il sostituto d’imposta, il quale dovrà versare l’imposta in luogo del professionista. La sostituzione è
PARZIALE;
v Ø Altra ipotesi: Redditi di capitale. Se abbiamo un conto corrente in banca, sugli interessi che maturano
sulle somme giacenti in conto corrente, la Banca versa all’Erario delle imposte in luogo nostro. Lo stesso
avviene nel casi dei dividendi, cioè nell’ipotesi in cui una società di capitale distribuisce gli utili, sugli
utili distribuiti verso all’Erario l’imposta dovuta dal socio.

La rivalsa è il meccanismo attraverso il quale il sostituto procede al recupero, nei riguardi del sostituito,
dell’imposta pagata o da pagare all’Erario. Tale rivalsa può costituire un obbligo o una facoltà (nel senso che
base alla legge il sostituto può essere obbligato o ha la facoltà di esercitare la rivalsa nei confronti del soggetto
passivo dell’obbligazione, se si tratta di un obbligo, la rivalsa è assistita da sanzioni, anche di ordine penale.).
Questa rivalsa avviene attraverso il prelievo alla fonte (o ritenuta alla fonte). La rivalsa è PREVENTIVA, nel
senso che il sostituto d’imposta preleva anticipatamente sulle somme che egli deve al soggetto passivo una quota
parte, chiamata “ritenuta”, che costituisce per lui la rivalsa delle somme che dovrà versare all’Erario (ossia
l’imposta viene prima trattenuta dal sostituto e poi versata all’Erario). Tale rivalsa a monte diviene garanzia del
sostituto (di riavere i soldi), che dovrà, inoltre, rilasciare al sostituito una certificazione = il CUD (se lavoro
dipendente), certificazione che dimostra le ritenute.

Contabilmente la sostituzione avviene in questo modo (nel caso dei salari e stipendi), cioè avrò:
v Ø da un lato il debito nei confronti dell’erario, ossia l’obbligazione che il sostituto ha nei confronti del
fisco;
v Ø e contestualmente la trattenuta di somme in capo al percipiente le somme (es. il dipendente) di una
somma che corrisponde a quella che dovrà versare all’Erario.
Esistono 2 ipotesi di prelievo alla fonte:
1. prelievo definitivo (sostituzione a titolo di imposta), che si caratterizza:
o La ritenuta a titolo d’imposta si basa sul reddito (complesso delle componenti positive di reddito
relative al periodo d’imposta al netto delle componenti negativi imputabili allo stesso periodo);
o La titolarità dell’obbligazione fa capo al soggetto obbligato alla ritenuta, ossia al sostituto
d’imposta, e NON al contribuente. Quindi l’unico soggetto passivo dell’obbligazione tributaria è
il sostituto d’imposta;
o La ritenuta a titolo di imposta definisce il prelievo e NON vi sono successivi conguagli. Il
sostituto versa ciò che ha prelevato al sostituito e il rapporto finisce lì. Il sostituito d’imposta è
libero da qualsiasi altro adempimento (non deve fare nient’altro). Esempio: il caso della Banca e
correntista (Sostituzione totale.)
2. prelievo provvisorio (sostituzione a titolo di acconto), che si caratterizza:
o La ritenuta a titolo di acconto colpisce i singoli compensi lordi;
o La titolarità dell’obbligazione rimane a carico del soggetto che realizza la “situazione base”
dell’imposta, ossia del contribuente (sostituzione parziale);
o La ritenuta a titolo di acconto NON esaurisce la tassazione, perché è previsto un conguaglio
successivo. Il prelievo alla fonte costituisce una anticipazione del prelievo ordinario che il
soggetto passivo subirà al momento della dichiarazione dei redditi. L’esecuzione della ritenuta
fa sorgere un credito nei confronti dell’ente impositore pari alla ritenuta subita. Il sostituto dovrà
rilasciare al sostituito una certificazione relativamente alla ritenuta subita. Questa certificazione
legittima il soggetto che ha subito la ritenuta a conteggiarla nella sua personale dichiarazione dei
redditi come un importo a credito. Per cui una volta che il sostituto abbia operato la ritenuta e
l’abbia versato all’erario, il sostituito, in sede di dichiarazione dei redditi, dovrà esporre il
reddito lordo (al lordo della ritenuta), poi sommarlo a tutti gli altri redditi propri (redditi
provenienti dall’attività professionale e redditi provenienti da immobili o altri cespiti ecc.) e poi
dall’imposta complessivamente dovuta sarà decurtata la ritenuta che ha subito (è prelievo
anticipato che rappresenta un credito). Esempio: Nel reddito di lavoro autonomo, il
professionista deve ricevere 1000 EUR da una società. La società non pagherà al professionista
EUR 1000, ma la somma al netto della ritenuta del 20 %, ossia EUR 800. La società versa la
ritenuta all’Erario. Il professionista dovrà in sede della dichiarazione annuale dei redditi esporre
il reddito lordo (EUR 1000), poi sommarlo a tutti gli altri redditi propri e poi dall’imposta
complessivamente dovuta sarà decurtata la ritenuta che ha subito (è un prelievo anticipato che ha
già subito e rappresenta un credito).

Badate: La sostituzione si realizza attraverso la rivalsa che è operata mediante la ritenuta. Quindi usare
“sostituzione a titolo di acconto” o “ritenuta a titolo di acconto” è la stessa cosa.
Spesso nel rapporto tra sostituto e sostituito vi sono accordi fraudolenti. È vero che il sostituto d’imposta è
estraneo al rapporto tributario, per cui non è interessato ad evadere l’imposta, bensì a comportarsi bene per
evitare di incorrere in qualche sanzione, tuttavia le 2 parti possono trovare la convenienza a mettersi d’accordo
per frodare la legge. Infatti, nel caso del rapporto di lavoro dipendente:
v il dipendente: ne beneficia in quanto non esponendo nulla, si sottrae al prelievo fiscale sulla retribuzione;
v il sostituto: il quale può avere una pluralità di interessi a non formalizzare il rapporto di lavoro, tra cui:
o la negoziazione sul risparmio d’imposta: es. premesso che io paghi in nero e che tu risparmi
l’imposta, sull’imposta che tu risparmi, per esempio, facciamo a metà;
o se il sostituto ha un livello basso di ricavi dovuti ai ricavi in nero, mentre il livello di salari è
eccessivo, lo squilibrio potrebbe diventare un campanello (o spia) di allarme. Pagando le retribuzioni
in nero, il datore di lavoro riesce ad abbassare il livello dichiarato di salari;
o si può sottrare agli obblighi previdenziali che rappresentano un costo aggiuntivo per l’azienda.
Pagando in nero risparmia tutta la parte degli oneri sociali a suo carico (INPS);
o Si sottrae all’art. 18 dello statuto dei lavoratori, cioè alle tutele che scattano quando i lavoratori
dipendenti superano un certo numero in un’azienda.
Responsabilità. La cassazione, con un orientamento molto penalizzante nei confronti del sostituito, considera
corresponsabili sostituto e sostituito del versamento della ritenuta in quanto la ritenuta si riferisce ad un obbligo
del sostituito. Quindi ogniqualvolta il sostituto non effettua il versamento dell’imposta, se il sostituito non è in
grado di esibire la prova dell’avvenuto versamento della stessa oltre che della ritenuta, la Cassazione lo ritiene
obbligato a versare l’imposta non versata dal sostituto. Questa è l’evoluzione della legge, MA la legge nulla dice
sull’argomento.

Domanda di ragionamento: Quando venne proposto di “mettere i Bot nella dichiarazione dei redditi”, cosa
s’intendeva dire?
Significa computare le cedole nell’ottica dell’imposta progressiva. Trattandosi di un prelievo alla fonte a titolo
d’imposta che sono, per l’appunto, prelievi definitivi, essi non vengono cumulati con il reddito complessivo del
soggetto, per cui non rientrano nel calcolo dell’imposta progressiva. Quindi il Bot della persona che ha EUR
1000 di reddito è tassato esattamente alla stessa maniera del soggetto che ha EUR 1'000'000 di reddito. La cedola
è un reddito di capitale e dunque sarebbe soggetta all’IRPEF. Se un reddito è soggetto all’IRPEF, è soggetto
all’imposta progressiva.

Domanda: l’imprenditore individuale rientra anche nell’ambito in cui abbiamo fatto rientrare le società e
l’imprenditore commerciale? SI!! Ed anche i professionisti, perché tra professionisti si opera la ritenuta. Finora il
legislatore non ha considerato opportuno addossare l’effettuazione della ritenuta in capo al soggetto persona
fisica consumatore finale. Gestire le ritenute non è una cosa semplicissima, in quanto porta con sé una serie di
obblighi (di dichiarazione, di certificazione, ecc.).

Il responsabile d’imposta
Il responsabile d’imposta è colui che è obbligato al pagamento dell’imposta INSIEME con altri, per fatti o
situazioni riferibili esclusivamente a questi ultimi, con diritto di rivalsa. Quindi è un obbligato solidale
congiuntamente al soggetto passivo (cioè è tenuto in solido con il soggetto passivo).

L’ipotesi classica del responsabile d’imposta è quella del NOTAIO. Il notaio rogante un atto pubblico è
responsabile d’imposta per l’imposta di registro, nonché per le altre imposte indirette gravanti quell’atto
liquidate al momento della registrazione.

Nice to know: La disciplina DEONTOLOGICA del Notaio (NON il diritto tributario) al fine di assicurare
l’assoluta terzietà del notaio (ad evitare che l’imposta sia oggetto di contrattazione interna tra le parti e il notaio),
obbliga il notaio ad esigere l’imposta anticipatamente rispetto alla formazione dell’atto.
Queste 2 figure – sostituto e responsabile – che affiancano il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria sono 2
figure di frequente applicazione e rispondono alle seguenti esigenze:
1. garanzia per gli interessi del Fisco: Il Fisco inserendo nell’obbligazione un terzo estraneo determina un
conflitto d’interesse, perché il terzo non ha l’interesse di evadere le imposte altrui e di incorrere in sanzioni;
2. economicità del prelievo e dell’accertamento: perché è più facile controllare 1 sostituto che 1000 sostituiti,
cioè l’azienda che non tutti i suoi dipendenti;
3. tempestività del prelievo: perché attraverso il sistema della ritenuta alla fonte, l’Erario entra in possesso del
gettito man mano che il reddito viene prodotto anche con effetto di illusione finanziaria (ciò che conta per il
percipiente è il netto, l’incidenza del prelievo fiscale tende ad essere sottovalutato perché il percipiente non lo
riceve mai il lordo. È soltanto un nr. scritto nella busta paga). Questo spiega il perché il sistema del prelievo alla
fonte sia considerato dallo Stato una zona off limits. La sua applicazione nel tempo si è estesa.

Differenza tra responsabile d’imposta e sostituto


Il responsabile dell’imposta è un soggetto coobbligato insieme alle parti, figura tipica delle imposte indirette
sugli affari.
In particolare esso presenta 2 elementi differenziali rispetto al sostituto:
1. poiché si tratta di una coobbligazione e non una sostituzione, è obbligato insieme ad altri e non in
luogo di altri;
2. la rivalsa è facoltativa, e non, come spesso avviene per il sostituto, obbligatoria.

L’insieme delle figure soggettive legate al rapporto giuridico d’imposta non è esaudito dalle figure che abbiamo
trattato, ossia del sostituto e responsabile d’imposta. Questo perché a fianco dell’obbligazione tributaria (che
costituisce un vincolo giuridico avente contenuto patrimoniale che lega il soggetto attivo al soggetto passivo, che
dipende dalla legge, e ha ad oggetto il tributo) esistono una pluralità di rapporti obbligatori***. In un rapporto
giuridico d’imposta vi sono tanti obblighi, molti dei quali non hanno contenuto patrimoniale, ma che sono molto
rilevanti, soprattutto gli obblighi (“prestazioni imposte”) finalizzati all’accertamento, quindi obblighi di
contenuto informativo.
*** Attenzione alla differenza tra obbligo e obbligazione: l’obbligazione è necessariamente di contenuto
patrimoniale; l’obbligo ha una sfera più ampia, perché attiene anche a posizioni soggettive riguardanti i
comportamenti. Posso dire che ho l’obbligo di andare in un posto, ma non l’obbligazione di andare in un posto,
non ha un contenuto patrimoniale, ma il mio comportamento è doveroso.

Se guardiamo gli artt. 32 e ss. del Dpr. 600/73 troviamo tantissimi obblighi che ricadano non solo sul soggetto
passivo, ma anche a carico di altri soggetti.
o Ø Soggetto passivo: l’obbligo per eccellenza in ambito di rapporto d’imposta è quello dichiarativo à
l’obbligo del soggetto passivo dell’imposta, con una frequenza stabilita dalla legge, generalmente
annuale, di portare a conoscenza dell’Amministrazione Finanziaria quegli elementi che riguardano la sua
situazione tributaria. L’obbligo dichiarativo non si limita solo al reddito, ma è più ampio, perché
vogliono sapere quanti figli ho, se sono a carico o no, se sono sposato o no, se ho fatto analisi cliniche,
ecc. È un obbligo informativo di solito guidato da una modulistica. Ovviamente il fisco è un fenomeno
di massa, per cui 1 dei caratteri tipici del fenomeno di massa è la necessità della standardizzazione delle
procedure e dei comportamenti;
o Ø Altri soggetti su cui gravano obblighi informativi: Il fisco può chiedere alla PA documenti sulla
situazione fiscale di un determinato contribuente, ad es. può chiedere all’Asl di rendere noto l’elenco dei
professionisti che esercitano la loro attività nel suo territorio, o ancora di conoscere il nr. specifico di
visite che uno specifico professionista ha realizzato nell’anno per fare un controllo incrociato. E l’Asl
non può rifiutarsi, perché la legge impone l’obbligo di informazione, a carico delle Pubbliche
Amministrazioni.
Esempio 2: Pensate alle indagini bancarie: le banche e gli altri intermediari finanziari sono obbligati a
fornire all’Amministrazione Finanziaria tutti i dati relativi alle movimentazioni finanziarie dei loro
clienti. Anche questo è un obbligo di informazione, pur in assenza del rapporto giuridico imposto con la
banca.

In dottrina si suole distinguere:


o obblighi di fare: sono per esempio quelli di fornire un’informazione, di adottare un comportamento
attivo;
o obblighi di non fare: implicano un’astensione da un determinato comportamento, che può anche essere
dovuto da un provvedimento sanzionatorio, come, per esempio, la chiusura di un esercizio commerciale
per violazione alle norme sullo scontrino fiscale.
o obblighi di permettere: L’esempio tipico, invece, degli obblighi di permettere è la soggezione a un
potere dell’Amministrazione che si traduce in un comportamento da parte dell’Amministrazione stessa.
Sia la Finanza, sia l’Amministrazione dell’Agenzia delle Entrate hanno il potere di accesso presso il
luogo di esercizio dell’attività d’impresa, presso il luogo di esercizio dell’attività professionale e anche
presso il domicilio del contribuente. L’ordinamento prevede l’autorizzazione da parte dell’autorità
giudiziaria solo per l’accesso al domicilio, mentre la tutela è scemata per gli altri luoghi in cui è
sufficiente l’autorizzazione interna all’Amministrazione Finanziaria, perché è il capo dell’ufficio che dà
l’autorizzazione all’accesso.
La successione
Con riguardo al fenomeno della successione, gli eredi subentrano in tutte le posizioni attive e passive del defunto
(che ha lasciato un’eredità).
In particolare:
v nelle imposte sui redditi: gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si
è verificato prima della morte del dante causa. Tutti i termini pendenti alla data della morte del
contribuente o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi (in favore degli eredi);
v Nell’IVA: per l’adempimento degli obblighi relativi all’IVA scaduti (non oltre i 6 prima della data della
morte del contribuente) vi è una proroga dei termini fino a 3 mesi dalla morte del contribuente. Per gli
obblighi scadenti dopo la morte restano invece invariati in capo agli eredi per le operazioni dai medesimi
compiuti;
v Nelle altre imposte: si applicano le norme del C.C.

Il rappresentante negoziale e il rappresentante legale


Le operazioni economiche relativi ad un tributo possono essere realizzate, anziché dal soggetto passivo
d’imposta, da un suo rappresentate negoziale (o legale). L’obbligazione d’imposta sorge solo in capo al
RAPPRESENTATO. Tuttavia le obbligazioni relative alle sanzioni amministrative dovute per la violazione
della normativa tributaria da parte del rappresentante sono a carico di quest’ultimo.

Il rappresentante FISCALE
Il rappresentante fiscale è una figura che riguarda i soggetti non residenti che realizzano in Italia fatti o situazioni
rilevanti rispetto alle imposte sul reddito o sull’IVA. Con riguardo:
v alle imposte sul reddito: il rappresentante fiscale svolge solo la funzione di ricevere gli atti che
provengono dall’Amministrazione finanziaria e di collaborare con gli uffici finanziari, nel senso di
comunicare loro dati relativi al soggetto rappresentato salvo che non sia diversamente disposto nell’atto
di designazione che deve essere indicato in sede di dichiarazione);
v all’IVA: Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato con riguardo agli obblighi
derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA;

Il domicilio fiscale (tutti gli atti, contratti, nonché le dichiarazioni presentati all’Amministrazione finanziaria
devono recare l’indicazione del comune di domicilio fiscale, precisando l’indirizzo)
o le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato: hanno il domicilio fiscale nel comune nella cui
anagrafe sono iscritte;
o i non residenti: hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è
prodotto in più comuni, in quello in cui è stato prodotto il reddito più elevato;
o le persone giuridiche: hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale, o in
mancanza, quella amministrativa. Se manca anche quest’ultima, allora hanno il domicilio fiscale nel
comune dove è stabilita la sede secondaria, e in mancanza anche di questa, nel comune in cui esercitano
prevalentemente la loro attività;
o gli Italiani residenti all’estero: sulla base di un rapporto di servizio con la PA hanno il domicilio fiscale
nel comune di ultima residenza nello Stato.

Capitolo 11 – Gli effetti


Fatto imponibile. Effetto:
Ø obbligazione tributaria
Ø obblighi formali di vario genere

Speso accade che il tributo si incassa anticipatamente (mediante la ritenuta d’acconto, crediti di imposta ecc.)
rispetto alla data in cui si realizza il presupposto. Esempio: il presupposto dell’IRPEF a carico di Tizio si
completa alla chiusura del periodo d’imposta del 2013, ma il relativo tributo viene incassato per lo più in varie
frazioni ben prima del 31.12.2013).
Tutti gli esborsi che precedono l’avverarsi del presupposto sono acconti, anticipazioni, crediti a favore del
contribuente da far valere ai fini del soddisfacimento della futura obbligazione definitiva, se questa verrà ad
esistenza; quest’ultima, effetto tipico nascente dal presupposto, che alla stessa guisa delle obbligazioni di diritto
privato può estinguersi per COMPENSAZIONE (Nella compensazione non avviene il passaggio di denaro. Sia
la compensazione che il pagamento estinguono l’obbligazione; solo che nel pagamento tale effetto viene
conseguito attraverso l’esecuzione della prestazione, mentre nella compensazione tale effetto viene conseguito
attraverso la contemporanea estinzione di un’altra obbligazione, coesistente e nella stessa entità, del creditore
nei confronti del debitore.), regolata dall’art. 8 dello Statuto dei diritti dei contribuenti.

Possiamo distinguere:
o obbligazione definitiva: quando si basa su un atto di imposizione divenuto definitivo (per mancata
impugnazione o per sentenza passata in giudicato dell’impugnazione, sentenza definitiva, non più
impugnabile) e sulla dichiarazione annuale divenuta essa stessa intangibile;
o obbligazione provvisoria: ogni altra obbligazione.

L’obbligazione facoltativa è l’obbligazione tributaria, che pur sorgendo originariamente come pecuniaria, può
venire assolta dal contribuente oltreché in danaro anche con la dazione di beni diversi da esso (ad es. attraverso
la dazione di beni culturali).

Capitolo 12– Le cautele patrimoniali del credito tributario e del rimborso


Viene ripreso nei capitoli seguenti à pag. 75! Qualora dovessi avere l’interesse di approfondire l’argomento
guarda libro (ma non credo à)!

Capitolo 13 – I soggetti e organi dell’applicazione


Il soggetto attivo dell’obbligazione tributaria è l’ENTE IMPOSITORE individuabile nello Stato ma con
l’indispensabile chiosa della distinzione in esso della:
• potestà legislativa (di emanazione normativa): spettante al Parlamento (il tributo è inteso a livello
nazionale)/Assemblea legislativa della Regione (se diretto alla singola regione);
• potestà tributaria (o potestà di applicazione dei tributi): spettante a quella parte dell’Amministrazione
Statale definita Amministrazione finanziaria;

L’Amministrazione finanziaria
Cosa si intende per Amministrazione finanziaria o fiscale? Innanzitutto vediamo come la Pubblica
Amministrazione si è organizzata nel tempo per assolvere alla funzione di prelievo.
Nel periodo dell’unificazione del nostro paese (1861), l’amministrazione fiscale presentava la stessa struttura
delle altre amministrazioni dello Stato. Il nostro Paese recepì la struttura amministrativa francese (ossia la
struttura tipica della Francia napoleonica). Quindi l’Amministra-zione finanziaria era strutturata secondo una
logica rigidamente piramidale che si basava sul principio di gerarchia burocratica, ed era caratterizzata da
un vertice unico. Il vertice era rappresentato dal Governo (titolare del potere esecutivo). Il ministro competente
era il ministro delle finanze, il quale era dotato:
1. potere di decisione politica;
2. potere di carattere amministrativo, cioè aveva il potere di ogni tipo di decisione di ordine
amministrativo sull’amministrazione di sua competenza.
Quindi la struttura organizzativa poteva essere rappresentata come piramide in cui:
o al vertice c’era il Ministro e poi, a seguire:
o le direzioni generali del Ministero divise per rami di competenza (chi si occupava di imposte dirette, chi
di imposte indirette, chi di monopoli, ecc.).
o Dalle “amministrazioni centrali” o “direzioni generali” dipendevano gli uffici periferici (o uffici
territoriali). Gli uffici erano organizzati “ratione materiae”, cioè ciascun ufficio si occupava di una cosa
ovvero aspetto impositivo o tributo (es. l’ufficio successioni si occupava dell’imposta sulle successioni,
l’ufficio imposte sul reddito si occupava di imposte sul reddito, ecc.).
Questa specializzazione comportava una notevole rigidità e appesantimento dell’organizza-zione.
Nel tempo vengono istituiti degli organi a livello locale, le c.d. Intendenze di Finanza (che ormai non esistono
più). L’Intendenza di Finanza fu istituita in ogni capoluogo di Provincia, con compiti di controllo e di
coordinamento sulle attività degli uffici finanziari e del relativo personale (ed era l’interlocutore diretto del
Ministro delle Finanze in sede locale).

Saltando una serie di passaggi storici, negli anni ’90, nascono le direzioni regionali (quindi si passa a logica di
decentramento territoriale), un livello intermedio (quindi dalla direzione regionale dipendono i vari uffici) tra il
Governo e gli uffici locali, che ha compiti di controllo, di supervisione, e anche compiti di gestione burocratica.
Vengono abolite le intendenze di Finanza. La periferia è ancora organizzata secondo una logica e competenza
funzionale, cioè per tributi.

Nel frattempo matura l’esigenza di istituire degli uffici multifunzionali, anziché mantenere un ufficio per ogni
tributo (quindi NON più un ufficio IVA, un ufficio registro, un ufficio successioni, un ufficio imposte indirette,
ecc.). Vengono così istituite gli uffici unici delle entrate (compattamento dei vecchi uffici), che si occupano di
(quasi) tutti i tributi.

Il passaggio all’agenzia avviene quando matura il principio di necessaria scissione fra la sfera politica e la sfera
dell’amministrazione, la necessità che l’autorità politica non sia altresì soggetto decidente sul piano
amministrativo. Tutto questo genera cambiamenti radical: il Ministro rimane organo avente decisione politica ed
ha compiti di indirizzo, di coordinamento e di verifica della responsabilità. Allora si inserisce (o viene adottato),
in questa evoluzione, il modello delle agenzie (esperienza fatta in altri Paesi, in particolar modo in Spagna). Le
agenzie sono dei soggetti autonomi giuridicamente (rispetto al ministero, anche se di natura pubblica), con una
loro personalità giuridica, un loro patrimonio, un loro bilancio, una loro struttura organizzativa. Sono state
costituite con provvedimento n° 300 del 1999 4 agenzie fiscali, che entrano in attività a partire del 1 gennaio
2001:
• l’agenzia delle entrate: si occupa della maggior parte dei tributi e ha il compito di perseguire il massimo
livello di adempimento degli obblighi fiscali;
• l’agenzia del territorio: si occupava principalmente della gestione dei catasti. In seguito (cioè l’anno
scorso) si è fusa con l’agenzia delle entrate. Vedi approfondimento a fine capitolo;
• l’agenzia delle dogane: che si occupa delle imposte doganali, quindi per quella parte di fiscalità che
attiene al commercio con l’estero;
• l’agenzia del demanio: si occupa dell’amministrazione e della manutenzione dei beni immobiliari dello
Stato.

Queste agenzie devono operare, nell’esercizio delle loro funzioni, secondo principi di legalità, imparzialità e
trasparenza con criteri di efficienza, economicità ed efficacia nel perseguimento degli obbiettivi. Esse sono
sottoposte al controllo della Corte dei Conti.
Quindi l’applicazione della norma tributaria non è più svolta dal Ministro delle Finanze (i pregressi uffici
tributari, con la maggior parte del personale, sono confluite nelle Agenzie), poi divenuto Ministro
dell’Economia e delle Finanze, in quanto questa è affidata all’agenzia competente. L’agenzia competente per la
maggior parte dei tributo è l’agenzia delle entrate (per questo quando parliamo di Amministrazione finanziaria in
termini generici, è a lei che facciamo riferimento). Al ministero rimangono solo funzioni di indirizzo e di
controllo e di impulso legislativo, mentre le funzioni operative sono demandate alle agenzie.

Ministero dell’Economia e delle Finanze


Tale Ministero ha competenza in materia di politica economica e finanziaria, di bilancio e di Fisco. Esso non è
più, come in passato, titolare della potestà di applicazione delle norme tributarie. Il ministero svolge solo le
attività di indirizzo e di controllo (nonché di impulso legislativo) nei confronti delle agenzie fiscali mentre le
funzioni operative sono demandate alle agenzie.
In particolare, Il MEF determina annualmente, mediante l’approvazione di un documento di indirizzo, gli
sviluppi della Politica fiscale, le linee generali e gli obiettivi della gestione tributaria e le rimanenti condizioni di
sviluppo dell’attività delle Agenzie fiscali.

L’Agenzia delle Entrate (è un’amministrazione STATALE)


L’agenzia delle entrate è un soggetto giuridico autonomo con una sua personalità giuridica di Diritto Pubblico,
con un suo patrimonio che viene conferito dallo Stato, con un suo bilancio, con i suoi vertici (ovviamente cosa
successe? Si prese tutto il personale, operativo e anche non, del Ministero delle Finanze, lo si spostò
sull’Agenzia delle Entrate, si prese il budget per l’avvio del Ministero delle Finanze e lo si spostò sulle agenzie).
L’agenzia delle entrate è titolare della potestà di applicazione del tributo (che precedentemente era propria del
MEF), ovvero delle funzioni di:
• accertamento
• riscossione
• sanzioni
• processo (rappresentanza in giudizio degli interessi dell’Erario in materia tributaria)

L’agenzia è strutturata nel seguente modo (cioè la sua organizzazione sul territorio è il seguente,
1’Amministrazione finanziaria è un complesso apparto che si articola in una organizzazione centrale e in uffici
periferici):
• §Direzioni centrali: che costituisce il corpo centrale e con sede centrale a Roma (NON vi rientra il
Ministero dell’Economia e delle Finanze!!);
• §Direzioni regionali delle entrate: rete di uffici intermedi e sono uffici dell’Agenzia delle Entrate, ce
n’è presente una per ciascuna Regione italiana.
• §Direzioni provinciali (delle entrate): coordinati (e consultati) dagli uffici regionali; questo è l’ultimo
stadio dell’organizzazione attuale. Sono presenti in ogni capoluogo di provincia. Le direzioni provinciali
hanno un rapporto ancora più stretto con la direzione regionale di quello che quest’ultima ha rispetto alla
direzione centrale. Per cui la direzione regionale presenta una maggiore autonomia rispetto a quella
provinciale, che su questioni importanti sente la direzione regionale (non si espone ad assumere
decisioni autonome).

Vi sono poi singoli uffici territoriali (c.d. “unità operative”), che mantengano una totale dipendenza dalla
Direzione Provinciale (non hanno una loro autonomia/ identità, ma sono solo un’articolazione organizzativa), nel
senso che se la Direzione Provinciale ha un territorio vasto, sarà costretta a mantenere la presenza di uffici
territoriali che non coincidono con la sua sede. Esempio: Termini Imerese è un ufficio territoriale e che è sempre
Direzione Provinciale (di Palermo). Tale ufficio è una sorta di sportello / front office della direzione provinciale
(che assicura una serie di servizi). Per cui sotto un profilo processuale, se il contribuente conviene in giudizio
l’Amministrazione di Termini Imerese, non chiama quella di Termini Imerese, ma chiama in giudizio quella di
Palermo. Quindi ci sono gli uffici territoriali ma l’organizzazione è su base Provinciale.

v Ø Il SECIT “Servizio Centrale degli ISPETTORI TRIBUTARI”


È un organo ispettivo alle dirette dipendenze del MINISTRO. Si occupa oggi principalmente di studi
economico – giuridici e ad assistere il MINISTERO e SOLO IN BASE a sue specifiche direttive valuta
le modalità di svolgimento delle funzioni fiscali della Guardia di Finanza e delle Agenzie fiscali.

v Ø Il concessionario del servizio di riscossione (Vedi pagine a seguire)

L’organizzazione dell’Amministrazione finanziaria


Nel tema dell’organizzazione dell’Amministrazione finanziaria rientrano:
v Il sistema informativo della fiscalità e l’anagrafe dei rapporti finanziari;
v la riscossione spontanea dei tributi;
v la riscossione coattiva dei tributi.
Il sistema informativo della fiscalità (tema dell’organizzazione dell’Amministrazione)
Negli anni 70 si avvertì l’esigenza di costituire una banca dati (la banca dati è un contenitore di dati gestito
elettronicamente) per ragioni fiscali: l’anagrafe tributaria. Fu istituita, successivamente, la Sogei Spa al fine di
gestire l’anagrafe tributaria e che esiste tutt’ora. È al 100 % pubblica.
A quei tempi (anni 70), l’informatica e la telematica non si era affermata ancora forte come avviene
successivamente. La banca dati si alimentava di dati acquisiti attraverso il codice fiscale. Il codice fiscale è una
serie alfanumerica di caratteri che identifica senza la possibilità di errore un soggetto, sia esso persona fisica, sia
esso ente collettivo.
Nel tempo la legge impose l’utilizzo del codice fiscale per tutta una serie di atti o di operazioni, il che consentiva
di far confluire tutti gli estremi di un’operazione nella banca dati. Oggi, a differenza del passato, per fare
qualunque minima operazione bancaria, è necessario l’utilizzo il codice fiscale. Per cui ogni minima operazione
è suscettibile di confluire nell’anagrafe tributaria (strumento estremamente penetrante) à diventa una sorta di
grande fratello fiscale
Sviluppi più recenti hanno portato a strumenti come il redditometro, spesometro, indagini bancarie: tutti
strumenti che mirano a mettere in pratica l’idea originaria di un enorme banca dati fiscale che giri attorno il
Codice fiscale.

L’anagrafe tributaria è uno degli strumenti importanti che l’amministrazione fiscale ha per acquisire
informazioni finalizzate poi all’eventuale controllo e dove trovate tutte le cose che ci siamo detti e tante altre.
Questo sistema oggi non è più chiamato “anagrafe tributaria”, bensì sistema informativo della fiscalità, il che sta
significare che:
v non si tratta soltanto di un contenitore di dati da cui l’amministrazione attraverso le tecnologie più
avanzate può attingere;
v ma si tratta anche di un’infrastruttura informatica e telematica che consente il funzionamento
dell’amministrazione. Cioè è cambiata l’operatività degli uffici fiscali: tutti i programmi di accertamento
ecc. vengono gestiti tramite software. Questo aspetto è rilevante nella misura in cui la procedura
informatica vincola la soluzione giuridica delle questioni.

Oggi se il collegamento con l’infrastruttura telematica ha un mal funzionamento, l’ufficio per gran parte della
sua attività, non può produrre alcunché, non può lasciare ricevute, non può elaborare avvisi di accertamento.
A un certo punto si avvertì l’esigenza di raccordare questo strumento con altre reti informatiche. Esempio 1: In
passato da noi esisteva il segreto bancario, che significa che la banca non poteva fornire dati riguardanti i
rapporti intercorrenti tra essa e i suoi clienti senza la loro autorizzazione. Col tempo sono state inserite delle
deroghe sino ad arrivare ad una situazione in cui il segreto bancario non esiste più .

L’anagrafe dei rapporti finanziari


È stata istituita l’anagrafe dei rapporti finanziari, una collaterale banca dati che riguarda soltanto le operazioni
finanziarie. L’amministrazione finanziaria ormai ha l’accesso diretto ed immediato, salvo prima una
comunicazione a verbale, ai dati dei conti correnti, o comunque a tutti i rapporti finanziari del contribuente.

La riscossione spontanea e coattiva


Rientra sempre nel tema di organizzazione un profilo che attiene alla riscossione: sia quella spontanea che
coattiva à Guarda al riguardo il capitolo 17

Approfondimento Agenzia del Territorio


Un anno fa matura la decisione di fondere l’Agenzia del Territorio e l’Agenzia delle Entrate. Le ragioni sono
dovuti soprattutto al fatto che le loro mission si intersecavano, si affiancavano. Per cui mantenere 2 agenzie non
era considerato più opportuno considerando tutto ciò che questo comporta, sia in termini di costi, sia in termini
di competenze che venivano a sovrapporsi. Ne è conseguito che il legislatore ha fuso, con una fusione per
incorporazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’Agenzia del Territorio NELL’Agenzia delle Entrate. Quindi
oggi è un’unica Agenzia che gestisce tutto.
L’Agenzia del Territorio si occupava principalmente della gestione del catasto (fa anche altre cose di secondaria
importanza). Il catasto è lo strumento attraverso il quale lo Stato determina con un censimento particolareggiato
dei terreni e dei fabbricati (sono 2 catasti in realtà), la loro produttività, ovvero la rendita che essi siano in grado
di garantire al loro proprietario. Il catasto nasce quando la ricchezza immobiliare era la ricchezza più rilevante. Il
tutto al fine di garantire un adeguato strumento di accertamento della rendita fondiaria, ovvero dei redditi
prodotti dagli immobili. Spesso si attribuisce al catasto una funzione che è COLLATERALE e non esaustiva:
che è quella della individuazione della titolarità del bene. In realtà, la titolarità del bene è garantita dal sistema
delle trascrizioni immobiliari e lo strumento catastale da soltanto delle indicazioni che non sono però decisive
(cioè non costituisce rappresentazione inconfutabile del titolo di proprietà).
La gestione del catasto è una gestione centrale. È in corso una riforma: la revisione del catasto con uno
spostamento dal sistema attuale per vani al nuovo criterio del sistema per m2. Oggi i fabbricati sono oggetto del
censimento catastale per vani. Esempio: Se voi “uscite” per esempio un certificato catastale di un appartamento,
c’è anche l’indicazione in m2 , ma lo strumento attraverso cui il catasto determina la rendita è il vano catastale,
che poi non coincide perfettamente con il vano fisico. L’idea sarebbe quella di passare allo strumento della
superficie reale dei m2 (à il che probabilmente porterebbe ad un inasprimento della tassazione, perché porterebbe
ad un innalzamento complessivo dei valori, oggi porta una sottostima delle rendite).

Capitolo 14 – La potestà di applicazione della norma tributaria e la potestà di indirizzo


Dunque, la potestà di applicazione della normativa tributaria:
v §Ha lo SCOPO: di determinare se e quanto il soggetto passivo deve pagare e di controllarne
l’adempimento (irrogando eventuali sanzioni);
v § Può essere ESERCITATA: in via preventiva o successiva rispetto alla concreta attuazione del prelievo
anche senza atti amministrativi di imposizione e/o di contestazione di illeciti (in caso di regolarità
dell’adempimento da parte del soggetto passivo)
v §Ha carattere complesso in quanto si suddivide in:
o potestà di imposizione o accertamento in senso stretto: si esplica con l’emanazione di atti che
provengono dal contribuente (in cui viene determinato l’imponibile e/o liquida – versa l’imposta) o
con atti con i quali l’Amministrazione finanziaria accerta gli imponibili e le imposte a carico del
contribuente;
o potestà di polizia tributaria: per applicare e provare fatti costituenti REATO, illecito amministrativo
o evasione tributaria;
o potestà sanzionatoria: ovvero l’irrogazione di SANZIONI (per aver trasgredito la legge tributaria);
o potestà di riscossione: potestà di incassare i tributi, anche coattivamente.
o Potestà di indirizzo: segue.
Ne consegue che la potestà applicativa non coincide con l’”accertamento”; quest’ultimo costituisce solo un
SEGMENTE dell’attività di attuazione del prelievo.
La Potestà di Indirizzo (atti che spiegano i loro effetti giuridici all’interno della Pubblica Amministrazione)
L’attività di indirizzo mira ad assicurare l’imparzialità e l’uniformità dell’azione amministrativa al fine di
garantire il buon funzionamento dell’apparato amministrativo e la più efficiente utilizzazione delle relative
risorse umane e materiali.

Si sostanzia nelle direttive attraverso le quali gli uffici centrali orientano l’attività degli uffici periferici. Fra tali
atti (à è la forma delle direttive) troviamo:
v le circolari ministeriali: dirette a tutti gli uffici periferici, emanate in concomitanza alla pubblicazione di
nuove leggi tributarie (con hanno natura interpretativa o esprimono le modalità di esercizio dei poteri di
controllo);
v le NOTE e RISOLUZIONE: diretti a singoli uffici per risolvere specifiche questioni (producono effetti
soltanto nei confronti dell’ufficio cui sono indirizzate, ma assumono indiretta rilevanza anche per gli
altri uffici e per i casi analoghi al fine di assicurare la parità di trattamento a situazioni identiche).

Essendo difficile gestire personalmente i numerosi adempimenti in ordine fiscale per IL CONTRIBUENTE è
assai diffuso il ricorso:
v § A professionisti: come i ragionieri e commercialisti che impiantano e aggiornano la contabilità,
predispongono le dichiarazioni, versano i relativi acconti e saldi. Tale attività di supporto e consulenza
può comportare la responsabilità civile (nei confronti del cliente) quando, per effetto di una condotta
colposa o dolosa, l’assistito subisca accertamenti d’imposta e/o irrogazioni di sanzioni amministrative
tributarie à vedi art. 2236 C.C. (à è possibile anche la responsabilità penale);
v § Al CAF o “Centri autorizzati di assistenza fiscale” (l’attività di assistenza e di rappresentanza dei
contribuenti di fronte all’A.F. non è soggetta a particolari restrizioni, né è subordinata all’iscrizione del
rappresentante in appositi albi o elenchi): costituiti nella forma di società di capitali e che svolgono
attività di assistenza fiscale (sottoposti a controlli pubblicistici).
Si distinguono:
o C.A.F – Imprese (costituiti da associazioni sindacali di categoria tra imprenditori): prestano
assistenza fiscale ai lavoratori autonomi e ai titolari di redditi di impresa. L’assistenza si concretizza
nell’elaborare e inviare all’Amministrazione finanziaria la dichiarazione dei redditi, redigere le
scritture contabili e verificare se i dati contenuti nella dichiarazione siano conformi alla relativa
documentazione;
o C.A.F. – dipendenti (costituiti dalle organizzazione sindacali dei lavoratori dipendenti e pensionati
(in relazione all’attività svolta, i C.A.F. – dipendenti e i sostituti d’imposta ricevano un compenso da
parte dello Stato): prestano assistenza fiscale ai lavoratori dipendenti e i pensionati.

Capitolo 15 – L’accertamento
Ora affrontiamo il tema procedimento tributario. Le norme studiato finora sono norme sostanziali (sono norme
sostanziali anche quelle relative alle singole imposte); adesso passiamo ad esaminare le norme c.d.
procedimentali o strumentali, cioè quelle che regolano il procedimento e hanno in sé l’accertamento della
riscossione, delle sanzioni, del rimborso e del processo.

Il procedimento tributario
Il procedimento di attuazione della norma tributaria si articola nelle seguenti fasi:
1. il momento della realizzazione del presupposto dell’imposta da parte del soggetto passivo: al
verificarsi del quale nasce l’obbligazione tributaria (teoria dichiarativista) e, secondo me e il
libro, l’obbligo di presentazione della dichiarazione tributaria à l’abbiamo già vista;
2. la fase dell’accertamento: che consente di determinare sia il debitore, sia il quantum dovuto e
scaturisce dalla presentazione della dichiarazione (secondo la teoria costitutivista l’obbligazione
tributaria nasce dall’attività di accertamento. All’esame bisogna assumere una posizione;
l’importante è argomentare. Comunque sia, questa teoria mi sembra più ragionevole; tuttavia è
in dubbio, in quanto non si saprebbe ove ricondurre la fonte dell’obbligazione tributaria in
mancanza di un’attività di accertamento (che può senz’altro verificarsi).
3. la fase della riscossione dell’imposta con eventuale rimborso, con eventuali sanzioni (che può
seguire ad un accertamento), con eventuale contenzioso o processo;
N.B. La riscossione implica l’adempimento all’obbligazione tributaria e quindi la sua estinzione.

Questo è il procedimento teorico. Nella realtà vi sono molte eccezioni, per cui il procedimento può presentare
una diversa conseguenzialità. Infatti, ci sono numerose ipotesi in cui la fase dell’accertamento o quella della
riscossione si avvia quando ancora la fase di realizzazione del presupposto dell’imposta non si è conclusa. Si
parla in questo caso di effetto di anticipazione. Facciamo 2 esempi:
1. l’ipotesi dell’acconto d’imposta dell’IRPEF, che tutti i soggetti passivi dell’IRPEF sono tenuti a
versare entro determinate scadenze. L’acconto d’imposta dell’IRPEF è un’anticipazione della fase di
riscossione rispetto alla fase di realizzazione del presupposta. Tale acconto si versa nel mese di
giugno o di novembre dell’anno per il quale si versa l’imposta. Esempio: Quindi per l’imposta
dell’IRPEF 2014 si vera una prima rata di acconto a giugno ed una a novembre, raggiungendo la
quasi totalità dell’imposta dovuta e avvolta anche oltre il 100 % del dovuto. Ma in realtà qual è il
suo presupposto? Cioè rispetto a cosa è commisurata l’imposta? Al reddito posseduto nell’anno,
quindi dal primo gennaio al 31 gennaio. Dunque si versa l’imposta prima ancora che il presupposto
si sia realizzato à effetto di anticipazione della riscossione rispetto al realizzarsi del presupposto.
2. L’ipotesi della ritenuta sulla retribuzione, che consente al fisco di percepire il gettito quando il
provento si è appena formato, ma il presupposto di fatto non si è integralmente realizzato. Il
dipendente che si vede trattenere le ritenute sulle retribuzioni per il lavoro prestato nel mese di
gennaio, ritenute che verranno conseguentemente versate dal sostituto d’imposta entro il 16 del mese
di febbraio (Le ritenute si versano entro il 16 del mese successivo).
v Si tratta di semplificazioni dovute ed opportune.
Molto spesso la causa della deroga è la sete insaziabile di gettito da parte dell’Erario che porta ad
un’anticipazione del prelievo rispetto al fenomeno tassato.
INOLTRE: Il procedimento di applicazione del tributo varia da tributo a tributo. Tuttavia si sta assistendo ad un
processo di progressiva omogeneizzazione delle regole tributarie tendente a realizzare un Codice tributario (ossia
una raccolta che ha un suo sistema) pur in presenza di tributi differenti. Ciò si è realizzato in gran parte per le
sanzioni, ma non ancora per il procedimento di accertamento. Il Codice tributario del Prof non è un Codice
nell’accezione giuridica del termine à viene presentato come Codice, ma è la raccolta materiale di gran parte
delle leggi tributarie esistenti. Il fine è quello di introdurre un unico procedimento valido per tutte le imposte, il
che non è facile in quanto ma ciascun tributo ha le sue peculiarità.

La fase della realizzazione del presupposto


Il presupposto è l’insieme dei fatti e delle situazioni che fanno nascere, in capo al soggetti tenuti:
1. l’obbligazione tributaria;
2. nonché l’obbligo di presentazione della dichiarazione tributaria, di autoliquidazione e versamento.

La fase di accertamento
La parola accertamento rivela la natura di questa fase: è un insieme di atti e comportamenti volto a realizzare una
migliore conoscenza della fattispecie imponibile, quindi costituisce un’attività CONOSCITIVA.
L’accertamento tende a sostituire ad una situazione di totale o parziale incertezza circa un fatto, una totale o
parziale certezza derivante dalla conoscenza. La situazione di certezza che deriva dall’attività di accertamento
non è sempre la medesima e non è sempre la massima ipotizzabile (che dipende poi dalle caratteristiche
dell’attività di accertamento).

Quale può essere una modalità di accertamento?


v La conoscenza empirica (ossia l’esperienza diretta): Esempio: Se io mi brucio con il fiammifero, sono in
grado di poter dire che il fuoco del fiammifero è caldo perché l’ho sperimentato. Non sempre la
percezione diretta, esperienziale, è una percezione fondata (es. un miraggio). È vero che la conoscenza
empirica consente di ottenere un grado di certezza maggiore della presunzione, ma essa presenta anche
degli inconvenienti:
1. ci sono oggetti che NON possono essere rilevati empiricamente, ma implicano delle valutazioni
astratte;
2. la conoscenza empirica solitamente richiede tempi e risorse ingenti, quindi un costo;
v La presunzione: la presunzione è un procedimento logico nel quale parto da un fatto certo o noto e ne
derivo un fatto ignoto, incerto che si presume esistente. Esempio: far west: se vedo una colonna di fumo
alzarsi all’orizzonte, presumo che sotto quella colonna di fumo ci sia un fuoco acceso, perché
l’esperienza di casi analoghi – la cosiddetta regola dell’esperienza – mi dice che laddove si produce
fumo c’è un fenomeno di combustione. Quindi il meccanismo della presunzione si basa su 2 elementi:
o fatto noto: in questo caso il fatto noto è il fumo.
o regola di esperienza: cioè la regola del caso generale, ossia ciò che generalmente o normalmente
accade. Il livello di certezza è raggiunto attraverso un procedimento logico che fa uso di una
presunzione, la quale ha il requisito della ragionevolezza. La presunzione è fondata, ragionevole, e
pertanto è ammissibile. Con tale procedimento logico tra fatto noto e fatto da scoprire si instaura un
vero e proprio rapporto di causalità à non è detto che il fatto che si scopra sia sempre certo: è
sufficiente che sia solo probabile.
N.B. Questa è la c.d. presunzione semplice, alla quale fa sovente ricorso l’ente impositore ai fini
dell’accertamento. Oltra alla presunzione semplice, esistono le presunzioni legali.
Le presunzioni legali si distinguono:
• presunzioni legali ASSOLUTE: sono quelle che NON ammettono prova contraria. È la norma stessa
che fissa il fatto o i fatti indizianti. Vi è un’equiparazione perfetta tra il fatto costituente la presunzione e
il fatto presunto;
• presunzioni legali RELATIVE: sono quelle che ammettono la prova contraria. Esempio: le indagini
bancarie. La legge dice al riguardo che se nelle movimentazioni bancarie risultano versamenti o
accreditamenti che non trovano giustificazioni nelle scritture contabili (immaginiamo l’imprenditore), in
tal caso quella somma si intende acquisita in evasione delle imposte. Ovviamente il contribuente ha la
possibilità di fornire la prova che quelle somme non siano state conseguite in evasione di imposta.

A secondo delle modalità di accertamento, si ottengono diversi gradi di certezza; che vanno astrattamente dalla
effettività dell'oggetto conosciuto a una conoscenza di tipo ipotetico. A questo punto bisogna stabilire se il grado
di certezza raggiunto sia sufficiente.
Gli ATTORI della fase di accertamento. Con riguardo agli attori della fase di accertamento, è importante
evidenziare che non da oggi, ma da tempo, la fase dell’accertamento ha mutato la sua caratteristica di tipica fase
in cui il motore è l’Amministrazione finanziaria. L’accertamento tributario sempre meno vede
l’Amministrazione finanziaria come soggetto protagonista e motore di tale fase. Ciò è dovuto al fenomeno della
c.d. Fiscalità di massa.

La Fiscalità è un fenomeno di massa, cioè un fenomeno che interessa milioni di contribuenti (nonché altri
soggetti coinvolti, di varia natura e astrazione). Ciascun contribuente realizzerà una pluralità di fenomeni, ovvero
manifestazioni di ricchezza, tassabili (es. chi ha un reddito, chi possiede beni, chi ne consuma degli altri), per cui
è impensabile che l’Amministrazione finanziaria possa essere il motore di ciascuno dei procedimenti di
applicazione del tributo. Il Fisco non è in grado di controllare tutte le manifestazioni di ricchezza che deve
tassare. Il Fisco PUO’ SOLTANTO riservarsi la facoltà di intervenire (eventualmente ed in seconda battuta) e di
sanzionare laddove emerga nello svolgimento della sua attività investigativa un elemento contrastante con la
previsione di legge.

