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SUMARIO POR CAPITULO
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS ............................................................21
CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES.....................................................................79
CAPITULO 3. impuesto al valor agregado..............................................................................................125
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO ................................................................................................................175
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ....................................................................................................193
CAPITULO 6. procedimiento tributario..................................................................................................204
CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P..................................................................204
CAPITULO 6.2. DOMICILIO.....................................................................................................................213
CAPITULO 6.3. TERMINOS.....................................................................................................................215
CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.....................................................................216
CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA....................................................223
CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA..................................................................243
CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS.............................................................251
CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION ..................................................................................255
CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES............................................................................................269
CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES........................................................................................292
CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION.............................................................................................................299
CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683..............................................................................307
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES...............................315

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CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL...............................................................................................322

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SUMARIO GENERAL
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS ............................................................21
DETERMINACION DEL IMPUESTO.........................................................................................................28
SEGUNDA CATEGORÍA......................................................................................................................28
INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORÍA............................................................................................29
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA.............................................................30
AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES............................................................................................32
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES....................................................................................32
PRIMERA CATEGORÍA........................................................................................................................33
INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA.........................................................................................33
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA..............................................................34
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES........................................................................................35
TERCERA CATEGORÍA.......................................................................................................................36
INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA.............................................................................................36
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA..............................................................39
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES....................................................................................41
CUARTA CATEGORÍA.........................................................................................................................42
INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA...............................................................................................44
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA...............................................................45

RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS...........................................................................................47
DEDUCCIONES GENERALES..............................................................................................................48
GASTOS DE SEPELIO.....................................................................................................................49
INTERESES DE DEUDA ..................................................................................................................50
SEGURO DE VIDA..........................................................................................................................50
CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS...................................................................................................51
3
IMPOSICIONES VOLUNTARIAS........................................................................................................51
SEGURO DE RETIRO PRIVADO.......................................................................................................51
OBRAS SOCIALES..........................................................................................................................51
CUOTA MEDICO ASISTENCIAL........................................................................................................51
RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES.....................................................................................52
DONACIONES....................................................................................................................................52
QUEBRANTOS COMPUTABLES...........................................................................................................53
DEDUCCIONES PERSONALES............................................................................................................53
GANANCIA NO IMPONIBLE.............................................................................................................53
CARGAS DE FAMILIA......................................................................................................................54
DEDUCCIÓN ESPECIAL...................................................................................................................55
GANANCIA SUJETA A IMPUESTO........................................................................................................57
JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL...............................................................................................................57
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES................................57
RENTAS EXENTAS..........................................................................................................................58
INGRESOS NO GRAVADOS.............................................................................................................59
CONCEPTOS TECNICOS.................................................................................................................60
RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO.........................................................................................61
PATRIMONIO AL INICIO..................................................................................................................61
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO.......................................61
PERDIDAS NO GRAVADAS.............................................................................................................61
mONTO CONSUMIDO.....................................................................................................................62
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES................................................................................62

RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO.........................................................................................62
PATRIMONIO AL CIERRE.................................................................................................................62
PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO................................................................................................63
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS.............................................................63
BIENES INMUEBLES.......................................................................................................................63
BIENES MUEBLES...........................................................................................................................63
VALORES MOBILIARIOS..................................................................................................................64
pARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEÑO O

SOCIO, EXCEPTO ACCIONES..........................................................................................................64
4
CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE

ACTIVIDADES COMERCIALES)........................................................................................................65
CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES

BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES.....................................................................65
dEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES BANCARIAS,

CAUCIONES Y SIMILARES...............................................................................................................66
MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)................................................................................................66
MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES.............................................................66
OTROS BIENES..............................................................................................................................66
DEUDAS EN EL PAIS..........................................................................................................................66
DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO COMERCIALES)................................66
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR....................................................67
BIENES MUEBLES E INMUEBLES.....................................................................................................67
CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR..................................................................67
SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR..............................................................................................67
OTROS BIENES DEL EXTERIOR.......................................................................................................67
DEUDAS EN EL EXTERIOR.................................................................................................................67
DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR..........................................................................................67
DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR..........................................................................................67
IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR.........................................................................67
PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA....................................................71
DOBLE RESIDENCIA. RETENCIONES SUFRIDAS COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR.......................73
CREDITO FISCAL. LEY 23.877..........................................................................................................74
IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS. PAGO A CUENTA........................................................75
PAGO A CUENTA SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES..........................................76