La soluzione al problema (della inconoscibilità sostanziale di tutte le fattispecie imponibili da parte del Fisco) è
il rovesciamento della prospettiva, dei ruoli. Il rovesciamento consiste nel fatto che il Fisco controlla (e solo
eventualmente), mentre il contribuente determina la base imponibile e l’imposta dovuta, la versa e fornisce
all’Amministrazione tutti gli elementi necessari. Addirittura in alcuni casi si applica le sanzioni lui stesso.

Il vero perno oggi dell’accertamento è il contribuente e non l’Amministrazione finanziaria. Sono previste pesanti
sanzioni se non si comporta secondo le previsioni normative (“Compliance”). Il contribuente è tenuto ad
applicare correttamente i tributi e di mettere l’Amministrazione finanziaria nelle condizioni di controllare il suo
operato.

La dichiarazione
Nonostante i procedimenti tributari di accertamento variano da tributo a tributo, l’atto più importante, da cui
scaturisce l’attività di accertamento, è la dichiarazione. In grandissima parte dei prelievi tributari è previsto un
adempimento dichiarativo (la dichiarazione è, quindi, uno strumento volto a portare a conoscenza
dell’Amministrazione, elementi relativi a una determinata situazione che riguarda il dichiarante generalmente)
(del contribuente o altro soggetto obbligato) che ha la funzione di portare alla conoscenza della amministrazione
fiscale elementi che riguardano una determinata situazione di interesse per il Fisco (che riguarda il dichiarante
generalmente e che l’Amministrazione non può procurarsi da sé). Questo adempimento prende il nome di
dichiarazione d’imposta o dichiarazione tributaria (à Nozione GENERALE, quindi termine che racchiude la
dichiarazione dei redditi, la dichiarazione IVA ecc.).
La dichiarazione si fa una volta solo, nel momento in cui inizia il possesso del bene da parte di questo soggetto,
quindi il primo anno. Esempio: abbiamo ereditato un appartamento e dobbiamo fare una dichiarazione TARSU,
in cui dichiaro di essere il proprietario, di occupare direttamente l’appartamento, la sua superficie, il nucleo
familiare ecc. La Corte di Cassazione dice che negli anni successivi la sua mancata ripresentazione per es. per
variazioni o altro, implica una sorta di sua reiterazione implicita, cioè significa che non è cambiato nulla rispetto
all’anno precedente, per cui si assume realizzato con il silenzio. Abbiamo visto come in passato tutto era
cartaceo.

Adempimento dichiarativo del contribuente


L’apporto del privato, sia esso un contribuente, sia esso un altro soggetto, si estrinseca attraverso l’adempimento
dichiarativo, che assume forme diverse a secondo del tributo da applicare.
v La principale dichiarazione è il modello unico (queste dichiarazioni (dei redditi, IVA ecc.) sono sì
presentate attraverso il modello unico, ma si tratta lo stesso di dichiarazioni distinte, quanto ai
contenuti e alle relative regole): relativa sia alle imposte sui redditi, all’IVA, e in alcuni casi anche alle
ritenute (quindi dichiarazioni del sostituto d’imposta);
v Poi vi è anche il modello IRAP (imposta regionale sulle attività produttive): originariamente tale
modello era associato al modello unico; successivamente se ne è sganciato, in virtù del fatto che essendo
un tributo dovuto alle Regioni, e quindi rispondendo alla disciplina dettata alle stesse, è preferibile
redigerlo separatamente.

Quindi la dichiarazione viene redatta (a pena di nullità) su stampati conformi a modelli approvati (per consentire
di raccogliere e ordinare i dati nel sistema informatico dell’Amministrazione finanziaria e rendere subito
utilizzabili i relativi dati) e TRASMESSA IN VIA TELEMATICA all’Agenzia dell’Entrata.

Oggi con la telematica c’è la possibilità che i 2 adempimenti / fatti rimangano divisi, cioè:
1. la legge prevede che la dichiarazione possa essere inviata telematicamente dallo stesso contribuente
attraverso l’interfaccia (sito web) dell’Amministrazione finanziaria oppure:
2. attraverso un intermediario, ossia un terzo soggetto abilitato (à Si tratta di professionisti), che
trasmetterà all’Amm.ne la dichiarazione, per cui il contribuente non interviene più.
La partecipazione dei privati nella fase di accertamento non si riduce soltanto alla dichiarazione, ma egli
determina la base imponibile, applica la relativa aliquota, determina l’imposta e infine si deve attivare per
versare l’imposta dovuta. Esistono poi, oltre la dichiarazione, altri obblighi strumentali alla conoscenza e dunque
all’accertamento della relativa imposta: l’obbligo della tenuta delle scritture contabili (à Vedi l’obbligo di tenuta
delle scritture contabili).

I caratteri comuni della dichiarazione, seppur vi è una diversità di adempimento, sono:


1. Di regola, la dichiarazione ESAURISCE da sola la fattispecie dell’accertamento;
2. Ruolo probatorio: quando viene assoggettata a controllo ha un ruolo probatorio in quanto
l’Amministrazione può procedere a determinare una diversa base imponibile solo se è in grado di
provare l’incompletezza o l’infedeltà o ancora l’inesattezza dei dati dichiarati;
3. Costituisce uno strumento per effettuare scelte relative alla determinazione della base imponibile
(condiziona l’an e il quantum dell’imponibile);
4. È un atto di liquidazione dell’imposta (cioè quantifica l’imposta)
5. Costituisce titolo che giustifica il versamento effettuato, o in caso di mancato versamento, da titolo
di iscrizione a ruolo ovvero, in caso di eccedenza a credito, da istanza di rimborsa.

Nice to know: Va precisato che con l’evoluzione tecnologica l’onero dichiarativo in capo al soggetto privato si
riduce di una serie di elementi che l’Amministrazione è in grado di acquisire da sé attraverso le banche dati ed
altri strumenti. La dichiarazione rimane però la fonte principale di informazione dell’Amministrazione
finanziaria.

La dichiarazione la troviamo nelle imposte patrimoniali, nel tributo successorio (la ben nota dichiarazione di
successione nell’imposta di registro, dove tuttavia si tratta di un tributo in cui ruolo centrale è costituito dall’atto
sottoposto a registrazione). Esempio: la registrazione di atto di compravendita. La dichiarazione è il modulino
che viene compilato e contiene alcuni elementi che si rivelerebbero comunque dall’atto ecc. ciò non di meno,
insieme ad altri elementi, è richiesta un’apposita dichiarazione di registrazione dell’atto.

La natura della dichiarazione


Circa la natura di questo atto vi sono stati diversi orientamenti in passato.
v Da un lato c’era chi riteneva che la dichiarazione (soprattutto quella dei redditi che è la più antica)
avesse natura confessoria, nel senso che attraverso essa il contribuente confessa i redditi prodotti in quel
determinato anno di imposta.
v Altri, invece, ritenevano che la natura della dichiarazione fosse di scienza: ossia una dichiarazione
attraverso cui il soggetto dichiarante porta a conoscenza del suo interlocutore, nel caso specifico
dell’Amministrazione, situazione a lui riferibili à ha prevalso questa 2a visione.

La Giurisprudenza si è orientata verso la seconda ipotesi, perché la dichiarazione di scienza è un atto neutrale,
mentre la confessione ha natura negoziale. Gli atti negoziali hanno la caratteristica di dipendere molto dai vizi
della volontà (tipico di un negozio giuridico). La confessione peraltro si caratterizza per aver ad oggetto elementi
sfavorevoli per il contribuente, ovvero per colui il quale fa la confessione (confessa un elemento negativo, e non
un elemento positivo favorevole). Invece la dichiarazione costituisce anche uno strumento attraverso cui il
contribuente comunica situazioni favorevoli, oltre che sfavorevoli.
Infatti:
1. Pensiamo alle forme di anticipazione del prelievo: Esempio: il nr. delle dichiarazioni a credito e a rimborso è
cresciuto nel tempo in misura proporzionale al crescere delle anticipazioni di prelievo. Più il prelievo è
anticipato, più elevata è la possibilità che io paghi più del dovuto. Infatti:
• § Se si paga a consuntivo: si paga una somma che è quasi certamente quella dovuta, perché si è a
conoscenza di ciò che è avvenuto;
• §Se si paga a preventivo, con gli acconti: l’acconto per sua caratteristica è un adempimento parziale
soggetto a un conguaglio, a una verifica. Più è elevato il prelievo anticipato (parliamo del 99 %
dell’imposta dovuta nell’anno precedente), e meno reddito si registra nell’anno di competenza, più io
verserò rispetto a quanto effettivamente dovuto.
2. Pensiamo a tutte le altre situazioni che il contribuente comunica con la dichiarazione per ottenere un
beneficio, es. la presenza di figli a carico, le spese deducibili derivanti da ristrutturazioni o cure mediche ecc. Si
tratta di ritenute subite che si riportano in dichiarazione a scomputo dell’imposta complessivamente dovuta.

Tra i fatti che influenzano la dichiarazione (sia quella di scienza che quella confessoria) rientrano:
v §l’errore: In caso di un’erronea dichiarazione possono verificarsi 2 casi:
1. errore a danno del Fisco: il contribuente può rimediare alle violazioni commesse attraverso
la presentazione di una dichiarazione integrativa (entro il termine accordato all’ufficio) che reca
un incremento dell’imponibile o dell’imposta o una riduzione della perdita dichiarata o che sani
le violazioni formali, ma sarà comunque esposto a sanzioni in misura piena, SALVO che non
ricorrano i presupposti/ condizioni per il ravvedimento operoso.
L’istituto del ravvedimento operoso, introdotto alla fine degli anni ’90, consente di ripristinare la
legalità violata con sanzione ridotta. In particolare, quando un soggetto si accorge di aver
commesso una violazione entro determinati limiti stabiliti dalla legge, egli può decidere di
eliminare la violazione realizzata versando una sanzione ridotta rispetta a quella ordinariamente
irrogata (altrimenti non ci sarebbe l’incentivo a farlo).
2. errore a danno del contribuente: Possiamo distingue 2 casi:
a) se la dichiarazione viziata da errore ha comportato un versamento eccessivo, il contribuente in
alternativa può esperire la procedura di rimborso nel termine di 48 mesi dalla data del
versamento;
b) se la dichiarazione espone una perdita inferiore a quella effettiva, il rimedio è dato dalla
dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione originaria.
Il contribuente può far valere gli errori della dichiarazione con il ricorso contro il ruolo (recante l’iscrizione delle
imposte dovute in base alla dichiarazione e non versate) o con il ricorso contro l’avviso di accertamento che
rettifichi la dichiarazione.
§ Poi il tema della tempestività o meno legata anche alle forme della sua trasmissione: Siamo partiti da
moduli compilati a mano che si spedivano ecc. Oggi la trasmissione delle dichiarazioni avviene
attraverso lo strumento telematico. Si ha uno sdoppiamento tra la materiale redazione della dichiarazione
(attraverso lo strumento informatico) e il suo inoltro all’Amministrazione finanziaria. I 2 fatti non
necessariamente coincidono. L’onere dichiarativo è subordinato a dei tempi che stabilisce la legge, il c.d.
termine di decadenza, oltre il quale non è più possibile effettuare l’adempimento o quanto meno non è
possibile effettuare l’adempimento
senza incorrere in una sanzione. In particolare:
1. Si parla di ritardata dichiarazione entro un certo termine;
2. Si parla di omessa dichiarazione se anche il secondo termine è scaduto.

Il potere di imposizione officioso


La dichiarazione è l’atto che impedisce il sorgere del potere di imposizione officioso; quest’ultimo costituisce un
fenomeno giuridico NON NECESSARIO, ma EVENTUALE. In altre parole: l’attività di accertamento delle
imposte da parte degli uffici finanziari ha carattere meramente eventuale, essendo previsto nel nostro sistema
l’autoliquidazione dei tributi da parte del contribuente stesso attraverso l’istituto della dichiarazione. Gli uffici
intervengono quindi soltanto per rettificare le dichiarazioni risultate irregolari o nel caso di omessa presentazione
delle stesse.
Il potere di imposizione (il potere di imposizione officiosa è volto a tutelare l’interesse pubblico alla tempestiva,
regolare e perequata percezione delle entrate tributarie finalizzate alla copertura delle spese pubbliche. Si
tratta, in particolare, di una potestà di imposizione vincolata e non discrezionale, nel senso che l’obbligazione
tributaria è indisponibile. NON E’ AMMESSO IL DIRITTO DISPOSITIVO (intendendo per questa la facoltà di
rinuncia, rifiuto, compromissione ecc.) in materia tributaria, cioè di introdurre variazioni nei criteri di riparti
insiti / codificati nel diritto tributario. L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria è giustificata
dall’inevitabile lesione degli interessi altrui (cioè di TUTTI gli altri membri della platea contributiva) che il
potere dispositivo causerebbe, violando in questo modo il principio fondamentale di uguaglianza) presenta le
seguenti caratteristiche:
1. è un potere meramente eventuale;
2. ad iniziativa dell’ufficio;
3. che scaturisce dal mancato adempimento dell’obbligazione d’imposta.
La dichiarazione ha la stessa funzione ed efficacia dell’atto di imposizione.
QUINDI:
Una volta ricevuta la dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria può decidere tra 2 alternative:
• NON controllare il contenuto della dichiarazione (e lasciare decorrere il termine di decadenza al quale è
legato il potere di imposizione). In questo modo si consolida il debito in base alla denuncia;
• esercitare la potestà di polizia tributaria che deve però avere ad oggetto il controllo della dichiarazione
(al fine di stabilire con l’istruttoria se tutti gli elementi necessari per il calcolo del debito di imposta
determinati dal contribuente e che emergono dalla dichiarazione, siano esatti).

La rettifica della dichiarazione è l’atto attraverso il quale l’ente impositore, qualora la fattispecie reale non
coincida con quella dichiarata, procede a determinare gli elementi della fattispecie reale e a costituire un debito
che corrisponde alla differenza tra l’imposta dovuta in base all’imponibile accertato e l’imposta dovuta in base
all’imponibile dichiarato. L’amministrazione può procedere a determinare una diversa base imponibile solo se
prova l’incompletezza o l’infedeltà o ancora l’inesattezza dei fatti dichiarati (ruolo probatorio della
dichiarazione).

L’avviso di accertamento
DUNQUE, l’avviso di accertamento (esso costituisce l’atto finale dell’accertamento) costituisce un atto
AUTORITATIVO o IMPOSITIVO (che produce i suoi effetti anche se impugnato) volto al contribuente con il
quale si modifica la rappresentazione della fattispecie tributaria da lui fornita o si sopperisce alla sua mancanza,
determinando gli elementi rilevanti per la quantificazione del tributo dovuto. È l’atto mediante il quale l’ufficio
notifica la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un’attività di controllo sostanziale.
L’atto impositivo diventa definitivo, nel senso che si consolidano gli effetti come titolo della riscossione o della
ritenzione delle somme riscosse, nei casi in cui:
1. l’accertamento non è stato impugnato nei termini;
2. il ricorso è inammissibile o è stato respinto con decisione passata in giudicato.

I presupposti di legittimità dell’avviso di accertamento


Il potere impositivo (ovvero il potere di emettere avvisi di accertamento) è sottoposto ad una serie di regole che
ne condizionano la validità. Queste regole riguardano:
1. la motivazione: lo statuto dei diritti del contribuente impone al Fisco, a pena di nullità, di indicare i
presupposti di fatto e le ragioni che giustificano l’atto di accertamento (con distinto riferimento ai singoli
redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il
ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e
detrazioni). In questo modo il contribuente può valutare la fondatezza del provvedimento e, se del caso,
impugnarlo. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal
contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne
riproduca il contenuto essenziale.
2. competenza funzionale e territoriale dell’ufficio che le emette: Con riguardo alla prima competenza,
questa spetta, per i vari tributi gestiti dall’Agenzia delle Entrate, ai diversi uffici locali. Sotto il profilo
reddituale, l’Ufficio competente è quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del
contribuente;
3. la sottoscrizione (art. 42 Dpr 600): l’atto deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo
dell’Ufficio o da altro impiego della carriera direttiva da lui delegato;
4. il termine di decadenza e la notificazione (art. 43, Dpr. 600):
a. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Esempio: si
prendono in considerazione i redditi del 2008, il termine per la presentazione della dichiarazione
è il 30 settembre 2009; l’accertamento sarà fino al 31/12/2013
b. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla,
l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del V anno successivo a
quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Questo perché si assume che
l’omissione della dichiarazione renda più difficile, per il fisco, l’azione accertatrice à Vale sia
per l’accertamento parziale che l’accertamento totale.
5. Forma: L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili
accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle
ritenute di acconto e dei crediti d’imposta.

Il legislatore ha previsto, laddove la violazione oggetto di contestazione avesse rilevanza penale, il raddoppio dei
termini. Esempio: Quando la violazione fiscale, oggetto di accertamento tributario, è altresì oggetto di una
notizia crimis, il termine è di 8 anni. Abuso di denuncia.

Tipologia di accertamento officioso


Possiamo distinguere:
1. L’avviso di accertamento in rettifica: si riferisce ad una dichiarazione validamente presentata, ma in
esatta (ossia che espone anche solo in parte dati non veritieri in modo da concludere con un risultato
diverso da quello effettivo), dalla quale risultino un imponibile inferiore a quello che l’ufficio reputa
effettivo o deduzioni / detrazioni non spettanti.
Possiamo avere un accertamento in rettifica:
a) ordinario: che si basa sul principio di tendenziale globalità ed unicità (in base al quale
l’ufficio deve utilizzare tutti i dati in suo possesso quando emana tale avviso e l’accertamento
deve riferirsi all’intera base imponibile che risulta da questi dati / elementi);
b) ipotesi speciali di accertamento: che riguardano solo specifici elementi rilevanti per la
determinazione dell’obbligazione tributaria, emersi da controlli di estensione limitata, anziché da
istruttorie di carattere globale.
2. L’avviso di accertamento d’ufficio: presuppone l’omissione o la nullità della dichiarazione per cui, a
differenza della rettifica in cui l’atto modifica la determinazione degli elementi rilevanti per il prelievo
prospettata dal soggetto passivo, l’ufficio procede alla determinazione del reddito e dell’imposta dovuta
in totale sostituzione dell’obbligato inadempiente. L’accertamento d’ufficio non ha finalità
sanzionatorie.

L’accertamento parziale e integrativo


In base al principio di tendenziale globalità ed unità, quando l’amministrazione procede all’accertamento nei
confronti di un contribuente, lo deve fare prendendo in considerazione l’intera sua posizione fiscale (quindi
impiegando TUTTI i dati in suo possesso), ai fini dell’imposta di cui si sta occupando. Non si possono
correggere errori di valutazione o sviste, dovute a difficoltà interne o a semplici esigenze. Se il fisco fa un avviso
di accertamento, lo fa UNA ed UNA SOLA VOLTA. La ragione di questa regola è duplice:
v Economicità ed efficienza dell’attività amministrativa: quindi che la pretesa fiscale si risolve in atto
unico e globale;
v Tutela del contribuente: quella di evitare che il contribuente sia oggetto di una pluralità di atti di
accertamento che si ripetono senza ragione (in altre parole: si vuole evitare che il contribuente viene
esposto a maggiori costi e disagi se la stessa complessiva pretesa d’imposta viene manifestata tramite
più atti, dovendo contestare ciascuno di essi con separati ricorsi.)

Questa regola incontra delle deroghe, delle eccezioni specificatamente normate. Le deroghe possono essere
ricondotte a 2 casi:
1. L’accertamento parziale (disciplinato dall’articolo 41 bis del DPR 600\73)
2. L’accertamento integrativo (disciplinato dall’articolo 43 del DPR 600\73)

L’accertamento parziale (NON parziale di contenuti)


In questo caso l’amministrazione procede all’accertamento soltanto in relazione a singoli aspetti, una parte della
fattispecie tributaria del contribuente, fatta salva la possibilità dell’amministrazione di reiterare l’accertamento
nei confronti di parti diverse da quelle accertate, ovviamente sempre nei termini di decadenza previsti dalla legge
(art. 43 Dpr 600). Quindi l’Amministrazione può tornare sull’argomento ed assoggettare ad accertamento altre
parta parte della fattispecie. Proprio perché l'accertamento è parziale, l'amministrazione si può riservare
un'ulteriore attività di verifica.

L’accertamento parziale si caratterizza per il fatto di basarsi su segnalazioni che provengono da determinati
soggetti esterni allo stesso ufficio: la Guardia di finanza, l’Anagrafe tributaria, Enti e Amministrazioni. Quindi
l’accertamento parziale viene fatto solo quando si ha questa fonte di innesco. Esempio: Tizio e Caio decidono di
stipulare un contratto di locazione, dove Tizio concede a Caio un bivani, in viale delle scienze, per un canone
mensile di 200€. Questi registrano il contratto. Dalla registrazione viene individuato il canone e il codice fiscale.
Il flusso telematico indica che Tizio è titolare di un reddito di locazione di 2400€ annui concesso da Caio;
quindi la stessa macchina fa un controllo automatico incrociato con i dati della dichiarazione dei redditi di Tizio
ai quali lo stesso dovrà aver indicato i canoni di locazione percepiti da Caio. In quel caso se vi è un’anomalia,
viene scritta in una lista e trasmessa all’ufficio competente. L’ufficio, riceve la lista, dove viene figurato che
Tizio ha omesso la dichiarazione di questo contratto di locazione. Ciò consente all’ufficio di produrre un avviso
di accertamento parziale, perché sta accertando una micro realtà della situazione reddituale di Tizio.

L’accertamento integrativo
Intanto si parla di:
v integrazione: quando l’aumento si collega ad aspetti non considerati nel primo atto;
v modificazione: se incide su elementi del presupposto che siano già stati oggetto di considerazione
nell’atto pregresso.
L’ipotesi è la seguente: L’amministrazione ha compito un accertamento globale. Risulta adesso necessario
intervenire nuovamente sulla posizione del contribuente per modificare l’esito dell’accertamento, integrandolo.
Dopo aver effettuato un accertamento globale, l’Amministrazione può integrare o modificare l’accertamento
soltanto sulla base di elementi che posseggono i requisiti di novità e sopravvenuta conoscenza degli elementi,
cioè che gli elementi siano nuovi e conosciuti SOLO DOPO l’emissione del primo avviso di accertamento.
Inoltre, nell’avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti
attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte. Esempio: accade frequentemente, nella
pratica, che questa ipotesi, venga invocata, quando l’amministrazione finanziaria, abbia, per esempio, notificato
un avviso di accertamento di un tipo, ad esempio, analitico, nei confronti di un contribuente. Dopodiché riceve
dalla guardia di finanza la copia di un procedimento verbale di constatazione nel quale si dia atto del ricevimento
di particolari documenti che mutino la prospettiva rispetto al primo accertamento.

L’imposizione concordata o negoziata


Concordato individuale. Gli uffici dell’Amministrazione finanziaria possono definire l’accertamen-to con
l’adesione del contribuente: in tal modo si forma un accertamento definitivo vincolante anche per
l’Amministrazione finanziaria che non può essere impugnato dal contribuente, e che non può essere integrato o
modificato dall’ufficio. Tale concordato consente di percepire immediatamente le somme accertate, visto che il
soggetto passivo riconosce la fondatezza della pretesa (NO conflittualità!), incentivato attraverso i benefici sul
piano sanzionatorio.

L’ambito di applicazione del concordato dovrebbe essere quello delle questioni non risolvibili in base ad
elementi certi, ma che comportano certi margini di apprezzamento valutativo, come gli accertamenti presuntivi e
deduttivi.

Sono stati introdotti nuovi istituti in materia di accertamento con adesione:


1. l’adesione ai verbali di constatazione: relativa solo alle imposte dirette e all’IVA e ai quali può
conseguire SOLO l’emissione di un accertamento parziale, a seguito del quale l’Amministrazione rileva
l’esistenza di redditi non dichiarati... pag. 226
2. l’adesione all’invito: con un ambito di operatività più ampio, relativo anche a tributi indiretti diversi
dall’IVA.

L’INTERPELLO
Possiamo distinguere:
v Ø l’interpello speciale o antielusivo: dove con un istanza scritta, il contribuente chiede all’Agenzia
delle Entrate se una certa operazione da compiere o già compiuta, che ricade nel catalogo di quelle che
la stessa legge considera come potenzialmente elusive, si debba effettivamente trattare come tale. Il
parare reso dall’Agenzia ha efficacia inter partes.
v Ø l’interpello ordinario (nel diritto anglosassone denominato ruling): previsto dallo Statuto dei diritti
del contribuente. Attraverso tale istituto il contribuente sottopone all’Amministrazione Finanziaria una
fattispecie che lo riguarda, caratterizzata da una incertezza interpretativa, al fine di ottenere, entro dei
termini certi fissati (120 giorni) dallo Statuto, un’interpretazione dall’Amministrazione. Allo stesso
tempo il contribuente propone (lo DEVE fare) la propria interpretazione inerente al caso concreto e
personale. L’interpello dovrà essere ovviamente preventivo all’operazione (economica fiscalmente
rilevante).

In altre parole: L’interpello è un’istanza che il contribuente rivolge all’Amministrazione finanziaria affinché
quest’ultima dia un’interpretazione su una fattispecie tributaria che lo riguarda (caratterizzata da incertezza
interpretativa). Quindi attraverso l’interpello il contribuente può chiedere all’Amministrazione finanziario quale
sia la corretta interpretazione di una norma fiscale in relazione alla sua fattispecie (quindi che si pronunci su una
materia dubbia).

Scadenze. L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere entro 120 giorni. La risposta


dell’amministrazione, scritta e motivata, diventa vincolate per la stessa (nel senso che se l’amministrazione da
una sua interpretazione, quest’ultima diviene vincolante per la stessa). Qualora l’Amministrazione non risponda,
l’interpretazione della norma tributaria presentata dal contribuente è da considerarsi corretta, in virtù del silenzio
assenso. Il contribuente, se non concorda con il parere ricevuto, e libero di adeguarsi o meno. Qualora non
volesse adeguarsi, dovrà fornire una motivazione.

Qualora la stessa questione sia stata sollevata da un numero elevato di contribuenti, l’amministrazione può
procedere a una “risposta collettiva” attraverso la pubblicazione di una risoluzione (provvedimento
interpretativo) affinché tutti i contribuenti la conoscono. I contenuti di una risoluzione ministeriale, emanata in
risposta ad un interpello, assumono validità di carattere generale. Esempio: Un problema è quello “della
detraibilità dell’iva relativi a beni non acquisiti in proprietà” ad esempio utilizzati in locazione, e affronta anche
il problema della “deducibilità delle quote di ammortamento , delle eventuali spese in sede di imposte sul
reddito”. Le direzioni regionali destinatarie degli interpelli, hanno l’abitudine spesso di girare l’interpello alla
direzione centrale al fine dell’unitarietà dell’interpretazione, che questa sia unica.

Le forme di interpello previste dall’ordinamento tributario non si limitano alle 2 fin qui esaminate.

PROCEDURA con riguardo alla fase dell’accertamento


RICAPITOLANDO: Con riguardo alla fase dell’accertamento, abbiamo detto che:
• O viene presentata la dichiarazione: in questo caso l’Amministrazione può decidere di non controllare
o meno il contenuto della dichiarazione;
• Qualora, invece, la dichiarazione NON è stata presentata dal contribuente oppure
l’Amministrazione accerti che la fattispecie reale non corrisponda a quella prospettata dal
contribuente, l’Amministrazione procede a notificare l’avviso di accertamento (mediante il quale
esercita la potestà impositiva).
Formalmente la dichiarazione è seguita dall’attività istruttoria: tutti gli atti attraverso i quali l’Amministrazione
finanziaria procede alla individuazione ed acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini dell’acclaramento di
eventuali violazioni della normativa tributaria.
Dopo l’attività istruttoria segue l’avviso di accertamento.

Il controllo
In particolare, tutte le dichiarazioni presentate al fisco saranno soggette a controllo. Vi sono 3 tipi di controllo
(36–bis e 36–ter d.p.r. 600/73):
1. Un controllo automatizzato (36–bis del DPR);
2. Un controllo formale (36-ter del DPR);
3. Un controllo sostanziale (37 del DPR);
Controlli diversi come oggetto, disciplina e come esiti. Possono trovare applicazione tutti e 3 i contro, visto che
coprono ambiti differenti.

Il controllo automatizzato (l’Amministrazione si avvale di procedure automatizzate)


A tale controllo sono assoggettate TUTTE le dichiarazioni. Il termine di svolgimento di tali controlli è l’inizio
del periodo di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.
È volto a verificare la coerenza interna della dichiarazione e di far emergere eventuali anomalie, ad es. errori
materiali e di calcolo nella determinazione dell’imponibile, imposta, oppure errori commessi dal contribuente nel
riporto delle eccedenze delle imposte, ridurre le deduzioni o detrazioni indicate in misura superiore a quelle
indicate dalla legge ovvero non spettanti in base ai dati che risultano dalla dichiarazione ecc. (tutto qst sulla base
dei dati e degli elementi desumibili dalle dichiarazioni e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria). Si tratta di
un controllo superficiale. A seguito di tale controllo può scaturire una maggiore o minora imposta dovuta (cioè
se risulta versata una somma inferiore o superiore al dovuto). Se vengono rilevate delle anomalie, l’esito di
controllo viene comunicato all’interessato (in altre parole: se dai controlli automatici emerge un risultato diverso
rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto
d’imposta). Possiamo distinguere 2 casi:
a. In caso di una minore imposta dovuta: si procede al rimborso d’ufficio.
b. In caso di una maggiore imposta dovuta: verrà inviata l’avviso bonario.
Tale comunicazione ha lo scopo di informare il contribuente degli errori riscontrati (ed invita al pagamento), ed è
accompagnata da un bollettino con la cifra da versare.

L’avviso bonario induce il contribuente a regolarizzare la propria posizione, in quanto gli da la possibilità di
evitare una successiva iscrizione a ruolo (ma non è un avviso di liquidazione, tipico atto impositivo. Esso ha
rilevanza esterna, volto a dare le ragioni e contenuti della pretesa fiscale):
1. o adempiendo, beneficiando della riduzione della sanzione;
2. ovvero dimostrando l’erroneità della pretesa stessa (ci potrebbe anche essere un errore, quindi
impugnando l’avviso bonario!!!). Infatti entro 30 giorni è possibile fare presente all’Amministrazione
finanziaria dati o elementi non considerati o erroneamente valutati in fase di liquidazione, ai fini della
riduzione della pretesa, ovvero pagare quanto dovuto.

Qualora il contribuente non effettua il pagamento o non dimostra l’infondatezza della pretesa, la somma è iscritta
a ruolo (l’iscrizione a ruolo fa parte della fase della riscossione; lo Stato affida la riscossione a un terzo
soggetto, e l’ufficio impositore forma il ruolo (di cui tratteremo più tardi), un elenco di contribuenti in un
determinato territorio, con la somma dovuta. L’agente della riscossione costituisce una cartella di pagamento
singola per ogni contribuente e che viene notificato a questi a casa. L’esito finale quindi è l’iscrizione a ruolo,
notifica cartella di pagamento e il contribuente potrà pagare con una sanzione questa volta piena e se paga
oltre il termine stabilito dalla cartella pagherà l’agio, che è il compenso per l’agente della riscossione. È
possibile fare ricorso anche contro la cartella di pagamento) (o partirà l’iscrizione a ruolo). Verrà notificata la
cartella di pagamento e la sanzione da pagare sarà PIENA.

Con l’avvento dell’informatica e della telematica tale controllo ha un’importanza ridotta, considerando che le
dichiarazioni vengono inviate quasi sempre via telematica e si fossero anomalie macroscopiche, la dichiarazione
verrebbe respinta in automatico dal sistema.

Controllo formale
Il controllo formale invece si basa sulla coerenza tra i dati della dichiarazione e altri elementi/dati in possesso
dell’Amministrazione Finanziaria, quindi dati esterni. Esempio: si confrontano gli acconti dichiarati dal
contribuente con quelli che si sono effettivamente versati, o escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta o
le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente (dati ESTERNI).

Il controllo formale è anch’esso un controllo di massa, ma è più selettivo del controllo automatizzato (cioè al
controllo formale non sono assoggettate tutte le dichiarazioni).
Al soggetto passivo può essere chiesto di fornire chiarimenti o presentare altri documenti non allegati alla
dichiarazione (à ED E’ QUESTO che lo distingue dal controllo automatizzato, cioè il fatto che possono essere
richiesti dei chiarimento). Anche qui viene inviato l’avviso bonario. Se il contribuente non regolarizza la sua
posizione o non dimostra l’erroneità della pretesa, segue l’iscrizione a ruolo.

Controllo sostanziale (viene compiuto con gli ampi e penetranti poteri investigativi conferiti dalla legge à può
essere esperita soltanto nei confronti di una ridotta % dei contribuenti).

Il controllo sostanziale è volto a verificare la piena rispondenza della dichiarazione, rispetto alla previsione
normativa e alla effettiva situazione di stato del contribuente. Solo una parte modesta dei contribuenti saranno
oggetto di controllo sostanziale (anche perché comporta molti costi). Tale controllo si conclude con l’avviso di
accertamento o provvedimento finale.
È difficile stabilire la veridicità di quanto dichiarato dal contribuente.

Secondo quali criteri si può procedere ai controlli sostanziali (cioè quali ipotesi assoggettare a verifiche)?
E attraverso quali strumenti procedere a tali controlli?

Con riguardo ai criteri, si può ricorrere a parametri di tipo presuntivo (stabiliti dalla legge) che, da un lato
funzionano come strumenti selettivi delle ipotesi da assoggettare al controllo, dall’altro forniscono essi stessi una
prima formulazione di una ipotetica evasione, tra i quali:
1. studi di settore: si inizia (a controllare) da tutti i professionisti che hanno dichiarato meno dello studio di
settore. (un riferimento che secondola Cassazione non basta ma dà un input e un ipotetica somma di evasione) à
è volto all’accertamento nei confronti delle categorie produttive;
2. il redditometro: è volto ad individuare l’evasione in campo a soggetti persone fisiche che non siano titolari di
un reddito di lavoro autonomo o d’impresa e muove da un presupposto che il sostenimento di determinate spese
per il mantenimento di certe tipologie di beni (abitazioni,autoveicoli) presuppone la disponibilità di un reddito
non inferiore a quello che il redditometro stesso è in grado di determinare. In caso contrario scatterà
l’accertamento.

Con riguardo agli strumenti, vi sono diverse modalità di accertamento, tra i quali figura:
1. Richiesta di elementi/ informazione al contribuente (potere di richiesta/informazione), nonché reperire
ulteriori informazioni presso terzi, come ad es. banche, pubbliche amministrazioni, società di assicurazione, terzi
privati;
2. Poi vi sono poteri di richiesta e di informazione che incidono più pesantemente sulla sfera individuale,
attraverso le verifiche dirette sul campo (vedi giù): esercitare il controllo presso il domicilio fiscale del
contribuente, il luogo di esercizio dell’attività commerciale, il luogo di esercizio professionale accedendo presso
quei locali, con una specifica ispezioni per la ricerca di materiale utile alla verifica, un controllo sistematico di
una determinata situazione fiscale.

È importante la collaborazione della Guardia di Finanza, che oltre a un supporto giudiziario ha anche funzione di
polizia tributaria. Infatti il controllo sostanziale è svolto dall’Agenzia delle Entrate (ossia dal funzionario
dell’Amministrazione) e dalla Guardia di Finanza, con potere di:
v § Accesso: ossia il potere di recarsi presso il luogo del contribuente (anche contro il consenso
dell’avente diritto). Per accedere in locali destinati all’esercizio di attività commerciale, agricole ecc. è
necessaria l’autorizzazione del capo d’ufficio (recante il motivo dell’accesso). Se si tratta, invece,
dell’abitazione è richiesto un livello di autorizzazione più elevato: ovvero l’autorizzazione del
procuratore della repubblica (in qnt viene limitata la libertà personale);
v § Ispezione: costituisce un’attività di controllo specifica. S’intende il controllo documentale, cioè
l’esame della documentazione contabile del soggetto che può estendersi a tutti i libri, registri, documenti
e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie;
v § Verifica: attività di controllo generale. Consiste in un controllo attinente al personale, agli impianti, e
alle merci al fine di effettuare un riscontro sulla correttezza della contabilità.
Ø In ordine crescente di invasività.

Ps. Anche il segreto bancario è stato ampiamente compresso a seguito di una legge del 2005 che ha previsto
l’istituzione presso l’Amministrazione finanziaria dell’Anagrafe dei conti, un registro nel quale devono essere
segnate tutte le operazioni bancarie.

Supponendo che il controllo sostanziale abbia dato lungo ad un risultato, ovvero siano state rilevate delle
violazioni, queste vengono descritte in un apposito atto: il c.d. processo verbale in constatazione (PDC), che
deve essere sottoscritto dal contribuente (con diritto ad averne una copia).
Dopo il rilascio della copia, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che dovranno
essere valutate dagli uffici impositori e l’avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza di
tale termine.
Una recente norma consente al contribuente che accetta le contestazioni formulate (cioè accetta i contenuti
dell’atto ed il pagamento delle somme dovute), di conseguire un risparmio notevole poiché le sanzioni vengono
ridotte a 1/6. Se il contribuente NON aderisce al PDC viene emesso l’avviso di accertamento con cui l’ufficio
rende noto al contribuente le conclusioni del controllo, con l’imposta determinata e le sanzioni.

L’avviso di accertamento
Al termine dell’attività istruttoria se l’Amministrazione finanziaria ha riscontrato delle irregolarità emana
l’avviso di accertamento (con l’avviso di accertamento di regola si chiude l’attività di accertamento. Poi con lo
statuto del contribuente esiste un obbligo di allegare all’avviso di accertamento, gli eventuali atti che in esso
siano stati richiamati (esempio: il processo verbale di constatazione). Per molto tempo l’amministrazione
sostenne la teoria che l’avviso di accertamento era la scintilla che fa scattare il contenzioso. Questo
orientamento fu successivamente abbandonato), che ha come target la determinazione della base imponibile e
della relativa imposta.

Dove, ricapitolando, l’accertamento è definibile un insieme di atti e comportamenti volto a realizzare una
migliore conoscenza della fattispecie imponibile, quindi costituisce un’attività CONOSCITIVA.
L’accertamento tende a sostituire ad una situazione di totale o parziale incertezza circa un fatto, una totale o
parziale certezza derivante dalla conoscenza. La situazione di certezza che deriva dall’attività di accertamento
non è sempre la medesima e non è sempre la massima ipotizzabile (che dipende poi dalle caratteristiche
dell’attività di accertamento).

Circa le tipologie di accertamento distinguiamo:


1. PER LE PERSONE FISICHE:
a. Accertamento sintetico (è basato su presunzioni semplici, le quali devono essere caratterizzati
dalla gravità, precisione e concordanza): Non si procede a scomporre la fattispecie, ma il reddito
viene determinato senza andare ad individuare la fonte produttiva, senza quindi la necessità di
scomporlo nelle sue componenti, sulla base di elementi certi che segnalano l’esistenza di redditi
occultati. Questo metodo si usa quando l’amministrazione contesta un ammontare reddito
complessivo senza avere la necessità di ricostruire le singole componenti. Tale metodo si basa
sul presupposto che il sostenimento di una spesa (es. uso di case, autovetture ecc.) costituisce
indice presuntivo dell’esistenza di un reddito sfuggito a tassazione che ne consente la spesa. Il
contribuente ha la facoltà di provare che il maggior reddito determinato (sinteticamente) è
costituito da redditi esenti, o smobilizzi patrimoniali.
Ø Uno strumento di accertamento sintetico è il redditometro (è un decreto), ove si parte dall’esistenza
di determinati beni. Esso è volto a determinare l’ammontare della spesa connessa alla disponibilità di
quei beni in modo da determinare poi il reddito minimo attribuibile a quel soggetto. Il redditometro
NON è vincolante nei confronti dei contribuenti: però qualora egli non dovesse adeguare il reddito
dichiarato, l’onere di dimostrare la non correttezza delle automatiche quantificazioni del reddito
contenute nel decreto, è posto a carico del contribuente.
b. Accertamento analitico: individua analiticamente le componenti (voce per voce) che fanno
parte del reddito di quel soggetto, le determina singolarmente, e infine li somma pervenendo alla
base imponibile (è lo stesso percorso che compie il contribuente quando determina il proprio
reddito imponibile, in altre parole: procede scomponendo la fattispecie imponibile (che nel caso
delle imposte sul reddito è il reddito) nelle sue diverse componenti.) N.B. Nell’IRPEF
l’imponibile è il reddito complessivo netto, che è dato dalla somma dei redditi delle diverse
categorie previste dalla legge posseduti dal contribuente (reddito fondiari, redditi di capitale,
redditi di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, redditi diversi ecc.). Questa
analiticità può riprodursi anche all’interno della singola categoria, nel senso che il reddito del
lavoro autonomo non è una pietra ma è il risultato di tante componenti, di tanti compensi, di
tante spese deducibili che mi portano al reddito di lavoro autonomo. Esempio: Il reddito
fondiario è a sua volta la risultante dei frutti che io ricavo dal possesso, a titolo di proprietà o di
altro diritto reale, di beni immobili di varia natura con l’eventuale deduzione di spese che io
abbia sostenuto per la loro manutenzione ecc.

Si ricorre a questo metodo quando l’ufficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele, è in grado di
determinare analiticamente (ossia voce per voce) il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni o
deduzioni effettuate dal contribuente. Tale metodo presuppone la conoscenza, da parte dell’Ufficio impositore,
della fonte del reddito che è stato occultato o erroneamente indicato dal contribuente.
Ø Distinzione riguarda particolarmente le imposte sul reddito e molto di meno le altre imposte. Ciò che
cambia è la NATURA
2. NEI CONFRONTI DEI POSSESSORI DI REDDITI D’IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO,
ovvero l’accertamento nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili:
a. Accertamento analitico–deduttivo
b. Accertamento induttivo

distinzione di carattere generale, solitamente dedicata agli accertamenti di tipo contabile o comunque nei
confronti dei soggetti che svolgono attività economiche o una professione, quindi imprese e professionisti (cioè
sono previste specifiche regole di quantificazione dell’imponibile per quelle categorie di redditi in relazione alle
quali esiste l’obbligo di tenuta delle scritture contabili: i redditi di impresa e redditi di lavoro autonomo. Tali
regole sono il metodo).

Accertamento analitico – deduttivo


È il metodo di controllo per eccellenza, perché ripercorre il processo di determinazione del contribuente in sede
di dichiarazione. Siamo sempre nell’ambito dell’accertamento analitico. L’accertamento deduttivo implica che io
parta da determinate premesse considerate solitamente originarie e ne deduca delle conseguenze con un nesso
logico il più possibile forte. Le premesse sono costituite dalla materia imponibile, ovvero dalla sua produzione
da parte del soggetto passivo. Le conseguenze sono la base imponibile e l’imposta dovuta. Esempio: Nel caso di
un’attività d’impresa tale accertamento deduttivo muoverà dai fatti amministrativi che essa ha realizzato, quindi
la produzione dei ricavi, il sostenimento dei costi e mediante anche l’ausilio delle registrazioni contabili si
perverrà al loro comporsi di un risultato finale, da cui faremo derivare l’imponibile fiscale e quindi l’imposta
ecc. Nell’accertamento DEDUTTIVO è ammessa l’applicazione di presunzioni, ma secondo un criterio di
maggiore rigore rispetto all’induttivo. In particolare, tali presunzioni devono avere 3 caratteri fissati dalla legge:
devono essere GRAVI, PRECISE e CONCORDANTI.

Accertamento induttivo (siamo sempre nell’ambito di accertamento analitico)


È un metodo indiretto di misurazione o di determinazione. L’accertamento induttivo si sostanzia in un
procedimento INVERSO, cioè nell’utilizzo nel proprio percorso dimostrativo di parti del risultato o di parti del
procedimento di determinazione per risalire agli elementi che formano la fattispecie. In molte situazioni il
procedimento ordinario non è realizzabile, per cui risulta necessario ricorrere a questo metodo. Esempio: ipotesi
1 à ambulante senza posto fisso, che non ha tenuto scritture contabili e che ha certamente prodotto un reddito
imponibile. Con il metodo deduttivo è impossibile determinarlo. DA dove parto? Come lo faccio il C.E.
dell’ambulante? Altra ipotesi à una società ombra che ha distrutto la sua contabilità. Bisogna trovare un punto su
cui far leva per la rideterminazione, che può essere a secondo dei casi un elemento di vario tipo. Esempio: lavoro
nero, ossia a un impresa non dichiarata che utilizzi determinati lavoratori e che a seguito di una verifica venga
scoperta e per la quale si ponga il problema della determinazione dell’ammontare dei ricavi ecc. In questo caso si
potrebbe ricorrere alla forza lavoro utilizzata. Se io dovessi impiegare 10 operai per svolgere un’attività di
sartoria, si presume che io sosterrò un costo minimo desumibile dalla media del settore. Ne deriva che per
svolgere quell’attività e sostenere quei costi è necessario conseguire un ammontare di ricavi sufficienti a coprirli.
Altro criterio su cui far leva à produttività media unità di personale, che mi consente di determinare il valore
della produzione.
Il procedimento induttivo si basa su un abbondante utilizzo del meccanismo presuntivo. Siamo nell’ambito della
certezza media, non assoluta e non mirante a determinare l’effettività. Quest’ultima la si ha soltanto se si è in
grado di misurare concretamente la ricchezza imponibile. Il metodo induttivo trova applicazione nei seguenti
casi:
• la mancata istituzione (assenza) o sottrazione o distruzione delle scritture contabili;
• l’omissione della dichiarazione;
• la presenza di gravi discordanze tra il bilancio e la dichiarazione;
Sono fatti gravi che testimoniano l’impossibilità di ricostruire deduttivamente la materia imponibile.
• § la presenza di ripetute e gravi violazioni della tenuta delle scritture contabili che li rende di fatto
inattendibili.
Le presunzioni utilizzati nell’accertamento induttivo non devono avere i 3 caratteri visti pocanzi (quindi non
devono essere qualificati), ma basta che abbiano il carattere della RAGIONEVOLEZZA.
I 2 metodi appena visti si applicano nei confronti di tutti i soggetti esercenti attività di impresa o di lavoro
autonomo (quindi titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo), a prescindere dell’entità del loro volume
d’affari.

Gli studi di settore


Tra i metodi induttivi rientrano gli STUDI DI SETTORE. Si tratta di uno strumento di determinazione del
reddito che il legislatore ha previsto nei confronti dei contribuenti con volumi d’affari inferiori (cioè per le
piccole imprese. Si considera una soglia massima di 7 milioni di euro di fatturato annuo).

Quindi si applica nei confronti dei titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo che presentano un fatturato
non superiore a un determinato tetto massimo.
La piccola impresa presenta più rischi di evasione, visto che non è fortemente burocratizzata e rigida come le
imprese più grandi. Esempio: nella piccola impresa è più importante non fare lo scontrino.

Gli studi di settori vengono elaborati mediante analisi economiche e statistiche e consentono di stimare i ricavi o
compensi che possono essere attribuiti al contribuenti. Tale operazione può essere sintetizzata nel seguente
modo:
1. si suddividono tutte le imprese minori e lavoratori autonomi in diversi settori;
2. si selezionano per ciascun settore campioni significativi di contribuenti;
3. si individuano elementi che caratterizzano i campioni di ciascun settore.

Attraverso gli studi di settori è possibile poi valutare la congruità tra quanto dichiarato con quanto dichiarano le
altre imprese che operano in condizioni analoghe (organizzazione, dipendenti, beni strumentali ecc.); si parla
della c.d. normalità economica. Laddove lo studio dia luogo ad una scostamento tra il dichiarato e ciò che lo
studio di settore indica, il contribuente viene convocato per fornire giustificazioni al riguardo. Per cui è prevista
una fase di contraddittorio.

Siccome il contribuente sa prima il risultato, può decidere di lasciare le cose per come sono, presumibilmente
scatterà nei suoi confronti l'accertamento, e lui dovrà dimostrare la correttezza dei dati dichiarati. Un'altra scelta
del contribuente è quella di adeguarsi; quindi potrebbe dire che in effetti non ha guadagnato di più, però ritiene
per sua tranquillità di pagare l'imposta ugualmente sul ricavo da studio di settore anziché sul ricavo che risulta
dalla contabilità.

Tema: Determinazione della materia imponibile nel caso di attività economiche e soggetti obbligati alla tenuta
delle scritture contabili.

Nella filosofia dell’accertamento tributario, la tenuta di scritture contabili è lo strumento principe per la
determinazione del reddito e dell’imponibile fiscale, anche ai fini dell’IVA. L’obbligo di tenuta delle scritture
contabili garantisce l’interesse dell’Amministrazione a determinare l’imponibile fiscale. Si corre però così il
rischio che tale apparato divenga un nemico dell’Amministrazione; nel senso che tale apparato, soprattutto se
regolarmente tenuto, finisce per diventare un’armatura, difesa per il contribuente. Per cui qualora il contribuente
avesse l’intento di occultare, il sistema contabile può costituire uno strumento efficace per impedire all’AF di
smascherarla. Esempio: pensiamo ad un’impresa che emette fatture false.

La falsità non è desumibile dal sistema contabile, ma è riscontrabile mediante l’analisi di fattori esterni
all’azienda, es. tramite controlli incrociati per verificare il presupposto oggettivo della fattura, le indagini
bancarie; ma anche tramite fattori interni (analisi indici di bilancio, giro merci, redditività ecc).

È ovvio che anche quando le scritture sono regolarmente tenute, esse possono presentare delle anomalie, ad es.
movimentazioni strane con i soci o con il titolare dell’impresa, eccessivo uso del conto cassa (quindi
movimentazioni anomali) ecc.. Le analisi di bilancio consentono di esaminare la veridicità del sistema contabile.