RETENCIONES Y PERCEPCIONES.......................................................................................................77
ANTICIPOS INGRESADOS..................................................................................................................77
DONACIONES A UNIVERSIDADES NACIONALES O FUNDACIONES. PAGO A CUENTA.........................78
SALDO A FAVOR...............................................................................................................................78
CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES.....................................................................79
SUJETOS DEL IMPUESTO......................................................................................................................79
DOMICILIO EN EL PAIS. ...................................................................................................................79
SOCIEDAD CONYUGAL...................................................................................................................79
5
MENORES DE EDAD.......................................................................................................................79
ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS...........................................................................80
DOMICILIO EN EL EXTERIOR. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS................................80
SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION............................................................................80
BIENES COMPUTABLES........................................................................................................................81
BIENES INMUEBLES del pais.............................................................................................................82
CONCEPTO....................................................................................................................................82
VALUACIÓN. CONSIDERACIONES generales.................................................................................82
COMPARACIÓN con la VALUACIÓN fiscal ......................................................................................85
posibilidad de computar el valor de plaza.....................................................................................85
DEDUCCIÓN de pasivos.................................................................................................................85
cesion de la nuda PROPIEDAD con reserva de ususfructo............................................................85
BIENES INMUEBLES del exterior.......................................................................................................86
CONCEPTO....................................................................................................................................86
VALUACIÓN...................................................................................................................................86
AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES del pais.............................................................86
CONCEPTO....................................................................................................................................86
VALUACIÓN...................................................................................................................................86
AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES del exterior.......................................................87
CONCEPTO....................................................................................................................................87
VALUACIÓN...................................................................................................................................87
CREDITOS DEL PAIS..........................................................................................................................87
CONCEPTO....................................................................................................................................87
VALUACIÓN...................................................................................................................................88
CREDITOS DEL EXTERIOR................................................................................................................88
CONCEPTO....................................................................................................................................88
VALUACIÓN...................................................................................................................................89
DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL PAIS.............................................89
CONCEPTO....................................................................................................................................89
VALUACIÓN...................................................................................................................................89
DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR.....................................90
CONCEPTO....................................................................................................................................90
6
VALUACIÓN...................................................................................................................................90
ACCIONES DEL PAIS..........................................................................................................................90
CONCEPTO....................................................................................................................................90
VALUACIÓN...................................................................................................................................90
ACCIONES DEL EXTERIOR.................................................................................................................91
CONCEPTO....................................................................................................................................91
VALUACIÓN...................................................................................................................................91
PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS.............................................................................................92
CONCEPTO....................................................................................................................................92
VALUACIÓN...................................................................................................................................92
PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR...................................................................................101
CONCEPTO..................................................................................................................................101
VALUACIÓN.................................................................................................................................101
PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS................................................101
CONCEPTO..................................................................................................................................101
VALUACIÓN.................................................................................................................................101
PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES del exterior........................................112
CONCEPTO..................................................................................................................................112
vALUACIÓN..................................................................................................................................112
CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN del pais.....................................................112
CONCEPTO..................................................................................................................................112
VALUACIÓN.................................................................................................................................112
CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN del exterior...............................................112

CONCEPTO..................................................................................................................................112
VALUACIÓN.................................................................................................................................113
TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA.........................................................................113
CONCEPTO..................................................................................................................................113
VALUACION.................................................................................................................................113
TITULOS PUBLICOS del pais............................................................................................................113
CONCEPTO..................................................................................................................................113
VALUACIÓN.................................................................................................................................114
TITULOS PUBLICOs del exterior......................................................................................................115

7
CONCEPTO..................................................................................................................................115
VALUACIÓN.................................................................................................................................115
TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA del pais.................................................115
CONCEPTO..................................................................................................................................115
VALUACIÓN.................................................................................................................................115
TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA del exterior............................................116
CONCEPTO..................................................................................................................................116
VALUACIÓN.................................................................................................................................116
OBJETOS SUNTUOSOS del pais.......................................................................................................117
CONCEPTO..................................................................................................................................117
VALUACIÓN.................................................................................................................................117
OBJETOS SUNTUOSOS del exterior.................................................................................................117
CONCEPTO..................................................................................................................................117
VALUACIÓN.................................................................................................................................118
OTROS BIENES DE USO del pais.....................................................................................................118
CONCEPTO..................................................................................................................................118
VALUACIÓN.................................................................................................................................119
OTROS BIENES DE USO..................................................................................................................119
CONCEPTO..................................................................................................................................119
VALUACIÓN.................................................................................................................................119
BIENES DEL HOGAR........................................................................................................................119
VALUACIÓN.................................................................................................................................119
OTROS BIENES delpais...................................................................................................................120

CONCEPTO..................................................................................................................................120
VALUACIÓN.................................................................................................................................120
OTROS BIENES del exterior............................................................................................................120
CONCEPTO..................................................................................................................................120
VALUACIÓN.................................................................................................................................120
BIENES EXENTOS...............................................................................................................................120
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO.......................................................................................................121
MINIMO NO IMPONIBLE...................................................................................................................122
ALÍCUOTA de imposicion................................................................................................................122
8
GRAVÁMENES ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR...................................................................123
ANTICIPOS INGRESADOS................................................................................................................124
SALDO A FAVOR periodo anterior...................................................................................................124
CAPITULO 3. impuesto al valor agregado..............................................................................................125
OBJETO DE IMPOSICION.....................................................................................................................125
VENTA DE COSAS MUEBLES...........................................................................................................125
Elemento subjetivo......................................................................................................................125
Elemento territorial.....................................................................................................................126
Elemento objetivo.......................................................................................................................126
OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS ...........................................129
Trabajos sobre inmueble ajeno...................................................................................................130
Obras sobre inmueble propio......................................................................................................131
Elaboración de cosa mueble por encargo ...................................................................................133
OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE un TERCERO.............................135
LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES.............................................................................................135
IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES.............................................................................137
PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR...............................................................................138
PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE..................................................................................139
VENTA DE COSAS MUEBLES...........................................................................................................139
NORMA GENERAL........................................................................................................................139
LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR....................................140
ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO............................................................................................141
QUE NORMA ES PRIORITARIA......................................................................................................141

situACIONES ESPECIALES............................................................................................................142
PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS..........................................144
NORMA GENERAL........................................................................................................................145
SOBRE BIENES MUEBLES.............................................................................................................145
PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE

INSTITUCIONES............................................................................................................................146
SEGUROS Y REASEGUROS...........................................................................................................147
COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS.........................................................................148
TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS...................................................................................148

9
LOCACION DE COSAS.....................................................................................................................149
OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO....................................................................................................150
IMPORTACION DE COSAS MUEBLES................................................................................................151
DEBITO FISCAL..................................................................................................................................151
PRECIO NETO GRAVADO.................................................................................................................151
Norma General............................................................................................................................151
devoluciones, Descuentos y similares otorgados........................................................................152
DEVOLUCIONES, Descuentos y similares recibidos.....................................................................153
CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO ...............................................................................153
Servicios accesorios de la operación principal.............................................................................153
Conceptos financieros y gastos vinculados a ellos......................................................................154
Incorporación de bienes a las prestaciones gravadas.................................................................155
El precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial....................156
CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO .........................................................................156
Conceptos financieros.................................................................................................................156
Tributos que tienen como hecho imponible la misma operación gravada...................................157
El impuesto al valor agregado.....................................................................................................158
Obra sobre inmueble propio...........................................................................................................159
Deudores incobrables.....................................................................................................................160
IMPORTACIONES DEFINITIVAS........................................................................................................160
CREDITO FISCAL................................................................................................................................161
COMPRA E IMPORTACION DE BIENES..............................................................................................161
Norma General............................................................................................................................161
RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES................................................162
Regla de tope..............................................................................................................................165
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS.............................................................167
REGLA DE PRORRATA.....................................................................................................................168
Estimaciones...............................................................................................................................168
Prorrateo definitivo.....................................................................................................................169
COMPRA DE BIENES DE USO..........................................................................................................169
Inmuebles utilizados como bienes de uso...................................................................................172
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO ................................................................................................................175