Distinzione tra FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI (cioè quando la prestazione viene


effettivamente realizzata però da un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura à il soggetto emittente è
diverso da quello che l’ha realizzata effettivamente) e di quelle OGGETTIVAMENTE INESISTENTI (cioè
quelle nelle quali si dichiara di aver svolto una prestazione che in realtà non è mai stata posta in essere).
Ambedue sono fattispecie di reato, ma presentano diverse discipline con riguardo all’imposizione. Infatti è
consentita la deduzione dei costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti, ma non è consentita per quelle
oggettivamente inesistenti considerando che non è stato sostenuto alcun costo vista inesistenza prestazione.

Con lo strumento delle indagini bancarie, l’AF viene in possesso di tutte le movimentazioni del contribuente
annotate secondo un criterio finanziario (non di competenza). L’amministrazione richiede poi l’esibizione delle
scritture contabili in modo da poterle confrontare con le movimentazioni. Di recente il legislatore ha introdotto
una norma secondo cui tutte le movimentazioni che non rispondono alle scritture contabili si presumono in nero.
L’onere di prova viene interamente scaricato sul contribuente. Badate: ciò vale sia per i versamenti, ma vale
anche per i prelevamenti. Il ragionamento è il seguente: Se tu hai prelevato delle somme e non hai una
giustificazione sufficiente vuol dire che le hai utilizzate per pagare il nero, che hanno a loro volta fruttato dei
ricavi in nero con un meccanismo diabolico che nei fatti duplica l’imponibile.

Gli obblighi del singolo contribuente – L’obbligo di tenuta delle scritture contabili
Rientra tra le prestazioni di carattere personale (non pecuniario), funzionali alla realizzazione dell’accertamento,
l’obbligo di tenuta delle scritture contabili, cui sono soggetti.

L’obbligo di tenuta delle scritture contabili (nel sistema del codice civile, tale obbligo attiene all'esigenza di
garantire la corretta gestione d'impresa, e poi in particolar modo è funzionale a un obbligo di informazione a
favore dei terzi) risponde all’esigenza che l’Amministrazione venga in possesso di un’ampia gamma di elementi
informativi riguardanti determinate situazioni, così da stabilire i caratteri dell’obbligazione tributaria, sia dal
punto di vista oggettivo, vedi fattispecie imponibile, sia dal punto di visto soggettivo, ossia soggetti obbligati al
pagamento della relativa imposta. Tale obbligo non esiste soltanto nel diritto tributario, ma esiste anche in forza
di disposizioni di legge, in particolare:
v in forza di disposizioni nel C.C. per ciò che riguarda gli imprenditori;
v in forza della legislazione sul lavoro per ciò che riguarda il rapporto di lavoro dipendente.

Esistono poi degli obblighi generali di tenuta di scritture contabili e di redazione dei documenti finanziari che
non sono contenuti né nel C.C., né nella legislazione del lavoro che hanno però una rilevanza dal punto di vista
fiscale e che sono contenuti generalmente nella legislazione speciale. Esempio: disciplina degli obblighi
contabili per gli enti pubblici che generalmente è normata da apposite leggi, es. di detenere di determinate
scritture.

Come si contemperano norme di obbligo contenute in comparti legislativi normativi differenti? Premesso che
determinate scritture sono già richieste dal C.C., come la mettiamo con il collegamento all’aspetto fiscale?
Vigono intanto regole diverse a secondo che si tratti:
v imprenditore commerciale;
v impresa minore;
v professionisti;

L’imprenditore commerciale
Con riguardo all’imprenditore commerciale, esso è tenuto a tenere regolarmente:
v il libro giornale: è una scrittura di tipo cronologico, rappresenta i fatti amministrativi secondo il
momento della loro verificazione;
v il libro degli inventari: ci fornisce la consistenza del patrimonio dell’impresa e altresì riporta il bilancio,
costituito dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico e dalla Nota Integrativa.
Ø tali scritture sono essenziali anche per l’applicazione delle imposte, quindi costituiscono il
riferimento essenziale per il Fisco. § le altre scritture contabili richieste dalla natura e dalle
dimensioni dell’impresa:
v l’apparato contabile ai fini IVA: che si articola in:
o registro delle fatture emesse: nel quale vengono registrate tutte le fatture che il soggetto IVA emette;
o registro delle fatture ricevute: dove il soggetto IVA annota le fatture che riceve dai suoi fornitori
v registro dei cespiti ammortizzati.
APPROFONDIAMO...
Il punto di partenza è l’art. 2214 del C.C. che sancisce (dirlo agli ESAMI!)al I Comma: l’imprenditore che
esercita un’attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro dell’inventario. Nota: Non ci sono norme
fiscale che impongono la tenuta del libro giornale e degli inventari, perché sarebbe privo di senso di copiare un
obbligo che già c’è, ma esso va solo eventualmente integrato per le parti in cui non si estenda a dei comparti che
invece interessano il Fisco.

Il II Comma dell’art. 2214 C.C.: Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla NATURA
e dalle DIMENSIONI dell’impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei
telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite.

Domanda agli ESAMI: Se voi vi recate presso la sede dell’impresa per svolgere una verifica, come vi orientate?
La risposta deve partire dall’art. 2214 C.C., che costituisce la base di riferimento dell’obbligo di tenuta delle
scritture contabili.
Il C.C. precisa al III Comma che l’art. 2214 C.C. non si applica ai piccoli imprenditori.

L’art. 2214 e ss. C.C. parlano dei contenuti e della forma di tenuta e conservazione delle scritture contabili (da
andare ad approfondire).

L’art. 2217 C.C., che descrive l’obbligo di redazione dell’inventario, precisa: L’inventario deve redigersi
all’inizio dell’impresa e successivamente ogni anno, e deve contenere l’indicazione e la valutazione delle attività
e delle passività relative all’impresa, nonché delle attività e delle passività dell’imprenditore estranee alla
medesima.

Questo I Comma risponde alla necessità dell’impresa individuale di creare un adeguato discrimine tra la gestione
d’impresa e il patrimonio della persona fisica imprenditore. Esempio: questo è un cespite che costituisce un bene
strumentale dell’attività d’impresa e questa è la casa di riabilitazione che non c’entra niente.

Prosegue dicendo: L’inventario si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve
dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite. Nelle valutazioni di bilancio
l’imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle Spa, in quanto applicabili.
Con riguardo alle esigenze del Fisco, vi sono degli ambiti per i quali la norma civilistica è più che sufficiente, e
altri per i quali è necessario l’intervento del legislatore fiscale. Le norme in questione sono quelle contenute nel
famoso DPR nr. 600/’73, che contiene le norme in materia di scritture contabili.
Il DPR nr. 600/73 L’IVA prevede che devono essere tenuti anche i registri prescritti ai fini dell’IVA. L’IVA si
basa sulla rete costituita dagli adempimenti di tipo contabile documentale (o network di tipo documentale).
Questo perché il perno della sua applicazione sono la rivalsa e la detrazione, che richiedono per essere applicati
un documento che si chiama “fattura”, attraverso la quale si enuncia l’IVA detraibile per chi la riceve attraverso
il quale esigo il pagamento per rivalsa dell’IVA dovuta.

Il meccanismo dell’IVA parte dal presupposto che le diverse transazioni realizzano un intreccio senza soluzione
di continuità tra cedente – cessionario, tra prestatore e committente, per cui la fattura emessa e registrata dall’uno
deve essere sempre registrata dall’altro e così via fino al consumatore finale. La consecuzione di questi
adempimenti formali consente al Fisco di controllare che il tributo originariamente applicato alla sua produzione
sia scivolato fino al consumatore finale senza interruzioni.

Oggi l’iva è uno strumento importante nell’ambito della gestione aziendale e ha il suo apparato contabile. Il suo
apparato contabile è costituito da 2 scritture contabili (obbligatorie):
1. il registro delle fatture emesse;
2. il registro delle fatture ricevute.

Queste 2 scritture contabile (non previste dal C.C.) hanno natura fiscale ed extra-fiscale. Esempio: se dobbiamo
fare valere un credito verso un nostro debitore – cliente che non mi ha pagato, il giudice mi chiede l’estratto del
libro IVA da cui risulta annotato la fattura emessa. Ad esse è obbligato sia l’imprenditore commerciale, sia
l’impresa minore.

Un’altra area scoperta dalla norma civilistica attiene agli AMMORTAMENTI (ritenuta importante dal
legislatore fiscale). Al riguardo il legislatore fiscale ha istituito l’obbligo di tenuta del registro dei cespiti
ammortizzati (scrittura contabile di natura esclusivamente fiscale). Tale registro non è previsto dal C.C. (à Le
relative scritture sono quelle del libro giornale, però da tali scritture non si ricavano molti elementi riguardo alla
gestione dei cespiti). In tale registro dove vengono annotati:
1. i cespiti via via acquistati;
2. le quote di ammortamento, nonché le % di ammortamento applicate;
3. fondi di ammortamento con le loro variazioni

Essendo la disciplina degli ammortamenti sì dettata dal C.C., ed essendoci nella normativa fiscale delle norme
che in parte divergono da essa, la rappresentazione dei cespiti ammortizzati potrà avere contenuti divergenti
rispetto alla rappresentazione contemplata nelle scritture civilistiche. Nella prima io avrò gli ammortamenti c.d.
fiscali, mentre nella II avrò gli ammortamenti civilistici. La divergenza può essere legittima, ma va spiegata
(quindi devo creare un raccordo).

I piccoli imprenditori
Per i piccoli imprenditori (come si evince da pocanzi) esiste un regime a sé stante. Nel diritto tributario non
esiste questa distinzione tra piccolo imprenditore e imprenditore commerciale, ma esiste una diversa distinzione
che riguarda le imprese di piccole dimensioni per cui ci sono degli obblighi di tenuta delle scritture contabili
semplificate.

L’impresa minore è obbligata, sebbene non sia obbligata alla tenuta del libro giornale e libro degli inventari,
alla tenuta delle scritture IVA (anche se il Codice Civile non lo dice), integrata (il libro IVA) CON I FATTI
AMMINISTRATIVI RILEVANTI AI FINI DELLE IMPOSTE SUL REDDITO. Ciò è dovuto al fatto che alcuni
fenomeno non sono rappresentati nelle scritture IVA (cioè non sono annotati nel libro IVA), tra cui:
v salari e stipendi (non c’è l’IVA sulla gestione del personale à transitano nel libro giornale);
v le quote di ammortamento.
Imprese agricole
Le imprese agricole, disciplinate separatamente nel C.C., sono soggetti passivi IVA e quindi terranno le scritture
IVA con lo stesso criterio. Quindi non terranno il libro giornale e il libro degli inventari, perché non sono
imprese commerciali. Attenzione non c’è un obbligo, ma nemmeno un divieto, anzi è addirittura consigliata.

I professionisti
I professionisti sono ignorati dal C.C. (altra area non disciplinata), che non detta alcuna disciplina se non quella
del contratto d’opera, contratto che il professionista stipula per disciplinare la sua prestazione (MA non c’è uno
status del professionista nel C.C.). Fiscalmente, invece, la categoria è molto importante. Quindi il legislatore
tributario stabilisce un obbligo di tenuta delle scritture contabili apposite per il professionista costituite da:
v le scritture IVA: che sono al pari degli imprenditori dei soggetti IVA;
v il registro dei cespiti ammortizzati: perché prevedendo la deducibilità delle quote di ammortamento, si
pone lo stesso problema che si pone per le aziende.

Il professionista non tiene né il libro giornale, né il libro degli inventari, e le scritture IVA non consentono la
determinazione piena del reddito in quanto il professionista “va per cassa” nella determinazione del suo reddito.
I professionisti hanno dunque 2 opzioni:
1. la contabilità semplificata, in cui è consentito l’adozione della contabilità IVA integrata con le
operazioni non rilevanti ai fini dell’IVA (come le imprese minori);
2. la contabilità ORDINARIA, la cui scelta è anche legata al volume d’affari, e in cui il professionista è
obbligato alla tenuta del registro delle movimentazione finanziarie, che è una sorta di libro giornale per
il professionista. Tale registro si basa sul principio di cassa, e non su quello della partita doppia ed è
strutturato in modo di rendere manifeste le sue operazioni in ordine cronologico. Tale registro è di 19
colonne, in cui alle 4 colonne dei 2 conti tipicamente finanziarie (Banca e cassa), affianca una serie di
altre colonne che distinguono le movimentazioni per tipologie di conto, quindi ci sono una serie di
colonne legate alla natura rispettivamente della spesa o del compenso.

Infine, obblighi di tenuta delle scritture contabili incombono altresì:


v sui sostituti d’imposta, nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente. In questo caso le scritture sono
quelle imposte dalla legislazione del lavoro, ossia il libro unico del lavoro.
v gli enti NON COMMERCIALI il quale può svolgere un’attività commerciale, anche se non è prevalente
o esclusiva. Il concetto di commercialità è, in ambito fiscale, un concetto proprio, diverso da quello del
C.C.. Gli esempi sono innumerevoli. Esempio: le associazioni culturali che organizzano feste, gli enti
pubblici che gestiscono particolari servizi attraverso ... (1:38:57) una corrispettiva, circolo sportivo che
ammette anche non iscritti e in cui rende lezioni per un determinato sport dietro pagamento ecc.. A
questo punto si pone il problema: in astratto l’ente non commerciale dovrebbe tenere tutte le scritture
imposte alle imprese commerciali, il che sarebbe un onere eccessivo in ragione della natura non
commerciale del soggetto. Dunque le norme fiscali graduano quest’obbligo della tenuta delle scritture
contabili in relazione alle caratteristiche dell’ente, ma comunque lo obbligano a tenere delle scritture che
rendano possibile all’Amministrazione di determinare con esattezza le caratteristiche della gestione
commerciale separandola dalla c.d. gestione istituzionale, perché ovviamente ci possono essere
fenomeni che sono a cavallo tra le 2 gestioni e l’unica soluzione praticabile è quella della c.d. contabilità
separata, cioè una contabilità apposita oppure con apposite rilevazioni, ma è necessario che l’unico libro
giornale che siano enucleabili le documentazioni che hanno riguardo la gestione commerciale.

Capitolo 17 – La Riscossione delle Imposte


La riscossione è la fase in cui la pretesa tributaria trova adempimento (o fase di adempimento dell’obbligazione
tributaria). Possiamo distinguere:
1. riscossione spontanea (o volontaria): per volontà del contribuente;
2. riscossione coattiva: attraverso atti (coercitivi) che l’amministrazione o i suoi incaricati pongono in
essere per ottenere il tributo à tutto ciò attraverso gli atti / strumenti previsti dalla LEGGE.
Evoluzione storica
Imposte indirette. In passato, gli uffici fiscali erano strutturati per tributo (c’era l’ufficio successioni, l’ufficio
bollo, l’ufficio delle imposte indirette, ecc.). Per le IMPOSTE INDIRETTE (MAI per le imposte dirette), la
riscossione avveniva presso gli uffici cassa. Si parlava di servizio autonomo di cassa o SAC. La riscossione
coattiva delle imposte indirette avveniva, invece, mediante l’ingiunzione fiscale. Dal 1996 il sistema del Sac non
esiste più, che è stato soppiantato dal necessario utilizzo del sistema bancario o postale, ovviamente.

Imposte dirette. Con riguardo alle IMPOSTE DIRETTE, la riscossione era affidata a soggetti esterni
all’Amministrazione fiscale: i c.d. esattori. Questo modello è durato sino al 1988. Erano delle società private che
“appaltavano” o “prendevano in appalto” la riscossione dei tributi, per cui:
v da un lato percepivano un aggio, ossia un compenso determinato in % rispetto all’ammontare delle
somme da riscuotere;
v dall’altro avevano dei privilegi nell’esecuzione forzata rispetto al creditore ordinario (in quanto dotati di
strumenti particolari). Questi però assumevano nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria
“l’obbligo del non riscosso per riscosso” (che verrà eliminato nel ’99). Tale obbligo consisteva nella
circostanza che nel momento in cui l’Amministrazione consegnava il ruolo, ovvero l’elenco dei tributi
da riscuotere, l’esattore (che prendeva in consegna questo ruolo) era obbligato, a determinate scadenze
pattuite, a versare l’importo relativo, e questo sia se l’avesse riscosso, sia che non lo avesse ancora
riscosso. Ovviamente se dimostrava all’Amministrazione che non fossero riscuotibili, es. perché il
debitore era fallito ecc., aveva il diritto di ottenere il rimborso.

Per cui l’esattore nei fatti finanziava l’amministrazione, cioè svolgeva esattamente la stessa cosa che fanno le
banche con le imprese quando le imprese portano le fatture per avere le anticipazioni, in modo che
l’Amministrazione fosse sicura che alle scadenze pattuite avrebbe ricevuto quelle somme. L’esattore ovviamente
contraeva un’obbligazione di garanzia, doveva presentare delle fideiussioni a supporto di queste somme. Il
sistema dell’esattoria è un sistema delicatissimo e pericolosissimo, perché era particolarmente ambita dalla
criminalità organizzata (fino agli anni 80), che permetteva di esercitare un controllo sul territorio, ma soprattutto
perché consentiva alla criminalità organizzata il riciclaggio di somme, capitali illeciti.
v Negli anni 70, con il Dpr nr. 602 / ‘73, si passa dalla riscossione ad iniziativa delle amministrazioni alla
riscossione ad iniziativa del contribuente (adempimento VOLONTARIO à attraverso il canale bancario e
postale), con ribaltamento dei ruoli tra l’Amministrazione e privato. Permane la figura dell’esattore a cui
era affidata la Riscossione COATTIVA.
v Nel 1988 viene riformato il sistema, vengono abolite le esattorie e vengono sostituite dai “concessionari
della riscossione”. Il concessionario della riscossione è una figura estranea all’Amministrazione
finanziaria e presenta 2 caratteristiche:
1. devono appartenere a determinate categorie che appartengono al sistema bancario (quindi non più
imprenditori generici) à gli agenti della riscossione diventano tutti banche o società del sistema
bancario;
2. Il concessionario NON è pagato in %. Il compenso è determinato con regole ben precise e che tiene
conto degli effettivi costi sostenuti più un certo spread a titolo di utile.
§ Questo sistema si rivelò molto costo e inefficiente, perché vi furono % di recupero bassissime.
v Nel 1996 / 1997, la riforma Visco porta con sé tante novità, tra cui:
o Scomparsa dei SAC (come abbiamo detto pocanzi);
o Viene introdotto il modulo di versamento unificato conosciuto come F24;
o La possibilità di effettuare compensazioni (VEDI PAGINA SUCCESSIVA) tra debiti e crediti dello
stesso contribuente. In particolare la regola è che tutto ciò che si deve pagare mediante F24 può
essere compen-sato con i crediti che spettano al contribuente.
v Nel 1998 viene eliminato l’obbligo del non riscosso per riscosso. Il concessionario deve soltanto versare
le somme effettivamente riscosse e non tutte le somme iscritte a ruolo.
v Nel 2005 cessa anche il sistema della riscossione tramite concessionari e si decise di creare la
“Riscossione S.p.a.” (D.L. nr. 203 / 2005) che successivamente ha assunto il nome di Equitalia. Equitalia
è partecipata sostanzialmente con uguale % da:
1. l’Agenzia delle Entrate (51 %) e
2. dall’Inps (49 %);
Ø perché sono i 2 creditori principali (l’Agenzia delle Entrate per i Tributi e l’Inps per i contributi per i
lavoratori dipendenti à contributi previdenziali).

N.B. Equitalia NON è titolare della funzione di riscossione, perché questa resta in capo all’agenzia delle entrate.
È semplicemente il braccio operativo, una società strumentale che gestisce la riscossione coattiva.
In Equitalia Spa dovevano confluire 34 società facente capo ad una banca. Pian piano le ha incorporate tutte e si
è dato vita a 3 distinte società:
v Equitalia Nord;
v Equitalia Centro;
v Equitalia Sud;
Ø con una capogruppo che si chiama Equitalia S.p.a..
In Sicilia, essendo una regione a statuto speciale, ha una competenza propria in materia di riscossione dei tributi.
In essa opera la Riscossione Sicilia S.p.a., che è interamente partecipata dalla Regione siciliana (visto che
l’Agenzia è statale). Forse l’Agenzia ha una piccola partecipazione ma non significativa. La riscossione Sicilia
ha, per altro, inglobato “Montepaschi serit spa” che era società a cui era affidata prima la riscossione in Sicilia.
IMPORTANTE: Mentre in origine vi erano gli esattori che riscuotevano il tributo (i quali sono stati sostituiti
dai concessionari e questi a loro volta da Equitalia), col tempo la riscossione è divenuta sempre più spontanea,
cioè il contribuente fa il versamento di sua iniziativa e veicolata da banca e posta. Per cui ad Equitalia rimane
SOLTANTO la riscossione COATTIVA, ossia quella parte della Riscossione che non vede l’adempimento
spontaneo del contribuente.

Compensazione
In materia tributaria, la compensazione è ammessa soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge. Possiamo
distinguere:
v compensazione verticale: riguardante crediti e debiti relativi allo stesso tributo;
v compensazione orizzontale: riguardante crediti e debiti relativi a tributi diversi.

N.B. Tutte le imposte che si versano con il modello F24 possono essere compensati con i crediti dei contribuenti.

L’estinzione del DEBITO D’IMPOSTA


Con riguardo all’estinzione del debito d’imposta, abbiamo detto che possiamo distinguere:
v Riscossione volontaria
v Riscossione coattiva

RISCOSSIONE VOLONTARIA
Nell’ambito della riscossione volontaria possiamo distinguere 2 forme di riscossione volontaria:
1. la ritenuta diretta: ipotesi nella quale la ritenuta è operata non da un sostituto d’imposta ma dalla stessa
amministrazione. Essendo il soggetto obbligato all’effettuazione della ritenuta lo stesso soggetto che è
creditore del tributo, il prelievo si risolve in una mera compensazione contabile. (N.B. diretta perché non
c’è il sostituto). La ritenuta diretta può essere:
a. titolo di acconto: la stessa amministrazione che eroga il compenso, trattiene la somma a titolo
d’imposta. Es. la ritenuta operata ad un dipendente statale;
b. a titolo di imposta: es. ritenuta sui premi e sulle vincite;
Nice to know: In passato ciascun tributato una propria disciplina della riscossione (quindi cambiavano le
modalità di riscossione). Alla fine degli anni 90 si è dettata una disciplina che ha fortemente unificato
procedure, strumenti, forme di riscossione, ed ha anche ridotto le ipotesi.
2. Il versamento diretto: + diffusa è + importante. Il versamento viene effettuato direttamente dal soggetto
obbligato (N.B. attraverso l’autoliquidazione o da un sostituto d’imposta attraverso la ritenuta a titolo di
imposta o di acconto), senza l’intermediazione dell’amministrazione finanziaria, utilizzando i 2 canali
indicati dalla legge: il canale bancario ed il canale postale. Non avviene nel caso di riscossione coattiva!
Il versamento avviene attraverso il modello F24, modello di delega di versamento mediante il quale è
stato consentito di indicare partite a debito e a credito, ai fini della compensazione, non soltanto nei
confronti dello stato ma altresì nei confronti delle regioni, degli enti locali ed altri enti previdenziali.
Mediante tale modello:
a. il contribuente potrà versare una pluralità di tributi ad una pluralità di enti impositori;
b. laddove abbia dei crediti ammissibili a compensazione potrà effettuare la compensazione, anche
se debito e credito non riguardino il medesimo soggetto (Nota: Fare le relative compensazione
finanziarie ricade sull’amministrazione pubblica).
Ø à Il termine per il versamento ha una scadenza unica che è il 16 del mese successivo.
(N.B. C’è anche il modello che si utilizza per le questioni di minima rilevanza che è il modello F23.).

RISCOSSIONE COATTIVA
L’avviso di accertamento segna l’avvio della c.d. riscossione coattiva, ossia l’amministrazione si attiva per
indurre il contribuente ad adempiere. Esso costituisce l’atto finale dell’accertamento avente contenuto
complesso, in quanto oltre a riportare la motivazione, la determinazione dell’imponibile ecc., riporta anche
l’irrogazione della sanzione (viene indicata la violazione, la sanzione applicabile, indicate le eventuali
circostanze che concorrono nella determinazione della sanzione). La sanzione va personalizzata al trasgressore.

L’irrogazione della sanzione avviene quando viene rilevata, in sede di accertamento, un’eventuale violazione
tributaria (es. l’omissione del versamento di alcuni tributi). In presenza di una violazione tributaria, si configura
un illecito tributario che comporta l’applicazione/irrogazione di:
v § una sanzione amministrativa: è di piena competenza dell’agenzia dell’entrate.
v § una sanzione penale: La sanzione di natura penale da luogo all’attivazione dell’azione penale secondo
i criteri stabiliti dal codice penale, in questo caso l’amministrazione si ferma alla denuncia all’autorità
giudiziaria (articolo 331 cpp).
Domanda: è possibile l’irrogazione di una sanzione senza essere dovuta alcuna imposta?
Si, perché può capitare che sia irrogabile una sanzione senza essere dovuta alcuna imposta. Esempio:
Ipotizziamo 2 parti contrattuali, entrambe soggetti iva (definiti anche come operatori economici qualificati). Il
cedente non emette la fattura, quindi vi è una cessione in nero. L’amministrazione li scopre, notifica l’avviso di
accertamento al cedente, con la determinazione della maggiore imposta dovuta x omessa dichiarazione, nonché
irrogazione di sanzione, in quanto avrebbe dovuto emettere la fattura e pagare la relativa imposta (sia l’IVA, che
l’imposta sul reddito che ha evaso non fatturando quel ricavo), quindi per omessa emissione della fattura, omessa
registrazione della fattura, infedele dichiarazione. L’irrogazione della sanzione è UNICA perché si applica il
principio della continuità delle violazioni, secondo cui si sanziona la violazione più grave, che solitamente è
l’infedele dichiarazione, maggiorata di un quid per tenere conto che ci sono altre violazioni. Con riguardo al
cessionario, titolare di partita IVA, è previsto che se egli acquista un bene o riceve la prestazione di un servizio
senza ricevere la relativa fattura dal cedente egli debba attendere 4 mesi; se dopo 4 mesi non riceve la fattura,
deve farne esplicita comunicazione all’agenzia delle entrate, registrando l’importo nella sua contabilità, come se
la fattura l’avesse ricevuta; il che gli consentirà anche di detrarla. Se ciò non accade, la legge prevede che
l’acquirente è suscettibile della irrogazione della sanzione che sarà pari all’imposta dovuta dal cedente. Esiste
quindi la possibilità che venga irrogata una sanzione senza che sia stata richiesta un'imposta.
In questo caso viene notificato al trasgressore un atto di contestazione he ha una valenza plurima perché da esso
possono scaturire diverse conseguenze:
A. Il contribuente paga, definisce la sanzione con un abbattimento forfettario;
B. Il contribuente fa ricorso, ed in questo caso l’atto di contestazione è già considerato atto di irrogazione
delle sanzioni;
C. Il contribuente produce entro 60 giorni, dalla notifica dell’atto di contestazione, delle deduzioni, a
giustificazione del suo comportamento, in questo caso l’amministrazione prevede un anno di tempo per
esaminare queste deduzioni e stabilire:
a. se accoglierle, archiviando il tutto;
b. procedere all’irrogazione della sanzione, ritenendo infondate le giustificazioni ; in questa
ipotesi viene notificato un nuovo atto, entro l’anno, che si chiama avviso di irrogazione delle
sanzioni, che come finalità specifica è, appunto, l’irrogazione della sanzione, a quel punto il
contribuente avrà delle alternative:
i. pagare;
ii. impugnare l’atto;

Ritornando all’avviso di accertamento


L’avviso di accertamento è strutturato attraverso una serie di tabelle che riportano vari importi. Esso prevede 2
distinti adempimenti:
1. l’intimazione ad adempiere l’importo totale accertato o:
2. nell’ipotesi in cui si decide di fare ricorso, di pagare 1/3 dell’imposta con i relativi interessi (in passato
sarebbe stato iscritto a ruolo, ora non più).
Dalla notifica dell’avviso di accertamento il contribuente ha 60 gg per impugnare l’avviso. Egli però ha una serie
di opzioni alternative rispetto a quella di opporsi giudizialmente, ovvero:
1. La definizione mediante acquiescenza (accettazione tacita): in questo caso il contribuente sarà tenuto
entro 60 gg a pagare l’imposta dovuta e godrà di un beneficio costituito dall’abbattimento della sanzione
ridotta ad 1/3 (N.B. se vi era un processo verbale di constatazione gli conveniva chiudere prima perché
la sanzione sarebbe stata maggiormente ridotta).
2. Il contribuente può contestare l’imposta, e poi presentare il relativo ricorso, ma definire la sanzione: è
un opzione atipica.
3. Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione: Cosa è l’adesione? il
contribuente presenta una richiesta all’ufficio di trattare. Si attiva così un procedimento in
contraddittorio (o contenzioso) tra l’amministrazione ed il contribuente per verificare se vi siano i
presupposti di un adesione. Il raggiungimento dell’accordo può richiedere più incontri. Qualsiasi
soluzione deve presentare una motivazione condivisibile ed apprezzabile. (N.B. l’adesione non si può
concludere con un annullamento integrale dell’atto). L’adesione tende a determinare diversamente il
quantum accertato, rideterminando, l’imposta e le sanzioni, sulla base dei documenti e delle
informazioni che il contribuente fornisce. Se le parti raggiungono un accordo, i contenuti dello stesso
vengono riportati nell’atto di adesione che modifica, nei fatti, l’avviso di accertamento e da luogo
all’obbligo per il contribuente di versare quanto dovuto, oppure la prima rata di quanto dovuto
estinguendo cosi gli effetti dell’avviso di accertamento.

Presentando istanza di adesione, resta la possibilità di fare ricorso, perché la legge prevede all’atto di
presentazione dell’istanza una sospensione del termine per impugnare, per un periodo di 90 giorni, per
cui nei fatti il termine di impugnazione diventa di 150 giorni (60+90). Alla definizione per adesione
consegue l’abbattimento della sanzione ad 1/3 della sanzione irrogabile.
4. Il contribuente non paga e scadono i 60 giorni: Se l’avviso di accertamento non viene impugnato entro
60 giorni, la pretesa diventa DEFINITIVA integralmente. Si riscuote l’intero importo con tutte le
sanzioni;
5. Il contribuente propone ricorso contro l’avviso di accertamento (fase del contenzioso): Storicamente la
legge collega alla notifica dell’avviso di accertamento il delinearsi di una pretesa tributaria, che pur non
essendo assistita dalla c.d. presunzione di legittimità, la pretesa esiste à riscossione PROVVISORIA. La
legge ritiene che sia ragionevole consentire allo Stato creditore di esigere almeno il pagamento di una
parte di quella somma a garanzia dell’adempimento futuro.

Possiamo distinguere:
a. La riscossione provvisoria: consegue alla notifica dell’avviso di accertamento quando viene impugnato (cioè
si propone ricorso contro lo stesso). È riscuotibile 1/3 della maggiore imposta accertata con i relativi interessi.
Non c’è sanzione, che rimane per ora in stand - by;
b. la riscossione frazionata: ovvero la riscossione graduata in pendenza di giudizio. Quando l’avviso di
accertamento viene impugnato, l’Amministrazione finanziaria ha il potere dovere di riscuotere in via provvisoria
in pendenza di giudizio una quota dell’imposta che viene determinata in base al grado di giudizio in cui pende la
controversia. Quindi la riscossione frazionata riguarda la riscuotibilità delle somme a seguito della sentenza di
primo e di secondo grado, quindi, durante il processo. Quindi la riscossione frazionata riguarda la parte di
imposta che si può riscuotere in base ai diversi gradi del giudizio. Se il contribuente perde in primo grado dovrà
pagare i 2/3 dell’imposta e delle sanzioni, questo significa che dovrà pagare un altro terzo dell’imposta più i 2/3
delle sanzioni.

TRADIZIONALMENTE.. L’Amministrazione invia l’avviso di accertamento al contribuente; quest’ultimo ha


60 giorni di tempo per impugnare l’avviso di accertamento. Decorsi tali 60 giorni senza aver fatto ricorso, la
pretesa diventa DEFINITIVA (diventa ESECUTIVA), per cui l’Agenzia forma il ruolo e lo consegna all’agente
della riscossione (dopo altri 30 giorni). Quest’ultimo provvede a notificare al contribuente la cartella di
pagamento, che contiene l’intimazione a pagare entro 60 giorni dalla notifica con l’avvertimento che, in
mancanza, si procede all’ESECUZIONE FORZATA (dopo altri 180 giorni).
Se, invece, il contribuente entro i 60 giorni dalla notifica di accertamento non adempie, ma propone ricorso,
anche qui l’Amministrazione forma un ruolo, ovvero procede ad iscrivere a ruolo in via provvisoria una parte
delle somme accertate. Quindi l’Ufficio procede ad iscrivere a ruolo una frazione degli importi accertati
(determinata in basa al grado di giudizio in cui pende la controversia, e l’Agente della Riscossione, ricevuto il
ruolo, provvede ad emettere e a notificare al contribuente la relativa cartella di pagamento.
Il ruolo è l’elenco che contiene i nomi e generalità dei contribuenti debitori dell’erario domiciliati nello stesso
Comune. Viene confezionato dall’Agenzia delle Entrate. Si tratta di un atto plurimo, che esplica i propri effetti in
relazione ad una pluralità di contribuenti domiciliati nello stesso Comune per i debiti d’imposta da ciascuno
dovuto. Il ruolo viene notificato con la cartella di pagamento. Entrambi sono atti impugnabili di fronte alla
commissione tributaria. Possiamo distinguere:
§ruoli ordinari;
§ ruoli straordinari: quelli che consentono l’anticipata riscossione delle maggiori imposte accertate derogando
alle disposizioni che regolano l’iscrizione provvisoria in dipendenza del processo tributario. L’emissione di
questo ruolo è subordinato alla condizione che sussiste il pericolo per la riscossione (periculum in mora).

NOVITA’ del 2011


Dal 2011, gli avvisi di accertamento relativamente alle imposte sul reddito (IRPEF, IRES, IRAP) e IVA emessi
dall’Agenzia delle Entrata diventano ESECUTIVI. Vengono compattate la fase dell’accertamento e della
riscossione in unica fase detta “impoesattiva” (atto impositivo à avviso, atto esattivo à cartella di pagamento),
per cui l’avviso acquista natura ambivalente: di accertamento e di riscossione. Quindi con unico atto si accerta e
si riscuote, saltando la fase della iscrizione a ruolo e della cartella di pagamento. La divisione di fase di
accertamento e riscossione comportava una dispersione in termini di risorse e di tempi molto lunghi.
L’avviso di accertamento oltre ad accertare le somme (more), contiene ora una diffida ad adempiere di quanto
specificato entro 60 giorni. Trascorsi 30 giorni per il termine ultimo per pagamento la riscossione delle somme
richieste è affidata all’agente della riscossione anche per l’esecuzione forzata senza la preventiva notifica della
cartella di pagamento’’.
N.B. ora il titolo esecutivo è l’accertamento stesso. L’agente della riscossione intima l’adempimento dopo di che
passerà in esecutiva.
Il ricorso non sospende l’efficacia dell’atto che si impugna; la riscossione continua a procedere, non per intero,
ma comunque continua a procedere. Le alternative per il contribuente sono 2:
1. una di ordine amministrativo: riguarda la possibilità che l’importo venga rateizzato, cioè nel
momento in cui il carico viene trasferito all’agente della riscossione, il contribuente può (a lui) richiedere
la rateizzazione dei debito, il che:
a. da un lato, sospende qualunque procedura esecutiva;
b. permette di diluire nel tempo il pagamento, con una gradualità di rate che dipendono da una
serie di circostanze, come ad es. l’importo. La rateazione è subordinata ad alcune condizioni (es.
indici di bilancio) previsti dalla legge per vedere se c’è un’effettiva necessità di questa
rateizzazione (es. se l’impresa ha buona liquidità, allora NO rateizzazione).
2. una di ordine processuale: Il ricorrente può chiedere un provvedimento di sospensione, che eviti il
prodursi di danni gravi ed irreparabili.
I presupposti per la concessione della sospensione (azione cautelare) sono:
a. fumus boni iuris: bisogna dimostrare che esiste un’apparenza di fondatezza delle ragioni del
ricorso, ossia un’apparenza di legittimità nella posizione del contribuente. Se il ricorso non è
fondato, il giudice no da la sospensione;
b. periculum in mora (pericolo in attesa di giudizio): cioè bisogna dimostrare che vi sia il pericolo
che nei tempi del giudizio si realizzi un danno grave ed irreparabile dalla esecuzione dell’atto
impugnato. Esempio: Mentre il giudice esamina la questione, l’amministrazione riscuote le
somme e la società considerata fallisce. N.B. Il pericolo deve essere attuale, e non
semplicemente un pericolo temuto, che si profila all’orizzonte. Esempio: si prevede la cartella di
pagamento e si impugna l’avviso di accertamento chiedendone la sospensione. Il giudice può
rigettare la richiesta dicendo che in assenza di cartella, il pericolo non è attuale. Il Fisco, a
seguito della sentenza ad esso favorevole, può chiedere 2/3. Per cui il Fisco se richiede questi
2/3, a secondo quanto è l’intero, ne può discendere un pregiudizio irreparabile (es. l’azienda ha
già i dipendenti tutti in mobilità, ha una serie di esposizioni nei confronti delle banche, non ha
addirittura un patrimonio sufficiente a pagare i due terzi delle obbligazioni. Per cui richiedendo
questi soldi l’azienda fallisce).

Infatti oggi, per l’atto impoesattivo la legge prevede una moratoria di 180 giorni, in presenza del ricorso, prima
dell’avvio delle procedure esecutive. Oggi difficilmente si concede la sospensione (atteggiamento di sospetto da
parte della commissione tributaria).

L’esecuzione forzata
Una volta effettuata l’iscrizione a ruolo, l’agente della riscossione provvede a notificargli la cartella di
pagamento che contiene l’intimazione a pagare entro 60 giorni dalla notifica con l’avvertimento che, in
mancanza, si procede all’esecuzione forzata.
L’esecuzione forzata colpisce beni mobili ed immobili e si articola in 3 fasi:
1. pignoramento tramite ingiunzione di astenersi dalla disposizione del bene;
2. vendita del bene all’asta;
3. riscossione del credito
contro la quale il debitore può avviare:
§ l’opposizione all’esecuzione: contestando il diritto all’esecuzione forzata;
§ l’opposizione agli atti esecutivi: con la quale, pur riconoscendo l’esistenza del titolo esecutivo, ne
contesta la regolarità formale.
Tra le misure cautelari, che sono volte a garantire il soddisfacimento dei crediti tributari e sanzionatori,
troviamo:
v il fermo amministrativo: che non permette né la vendita né l’utilizzo dei beni ovvero l’amministrazione
può sospendere il pagamento di un suo debito se è a sua volta creditrice verso il privato;
v ipoteca dei beni: del contribuente e dei soggetti obbligati in solido, senza passare dall’agenzia delle
entrate, ma inforza solo della cartella di pagamento scaduta quando l’amministrazione ha fondato motivo
di temere la perdita del proprio credito (+ l’autorizzazione a procedere al sequestro conservativo dei
beni);
v pignoramento dei crediti vantati dal debitore nei confronti di terzi: la quale prevede l’ordine al terzo
di pagare direttamente all’agente della riscossione fino a concorrenza del credito per cui si procede;
v obbligo di verifica delle cartelle di pagamento non ancora pagate dal beneficiario: per le
amministrazioni pubbliche o società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare il
pagamento di somme superiori a EUR 10'000 = tutela anticipata del pignoramento verso terzi.
Tuttavia, il contribuente può proporre RICORSO CONTRO L’ISCRIZIONE A RUOLO entro 60 giorni dalla
notifica della cartella di pagamento.
L’art. 19 bis del DPR 602 / 73 prevede un’ipotesi di sospensione della riscossione qualora si verifichino eventi
straordinari tali da alterare gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto tra debitore ed ente impositore, ma
in ogni caso entro un termine di 1 anno.
Mentre l’art. 19 prevede l’ipotesi di ripartizione del pagamento in 72 rate mensili, prorogabili una sola volta, in
caso di temporanea difficoltà del contribuente.
Capitolo 18 - Il rimborso dell’imposta
Il rimborso dell’imposta è il rapporto giuridico in cui il contribuente assume nei confronti dell’Erario la
posizione di creditore di una determinata somma di denaro in precedenza trasferita a quest’ultimo. Quindi dal
lato attivo si colloca il contribuente.
Esso può derivare:
1. da un pagamento non dovuto a seguito di errori materiali o di calcolo da parte del contribuente. INDEBITO
ORIGINARIO
2. dalla sopravvenienza di circostanze che hanno reso il pagamento non dovuto. INDEBITO SOPRAVVENUTO
3. da una sentenza: es. norma tributaria dichiarata illegittima (come l’ILOR) in cui il soggetto passivo si trova ad
aver versato somme superiori rispetto a quelle dovute e realizza un Credito d’imposta a suo favore, che potrà
essere soddisfatto mediante il rimborso o con la compensazione.

Il rimborso può essere:


1. di parte: in cui l’istanza di rimborso è presentata dal soggetto che ha effettuato dei versamenti,
spontaneamente o sulla base di un atto impositivo, che ritiene indebiti;
Tuttavia, a presidio del principio di certezza del diritto (ovvero nell’interesse fiscale) vengono previsti
dei limiti oltre il quale i privato non può più richiedere il rimborso:
• decadenza (la decadenza è un effetto previsto dalla legge connesso alla circostanza che un
determinato diritto possa essere esercitato entro un preciso lasso di tempo, se il tempo trascorre
invano l’intervento della decadenza paralizza l’esercizio del diritto ma non ne determina un
estinzione): entro 2 anni dal giorno del pagamento o dal giorno in cui è sorto il diritto alla
restituzione delle somme;
• prescrizione (la prescrizione è un effetto causano oltre alla paralisi dell’esercizio del diritto un
estinzione del diritto stesso, a differenza della decadenza, una volta interrotta la prescrizione, nasce
un nuovo periodo prescrizionale uguale al precedente) (ordinario di 10 anni)
2. di ufficio: avviene generalmente nei casi in cui il contribuente abbia versato in ACCONTO delle
somme maggiori rispetto all’imposta dovuta. A ciò provvede l’ufficio autonomamente, senza la
presentazione di alcuna istanza da parte del contribuente, con il rimborso.
In sede di erogazione di un rimborso, l’agenzia delle entrate è tenuta a verificare se il beneficiario è iscritto a
ruolo e in caso affermativo, segnalare all’agente della riscossione che notificherà al contribuente una proposta di
compensazione volontaria.
N.B. Per i titolari di partita IVA il rimborso avviene tramite il conto fiscale: strumento messo a disposizioni dei
contribuenti titolari di partita IVA al fine di regolare i rapporti creditori o debitori con l’Amministrazione
finanziaria e in cui sono registrati tutti i versamenti e i rimborsi relativi all’IRPEF, IRES, IRAP, IVA, IMPOSTE
SOSTITUTIVE, RITENUTE ALLA FONTE.

Capitolo 20 – Le Sanzioni
L'avviso di accertamento ha una natura mista:
1. atto di accertamento in senso proprio;
2. dal 2011 di atto esattivo, di riscossione attraverso la diffida ad adempiere;
3. atto di constatazione, contestazione e irrogazione di sanzione.

Le sanzioni discendono sempre da un ILLECITO, e in particolare in campo tributario tale illecito consiste nella
violazione di obblighi tributari. DUNQUE, l’illecito tributario è il presupposto per l’applicazione di una
sanzione.
Quindi si distinguono tradizionalmente, in materia tributaria:
• gli illeciti amministrativi;
• gli illeciti penali.
Non c'è una differenza ontologica che porti a configurare come reato un comportamento e come semplice illecito
tributario un altro. La differenza la fa la legge, nel senso che la differenza tra un illecito penale e amministrativo
nasce dal fatto che la norma al primo riconnette una sanzione penale e all'altro una amministrativa.
Nota: L’illecito penale è un’espressione corretta mentre è un’espressione scorretta il reato penale. Il reato è
sempre penale!!!
Le sanzioni nel diritto tributario (quali reazioni all'illecito tributario) sono di 2 tipi: § amministrative § penali

SANZIONI AMMINISTRATIVE
In origine il tema delle sanzioni, come per l'accertamento e la riscossione, era trattato con riferimento ai singoli
tributi, sicché ogni singolo tributo era un mondo a se stante. Fu realizzata una riforma alla fine degli anni 90 al
fine di unificare la disciplina delle sanzioni, cioè di dettare regole uguali per tutti i tributi. In alcuni casi è stato
possibile procedere all’omogeneizzazione, in altri, le differenze dovevano essere mantenute. Questa grande
riforma (con legge delega del 1996) fu realizzata attraverso tre decreti legislativi 471, 472, 473 del 1997.
v Il 472/97 reca i principi generali in materia di sanzioni (da ricordare)
v Il 471 e 473 recano le specifiche sanzioni relative o all'accertamento e riscossione oppure ai singoli
tributi.
Con riguardo a tale riforma vi erano 2 correnti di pensiero:
1. Quella che considerava la sanzione tributaria come un accessorio dell'imposta, che aveva la funzione di ristoro
economico della situazione violata, cioè è una sorta di risarcimento del danno dovuto dal trasgressore nei
confronti dell'ente impositore.
Nel diritto criminale (come funzione delle violazioni) la sanzione ha una serie di funzioni:
v afflittiva: cioè irrogare la sanzione per punire il comportamento deviato che è stato assunto;
v risarcitoria: la punizione soddisfa la sfera che è stata violata dal comportamento deviato;
v redenzione del colpevole: la sanzione ha funzione dissuasiva, ossia lo scopo di indurre il colpevole a
non ripetere il comportamento e di migliorarlo.
Ø Tra tutte queste funzioni quella prevalente è la funzione risarcitoria. In particolare, prima c’era la
sovrattassa (che aveva funzione risarcitoria) e la pena pecuniaria (sanzioni amministrativi e penali), poi
confluite nella sanzione pecuniaria, nelle quali la funzione afflittiva era quella più evidente. La riforma
(dlgs 472) ha introdotto la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie (esauriscono la categoria delle
sanzioni amministrative tributarie).
La sanzione doveva essere pecuniaria!
2. L'altra scuola di pensiero assimilava la sanzione amministrativa tributaria a quella penale almeno nella sua
ratio, nei suoi presupposti. Per cui applicava i principi tipici della sanzione penale a quella amministrativa.
I principi tipici del campo penale (poi estesi nel campo tributario) sono:
v Il principio di legalità: nelle sue diverse esplicazioni: nessun reato senza la legge che lo prevede. In
particolare, in base al principio di irretroattività della sanzione nessuno può essere punito per un fatto
che non era stato ancora vietato (ossia considerato illecito), nel momento in cui è stato compiuto. Inoltre,
secondo il principio del favor rei viene applicata la legge più favorevole al contribuente à nessuno può
essere sanzionato per un comportamento che non è più considerato illecito;
v Principio di colpevolezza: per essere sanzionati occorre che ne venga dimostrata la colpevolezza, cioè
l'elemento soggettivo che lega il trasgressore al comportamento;
v Principio di imputabilità: per punire un soggetto è necessario che il comportamento possa essere ad esso
imputato. Esempio: minore. Egli non è imputabile, perché l’ordinamento non gli riconosce la capacità di
distinguere ciò che giusto, da ciò che è sbagliato;
v Principio di intrasmissibilità agli eredi (quindi l’obbligazione di pagamento della sanzione si estingue
con la morte del colpevole (principio di intrasmissibilità agli eredi): La responsabilità penale è
personale, non si può essere responsabili per fatti compiuti di altri. A ciò si collega il problema
dell'autore mediato, di colui che costringa un altro a compiere una violazione inducendo in errore o
forzando.
v Principio proporzionalità della sanzione (adesso anche sancito nella CEDU): la sanzione deve essere
proporzionata in giusta misura al comportamento che colpisce.

Questa seconda corrente di pensiero prevalse nella redazione dei decreti pocanzi citati, con il temperamento di
alcuni aspetti che riguardo la natura patrimoniale della sanzione. Esempio: la responsabilità patrimoniale
dell'ente collettivo per comportamenti compiuti dal loro rappresentante o da chi agisce per loro conto, ma di cui
l'ente collettivo si sia beneficiato, lucrato. L’autore della violazione è colui il quale ha posto in essere il
comportamento; però la sanzione tributaria è dovuta dall'ente collettivo che ne ha beneficiato di questo
comportamento. Questo è un "inquinamento" della logica penalistica dovuta alla natura patrimoniale della
sanzione.
Sono questi i PRINCIPI (appena visti) che caratterizzano l’applicazione delle sanzioni amministrative!!!!
Nice to know: Le sanzioni spesso sono di un ammontare più o meno pari al tributo dovuto.

Con tale riforma (art. 13 dlgs nr. 472/97) viene introdotto l’istituto del ravvedimento operoso, istituto che
consente di ridurre le sanzioni AMMINISTRATIVE! La legge prevede che laddove siano stati omessi uno o più
adempimenti previsti dalla legge, colui il quale li abbia omessi può ovviare a questa sua omissione realizzando
tardivamente l'adempimento stesso, entro un termine, ottenendo in tal modo una riduzione della sanzione
applicabile, ovviamente riduzione che è tanto più alta quanto a breve si realizza l'adempimento, cioè la logica del
ravvedimento operoso è del prima ci pensi meno paghi.
Vi sono 2 presupposti:
v § ossia che non sia iniziata l’accesso, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento da parte
dell'amministrazione, per evitare che il ravvedimento sia penoso cioè indotto che non nasce dalla
spontaneità del contribuente;
v § inoltre, colui il quale si ravvede (o ricorre al ravvedimento) deve realizzare l’adempimento prima
omesso (con interessi) e contestualmente deve versare la sanzione RIDOTTA, altrimenti non ne
consegue un beneficio.
Versamenti che si effettuano attraverso il modello F24.