10
CARACTERISTICAS GENERALES.........................................................................................................175
El Monotributo Consiste en:............................................................................................................175
CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN EL REGIMEN ........................................................................176
PERSONAS FISICAS.........................................................................................................................176
SOCIEDADES..................................................................................................................................176
PROFESIONALES.............................................................................................................................177
MAGNITUDES FISICAS........................................................................................................................178
Ingresos del año anterior:...............................................................................................................178
Superficie afectada a la actividad:.................................................................................................179
Energía eléctrica consumida..........................................................................................................179
Precio unitario de venta: ...............................................................................................................180
Personal en relación de dependencia: ...........................................................................................180
CONCEPTO DE ACTIVIDAD EXCLUSIVA...............................................................................................181
ACTIVIDADES EXCLUIDAS..................................................................................................................181
SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO......................................................................................................182
Normas Propias..............................................................................................................................182
INGRESO AL RÉGIMEN ......................................................................................................................182
DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL............................................................182
ASPECTOS FORMALES....................................................................................................................183
DECLARACION JURADA DETERMINATIVA ..........................................................................................183
FORMALIDADES.............................................................................................................................183
FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO...............................................................................183
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL..............................................................................................184

EMPLEADOR...................................................................................................................................184
CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR .....................................................................................184
APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR.........................................................................................184
PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES......................................................185
APLICACIÓN DEL REGIMEN ESPECIAL..........................................................................................185
AUTONOMOS..................................................................................................................................185
PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTÓNOMOS EN MONOTRIBUTO............................186
SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTÓNOMOS ...................................................................186
SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS .................................................................187

11
MODIFICACION DEL NUMERO DE SOCIOS.......................................................................................188
MONOTRIBUTO. VINCULACION CON EL IVA.......................................................................................188
ALGUNAS SITUACIONES ESPECIALES

.......................................................................................................................................................189
CAMBIO DEL MONOTRIBUTO AL REGIMEN GENERAL....................................................................189
CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS QUE OPTEN POR EL MONOTRIBUTO .............................................190
NORMAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ...............................................................190
SANCIONES........................................................................................................................................191
MULTA Y CLAUSURA.......................................................................................................................191
OMISION DEL PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO............................................................................191
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ....................................................................................................193
CARACTERISTICAS.............................................................................................................................193
INTRODUCCION.................................................................................................................................193
Seguros..........................................................................................................................................193
Otros bienes...................................................................................................................................194
Ley 24.764........................................................................................................................................194
HECHO IMPONIBLE.........................................................................................................................194
OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE........................................................195
Base Imponible ..............................................................................................................................195
SITIUACIONES ESPECIALES..........................................................................................................196
BIENES GRAVADOS.........................................................................................................................196
TABACO.......................................................................................................................................196
BEBIDAS ALCOHOLICAS...............................................................................................................196
CERVEZAS...................................................................................................................................197
BEBIDAS ANALCOHOLICAS..........................................................................................................197
AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS...................................................................................198
SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL..........................................................................198
CHAMPAÑAS................................................................................................................................199
OBJETOS SUNTUARIOS................................................................................................................200
VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y

AERONAVES................................................................................................................................201
CAPITULO 6. procedimiento tributario..................................................................................................204

12
CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P..................................................................204
INTRODUCCION ................................................................................................................................204
Funciones y Facultades de la AFIP.....................................................................................................204
Autoridades Administrativas..............................................................................................................205
Facultades de organización interna...................................................................................................206
Facultad de REGLAMENTACIÓN.........................................................................................................207
Características de las Resoluciones de Reglamentación................................................................208
Apelación de las Resoluciones Generales de Reglamentación........................................................208
Apelación con carácter general...................................................................................................208
Apelación cuando lesione un interés particular...........................................................................208
Facultad de INTERPRETACIÓN...........................................................................................................208
Características de las Resoluciones Generales de Interpretación:..................................................210
OTRAS NORMAS DICTADAS POR la A.F.I.P......................................................................................211
Dictámenes internos...................................................................................................................211
Instrucciones y Circulares...........................................................................................................211
Consultas....................................................................................................................................211
Función de Juez Administrativo..........................................................................................................211
Definición de Juez Administrativo...................................................................................................211
Quienes pueden ejercer las funciones de Juez Administrativo........................................................212
Requisitos para ser Juez Administrativo.........................................................................................212
CAPITULO 6.2. DOMICILIO.....................................................................................................................213
CONCEPTO ........................................................................................................................................213
Obligaciones Relacionadas con el domicilio fiscal..........................................................................214