Oggi il ravvedimento non è più soltanto un rimedio occasionale per chi ha dimenticato un adempimento, bensì è
uno strumento a cui molti contribuenti ricorrono, in quanto avendo difficoltà ad adempiere regolarmente alle
proprie obbligazioni di versamento nei confronti del fisco, rinviano tale adempimento, confidando sulla
possibilità di potere effettuare il versamento nei termini del ravvedimento operoso beneficiando della riduzione
della sanzione (la sanzione ridotta scaturente dal ravvedimento costituisce un costo minore rispetto al costo che
l'impresa o il contribuente dovrebbe sostenere chiedendo i soldi in banca).

SANZIONI PENALI
Il comportamento deviato di un soggetto (sia esso il contribuente o altro soggetto) che viola una norma tributaria
può incorrere o:
v § in una sanzione amministrativa: solitamente pecuniaria, perché realizza un illecito tributario di tipo
amministrativo;
v § in una sanzione penale: se il comportamento posto in essere integra una fattispecie criminosa, cioè
integra una fattispecie di reato.

Il soggetto che rileva la trasgressione, la presunta violazione (à il pubblico ufficiale) può essere: un funzionario
dell’agenzia delle entrate oppure un militare della guardia di finanza o altri soggetti. L’innesco /denuncia può
provenire da altre parti. Questa è la cosiddetta notizia criminis, cioè il pubblico ufficiale che comunica, informa
della rilevazione di una sanzione che a suo avviso presenta i caratteri di una sanzione di natura penale.
ATTENZIONE: ciò non qualifica il comportamento come un reato, perché è il giudice a stabilire se quel
comportamento è reato.
Domanda: Occorre che parta prima il processo tributario, si pervenga al risultato certo della verifica che c'è
evasione, e solo dopo parta il processo penale? Il tema si è sempre posto in diritto tributario, cioè se l'azione
penale dovesse attendere il completarsi dell'accertamento tributario in modo da essere certi che l'evasione ci
fosse e poi avviare il procedimento penale oppure no.
Fino agli anni 80 esisteva il meccanismo della pregiudiziale tributaria (istituto che regolava il raccordo tra il
procedimento tributario e penale) che imponeva per l'avvio o la prosecuzione dell'azione penale (per i reati
previsti in materia di tributi) che fosse terminato il procedimento tributario (che accertasse che la violazione
esistesse!!!). In altre parole: l’azione penale non poteva essere esercitata, fin quando che l’accertamento del
tributo non fosse divenuto DEFINITIVO. Quindi se vi era un ricorso si doveva arrivare alla sentenza passata in
giudicato per poter cominciare il processo penale. E considerando che ai tempi vi erano 4 gradi di giudizio, se il
contribuente la tirava per le lunghe, passavano tanti anni.
La questione fu poi sollevata di fronte la Corte Costituzionale, la quale espresse un giudizio negativo sull’istituto
(non fu un’abrogazione). Allora si dovette creare un’alternativa, creando tale lacuna (infatti i giudici penali erano
ora liberi di iniziare l’azione, però le norme incriminatrici erano le vecchie disegnate secondo la logica della
pregiudiziale tributaria).

Allora intervenne il legislatore nel 1982 con un provvedimento chiamato “manette agli evasori”:
v individuando delle fattispecie semplici (non più sofisticate), le c.d. fattispecie “di pericolo” o fatti
prodromici all’evasione. I reati di pericolo sono caratterizzati da una condotta che è per così dire
propedeutica alla realizzazione di un reato. In particolare si tratta di fatti che segnalano un evento di
evasione. Esempio: Cioè se vi trovano davanti a un negozio con strumenti atto allo scasso, venite
denunciati (al di là delle vostre dichiarazioni) anche se non avete compiuto lo scassoà reato
propedeutico. Oppure se non registra quel ricavo, lo fa perché il suo intendimento è quello di non
dichiarare quell’importo ecc.
v Per l'aspetto procedurale la soluzione fu quella della parallelismo tra processi, cioè che i 2 procedimenti
(tributario e penale) procedessero assolutamente separatamente senza interferenze dell'uno o dell'altro
venendo negata la possibilità che l'uno potesse essere sospeso in attesa dell'altro, con l'accettazione della
possibile disparità o difformità tra i giudicati.
(In verità c'era una norma che prevedeva che l'eventuale sentenza definitiva adottata in sede penale potesse far
ostacoli nel processo tributario per i fatti costituenti reato, quindi se io ottengo per esempio l'assoluzione nel
processo penale a dibattimento e il giudice penale dice che questi fatti non si sono verificati io lo potevo far
valere nel processo tributario. Ma in realtà questa norma non era stata mai applicata perché:
1. presupponeva che si arrivasse ad un dibattimento (escludendo i processi penali che si chiudevano
prima del dibattimento);
2. era incompatibile con i tempi Comunque la giurisprudenza si orientò nel senso che la sentenza
passata in giudicato non potesse essere invocata.)
La soluzione del rapporto tra procedimento penale e tributario ha consentito di sganciare l'azione penale
dall'accertamento tributario e quindi ha conferito efficacia al procedimento penale. La soluzione adottata però
non è esente da difetti, perché il legislatore non si è occupato di disciplinare le relazioni.

La legge nr. 74 / 2000


Nel 2000 fu introdotto un nuovo provvedimento di disciplina dei reati con legge n. 74/ 2000. Questa nuova legge
(ancora oggi in vigore) abbandonava la logica delle fattispecie propedeutiche o di pericolo e incentrava tutto
invece sulla pericolosità e dannosità delle condotte, cioè intendeva criminalizzare i comportamenti di evasione.
Quindi il perno di questo provvedimento è l’imposta evasa.
Tra le fattispecie criminose previste dalla legge, rientrano:
1. Delitti in materia di dichiarazione;
2. Delitti in materia di documenti;
3. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte;
4. Omesso versamento di imposte.
Comprende:
a. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2):
riguarda la frode fiscale (la frode fiscale è una variante dell’evasione fiscale, che avviene con sofisticati
meccanismi che creano un’apparenza di regolarità, al di sotto della quale si cela però l’evasione,
rendendo difficoltosa l’attivi di accertamento da parte dell’Amministrazione) realizzata mediante fatture
o documenti per operazioni inesistenti. In questo modo il soggetto indica in una delle dichiarazioni
relative alle imposte sul reddito o IVA elementi passivi fittizi. È richiesto il dolo specifico (il dolo
specifico significa che il fatto deve essere commesso specificamente al fine di evadere le imposte sui
reddito e l’Iva). Sanzione prevista: reclusione da 1 anno e 6 mesi – 6 anni;
b. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3): riguarda la frode fiscale realizzata mediante altri
strumenti. Il soggetto indica in una delle dichiarazioni relative alle imposte sul reddito o IVA elementi
attivi in misura inferiore a quello passivo o elementi passivi fittizi (à falsa rappresentazione nelle
scritture contabili obbligatorie). È richiesto il dolo specifico. È prevista una doppia soglia di punibilità
che deve realizzarsi ed è costituita da:
§ § una imposta evasa di € 30.000;
§ § ammontare complessivo di elementi attivi o degli elementi passivi fittizi superiori al 5 %
dell'ammontare complessivo di quelli dichiarati o comunque superiore a € 1 milione;
Sanzione prevista: reclusione da 1 anno e 6 mesi – 6 anni
c. Dichiarazione infedele (art. 4): non è caratterizzata da comportamento fraudolente, perché non c’è
utilizzo di documenti contraffatti, falsi ma è semplicemente un dichiarato che contrasta con le risultanze
degli atti. Il termine infedele rappresenta la difformità tra dichiarato e effettivo. È una dichiarazione che
espone dati inferiori rispetto a quelli richiesti dal fisco. Per la dichiarazione infedele la soglia di
punibilità sono più alte perché non c'è frode ed è doppia:
§ § un'imposta evasa di € 50.000 e
§ §sottrazione di elementi del 10 % di quelli dichiarati oppure devono superare i € 2 Mio;
Sanzione prevista: reclusione da 1 – 3 anni
d. Dichiarazione omessa (art. 5): Per l'omessa dichiarazione è prevista la soglia di € 30.000 imposta evasa
senza seconda soglia. È richiesto il dolo specifico. Sanzione prevista: reclusione da 1 – 3 anni.
(Nota: Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del relativo termine,
non sottoscritta dal contribuente, ovvero redatta su uno stampato non conforme al modello prescritto)

Per capire se una dichiarazione infedele abbia RILEVAZANZA PENALE, il legislatore ha previsto le c.d. soglie
di punibilità penale, cioè fissa delle soglie quantitative sotto le quali non scatta la rilevanza penale. Con
riferimento ai delitti in materia di dichiarazione, sono previste per tutte le sottospecie delle soglie di punibilità,
ad eccezione per le operazioni inesistenti, il che significa che si va sotto processo anche per una falsa
dichiarazione di entità minima.

Differenza tra dichiarazione fraudolente e infedele


Nel caso di dichiarazione infedele dovrei scrivere 100 e invece scrivo qualcos’altro, mentre nella dichiarazione i
numeri scritti sono corretti (in base alla legge), ma PRIMA di scrivere questi numeri hai commesso altri atti
(contrari alla legge!) che ti hanno portato a scrivere questo numero.

2. Delitti in materia di documenti


Comprende:
1. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8): è richiesto il dolo specifico (cioè
fatto commesso per consentire ad altri di evadere le imposte sui redditi o IVA). Sanzione prevista:
reclusione da 1 anno e 6 mesi – 6 anni;
2. Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10): al fine di non consentire la ricostruzione
della contabilità. È richiesto il dolo specifico. Sanzione prevista: reclusione da 6 mesi – 5 anni;
3. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11, d.lgs. n. 74/2000)
È punito chiunque ponga in essere delle vendite simulate di beni propri o altrui o comunque compia altri atti
fraudolenti che abbiano per oggetto detti beni e che siano idonei a rendere totalmente o parzialmente inefficace
la procedura di riscossione coattiva. Avviene quindi la sottrazione delle garanzie. Esempio: chi avendo subito
una contestazione di carattere fiscale vende l'unico bene immobile in suo possesso ad un soggetto attraverso una
vendita di tipo fiduciario, con il patto che verrà restituito. O la costituzione di un trust o con il patto di famiglia.
Al riguardo, la cassazione ha assunto che non è necessario che la pretesa fiscale si sia già tradotta in un ruolo di
riscossione, e dunque ha reso la tutela molto anticipata rispetto alla riscossione in senso proprio.
È richiesto il dolo specifico. Sanzione prevista: reclusione da 6 mesi – 4 anni.

4. Omesso versamento di imposte (artt. 10 bis, ter, quater)


Riguarda l’evasione da riscossione, cioè l'evasione di chi magari dichiarava fedelmente quanto prodotto ma poi
non versa le imposte dovute. Al riguardo sono state introdotte delle fattispecie che riguardano sia l’Iva che le
ritenute. Sia l'Iva che le ritenute rappresentano denaro che non è del soggetto che ommette il versamento.
Ora, l’omesso versamento di imposta comprende:
v § l’omesso versamento di ritenute CERTIFICATE (art. 10 – bis): è chiaro che se il soggetto non ha
rilasciato certificazione e versato niente ed è scappato, tecnicamente non è processabile per questo reato,
perché manca l'elemento essenziale. La soglia di punibilità è € 50’000. Sanzione prevista: reclusione da
6 mesi a 2 anni;
v § l’omesso versamento dell’IVA (art. 10 – ter): si applica l’art. 10 – bis (quindi coincide sia la soglia di
punibilità che la sanzione). L’imposta deve essere versata entro il termine per il versamento dell’acconto
relativo al periodo di imposta successivo. Esempio: L'imposta dovuta nel 2013 farà scattare La sanzione
penale se non viene versata entro dicembre del 2014;
v §l’indebita esdebitazione (art 10 – quater): per coloro i quali non versano le somme dovute, utilizzando
indebitamente crediti di imposta (ossia crediti non spettanti o inesistenti) per dedurli dall'imposta dovuta.
Si applica l’art. 10 – bis (à la sanzione e soglia è quella!!!).

La confisca per equivalente


È stato previsto che per tutti i reati previsti dal d.lgs. nr. 74 / 2000 – avente ad oggetto la disciplina dei reati in
materia di imposte sui reddito e sul valore aggiunto – trovi applicazione la normativa sulla confisca. Secondo la
confisca per equivalente è consentito la confisca di beni nella disponibilità del reo (soggetto attivo del reato), per
un valore equivalente al profitto ricevuto, indipendentemente dal loro collegamento, diretto o indiretto, con il
fatto di reato. Ciò sia laddove non sia possibile individuare il bene oggetto del profitto sia laddove questo non sia
presente essendo il vantaggio economico della condotta illecita dato da un risparmio di spese dovute.
(Inoltre si stabilisce la possibilità di procedere a sequestro per equivalente e successivamente alla confisca in tutti
quei numerosi casi nei quali non è possibile individuare i beni oggetto del profitto derivante dalla condotta
criminosa.
Pertanto, una volta stabilita la somma di denaro che è stata oggetto del mancato pagamento di imposte dovute e
verificata la impossibilità di procedere al sequestro del provento del reato, si potrà procedere al sequestro, prima,
e alla confisca, poi, di somme di denaro o di beni aventi un valore equivalente a quelli così sottratti all’erario).

Il procedimento di irrogazione delle sanzione (amministrativa)


Possiamo distinguere 2 tipi di procedimento di irrogazione della sanzione:
1. Procedimento semplificato: in cui le sanzioni sono irrogate senza previa contestazione dell’illecito al
trasgressore con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica;
2. Procedimento irrogativo svincolato dall’accertamento tributario:
prende avvio dalla notifica dell’atto di contestazione della violazione, e deve contenere:
a. i fatti attribuiti al trasgressore;
b. altre informazioni relativi alla violazione (elementi probatori, norme applicate ecc.)
c. l’invito al pagamento delle somme dovute entro 60 giorni.
Il trasgressore può, a questo punto:
a. effettuare il pagamento entro 60 giorni;
b. può presentare ricorso (contro l’atto irrogativo);
c. può presentare deduzioni difensive (in tal caso, l’ufficio, nel termine di decadenza di 1 anno, irroga
se del caso le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni difensive
prodotte).
Ø (Mia interpretazione: In questa seconda ipotesi la contestazione avviene prima della sanzione.
Addirittura il procedimento sanzionatorio può terminare senza l’emanazione del provvedimento di
irrogazione à quando il trasgressore effettua il pagamento entro 60 gg.)
Nice to know: Differenza tra sanzioni penali ed amministrative
Le sanzioni penali sono sempre applicate dal giudice a seguito di un processo penale. Le sanzioni amministrative
sono ordinariamente irrogate da organi dello Stato che appartengono alla PA.
Il processo tributario
Il processo tributario è un istituto a tutela del contribuente. Si può individuare il fulcro della materia diritto
tributario nella contrapposizione di 2 interessi:
1. da un lato, l’interesse dell’erario a conseguire il gettito tributario;
2. dall’altro le garanzie dell’individuo: ossia la libertà dell’individuo che deve essere salvaguardata in tutte
le sue manifestazioni a cominciare dalla libertà intesa come integrità fisica e psicologica.

Tale rapporto può trasformarsi in un conflitto, che non sempre può essere risolto attraverso una amichevole
composizione fra le parti (es. accertamento con adesione ecc.).
Nel nostro ordinamento il contenzioso tributario ha una dimensione patologica rispetto ad altri paesi (come es.
Germania, Francia, Spagna ove sono molto meno).
Le cause:
v farraginosità del nostro ordinamento;
v gli effetti della crisi economica perché minore è la disponibilità economica più incentivo c’è per
differire l’esito finale avviandosi su strade contenziose.
Inizialmente gli organi di giustizia tributaria sono organi amministrativi, ovvero costole dell’amministrazione
finanziaria. Quindi il contribuente propone ricorso alla stessa amministrazione finanziaria affinché rivedesse,
riesaminasse il suo operato.

Tuttavia non trattandosi di giudici in senso proprio, ne venivano a mancare le caratteristiche, ossia le peculiarità
della figura del GIUDICE. Infatti la giurisdizione presenta caratteri:
v processuali: che dinanzi ad esso può essere sollevata la questione di legittimità costituzionale;
v sostanziali: sul piano sostanziale la giurisdizione è contraddistinta dai requisiti di:
o Terzietà: il giudice è terzo (soggetto diverso) rispetto alle parti, non coinvolto nel rapporto tra le parti e
perciò garanzia di indipendenza del giudizio che poi porta con sé l’autonomia. I giudici sono “gestiti” da
un organo che non appartiene a nessun altro potere (es. il consiglio
o superiore della magistratura), per cui nessuno li comanda;
o Indipendenza;
o Autonomia.
Ø Tali caratteri sono una garanzia a tutela dei contribuenti.

Con la riforma degli anni ’70 (DPR 636 / 72) si decise di istituire degli organi di giustizia tributaria che avessero
il carattere della GIURISDIZIONALITA’. In particolare vengono istituite Commissioni tributarie o si parlerà
meglio di “Revisione dell’organo amministrativo”. Questo perché, in quel periodo, vi erano delle norme
transitorie nella Costituzione (del periodo fascista) che vietavano l’istituzione di giudici speciali. Quindi vi era
incompatibilità tra l’istituzione dei giudici tributari e il divieto di istituire i giudici speciali. Per cui si decise di
“revisionare” l’organo amministrativo, cioè non costituirli ex novo, bensì di farli transitare nei nuovi organi, per
cui la composizione era rimasta la stessa (organo rappresentativo della società civile, multiforme à professionisti,
impiegati, vecchi funzionari dell’amministrazione, avvocati dello stato, giudici). Nota: Per questo motivo il
provvedimento relativo prese il nome di Revisione degli organi di giustizia tributaria.

Nel DPR 636/72 le commissione furono così organizzate:


v §2 Commissioni tributarie di 1 e 2 grado
v § 1 grado (che era il terzo) alternativo: formato dalla Corte d’Appello o commissione tributaria Centrale
con unica sede a Roma;
v §quarto grado: dinanzi alla Cassazione.
Quindi 4 gradi di giudizio, in modo che chi non voleva andare alla commissione centrale aveva una l’alternativa
di andare dinanzi alla corte di appello (il giudice ordinario) e poi sempre la Cassazione.

Il processo ha 2 dimensioni di regole:


1. la dimensione del giudice (regole che disciplinano il giudice come la competenza, la giurisdizione, la
formazione dell’organo, il suo funzionamento);
2. la dimensione del rito o del procedimento (regole che disciplinano il rito, come materialmente si deve
svolgere questo processo).
Le regole del procedimento erano molto elementari /semplificate in quanto:
v § il rito era molto sbrigativo e semplice, con un forte potere di iniziativa da parte del giudice;
v § non c’era l’obbligo della cosiddetta DIFESA TECNICA, per cui il contribuente era legittimato a stare
in giudizio personalmente;
v §non era prevista la condanna alle spese! Il processo costava poco.
Ø Il processo si rivelò inefficiente! Vi erano carenze sia nel rito che nell’operato del giudice.
Segue poi un profondo innovamento della disciplina del processo tributario con l’emanazione dei nuovi dlgs.
545 – 546 / 92, entranti in vigore nel ’96, in cui: 1. Il Decreto Legislativo 31 Dicembre 92 n. 545 che contiene la
disciplina
del giudice; 2. Il Decreto Legislativo 31 Dicembre 92 n. 546 che contiene la disciplina
del rito; Tali 2 decreti sono ancora oggi in vigore seppur con delle modifiche che nel tempo sono avvenute.
La riforma aveva l’esigenza di rendere meno articolato il sistema processuale tributario abolendo un grado di
giudizio attraverso la SOPPRESSIONE DELLA COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE (anche se questa
continua la sua attività solo al fine di smaltire il contenzioso arretrato, cioè solo fino all’esaurimento dei ricorsi
pendenti avanti ad essa) e introducendo le nuove commissioni tributarie REGIONALI e PROVINCIALI.
Un tema era quello di scegliere tra 2 modelli alternativi di processo:
1. Il processo dispositivo: tipico del processo civile, che affida alle parti il gioco processuale, il giudice
rimane esterno e giudica sulla base di ciò che le parti sottopongono (hanno prodotto, allegato alle loro
argomentazioni, quindi provato). Se la parte non prova gli viene dato torto; il giudice non si va a cercare
lui la prova;
2. Il processo su stimolo del giudice: ha una logica più di tipo inquisitorio tipico del processo penale.
Dopodiché bisognava decidere se il processo tributario dovesse essere:
1. Un processo di impugnazione: com’è tipicamente il processo amministrativo in cui ci si rivolge
mediante ricorso contro un atto dell’amministrazione chiedendo al giudice l’annullamento;
2. Un processo di merito sul rapporto: come avviene nel processo civile dove le parti si rivolgono al
giudice affinché detti una disciplina del loro rapporto. Prevale quindi il carattere dispositivo, sono le
parti che fanno il processo.
Infine PREVALE la SECONDA OPZIONE (processo civilistico à le norme dello stesso si applicano al processo
tributario, salvo per gli aspetti specifici in cui la legge tributaria detti le sue regole).

La riforma porta con sé i seguenti cambiamenti:


v forte spinta al tecnicismo processuale (cioè processo sofisticato): pieno di insidie e trabocchetti che porta
con sé:
v l’obbligo della difesa tecnica (se il processo è tecnico non può il contribuente difendersi da se): in caso
di somme superiore a EUR 2'500.
v la previsione di condanna alle spese per la parte soccombente (Principio di soccombenza) 108

ORGANIZZAZIONE DEL GIUDIZIO


Dunque, gli organi di giustizia tributaria sono:
I GRADO: COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVICINALE (giudizio di MERITO) CTP
Ne troviamo 1 in ogni capoluogo di provincia. È competente per territorio la Commissione nella cui
circoscrizione ha sede l’Ufficio finanziario nei confronti del quale è proposto il ricorso (ovvero che ha emesso
l’atto impugnato).

II GRADO: COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE (giudizio di MERITO) CTR


Ne troviamo 1 in ogni capoluogo di regione più alcune sedi staccate per assicurare il decentramento dell’organo
(Esempio: in Sicilia si trova nella sua sede a Palermo e nelle sede distaccate di Caltanissetta, Catania, Messina e
Siracusa).
Ognuna delle commissioni:
v ha un presidente;
v è formata da 1 o più sezioni;
v a ciascuna delle quali (sezioni) sono assegnati 1 presidente, 1 vicepresidente e almeno 4 giudici;
v Sono assistiti da uffici di segreteria.

III GRADO: CORTE DI CASSAZIONE (unica con sede a Roma)

Ø Prima i gradi di giudizio erano 3 più la cassazione, ora sono 2 più la cassazione.

GIURISDIZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA


Con riguardo ai confini / area della giurisdizione, il d.lgs. 546 / 92 è previsto che appartengono alla giurisdizione
tributaria tutte le controversie avente ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (nonché le sanzioni
amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi ed ogni accessorio).
Per evitare sovrapposizioni o incertezze è stato regolato anche il rapporto con le altre giurisdizioni. In
particolare:
v Al giudice ordinario (civile) spetta l’ambito dell’esecuzione forzata. Per cui, fino alla notifica della
cartella di pagamento il destinatario è il giudice tributario. Laddove comincia l’esecuzione forzata in cui
solitamente il primo atto è il pignoramento, il destinatario è il giudice ordinario.
v Al giudice amministrativo si farà riferimento per i provvedimenti amministrativi di carattere generale
(es. tributi locali) e immediati (prima dell’accertamento).
Domanda: Qual è la conseguenza di ordine pratico se io adisco un giudice anziché un altro? La
conseguenza è che se viene adito un giudice privo di giurisdizione su quella controversia il giudice deve
dichiarare il difetto di giurisdizione che non determina la chiusura del processo, non pregiudica l’azione, ma
impone a chi vi abbia interesse (quindi il contribuente), di adire un giudice che ha la giurisdizione. Per cui se io
adisco un giudice che si dichiara privo di giurisdizione, vi sono 2 alternative:
1. fare appello insistendo che il giudice adito è quello competente;
2. ricorrere al giudice munito di giurisdizione.
Inoltre, la giurisdizione delle Commissioni tributarie non si individua soltanto dall’oggetto su cui verte la
controversia, ma occorre anche questa intercorre tra 1 o + soggetti passivi e l’Amministrazione finanziaria. Le
controversie tra privati, anche se riguardano l’applicazione di norme tributarie, rientrano nella giurisdizione del
giudice ordinario.
Domanda: Se il contribuente fa ricorso contro il pignoramento deducendo la mancata ricevuta della
cartella a chi si deve rivolgere? Al giudice ordinario perché impugna il pignoramento o al giudice tributario
perché la sua azione è rivolta contro la cartella di pagamento che non ha ricevuto?
La Corte di Cassazione ha detto che la giurisdizione è del giudice tributario, perché ciò che conta è il rapporto
giuridico dedotto. In questo caso il contribuente deduce la pretesa tributaria attraverso il pignoramento, non
deduce l’esecuzione forzata.

La composizione della commissione si è via via modificata (che non è + mista). Sempre più i componenti sono
magistrati che però non sono togati, cioè non sono giudici tributari che hanno questo ruolo come loro
professione, ma sono magistrati di altre giurisdizioni che esercitano questo ruolo in aggiunta alla loro funzione
ordinaria (quindi ci sono magistrati che lavorano nel campo penale, amministrativo, contabile, corte dei conti).
Oggi la presenza all’interno del collegio di un giudice togato irrigidisce l’organo giudicante perché chiaramente
colui il quale in altre condizioni avrebbe deciso con maggiore libertà si sentirà inevitabilmente sotto esame da
parte del giudice togato che gli è seduto accanto e che è abituato ad amministrare la giustizia diversamente.

Le parti del giudizio


Le parti del processo sono:
v da un lato il ricorrente: che è sempre il contribuente, ovvero il destinatario dell’atto impugnato. È
obbligato alla difesa tecnica per le controversie superiori a EUR 2'500;
v dall’altro il resistente: che ha emanato l’atto impugnato ed è l’ente impositore à in primo luogo l’agenzia
(direzione provinciale), ma può essere anche un ente locale (o territoriale à regione, comune, provincia)
o l’agente della riscossione. Possono stare in giudizio personalmente tramite i propri funzionari (e ciò
avviene per l’agenzia ed enti locali) in entrambi gradi di merito, mentre dinanzi la Corte di Cassazione
l’Agenzia delle Entrate è rappresentata e difesa, come avviene per altri organi dello Stato,
dall’Avvocatura dello Stato.
Il ricorrente deve essere assistito da un difensore abilitato (che non deve essere necessariamente un avvocato)
(Oltre poter stare in giudizio tramite procuratore generale o speciale). Il ricorrente deve, però, conferire al
difensore il mandato a difendere (38 Ai sensi dell’art. 12: Ai difensori deve essere conferito l'incarico con atto
pubblico o con scrittura privata autenticata od anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso
la sottoscrizione autografa è certificata dallo stesso incaricato.) o con procura notarile o mediante procura
speciale apposta in uno degli atti del processo. In questo caso la firma del soggetto che conferisce la procura è
autenticata dallo stesso difensore.

Occorre accennare alla possibilità di litisconsorzio di intervento (art. 14):


v Ø Litisconsorzio: si ha quando più soggetti sono interessati alla medesima controversia. Quindi il
litisconsorzio è la proposizione della domanda da parte di più attori e/o contro più convenuti. Esempio:
società di persone e suoi soci. Il litisconsorzio necessario fa sì che la decisione debba essere effettuata
nei confronti di tutte le parti;
v Ø Intervento: quando il soggetto che non abbia promosso la controversia, ma è interessato, chiede di
partecipare al giudizio. Quindi è l’ingresso di un terzo, originariamente non costituito, nel processo già
pendente.

L’ORIGINE o FONTE di innesco del processo à art. 19


Il processo tributario (o contenzioso tributario. Il contenzioso tributario è un procedimento giurisdizionale che
ha ad oggetto le controversie di natura tributaria tra il contribuente e l'amministrazione finanziaria) si innesca a
seguito dell’impugnazione di uno degli atti prescritti all’art. 19 del dlgs n. 546 / 1992. Dice la norma: “il ricorso
può essere proposto avverso:
a. l'avviso di accertamento del tributo;
b. l'avviso di liquidazione del tributo (per alcune imposte la liquidazione è atto separato, distinto
dell’accertamento);
c. c.il provvedimento che irroga le sanzioni;
d. il ruolo e la cartella di pagamento (impugnazione congiunta del ruolo e della cartella);
e. l'avviso di mora (era + frequente nel passato ormai superato dalle nuove forme di riscossione.
Seguiva la notifica della cartella di pagamento in alcuni casi costituendo una vera e propria
intimazione a pagare immediatamente);
f. f.iscrizione ipoteca degli immobili;
g. fermo immobili registrati;
h. gli atti relativi alle operazioni catastali (quando un immobile viene attribuito a una rendita subisce un
declassamento ed esiste l’obbligo per la cassazione di comunicare al contribuente che è stata
attribuita quella rendita e quella classe);
i. il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti (quando non viene riconosciuto al contribuente il rimborso. Si possono
verificarsi 2 casi: l’AF emette un provvedimento in cui dice di non voler rimborsare à rifiuto
espresso à è possibile proporre ricorso! Se, invece, l’amministrazione non risponde alla domanda
posta dal contribuente del rimborso, è previsto il c.d. SILENZIO E RIFIUTO. Se entro 90 gg dalla
presentazione della domanda, l’amministrazione non risponde, si assume che si sia formato il
silenzio e rifiuto ed è possibile proporre il ricorso);
j. il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari;
k. ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni
tributarie.
Tale elencazione non è tassativa. Se l’atto in questione non rientra in questa elencazione, occorre di volta in volta
stabilire se si è in presenza di un atto immediatamente pregiudizievole nei confronti del contribuente oppure no.
L’istituto dell’autotutela
Il contribuente può chiedere la c.d. autotutela all’Amministrazione. Così facendo non fa altro che “sollecitare”
l’Amministrazione a riconsiderare la legittimità dei propri atti ed eventualmente annullarli (à è un’alternativa alla
via giudiziaria, che non comporta spese particolari e può essere fatta personalmente senza l’assistenza di un
legale).
v Nel caso di diniego / rifiuto della domanda di autotutela, questo è impugnabile;
v Se l’Amministrazione NON risponde, il silenzio di una istanza di autotutela non è impugnabile (il che
comporta una lesione enorme delle garanzie).
La norma aggiunge: Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri.
La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili ne consente l’impugnazione davanti al giudice.
Ø Questo è un passaggio importante, perché dobbiamo sapere che il procedimento tributario si sostanza in
una sequenza progressiva anche di più atti. Per cui in uno stesso procedimento possiamo avere un
avviso di accertamento, a seguire una cartella di pagamento, un avviso di iscrizione di ipoteca e così
via. In base a questa norma capiamo che ciascun atto va impugnato per vizi propri e non per vizi
dell’atto che l’ha preceduto. Esempio: posso impugnare la cartella passaggio importante di pagamento
ma non posso dedurre che la impugno perché l’avviso di accertamento era sbagliato. Se ho fatto ricorso
contro l’avviso e l’ho dedotto, allora bene, ma se non l’ho fatto non lo posso più dedurre. Per cui se mi
viene successivamente notificata la cartella e mi ricordo che l’avviso era sbagliato NON lo posso
dedurre nel ricorso contro la cartella, perché è inammissibile. Contro la cartella posso dedurre vizi della
cartella, salvo che questa non sia stata notificata; allora nell’impugnazione della cartella potrò dedurre
vizi dell’atto che esso presuppone, perché non ho avuto la possibilità di dedurli prima.

L’istituto della Mediazione


Nel 2011 / 2012 è stata introdotto un rimedio preliminare OBBLIGATORIO, ovvero la MEDIAZIONE, a
seguito di un’esperienza realizzatesi nel processo civile con però apposite modifica. Lo scopo era quello di
diminuire i processi, cioè di andare a contezioso ed ad una ipotetica condanna alle spese.
Quindi Il RECLAMO ha già la forma del ricorso perché non ci sarà poi un nuovo atto che si chiamerà ricorso e
che verrà presentato. Si parlerà in particolare di reclamo – ricorso. Peraltro tutti i motivi che devono essere
inseriti nel ricorso, vanno inseriti a pena di inammissibilità nel reclamo!
Fino al 31.12.2013, il ricorso era inammissibile se il contribuente non proponeva prima il reclamo (se l’atto è
inammissibile, è inammissibile, cioè non si può salvare). Dal 2014 la legge è cambiata, il ricorso diventa
improcedibile presentato dal contribuente senza prima aver aspettato l’esito della mediazione. Si dovrà quindi
attendere il compimento di 90 giorni dal ricevimento dell’istanza (cioè il ricorso) da parte dell’Agenzia prima
che il contribuente possa costituirsi in giudizio entro i successivi 30 giorni (quindi il ricorso resta in stand by e
quando scade il termine di 90 giorni acquista valore).
Fino al 31/12/2013 l'esperimento di questa fase era imposto a pena DI INAMMISSIBILITÀ quindi non era una
facoltà per il contribuente proporre il reclamo, ma era un obbligo a pena di inammissibilità.
La mediazione consiste nella necessaria attivazione di una fase antecedente a quella giurisdizionale in senso
proprio, quindi l'attivazione di una fase "preliminare" per le controversie di valore non superiore a € 20.000 di
imposta complessivamente dovuta. Viene quindi attivato un momento in cui agenzia (o agente) e contribuente
dialogano ai fini di un’eventuale soluzione del conflitto anticipato.
Tale fase preliminare viene attivata attraverso la presentazione all'agenzia delle entrate di un atto che si chiama
RECLAMO. Nella prassi il reclamo è lo stesso ricorso, solo che viene presentato soltanto all’agenzia. Dopodiché
segue un periodo di 90 giorni di sospensione del termine per ricorrere e per costituirsi, in cui l’agenzia si
pronuncia sul reclamo.

La differenza tra la mediazione in materia tributaria e quella che si realizza nel processo civile è:
v Processo civile: la mediazione è affidata ad un organo di mediazione (terzo), che è un organo
indipendente, che quindi media tra le 2 parti;
v Processo tributario: la mediazione è affidata all’ufficio dell’agenzia delle entrate (quindi è un 1
tradimento dell’istituto della mediazione). Il ricorso – reclamo viene presentato all’agenzia.
Il RITO – Lo Schema
Sviluppo del procedimento di I GRADO (quindi dinanzi alla commissione tributaria provinciale)
(Metti Schema)
1. ATTO IMPUGNABILE: Il procedimento inizia IN GENERE con l’atto impugnabile che viene
notificato al contribuente. Tale atto è RECETTIZZIO, in quanto i suoi effetti si producono con la
ricezione formale da parte del suo destinatario. ATTENZIONE: C'è un'ipotesi in cui l'atto impugnabile
non c'è, ed è l'ipotesi del rimborso; nel ricorso avverso silenzio rifiuto sull'istanza di rimborso, il
contribuente può proporre ricorso decorsi 90 giorni dalla presentazione dell'istanza di rimborso, non ci
sarà un atto se l'amministrazione non fa un diniego espresso di rimborso, ma ci sarà questo termine di
90gg, oltre il quale si forma il SILENZIO.
La Corte Costituzionale ha affermato che la notificazione è un adempimento composito che può essere
scisso in 2 fasi /momenti:
a. una fase in cui colui il quale notifica / consegna l’atto per la sua trasmissione: ove ai fini
dell'adempimento del notificante (quindi dell’amministrazione finanziaria), il tempo rilevante è
quello della consegna all'agente che si occupa della sua trasmissione (che sarà l'ufficiale
giudiziario, o la posta), quindi ciò che conta è il momento in cui l'atto esce dalla sfera giuridica
del notificante, dell'ufficio nel caso specifico;
b. una fase in cui il destinatario lo riceve: Ai fini del termine per ricorrere ciò che conta per il
destinatario, ricevente è quando lui ha ricevuto l'atto, e non quando è partito dall’ufficio.
tra l’una e l’altra passare molto tempo, es. con raccomandata passano diversi gg).

2. RICORSO: Dalla ricezione dell’atto impugnabile, il contribuente ha 60 giorni di tempo per proporre il
RICORSO alla controparte – che costituisce "l'atto introduttivo del giudizio", cioè l'atto che fa iniziare il
giudizio – notificandolo alla stessa, cioè alla controparte (che è l'ufficio che ha emesso l'atto e può essere
l'agenzia, l'ente locale, l'agente della riscossione). Il ricorso si deve redigere in doppio originale (o in 2
originali). Un’originale è andato all’ufficio. Vi sono diverse modalità di notifica nel processo tributario:
a. notifica mediante ufficiale giudiziale: il termine notifica è ordinariamente riferito a quella a
mezzo di ufficiale giudiziario;
b. notifica attraverso posta raccomandata con avviso di ricevimento dell'atto in plico senza busta
(in plico à significa che viene piegato in 3): senza busta, in modo da garantire l'effettività
dell'invio e della ricezione (infatti, in questo modo il timbro posta viene apposto sull’atto, e non
sulla busta all’interno del quale si può trovare qualsiasi cosa.
c. notifica a mani: cioè mediante deposito diretto al protocollo dell'ufficio.

Il giorno di partenza non si computa (per il termine). Attenzione: tener conto che alcuni mesi sono 30
altri 31! 60 gg non corrispondono sempre e sono 2 mesi (ad es. se ti notificano l'avviso di accertamento
il 3/04, aprile è di 30, ma maggio è di 31, quindi il termine scade il 2 di giugno e non il 3 di giugno).
a. Il ricorso deve contenere i seguenti elementi, a pena di ammissibilità, (art. 18):
b. l’indicazione della commissione tributaria cui è diretto (quella provinciale di Palermo);
c. l'ufficio, l’ente locale o il concessionario nei cui confronti il ricorso è proposto;
d. l’indicazione del ricorrente e del suo legale rappresentante (ovvero il suo difensore), della
relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato,
nonché del codice fiscale e dell'indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) del suo difensore,
con l’eventuale elezione di domicilio;
e. l’indicazione dell’atto impugnato (avviso di accertamento, avviso di irrogazione alle sanzioni, o
il ruolo e la cartella, quello che sia con i suoi estremi) e dell’oggetto della domanda, il c.d.
petitum: il petitum è che si domanda con il ricorso (es. l’annullamento dell’avviso di
accertamento, o la condanna alle spese dell’amministrazione);
f. i motivi ovvero la c.d. causa petendi: la causa petendi sono i motivi di impugnazione.
g. Inoltre, il difensore è tenuto ad indicare nell’atto introduttivo il valore della controversia, perché
è base di commisurazione del contributo unificato.
Sia i motivi o causa petendi, sia il petitum, non possono essere modificati in corso di causa. Il ricorso li
cristalizza.
Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore e:
• deve riportare, a margine del foglio o in calce alla fine dell’atto, la procura speciale;
• a meno che la procura non sia stata conferita mediante atto notarile (quindi con atto pubblico o
con scrittura privata autenticata dal notaio).
Quindi la procura viene spillata al ricorso (in entrambi casi o solo nel primo?)
3. COSTITUZIONE IN GIUDIZIO: Finora il ricorrente ha notificato il ricorso al resistente, MA il
giudice ancora non ne sa niente di tutto ciò. Abbiamo ancora un’originale. Entro 30 giorni dalla notifica
del ricorso, il ricorrente deve costituirsi in giudizio. La COSTITUZIONE IN GIUDIZIO è
l'adempimento mediante il quale si instaura il processo dinnanzi al giudice. La costituzione in giudizio
avviene depositando (di recente si può fare anche mediante spedizione a mezzo di posta) in segreteria
della commissione tributaria l’altro originale del ricorso.

Per l’iscrizione a ruolo della causa (che è il momento in cui inizia il procedimento, cioè quando si va a
depositare il ricorso) si è tenuti a pagare il contributo unificato (ha sostituito l’imposta da bollo). Si tratta
di un tributo correlato al valore della controversia per fasce di valore. Più elevato è il valore della
controversia più alto è il tributo (si arrivo fino a € 1500). Questa marca si compra in tabaccheria e si
appone al modulo di iscrizione al ruolo (è un modulo prestampato che viene compilato e che fornisce
una serie di informazioni, che poi la segreteria trascrive, elabora, e vengono caricate sul database della
comm. Trib.). Insieme a questi viene altresì depositata in commissione tributaria (ma non a pena di
ammissibilità!!!) il fascicolo che contiene:
• una copia dell'atto impugnato;
• la copia della ricevuta rilasciata dall'ufficio che attesta che abbiamo notificato il ricorso all'ufficio
perché sennò il ricorso presentato solo al giudice non vale nulla;
• nonché tutti i documenti a supporto delle motivazioni espresse in ricorso: Il processo si fa sulle
prove. Nel processo tributario è VIETATA la prova testimoniale, e anche il giuramento, che sono 2
strumenti probatori del processo civile. Quindi la prova è essenzialmente di tipo documentale!
Ricorda che nel processo tributario, che abbiamo detto avere natura dispositiva, sono le parti che
devono mostrare al giudice le proprie ragioni, e provarne l'esistenza, l'effettività, il giudice non se le
andrà a cercare le prove.

È anche possibile che il ricorrente convenga in giudizio più parti (ovviamente si moltiplica
l'adempimento appena indicato). Esempio: decido di convenire in giudizio nell'incertezza sia l'agenzia
sia l'agente della riscossione, se impugno l'iscrizione a ruolo e deduco motivi che attengono al ruolo e
motivi che attengono alla cartella di pagamento, li chiamo in giudizio tutti e 2.
Il resistente ha 60 giorni di tempo dalla notifica del ricorso per costituirsi in giudizio (è un termine
ordinatorio, cioè un termine da cui non discende nessuna conseguenza negativa. Per cui l’AF può
costituirsi anche successivamente. Se, invece, il contribuente, non rispetta i termini, il ricorso è
inammissibile), depositando presso la segreteria un fascicolo con le proprie controdeduzioni (a supporto
delle proprie tesi). L'atto con cui si costituisce prende il nome di CONTRODEDUZIONE (si dice che
l'amministrazione produce controdeduzione).
A questo punto tutto passa nelle mani della commissione. Viene attribuito un numero al procedimento
che contraddistinguerà il procedimento, un nr. del registro generale dei ricorsi (RGR).
Ø Il presidente dell'intera commissione ha il compito di assegnare il ricorso ad una sezione, (perché la
commissione è organizzata in più sezioni);
Ø (Scaduti i termini per la costituzione), il presidente della sezione procede ad un esame
PRELIMINARE (in questa sede, il presidente può dichiarare il ricorso inammissibile, o la
sospensione, interruzione od estinzione del processo, con decreto comunicato alle parti) del ricorso.
Dopodiché fissa la data dell’udienza, la quale deve essere comunicata alle parti almeno 30 giorni
prima della sua celebrazione, e nomina il relatore.
Da questa data fissata retroagiscono (o a ritroso di questa data si calcolano:) dei termini che le 2 parti
possono utilizzare:
• un termine di 10 giorni “liberi”: entro i quali è possibile presentare memorie. Le memorie sono
memorie illustrative. In particolare è possibile aggiungere argomentazioni, che di solito hanno la
funzione di contestare quanto detto dall’ufficio nelle controdeduzioni. Con esse non è possibile
inserire nuovi motivi, perché i motivi vanno scritti nel ricorso;
• un termine di 20 giorni "liberi": in questi giorni le parti possono presentare documenti (ovviamente
diversi da quelli allegati al ricorso, ma che possono essere divenuti necessari alla luce delle
controdeduzioni fatte dall’ufficio);
• un ulteriore termine di 10 giorni “liberi”: è possibile chiedere la trattazione in pubblica udienza. Ciò
perché di regola il processo si svolge in camera di consiglio, cioè senza le parti. Per “liberi”
s’intende che non si computa in questo termine ne il giorno di partenza ne il giorno di arrivo.
Esempio: si se la nostra udienza è il 18 di giugno il termine dei 10 gg scade il 7, che sarà l'ultimo
giorno utile. Poi se il 7 è domenica o sabato bisogna andare indietro al 6 o al 5.
4. UDIENZA DI TRATTAZIONE: Si arriva al giorno dell’udienza. La trattazione della controversia è
fatta in camera di consiglio senza le parti, a meno che almeno una di queste ne ha chiesto la discussione
in pubblica udienza. Dopo l’esposizione del relatore (il relatore illustra i caratteri fondamentali della
controversia.) e la discussione delle parti (prima il contribuente e poi l’AF), se presenti, il collegio
(formato da 3 membri, il presidente e 2 membri del collegio) delibererà in camera di consiglio.
5. SENTENZA: La sentenza (la sentenza è il provvedimento giurisdizionale che decide la controversia.)
(firmata dal presidente e dal segretario) deve essere depositata entro 30 gg dal giudice in segreteria (à si
tratta di un termine ordinatorio, il cui mancato rispetto non comporta conseguenze). La sentenza NON
viene notificata dalla commissione. La commissione invia soltanto una comunicazione di avvenuto
deposito (oggi tramite email à entro 10 gg). Possiamo andare a chiedere alla segreteria una copia di
questa, e vedere se abbiamo vinto o perso (che è la parte c.d. soccombente), oppure abbiamo vinto e
perso entrambi à in questo i parla di una soccombenza parziale.

LA SENTENZA CONCLUDE IL PROCEDIMENTO DI PRIMO GRADO


Ø Questo è lo sviluppo del procedimento dinnanzi la COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE.

Estinzione del processo


Il processo può altrimenti estinguersi per:
1. Rinuncia al ricorso: da parte del ricorrente, che in tal caso dovrà rimborsare le spese alle parti salvo
diverso accordo. Inoltre la rinuncia deve essere accettata dalle altri parti costituite interessate alla
prosecuzione del processo;
2. Inattività delle parti: qualora le parti cui spetta di proseguire, riassumere o integrare il processo non
vi provvedano, nei termini fissati dalla legge o dal giudice;
3. Cessazione della materia del contendere o definizione della pendenza tributaria (come il pagamento
da parte del ricorrente, il rimborso ecc.).

Sotto il profilo del contenuto le decisioni si distinguono in:


v pronunce di rito: che dichiarano l’impossibilità, per ragioni processuali, di esaminare le questioni
concernenti l’illegittimità dell’atto impugnato o la spettanza del rimborso richiesto. Tra tali decisioni
rientrano quelle dichiarano il difetto di giurisdizione del giudice tributario, l’incompetenza della
commissione adita, l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del processo.
v pronunce di merito: come quelle di rigetto o accoglimento del ricorso.

Sospensione cautelare
Il ricorso non sospende l'efficacia dell'atto che si impugna. La riscossione continua a procedere, magari non per
intero, ma comunque continua a procedere. È prevista la c.d. tutela cautelare a favore del contribuente. In
particolare, il giudice ha il potere di sospendere l'atto impugnato per evitare che produca danni in pendenza del
giudizio. Il ricorrente può chiedere al giudice, o nello stesso ricorso oppure con separato atto successivo al
ricorso, la sospensione degli effetti dell’atto impugnato (c.d. istanza di sospensione à con le stesse modalità del
ricorso, cioè va notificata alla controparte e depositata in commissione).
N.B. I presupposti per chiedere la sospensione sono 2:
1. il fumus bori iuris: cioè l'apparente legittimità e fondatezza dei motivi dedotti;
2. il periculum in mora: cioè il rischio di un danno grave e irreparabile.
Il pericolo deve essere ATTUALE.