Consecuencias de la existencia de un domicilio fiscal....................................................................214
CAPITULO 6.3. TERMINOS.....................................................................................................................215
FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS..................................................................................................215
CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.....................................................................216
INTRODUCCION ................................................................................................................................216
RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA.................................................................................................217
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA...................................................................................................218
Unidad e identidad de la prestación:..............................................................................................218
Pluralidad e independencia de los vínculos entre el Fisco, el contribuyente y los responsables.....218

13
Excepcionalidad o legalidad...........................................................................................................218
Inderogabilidad por convenio entre particular................................................................................218
Solidaridad subjetiva......................................................................................................................218
DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA.....................................................220
RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES......................................221
SUJETOS ENUNCIADOS ..................................................................................................................221
Síndicos y liquidadores...................................................................................................................221
Agentes de retención y percepción................................................................................................221
Sucesores de empresas..................................................................................................................222
Terceros cómplices.........................................................................................................................222
Cedentes de créditos tributarios....................................................................................................222
CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA....................................................223
FORMAS DE DETERMINACION ...........................................................................................................223
DECLARACION JURADA...................................................................................................................223
DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS...................................................................................224
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO..........................................................................................................227
ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO...............................................................228
ESTIMACIÓN DE OFICIO..................................................................................................................230
ALQUILER DE BIENES INMUEBLES...............................................................................................231
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES.................................................................................................231
DIFERENCIAS DE INVENTARIOS ..................................................................................................231
DIFERENCIAS FÍSICAS.............................................................................................................................................................................................232
DIFERENCIAS DE VALUACIÓN.............................................................................................................................................................................237
REFLEXION FINAL....................................................................................................................................................................................................238
DIFERENCIA DE VENTAS..............................................................................................................238
OPERACIONES MARGINALES........................................................................................................239
INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS................................................................................................240
CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA..................................................................243
INTRODUCCION ................................................................................................................................243
FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA..................................................................244
PAGO..............................................................................................................................................244
LOS ANTICIPOS............................................................................................................................245
SUJETOS DEL PAGO.....................................................................................................................245

14
LA FORMA....................................................................................................................................245
EL LUGAR....................................................................................................................................246
LA IMPUTACIÓN...........................................................................................................................246
LA PRUEBA..................................................................................................................................247
LA COMPENSACIÓN.......................................................................................................................247
LA CONFUSIÓN...............................................................................................................................249
LA NOVACIÓN.................................................................................................................................249
LA REMISION..................................................................................................................................250
CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS.............................................................251
PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS...................................................................................251
REQUISITOS ...................................................................................................................................251
PROCEDIMIENTO.............................................................................................................................251
Intimación de la DGI....................................................................................................................251
Incumplimiento del contribuyente...............................................................................................252
Selección del período base para la determinación del pago provisorio.......................................252
Determinación del monto a ejecutar...........................................................................................252
Juicio de ejecución fiscal..............................................................................................................253
Acción de repetición....................................................................................................................254
Carácter de las sumas reclamadas mediante este procedimiento..............................................254
CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION ..................................................................................255
INTRODUCCION ................................................................................................................................255
Facultades propias de verificación y fiscalización..............................................................................257
Amplios poderes.............................................................................................................................259
Cualquier momento........................................................................................................................259
Cualquier impuesto .......................................................................................................................260
Responsables y terceros ................................................................................................................260
Utilización de medios de pagos dispuestos por la Administración.....................................................260
Medios de cancelación de obligaciones de pago............................................................................261
REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION.............................................................................................262
ALGUNAS PRECISIONES .................................................................................................................263
Período base...............................................................................................................................263
Períodos anteriores al base ........................................................................................................264

15
Impugnación de la determinación impositiva..............................................................................264
Porcentaje de impugnación ........................................................................................................265
Porcentaje de estimación ...........................................................................................................266
Formas de determinación de la obligación tributaria .................................................................266
Origen de las impugnaciones......................................................................................................266
METODOLOGIA DE APLICACION.....................................................................................................267
PRESUNCION DE EXACTITUD.......................................................................................................267
PROYECCION DE OMISION...........................................................................................................267
CONSIDERACIONES GENERALES..................................................................................................268
CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES............................................................................................269
INTRODUCCION ................................................................................................................................269
MULTA AUTOMATICA.........................................................................................................................269
TIPIFICACION..................................................................................................................................269
AUTOMATICIDAD............................................................................................................................270
MONTO FIJO SEGÚN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE.................................................................270
DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS.................................................................................270
SUSTANCIACION DEL SUMARIO......................................................................................................272
REDUCCION LEGAL DE LA SANCION...............................................................................................272
SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS.........................................................................273
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN ..................................................................................273
EXIMICION DE SANCION..............................................................................................................274
MULTA PAGADA...........................................................................................................................275
MULTA CON SUSTANCIACION............................................................................................................275

INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA.................................................................276
LEY PENAL EN BLANCO................................................................................................................277
SUBJETIVIDAD DE LA SANCION....................................................................................................278
SANCION GENERICA Y RESIDUAL.................................................................................................278
PENA PECUNIARIA.......................................................................................................................279
GRADUACION DE LA MULTA........................................................................................................279
REDUCCION LEGAL DE LA SANCION ...........................................................................................280
SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS......................................................................280
EXIMICION DE LA SANCION..........................................................................................................281
16
ACUMULACION DE SANCIONES...................................................................................................282
REITERACION DE LA MISMA FALTA..............................................................................................283
CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO......................................................................................284
NATURALEZA DE LA SANCION.....................................................................................................284
PENA PECUNIARIA.......................................................................................................................284
SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES........................................................................285
TRIVIALIDAD DE LA FALTA...........................................................................................................285
CLEMENCIA POR UNICA VEZ........................................................................................................286
CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION...............................................................................................286
CONDUCTAS REPROBABLES ..........................................................................................................287
EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES............................................................................289
CLAUSURA PREVENTIVA....................................................................................................................289
GRAVE PERJUICIO ..........................................................................................................................290
REINCIDENCIA ...............................................................................................................................291
CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES........................................................................................292
INTRODUCCION.................................................................................................................................292
OMISIVAS O CULPOSAS......................................................................................................................293
POR EL DEUDOR.............................................................................................................................293
DECLARACION JURADA INEXACTA...............................................................................................294
FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA ...........................................................295
REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS......................................................................................296
POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION.............................................................................296
DEFRAUDACION.................................................................................................................................297
POR EL DEUDOR.............................................................................................................................297
POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION.............................................................................298
CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION.............................................................................................................299
PRESCRIPCION CIVIL..........................................................................................................................299
CARACTERISTICAS .........................................................................................................................300
PRESCIPCION IMPOSITIVA..................................................................................................................300
PRESCRIPCIÓN para DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS................................................................301
QUEBRANTOS.............................................................................................................................301
DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL...............................302

17
PRESCRIPCIÓN para la APLICACIÓN DE SANCIONES.......................................................................302
INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES.....................303
PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES.............................................................303
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN...............................................................................304
SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN...................................................................................................304
IMPUESTOS..................................................................................................................................305
MULTAS.......................................................................................................................................305
ACCION DE REPETICION..............................................................................................................305
INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ............................................................................................305
DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO...................................................................................305
LA ACCIÓN DE REPETICIÓN DEL CONTRIBUYENTE.......................................................................306
CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683..............................................................................307
INTRODUCCION.................................................................................................................................307
RECURSOS.........................................................................................................................................307
PROCEDENCIA................................................................................................................................307
CARACTERISTICAS..........................................................................................................................309
EFECTO SUSPENSIVO..................................................................................................................309
PLAZO PARA SU INTERPOSICION.................................................................................................309
NO INTERPOSICION EN TERMINO.................................................................................................309
EL RECURSO DE RECONSIDERACION.................................................................................................310
RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL.................................................................................311
EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL...............................................................312
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES...............................315