A fronte della richiesta di sospensione, il presidente di sezione fissa un‘udienza di sospensione e la fissa alla
prima udienza utile, perché c'è un'esigenza di rapidità sulla sospensione. L'udienza di sospensione si realizza in
camera di consiglio (à questa è la peculiarità!) però con le parti presenti, in cui sarà trattato esclusivamente la
sussistenza o meno delle condizioni per concedere la sospensione (fumus boori iurisi e periculum in mora).
Per provare il danno gravo e irreparabile si fa di tutto e di più, es. documenti attestanti l'esistenza di scoperture
gravi in banca che in presenza di un ulteriore pagamento aggraverebbero la situazione, e tutte le possibili prove
alternative di questo danno grave e irreparabile ecc.
Se vi sono ragioni di estrema urgenza, la sospensione può essere concessa dal presidente della commissione (il
prof non sa se è il primo presidente o il presidente della sezione! Ogni commissione si organizza come crede)
con proprio decreto (es. una richiesta di fallimento già fissata. Quindi dobbiamo intervenire in maniera
immediata, altrimenti succede l'irrimediabile)

Interruzione, sospensione e estinzione


Dopo l’udienza (prima che sia emessa la sentenza), è possibile che il collegio non adotti una decisione, bensì
riveli una causa di interruzione o di sospensione. In particolare:
Ø Sospensione: è prevista solo per la querela di falso (la querela di falso accerta la falsità della scrittura privata
o atto pubblico) e le questioni sullo stato o capacità delle persone, salvo quella di stare in giudizio.
Ø Interruzione: si verifica per il venir meno o la perdita della capacità di stare in giudizio di una parte, diversa
dall’Ufficio, o del suo rappresentante legale, o per la cessazione della rappresentanza, o la morte, sospensione o
radiazione di un difensore (dopo la proposizione del ricorso).
Il processo riprenderà se entro 6 mesi dalla cessazione della causa per sospensione o interruzione (la sospensione
è disposta e l'interruzione è dichiarata dal presidente della sezione con decreto o dalla commissione con
ordinanza. Avverso il decreto del presidente è ammesso reclamo) una delle parti avanzerà istanza di trattazione
al presidente della sezione, altrimenti si estingue.
Sviluppo del procedimento di II GRADO

1. SENTENZA: La sentenza di I grado può essere impugnata con appello alla Commissione tributaria
regionale. A differenza del I grado, in cui il contribuente è sempre il ricorrente e l’ufficio è sempre il
resistente, in II grado ciò non è sempre così. In II grado il resistente è la parte vittoriosa. Avrà l’interesse
ad impugnare, la parte risultata soccombente, in quanto la decisione non ha accolto le sue richieste. In
tale posizione possono anche trovarsi entrambe le parti, in caso di accoglimento parziale à si parla di c.d.
soccombenza parziale (à sentenza parzialmente sfavorevole). Esempio: la commissione ha rigettato il
ricorso quanto all'imposta, e lo abbia accolto quanto alle sanzioni; C'è una parte della sentenza
sfavorevole all'appellato, il quale dovrà riproporre quel tema, altrimenti su quella fetta di giudizio si
forma il giudicato.
2. APPELLO: La sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) può essere appellata alla
Commissione regionale competente. Il termine per impugnare cambia a secondo che la sentenza sia stata
o meno notificata. Tra l’altro la sentenza viene notificata dalla parte che vi abbia interesse (normalmente
chi ha vinto). Quanto ai termini per l’impugnazione:
Ø Ø se la sentenza viene notificata: ove la notifica può avvenire (entro 60 gg dalla sentenza):
• con l’ufficiale giudiziario
• con la posta, inviandola a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento in plico senza busta;
• oppure depositandola direttamente presso la controparte.
In questo caso sono previsti 60 gg per l'appello dalla notifica della sentenza. Chi notifica la sentenza ha
l'onere di depositarne copia dell'avvenuta notifica al giudice di I grado.
Ø Ø la sentenza non viene notificata: il termine per impugnare è di 6 mesi. Decorsi 6 mesi dal deposito
della sentenza (nei quali devono essere conteggiati gli eventuali 45 gg di sospensione feriale à vedi
ora Nota), questa diventa definitiva, ossia la sentenza passa in giudicato.
Nota: I termini processuali si interrompono dal 1/08 al 15/09. Esempio: se la sentenza è depositata il
10 gennaio, i 6 mesi scadono il 10 luglio. Se la sentenza è depositata il 28 marzo, i 6 mesi cadono il
28 settembre, cui dobbiamo aggiungere 46 giorni che sono i 31 gg di agosto più i 15 di settembre,
quindi l’appello scade sentenza scadrà il 13 di novembre. Quindi vanno aggiunti 46 gg se il termine
cade a cavallo della sospensione feriale.
L’atto di appello deve indicare:
a. gli estremi della sentenza impugnata;
b. la commissione regionale cui è diretta, le parti, l’oggetto della domanda;
c. i fatti e i motivi dell’impugnazione;
d. le richieste volte al giudice.
e presenta le stesse modalità del ricorso di I grado.
Ø Secondo il principio devolutivo dell’appello: se noi non abbiamo dedotto nell'atto di appello una
delle questioni decise in I grado, non si possono dopo più recuperare, è perduta (quindi nella
formulazione dell’appello bisogna stare attenti a non tralasciare alcun motivo dedotto in I grado,
xché il suo eventuale abbandono implicherà la perdita definitiva di quel motivo). Si parla di
questioni non riproposte in questo caso.
Sul piano procedimentale le modalità e i termini sono identiche tra ricorso e appello: quindi anche qui
l’impugnazione avviene attraverso la notifica del ricorso in appello a tutte le parti che hanno partecipato.
Dopodiché si passa:

3. COSTITUZIONE IN GIUDIZIO: Abbiamo:


v Ø L’appellante ha 30 gg per costituirsi in giudizio dall’impugnazione con appello, depositando
del ricorso in appello nelle segreteria della Commissione Regionale (nonché, una copia, se non
lo si è notificato attraverso ufficiale giudiziario, in quella della commissione che ha pronunciato
la sentenza, a pena di ammissibilità, e metterla dentro il fascicolo che poi depositerà in
Commissione tributaria regionale).
v Ø Sono previsti 60 gg per la costituzione in giudizio dell’appellato, mediante deposito delle
controdeduzioni, nelle quali può essere proposto l’appello incidentale.
Nell’IPOTESI DI SOCCOMBENZA PARZIALE e quindi di sentenza parzialmente sfavorevole,
entrambe le parti possono proporre appello.
v Ø Colui che propone appello per primo viene considerato appellante principale;
L’appello incidentale è l’istituto che consente al soggetto appellato di proporre a sua volta
impugnazione per le parti della sentenza a lui sfavorevoli; se non le impugna, si forma un giudicato
interno (cioè non più impugnabile). L’appello incidentale deve essere proposto, pena la sua
inammissibilità, entro 60 giorni dalla notificazione dell’appello principale.
4. UDIENZA
5. SENTENZA: Si arriva alla sentenza di appello. Quest'ultima è impugnabile unicamente in cassazione,
entro 60gg dalla sua notifica o entro i 6 mesi dal suo deposito.
C'è in secondo grado qualcosa di analogo al giudizio cautelare che abbiamo visto in primo grado, quindi alla
sospensiva?
Ci poniamo questa domanda perché noi sappiamo che oltre alla riscossione provvisoria, c'è una RISCOSSIONE
FRAZIONATA, perché a parte la possibilità di iscrivere a ruolo un terzo (riscossione provvisoria), dopo la
sentenza di primo grado, se sfavorevole, l'amministrazione può riscuotere 2/3 dell'imposta degli interessi e delle
relative sanzioni. Dopo la sentenza di secondo grado potrà riscuotere l'ulteriore terzo,quindi tutto praticamente,
se sfavorevole. Da qui l'esigenza della TUTELA CAUTELARE. La legge relativamente alla tutela cautelare non
dice niente, e nemmeno lo vieta.
La corte costituzionale ha detto al proposito che essendo che la norma non lo prevede, ma neanche lo vieta, è da
presumere che si applica lo stesso istituto che si applica per il processo civile. N.B. Viene sospesa la sentenza e
non l’originario atto impugnato!!!
A questo punto una parte della dottrina si è ribellata dicendo nel giudizio civile si sospende la sentenza perché la
sentenza è immediatamente efficace! Nel processo tributario non c'è efficacia immediata della sentenza, ma in
presenza di una sentenza sfavorevole si sblocca una parte della pretesa dell'atto impositivo, quindi il problema
qua è sospendere l'atto impositivo e non la sentenza.
Il famoso "going concern", il principio di continuità che consente di approvare il bilancio assumendo che ci sarà
la CONTINUITÀ AZIENDALE!!!

La revocazione
Oltre l'appello ed il ricorso per cassazione, esiste un altro strumento di impugnazione: il c.d. ricorso per
revocazione à previsto in alcune ipotesi tassativamente indicate dalla legge e nel caso in cui la sentenza NON sia
più impugnabile (altrimenti andrà dedotto con gli ordinari strumenti di impugnazione, tipicamente l'appello). La
revocazione può essere esperita contro una decisione il giudizio sul fatto appaia viziato da determinate gravi
anomalie (errore di fatto del giudice à quando viene considerato un fatto sussistente, mentre è escluso dagli atti,
o viceversa, quando un fatto viene considerato come insussistente che invece rileva alla percezione immediata
dagli atti del giudizio à in sostanza è una falsa rappresentazione che il giudice si è fatto della realtà processuale).
Essa si propone dinanzi allo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza. Per cui è uno strumento molto
delicato, che il giudice vede di cattivo genio.
Consideriamo che il ricorso va allo stesso giudice (non significa stessa persona, ma stesso organo) che ha emesso
la sentenza impugnata, per cui se dovesse capitare alla STESSA PERSONA non sarà facile convincerlo a
riconoscere di aver compiuto un grave errore; come può capitare ad un collegio diverso, se uno è fortunato

Effetti delle sentenze


• Prima dell’avvio del processo, l’Amministrazione può procedere ad una riscossione forzosa del tributo
(in dipendenza della notifica dell’atto impositivo), a cui il contribuente può opporsi con la richiesta di
sospensione à Riscossione provvisoria
v Ø A seguito della sentenza di I grado, l’Amministrazione può richiedere una parte del tributo dovuto, e
l’intero dopo la sentenza di II grado à in caso di vittoria dell’Amministrazione
v Ø Oppure il contribuente avrà diritto allo sgravo delle somme à in caso di sua vittoria è Riscossione
FRAZIONATA

L’ESECUZIONE delle sentenze


Una volta che la sentenza sia passata in giudicato, e sia a favore del contribuente, qualora l’Amministrazione non
dovesse adempiere spontaneamente, il contribuente ha 2 alternative:
1. L’esecuzione forzata: complicata e non esaustiva, in quanto gran parte delle somme
dell’Amministrazione, essendo entrate pubbliche tributarie, sono impignorabili;
2. Giudizio di ottemperanza: la parte che sia interessa può chiedere l’ottemperanza / l’adempimento agli
obblighi che scaturiscono dalla sentenza della Commissione tributaria passata in giudicato. Per far ciò
sarà necessario convenire l’Amministrazione allo stesso giudice tributario mediante deposito del ricorso
alla CTP o alla CTR (a secondo di chi abbia pronunciato la sentenza) con eventuale nomina di un
commissario ad acta che, investito dei poteri di ausiliario del giudice, potrà adottare tutti i provvedimenti
necessari per la soddisfazione del contribuente vincitore.

La conciliazione giudiziale
v Il d.lgs. 546 / 92 disciplina l’istituto della CONCILIAZIONE GIUDIZIALE attraverso il quale è
possibile definire le controversie a seguito di un accordo tra Fisco e Contribuente. Può essere proposta:
§dalle parti stesse;
v § dalla Commissione stessa (quella provinciale à d’ufficio).
È proponibile solo in I grado! Inoltre può essere realizzata sia in udienza che fuori udienza (camera di consiglio).
Se la conciliazione non esaurisce le questioni controverse, il processo continua su queste, altrimenti è dichiarato
estinto con sentenza(àil tentativo di conciliazione non è vincolante; se il contribuente nel tentare l’accordo non lo
raggiunge, può sempre proseguire con processo).

L’Imposta sul Valore Aggiunto ovvero l’IVA


L’IVA sostituisce la vecchia imposta sui consumi / scambi, l’IGE (Imposta generale sull’entrata), che colpiva il
costo totale del consumo. In ogni fase della catena produttiva - distributiva veniva tassato l’intero ammontare
che, di conseguenza, aumentava al crescere dei passaggi (essendo applicata l’imposta). Per cui risultava
vantaggioso per l’impresa ridurre il nr. di passaggi.
L’IVA fu introdotta dal D.P.R. nr. 633/’72:
v Ø per adeguare il nostro sistema tributario a quello degli altri paesi dell’allora Comunità Economica
Europea. Quest’ultima era fortemente interessata alla creazione del MERCATO UNICO e quindi
all’agevolazione degli scambi (ai tempi esistevano diverse forme di imposizione sugli scambi) (dunque,
la disciplina dell’IVA nel nostro ordinamento costituisce l’attuazione delle Direttive Comunitarie!). Con
l’IVA, infatti, si semplificano i rapporti fiscali tra i paesi evitando i fenomeni della DOPPIA
IMPOSIZIONE grazie al principio di tassazione dei beni e servizi nel paese di destinazione. Peraltro,
l’IVA è di provenienza francese, cioè era già stato applicato in Francia.
Da qui si assiste anche al mutamento delle nozioni di:
• § IMPORTAZIONE: introduzione, in qualsiasi Stato Membro, di beni provenienti da paesi
estranei all’Unione Europea;
• § ESPORTAZIONE: cessione di beni effettuata al di fuori dell’Unione Europea.
v Ø Per la particolare attitudine a favorire lo sviluppo delle imprese sia perché consente di detrarre le
imposte pagate sugli acquisti, sia perché essendo neutrale evita l’adozione di tecniche anomale ai fini
fiscali.
L’IVA è un tributo COMUNITARIO! La Corte di Giustizia ha la giurisdizione sull’IVA. Se ci fosse una
questione interpretativa in materia di IVA relativa alla direttiva, il giudice nazionale deve, con c.d. “rinvio
pregiudiziale”, rivolgersi alla Corte di Giustizia per chiedere la corretta interpretazione della norma comunitaria.
Le sue caratteristiche sono:
• § PLURIFASE: in quanto è applicata ad ogni fase del ciclo produttivo–distributivo per il valore che ha
aggiunto al prodotto. Per cui è un’imposta:
• §SUL VALORE AGGIUNTO;
• § NEUTRALE: al nr. di passaggi e per i soggetti IVA che la applicano, in quanto è un’imposta:
• § SUI CONSUMI: questo sul piano economico, perché scivola fino al consumatore finale;
• § SUGLI SCAMBI: questo sul piano giuridico, perché si applica quando si realizza uno scambio di
merci o servizi;
• §ISTANTANEA: perché colpisce ogni singola operazione imponibile.
• § TRASPARENTE: in quanto in qualsiasi ciclo produttivo è sempre noto il carico fiscale.
• § PROPORZIONALE CON ALIQUOTE DIFFERENZIATE: le aliquote incidono in misura più o meno
maggiore in relazione alla voluttuarità o dannosità dei beni.
UNA PICCOLA PARENTESI: I tributi sugli scambi possono essere:
§ § monofase: cioè applicarsi a una sola delle fasi attraversate dal bene o dal servizio. Esempio: accise, cioè le
imposte sulla produzione, che si applicano a monte della catena produttiva e distributiva, all’atto della
produzione e si applicano in una sola fase (quella della produzione), ad es. sugli oli minerali, benzina.
Ovviamente il destinatario del prelievo è sempre il consumatore finale. Altro esempio: l’imposta al dettaglio
applicata in alcuni Stati Americani. In quel caso l’imposta viene applicata, non alla produzione, ma
all’ultimo stadio, quella della vendita al dettaglio, quando il consumatore finale (il dettagliante) compra il
PC;
§ §Plurifase: prescelta dalla commissione europea per una serie di ragioni, tra cui:
o l’imposta plurifase è più difficile da evadere, perché bisogna saltare ovvero creare una catena di
produzione e di distribuzione del bene in nero, parallela a quella ufficiale, mentre nell’imposta
monofase, saltando quello scambio, il bene sarà esente da imposta;
o consentiva l’applicazione di un’aliquota + bassa: poiché il prelievo si scaglionava in una pluralità di
momenti, la singola fase poteva essere colpita da un’aliquota più piccola; o la vera rivoluzione di questo
tributo risiede nell’oggetto della tassazione: il valore aggiunto. L’idea era quella di non colpire il valore
pieno del bene (come in passato,es. IGE), bensì il valore aggiunto. Prima l’aliquota d’imposta colpiva
l’intero valore del bene in ogni fase della catena produttiva – distributiva, che comprendeva dentro di sé
anche il tributo precedente. Esempio: Abbiamo un soggetto A e un soggetto B. Il soggetto A vende a B
EUR 100.- di materie prime come il legno e applica l’aliquota del 20 %. Il sog-getto A riceverà EUR
100.- di prezzo e EUR 20.- di imposta che verserà all’Erario. Il soggetto B apporta valore al bene
costruendo un tavolo di EUR 300.-. In questo caso è stato aggiunto un valore per EUR 200.-. L’aliquota
relativa a questo passaggio è EUR 40.- (20 %), mentre prima sarebbe stato EUR 60.- (per cui inglobava
anche il tributo precedente). ; QUINDI, + passaggi il bene attraversava maggiore era l’incidenza fiscale,
perché ogni volta si cumulava e l’imposta diventava base imponibile.

Esistono 2 metodi per calcolare il valore aggiunto:


v § detrazione base da base: è quello + intuitivo ed opera sulla base imponibile. Esempio: Ho acquistato
un bene a € 200.- e lo rivendo a € 300.- + l’imposta. Prendo la base imponibile della mia vendita, che è
€ 300.-, deduco ciò che io ho pagato al mio fornitore che è 200. Il valore aggiunto della transazione è
100. Su quello si applicherà l’aliquota e otterrò il rimborso. È il metodo economicamente più
riconosciuto come valido.
v § detrazione imposta da imposta: quello prescelto dal nostro legislatore. Esso opera sulle imposte
anziché sulle basi imponibili. Esempio: Ipotizzando che l’aliquota sia del 10 %. La base è 300, l’aliquota
del 10 % dà luogo ad un’imposta dovuta di 30. Rivendo quindi il bene a 330.- Io l’ho comprato a 200,
per cui l’imposta che io ho pagato è di 20. Tale metodo consiste nel confrontare, non le basi, ma le
imposte: 30 - 20 = 10.
à Sono 2 metodi per pervenire al medesimo risultato. Il risultato corrisponde.
Il decreto 633/72, che contiene la regolamentazione IVA, usa il termine “detrazione” (esiste solo in Italia!!!). A
livello comunitario il termine utilizzato è invece “deduzione”. Questi 2 termini in Italia indicano 2 cose
parzialmente differenti perché:
v Ø detrazione: “detrazione” è il termine tipico dell’IVA, si dice IVA detraibile, IVA detratta;
v Ø deduzione: è un termine che si usa più frequentemente nelle imposte sul reddito e si riferisce ai costi,
si dice “dedurre un costo” e non “detrarre un costo”.
I 2 pilastri dell’IVA (senza i quali non potrebbe funzionare) sono:
v § la RIVALSA: è il diritto – obbligo del soggetto IVA di richiedere alla propria controparte contrattuale
– committente se si tratta di servizi, cessionario se si tratta di beni – il pagamento dell’imposta dovuta su
quella operazione (oltre che al prezzo). Esempio: vendita a 300, l’imposta è 30 (10%), il soggetto IVA
esigerà il pagamento di 330: 300 che è il prezzo pattuito e 30 che è l’imposta dovuta per rivalsa. È un
diritto perché fa nascere un diritto di credito in capo al soggetto IVA. Tuttavia a un diritto si può
rinunciare. Per questo la legge IMPONE al soggetto IVA di richiedere la somma dovuta per RIVALSA.
Se non lo fa, viola la norma tributaria ed è come tale sanzionabile per omesso esercizio della rivalsa
(anche se poi quell’imposta la versa)! È obbligatorio perché il legislatore fiscale ha l’interesse che il
destinatario dell’imposi-zione sia il titolare della capacità contributiva, quindi colui che compie l’atto di
consumo. Se non ci fosse la rivalsa, il tributo non scenderebbe dalla produzione fino al dettaglio, si
fermerebbe. Solo l’applicazione di comportamenti consecutivi di rivalsa che fanno scivolare il tributo
fino al consumatore finale.
v § la DETRAZIONE: è il diritto (NON obbligo) del soggetto passivo IVA di portare in detrazione
l’imposta assolta in sede di acquisto del bene o servizio da quella ricevuta per rivalsa, al fine di
determinare l’imposta da versare. N.B. “assolta” NON coincide con “pagata”, e consente di dedurre, nel
nostro linguaggio “detrarre”, l’imposta sugli acquisti, anche se concretamente non è stata ancora pagata.
Esempio: Se voi ricevete una fattura dal fornitore, la portate in detrazione, anche se il fornitore lo pagate
tra 60 giorni. QUINDI:
IMPOSTA DOVUTA = IMPOSTA SULLE VENDITE (ovvero IVA da Rivalsa) – IMPOSTA SUGLI
ACQUISTI (IVA da Detrazione o IVA detraibile)
Se il saldo è positivo = darà luogo a un Debito IVA, quindi a un’imposta da versare
Se il saldo è negativo = darà luogo a un Credito IVA
Tale meccanismo risponde alla necessità di assoggettare, ad ogni passaggio del bene, a tassazione soltanto il
valore che in quel passaggio si è aggiunto. Per questo il tributo sarà NEUTRALE nei confronti dei soggetti
economici. TUTTAVIA, vi sono dei LIMITI alla DETRAZIONE, ossia per alcune operazioni non è possibile
attivarla sull’intero importo. In tal caso, si tenderà a traslarli sempre al consumatore finale per evitare l’eccessiva
onerosità (lo vedremo piu’ avanti).
IMPORTANTE: La detrazione può essere realizzata entro l’anno successivo a quello in cui l’operazione è stata
realizzata.

Il PRESUPPOSTO dell’IVA Nella disciplina dell’IVA non si parla di presupposto dell’imposta, bensì di
“operazione imponibile” (dalla disciplina comunitaria).
Quali sono le operazioni imponibili nell’IVA?
L’art. 1 del D.P.R. 633 del ’72 sancisce: l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le
prestazioni di servizi (quindi sugli scambi! Nota che lo Scambio ≠ Trasferimento. Lo scambio implica l’esercizio
di un’attività economica professionale continuativa. Se il trasferimento della ricchezza avviene tra 2 soggetti
qualsiasi, si ha un trasferimento) effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di
arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Siamo in presenza di 5 categorie di operazioni impositive:
§ le cessioni di beni nell’esercizio di impresa;
§ le cessioni di beni nell’esercizio di arti e professioni;
§ le prestazioni di servizi nell’esercizio di impresa;
§ le prestazioni di servizi nell’esercizio di arti e professioni;
§ le importazioni da chiunque effettuate.

Ne deriva che le operazioni imponibili si compongono di:


§ § un elemento oggettivo: cessione di beni o prestazioni di servizi, ovvero un acquisto intracomunitario o
un’importazione;
§ § un elemento soggettivo: l’esercizio d’impresa o l’esercizio di arti e professioni;
§ § un elemento territoriale: l’operazione deve collocarsi nel territorio dello Stato.

Con riguardo agli elementi costituitivi di ogni operazione rilevante ai fini iva, viene data nell’ordine elencato:
v Ø ipotesi generale: definizione della fattispecie generale.
v Ø ipotesi assimilate: che non rientrano in quella generale, ma che il legislatore vuole ricomprendere;
v Ø ipotesi escluse: quelle che astrattamente rientrerebbero in quella generale, ma che sono escluse.

ELEMENTO OGGETTIVO
Con riguardo alla CESSIONE DI BENI (art. 2):
v Ø Costituiscono cessioni di beni atti a titolo oneroso (il titolo oneroso della cessione va inteso come
esistenza di una controprestazione) che comportano il trasferimento della proprietà ovvero la
costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui beni di ogni genere. Per cui vi rientra la
vendita, nonché la costituzione dei titoli di usufrutto, servitù ecc.
v Ø Dopodiché seguono le fattispecie assimilate: quelle che non rientrerebbero nella nozione di cui al I
comma, ma che il legislatore, per esigenze sistematiche, di armonia del sistema o altro, ritiene opportuno
assimilare. Vi rientrano: o la vendita con riserva di proprietà; o In determinati casi le cessioni gratuite di
beni; o le assegnazioni ai soci da parte di società o enti; o il c.d. “autoconsumo” ecc.
v Ø Infine, non sono considerate cessioni di beni (sono le fattispecie escluse): o La cessione aventi per
oggetto denaro o crediti in denaro; o Cessioni e conferimenti in società ecc.
Quanto al concetto di autoconsumo, citato pocanzi, esso viene distinto in 2 tipologie differenti:
§ § il c.d. autoconsumo interno: non è considerato fiscalmente rilevante.
Esempio: impresa edile. L’imprenditore decide di realizzare all’interno del cantiere un piccolo
manufatto per ricovero di utensili e anche delle maestranze, quindi di costruire un capanno all’interno
del cantiere. Egli utilizza materie prime e semilavorati presenti in cantiere, es. il cemento, tubi ecc. I beni
utilizzati erano destinati all’esercizio dell’impresa e alla produzione del bene finito da destinare alla
vendita e si sono trasformati in un bene strumentale. Quindi il bene ha mutato la sua destinazione
originaria, ma non è stato sottratto all’ambito dell’impresa.
§ § il c.d. autoconsumo esterno: L’autoconsumo esterno si ha, invece, nell’ipotesi in cui il bene aziendale
venga destinato a finalità estranea a quella aziendale. Esempio: quando il bene è destinato al consumo
personale, familiare dell’imprenditore: un concessionario auto decide di prendere una delle vetture che si
trova in concessionaria per regalarla a suo figlio. Il bene viene dismesso e non c’è corrispettivo. Il
tributo va pagato anche se il bene viene regalato. Il bene viene sottratto all’ambito dell’impresa e
destinato all’uso personale dell’imprenditore. Quest’ultimo dovrà considerare quella un’operazione
imponibile ai fini dell’IVA.

Con riguardo alle PRESTAZIONI DI SERVIZI:


v Ø Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo, dipendenti da contratti d'opera,
appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di
fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Quest’ultima parte “obbligazioni di fare, di non
fare e di permettere, quale ne sia la fonte“ sta ad indicare che AL DI LA’ di un rapporto contrattuale,
rientrano nella fattispecie qualunque altro tipo di prestazione di servizio ritenuta comunque obbligatoria,
qualunque ne sia la fonte, fare, non fare permettere;
v Ø Tra le fattispecie assimilate vi rientrano: o le locazioni (o meglio concessioni di beni in locazione); o
cessioni, concessioni, ecc. relativi a beni immateriali ecc.;
v § Tra le fattispecie escluse (cioè non considerate prestazioni di servizi) troviamo:
o Le prestazioni relative ai diritti d’autore effettuate dagli autori, dai loro eredi o legatari;
o I prestiti obbligazionari.
Con riguardo alle IMPORTAZIONI DA UN PAESE EXTRACOMUNITARIO:
Ø Sono operazioni imponibili anche se non effettuate nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Quindi
l’imposta si applica alle importazioni DA CHIUNQUE EFFETTUATE (Peraltro, l’IVA all’importazione, a
differenza di quella sugli scambi interni, non è autoliquidata per masse dal contribuente, ma applicata per ogni
singola operazione). Non occorre la soggezione all’IVA secondo il principio della tassazione del paese di
destinazione. Si differenziano dalle esportazioni che non sono tassabili (detassazione = operazioni non
imponibili).

ELEMENTO SOGGETTIVO
Per essere rilevanti ai fini d’IVA, le operazioni devono essere effettuate nell’esercizio di impresa, ovvero di arti
o professioni.
Con riguardo all’ESERCIZIO DI IMPRESA (art. 4):
§ L’esercizio di impresa è definito dal legislatore fiscale come l’esercizio per professione ABITUALE,
anche se NON ESCLUSIVA, delle attività agricole o commerciali degli artt. 2135 (Art. che è stato
radicalmente modificato nel 2001. Il concetto di imprenditore agricolo si è espanso, perché il legame
col fondo è stato sostituito con il ciclo biologico) e 2195 (Art. che contiene l’elencazione di attività la
cui realizzazione obbliga all’iscrizione nel registro delle imprese) del C.C., anche se non organizzate in
forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività volte alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art.
2195 C.C., se organizzate in forma d’impresa à Il concetto di impresa è diverso da quello di
imprenditore dato dall’art. 2082 C.C., proprio perché deriva da quello comunitario à approccio fiscale
differente, che guarda all’attività, all’impresa. Non si parla di imprenditore. Per ABITUALE s’intende
NON occasionale. L’organizzazione non è un requisito necessario perché difficile da dimostrare.
Quindi l’esercizio dell’attività deve essere ABITUALE, l’oggetto deve essere di natura agricola o commerciale e
l’elemento dell’organizzazione non è sempre un requisito necessario.

Sono COMPRESI nell’esercizio di impresa:


§ § Le cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte dalle SNC, SAS, SRL, SPA, SAPA (esclusa la società
semplice!!!) società cooperative, mutue assicuratrici, società estere, nonché delle società di fatto, nonché
da altri enti pubblici o privati che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciali o agricole. C’è una PRESUNZIONE ASSOLUTA, che tutte le operazioni siano afferenti
all’impresa;
§ § Gli enti non commerciali sono soggetti che non svolgono in modo prevalente o esclusivo un’attività
commerciale (ma solo in parte). Essi sono assoggettati all’IVA soltanto per quelle operazioni
(commerciali). Quindi l’IVA si applica soltanto alle cessioni e prestazioni effettivamente compiute
nell’esercizio di attività commerciali e agricole. Esempio: una fondazione che svolga delle attività di
cessione di beni, per es. la divulgazione di una rivista e abbonamenti. Esempio classico: l’ente religioso
che conduce una scuola privata (à la scuola privata implica il pagamento di rendite, quindi è, ai fini
fiscali, un attività commerciale);
§ § Lo stesso discorso vale per gli enti pubblici, es. un Comune che gestisca un museo dietro pagamento di
relativi biglietti à sono attività intrinsecamente e oggettivamente commerciali.
N.B. E’ irrilevante la NATURA del soggetto che gestisce l’attività (cioè se è pubblico o meno). Ciò che conta è
l’attività!! Funge da meccanismo di tutela della concorrenza in quanto, se tali enti non fossero tassati, si
creerebbero una posizione di vantaggio nel mercato.

IMPORTANTE!!!!!!!: In materia fiscale non c’è una distinzione tra piccolo imprenditore e imprenditore medio
– grande, come avviene in sede civilistica. Per cui nell’esercizio di impresa rientrano ANCHE:
ü ü i piccoli imprenditori;
ü ü gli artigiani.
§ § Con riguardo all’ESERCIZIO DI ARTI (“ARTI” sta per artisti e NON per artigiani (quest’ultimi
rientrano nell’esercizio di impresa!!!)) E PROFESSIONI (art. 5): o Per esercizio di arti e professioni si
intende qualsiasi attività abituale di lavoro autonomo, anche se non esclusiva, di PERSONE FISICHE o
di SOCIETA’ SEMPLICI o ASSOCIAZIONI senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche
per l’esercizio in forma associata delle attività stesse à Tale norma riconosce lo studio associato, ovvero
associazioni tra professionisti (Sono + professionisti che si mettono insieme x esercitare la propria atti.
dividendo i costi secondo un patto stabilito.), senza personalità giuridica, costituite tra persone fisiche
per l’esercizio in forma associata delle attività stesse.
In realtà, La definizione MANCA. E’ una figura disegnata per analogia e differenza. Infatti:
§ § L’analogia: rispetto all’impresa consiste nell’attività ABITUALE, anche se non esclusiva;
§ § La differenza: risiede nel contenuto dell’attività, cioè il professionista svolge attività di LAVORO
AUTONOMO. Il lavoro autonomo è un’attività in cui la componente lavoro è esclusiva o prevalente. È
attività di lavoro autonomo:
ü ü NON è lavoro dipendente;
ü ü che NON ha oggetto commerciale o agricolo!!!
Esempio: l’attività di un fotografo. Questo può essere: o un imprenditore, perché è un soggetto che presta dei
servizi, cioè fotografici, a fronte del pagamento di un corrispettivo. Però, laddove dove il contenuto della
prestazione si connoti significativamente di un elemento artistico, sarà configurabile come un artista.
NON è di secondaria importanza, perché essere un imprenditore ed essere un professionista implica una
disciplina fiscale totalmente differente.

Momento di effettuazione dell’operazione – L’elemento temporale


Il momento di effettuazione dell’operazione è importante, perché è il momento al verificarsi del quale
conseguono una serie di effetti importanti per es. l’obbligo di emissione della fattura, l’obbligo di versare
l’imposta dovuta, ecc. E’ a tale momento che si ricollega l’esigibilità dell’imposta.
Possiamo distinguere i momenti di effettuazione a secondo del tipo di operazione:
• cessione di beni mobili: si considera il momento della consegna o della spedizione;
• cessione di beni immobili: momento della stipulazione dell’atto (pubblico o scrittura privata autenticata
di vendita dell’immobile);
Tuttavia, le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, siano differiti, si considerano
effettuate nel momento in cui si producono tali effetti.
• prestazione di servizi: il pagamento del corrispettivo.
Se prima del realizzarsi dei momenti appena detti, venga emessa la fattura o venga pagato il corrispettivo,
l’operazione si considera effettuata, nei limiti dell’importo fatturato o pagato se inferiore a quello complessivo.
Esiste un regime speciale con riguardo a questa regola che riguarda le pubbliche amministrazioni. In particolare,
riguarda gli enti territoriali, l’università, le aziende sanitarie, le camere di commercio e lo Stato. Poiché questi
soggetti procedono al pagamento con ritardo e allo stesso tempo essi necessitano di disporre della fattura (per
potere disporre dei mandati, per procedere al pagamento), è consentito a chi (con chi s’intende il soggetto IVA)
abbia rapporti con questi soggetti pubblici, l’emissione di una fattura con IVA ad esigibilità differita. In questo
caso, anche se è stata emessa la fattura, l’imposta sarà esigibile solo al momento del pagamento. Le fatture con
IVA differita devono avere una gestione diversa, autonoma rispetto alle altre.
Va inoltre citato, in tema del momento di effettuazione delle operazioni, il c.d. sistema dell’IVA per cassa.

Il regime IVA per cassa


Il sistema IVA per cassa consente all’imprenditore o al lavoratore autonomo (NON consumatori) di posticipare il
versamento dell’IVA dal momento di effettuazione dell’operazione a quello dell’incasso. L’imposta diventa
comunque esigibile dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione. È un regime opzionale. L’opzione deve
essere esplicita e nella prima fase dura 3 anni; dopodiché è rinnovabile anno dopo anno, ed è anche revocabile
anno dopo anno. Il soggetto IVA emette la fattura e non versa; il soggetto che riceva la fattura, se soggetto IVA,
la può detrarre immediatamente anche se non pagata (originariamente era previsto che la controparte non potesse
detrarre l’imposta pagato, ma ciò pose una serie di problemi).

ELEMENTO TERRITORIALE (art. 7)


Affinché un’operazione sia rilevante, occorre che la stessa sia effettuata nel territorio dello Stato. In particolare:
• § Per la cessione di beni: il bene deve essere presente nello Stato al momento in cui si effettua
l’operazione;
• §Per la prestazione di servizi: queste si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
o Nel caso in cui la prestazione è rivolta a un consumatore finale (quindi NON soggetto passivo): se il
prestatore è stabilito in Italia (cioè ha sede in Italia);
o Nel caso in cui la prestazione sia resa a un soggetto passivo (cioè non consumatore finale à quindi
scambio tra due soggetti passivi): se chi riceve il servizio, quindi il committente, è stabilito in Italia.

LA BASE IMPONIBILE (art. 13)


La base imponibile delle cessioni e prestazioni è costituita dal corrispettivo che risulta dal contratto,
comprensivo gli oneri accessori à quindi la base imponibile è costituita dal prezzo dell’operazione. Si tratta di
un’entità effettiva (certa), NON frutto di stime!
Con riguardo agli oneri accessori facciamo un esempio: acquisto di una casa con mutuo. L’appartamento costa €
250'000.- e sull’appartamento graverà un mutuo di € 100'000.-, per cui il cliente pagherà in contanti € 150'000.-
. Il costo che il costruttore dovrà fatturare, sarà il TOTALE perché è il prezzo: quindi € 250'000.-.
v Ø Si possono verificare delle ipotesi in cui non vi è un prezzo o corrispettivo. È il caso della cessione a
titolo gratuito (es. autoconsumo esterno), per cui si pone il problema della base imponibile. In questi casi
si ricorre al c.d. valore normale. Il valore normale è uno strumento che ci consente nell’ipotesi in cui non
c’è un corrispettivo di determinare una quantità ai fini dell’applicazione dell’imposta.

N.B. Prezzo ≠ Valore. Il valore è il risultato di un’operazione di stima, è il dato dell’andamento del mercato. Non
è una quantità certa e presenta un margine di oscillazione soggettivo di apprezzamento che può essere anche
elevato. Il prezzo, al contrario, è il corrispettivo pattuito dalle parti! Esso può oscillare in base alla negoziazione
tra le parti, ma c’è un adattamento del prezzo al valore. Tant’è che la Corte di Cassazione ha detto al riguardo
che se il contribuente vende un bene ed il valore di quel bene ai fini delle altre imposte è x, si presume che anche
il prezzo, ai fini delle altre imposte come l’IVA è x, fermo restando la possibilità di dimostrare che il prezzo è
stato differente dal valore.
Per valore normale s’intende il prezzo comunemente praticato. Come riferimento possono essere utilizzati i
listini prezzo ordinariamente applicati, con lo sconto ordinariamente praticato alla clientela. Esempio: Se il
nostro concessionario auto regala l’automobile alla figlia prenderà il listino prezzi che lui pratica, decurterà lo
sconto che normalmente applica alla clientela, e dovrà emettere fattura per quella somma e corrispondere l’iva
relativa.

Le operazioni rilevanti ai fini dell’IVA


Possiamo distinguere 3 operazioni rilevanti ai fini dell’IVA:
1. Operazioni imponibili (art. 8, 8 – bis, 9);
2. Operazioni non imponibili (art. 8, 8 – bis, 9);
3. Operazioni esenti (art. 10);
Quest’ultime 2 operazioni – cioè quelle non imponibili e esenti – pur non comportando l’applicazione
dell’imposta, producono effetti formali e sostanziali. Al di fuori di quest’area vi sono le c.d. operazioni escluse
(o “fuori campo”), in quanto privo di uno dei requisiti di carattere generale (elemento oggettivo, soggettivo e
territoriale) che identificano le operazioni rilevanti ai fini IVA o in base ad un’esplicita norma di esclusione.

v Ø Operazioni imponibili:
o o sono assoggettate all’imposta: cioè scontano l’IVA;
o vi è obbligo di fatturazione: la fattura va emessa al momento di effettuazione dell’operazione;
o o il volume d’affari (o cifra d’affari nel linguaggio comunitario): è l’ammontare delle operazioni
realizzate nell’anno solare rilevanti ai fini dell’iva. L’ammontare del volume d’affari serve per
stabilire il regime iva, se è ordinario o semplificato; o consentono la detrazione dell’imposta sugli
acquisti: La detrazione è il diritto di detrarre l’imposta assolta sugli acquisti dall’imposta da rivalsa
sulle operazioni attive entro l’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Questo
diritto ha del limiti: vi deve essere una connessione tra vendita e acquisto. Le operazioni imponibili
attive consentono la detrazione dell’iva sulle operazioni passive (gli acquisti). Non sempre gli
acquisti sono direttamente riferibili ad ogni vendita, perché le vendite costituiscono spesso un
coacervo confuso. Tendenzialmente ciascuna vendita da diritto (ovviamente nel caso che si tratti di
operazione imponibile), alla detrazione della relativa imposta sugli acquisti.
v Ø Operazioni non imponibili:
o NON sono assoggettati all’imposta: sono le operazioni relative agli scambi con l’estero ispirati
al principio di tassazione dei beni e servizi nel paese di destinazione. Le merci destinate a essere
consumate fuori dal territorio nazionale sono detassate (Questa detassazione si chiama NON
IMPONIBILITA’). Non sono dunque imponibili le esportazioni al di fuori dell’UE. Vi sono altre
operazioni che il legislatore ha voluto assimilare all’esportazione: le + rilevanti sono le
operazioni compiute nei porti e negli aeroporti;
o Vi è l’obbligo di fatturazione (solo se sono soggetto IVA, se sono privato no);
o Entrano a far parte del volume d’affari;
o consentono la detrazione dell’imposta sugli acquisti: altrimenti la pagherebbe l’esportatore l’Iva,
e ne avrebbe un danno. N.B. Non avendo Iva a debito sulle operazioni attive, ma soltanto Iva
detraibile (a credito), l’esportatore va a credito. Per evitare di far loro attendere il rimborso
dell’eccedenza il legislatore consente di effettuare acquisti presso i fornitori senza l’applicazione
dell’IVA. A tal fine l’esportatore deve presentare una dichiarazione in cui evidenzia l’intento di
destinare l’acquisto all’esportazione à status di esportatore abituale. In questo modo il fornitore
di tali soggetti IVA è legittimato a fornire il bene o servizio a sua volta senza applicare
l’imposta.
v Ø Operazioni esenti:
o o NON sono assoggettati all’imposta;
o o Sono soggette agli obblighi formali: comportano l’emissione della fattura. La legge consente a
coloro che realizzano prevalentemente operazioni esenti di omettere gli obblighi formali cioè
emissione della fattura e registrazione della stessa (comunque l’operazione in qualche modo va
contabilizzata) dietro opzione del regime di esonero (art 36 bis). Se si chiede l’esonero si perde
il diritto a detrarre l’imposta relativa alle operazione esenti e anche quella relativa a altre
operazioni imponibili; è quello che fanno tipicamente banche e assicurazioni che non rilasciano
fattura;
o rientrano nel volume d’affari; o NON consentono la detrazione dell’iva sugli acquisti.
Vi rientrano le operazioni sanitarie, operazioni di credito o di assicurazioni o bancarie ecc. Sono
prevalentemente prestazioni di servizi. Sono esenti al fine di agevolarne la fruizione (scelte politiche) al
consumatore finale. È, dunque, un’operazione che trasforma il soggetto IVA in un consumatore finale. Esempio:
il medico non può detrarre l’iva sugli acquisti perché realizza operazioni esenti. Al riguardo però c’è una
polemica in corso, perché in questo modo si attiva un meccanismo di trasferimento dell’imposta, nel senso che hi
non può detrarre l’iva sugli acquisti la deve recuperare e la trasla sul prezzo, addebitando al cliente l’onere
sopportato per l’iva sugli acquisti non detraibili.
v Ø Operazioni escluse (art. 15): sono operazioni che astrattamente realizzerebbero i presupposti di
applicazione del tributo.
o NON sono assoggettati all’imposta;
o NON sono soggetti agli obblighi formali;
o NON rientrano nel volume di affari;
o indetraibilità dell’iva sugli acquisti:
Rientrano tra le operazioni escluse (ovvero sono escluse dalla base imponibile) (vi rientra tra le operazioni
escluse la cessione d’azienda):
o gli interessi moratori;
o le penali per ritardi o irregolarità nell’adempimento del cliente;
o somma da risarcimento danni;
o rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte.
IMPORTANTE: La legge impone che quando vi sono elementi / importi non soggetti all’IVA, si deve
specificare il motivo nel documento (es. per esclusione, esenzione, non imponibilità).

Operazioni Imposta Fattura Volume Detrazioni


rilevanti (attive) d’affari sugli acquisti

Op. imponibili Si Si Si Si

Op. non No Si Si Si
imponibili

Op. esenti No Si Si No

Op. escluse No No No No

DETRAZIONI
Il diritto alla detrazione (cioè di detrarre l’imposta sugli acquisti di beni e servizi e sulle importazioni),
subordinata al possesso di un’adeguata documentazione, nasce nell’istante in cui l’IVA DIVIENE ESIGIBILE e
può essere esercitato fino alla presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in
cui è sorto il diritto.
Vi sono dei limiti alla detrazione:
§ limiti soggettivi;
§ limiti oggettivi: che attengono al bene o al servizio;
§ limiti connessi al tipo di operazioni attive realizzate.

I limiti soggettivi attengono alla natura del soggetto o dell’attività esercitata. Per gli enti non commerciali, ossia
non aventi come oggetto principale un’attività d’impresa, la detraibilità è prevista soltanto per gli acquisti fatti
nell’esercizio di attività di impresa gestite con contabilità separata da quella relativa all’attività principale. In
caso di utilizzo promiscuo di beni e servizi, l’imposta è detraibile soltanto per la parte imputabile all’attività
d’impresa. Esempio: congregazione religiosa che gestisca una scuola privata à si mescolano aspetti istituzionali
della congregazione religiosa con aspetti commerciali. La contabilità separata va fatta!!!

I limiti oggettivi attengono al bene o al servizio. Esistono tipologie di beni o servizi per i quali l’Iva relativa al
loro acquisto è considerata totalmente o parzialmente indetraibile. Esempio: è il caso delle autovetture per cui
l’iva è detraibile secondo determinate %. Lo stesso vale per la telefonia. Il diritto alla detrazione si basa sul
principio di inerenza. Affinché l’IVA sia detraibile, il bene o servizio oggetto dell’operazione deve essere
destinato all’attività d’impresa e non a fini estranei. Esempio: Se acquisto un autoveicolo per il mio uso
personale, la relativa IVA sarà indetraibile.
Con riguardo ai limiti connessi al tipo di operazioni attive realizzate, la detrazione non è consentita per le
operazioni esenti ed escluse.
v Se il soggetto Iva realizza SOLO OPERAZIONI ESENTI, il problema non si pone. Non può affatto
detrarre l’IVA, per cui si parla di indetraibilità totale. Esempio: un medico che svolge solo attività nei
confronti dei pazienti (invece sono imponibili perizie legali e attività certificatorie);
v Il problema si pone quando il volume d’affari è promiscuo, ossia le operazioni realizzate sono sia
imponibili, non imponibili ed esenti, si pone il problema di come stabilire quale sia l’Iva detraibile e
quale no. In questo caso l’IVA è detraibile secondo un criterio forfettario, ossia percentuale. Tale
meccanismo prende il nome di c.d. pro–rata, che ci mette di calcolare la percentuale di detraibilità sugli
acquisti, calcolata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni detraibili (effettuate nell’anno) e
lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti (effettuate nell’anno medesimo.
Esempio: Ammontare del volume d’affari: EUR 100'000.- (= operazioni imponibili + non imponibili + esenti nel
periodo di imposta). Di cui:
• 80 % di operazioni imponibili;
• 20 % di operazioni esenti.
PRO−RATA=Operazioniimponibili Volume d ' affari
PRO – RATA = EUR 80'000.– / EUR 100'000.– = 80 % --> % di operazioni attive a cui corrisponde un’IVA
detraibile.
Dopodiché applico tale % al TOTALE DELL’IVA SUGLI ACQUISTI. Per cui se il soggetto iva ha acquistato
EUR 200'000.– e l’aliquota è 10 % l’iva relativa totale è EUR 20'000.–. A questi EUR 20.000.– si applica l’80
%, cioè la percentuale di detraibilità à EUR 20’000.– x 80 % = EUR 16'000.– à Quindi si possono detrarre EUR
16'000.– di Iva sugli acquisti. La restante parte, ovvero EUR 4’000.– è l’iva riferita agli acquisti esenti e quindi
indetraibile.
QUINDI, il pro rata lo calcolo sulle vendite e lo applico agli acquisti. Si può calcolare la % di indetraibilità
mettendo al numeratore EUR 20’000.–, sono reciproci.

Volume d’Affari (art. 20)


Il volume d’affari (volgarmente viene identificato come fatturato. Inoltre, vi rientrano solo operazioni attive e nn
anche quelle passive) del contribuente è l’ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di
servizi dallo stesso effettuate, registrate o soggette a registrazione con riferimento a un anno solare, a meno che
non si realizzano degli eventi interruttivi della attività. Il volume d’affari è dato dalla sommatoria delle
operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, ad eccezione dei beni ammortizzabili perché, in quanto beni
strumentali, non sono oggetto di attività.
N.B. NON concorrono a formare il volume d’affari le cessioni di beni ammortizzabili.

Obblighi formali (dei soggetti IVA)


Assolvono 2 funzioni:
• funzione accertativa: realizzano una rete di adempimenti tendenzialmente continua che dovrebbe
rendere più agevole l’accertamento;
• funzione di consentire il realizzarsi del meccanismo peculiare dell’imposta attraverso la rivalsa e
la detrazione (serve il documento per farle cioè la fattura, funzione strutturale).
Gli obblighi sono:
1. DICHIARAZIONE di inizio attività: dovuta da chiunque inizi un’attività rilevante ai fini d’IVA (sia
esso imprenditore sia esso professionista o artista), entro 30 giorni dall’avvio di tale attività (in
particolare dalla prima operazione imponibile), a seguito del quale viene attribuito un numero di partita
IVA (11 cifre), ossia il numero identificativo del contribuente anche a carattere comunitario à Si tratta
del VAT number (Value Added Tax, ovvero partita IVA), cioè il numero di identificazione comunitario.
Esiste anche un sistema integrato di identificazione comunitario: “VIES” (partita IVA + Prefisso del
paese). Quest’ultimo consente a un operatore comunitario, inserendo telematicamente il VAT number, di
sapere se quel numero corrisponde ad un operatore comunitario esistente o no à serve ai fini degli
scambi internazionali.
Ø Ø Analoghe dichiarazioni devono essere presentate in cado di modifica dei dati dichiarati o di
cessazione di attività (c.d. dichiarazione di fine attività che chiude la partita IVA).
L’obbligo di dichiarazione di inizio attività fa scattare una serie di obblighi: l’istituzione di appositi
registri la cui tenuta è funzionale all’obbligo di registrazione, ovvero i libri IVA (vedi obblighi di
registrazione).
2. fatturazione: Ciascuna cessione o prestazione deve essere fatturata dal soggetto che la effettua,
formando un documento. La fattura va emessa al momento di effettuazione dell’operazione, a meno che
si tratta di cessione merci. In quest’ultimo caso è consentita la fatturazione differita, entro 30 giorni,
purché venga emesso il documento di trasporto (o accompagnamento). In alternativa c’è l’emissione
della fattura accompagnatoria che ha valenza duplice di fattura e documento di trasporto e si emette
subito. La fattura deve essere emessa anche per le operazioni non soggetta all’imposta.
La fattura è emessa in duplice originale, di cui uno resta all’emittente che lo deve registrare e l'altro va
all’altra parte (à è il titolo che legittima la detrazione). Deve indicare:
a. la data: al fine di verificarne la tempestività, anche se più che la data cartacea, si considera
quella della sua emissione;
b. gli estremi delle parti (anche il numero di partita IVA e il Codice
c. fiscale); c. l’oggetto dell’operazione con sua descrizione: d. il prezzo dell’operazione; e.
l’imponibile, l’aliquota e l’ammontare dell’imposta; f. Deve recare, se del caso, l’annotazione
che si tratta di operazione o
d. non imponibile o esente (o non soggetta), con indicazione della relativa norma.
La fatturazione non è obbligatoria, a meno che non sia esplicitamente richiesta dal cliente (e si emette
anche lo scontrino), per determinate attività in cui il grande numero e lo scarso importo delle operazioni
svolte renderebbero troppo oneroso tale adempimento. Tra gli esonerati vi rientrano i commercianti al
minuto. Tali commercianti al minuto tengono il registro dei corrispettivi in cui si annotano gli incassi
giornalieri in una unica registrazione (con l’importo GLOBALE), oltre alle eventuali fatture emesse. Si
registra la somma totale e successivamente si effettua lo scorporo. Quindi si parte dalla somma totale
finale e scorpora l’imponibile e l’imposta, attraverso la percentuale di scorporo. Esempio: se l’aliquota è
il 10 % e voglio risalire all’imponibile devo dividere il totale per 110 e poi moltiplicare x 100. Il
registratore di cassa a fine giornata stampa il giornale di cassa da cui si evince gli scontrini emessi e gli
importi. Mancando una documentazione delle singole operazioni, è obbligatorio il rilascio per ogni
operazione di una ricevuta fiscale o uno scontrino fiscale (per consentire il controllo su chi si avvale di
tale regime).
Quanto alla registrazione, i libri subiscono una variazione nel caso di attività di commercio al minuto (à
registro dei corrispettivi e non i libri che ora verranno citati).
Novità: Da giugno chi ha rapporti con la PA deve fare la fatturazione elettronica.
E’ sanzionata altresì la mancata o l’irregolare fatturazione da parte del cedente o prestatore. L’ipotesi di
questo obbligo e di questa sanzione è all’interno del provvedimento in materia di sanzione. Si tratta del
soggetto iva che ha ceduto un bene o ha prestato un servizio ad un altro soggetto iva e che non abbia
emesso la fattura o l’abbia emessa in modo irregolare. La legge colpisce il soggetto iva con una sanzione
pari all’imposta e colpisce anche chi non abbia ricevuto la fattura e sia rimasto inerte o l’abbia ricevuta
irregolare. Il soggetto acquirente deve attendere 4 mesi per l’arrivo della fattura, altrimenti deve
emetterla lui stesso al posto della controparte, versare la relativa imposta che poi potrà detrarre, quindi
per lui il comportamento è neutrale sotto il profilo economico, e deve consegnare la fattura all’agenzia
delle entrate che procederà nei confronti del soggetto cedente che l’ha omessa. Non è un comportamento
consueto nei fatti, ma è doveroso.
3. registrazione: Tale obbliga si sostanzia nell’istituzione dei seguenti libri IVA:
• § Libro delle vendite o degli onorari: in cui si registrano le fatture attive;
• §Libro degli acquisti: in cui si registrano le fatture degli acquisti.
Le fatture emesse vanno registrate entro 15 giorni in apposito registro. La registrazione da parte
dell’emittente fa si che l’IVA rientri nel periodo oggetto di liquidazione, ma non è un comportamento
differibile.

Le Variazioni delle Fatture emesse


È consentito variare una fattura già emessa (fatturato o registrata), in aumento o in diminuzione.
v Ø Nel caso di variazione in aumento: è l’ipotesi in cui si manifesta un maggiore debito d’imposta. Se
la variazione è in aumento, il cedete o prestatore deve inviare al cliente una nuova fattura (fattura di
integrazione!!!), la c.d. nota di addebito, per la differenza e registrarla. Il cessionario o committente deve
registrarla tra gli acquisti.
v Ø Nel caso di variazione in diminuzione: In questo caso la legge prevede l’emissione di una nota
credito che è una fattura negativa che annulla in tutto o in parte la fattura già emessa. Ed è una
FACOLTA’ per l’emittente; invece il cessionario o committente non può far nulla, il suo
comportamento dipende da quello dell’originario emittente che ha l’interesse a fare la nota credito
perché cosi versa meno imposte e il committente la registra.
Nota: Qualora la riduzione dipenda da un accordo tra le parti, dopo un anno la nota è comunque emessa ai fini
contabili ma non da più diritto a detrarre l’iva non dovuta.

L’adempimento FINALE del periodo di imposta


L’obbligo di dichiarazione annuale è l’adempimento finale del periodo di imposta in cui il soggetto iva
compendia tutta la sua attività ai fini iva, indicando l’ammontare delle operazioni realizzate:
• per tipologia di operazioni;
• per aliquota applicata;
• per regime di detraibilità.
C’è un riquadro per le opzioni, 1 per la determinazione del pro rata, 1 per la richiesta di rimborso. C’è un obbligo
aggiuntivo di comunicazione annuale ai fini iva, per cui si devono indicare i dati essenziali: imposta versata,
operazioni attive e passive entro il 28/2 dell’anno successivo a quello di riferimento. La comunicazione non
nasce a fini fiscali, ma per obbedire a una esigenza comunitaria perché il gettito iva in parte va a finanziare il
bilancio dell’UE; serve anche per fini statistici all’UE per vedere quanto le spetta di gettito.
Attenzione: A questi qualcuno aggiunge l’obbligo di versamento ma non è corretto perché è un obbligo
sostanziale e non formale.

Le operazioni intracomunitarie
Il principio generale con riferimento alle operazioni costituenti scambi internazionali è la tassazione nel paese di
destinazione. Con l’istituzione del mercato unico, gli scambi (o passaggi) di beni tra paesi dell’Unione Europea
non davano più luogo ad importazioni ed esportazioni, bensì ad acquisti intracomunitari e cessioni
intracomunitarie. Nella terminologia comunitaria e nella terminologia IVA le importazioni e le esportazioni sono
termini che riguardano esclusivamente l’attraversamento dei confini del mercato unico. Si doveva tener conto di
ciò. Nel 1993 viene approvato apposito dlgs. n. 331 che prevede con riferimento alle operazioni intracomunitarie
(cioè operazioni intercorrenti tra soggetti appartenenti a 2 Stati differenti, ma facenti parte dell’UE) che:
v § se l’operazione è BUSINESS TO CONSUMER: cioè tra un operatore qualificato ed un consumatore
finale, non un soggetto iva. In questo caso la normativa prevede che l’imposta venga applicata nel paese
di appartenenza del soggetto cedente IVA e con le regole, compresa l’aliquota, applicabili in quel paese.
Esempio: imprenditore tedesco vende merce ad un privato italiano. L’operazione sarà soggetta alle
regole vigenti in Germania, con l’aliquota tedesca. Il soggetto tedesco dovrà emettere un documento
regolare ai fini fiscali comprensivo della relativa imposta tedesca. Il gettito di quest’imposta in modo
transitorio và all’erario tedesco. Il consumatore finale deve ovviamente corrispondere oltre al prezzo
anche l’IVA.
v § se l’operazione è BUSINESS TO BUSINESS: ovvero tra operatori economici qualificati ovvero tra
soggetti iva, che si riconoscono attraverso la piattaforma telematica vies che serve a verificare
l’identificazione del soggetto comunitario come soggetto iva. Si applica il principio tradizionale del
paese di destinazione, che cioè l’operazione si considera realizzata nel paese di destinazione, quindi nel
paese del soggetto acquirente. Il soggetto cedente debba emettere un documento senza indicazione della
relativa imposta. Esempio: italiano che acquista un orologio tedesco. L’operatore tedesco invia
all’acquirente italiano una fattura che riporta unicamente il prezzo e non l’imposta. L’operatore italiano
dovrà regolarizzare contabilmente questa fattura priva di tributo e registrarla sia nel registro delle fatture
di acquisto, come farebbe se acquistasse all’interno da un operatore italiano, maggiorata dell’iva italiana,
sia nel registro delle fatture attive così sterilizzando la detrazione.

Il reverse charge
Dal punto di vista dell’equilibrio internazionale, nel caso di vendita a consumatore finale (operazione B to C), il
gettito dell’imposta va a favore di un paese diverso da quello che ne avrebbe diritto. Questo inconveniente viene
neutralizzato attraverso i meccanismi di compensazione interna tra gli Stati, senza interessare il contribuente.
Finora abbiamo detto che tutti gli obblighi incombono al cedente o prestatore di servizi. Il reverse charge (il
reverse charge è la risposta normativa al fatto che spesso accadeva che a fronte della detrazione dell’imposta
da parte dell’acquirente, il cedente che era chiamato a versare l’imposta si sottraeva per ragioni dipendenti
dalla sua volontà dal versare l’imposta, quindi comportamenti fraudolenti,) è il meccanismo per cui gli
adempimenti di carattere formale e in alcuni casi anche il versamento della relativa imposta incombono anziché
al cedente / prestatore al cliente previsto per determinati tipi di operazioni tra soggetti passivi IVA. Siamo
nell’ambito delle operazioni business to business. Questo meccanismo è stato esteso anche al regime dei
subappalti, dell’edilizia, della vendita di beni di largo consumo, come prodotti informatici. In tutti questi casi
l’operatore cedente emette un documento senza iva (à vale lo stesso meccanismo delle cessioni intracomunitarie
e delle cessioni interne), e l’acquirente soggetto iva è chiamato a registrare e versare la relativa imposta. La
fattura va annotata sia nel registro delle fatture emesse che in quello delle fatture ricevuto, risultando compensato
il debito dal diritto alla detrazione. (Peraltro, l’acquirente deve indicare nella fattura ricevuta senza IVA:
l’aliquota e relativa imposta).

Il soggetto passivo
Il soggetto passivo è colui il quale effettua le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili. La
caratteristica dell’imposta è la dicotomia tra soggetto passivo e soggetto titolare della capacità contributiva. Il
soggetto passivo dell’IVA è il soggetto che esercita arte o professione, attività d’impresa, che effettui cessioni di
beni o prestazione di servizi. Il soggetto titolare della capacità contributiva passata è chi compie l’atto del
consumo. Non a caso il sistema dell’iva è organizzato in funzione della neutralità dell’imposta per il soggetto
passivo, perché tanto incassa tanto detrae o versa. Tendenzialmente l’iva per l’operatore economico è una partita
di giro, non è un costo, poiché la sua gestione è un gioco a somma zero. Poi ci sono le deroghe come le
operazioni esenti, i limiti alle detrazioni. Il bersaglio finale è il consumatore finale, non l’operatore economico.

L’aliquota d’imposta
L’imposta è proporzionale, ma da beni a beni e da servizi a servizi può mutare in base alle caratteristiche.
L’aliquota ordinaria nel nostro paese è del 22 %, varia da paese a paese, ma la direttiva ha fissato delle forchette
all’interno del quale le aliquote devono essere contenute. Ci sono beni o servizi che sono tassati con aliquota al
10 % (es. settore idrico, bolletta dell’acqua), e c’è un’aliquota minima per i beni di prima necessità che è del 4 %
(es. pasta). Questa differenza di aliquote può portare a delle distorsioni. Ci sono imprese nella produzione
alimentare che acquistano ad un’aliquota e vendono i prodotti ad un’aliquota più bassa. Si forma in questi casi
una posizione di credito strutturato e di rimborso infrannuale che richiede tempi lunghi.
La liquidazione
Il soggetto IVA è tenuto a procedere a liquidazioni provvisorie (mensili) del tributo, calcolando entro il 16 di
ogni messe la DIFERENZA TRA:
• § l’imposta esigibile nel mese precedente: IVA incassata sulle vendite = IVA passiva;
• §e quella per cui si esercita il diritto alla detrazione: IVA versata sugli acquisti = IVA attiva;
Ø Ø Se risulta una differenza a debito à da versare entro il 16 del mese di scadenza (questi versamenti periodici
si pongono come acconti rispetto all’obbligazione tributaria relativa all’anno solare);
Ø Ø Se risulta una differenza a credito à computato in detrazione per il mese successivo; oppure se a fine anno
il soggetto ha ancora IVA A CREDITO egli ha il diritto di computarla in detrazione nell’anno successivo
oppure può chiedere il rimborso (ammesso solo in determinati casi) à (Modello IVA F24).
N.B. Quindi la dichiarazione IVA rappresenta soltanto un riepilogo degli adempimenti già eseguiti e di
liquidazione definitiva!

Regimi speciali (in cui tutto ciò finora detto trova totale o parziale deroga) Esistono regimi, come quelli dei
commercianti al minuto, che comportano una semplificazione degli adempimenti formali.
Esistono poi dei regimi speciali che si applicano:
• all’agricoltura: dove tendenzialmente la disciplina è tale da supporre corrispondenti l’ammontare
dell’iva attiva e dell’iva passiva.
• all’editoria: L’Iva è assolta dall’editore a monte dal momento in cui il libro esce dalla tipografia e va in
distribuzione. Il venditore ovviamente ricarica l’iva sul prezzo di copertina, ma non c’è un meccanismo
di rivalsa dell’iva esplicita da parte del venditore nei confronti dei soggetti a valle, quali l’impresa di
distribuzione, che è l’intermediario, la libreria ed il consumatore finale.

RIEPILOGO: La rivalsa è un diritto – obbligo del soggetto IVA. Il diritto di esigere dalla propria controparte
contrattuale, dal cessionario o dal committente, il pagamento del tributo dovuto sulla singola operazione.
L’esercizio di questo diritto è un obbligo perché è un interesse specifico del legislatore che il tributo ricada sul
consumatore finale. Se non ci fosse la rivalsa il tributo sarebbe oggetto di negoziazioni. Le parti potrebbero
stabilire che rimane in capo al cedente.
Riepilogando: Quindi l’IVA grava sull’ultimo anello della catena, il c.d. consumatore finale, il quale pur non
essendo debitore verso l’Erario, subisce la rivalsa giuridica senza poter detrarre l’imposta.

LE IMPOSTE INDIRETTE (≠ l’IVA)


In passato il sistema delle imposte indirette veniva chiamato sistema del registro perché l’imposta di registro
(imposta più antica) dettava legge in tutto il settore. I suoi principi si applicavano anche ad altri tributi, quali
l’imposta ipotecaria e catastale, sulle successioni e donazioni.
L’attività giuridica posta in essere dagli individui necessita di un’adeguata certezza. La certezza riguarda:
• sia il contenuto dell’atto: per renderlo opponibile ai terzi;
• sia la data dell’atto: al fine di provare che ad una certa data l’atto esisteva.
L’imposta da registro tassa l’atto come convenzione negoziale, ovvero le pattuizioni in esso contenute. L’atto
acquisisce, tramite la registrazione, certezza in ordine alla data ed al contenuto dell’atto, che essendo consegnato
e depositato presso la PA non può essere modificato dalle parti a discapito di una di esse. Inoltre, legittima la
liquidazione del tributo.
L’imposta di registro si applica agli atti formati nel territorio nazionale o anche a quelli formati all’estero che
debbono trovare applicazione in Italia purché si tratti di ATTI SCRITTI. NON è un’imposta esclusivamente sui
trasferimenti posto che non c’è questa limitazione per legge.

NATURA DELL’IMPOSTA DI REGISTRO


L’imposta di registro ha natura proporzionale perché applica un’aliquota fissa alla base imponibile. L’aliquota
cambia in base alla tipologia di atto. Alla stessa tipologia di atto si applica la stessa aliquota.
Tuttavia vi sono dei casi in cui l’imposta non è commisurata alla dimensione quantitativa dell’atto, ma è
rappresentata da una cifra prestabilita, per dire: 168 euro. Questo è il caso dell’imposta di registro in misura
fissa. C’è chi sostiene che l’imposta di registro serve per remunerare i costi della registrazione. In ogni caso la
registrazione ha anche un valore extra-fiscale.

LA NORMATIVA
La normativa di riferimento è DPR nr. 131/ 1986, testo unico dell’imposta di registro, alla quale è allegata una
tariffa divisa in 2 parti ed una tabella. Nella tariffa sono indicate le tipologie di atti sottoposti a registrazione e le
relative aliquote da applicare.
La tariffa è divisa in 2 parti:
• PRIMA PARTE: sono elencati gli atti soggetti a registrazione in termine fisso.
• SECONDA PARTE: sono elencate gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso.
Nella tabella, invece, elenca gli atti per i quali non c’è l’obbligo di registrazione. Esempio: il testamento.
Tuttavia la registrazione può essere richiesta volontariamente.

IL PRESUPPOSTO DELL’IMPOSTA
Il presupposto dell’imposta è la formazione di uno degli atti previsti nella tariffa. In particolare, la sequenza di
applicazione di questa imposta è la seguente:
1. Un primo elemento è la formazione dell’atto (stipula di un contratto di compravendita, costituzione di
una società, deposito di una sentenza in un procedimento giudiziario), dal quale scaturisce:
2. l’obbligo della sua registrazione a determinate condizioni (in capo al soggetto o a terzi, quali i pubblici
ufficiali che concorrono alla redazione dell’atto), dal quale consegue:
3. l’obbligazione tributaria, cioè il debito d’imposta, l’imposta di registro, quindi l’obbligo di corrispondere
l’imposta.
L’inadempimento dell’obbligo di registrazione non implica il venir meno dell’obbligazione tributaria. E’ una
violazione della norma; infatti laddove l’atto, a prescindere dalla presentazione alla registrazione, pervenga nelle
mani dell’amministrazione finanziaria, si riattacca nella sequenza all’obbligo della registrazione, nel senso che
sarà lo stesso ufficio a registrarla e per questo si dice registrazione d’ufficio e a quel punto il tributo sarà dovuto.

TIPOLOGIE DI REGISTRAZIONE
Vi sono 4 tipologie di registrazione:
1. in termine fisso: sono soggetti a tale registrazione gli atti di maggiore rilevanza, che devono essere
registrati entro 20 giorni dalla loro formazione (altrimenti si compie un illecito tributario). Esempio:
stipula di un contratto di locazione di un immobile.
2. in caso d’uso: Tali atti devono essere registrati soltanto in caso d’uso, in particolare
QUALIFICATO, vale a dire quando l’atto viene concretamente utilizzato. Si ha caso d’uso quando
un atto si deposita presso la pubblica amministrazione oppure presso le cancellerie dell’autorità
giudiziaria (per essere acquisito agli atti). Esempio: la scrittura privata non autenticata che riguardi
operazioni soggette ad iva.
3. d’ufficio: avviene quando l’obbligo di registrazione viene violato e l’amministrazione ha notizia
della formazione dell’atto; in questo caso essa procede d’ufficio. Questo succede quando ci sono
controlli e dagli accessi si evince un atto non sottoposto a registrazione.
4. volontaria: per gli atti non soggetti a registrazione, per i quali può essere comunque richiesta da
chiunque vi abbia interesse a fruire del servizio pubblico.
Il principio di alternatività IVA - Imposta di registro, impedisce l’applicazione contemporanea dell’IVA e
dell’imposta di registro proporzionale, disponendo che gli atti soggetti ad IVA scontino l’imposta di registro
fissa. QUINDI, nel caso di atti aventi ad oggetto cessioni di beni e/o prestazioni di servizi soggetti ad IVA,
l’imposta di registro si applica in misura fissa.

OBBLIGO DI RICHIESTA DI REGISTRAZIONE E OBBLIGO DI PAGAMENTO


L’imposta di registro ha una struttura singolare (à lo soggettività passiva è estremamente differenziata).
Possiamo distinguere tra l’obbligo di richiedere la registrazione e l’obbligo di pagamento dell’imposta. In
particolare:
v qualora l’atto venga realizzato mediante scrittura privata non autenticata: i soggetti obbligati alla
registrazione sono le parti. Le parti sono obbligati al pagamento dell’imposta.
v laddove l’atto venga realizzato mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata: il che implica
l’intervento del pubblico ufficiale, il soggetto obbligato a chiedere la registrazione è il pubblico ufficiale
(non solo il notaio, ma anche gli ufficiali giudiziari, i cancellieri, i segretari, nonché gli impiegati della
Pubblica Amministrazione). In questo caso il pubblico ufficiale risponde, in solido con le parti, del
pagamento della sola imposta principale. Esempio classico: il notaio à è l’ipotesi del responsabile
d’imposta. I soldi non li mette di tasca sua ma la sua professione gli impone di richiedere alle parti che
stipulano l’atto attraverso lui, il pagamento, ovvero l’anticipazione delle somme necessarie per il
pagamento dell’imposta di registro.
L’imposta di registro si articola in:
• imposta principale: è l’imposta liquidata in sede di registrazione;
• imposta suppletiva: è quella dovuta in dipendenza di errori o omissioni dell’ufficio che emergano
successivamente alla registrazione dell’atto;
• imposta complementare: qualsiasi altra ipotesi di imposta di registro che non sia ne principale né
suppletiva.
Per quanto riguarda la vendita la legge stabilisce che l’obbligo del pagamento è solidale tra le parti, sia per
l’acquirente che per il venditore.

IL CRITERIO DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO


L’applicazione dell’imposta di registro comporta un’attività di tipo interpretativo da parte dell’amministrazione
finanziaria. Poiché oggetto della tassazione è l’atto nel suo contenuto specifico, il Fisco dovrà entrare nel merito
del contenuto per qualificare l’atto ed inquadrarlo all’interno di una delle tipologie che la tariffa prevede. Infatti,
l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione anche
se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE


In generale la base imponibile dell’imposta di registro è costituita dal valore dei beni e diritti oggetto dell’atto
registro. Per valore dei beni o dei diritti si intende quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se
superiore, il corrispettivo pattuito. Quindi l’imposta di registro si applichi al valore dell’oggetto dell’atti, con una
serie di regole specifiche.
v nel caso di cessione del credito si applicherà al valore nominale del credito;
v nel caso di cessione di azienda, si applicherà al valore dell’azienda determinato dal suo netto
patrimoniale comprensivo di avviamento (ovvero il valore venale del bene = valore a cui il bene è
ordinariamente venduto al momento in cui si effettua il trasferimento);
v nel caso di atto costitutivo di società si applicherà al valore di conferimento.
Per gli immobili, l’imposta di registro ha visto l’utilizzo della rendita catastale moltiplicata per coefficienti
stabiliti dalla legge per determinare l’onere normativamente congruo (il c.d. valore catastale à l’abbiamo visto).
Siccome l’imposta grava sul valore del bene immobile, in questo modo le parti erano sicure che il valore non
sarebbe stato rettificato, perché determinato in questo modo. Questo valore è applicabile ormai soltanto ad
alcune tipologie di immobili, a differenza di come prima avveniva.

L’IMPOSTA DA BOLLO
L’imposta di bollo ha delle caratteristiche analoghe all’imposta di registro per quanto riguarda i tempi di
applicazione. Cambia, invece, il presupposto:
• l’imposta da registro: tassa l’atto come convenzione negoziale, ovvero le pattuizioni in esso contenute;
• l’imposta di bollo: tassa l’atto nella sua forma. Questo avveniva quando essa era commisurata alle
caratteristiche estrinseche dell’atto, come le marche da bollo: una ogni 4 facciate. Oggi le nuove forme
di imposta di bollo tradiscono questa logica. Esempio: imposta di bollo sui depositi bancari. Si chiama
imposta di bollo solo perché un tempo era l’imposta di bollo sull’estratto conto ma in realtà è un’imposta
patrimoniale perché tassa l’ammontare dei depositi bancari ed è addirittura commisurata al due per mille
della giacenza del rapporto, del conto corrente, del deposito bancario. Lo stesso vale per un’altra forma
di imposta di bollo: il contributo unificato. È il tributo che viene applicato a carico dell’attore, ovvero di
chi promuove il procedimento, commisurato al valore della controversia, per fasce anche lì, ed ha
sostituito l’applicazione delle marche da bollo che un tempo aveva luogo nel caso dei procedimenti
giudiziari. Il contributo continua formalmente ad appartenere alle imposte di bollo ma ne tradisce il
significato perché di fatto è un tributo commisurato al valore della controversia.

IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI


Essa risale, in termini di applicazione, nel tempo. Questa imposta a un certo punto è stata abrogata (nel 2001.
L’imposta fu abolita con le elezioni elettorali vinte da Silvio Berlusconi) ed è stata reintrodotta nel 2006.
Prima della riforma tributaria (1971 – 1971) erano presenti 2 tributi in materia di successione:
• § uno si applicava sull’intero ammontare del patrimonio devoluto in eredità (c.d. asse ereditario netto);
• §l’altro si applicava sulle quote di ciascun beneficiario.
Con la riforma tributaria le 2 tassazioni furono ricondotte ad un unico tributo che teneva conto dell’una e
dell’altra. Questo tributo nel tempo ha subito ulteriori modifiche in termini di franchigie applicabili, ovvero di
quote di valore non tassabili fino ad un certo ammontare. Esiste una polemica sul fatto che la ricchezza mobile e
quella finanziaria si sottraggono più facilmente all’applicazione di tale tributo, a differenza degli immobili.
L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di
morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazioni o altre liberalità tra vivi. In realtà si tratta di 2 tributi
distinti disciplinati congiuntamente, perché spesso le due cause di trasferimento sono tra loro legate; nel senso
che i trasferimenti tra vivi a titolo gratuito frequentemente avvengono nell’ambito familiare e costituiscono
anticipazioni di ciò che si realizzerà alla morte dell’attuale donante (ovvero con la successione). Da qui
l’esigenza di omogeneizzare, armonizzare il trattamento tra successione e donazione.
Si tratta, dunque, di imposte sui TRASFERIMENTI e sono, a differenza del passato, imposta
PROPORZIONALI (e NON progressive à peraltro duplice ordine di progressività). La base imponibile
dell’imposta sulle successioni e donazioni prende il nome, in entrambi casi, di asse ereditario netto.

L’IMPOSTA DI SUCCESSIONE
Con riguardo al presupposto, essa si applica non soltanto nel caso di trasferimento di beni e diritti per cause di
morte, ma anche nei casi di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente e di dichiarazione di
morte presunta.
L’imposta è proporzionale (l’imposta si applica a tutti i beni e i diritti che il de cuius aveva al momento
dell’apertura della successione). La base imponibile è costituita dal valore netto degli arricchimenti conseguiti
dai singoli successori, ovvero:
• § dal valore dell’eredità (nel caso di un unico erede) o delle quote ereditarie (in ipotesi di pluralità di
eredi), al netto dei legati ed oneri su essi gravanti ;
• §da quello dei legati al netto degli eventuali oneri imposti ai legatari. à quindi dalle singole quote, cioè a
quello che ciascun beneficiario riceve dal de cuius.

I soggetti passivi sono:


• §eredi: successori a titolo universale;
• §legatari: successori a titolo particolare.
Gli obbligati alla presentazione della dichiarazione sono i semplici chiamati all’eredità, fermo restando che la
dichiarazione di successione non costituisce atto di accettazione implicita.
A favore degli ascendenti e dei discendenti in linea retta, ciascuno dei beneficiari gode di una franchigia
(individuale) di € 1 milione, quindi l’imposta trova applicazione soltanto se si supera questa franchigia
nominativa. Per cui se ci sono tre figli la franchigia è di tre milioni di euro sul patrimonio complessivo.
Data la facilità per gli eredi di sottrarre al prelievo denaro, gioielli e mobilia, è prevista una presunzione per
quanto riguarda la determinazione dell’attivo ereditario. Si presume che tali beni siano compresi nell’attivo per
un importo pari al 10 % del valore netto imponibile dell’asse, anche se non dichiarati o dichiarati per un importo
inferiore.
Al fine di evitare manovre elusive attraverso l’anticipato trasferimento dei beni ai futuri eredi tramite donazione
che rientrerebbero nella franchigia, tutte le donazioni effettuate in vita dal de cuius a quelli che risultano essere
gli eredi saranno cumulate in sede di successione. Quindi il valore dell’asse ereditario viene aumentato per
verificare se le donazioni abbiano intaccato solo in parte o integralmente la franchigia spettante al successore (e
nel primo caso l’importo residuo della franchigia dallo stesso fruibile). Esempio: Immaginate un soggetto che
abbia un unico discendente e 10 milioni di patrimonio, se non ci fosse questa disposizione avrebbe tutto
l’interesse a fare 9 donazioni di quote di patrimonio di un milione di euro ciascuna, tutte in franchigia e poi
lasciare in sede di successione il milione residuo, anch’esso in franchigia. La collazione delle donazioni e delle
donazioni come la successione ovviamente impedisce questo effetto di cumulo della franchigia.

Nice to know: Un tempo quando l’imposta era progressiva questo cosiddetto cumulo aveva una funzione
importante che era quella di assicurare la progressività dell’imposta. Se un soggetto faceva donazioni prima a
quelli che sarebbero stati i suoi eredi, in questo modo frammentava il patrimonio e scompensava una tassazione
più bassa. Oggi l’imposta non è più progressiva e questa finalità è venuta meno.

L’IMPOSTA SULLE DONAZIONI


Le donazioni subiscono lo stesso carico fiscale della successione.

Parte SPECIALE
Ø à(ossia un ragionamento sulle norme che disciplinano i tributi à norme SOSTANZIALI).
A presupposto = la base imponibile
Distinguiamo:
v §Imposte dirette: o sul patrimonio (es. Irap, IMU) o sui redditi (es. Irpef, Ires)
v §Imposte indirette: IVA, Imposta di registro, Imposta sulle donazioni

SISTEMA DELL’IMPOSIZIONE SUL REDDITO


La fonte normativa delle Imposte sul reddito (Irpef, Ires) è rappresentato dal Dpr n. 917 / 86 che riporta il titolo
Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR). In realtà le norme sull’IRPEF vi sono anche altrove. Il TUIR non
da una definizione di reddito (In prima approssimazione lo potremmo definire come: la variazione che un
determinato stock di ricchezza consegue in un arco temporale. Poi c’è chi lo identifica con l’entrata: cioè tutto
ciò che il soggetto acquisisce nell’anno) al fine di una maggiore libertà impositiva (tocca, poi, all’interprete
andare ad investigare qual è la concezione di reddito che il legislatore intendeva). L’approccio del legislatore è
empirico.
Domanda: I proventi da gioco costituiscono reddito? Esempio: scommetto € 10 e vinco € 30. Qual è il reddito
in questo caso?
L'interpretazione ufficiale dell'agenzia è che i proventi da gioco costituiscono reddito. Inoltre anche l'importo
della scommessa, non potendo essere spesa (perché nel momento in cui puntiamo abbiamo già perso i soldi),
compone il reddito. La vincita nasce netta cioè tutto ciò che il banco paga è vincita e quindi reddito.
Si tratta di un’imposizione basilare sotto il profilo delle politiche fiscali, in quanto più coerente con il principio
della capacità contributiva, che conduce alla necessità di una disciplina chiara e lineare scissa in una logica di
tipo soggettivo; nel senso che l’ordinamento tributario si è organizzato con 2 tributo per coprire l’universo dei
possibili soggetti:
v §persone fisiche à l'IRPEF
v §soggetti diversi dalle persone fisiche à IRES.
Queste 2 imposte (L’irpef e l’Ires), coprono l’intera gamma dei soggetti che possono essere titolari di un reddito.
Le società di persone (che NON sono persone giuridiche, perché non godono dell’autonomia patrimoniale
perfetta) non sono né soggetti IRES, né soggetti IRPEF (cioè non godono della soggettiva passiva ai fini IRES e
IRPEF), ma sono assoggettate al regime di trasparenza fiscale in capo ai soci. I redditi prodotti da tali società
sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di
partecipazione agli utili (art. 5). In particolare, i redditi prodotti in forma associata o redditi di partecipazione
vengono tassati con l'applicazione del principio della trasparenza in capo alle persone che lo compongono.
Principio di trasparenza significa che la società non fa da schermo ai soci nell’imposizione, non si frappone nella
tassazione, ma è trasparente. Esempio: SNC con 4 soci in quote uguali = 25 %. Se la società produce € 100'000.-
di reddito imponibile, ciascun socio sarà tassato per € 25'000.-. Quindi non è tassata la società in quanto tale, ma
sono tassati i suoi soci.

Le attività esercitate in forma associata sono (à scontano l’IRAP):


§società di persone;
§impresa familiare;
§studio associato (associazioni tra professionisti).

Le società di persone, attraverso il principio di trasparenza, sono tassate o dall'IRPEF o dall'IRES a seconda della
natura dei loro soci. Se i soci sono persone fisiche sarà colpita dall'irpef, se il socio è una persona giuridica es.
una società di capitali sarà colpito dall'ires.

IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE ossia IRPEF


L’IRPEF presenta i seguenti caratteri fondamentali:
v §FONDAMENTALE: è il perno su cui si poggia tutto il sistema tributario. Ha un ruolo decisivo nella
tassazione dal punto di vista dell'intero sistema;
v §PERSONALE: è riferito ad un soggetto dotato di capacità contributiva (cioè riferita alle condizioni
personali e familiari del singoli, per cui ciascun doveva avere un’imposizione personale);
v § PROGRESSIVA: L’unica imposta progressiva in Italia è rimasta l’irpef. Ha una progressività per
scaglioni aggiuntivi;
v § GLOBALE: in quanto non considera delle specifiche situazioni da tassare, ma ha tendenzialmente ha ad
oggetto la situazione complessiva del contribuente: ossia il reddito complessivo del soggetto (le varie
categorie di reddito vengono sommate formando un’unica base imponibile). Tutti i redditi (salvo quelli
espressamente esclusi dalla legge) del soggetto passivo formano un coacervo indistinto che costituisce la
base imponibile del tributo;
v § MONDIALE: esprime il principio della transnazionalità: la tassazione colpisce i non residenti per il
reddito prodotto nel territorio dello Stato e i residenti per i redditi ovunque prodotti anche oltre il territorio
dello Stato.
A ciò si ricollega il tema dell’esterovestizione, cioè operazioni messe in piedi in maniera deliberata con le quali
si dà una veste estera a ciò che in realtà è nazionale. Esempio: una determinata società operativa nello Stato
italiano viene fatta figurare come avente sede in altro territorio nazionale.
Per prevenire al problema della doppia tassazione fra lo Stato della Fonte e lo Stato della Residenza, le
convenzioni bilaterali tra Stati regolano tali posizioni con un modello preposto (seppur facoltativo per le parti).
Esempio: Un soggetto che presta lavoro in Francia e risiede in Italia. La sua tassazione si baserà sulle
convenzioni tra i 2 Stati che si sono precedentemente accordati sui criteri di tassazione dei fatti di natura
transnazionale per evitare una doppia tassazione. Qualora non ci dovessimo mettere d’accordo su chi deve
tassare, tassiamo tutti e due consentendo però che il soggetto possa dedurre quello che ha pagato nell'altro Stato.

IL PRESUPPOSTO DELL’IMPOSTA (art.1)


È il possesso di redditi, in DENARO o in NATURA, rientranti nelle categorie indicate nell'art. 6. Intendendo per
“possesso” non l’accezione civilistica, ma la sua disponibilità in senso lato o, più correttamente, si fa riferimento
ai diversi criteri di imputazione soggettiva stabiliti all’interno della disciplina dei singoli redditi.
L’art. 6 elenca le varie tipologie di reddito previsti (individuate dal tipo di fonte produttiva che le caratterizza):
• redditi fondiari;
• redditi di capitale;
• redditi di lavoro dipendente;
• redditi di lavoro autonomo;
• redditi di impresa;
• redditi diversi.
Il periodo di imposta è l’anno solare. Ad ogni anno corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e
l’imputazione dei redditi a tale periodo è regolata dalle norme relative alle diverse categorie di redditi che
compongono il reddito complessivo. Esempio: per i redditi di capitale, di lavoro autonomo o dipendente, diversi
rileva il momento di incasso o pagamento (principio di cassa).

Dunque, è un’imposta periodica. Essendo il reddito un flusso continuo di ricchezza occorre frazionarlo entro un
periodo determinato, imputando i singoli fatti a quel determinato periodo. Per:
• i redditi fondiari à periodo di maturazione;
• i redditi di capitale à principio di cassa;
• i redditi di lavoro dipendente à principio di cassa, con l’unica deroga che valgono le retribuzioni non
pagate fino al giorno 12 del mese successivo alla chiusura dell’anno.
Si distingue dall'imposta d'atto, che è indifferente rispetto all'arco temporale perché l'atto viene tassato nella sua
oggettività a prescindere dalla sua dimensione temporale (ad es. l'atto di vendita, manifestazione di carattere
istantanea)

Piccola parentesi: è evidente come la norma (art. 6) sia generale. Non possiamo escludere nulla; nemmeno i
redditi di natura illecita. In passato vigeva il principio dell’intassabilità dei redditi di natura illecite, al fine di
evitare di rendere ammissibile la violazione delle norme mediante tassazione (altrimenti sembrerebbe che le
stessimo legittimando). La Giurisprudenza ha poi cambiato orientamento dicendo che non c’è ragione per cui
proventi che sono tali inequivocabilmente debbano sfuggire alla tassazione. Ad es. se si tratta di redditi derivanti
da prostituzione o dal traffico di sostanze stupefacenti, quindi illecito penale (perché c’è pure l’illecito
amministrativo: es. chi esercita commercio abusivamente), questi vengono, secondo il diritto penale, confiscati.
In tal caso la soluzione normativa è la seguente: Se arriva prima la confisca non ci può essere la tassazione, ma
se la tassazione arriva prima della confisca, questa è perfettamente legittima.

I SOGGETTI PASSIVI
I soggetti passivi dell’imposta le persone fisiche residenti (per tutti i redditi posseduti) e non residenti (per i
redditi prodotti nello Stato) nel territorio dello Stato. Si considerano residenti le persone che per la maggior parte
del periodo d’imposta:
• sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;
• hanno il domicilio in Italia;
• hanno la residenza in Italia.
Si considerano altresì residenti, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed
emigrati in Stati o territori a regime fiscale privilegiati (i c.d. paradisi fiscali). Esempio: caso Pavarotti; cantante
residente a Montecarlo ma l’amministrazione finanziaria ricostruì che in realtà esistevano una serie di elementi
di prova in forza dei quali i suoi interessi prevalenti sia sul piano personale che economico erano nel territorio
italiano e dunque si contestò la fittizietà della residenza all’estero.

LA BASE IMPONIBILE
L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato:
v per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10. Sono
esclusi:
o redditi esenti;
o redditi soggetti a tassazione separata (art. 17): il principio di globalità comporta che tutti i redditi
riferibili al soggetto passivo posseduti nel periodo d’imposta siano oggetto di un’unica tassazione. Esiste
però l’esigenza che alcuni redditi conseguiti nel periodo d’imposta non siano cumulati con gli altri
redditi, ma siano oggetto di tassazione separata. Esempio: indennità di fine rapporto percepita dal
dipendente al termine del suo rapporto lavorativo, ma che maturano durante il periodo in cui lui presta
l’attività lavorativa. Si tratta di redditi maturati in archi temporali lunghi (QUINDI a questa disciplina
sono soggetti tutti i redditi che abbiano in comune questa natura: maturazione in una pluralità di anni.
Esempio 2: plusvalenza da cessione di azienda. Il valore dell’azienda si presume essere il frutto
dell’attività svolta dalla stessa nel tempo. La plusvalenza presumibilmente è l'ammontare degli utili
prodotti e non distribuiti. Esempio 3: valore iniziale dell’azienda 100, valore dell’azienda alla fine del
periodo di possesso da parte dell’imprenditore = 130. I 30 (valore della plusvalenza tassabile) sono gli
utili prodotti dall’azienda, ma non distribuiti) ma percepiti in un unico periodo di imposta; sono tassati
separatamente in modo da evitare che essi vengono colpiti da aliquote più elevate di quelle vigenti nei
periodi di formazione dei redditi stessi (considerano che l’IRPEF è progressiva) à nell’esempio
considerato, se il TFR maturato in tanti anni lo tassiamo in un unico anno in cui lo si percepisce, sarebbe
una batosta fiscale à iniquo e non conforme alla capacità contributiva. Viene applicato un’aliquota media
rappresentativa dell’aliquota che ordinariamente quel soggetto sconta nella tassazione à tasso ad hoc.
v per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, salvo che la convenzione contro la
doppia imposizione (in quanto prevale sulla norma nazionale) con quel paese non prevede che esso sia
esclusivamente tassato nel paese della fonte. Esempio: immobile situato nel territorio italiano. La norma
italiana coincide con quella contenuta nella convenzione perché in questi si prevede la tassazione nel
territorio in cui è situato l'immobile. Se si tratta di reddito da lavoro, presumibilmente sarà tassato nel
paese in cui l'attività lavorativa è svolta.

CON RIGUARDO AI RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO


Per comprendere a fondo la base imponibile dobbiamo analizzare le categorie reddituali. Infatti, l’IRPEF, pur
essendo un’imposta globale, mantiene la distinzione delle categorie perché rilevano ai fini dell’accertamento
essendo i redditi di ogni categoria diversi (per la fonte produttiva).
Ognuno cammina indipendentemente con riguardo alla determinazione del proprio reddito complessivo (perché
sono diversi gli strumenti, i metodi e le logiche di determinazione degli stessi), ma una volta determinato si
procede ad una sommatoria (coacervo) di tutti i redditi, dalla quale sottraiamo gli oneri deducibili e otteniamo il
R.C.N.
Ø DA CIO’ possiamo dire che LE CATEGORIE OFFRONO LE REGOLE PER LA DETERMINAZIONE
DELLA BASE IMPONIBILE.

Quindi abbiamo 6 entità. Le stesse entità possono essere a sua volta frutto di una sommatoria di componenti
positivi e negativi (es. redditi fondiari provenienti da più immobili).
1. Si procede a sommare le varie categorie ottenendo in questo modo: il reddito complessivo lordo
(R.C.L.);
2. Dopodiché tale risultato viene depurato dagli oneri deducibili, cioè gli elementi rappresentativi di spese
sostenute dal contribuente o da soggetti a lui legati (es. i familiari) che la legge consente di sottrarre al
reddito complessivo (spese di produzione del reddito e somme varie – interessi passivi su mutuo passivo
ipotecario, spese universitarie), ottenendo cosi:
3. il reddito complessivo netto (R.C.N.);
4. Il reddito complessivo netto è la vera base imponibile dell’IRPEF, alla quale si applicano le aliquote a
scaglioni aggiuntivi. In particolare: si fraziona la base in tante porzioni a ciascuna delle quali si applica
un’aliquota differente crescente. Le imposte relative si sommano e si giunge: l’imposta complessiva
lorda.
5. Ad essa si sottraggono le detrazioni. Questi hanno un’incidenza più forte degli oneri deducibili.
(Attenzione: incidono sull’imposta e non sull’imponibile). Esempio: detrazioni per familiari a carico.
Otteniamo: l’imposta netta
6. L’imposta netta è quella dovuta, ma non ancora quella da versare, a causa dei prelievi anticipati come
acconti per l’IRPEF, ritenute già subite. Dunque, verranno decurtate le somme già versate dal
contribuente prima della presentazione della dichiarazione. Se tali importi superano l’imposta netta, il
contribuente è in credito e può scegliere il rimborso dell’eccedenza o la compensazione con altri
obblighi di versamento. Giungiamo così a: l’imposta da versare.

CON RIGUARDO AI NON RESIDENTI (art. 24)


Nei confronti dei non residenti l'imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente à
quindi secondo le stesse regole. L’imposta tassata all’estero costituisce (salvo diversa disposizione contenuta
nelle convenzioni contro la doppia imposizione) credito d’imposta deducibile anche nel nostro paese, MA
l'imposta pagata all'estero DEVE ESSERE appunto "PAGATA" e non semplicemente dovuta. Esempio: se un
soggetto lamenta la doppia imposizione per un immobile situato in Francia, ad egli non viene riconosciuto il
credito d’imposta se non è in grado di provare l’avvenuto pagamento.

Uno sguardo al passato


L’IRPEF nasce con la prima grande riforma tributaria del ‘71 – ‘73. Come funzionava prima? Prima vi erano
tante imposte, una per ciascuna manifestazione reddituale: un’imposta sui terreni, una sui fabbricati, un’imposta
di ricchezza mobile ecc.. Tutte queste imposte avevano natura reale, aggettivo che si contrappone a quello
personale. Peraltro si tratta vi imposte proporzionali!
Dal ’48 il sistema tributario era informato al criterio di progressività. Tale progressività veniva conferita al
sistema da un’altra imposta che si aggiungeva alle prime: la c.d. imposta complementare progressiva sul reddito
complessivo. La complementare” funzionava un po’ come l’IRPEF. Essa presupponeva la sommatoria di tutti i
redditi sulla quale si applicava un’ aliquota crescente. La distinzione per categorie, che è rimasta interna al
tributo, originariamente era conseguente alla diversità delle imposte. I redditi sono diversi tra loro; perché un
reddito fondiario, determinato catastalmente, è profondamente differente dal reddito d’impresa, determinato da
C.E..

REDDITI FONDIARI (à sono l’archetipo dell’oggetto della tassazione! Tutti i sistemi tributari sono nati con la
tassazione cosiddetta fondiaria à L’imposta fondiaria rappresenta la madre di tutte le imposte, poiché la
ricchezza fondiaria è la ricchezza più antica)
I redditi fondiari sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono
essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano (à quindi non vi
rientrano quelli degli immobili non iscrivibili in catasto perché siti all’estero, così come quelli derivanti da usi
differenti da quelli previste dalle rendite).
Elementi distintivi del reddito fondiario:
1. La sua origine: ovvero il cespite che lo produce, che può essere un immobile, un fabbricato o un
terreno. Ciò non è sufficiente a determinare la natura fondiaria del reddito, perché possono esservi
ipotesi in cui il reddito che proviene da un immobile non è un reddito fondiario;
2. L’iscrizione: essa può anche essere in fieri (in divenire, ossia in via attuazione). Esempio: i fabbricati di
nuova costruzione, appena costruiti non possono essere iscritti in catasto ma lo saranno; Vi sono anche
gli immobili fantasma, cioè quei fabbricati che pur essendo esistenti non risultano perché non sono mai
stati iscritti, perché nessuno ne ha chiesto l’iscrizione (fenomeno dell’abusivismo edilizio);
3. L’attribuzione di rendita: perché è anche possibile che il catasto non attribuisca rendita, perché non
ritiene quel bene suscettibile di produrre una rendita (rendita zero). Esempio: i fabbricati rurali che sono
asserviti all’utilizzo del fondo agricolo. Quel fabbricato non è suscettibile di produrre una rendita
autonoma, perché non è suscettibile ad un affitto o ad un godimento diverso da quello per cui è preposto.
La sua utilità si risolve nella rendita del fondo, noi lo chiameremmo un bene strumentale del fondo.

Lo strumento di determinazione dei redditi fondiari è il catasto.


Vi sono 2 catasti:
• il catasto dei terreni;
• il catasto edilizio urbano: cioè dei fabbricati e delle aree che ricadono in centri abitati pur essendo terreni
non con destinazione agricola.
Il catasto è uno strumento che opera attraverso il censimento degli immobili (infatti si dice “censire in catasto”).
In particolare, è lo strumento attraverso cui la Pubblica Autorità (ovvero l’Amministrazione finanziaria), procede
alla rilevazione del territorio nazionale, poi alla scomposizione dello stesso in MACROAREE (c.d. zone
censuarie), poi in più piccole aree (attraverso c.d. operazioni geometrico – particellari) sino a giungere all’unità
minima / elementare (indivisibile).
Quest’ultima prende il nome di:
• §particella catastale nel caso di catasto dei terreni;
• §unità immobiliare urbana nel caso di catasto edilizio urbano o dei fabbricati per convenzione.
La particella, riferendoci al terreno, è una porzione di terreno continuativa (non può essere interrotta da un’altra
particella), appartenente ad un unico titolare (salvi i casi di contitolarità, dove il titolo sia unico, come nel caso
degli eredi o nel caso di una comunione), con un’unica destinazione colturale. L’unità immobiliare urbana,
invece, è quel fabbricato o porzione di esso suscettibile di produrre un reddito autonomo (es. il nostro
appartamento non è un fabbricato ma una porzione di esso). Quindi una stanza non è un’unità immobiliare
urbana, perché non suscettibile di produrre un reddito autonomo, perché non può essere oggetto di autonomo
utilizzo (è priva di servizi autonomi).
Una volta individuata l’unità elementare, essa viene classata (vi è una serie di classi previste dalla legge) e poi
qualificata in base alle caratteristiche intrinseche (es. nel caso degli immobili à = abitativi, B / C / D = a secondo
del loro specifico utilizzo tipo locali di deposito, immobili industriali o commerciali).
Il reddito determinato mediante lo strumento del catasto presenta 3 caratteristiche:
1. Medio: viene determinato utilizzando delle medie del settore (estimo che studia le rese fondiarie
ovvero quanto mediamente rende un ettaro di vigneto o di seminativo di prima. È la media a cui fa
riferimento il catasto);
2. Ordinario: prescinde dalle particolari/eventuali tecniche utilizzate nella coltivazione ma si rifà
all’ordinario utilizzo delle tecniche agricole;
3. Continuativo: si presume che il reddito si manifesti di continuo nel tempo senza interruzioni
dipendenti dai fattori più diversi, es. calamità naturali (salvo alcune ipotesi previste dalla legge);
Ø Dunque il reddito catastale è un reddito presunto (come si evince dai 3 aggettivi), che si basa su medie,
statistiche e presunzioni!!!
QUINDI il catasto ha funzione impositiva, in quanto consente di determinare la presumibile redditività
dell’immobile e quindi rende possibile la sua tassazione; ma viene utilizzato anche ad altri scopi. Esso è gestito
dall’Agenzia del territorio. Da noi la risultanza catastale è uno strumento utile per individuare il titolare
dell’immobile ma non costituisce prova della proprietà (per questo esistono altri strumenti come la pubblicità
immobiliare).
Esistono altri catasti, come il c.d. sistema tavolare – esistente in Alto Adige, in cui il catasto ha una funzione
diversa da quella fiscale, assimilabile a quella assolta da noi dalla pubblicità immobiliare della conservatoria dei
registri immobiliari à cioè ha funzione di identificazione della proprietà, infatti chi risulta proprietario di un
immobile catastalmente anche civilisticamente può essere considerato tale.