HECHO IMPONIBLE.............................................................................................................................315
PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD...........................................................................................315
OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION................................................................316
BASE IMPONIBLE................................................................................................................................316
CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE.....................................................................317
CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE.....................................................317
BASES IMPONIBLES ESPECIALES.....................................................................................................318
ENTIDADES FINANCIERAS............................................................................................................318
COMPAÑIAS DE SEGUROS...........................................................................................................318
18
COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS..................................................................318
COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS....................................................................................319
ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL..............................................................................................319
PERIODO FISCAL................................................................................................................................319
EXENCIONES......................................................................................................................................319
CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL...............................................................................................322
INTRODUCCION.................................................................................................................................322
SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL.......................................................................................322
DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL......................................................323
PRIMER PASO – AMBITO DE APLICACION........................................................................................323
SEGUNDO PASO – REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD........................................................324
CONVENIO ACTIVIDAD.................................................................................................................324
CONVENIO SUJETO......................................................................................................................324
POSTURA INTERMEDIA................................................................................................................325
TERCER PASO – REGIMENES ESPECIALES.......................................................................................325
CUARTO PASO – REGIMEN GENERAL.............................................................................................325
REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................326
DISTRIBUCIÓN ...............................................................................................................................326
PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES.................................................326
ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE...................................................................................................327
COEFICIENTES.............................................................................................................................327
LOS INGRESOS...............................................................................................................................327
ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION........................................................................328

VENTAS POR CORRESPONDENCIA...............................................................................................329
CONSIDERACION DE INGRESOS......................................................................................................331
Ingresos alcanzados....................................................................................................................331
Régimen especial de distribución ...............................................................................................331
Base imponible especial..............................................................................................................331
ingresos netos.............................................................................................................................332
LOS GASTOS...................................................................................................................................333
GASTOS COMPUTABLES..............................................................................................................333
Norma general............................................................................................................................333
19
Enunciación ejemplificativa de gastos computables....................................................................333
.No se computarán como gastos ................................................................................................334
ATRIBUCION DE GASTOS.............................................................................................................337
pauta de distribución del gasto de transporte.............................................................................339
REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES........................................................................340
REGIMEN DE INICIACION.................................................................................................................340
cRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO.................................................................................341
Periodo inferior al año ................................................................................................................341
Inicio en jurisdicción que no genera ingresos..............................................................................342
REGIMEN DE CESE .........................................................................................................................342
REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.................................................342
SECUENCIA DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES ESPECIALES........................................................343
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN ............................................................................................343
ACTIVIDAD...................................................................................................................................345
CONDICIONES..............................................................................................................................345
DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.......................................................................................345
OTRA CONSIDERACION................................................................................................................345
ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO, DE CRÉDITOS Y DE AHORRO Y

PRÉSTAMO (EXCEPTO ENTIDADES FINANCIERAS) ..........................................................................345
ACTIVIDAD...................................................................................................................................346
CONDICIONES..............................................................................................................................346
ENTIDADES FINANCIERAS SUJETAS AL RÉGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCORDANTES .................346
ACTIVIDAD...................................................................................................................................347
CONDICIONES..............................................................................................................................347
EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS ...........................................................................................347
ACTIVIDAD...................................................................................................................................348
CONDICION.................................................................................................................................348
PROFESIONES LIBERALES..............................................................................................................349
ACTIVIDAD...................................................................................................................................350
20
CONDICION.................................................................................................................................350
REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS ....................................................................351
ACTIVIDAD...................................................................................................................................351
CONDICION.................................................................................................................................352
PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS .............................................................................352
ACTIVIDAD...................................................................................................................................352
CONDICION.................................................................................................................................352
EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13..................................................................................353
iNDUSTRIAS VITIVINÍCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES,

MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS .................................................................................................353
ACTIVIDAD...................................................................................................................................355
CONDICIONES..............................................................................................................................355
DISTRIBUCiON DE LA BASE IMPONIBLE........................................................................................355
cOMPRADORES DE TABACO, ALGODÓN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA ..........................358
cOMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O

FRUTOS DEL PAÍS .......................................................................................................................360
21
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS
A – DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
A.1. SEGUNDA A.2. PRIMERA A.3.TERCERA A.4. CUARTA
1.A Ingresos 2.A Ingresos 3.A Ingresos 4. Ingresos