Nice to know: La lentezza con cui lo strumento catastale viene aggiornato finisce per rappresentare un vero e
proprio sistema agevolativo dell’attività agricola. La circostanza che ordinariamente le rendite siano piuttosto
basse e non collimanti con quella che è la produttività reale dell’immobile costituisce un’agevolazione fiscale,
laddove l’immobile si condotto direttamente. Questo vale principalmente per le imprese agricole, le quali
essendo tassate sulla base del reddito agrario vedono il loro livello di tassazione molto più basso di quello che
sarebbe se fossero tassate a conto economico.

Possiamo distinguere i redditi fondiari:


v § reddito dei fabbricati: ha una sua unitarietà. Attribuito ai possessori di costruzioni iscritte al catasto dei
fabbricati, che le impieghino direttamente per sé o le concedono in uso a terzi;
v reddito dei terreni: che si distingue a sua volta in:
o reddito dominicale: è quella parte del terreno che remunera la proprietà ed è ritraibile dal terreno
attraverso l’esercizio delle attività agricole à quindi attiene al normale esercizio dell’attività su di
esso;
o reddito agrario: è il risultato dell’esercizio di un’attività agricola sul fondo, quindi impresa agricola.
In altre parole: remunerativo del lavoro di organizzazione dell’impresa e del capitale d’esercizio,
ottenibile pertanto dall’imprenditore agricolo che coltivi un fondo senza possederlo. Dunque attiene
allo sfruttamento concreto del fondo.
Ø à La differenza tra reddito dominicale e reddito agrario risalta quando il terreno non sia utilizzato
direttamente dal proprietario, ma venga concesso in affitto (quindi la scissione tra dominicale ed agrario
si fa quando il fondo è affittato!!!). Esempio: quando il terreno è concesso in affitto, abbiamo una
scissione soggettiva tra il proprietario e colui il quale concretamente ha il godimento del terreno perché
lo utilizza in qualità di affittuario. Il reddito dominicale si forma in capo al proprietario concedente; il
reddito agrario è imputato all’affittuario. L’uno attiene alla titolarità dell’esercizio dell’attività sul fondo;
l’altro al capitale investito nell’attività e all’organizzazione dell’attività stessa.
Dunque, se l’attività agricola è svolta dal possessore gli sono imputi entrambi i redditi, se è svolta da un
affittuario è tassato solo sul reddito agrario.
Tutti e 3 tipi di reddito fondiario sono calcolati mediante l’applicazione delle TARIFFE D’ESTIMO. Nota: Nel
caso dei fabbricati, la rendita catastale può differire significativamente dal reddito effettivo. In caso di contrasto
tra i 2 valori, l’imposta ricade sul maggiore tra i due redditi!!!

Attività fiscalmente agricole


Il discrimine tra il reddito agrario ed il reddito d'impresa è molto sottile. Il criterio secondo il quale il legislatore
riconduce l’esercizio di un’attività agricola all’ambito del reddito agrario è quello della sua proporzionalità al
fondo, cioè al terreno sul quale l’attività è svolta.
Le attività fiscalmente agricole sono (art. 32):
1. attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura (qui non vi sono limiti);
2. attività di allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno 1⁄4 dal terreno (quindi se i
mangimi ottenibili giungono ad almeno 1⁄4 si finisce in un’aria, altrimenti si ricade nell’altra) à il
parametro qui è costituito da 1⁄4 di mangimi ottenuti dal fondo;
3. attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili anche
provvisorie, purché la superficie a ciò adibita non sia più del doppio di quella del terreno su cui la
produzione stessa insiste;
4. le c.d. attività connesse di cui all’art. 2135 C.C., dirette alla manipolazione, conservazione,
trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, che abbiano
ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o
dall’allevamento degli animali.
Se le attività svolte rientrano in questi limiti, il redditi ad essa relativa sono qualificabili come reddito agrario; al
contrario, come reddito d’impresa. Il reddito agrario ha una tassazione più favorevole rispetto al reddito
d’impresa.

Nel 2001 l’art 2135 C.C. ha subito una profonda revisione, in quando il criterio di collegamento con il fondo
viene sostituito con quello del ciclo biologico o ad una sua fase, rientrassero nelle attività agricole anche attività
lontane da quelle fisicamente legate al fondo. Inoltre, nel 2006 è stato introdotto un nuovo soggetto; prima, la
categoria di imprenditore agricolo spettava unicamente all’imprenditore individuale oppure alla società semplice
che non essendo società commerciale poteva svolgere l’attività agricola. È stata istituita la possibilità per le
società cooperative, per le srl di assumere il titolo di “agricola” e come tale di rappresentare un soggetto che
esercita attività agricola e non attività di impresa commerciale.

Criterio di imputazione temporale


I redditi fondiari sono imputati, a prescindere dalla percezione, a chi possiede l’immobile a titolo di proprietà,
enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, in proporzione alla durata del possesso nel periodo d’imposta. Quindi il
reddito fondiario è imputato secondo il criterio della maturazione, che significa che se è maturato il diritto a
ricevere il reddito, il reddito si considera esistente e pertanto tassabile. Esempio: il padrone di casa che non si
vede corrispondere il canone di locazione è ugualmente chiamato al pagamento dell’imposta, per il reddito
maturato nel periodo di possesso. Questo vale sia per il reddito effettivo che per quello catastale.

Accenno al reddito agrario - attività che si ritengono produttive di reddito.


Abbiamo detto che il presupposto che vi sia un reddito fondiario e che vi sia un terreno o fabbricato e che esso
situato nel territorio nazionale sia iscritto o debba essere iscritto al catasto con attribuzione di rendita.
Problematiche:
1. Immobili situati all’estero ma di proprietà di soggetti residenti: non danno luogo a reddito fondiario,
perché non sono situati nel territorio dello Stato e perché non sono né censiti né censibili dal catasto.
Il catasto censisce solo beni presenti sul territorio nazionale. Tuttavia il loro reddito non è esente da
imposte, ma viene qualificato come reddito diverso (VI categoria);
2. immobili strumentali per l’esercizio di arti e professioni e quelli relativi ad imprese commerciali (art.
43). Essi non sono produttivi di reddito fondiario. Nota: si considerano strumentali gli immobili
utilizzati esclusivamente per l’esercizio della professione e dell’impresa commerciale da parte del
possessore. Tuttavia (à si tratta di una deroga), gli immobili relativi ad imprese commerciali che per
le loro caratteristiche non possono essere utilizzati diversamente, se non con radicali trasformazioni,
si considerano strumentali anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato. Conseguenza: il
reddito di locazione sarà una componente del reddito di impresa e non del reddito fondiario.

REDDITI DI CAPITALI (art. 44 e 48) à è quello che nasce da un investimento a fronte di una remunerazione.
Spesso non concorrono alla tassazione del reddito complessivo perché vengono tassati distintamente. Il
legislatore, infatti, non ne ha fornito una definizione netta, ma un ELENCO dettagliato, all’interno del quale
possiamo distinguere 2 categorie fondamentali:
1. reddito di capitale che ha natura di interesse per il capitale dato in prestito, es. mutui o altri rapporti
di finanziamento à investimento che NON comporta il rischio di impresa!;
2. reddito di capitale che ha natura di provento / utile: derivante dalla partecipazione in società à
investimenti caratterizzati dal rischio di impresa (? fiscalmente si chiama reddito da
partecipazione?).
Le caratteristiche che accomuna tali redditi sono:
• §derivano da un investimento a fronte di una remunerazione;
• § NON sono percepiti nell’esercizio di attività d’impresa: se conseguito nell’ambito di un’attività di
impresa non costituiscono redditi da capitale, bensì componenti del reddito di impresa à saranno dunque
tassati per competenza e non per cassa!
• §sono generalmente tassati alla fonte.

I redditi di capitali sono tassati in base al principio di imputazione PER CASSA (come redditi tendenzialmente
netti, ossia non suscettibili di particolari deduzioni o detrazioni perché non presuppongono spese; tuttavia tale
tassazione si distingue in base al tipo di reddito e alla natura del soggetto percettore).

Parentesi storica: In passato veniva tassata la medesima ricchezza una volta in capo alla società (in sede di
tassazione della stessa) ed una seconda volta in capo al socio (quando la ricchezza viene distribuita, in sede di
tassazione delle persone fisiche) che ve ne fa parte. Era previsto il meccanismo del credito di imposta nel quale
l’imposta pagata dalla società diventava anticipo dell’imposta dovuta dal socio, quindi veniva tassata la società
dopo di che il socio portava a credito proprio l’imposta. Il sistema del credito di imposta è stato abolito nel 2004.
Il nuovo sistema prevede la tassazione della società ove il socio non beneficia di alcun credito di imposta per
l’imposta pagata dalla stessa. Egli beneficia però a seconda della sua natura di un abbattimento della base
imponibile dell’utile che gli viene distribuito.

REDDITI DA LAVORO
Con il T.U. si separano le categorie di lavoro rendendole autonome:
A) Redditi da lavoro dipendente
B) Redditi da lavoro autonomo

A) REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE (art. 49)


È reddito da lavoro dipendente quello che deriva da rapporti che hanno per oggetto la prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alla dipendenze e sotto la direzione di altri; Compresi:
• il lavoro a domicilio;
• le pensioni (anche se non vi è la prestazione di lavoro, perché presenta grandi affinità alla retribuzione
pagata);
• gli assegni ad essi equiparati, es. assegni di disoccupazione;
• gli interessi e rivalutazione monetaria riconosciuti in una sentenza di condanna al pagamento di crediti
da lavoro;

Vi previsti dei redditi assimilati a questo reddito, ma non derivanti da un vero e proprio rapporto di lavoro:
• quello dei soci delle cooperative:
• quello dei sacerdoti;
• quello di cariche elettive.

Sono esclusi da tassazione:


• prestazioni di servizi di trasporto (autobus che raccoglie i dipendenti per portarli allo stabilimento);
• l’indennità di mensa; (entro una soglia monetaria i ticket-buoni pasto).

Le regole di determinazione di tale reddito:


Ø il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo
di imposta, in relazione al rapporto di lavoro, anche sotto forma di erogazioni liberali. Quindi la forma con la
quale avviene questa remunerazione è irrilevante e vigono i seguenti principi:
o principio onnicomprensività: per cui sono ricompresi TUTTI i compensi percepiti in relazione al
rapporto di lavoro, quindi anche tutte le erogazioni effettuate dal datore di lavoro a prescindere dalle
prestazioni effettivamente svolte (indennità di malattia, maternità) e i compensi in natura. Sono tassabili
anche i c.d. fringe benefits: elementi complementari alla retribuzione principale che consistono nella
concessione in uso di beni o servizi. Questi sono tassabili. Sono previste delle regole ad hoc per la loro
tassazione. I fringe benefits non sono espressi in valori monetari, ma è un valore, e per la sua tassazione
ci si rifà al costo dei benefit per l’azienda;
o principio di cassa à criterio di imputazione al periodo d’imposta (dal momento che sono tassati solo i
compensi percepiti in un determinato periodo d’imposta). In particolare il principio di cassa allargato,
introdotto da alcuni anni, che fa sì che quanto viene corrisposto al dipendente entro il giorno 12 del mese
di gennaio successivo alla chiusura dell’anno è considerato percepito nell’anno precedente (per
l’impresa sarà in ogni caso costo dell’anno precedente in virtù del principio di competenza).
La tassazione avviene mediante la ritenuta alla fonte operata dal sostituto d’imposta (il datore di lavoro (e
mediante il CUD).

Il reddito di lavoro dipendente costituisce una categoria a basso rischio fiscale, dovuto al fatto che nella
maggioranza dei casi al reddito di lavoro dipendente si applica il sistema di prelievo alla fonte, per cui il
percipiente ha scarse possibilità di sottrarsi alla tassazione. Infatti, almeno una parte dell’imposta dovuta gli
viene trattenuta alla fonte. Sono ben noti i fenomeni come il fuori busta, il lavoro nero, tutti fenomeni in cui, pur
in presenza di rapporto di lavoratore dipendente, l’obbligazione tributaria non viene adempiuta.

REDDITI DIVERSI
In questa categoria vi confluiscono tutti quei redditi che non rientrano nelle altre categorie in quanto privi di uno
dei requisiti propri di tali categorie. Esempio: redditi derivanti dall’esercizio non abituale di attività di lavoro
autonomo – c.d. prestazioni occasionali – o d’impresa.
Le forme più significative dei redditi diversi sono:
1. il capital gain: guadagni di capitali collegati anche ai mercati mobiliari, alla cessione di partecipazioni in
società;
2. Plusvalenze da cessioni immobili: es.
Ø È tassabile la plusvalenza realizzata attraverso la vendita di un’area edificabile che risulti tale in base
allo strumento urbanistico, purché avvenga al di fuori dall’esercizio di impresa à è data dalla differenza
tra il prezzo di vendita e prezzo d’acquisto (o nel caso di successione, non essendoci un prezzo, il valore
dichiarato ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni). Altre ipotesi riguardano l’acquisto e la
vendita di un fabbricato o porzione di esso entro 5 anni (infraquinquennale) salvo che il fabbricato sia
stato adibito ad abitazioni principale in questo periodo di tempo. ( se io lo compro lo affitto o lo tengo
genericamente a disposizione la plusvalenza sarà tassabile come reddito diverso) .
Ø È tassabile la plusvalenza conseguita mediante le lottizzazioni di terreni (o l’esecuzione di opere intese a
renderli edificabili e la successiva rivendita dei terreni e di edifici ivi costruiti à l’imponibile è dato dalla
differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta ed il prezzo di acquisto o il costo di
costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente).

REDDITI DA LAVORO AUTONOMO (art. 53) à costituisce un’area fortemente a rischio evasione.
È una via di mezzo tra:
v il reddito da lavoro dipendente: il lavoratore si distingue per l’autoorganizzazione (requisito soggettivo);
v il reddito d’impresa: si accomuna per l’autonomia, ma si distingue per il contenuto dell’attività (requisito
oggettivo). Noi = professionale, Impresa = commerciale

È una categoria di reddito definita solo in grandi linee nel TUIR: Sono redditi di lavoro autonomo quelli che
derivano dall’esercizio di arti e professioni (à natura intellettuale dell’attività), intendendo per queste l’esercizio
abituale, anche se non esclusivo (requisito della professionalità), di attività di lavoro autonomo diversa da quella
di impresa (requisito dell’AUTOORGANIZZAZIONE e dunque non c’è subordinazione o eterodirezione),
compreso l’esercizio in forma associata (cioè è pure inclusa).

Sono inoltre redditi di lavoro autonomo (redditi assimilati):


v proventi che provengono dai diritti di sfruttamento delle opere dell’ingegno, diritti d’autore, brevetti e
scoperte, purché conseguito dall’autore o inventore (se l’autore muore, l’erede non percepisce reddito di
lavoro autonomo, bensì redditi diversi) e FUORI dall’esercizio di imprese commerciali (altrimenti
sarebbe provento d’impresa).

Con riguardo alla determinazione del reddito, il contribuente è legittimato a dedurre le spese necessarie per
giungere al reddito (in altre categorie non è possibile); si tratta dunque di un RISULTATO DIFFERENZIALE
tra elementi:
v § positivi: compensi PERCEPITI (fa riferimento al principio di cassa à i compensi INCASSATI),
in denaro o in natura, nel periodo d’imposta;
v § negativi: spese sostenute (il termine sostenuto è vago e NON implica che la spesa sia stata pagata à
infatti gli ammortamenti sono una tipologia di spesa deducibile anche se non pagata)
Ø si applica dunque il PRINCIPIO DI CASSA.

In particolare:
§ § I compensi: vengono calcolati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali previsti per legge a
carico del soggetto che li corrisponde;
§ § Le spese: sono deducibili sole se sono INERENTI allo svolgimento dell’attività (quindi se sostenute
nell’esercizio della professione!!!).

Di recente il legislatore ha esteso l’ambito degli elementi positivi e negativi per la determinazione del reddito di
lavoro autonomo. In particolare, ha aggiunto:
v Ø tra le componenti positive:
o Plusvalenze dei beni strumentali (es. cessione a titolo oneroso, autoconsumo esterno, indennizzo
per risarcimento derivante da perdita che prima facevano parte del reddito d’impresa).
o Corrispettivo percepito a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque
riferibili all’attività;
v Ø tra le componenti negative:
o Minusvalenze da beni strumentali;
o Spese promiscue: spesa in parte inerente all’esercizio dell’attività e in parte inerente alla spesa
personale, ad es. professionista che ha lo studio presso l’abitazione à le spese sono deducibili al
50 % secondo un criterio forfettario;
o Spese con criterio diverso di cassa: per i quali è previsto il criterio di maturazione (es. TFR) à il
costo va spalmato negli anni;
o Ammortamenti;
o Spese deducibili soltanto in una misura determinata, in relazione alla loro natura e anche in
relazione ad una soglia massima, ad es. spese per prestazione alberghiera à sono deducibili al 75
% per un ammontare complessivo annuale massimo che non superi il 2% dell’ammontare dei
corrispettivi dichiarati à quindi c’è un doppio tetto: uno è in % della spesa, e l’altro attiene
all’incidenza della spesa sull’ammontare complessivo dei compensi dell’anno. Esempio
numerico: professionista ha compensi per 100.000 euro, e va in albergo pagando 100 euro di
camera potrà dedurre 75 euro e queste spese le potrà dedurre fino ad un massimo di 2.000 euro.
Nota: NON sono DEDUCIBILI i compensi erogati al coniuge (non esercente attività professionale) e ai figli
minori à sarebbe un modo per sottrarsi alla progressività dell’aliquota.

Redditi SENZA sistema di determinazione analitico


Gli altri redditi, in particolare lo sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale, hanno un sistema di
abbattimento della base imponibile correlato ai compensi con una % predeterminata dalla legge (25%). Nel caso
dei diritti d’autore l’ammontare dei compensi percepiti nell’anno è ridotto del 25% a titolo di abbattimento
forfettario delle relative spese (es. scrittore: non deve dedursi analiticamente le spese, cioè se nell’anno ha
incassato 100.000 euro di diritti d’autore pagherà sull’imponibile di 75.000 euro, con un abbattimento forfettario
del 25 %).

Regime dei minimi


La legge ha previsto la possibilità, e valida solo fino al compimento del 35°anno di età, di optare per un regime
di particolare favore: il c.d. regime dei minimi. Tale regime prevede che soggetti che avviino una attività
professionale che comportino compensi non superiori a € 30'000.– all’anno, siano collocati in un’area NO TAX,
per cui a pari compensi
§ tali soggetti NON sono tenuti alla tenuta di scritture contabili, ma solo alla conservazione dei documenti
§ NON applicano l’IVA: ma emette un documento in cui dichiara di appartenere al regime dei minimi
§ non sono sottoposti a ritenuta a titolo di acconto (imposta 5% è irrisoria)
§ si applica unicamente un’imposta sostitutiva del 5%

Regimi contabili dei professionisti


I documenti essenziali per la determinazione del reddito di lavoro autonomo sono le scritture contabili. Possiamo
distinguere 2 regimi:
v § Regime di contabilità ordinaria: presuppone la tenuta dei seguenti registri contabili:
o Registro IVA;
o Registro dei beni ammortizzabili (per dedurre gli ammortamenti);
o Registro cronologico dei componenti di reddito e dei movimenti finanziari (una sorta di giornale
mastro, in cui il professionista deve indicare compensi, spese e movimentazioni banca e cassa) à
qualora il professionista non volesse tenere questa scrittura può optare per:
v § Regime di contabilità semplificata: presuppone la tenuta dei seguenti registri contabili:
o Registro IVA;
o Integrare registri IVA con annotazioni delle operazioni non rilevanti ai fini dell’IVA ma rilevanti ai
fini dell’imposta sul reddito (spese per il reddito di lavoro dipendente).
L’alleggerimento dell’obbligo contabile, ovvero la possibilità per optare per il regime semplificato, ha portato ad
un difetto difensivo, nel senso che il contribuente non avrà uno strumento utile per contrastare l’accertamento
dell’amministrazione finanziaria, e ciò vale sia per i professionisti che per le piccole imprese à ciò ha portato alla
tenuta di giornale mastro informale.

ALTRE CONSIDERAZIONI SUL LAVORO AUTONOMO


Il reddito da lavoro autonomo costituisce un’area fortemente a rischio di evasione: Nel caso di reddito d’impresa
e reddito di lavoro autonomo, il risultato imponibile scaturisce da una differenza tra elementi positivi e negativi.
Questa differenza a sua volta emerge dalle risultanze delle scritture contabili cui questi soggetti sono tenuti ad
avere. Il contribuente in queste 2 categorie è chiamato a “modellare” con le sue mani il proprio imponibile. È lui
determinare il risultato da sottoporre a tassazione. Ciò spiega perché queste categorie sono ritenute dal fisco a
rischio evasione.

Nice to know: Normativamente la distinzione tra professionista e attività d’impresa viene offerta dagli artt. 2195
e 2135 cc. Se l’attività rientra in una di queste due aree (art.2195 attività commerciale e art. 2135 attività
agricole) non sarà attività di lavoro autonomo. Se è fuori da questi ambiti può essere attività di lavoro autonomo.

La legge ha recentemente introdotto la figura della Società tra Professionisti (STP) à l’orientamento è quello di
tassarlo con norme del reddito professionale. Domanda: il tabaccaio fa reddito da lavoro autonomo? No, fa
reddito d’impresa.

Nice to know: Nelle società di capitali l'utile deve essere distribuito per poter essere tassato in capo al socio, se
la società non distribuisce ma si autofinanzia sarà tassata la società ma il socio no.

L’ICI e l’IRAP sono piccole imposte; hanno un gettito minore rispetto alle altre imposte studiate.

ICI (Imposta comunale sugli immobili)


La normativa di riferimento dell’ICI (e ora dell’IMU) è dlgs 504/92. L’ICI è un’imposta patrimoniale speciale
(in quanto colpisce solo determinati beni) ed ordinaria, con periodicità annuale.
v Presupposto dell'imposta: è il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli, siti nel
territorio dello Stato, qualunque sia la loro destinazione (/a qualunque uso destinati),dove per:
o Fabbricati: si intende qualsiasi unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto
edilizio urbano. Non sono solo fabbricati, ma anche capannoni. Non sono soggetti a imposta o lo
sono in misura ridotta i fabbricati inabitabili, ma solo se dichiarati tali dal comune dopo una
specifica richiesta da parte del contribuente;
o Area fabbricabile: qualsiasi terreno che in base agli strumenti urbanistici generali può essere
utilizzato a scopo edificatorio (quindi se si tratta di un fabbricato in costruzione, nonostante sia già in
essere, prima della sua ultimazione, viene tassato come area edificabile);
o Terreni agricoli: sono individuabili in quei terreni adibiti/destinati ad attività agricola ai sensi
dell’art. 2135 C.C.. I terreni incolti non sono soggetti ad ICI. L'immobile viene tassato a prescindere
dal titolo in base a cui l'immobile viene posseduto. Se ad es. un immobile è posseduto con un diritto
di proprietà transitorio, perché lo si vuole rivendere, come fanno tipicamente le società immobiliari,
è sempre assoggettato ad ICI.
v Soggetti passivi: sono il proprietario dell’immobile, ovvero il titolare di un diritto reale sul bene
immobile (diritto di usufrutto, uso o abitazione, superficie, enfiteusi). Se l’immobile è concesso in
locazione finanziario, soggetto passivo è il locatario. In caso di concessione demaniale, soggetto passivo
è il concessionario.
v Soggetto attivo: sono i comuni, per gli immobili la cui superficie si trova nel loro territorio. Ad essi
spetta:
o stabilire l’aliquota (non a livello integrale, nel senso che esiste un max. e min. di aliquota stabilita
dalla normativa legislativa, nella specie dal 4 al 7 ‰).
o svolge l’attività di accertamento, controllo, riscossione e di sanzione (si parla di attività di controllo
perché la dichiarazione ICI non è più obbligatoria! Sono intervenute norme che hanno reso
incrociabili i data base. In che senso? Ognuno dei diritti che abbiamo visto fanno sorgere la qualità
di soggetto passivo (quindi proprietà, enfiteusi ecc. ) nascono sulla base di contratti stipulati nella
forma dell’atto pubblico (cioè vengono stipulati davanti ad un notaio) e vengono registrati. Nel
momento in cui questi contratti vengono registrati, sono inviati in copia al comune su cui insiste il
bene ai fini dichiarativi, per cui il soggetto non sarà più obbligato a dichiarare la sussistenza del
presupposto à lo stesso avviene nell’ipotesi di successione!).
v Il periodo di imposta coincide con l’anno solare. L’ICI è dovuta in proporzione alla quota e da i mesi di
possesso di ciascun immobile. Esempio: se si viene in possesso di un immobile in corso d’anno o si il
possesso dell’immobile in corso d’anno si pagano soltanto le frazioni di mese in cui avete effettivamente
avuto il possesso, il minimo sono 15 giorni. Tutto viene arrotondato a 15 giorni. Per cui se sono 3 giorni
vale il termine di 15 giorni.
v La base imponibile è costituita:
o per i fabbricati iscritti in catasto: dalla rendita catastale, aumentata del 5 % (per attualizzare il valore
del fabbricato della rendita catastale), moltiplicato per un moltiplicatore che dipende dalla categoria
catastale a cui appartiene il fabbricato (es. categoria A, B, C);
o per le aree fabbricabili: dal valore venale (in comune commercio) dell’immobile al primo gennaio
dell’anno di imposizione;
o per i terreni agricoli: dal reddito dominicale, aumentato del 25 %, moltiplicato per i moltiplicatori
(moltiplicatore che è 75);
o per i fabbricati industriali: dal valore di bilancio.
v I comuni possono modificare in aumento o in diminuzione l’aliquota (tra il 4 e il 7 per mille) e applicare
eventuali esenzioni. Il pagamento si basa sull’autoadempimento dei contribuenti e viene effettuato in 2
rate. (Dagli appunti: soltanto successivamente il comune ed entro 5 anni da quello che dovrebbe essere il
momento di versamento, il comune può procedere all’attività di liquidazione – accertamento).

IMU (Imposta municipale)


È stata sostituita nel 2011 dall’IMU. L’IMU da sola non esaurisce le imposte sugli immobili: infatti adesso di
parla di IUC (imposta unica comunale) che comprende IMU, TASI e TARI, ove:
o L’IMU (Imposta municipale) ha sostituito l’ICI: dove l’ICI andava interamente ai comuni, mentre l’IMU
va in parte allo Stato;
o La TARI ha sostituito la TARES (tassa sui rifiuti);
o La TASI che è la tassa su i servizi indivisibili che hanno sostituito l’addizionaleTARES.

Con riguardo all’IMU NON vengono modificati gli elementi basilari dell’ICI: base imponibile, presupposto e
soggetti passivi sono gli stessi:
v l’IMU grava anche sulla prima casa;
v il gettito derivante da immobile ≠ dalla prima casa spetta per metà allo Stato;
v Metodo di valutazione ≠ da quello catastale: si calcolano i beni al m2.

Se c’è tempo: Non sono assoggettabili gli immobili che vengono posseduti da enti locali o dallo stato o dalle
camere di commercio e destinati esclusivamente alla realizzazione di attività che vengono ricomprese ai fini
istituzionali. Esempio: se un comune utilizza un bene nella propria sede certamente rientra nei fini istituzionali e
quindi non è soggetto ad imposta! L’utilizzo deve essere diretto.

IRAP (Imposta REGIONALE sulle attività produttive)


Ø introdotta con dlgs 446/97
È un tributo statale. La qualificazione “regionale” è puramente simbolica. Il suo gettito è riservato alle Regioni à
esso rafforza l’autonomia tributaria delle Regioni. (Dovrebbe essere un’imposta proporzionale!!!)
v Presupposto dell’IRAP: è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla
produzione e allo scambio di beni, ovvero alla prestazione di servizi à quindi il requisito
dell’organizzazione, a differenza che nell’IVA e nelle imposte sul reddito, nell’IRAP costituisce un
requisito ESSENZIALE!!
v I soggetti passivi: sono gli imprenditori individuali, società di persone e capitali, enti commerciali e non,
esercenti arti e professioni e Amministrazione pubbliche.
v Base imponibile: è data dal valore della produzione netta1 derivante dall’attività esercitata nel territorio
della Regione. Quindi NON viene tassato l’utile, bensì la differenza tra i ricavi e i costi della produzione
à resta fuori tutto ciò che non rientra nella gestione ordinaria: quindi resta fuori sicuramente la parte
straordinaria e finanziaria. Inoltre resta fuori anche il costo del personale à se non lo considero significa
che il costo che io sostengo lo includo nella base imponibile à la manifestazione di ricchezza rimane così
in capo a chi percepisce e non in capo a chi produce)!!! Quindi:
o Nel caso di attività d’impresa: è dato dalla differenza tra proventi e costi della gestione ordinaria
salvo il costo del lavoro;
o Nel caso di lavoro autonomo: è dato dalla differenza tra corrispettivi – costi (salvo i costi del
personale!);
o Nel caso di enti privati non commerciali e enti pubblici: è dato della somma delle retribuzioni
corrisposte ai lavoratori dipendenti o ai lavoratori non occasionali à quindi quantità di salari e
stipendi;

N.B. dunque questa imposta prescinde dalla produzione di un reddito, colpendo pure attività in perdita, purché
producano un valore aggiunto.
v L’aliquota si aggira intorno al 3,9%. Si “aggira” perché la regione ha la possibilità di aumentare o
diminuire di un punto % quell’aliquota;
v Dichiarazione: per ogni periodo, i soggetti IRAP devono presentare apposita dichiarazione; va
presentata in forma autonoma tramite specifico modello (NON in forma unificata!!)
v (Pagamento:avvienemedianteautotassazione,cioèlostessocontribuenteprovvedeneiterministabiliti a
determinare l’imponibile e a versarla in acconto o in saldo. L’acconto è dovuto solo se l’importo
complessivo per il periodo d’imposta precedente è almeno pari a € 20,66 e va versato in 2 rate)
v A quale Regione spetta il gettito?
o Con riferimento all’attività commerciale, non si individua la Regione cui spetta il gettito in base alla
sede dell’attività, bensì in base alla sede di effettivo svolgimento dell’attività che viene individuata
sulla base dell’impiego del personale e in particolare in riferimento al tempo in cui questo personale
impiegato;
o Con riguardo alle banche e assicurazioni: Si individua la Regione cui spetta il gettito in base al luogo
in cui ha avuto luogo la raccolta di capitali.
Novità: Dal 2008 l’IRAP è deducibile dalle imposte sui redditi nella misura forfettaria del 10 %; Altra novità dal
2012 è che l’IRAP pagata sul costo del personale (non sottratto dai ricavi) è deducibile ai fini delle imposte sul
reddito à si può chiedere il rimborso fino a 4 ani prima.

Nice to know: Vi sono taluni che ritengono che si tratti di un’imposta statale, in quanto ritengono che la Regione
ha limitati poteri con riguardo all’applicazione dell’imposta à Infatti la Regione può aumentare o diminuire
l’aliquota di un punto %, cura l’attività di accertamento, MA il resto è dettato dalla disciplina legislativa

La disciplina del reddito d’impresa


Riepilogo della lezione precedente relativo al Federalismo fiscale.
L’ICI e l’IRAP costituiscono i 2 caposaldi del finanziamento. Entrambi sono TRIBUTI STATALI (Nel caso
dell’IRAP, la qualificazione “regionale” è puramente simbolica; nel senso che la Corte Costituzionale, in
pendenza dell’adozione della legge del federalismo fiscale, ha paralizzato gli effetti di tale disposizione
normativa. In altre parole, la Corte Costituzionale, nell’inerzia del legislatore che avrebbe dovuto approvare i
principi generali in materia di federalismo fiscale, assunse un ruolo sostituivo cioè decise la paralisi legislativa
di fatto regionale. La Corte: finché il legislatore statale non si deciderà ad adottare i suoi principi generali,
qualunque norma dovesse dettare regole in materie di finanza regionale, sarà considerata incostituzionale. Tale
blocco assoluto era volto a sollecitare un’attivazione in tal senso da parte del legislatore statale; cosa che
avvenne con la legge delega di cui abbiamo parlato n 42 che detta astrattamente i principi regolatori). La Corte
Costituzionale ha sottolineato che fino a quando le Regioni (a federalismo compiuto) non saranno in condizioni
di istituire tributi con propria legge, saremo sempre in presenza di tributi statali il cui gettito va alle Regioni o ai
Comuni (ICI). In quanto statali sono modificabili solo dallo Stato con propria legge.
Le regole le fissa lo Stato con propria legge. Non è ancora compiuto il quadro istituzionale che consentirebbe ad
una Regione di modificare il tributo ad libitum (nel senso che essa non può liberamente legiferare su un tributo
che è statale). Il gettito è destinato nel caso:
v dell’IRAP: è destinato alle Regioni fondamentalmente per il finanziamento del servizio sanitario, che è
la competenza principale delle regioni;
v dell’ICI: è destinato ai Comuni.
Ø à Sono i tributi che in maggior misura finanziano le autonomie.

La disciplina dei redditi d’impresa era strutturata in modo differente prima della riforma del TUIR (2004)
promossa da Giulio Tremonti. Infatti:
v Ø Prima della riforma: nel vecchio testo unico, il grosso delle norme in materia di reddito d’impresa
erano contenuta nella parte di decreto dedicata all’IRPEF (à tutte le categorie di reddito erano lì
disciplinate e quindi anche quella del reddito d’impresa). Nella parte relativa all'IRPEG (vecchia imposta
sulle società), invece, erano contenute soltanto le disposizioni specifiche che riguardavano i clienti
collettivi.
v Ø Dopo la riforma: con l’introduzione dell’IRES (prima IRPEG) si capovolge la logica: il corpo
principale delle norme delle norme in materia di reddito di impresa è contenuta nella parte di normativa
dedicata all’IRES (dove sono anche contenute quelle specifiche che riguardano le società e gli enti.
Dall’art 72 in poi, con cui esordisce il titolo secondo imposta sul reddito delle società).
Quindi il TUIR comprende la regolamentazione dell’IRPEF e dell’IRES. Il titolo II del TUIR è dedicato alle
imposte sul reddito delle società (IRES)

DEFINIZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA


v L’art. 55 Tuir (Capo VI del titolo I), da la nozione base di reddito d’impresa (che delimita la categoria):
Ø Sono redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali;
v Ø Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale ancorché non
esclusiva delle attività indicate nell’art. 2195 e di quelle eccedenti il limite di reddito agrario di cui
all’art. 32 TUIR anche se non organizzate in forma di impresa (Nota: ciò che è quindi occasionale va
fuori da questo ambito e sappiamo va nei redditi diversi!!). Esempio: ricordiamo nel caso del reddito
agrario, che se utilizzi almeno per 1/4 mangimi prodotti sul fondo allora è reddito agrario, se in invece
superi i 3/4i di mangimi acquistati da terze economie è impresa commerciale à reddito di impresa.
v Ø Sono altresì incluse nel reddito d’impresa:
o Le attività che non rientrano nell’art.2195C.C., ma organizzate in forma di impresa;
o Le attività di sfruttamento di miniere, cave ecc.

REGOLE DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA


Con riguardo alle regole di determinazione del reddito di impresa, queste sono contenute nella parte della
normativa dedicata all’IRES. Precisazione:
v Ø Vi sono una serie di divergenze tra regole civilistiche di contabilizzazione e redazione del bilancio
(C.C.) e regole fiscali ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile. In altre parole: vi è
una divaricazione del percorso di determinazione del risultato di esercizio (dettato dal C.C.) dalla
determinazione del reddito imponibile. Le ragioni sono evidenti: le finalità perseguite dal C.C. nella
redazione del bilancio sono diverse da quelle che premono al legislatore fiscale (è nota la famosa
disputa sulla teoria del “doppio bilancio”: bilancio civilistico e bilancio fiscale come entità distinte e
separate, oppure sulla soluzione che punti ad un unico documento contabile che possa essere
suscettibile di utilizzo sia ai fini precipui indicati dal codice civile sia ai fini fiscali. Nel nostro paese
l’idea del doppio bilancio non ha mai avuto successo. Quindi prevale l’idea dell’unico bilancio che non
può che essere quello previsto dal codice civile) (come ad es. l’esigenza di tutela del gettito, ove il
legislatore fiscale vuole garantirsi affinché l’imprenditore, attraverso le tecniche di redazione del
bilancio non sottragga materia imponibile alla tassazione).

Qual è la soluzione al problema?


La soluzione al problema è l’applicazione del c.d. principio di derivazione (nel caso di pedissequa applicazione
del c.d. principio di derivazione, per cui la base imponibile fiscale è diretta espressione delle risultanze
civilistiche del bilancio se redatto secondo corretti principi contabili), cioè si parte dal reddito d’esercizio (utile
o perdita) che, una volta che è stato approvato il bilancio civilistico, deve essere adattato. Gli adattamenti
scaturiscono dalle differenze esistenti tra normativa fiscale e quella civilistica, nonché i principi contabili. In
particolare si operano delle variazioni fiscali in aumento o in diminuzione, dove:
v è in aumento la variazione fiscale che accresce l’imponibile fiscale (es. la variazione che riduce un costo
ovvero ne riduce la deducibilità, la variazione che aumenta un ricavo);
v è in diminuzione la variazione fiscale che riduce l’imponibile fiscale;
ottenendo così un risultato che:
§ se preceduto dal segno + à imponibile fiscale;
§ se preceduto dal segno - à perdita fiscale;

Quindi secondo il principio di derivazione, il reddito di impresa deve, ai fini fiscali, tendenzialmente coincidere
con il risultato di esercizio
v Art. 83: Quindi il reddito d’impresa (o reddito complessivo secondo il TUIR) è determinato apportando
all’utile o alle perdite risultati dal C.E., relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le
VARIAZIONI IN AUMENTO o IN DIMINUZIONE operate in seguito all’applicazione dei criteri
fiscali à quindi il reddito di impresa è retto dal principio di derivazione!!!!
v Inoltre, è previsto che per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali il
criterio di piena derivazione, dando per buone le rappresentazioni contabili ai fini civilistici (cioè
valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da essi).
Quindi la tassazione dovrà adeguarsi a quei principi contabili. Per gli IAS è previsto una regola diversa
perché la contabilizzazione secondo principi contabili internazionali non segue le stesse regole dettate
per i principi contabili nazionali.

IRES
L’IRES (prima IRPEG), l’imposta sul reddito delle società, è disciplinata dal TUIR.
v Ø Presupposto (art. 72 Tuir): è identico a quello dell’IRPEF, ovvero: il possesso dei redditi in denaro o
in natura rientranti nelle categorie indicate dall’art. 6 (àsi perviene ad una esatta ed identica
formulazione anche nel caso di IRES).
v Ø Soggetti passivi: Vi sono diverse categorie di soggetti passivi, a ciascuna delle quali corrispondono
diverse regole di determinazione delle basi imponibili:
• § I categoria: le società di capitali (Spa, Srl e SAPA), le società cooperative, nonché mutue
assicuratrici residenti nel territorio dello Stato;
• § II categoria: enti pubblici o privati residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto
esclusivo o prevalente l’esercizio dell’attività commerciale, c.d. enti commerciali (con il termine
“ente” il legislatore tributario identifica un soggetto collettivo, ≠ dalla persona fisica e dalla società,
quindi la usa per indicare una categoria residuale);
• § III categoria: enti pubblici o privati residenti nel territorio dello Stato che NON abbiano per
oggetto esclusivo o prevalente l’esercizio di una attività commerciale, c.d. enti non commerciali.
Esempio: associazioni
Ø à si distingue dalla II categoria per l’oggetto à attività commerciale che non è esclusiva o prevalente.
Per stabilire quale sia l’oggetto di un ente ci basiamo sulla nozione statutaria o anche alla legge o al
provvedimento costitutivo dell’ente.
• IV categoria: società ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato.
Ø è Vi rientrano sia persone giuridiche che quelli privi di personalità giuridica! NON sono soggetti
passivi le società di persone residenti!!

Le prime tre categorie sono residenti, mentre la IV è non residente.


N.B. Il concetto di residenza per una persona fisica è profondamento diverso da quello applicabile ad un ente
pubblico collettivo. È previsto che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che
per la maggior parte del periodo di imposta (cioè 6 mesi ed 1 giorno), hanno la sede legale o la sede
dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Quindi per l’attribuzione del requisito della
residenza possono rilevare alternativamente 3 elementi: la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto
principale.

Domanda: Come si stabilisce se l’oggetto è esclusivo o prevalente di un’attività commerciale oppure no?
L’oggetto (esclusivo o principale) è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto se esistenti in
forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata (questo perché l’atto pubblico e la scrittura
privata autenticata o registrata presentano data CERTA, mentre lo statuto meramente sottoscritto in forma di
scrittura privata non autenticata non è opponibile al fisco in quanto può essere realizzato in qualunque momento,
non ha una data certa à requisito formale).

Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla
legge, dall’atto costitutivo o dallo Statuto. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme
(cioè in mancanza di legge o statuto con data certa) l’oggetto principale dell’Ente residente è determinato in base
all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (requisito sostanziale). Tale disposizione si applica
in ogni caso agli Enti non residenti.

Domanda: Quando si parla di soggetti / enti pubblici, vi rientrano anche i soggetti pubblici per antonomasia? E
cioè, in primo luogo, lo Stato e gli altri Enti che ne derivano direttamente? Lo Stato paga l’IRES? L’università
paga l’IRES?
v Ø NO. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se
dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di
demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni, NON SONO SOGGETTI
ALL’IMPOSTA IRES. Non hanno soggettività passiva IRES.
v Ø Inoltre, NON costituisce esercizio dell’attività commerciale:
o o l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;
o o l’esercizio di attività previdenziali e assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti
esclusivamente a tal fine (comprese le aziende sanitarie locali nonché l’esercizio di attività
previdenziali e assistenziali da parte di enti privati a previdenza obbligatoria).

REGOLE DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE


La regola generale è: la base imponibile è costituita dal reddito complessivo del soggetto (vale per TUTTE le
categorie di soggetti passivi). Tuttavia, questo reddito complessivo:
v Ø Per le società e gli enti commerciali residenti (cioè per le prime 2 categorie di soggetti passivi): il
reddito complessivo sarà determinato secondo le regole del diritto di impresa;
v Ø Per gli enti non commerciali residenti: residenti le regole di determinazione di questo reddito
complessivo saranno quelle di ciascuna categoria reddituale à quindi è un criterio analogo a quello che si
applica in materia di IRPEF. Per cui ad es. per i redditi fondiari sono disciplinati dai redditi fondiari, per
i redditi di capitale sono disciplinate dai redditi di capitale ecc.;
v Ø Per gli enti non residenti: in questo caso occorre distinguere tra:
o Enti non residenti commerciali: vanno con la tassazione relativa a i redditi di impresa;
o Enti non residenti non commerciali: si applicano le regole degli enti non commerciali (ma qui
diventa poi rilevante il concetto di stabile organizzazione che poi vedremo à che rileva solo ai fini
degli enti non residenti).

Caratteristiche dell’IRES:
1. è un’imposta proporzionale (a differenza dell’IRPEF) con aliquota fissata al 27, 5 %;
2. è un’imposta di periodo (come l’IRPEF)
Ø à l’esercizio finanziario, dove a ciascun periodo corrisponde un’obbligazione tributaria
autonoma.
3. Il periodo d’imposta NON coincide necessariamente con l’anno solare (a differenza dell’IRPEF),
cioè è possibile che un anno cominci il 1. Luglio e si concluda il 30 giugno e che quindi l’esercizio
finanziario non coincida con l’anno solare. Al riguardo è previsto:
a. il periodo di imposta è costituito dal periodo di gestione determinato dall’atto costitutivo (à è
nell’atto costitutivo che negli Enti collettivi si stabilisce qual è l’esercizio finanziario);
b. se la durata dell’esercizio NON è determinata dalla legge o dall’atto costitutivo o è determinata
in 2 o + anni, il periodo di imposta è costituito comunque dall’anno solare.

NOTA IMPORTANTE E PIACEVOLE à: Salteremo i seguenti istituti:


§ le disposizioni comuni che riguardano particolarmente una serie di aspetti internazionali;
§ la parte che attiene all’aspetto fiscale delle operazioni straordinarie e delle procedure concorsuali;
§ l’aspetto del consolidato fiscale che attiene a quell’insieme di principi della normativa fiscale che
vedono il gruppo di società come un’unica entità fiscale e che consentono di determinare unitariamente
il reddito di quella fiscal unit.

UNO SGUARDO AL PASSATO


Vi era una disputa in passato in cui si poneva il problema se doveva essere tassato sia il socio che la società per il
medesimo utile da questa prodotto e poi redistribuito ai soci (quindi di assoggettare a tassazione la medesima
ricchezza). Esempio: caso di società a socio unico che distribuisca per intero l’utile prodotto à questo utile
verrebbe tassato sia per intero in capo alla società, sia totalmente per intero in capo all’unico socio, realizzando
una doppia imposizione (non in senso tecnico - perché la doppia imposizione prevede l’unicità del soggetto, cioè
che un unico soggetto paghi 2 volte su una stessa cosa, ma in senso sostanziale, perché la ricchezza quella è
comunque).
Questa disputa andò avanti per molto tempo finché non prevalse in maniera definitiva l’orientamento/linea
secondo cui:
1. La ricchezza prodotta dagli enti collettivi, compresa la società, doveva ritenersi manifestazione
contributiva privilegiata rispetto a quella prodotta dai singoli e che quindi la tassazione in capo
all’Ente collettivo era estremamente opportuna;
2. La doppia imposizione economica dovesse essere ovviata secondo altri sistemi, diversi
dall’esclusione della tassazione. Questi sistemi si riconducono a 2 tipologie fondamentali:
o La tipologia del CREDITO DI IMPOSTA
o La tipologia dell’ESENZIONE DI UNO DEI DUE REDDITI:
§ § INTEGRALE
§ § PARZIALE
Ø à esenzione da applicare a 1 dei 2 soggetti, ovvero alla società o al socio.
Nel nostro Paese fu introdotta la disciplina del credito di imposta perché ritenuta più confacente all’esigenza.
Veniva mantenuto fermo il principio secondo cui sia la società sia il socio doveva pagare l’imposta (dove il socio
pagava un’imposta però progressiva e non proporzionale). Il sistema del credito d’imposta consisteva nel fatto
che, laddove l’utile fosse distribuito, al socio era riconosciuto un credito di imposta che il socio poteva, al
momento della propria tassazione, decurtare dall’imposta da lui dovuta. In particolare poteva decurtare
dall’imposta dovuta l’imposta già pagata dalla società in capo a quel reddito, per la quota di sua spettanza à per
cui costituiva una sorta di anticipo dell’imposta pagata dal socio (à parliamo dell’IRPEG). Il credito d’imposta si
traduceva in:
§ credito d’imposta IRPEF: se il socio era persona fisica;
§ credito d’imposta IRPEG: se il socio era a sua volta una società.
Nel 2004 il sistema del credito d’imposta viene abolito e viene introdotto lo strumento dell’esenzione.
L’esenzione funziona in questo modo: La tassazione in capo alla società diventa la tassazione principale, non è
più un anticipo dell’imposta dovuta dal socio. Fu nel tempo adottata la soluzione dell’esenzione parziale (prima
quella totale) della tassazione del reddito percepito dal socio, ove ovviamente l’utile fosse distribuito. La scelta
era dovuta al fatto:
1. che se il socio fosse stato del tutto esonerato, non si sarebbe potuto realizzare la tassazione
progressiva in sede di IRPEF;
2. il meccanismo dell’esenzione parziale consente di salvaguardare l’esigenza dell’accertamento,
perché una esenzione totale cancella del tutto il reddito e non obbliga il socio ad alcuna
dichiarazione, il che significa che quell’individuo, socio di quella società scompare dagli schermi
fiscali perché è esente.
Il meccanismo appena descritto ovviava al problema della doppia imposizione sostanziale attraverso il nuovo
sistema della ESENZIONE PARZIALE.

LA PEX
Accenniamo un argomento – sempre nell’ambito della questione dell’esenzione dell’utile distribuito dagli enti
(soggetti ires) ai soci – che tratteremo più approfonditamente più avanti: la c.d. PEX, che sta per participation
exemption ovvero esenzione della partecipazione. In realtà è una sintesi perché dovrebbe essere: Esenzione
Fiscale delle Plusvalenze, Successione della Partecipazione.
La fattispecie è questa: un socio ha detenuto la sua quota di partecipazione per almeno 3 anni e la ha iscritta in
bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie – e non nell’attivo circolante, per cui non l’ha acquistata per trading
ma l’ha acquistata facendone oggetto di un investimento stabile –. Se egli procedesse alla dismissione di quella
partecipazione, realizza rispetto al valore iscritto una plusvalenza (cioè vende la partecipazione a un prezzo
superiore al valore iscritto in bilancio, al netto di eventuali svalutazioni deducibili), per cui dovrebbe un’imposta
sul reddito di impresa se è esercente l’attività di impresa. Stiamo parlando di soci imprenditori.

RIFLESSIONE: la plusvalenza da partecipazione sulla base di che cosa si produce?


La plusvalenza, il valore di una partecipazione è dato dal netto patrimoniale, dalla differenza tra l’attivo e il
passivo dello Stato Patrimoniale. Di conseguenza la plusvalenza è un valore costituito da utili non distribuiti,
accantonati. Trattandosi di utili accantonati e non distribuiti è giusto, la plusvalenza va trattata analogamente alla
distribuzione dell’utile. Per cui anche per la plusvalenza si applica la medesima esenzione. Questo istituto (PEX)
verrà meglio analizzato quando parleremo di PLUSVALENZA (prossime lezioni).

Differenza tra Irpef e IRES:


§ § Irpef:
o è un’imposta progressiva
o il periodo d’imposta coincide con l’anno solare (salvo nel caso di morte della persona fisica
o il soggetto ha iniziato ad esistere, almeno fiscalmente parlando, in corso d’anno e quindi il periodo
di imposta è una frazione di anno);
o Soggetti passivi: persone fisiche
§ § Ires:
o Imposta proporzionale
o Periodo d’imposta NON coincide con l’anno solare
o Soggetti passivi: persone giuridiche;
o Oggetto: Reddito d’impresa con la sua forza di attrazione nei confronti di altri redditi. Esempio: il
provento finanziario sarebbe un reddito di capitale, ma qui diventa reddito di impresa.
Ø è Hanno in comune che sono imposte di PERIODO

Continuo del REDDITO D'IMPRESA


Saltiamo per ora la disamina analitica dei singoli componenti positivi e negativi che tratteremo dopo e passiamo
alle regole generali di determinazione del reddito.
L’art. 109 del TUIR è intitolato: Norme generali sui componenti del reddito d'impresa.
I principi generali per la determinazione del reddito d’impresa (a fini FISCALI) sono:
v § Principio di COMPETENZA: secondo cui salva una diversa previsione, i componenti positivi e
negativi di reddito sono imputati al periodo di competenza (quindi principio di competenza economica,
il principio di competenza economica guarda al momento di perfezionamento della fattispecie da cui
sorgono crediti o debiti, a prescindere dal tempo di pagamento)
Ø à art. 109 Tuir (in deroga al principio di competenza, gli interessi di mora concorrono alla
formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti (Comma VII)). Tuttavia il
legislatore introduce una deroga a tale principio e da, in più, una propria versione della competenza
che prende il nome di competenza fiscale (x differenziarla da quella economica). La deroga è
costituita da seguente principio:
v § Principio di ESISTENZA CERTA E OBIETTIVA DETERMINABILITA’: secondo cui gli stessi
componenti che formavano il reddito nell’esercizio di competenza (quelli appena citati) devono
possedere 2 requisiti:
§ Ø Certezza dell’esistenza: non possono essere solo probabili;
§ Ø Obiettiva Determinabilità: Non ci può essere un’obiettiva incertezza con riguardo alla loro
determinazione.
Ø à altrimenti concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni, quindi in questo
caso la normativa fiscale impone il differimento (è un obbligo!!).

Poi il legislatore fiscale detta la sua versione di competenza (versione fiscale), che in alcuni casi coincide con i
principi contabili, mentre in altri casi porta a risultati difformi. In base al principio di competenza finanziaria, il
momento di competenza si realizza nel caso di:
v Ø cessioni di beni mobili (cioè sia acquisti che vendita): alla data di consegna o spedizione (cioè il
momento al verificarsi del quale i corrispettivi si considerano conseguiti e le spese sostenute);
v Ø cessione di beni immobili e aziende: alla data della stipula dell’atto ovvero se diversa e successiva,
alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale (cioè
quando gli effetti traslativi di questi momenti siano differiti a un tempo successivo);
v Ø prestazioni di servizi: alla data di ultimazione della prestazione (es. corso di formazione).La regola
trova eccezione nel caso di prestazioni periodiche ovvero mutuo, assicurazione à alla data di
maturazione dei corrispettivi (es. nel caso di locazione). Questo criterio dà luogo alla cosiddetta tecnica
CUT OFF : che è la tecnica in base alla quale negli uffici contabili si verifica la corretta applicazione di
questi principi. Esempio: perché il 31 dicembre diventa un momento decisivo da questo punto di vista,
occorre dunque che la prestazione al 31-12 venga valutato il suo contenuto oggettivo e venga valutato se
essa sia ultimata oppure no.

§ Principio di IMPUTAZIONE AL C.E.: I ricavi, gli altri proventi e le rimanenze concorrono a formare
il reddito d’impresa anche se non risultano imputati al C.E.. Con riguardo invece ai
• componenti negativi: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e
nella misura in cui non risultano imputati al C.E. relativo all’esercizio di competenza. Sono tuttavia
deducibili:
a. quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e' stata rinviata in
base a norme fiscali precedenti che dispongono o consentono il rinvio;
b. quelli che pur non essendo imputabili al C.E., sono deducibili per legge;
c. le spese e gli oneri inerenti ai ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al C.E.
concorrono a formare il reddito (i ricavi), se e nella misura in cui risultano da elementi certi e
precisi)
§ Principio di INERENZA: Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne
gli oneri fiscali, contributivi e di utilita' sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad
attivita' o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi
concorrono in quanto esclusi. La Corte di Cassazione ha affermato che l'inerenza è il rapporto con
l'attività, non col singolo provento. (à Ma per poter dedurre le spese generali, è necessario che tutti i
ricavi siano tassabili. La Cassazione tuttavia ha sottolineato la differenza tra inerenza e stretta
correlazione, si deve intendere che i costi devono avere un riferimento all’attività e non a specifici
ricavi).
§ Principio di CORRELAZIONE: se spese ed altri componenti negativi si riferiscono indistintamente ad
attività da cui derivano proventi imponibili e proventi esenti, sono deducibili in proporzione ai proventi
tassati à l’obiettivo è quello di creare un pro-rata se ho ricavi promiscui, cioè ricavi esenti e ricavi
imponibili. Esempio: Se io ho un20% di ricavi esenti, potrò dedurre l'80% dei costi riferibili ai ricavi.
§ Principio di EFFETTIVITA’: Secondo cui i costi e i ricavi devono essere effettivi per concorrere alla
determinazione del reddito di impresa (ovviamente in presenza di tutte le altre condizioni, cioè
competenza, documentazione, inerenza ecc.) Una cosa è effettiva quando la sua esistenza e consistenza
non viene messa in dubbio. Si contrappone al concetto di fittizietà. Il tema è quello delle false
rappresentazioni. Possiamo distinguere 2 forme di operazioni fittizie:
§ Inesistenza oggettiva: comporta che quella prestazione o quella cessione non sia mai avvenuta, di
conseguenza la deducibilità del relativo costo è indifendibile à fatture per operazioni di tipo
oggettivamente inesistente.
§ Inesistenza soggettiva: in questo caso l'operazione si è realizzata, solo che colui il quale risulta essere il
prestatore o il cedente, non è l'effettivo prestatore o cedente che invece è un altro soggetto à sono stati
ammessi dal legislatore (sempre se sussistono gli altri principi! à fatture per operazioni di tipo
soggettivamente inesistente.
§ Principio di DOCUMENTAZIONE: affinché i componenti (in particolar modo quelli negativi)
acquisiscono rilevanza fiscale, devono essere oggetto di adeguata documentazione (à sia per ragione di
tipo probatoria, sia per un’esigenza fiscale). L'adeguatezza della documentazione non è stabilita per
legge, è un giudizio lasciato in prima battuta all'amministrazione e in seconda battuta al giudice che si
esporrà in ordine alla CONGRUITA' o meno della documentazione.
§ Principio di CONGRUITA’: Nel senso che l’Amministrazione entra nel merito delle scelte
imprenditoriali, cioè fa una valutazione di congruità (anche sul comportamento del contribuente).
Esempio: tu mi porti un conto provvigioni di un milione di euro a fronte di 3 milioni di ricavi, non è
congruo! non è possibile che tu sostenga costi per provvigioni per il 33% dei tuoi ricavi complessivi.
Segno dunque che qualcosa non quadra. Allora a quel punto l'amministrazione piuttosto che andare alla
ricerca di ciò che non quadra, si limita a negare la deducibilità in forza di questo giudizio di congruità,
realizzando un ribaltamento dell'onere della prova, cioè deve essere il contribuente a dimostrare che il
costo è congruo. È un problema di congruità dal punto di vista aziendale (non più giuridico!
L’amministrazione non si limita più a verificare soltanto la documentabilità formale della
documentazione e a sindacare l’applicazione delle norme).

ENTI NON COMMERCIALI (ART. 143 SS.)


Il legislatore nel dettare la disciplina degli enti non commerciali procede per approssimazioni successivi, nel
senso che individua la categoria generale (enti non commerciali residenti tout court) e detta delle regole valenti
per tutti. Poi individua all’interno di questa categoria due sottocategorie:
• Enti Associativi;
• ONLUS.

LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE PER GLI ENTI NON COMMERCIALI


v Base imponibile: è dato dal reddito complessivo, che è formato dai redditi fondiari, redditi di capitale, di
impresa e diversi à quindi tutti i redditi, tranne i redditi da lavoro, che ovviamente un ente non può
avere. Le varie categorie di reddito si determinano in base alla disciplina IRPEF. Nota: Diversamente
dalla società, la base imponibile risulta dalla sommatoria delle varie categorie di reddito, ma
diversamente dalle persone fisiche,non vi rientrano i redditi da lavoro.
v Non si considerano attività commerciali (e dunque NON sono tassabili) le prestazioni di servizio che
non rientrano nell’art. 2195 C.C. rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, senza specifica
organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.
Quindi perché l’ente non commerciale usufruisca della cosiddetta “area no-tax” di non commercialità
occorrono questi presupposti:
1. NON si deve trattare di cessione di bene, perché si parla solo di prestazione di servizi. X cui la
cessione dei beni, avendo i requisiti della commercialità, non è esclusa dalla tassazione.
2. si deve trattare di prestazioni di servizi, ma non di servizi di cui all’art. 2195 cc., quindi di
servizi diversi, es. all’assistenza alle persone in stato di bisogno, all’assistenza ai malati ecc.;
3. non deve essere resa in forza di una specifica organizzazione, nel senso che se è resa in forza
dell’organizzazione dell’ente va bene (cioè la forma istituzionale dell’ente à non è
un’organizzazione ad hoc), ma se l’ente si organizza specificamente per rendere quella
prestazione allora è tassabile);
4. i corrispettivi che l’ente riceve dalla svolgimento di queste prestazioni non devono eccedere la
copertura dei costi di diretta imputazione.

CONTABILITA’ SEPARATA
v L’ente non commerciale può continuare a mantenere gli obblighi contabili proprio del suo statuto, ma:
o per l’attività commerciale esercitata (non esclusiva e non prevalente) ha l’obbligo di tenere la contabilità
separata;
o nel caso di spese e altri componenti negativi promiscui (cioè inerenti all’attività commerciale e non), es.
un unico contratto di energia elettrica, con cui si servono sia aule della scuola gestita dai religiosi sia la
cappella, essi sono deducibili secondo un criterio forfettario già visto: sistema del pro-rata, che ci
consente di individuare la quota di costi promiscui deducibili dal rapporto di Ricavi imponibili (cioè
quelli derivanti da attività commerciale) / totale dei ricavi à qui è un criterio non privo di imperfezioni
(Nell’IVA non è consentito un criterio forfettario di questo tipo). Esempio: se l’ente ha prevalentemente
entrate non commerciali, avrà una bassa % di deducibilità del costo promiscuo, ma non è detto che
questa corrisponda al ruolo che effettivamente svolge quell’attività nell’attività complessiva dell’ente, e
quindi ai costi che effettivamente sostiene, poiché parametrato solo ai ricavi.
v Ø Per gli enti pubblici che rientrano nella categoria di enti non commerciali sono esonerati dall’obbligo
di tenere la contabilità separata, qualora vengono osservate le modalità previste per la contabilità
pubblica obbligatoria tenuta in conformità alla legge dagli stessi enti.
(Chiarire: Un ultimo accenno per gli enti non commerciali riguarda il regime forfettario degli enti non
commerciali di minori dimensioni, in cui fino a ricavi per le prestazioni di servizi per 600 milioni di Lire, e per
altre attività fino ad un miliardo di lire, il reddito è determinato in percentuale rispetto ai ricavi.)
Gli enti non commerciali si distinguono in 2 sottocategorie:
v enti non commerciali a forma associata (o enti associativi): tipicamente le associazioni, per i quali il
legislatore detta una disciplina specifica di maggior favore rispetto a quella dettata per gli enti non
commerciali tout court, cioè per l’intera categoria; e lo fa perché:
o la Costituzione proclama/incentiva il diritto di associazione;
o nella categoria delle associazioni non riconosciute rientrano molti corpi intermedi di grande peso
politico e sociale, quali partiti, sindacati, e organizzazioni di categoria, organizzazioni sportive ecc.
v ONLUS (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale): organismo di recente formazione ritenuto di
meritevole per cui il legislatore fiscale prevede una specifica disciplina, che in parte deroga alle regole
generali, tesa ad un trattamento più favorevole. Esempio: fondazioni che non hanno natura associativa.

ENTI ASSOCIATIVI
Hanno un connotato aggiuntivo di agevolazione. L’elemento costitutivo dell’ente associativo è la persona, ossia
l’insieme degli associati, ed è proprio mediante l’apporto dei singoli associati (detto quota associativa o
contributo associativo), che avviene il finanziamento della associazioni. Il legislatore ha stabilito che l’attività
svolta in conformità ai fini istituzionali nei confronti dei soci non sia commerciale e che le quote associative
NON sono tassabili, cioè non concorrono a formare il reddito complessivo (non costituiscono reddito, ma
semplice apporto di somme a finanziamento dell’attività). Esempio: se un’associazione che gestisce i campi da
tennis consente ai soci o associati di utilizzare le sue infrastrutture, quest’attività non è considerata commerciale;
lo sarebbe se fosse un qualunque soggetto diverso a farlo à non è una prestazione di servizi a titolo oneroso, che
configura il carattere di commercialità. Tuttavia: Se i soci versano corrispettivi specifici ovvero contributi o
quote supplementari che danno diritto a prestazioni differenziate (o maggiori. Cioè se l’associato paga un extra
o una maggiore quota associativa xché parametrata all’ammontare dei servizi voluti), queste stesse prestazioni
si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali, che producono:
o Reddito d’impresa: se l’attività è abituale;
o Redditi diversi: se occasionali. Per determinate associazioni (politiche, sindacali, religiosi, culturali ecc.), la
non commercialità si estende anche ad operazioni effettuate, in conformità ai fini ', verso corrispettivi specifici e
nei confronti, oltre che dei propri associati, di certi altri soggetti. Tali agevolazioni richiedono però che l’ente
associativo preveda nello statuto ed in fatto rispetti alcune regole intese ad assicurare:
v da un lato, la sua NON LUCRATIVITA’: es. il divieto di distribuzione di utili, avanzi di gestione ecc.;
v dall’altro, l’effettività e non temporaneità dei rapporti associativi: con riguardo ai diritti di voti, ai
rendiconti, all’elettività degli organi, all’intrasmissibilità della quota ecc.).

Approfondimento: Nel 2010 è stata introdotto un obbligo a carico degli enti associativi, che consisteva nella
presentazione annuale, anche telematicamente, di un modello EAS, in cui l’ente riassume i dati che lo riguardano
ed indica i risultati di gestione dell’anno. Il legislatore nell’introdurre questo obbligo ha disposto che la
presentazione di questo modello fosse condizione necessaria per la fruizione di tutte le agevolazioni in campo di
enti associativi di cui abbiamo parlato.

È possibile perdere lo status ovvero la qualità di ente non commerciale. Ne conseguirebbe la soggezione alla
normativa prevista per gli enti commerciali. In particolare è previsto che indipendentemente da ciò che previsto
dallo statuto, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività
commerciale per un intero periodo d’imposta. Per capire quando è prevalente, sono previsti vari parametri, tra
cui:
§ es. prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali;
§ es. prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività' commerciale rispetto alle restanti spese;
§ es. delle immobilizzazioni relative all'attivita' commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle
§ restanti attività ecc.
Sono norme piuttosto vaghe e di rischiosa applicazione.

ONLUS
Con riguardo alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale non si considerano commerciali (salvo che per le
cooperative) le attività istituzionali svolte nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. Inoltre i
proventi che derivano dall’esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del
reddito imponibile (dunque, anche se commerciali). Esempio: è attività diretta l’attività di fund raising, cioè
quelle attività volte ad acquisire i fondi per finanziare l’attività principiale.
Domanda: Cosa ha quindi di peculiare la Onlus rispetto agli altri enti non commerciali? Che i paletti per il
beneficio dell’agevolazione sono dei paletti molto più ampi perché è sufficiente per la ONLUS svolgere attività
nel perseguimento di esclusiva finalità di solidarietà sociale. L’attività effettiva deve rispondere alla previsione
statutaria ovviamente, per beneficiare della non commercialità.

Determinazione del reddito d’impresa


Nota: Nel rapporto tra le regole di determinazione del bilancio (regole civilistico contabili) e le regole dettate
dalla norma fiscale, il legislatore fiscale non detta una disciplina esaustiva; infatti laddove non lo fa trovano
applicazione automaticamente le regole civilistiche e le prassi dettate dalla tecnica contabile (codice civile e
norme tecniche dettate dai principi contabili);

I componenti del reddito d’impresa si distinguono:


§ §componenti positivi:
o Il primo gruppo di componenti positivi di reddito è costituito dai ricavi;
o il secondo gruppo di componenti positivi di reddito è dato dalle plusvalenze;
o le sopravvenienze attive;
o i dividendi
o interessi attivi;
o i proventi immobiliari;
o le rimanenze;
o I titoli e le partecipazioni non immobilizzate;
o I lavori in corso;
§ componenti negativi
I ricavi
Il ricavo si presenta come un valore assoluto, NON è un risultato differenziale come avviene per altri
componenti positivi (es. plusvalenza). Ai sensi dell’art. 85 sono considerati ricavi:
v Corrispettivi(cioè il prezzo pattuito dalle parti per una determinata operazione):
• delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività
di impresa. Precisazioni: il BENE alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa è in
primis il prodotto finito;
• delle cessioni di materie, di semilavorati ..., esclusi quelli strumentali: dove le materie prime e
semilavorati sono prodotti finiti in potenza, cioè sono beni che sono suscettibili di diventare prodotti
finito. Se interrompo il ciclo produttivo e realizzo un corrispettivo a fronte della loro cessione, sempre
un ricavo realizzo.
• della cessione di obbligazioni e azioni (quando iscritti nel capitale circolante): anche se non rientrano
nell’oggetto dell’attività (cioè anche se non si tratta di un’impresa finanziaria che si occupa della
compravendita di titoli), salvo che non siano iscritti in bilancio come immobilizzazioni finanziarie, cioè
destinati ad essere detenuti stabilmente; in quest’ultimo caso danno luogo ad una plusvalenza.
v Indennità per perdita o danneggiamento di beni (conseguite a titolo di risarcimento o in forma assicurativa) e
la destinazione del bene a uso personale, uso familiare ovvero a finalità estranee a quella dell’impresa (c.d.
autoconsumo esterno à qualora non vi sia corrispettivo si ricorre al valore normale);
v Contributi (erogazione più o meno volontarie effettuate da un soggetto terzo in favore dell’impresa, sia che
il terzo sia soggetto pubblico, sia che sia soggetto privato. Inoltre concorrono SEMPRE per competenza e
NON per cassa.) si distinguono in (in base alla destinazione):
o I contributi che si basano su un contratto: es. aziende si impegnano alla distribuzione di un prodotto, e in
forza di questo, l’impresa che ha interesse nella distribuzione del prodotto concede dei contributi
all’impresa distributrice. Quindi se l’impresa distributrice si rifiutasse, l’altra impresa potrebbe citarla in
giudizio per inadempimento.
o I contributi che spettano esclusivamente in conto esercizio a norma di legge: si fa riferimento ai
contributi erogati dalla PA in base alla legge.

I contributi si distinguono in (base alla destinazione):


o Contributo in conto esercizio: contributi erogati dalla Pubblica Amministrazione allo scopo di integrare i
ricavi dell’azienda, quindi a supporto del risultato di esercizio (c.d. contributo a pareggio di bilancio). In
particolare l’obiettivo è quello di sostenere le imprese, per le quali i ricavi tratti dal mercato non
soddisfano le esigenze di gestione, cioè a coprire i costi, a causa dei limiti imposti ai prezzi dalla
pubblica autorità o della non remuneratività dell’attività, il cui sostengo è tuttavia di pubblico interesse.
Esempio: i contributi erogati dalle regioni alle aziende di trasporto per integrare il prezzo del biglietto
che non è allineato ai prezzi di mercato di quella prestazione.
o Contributo in conto impianti: contributi erogati al fine di consentire l’acquisizione di un bene
strumentale. Esempio: molta rete idrica di Palermo è stata realizzata con erogazione di contributi
dell’Unione Europea, 80% della spesa era coperta dai contributi. Esistono 2 tecniche per la
contabilizzazione di tale contributo:
1. Iscrivendo il bene (ovvero il costo) al netto del contributo ricevuto: operando l’ammortamento sul
valore netto. Esempio: EUR 100 Mio è il costo della rete, EUR 80 Mio è il contributo dell’UE à in
bilancio vengono iscritti EUR 20 Mio;
2. Il contributo viene contabilizzato interamente: e viene annualmente riscontato per la parte
corrispondente all’ammortamento del bene così acquisito. È considerata la tecnica più corretta,
perché evidenzia ogni passaggio, nonché l’entità del contributo ricevuto. Quindi è più trasparente.
o Contributo in conto capitale: è un’ipotesi residuale, in cui rientrano quei contributi non riconducibili alle
prime 2 categorie. (È considerato generalmente un apporto a favore del patrimonio, che può essere anche
a titolo totalmente gratuito, effettuato da un socio o da un terzo estraneo che può essere in denaro o in
natura).
Piccola Parentesi: Possiamo distinguere 3 beni relativi all’impresa:
1. beni produttivi di ricavi: c.d. beni merce à quelli che abbiamo appena visti!
2. beni strumentali: anche relativi all’impresa, ma diversi da quelli produttivi di ricavi;
3. beni patrimoniali: che non producono ricavi perché non sono merci, e che non sono strumentali
perché non adibiti all’attività produttivi; ma che appartengono al patrimonio aziendale e che possono
essere produttivi di un reddito per la loro concessione ad un terzo.

Le plusvalenze (art. 86 – 87)


La plusvalenza è un valore differenziale, è il risultato di una somma algebrica.
Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa diversi da quelli che producono ricavi, che sono dunque sia
strumentali che i patrimoniali, concorrono a formare il reddito:
a. se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso (corrispettivo);
b. se sono realizzate mediante risarcimento (anche in forma assicurativa) per la perdita o il danneggiamento
dei beni;
c. se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa
à autoconsumo esterno (si ricorre al valore normale).
Ø Le ipotesi che danno luogo a plusvalenza sono le stesse viste per i ricavi (quelle di dismissione). La
differenza sta nella natura del bene. Se il bene è un bene merce, questi 3 fatti daranno luogo ad un
ricavo; se, invece, si tratta di un bene relativo all’impresa, daranno vita ad una plus- o minusvalenza.
v Ø Nei primi 2 casi (cessione a titolo oneroso e risarcimento), la plusvalenza è data dalla differenza tra il
corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione (oneri
relativi al trasporto del bene per la sua vendita, oneri eventuali necessari per procedere alla vendita
stessa cioè notaio ecc ecc), e il costo non ammortizzato (ricordiamo che l’ammortamento è una tecnica
che consente di all’imprenditore di frazionare il costo sostenuto in una pluralità di esercizi per far sì
che esso concorra, in conformità all’applicazione del principio di competenza, al risultato di ogni
esercizio in cui il bene esprime una propria utilità.). Il costo non ammortizzato è dato dalla differenza
tra il costo storico e il fondo ammortamento. Quindi: Plusvalenza = Corrispettivo al netto degli oneri
accessori – Costo non ammortizzato (costo storico – Fondo ammortamento)

Domanda: Il fondo ammortamento aumenta o diminuisce la plusvalenza? La aumenta! + alto è il fondo


di ammortamento, meno costo dovrò ridurre dal prezzo che ricevo e più alta sarà la plusvalenza.
v Ø Nel terzo caso (autoconsumo esterno), la plusvalenza è data dalla differenza tra il valore normale e il
costo non ammortizzato dei beni.
Inoltre, è consentito al contribuente, per le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso o
risarcimento di beni posseduti da ALMENO 3 ANNI, di scegliere se farle concorrere al reddito per intero
nell’esercizio di realizzo (in questo caso c’è una perfetta coincidenza del criterio civilistico e di quello fiscale.) o
ripartirle in quote costanti in quest’ultimo e nei successivi, ma non oltre il quarto (à quindi max. in 5 anni, quello
in cui si realizza e i 4 anni successivi. Questa seconda parte, cioè spalmare la plusvalenza in una pluralità di anni,
è un fatto tipicamente fiscale, che non avrebbe alcuna ragione di esistere sul piano civilistico. Non vi sono norme
del C.C. che consentono di differire nel tempo il realizzo della plusvalenza. La finalità è quella di evitare che un
componente maturato nel tempo, come è la plusvalenza, possa incidere in maniera pesante sull’imponibile di un
solo esercizio). Importante: Tale scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi, cioè va fatta in essa,
altrimenti la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata
realizzata.
La norma vige sia per l’Ires sia per l’Irpef, ma per l’Irpef agisce su un’imposta progressiva e per l’Ires su
un’imposta proporzionale.
ü È previsto inoltre che concorrono a formare il reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il
valore di avviamento, se realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso;
ü Le plusvalenze parzialmente esenti (il nuovo sistema delle esenzioni del dividendo ha determinato il
mutamento della tassazione delle plusvalenze da partecipazione perché se io vendo una partecipazione e
realizzo su ciò una plusvalenza, questa plusvalenza è la capitalizzazione di utili pregressi non
distribuiti) (le PEX – c.d. participation exemption): la cessione di
Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (Art. 93)
Riguarda le ipotesi in cui una prestazione di servizi, già nella sua configurazione contrattuale, ha una durata che
eccede l'esercizio. Si pone quindi il problema di come valutare la parte di servizio o di bene già prodotta alla fine
dell’esercizio (che costituisce rimanenza) e quando far concorrere la stessa a risultato tassandola.
v Intanto, le variazioni delle rimanenze delle opere, forniture e servizi con durata ultrannuale rispetto alle
esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio. Si tratta di un bene UNICO es. il tratto
autostradale.
v La valutazione delle variazioni delle rimanenze finali è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti à principio
generale (à si stima la quota del corrispettivo attribuibile alla parte di opera già eseguita)
v Delle maggiorazioni di prezzo richieste dalle disposizioni di legge o clausole contrattuali si tiene conto,
finché non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 % (à infatti può accadere che in
corso d’opera vi siano delle maggiorazioni rispetto al corrispettivo pattuito originariamente. Poiché queste
maggiorazioni diventeranno certe soltanto al momento del collaudo, alla chiusura del rapporto, per il
momento si calcola il 50%.).
v LADDOVE si procede alla redazione del SAL (Stato di avanzamento lavori), la valutazione è fatta in base ai
corrispettivi liquidati. Il SAL è un documento che viene redatto dal direttore dei lavori in procedura di
appalto e che, in contraddittorio con l'impresa appaltatrice, stabilisce le quantità e i prezzi in relazione a
quanto è stato realizzato nel periodo considerato dal SAL, quindi fa testo con riferimento al corrispettivo
maturato a quella data. Il SAL costituisce una piena osservanza del principio di competenza.
v Ø Ovviamente i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la
valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata.

COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO D'IMPRESA (da art. 95 ad art. 108):


Il legislatore fiscale non detta anche qui una disciplina esaustiva e completa delle componenti negative (cioè un
elenco completo di tali componenti); per quei profili non normati dal legislatore fiscale trovano applicazione le
norme civilistiche (es. costi per materie prime, semilavorati ecc.).
Tra le componenti negative normate rientrano:
v Spese per prestazioni di lavoro;
v Interessi passivi;
v Oneri fiscali e contributivi;
v Oneri di utilità sociale;
v Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite;
v Ammortamento e locazione finanziaria dei beni materiali;
v Ammortamento dei beni immateriali.

Spese per prestazioni di lavoro (art. 95)


Al riguardo va evidenziato il principio di simmetria (in dottrina c’è chi sostiene che tale principio non esiste.),
secondo cui è deducibile come costo nell'ambito del reddito d'impresa, ciò che e tassabile in capo ad altro
soggetto nei confronti del quale il costo matura. Esempio: se io ricevo una prestazione da qualcuno, posso
dedurne il relativo costo perché colui il quale mi rende quella prestazione e tassato per il beneficio che ne ricava.
È ovviamente una regola generale che presenta delle eccezioni (ci sono una serie di retribuzioni conseguite dal
prestatore che non sono per lui tassabili. Es. indennità di trasferta, che entro certi limiti non è tassabile in capo
al lavoratore, ma che ciò non di meno costituisce costo pienamente deducibile per l'impresa). Con riguardo alla
deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro (dipendente) si realizza ordinariamente tale principio à il costo
del lavoro e costo per l'imprenditore ma e reddito per il prestatore di lavoro.
Considerazioni:
v Le spese per prestazioni di lavoro dipendente (quelle deducibili) comprendono non solo la retribuzione
(vi rientra quindi non solo la retribuzione in senso proprio, ma il costo del lavoro in senso lato, es. gli
oneri previdenziali e assicurativi connessi alla retribuzione, la quota di ammortamento sui trattamenti
di fine rapporto) gli accessori ecc. (dovuti in base al rapporto del lavoro), ma anche le liberalità in
denaro o in natura a favore dei lavoratori;
v NON sono deducibili:
1. i canoni di locazione anche finanziaria;
2. spese di funzionamento per strutture recettive (eccetto i servizi di mensa);
3. la trasferta temporanea nel caso in cui il servizio sia reso da terzi ecc.

Ø § Nota importante: i compensi agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti
(deroga al principio di competenza! Quindi concorrono secondo il principio di cassa). Sembra un dato
acquisito che:
1. Il compenso debba essere determinato con delibere;
2. L’entità del compenso non può raggiungere livelli troppo elevati o comunque deve essere
giustificato dalle caratteristiche della società e dell'attività amministrata. Esempio: se devo
gestire una grande multinazionale in cui vi sono sfide sul mercato difficili ecc., è giustificato un
compenso elevato. Se, invece, amministro un’impresa familiare un compenso ad es. di EUR
200'000.- non è giustificato.
Inoltre, se i compensi agli amministratori delle società sono erogati sotto forma di partecipazioni agli utili sono
deducibili anche se non imputati al C.E.
Ø §(Meno importante: Gli imprenditori individuali non possono dedurre i compensi relativi al loro lavoro
prestato o al lavoro prestato dai suoi familiari).

Interessi passivi (art. 96)


Con riguardo agli interessi passivi si pone un problema per il Fisco, che è il seguente: si tratta di componenti
negativi che non abbiano una diretta inerenza con i ricavi. Infatti il costo dell’indebitamento attiene all’attività di
impresa nel suo complesso. In Italia la maggior parte delle imprese sono piccole, a base familiare, e sono
fortemente sottocapitalizzate, in quanto lavorano principalmente con capitale di debito. Ne consegue che
l’incidenza degli interessi passivi è molto elevata. Al fine di incentivare l’utilizzo di capitale proprio e
disincentivare il ricorso al capitale di debito, il legislatore aveva previsto in passato (finalità fondamentalmente
extra-fiscale, cioè di politica economico, più che squisitamente fiscale) la parziale o totale indeducibilità degli
interessi passivi e agevolazioni per il capitale proprio.
Oggi, invece, è previsto:
v §Gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e
proventi assimilati à ispirato al principio di simmetria fiscale;
v §Qualora gli interessi passivi eccedono gli interessi attivi, l’eccedenza è deducibile nel limite del 30 %
del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (dato dalla differenza tra valore della
produzione e costo della produzione, incrementata dagli ammortamenti di immobilizzazioni materiali e
immateriali e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali) à regola volta ad istaurare una
ragionevole proporzione tra l’andamento dell’attività caratteristica dell’impresa e gli interessi passivi
sostenuti

Oneri fiscali e contributivi (art. 99)


v § NON sono deducibili le imposte sui redditi e quelli per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa,
come ad es. l’IVA. Se ovviamente l’IVA è indetraibile diventa un costo ed è come tale detraibile. Oggi
l’IRAP è deducibile soltanto parzialmente;
v §Le altre imposte sono deducibili nell’es. in cui avviene il pagamento à principio di cassa;
v §(Sono deducibili gli accantonamenti per imposte non ancora pagate né definitivamente accertate nel
periodo d’imposta, ma che risultino dovute in base alle dichiarazioni presentate, a provvedimenti di
accertamento ed a decisioni delle commissioni tributarie);
v § Sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti i contributi ad associazioni sindacali e di
categoria (es. l’iscrizione a Confindustria) se dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione à
principio di cassa.

Oneri di utilità sociale (art. 100)


v Sono deducibili le spese sostenute dall’impresa per opere e servizi che riguardano la generalità dei
dipendenti (seppur entro determinati limiti);
v Sono, inoltre, deducibili entro determinati limiti le erogazioni liberali tassativamente indicati dalla legge.
Il legislatore ha previsto numerose ipotesi. Tutte quelle erogazioni liberali non previste dalla norma sono
INDEDUCIBILI. È previsto che le erogazioni liberali previste (ad es. a favore delle ONLUS, o di
associazioni di promozione sociale, organismi di gestione dei parchi e riserve naturali ecc.) sono
deducibili entro determinati limiti. Sono indeducibili quelle erogazioni liberali diverse da quelle
tassativamente previste dalla norma di riferimento.

Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (Art. 101)


Spesso questi 3 termini sono utilizzati come sinonimi, ma identificano 3 realtà distinte e separate.
v Le minusvalenze patrimoniali costituiscono una componente speculare rispetto a quella delle
plusvalenze. La natura è sempre la medesima; ciò che cambia è che il risultato differenziale è negativo e
non positivo. Le minusvalenze dei beni relativi d’impresa diversi dai beni – merce concorrono al reddito
se realizzate mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento (nell’es. in cui sono realizzate la semplice
iscrizione è un fatto meramente contabile! Occorre che la plusvalenza consegue ad uno dei fatti o degli
atti che la norma considera;) à sono determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle
plusvalenze.
v Le sopravvenienze passive (dice la norma: si considerano sopravvenienze passive il mancato
conseguimento di ricavo (mentre per quelle attive diceva “conseguimento di ricavi”).): si caratterizza
per il riferimento ad una precedente contabilizzazione che abbia interessato una posta del C.E. o dello
S.P. (come la sopravvenienza attiva). Si distinguono dalle sopravvenienze attive solo per il segno meno,
es. un maggior costo rispetto al ricavo originariamente contabilizzato, l’insussistenza di un’attività già
iscritta in bilancio ecc.
v Le perdite: non si intende la perdita con riferimento al risultato di esercizio, ma si intendono le perdite
dei beni (es. si distrugge un bene, come il capannone à il capannone lo avevo ammortizzato per il 30%,
allora il 70% e perdita sui beni ed e deducibile nell'anno costituisce una perdita); in particolare i beni
relativi all’impresa diversi dai beni merce. Sia le perdite relativi a tali beni nonché le perdite su crediti
concorrono al reddito (cioè sono deducibili) se risultano da elementi CERTI e PRECISI ed in ogni caso,
per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.
Con riguardo alle perdite sui crediti, questa voce si ricollega al fondo svalutazione crediti. Innanzitutto
va sottolineato come ai sensi del C.C. i crediti sono iscritti in bilancio al valore di presumibile realizzo, il
che implica che l’imprenditore valuti, ogni anno in sede di redazione del bilancio, il credito in base
quanta parte del credito si possa realisticamente e seriamente considerare come realizzabile. QUALORA
il credito sia 100, e la mia valutazione mi porti a valutarlo 80, mi risulta una perdita da valutazione (cioè
ipotizzata), che si contrappone alla perdita da realizzo. Occorre svalutare il credito (il credito non viene
cancellato, ma svalutato mediante apposito fondo. La posta è iscritta all’attivo al netto del fondo, per
cui il fondo non appare in bilancio. Il credito è cancellato quando c’è un fatto estintivo). Sul piano
civilistico non abbiamo limiti. Sul piano fiscale, invece, non è tollerata tanto mano libera.
Infatti vi sono dei paletti:
I crediti derivanti dalle cessioni e prestazioni che producono ricavi sono deducibili, per ciascun
esercizio, in misura non superiore al 0.5 % del totale (in particolare del valore nominale o di
acquisizione dei crediti) dei crediti, finché l’ammontare complessivo delle svalutazioni eseguite (quindi
del Fondo) non raggiunga il 5 % del suddetto valore. Ciò comporta:
o Ciò che è indeducibile fiscalmente (cioè la parte in eccedenza) da luogo a variazioni fiscali in
aumento;
o Si attivano sostanzialmente 2 distinti fondi svalutazione crediti:
• Fondo fiscale o deducibile: che nasce dallo 0,5 % e può arrivare fino al 5 %. È un fondo extra –
contabile, che non risulta contabilmente, non ha rilevanza fiscale;
• Fondo civilistico: che ai fini fiscali dovrò distinguere in 2 parti:
a) una parte corrispondente a quello dedotto fiscalmente;
b) una parte è l'eccedenza che è solitamente chiamato fondo tassato in cui l'impresa tiene
evidenza nella propria documentazione. Ciò perché? Se perdo il credito, e ho il fondo, non lo
posso portare direttamente a perdita del Conto Economico, ma utilizzo il fondo. Solo in caso
di incapienza del fondo posso portare la perdita a Conto Economico. Ciò è una norma sia
civilistica che fiscale. In particolare, se utilizzo un fondo già dedotto, non ho più niente da
dedurre. Potrò dedurre fiscalmente soltanto se la perdita eccede il fondo fiscalmente dedotto.
Per cui utilizzo il fondo civilistico TASSATO, su cui ho pagato le imposte. In questo caso la
perdita la potrò dedurre. QUINDI: Sul piano civilistico mi mangio il fondo, quindi non avrò
una voce di C.E., mentre sul piano fiscale porto la deduzione à Quindi avremo una voce
fiscale in assenza di una voce civilistica. (Ricordiamo l'art. 109 che ci diceva che i
componenti, pur non imputati al Conto Economico, se è stato rinviato in obbedienza ad una
norma fiscale, sono deducibili).

Ritorniamo a quello detto pocanzi: Le perdite di beni citati e le perdite su crediti sono deducibili se
risultano da elementi certi e precisi. Gli elementi certi e precisi sussistono quando:
1. il credito sia di modesta entità' e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del
credito stesso;
2. in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio effettuata in applicazione dei principi contabili.

Art. 102 – Ammortamento e locazione finanziaria dei beni materiali Ammortamento.


È ammesso soltanto per i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, dove:
v §ai sensi del Codice Civile: le quote di ammortamento devono essere determinate in base ad una stima
del periodo di durata del cespite:
v § ai sensi della normativa fiscale: le quote di ammortamento devono essere determinate i base ai
coefficienti determinati da appositi decreti ministeriali;
Ø à Per cui se la quota è dedotta nel C.E. supera la soglia prevista dal decreto, nella dichiarazione dei
redditi deve essere operata una variazione in aumento pari all’eccedenza (quest’ultima potrà essere
dedotta in esercizi successivi attraverso variazioni in diminuzione).
È previsto:
v Ø Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. La
deduzione non è ammessa in misura superiore a quella risulta dall’applicazione dei coefficienti al costo
dei beni stabiliti con decreto. Nel primo anno la quota di ammortamento deve essere ridotta del 50 %;
v Ø Qualora il bene sia eliminato dal processo produttivo prima del completamento dell’ammortamento, è
deducibile il costo residuo;
v Ø Se un bene è stato acquistato a un costo non superiore a EUR 516,46 è consentito dedurlo
integralmente nell’esercizio in cui è stato sostenuto (quindi non è sottoposto ad ammortamento).

Locazione finanziaria. L’ammortamento della società di leasing dovrà essere correlato al periodo contrattuale.
Per l’impresa utilizzatrice, invece, che imputa al C.E. i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa
per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento. In caso di affitto o usufrutto di azienda, è
consentito dedurre gli ammortamenti all’affittuario o all’usufruttuario, fino a concorrenza del costo originario
non ancora ammortizzato dal concedente. Aggiungere la parte relativa alle spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento e trasformazione se c’è tempo à libro pag. 527
NUR LESEN
L’irpef è l’imposta sul reddito delle persone fisiche. Essa può avere al suo interno (non necessariamente)
elementi di reddito d’ impresa che riguarderanno l’ esercizio in forma individuale di un’ attività commerciale o
di un’ attività agricola che ecceda i limiti del reddito agrario. Abbiamo detto che, mentre nel testo unico del 1986
la scelta del legislatore era quella di disciplinare le due imposte all’ interno dell’ irpef (infatti nell’ ires -ai tempi
irpeg- inserì una norma di rinvio verso la disciplina irpef) , Tremonti del 2004 fece la sua mini riforma
nominando l’imposta IRES e modificò anche la numerazione. La situazione si rovesciò e il reddito d’ impresa fu
inserito nel capo dell’ ires ; in materia di irpef furono inserite soltanto le disposizioni specifiche che riguardano l’
impresa individuale (ad esempio la particolare disciplina che regolamenta i beni relativi all’ impresa e distingue i
beni dell’ impresa e personali).
Domanda: L’ ires colpisce anche le società di persone? L’ esercizio di impresa può avvenire:
§ in forma individuale: quando il singolo soggetto/persona fisica esercita l’ attività di impresa;
§ in forma societaria: quando più soggetti (o anche uno) si uniscono per mezzo del contratto di società per
svolgere insieme un’ attività economica di tipo commerciale.
Le società possono essere:
§ società di capitali: sono persone giuridiche cioè hanno autonomia patrimoniale perfetta (separazione tra
il patrimonio personale e quello societario);
§ società di persone si caratterizzano per la responsabilità illimitata dei soci con tutto il loro patrimonio
verso i debiti dell’ impresa.
Le società a responsabilità limitata agricola fanno parte di un nuovo tipo di società commerciale ma che si
occupano esclusivamente di attività agricola appunto. Quindi sotto il profilo tributario le società di capitali
saranno soggetti passivi dell’ ires. Il socio della società di capitali non è imprenditore quindi sarà titolare di
reddito di capitale se la società distribuirà utili.

Le società di persone, se residenti in Italia, saranno soggette al principio di trasparenza cioè non soggette in sé ad
alcun imposta sul reddito, ma sono le destinatarie dell’ accertamento i quali effetti si ripercuoteranno in capo ai
soci. Ricordiamo che il soggetto passivo per l’imposta dovuta sul il reddito prodotto da una società di persone è
il singolo socio. La società è considerata quindi un mero velo trasparente e il socio è il destinatario della
tassazione (il socio sarà soggetto passivo all’irpef se persona fisica, ires se persona giuridica).

Ammortamento dei beni di tipo immateriale (art. 103)


à quindi immobilizzazioni che hanno carattere immateriale e che sono BENI (à non si applica a quelle entità che
i principi contabili fanon rientrare tra le immobilizzazioni immateriali ma che non rispondo al requisito di beni
es. costi pluriennali, le spese incrementative su beni di terzi ecc.)
Relativi a:
1. diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi, formule e informazioni
ecc.; le relative quote dei ammortamento sono deducibili in misura non superiore al 50 % del costo;
2. marchi d’impresa e avviamento (l’avviamento deve però essere iscritto nel bilancio): le relative
quote di ammortamento sono deducibili in misura on supere ad 1/18 del costo;
3. diritti di concessione: le relative quote di ammortamento sono deducibili in misura corrispondente
alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (Art. 104)
L’ammortamento finanziario si sostanzia in un accantonamento e non proprio in un ammortamento. I beni
gratuitamente devolvibili sono quei beni per i quali il legittimo proprietario ha concesso all’ impresa l’uso ma
che, dopo un certo periodo di tempo determinato, devono essere restituiti senza il pagamento di un corrispettivo.
Esempio: beni demaniali che non sono suscettibili né di vendita né di locazione che vengono concessi in
godimento dietro pagamento di un canone di locazione. Sia la fiscalità che il bilancio devono tener conto che ,
nei risultati d’ esercizio maturati durante l’ utilizzo di quel bene , a quel risultato ha concorso un bene la cui
utilità è transitoria.

Articolo 104 - Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili


1. Per i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione è consentita, in luogo
dell'ammortamento di cui agli articoli 102 e 103, la deduzione di quote costanti di ammortamento
finanziario.
2. La quota di ammortamento finanziario deducibile è determinata dividendo il costo dei beni,
diminuito degli eventuali contributi del concedente, per il numero degli anni di durata della
concessione, considerando tali anche le frazioni. In caso di modifica della durata della concessione,
la quota deducibile è proporzionalmente ridotta o aumentata a partire dall'esercizio in cui la modifica
è stata convenuta.
3. In caso di incremento o di decremento del costo dei beni, per effetto di sostituzione a costi superiori
o inferiori, di ampliamenti, ammodernamenti o trasformazioni, di perdite e di ogni altra causa, la
quota di ammortamento finanziario deducibile è rispettivamente aumentata o diminuita, a partire
dall'esercizio in cui si è verificato l'incremento o il decremento, in misura pari al relativo ammontare
diviso per il numero dei residui anni di durata della concessione.
4. Per le concessioni relative alla costruzione e all'esercizio di opere pubbliche sono ammesse in
deduzione quote di ammortamento finanziario differenziate da calcolare sull'investimento
complessivo realizzato. Le quote di ammortamento sono determinate nei singoli casi con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze in rapporto proporzionale alle quote previste nel piano
economico-finanziario della concessione, includendo nel costo ammortizzabile gli interessi passivi
anche in deroga alle disposizioni del comma 1 dell'articolo 110. (Articolo così sostituito dall'articolo
1 del DLgs 12 dicembre 2003, n. 344).

ACCANTONAMENTI DI QUIESCENZA E PREVIDENZA (ART. 105 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)


La norma fiscale si occupa anche di quel particolare componente del costo del personale che è il TFR. Il TFR
matura durante il rapporto di lavoro, da luogo ad un debito dell’azienda nei confronti del dipendente ma non è
esigibile se non alla cessazione del rapporto di lavoro. È determinato secondo calcoli attuariali in quanto incerto
nel quantum e nel quando e per questo viene considerato come un accantonamento. Dal punto di vista del datore
di lavoro è un costo deducibile e, in particolare, è un raro esempio di accantonamento deducibile. Abbiamo
infatti visto che l’accantonamento per sua natura è incerto (frutto di una mera previsione) e come tale non è
deducibile fiscalmente. Il fisco àncora la deducibilità dell’accantonamento ad elementi di certezza che in questo
caso sono costituiti dal rapporto di lavoro e dalla sua disciplina contrattuale.
Articolo 105. - Accantonamenti di quiescenza e previdenza
1. Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale
dipendente istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei
singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle
disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi.
2. I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e
retributive (rinnovo del contratto) sono deducibili nell'esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni
o per quote costanti nell'esercizio stesso e nei due successivi.

Civilisticamente dovrò calarmeli nell anno di contratto , fiscalmente potrò “splittarli” in tre anni.

3. L'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari e' deducibile nella
misura prevista dall'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252. (Comma così
sostituito dall’art. 21 del DLgs 252 del 2005)
4. Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine
rapporto di cui all'articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f). (Articolo così sostituito dall'articolo 1 del
DLgs. 12 dicembre 2003, n. 344).

Ultimo comma articolo 107


4. Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle
disposizioni del presente capo.
Se per esempio l’imprenditore ha una causa contro un cliente per una merce risultata non conforme alle
previsioni e teme di perderla, civilisticamente adopera un accantonamento a fondo rischi (se è una previsione di
rischio) o potrà adoperare un accantonamento a fondo oneri futuri (che verrano splittate all’ interno della stessa
voce a bilancio).
Questo principio di prudenza, che civilisticamente diventa un imperativo, non è fiscalmente deducibile perché
manca dei requisiti di certezza (ricorda l’art. 109). In generale gli accantonamenti a rischi e a oneri, diversi da
quelli esaminati da noi, non sono mai deducibili.

SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI (ART. 108 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)
Come già detto, la disciplina fiscale dice che, se si tratta di un bene immateriale in senso proprio, va considerata
la disciplina dell’articolo 102 (norma ammortamenti). Se invece non è un bene immateriale ma si tratta di una di
quelle tipologie di immobilizzazioni immateriali (per i principi contabili) a cui non corrispondono beni
individuati , va considerato l’ articolo 108 (spese relative a più esercizi). La norma disciplina alcune ipotesi
specificamente e poi prevede una regola generale. Le ipotesi specifiche prese in considerazione sono quelle
relative a studi e ricerche (comma 1), spese di rappresentanza e spese di pubblicità (comma 2).

Le spese di rappresentanza sono diverse da quelle di pubblicità in quanto queste ultime riguardano il prodotto
mentre le prime riguardano l’ azienda.

Articolo 108 - Spese relative a più esercizi


1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in
quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei
beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell'importo
già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali
costi si applica l'articolo 88, comma 3.
2. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in
quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili
nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruita' stabiliti con
decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione
delle stesse, del volume dei ricavi dell'attivita' caratteristica dell'impresa e dell'attivita' internazionale
dell'impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore
unitario non superiore a euro 50. (Comma così modificato dall’art. 1, comma 33 della legge 244-2007)
3. Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel
limite della quota imputabile a ciascun esercizio. (PENSIAMO ALLE SPESE SOSTENUTE DA UN’
IMPRESA PER AVERE UNA CERTIFICAZIONE DI QUALITA’. QUESTO NON E’ UN BENE
IMMATERIALE IN SENSO PROPRIO.ECCO CHE VIENE IN AIUTO QUESTA NORMA). Le
medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in
quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi (Comma così modificato
dall'articolo 11 del D.lgs. 28 febbraio 2005, n. 38) .
4. Le spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese le spese di
impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire dall'esercizio in cui sono
conseguiti i primi ricavi. (Articolo così sostituito dall'articolo 1 del DLgs 12 dicembre 2003, n. 344)

Abbiamo chiuso la carrellata sul reddito d’impresa.