A
1.B Deducciones 2.B Deducciones 3.B Deducciones 4. Deducciones
B
1.C Amort. Bs. 2.C Amort. 3.C Amort. Bs. 4. Amort. Bs.
Muebles Inmuebles Muebles C Muebles
1.D Amort. 2.D Amort. Bs. 3.D Amort. 4. Amort. Inmuebles
Inmateriales Muebles Inmateriales D
3.E Amort. Inmuebles
Resultado Segunda Resultado Primera Resultado Tercera Resultado Cuarta
A.5. Rdo. Neto Categorías
A.6. Deducciones Generales

Art. 81 y 82
 6.A.Gastos de Sepelio
 6.B. Intereses de Deuda
 6.C. Seguros de Vida
6.D. Contribución Jubilatoria

 6.E. Imposiciones Voluntarias
 6.F. Planes de Seguro de Retiro Privado
 6.G. Descuento para Obras Sociales
 6.H. Cuotas o Abonos Médico Asistenciales
A.7. RN antes Donaciones

22
A.8. Donaciones
Resultado del Período
A.9. Quebrantos de Períodos Anteriores

A.10. Deducciones Personales
Art. 23
10.A Ganancia No Imponible

23
10.B Cargas de Familia

10.C Deducción Especial
A.11. Ganancia Neta Sujeta a Impuesto
IMPUESTO DETERMINADO
B – JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Columna I Columna II
B.1. Conceptos que justifican consumo y/o

aumentos patrimoniales
1.A.Ganancias Exentas XXXXXX
1.B Ingresos No Gravados XXXXXX
1.C Conceptos Técnicos XXXXXX
1.D Resultado Impositivo del Período XXXXXX
1.E. Patrimonio al Inicio del Período XXXXXX
B. 2. Conceptos que justifican erogaciones y/o

reducen patrimonio
2.A. Pérdidas No Gravadas XXXXXX
2.B. Monto Consumido XXXXXX
2.C. Conceptos que Justifican Erogaciones XXXXXX
2.D. Resultado Impositivo del período XXXXXX
2.E. Patrimonio al Cierre del Período XXXXXX
TOTAL TOTAL
ATENCIÓN: El total de la Columna I debe ser igual al total de la Columna II.

24
C – PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO
C.1.BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAÍS

1.A. Bienes Inmuebles
1.B. Automotores, naves, aeronaves, yates y similares
1.C. Títulos, debentures, bonos, acciones, cédulas y demás títulos valores
25
1.D. Participación en el capital empresario, soc. o explotaciones como dueño o socio,

excepto acciones
1.E. Créditos hipotecarios, prendarios, comunes, etc.
1.F. Cuentas corrientes, cajas de ahorro en Bancos o entidades financieras
1.G. Depósito a plazo fijo
1.H. Moneda extranjera
1.I. Patentes, derechos de autor y similares
1.J. Otros bienes
C.2. DEUDAS EN EL PAÍS

26
2.A. Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc. –no comerciales
TOTAL PATRIMONIO EN EL PAÍS
C.3.BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTRANJERO

27
3.A Bienes muebles e inmuebles

3.B. Créditos con sujetos del exterior
3.C. Depósitos en instituciones bancarias del exterior
3.D. Otros bienes
C.4. DEUDAS EN EL EXTERIOR

4.A. Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc. –no
comerciales
TOTAL PATRIMONIO EN EL EXTERIOR

28
TOTAL PATRIMONIO
D – DETERMINACIÓN DEL SALDO A INGRESAR
A favor del A favor del Fisco

Contribuyente
 Impuesto determinado XXXXX
 Menos
D.1 Impuestos análogos pagados en el exterior XXXXXX
D.2. Pago a cuenta Ganancia Mínima Presunta
XXXXXX
D.3. Retenciones artículo 125

XXXXXX
D.4. Crédito Fiscal Ley 23.877

XXXXXX
D.5. Ley 24.698. Artículo 3 inciso g) – R.G. (AFIP)

XXXXXX
115
D.6. Pagos a cuenta SIJP

XXXXXX
D.7. Retenciones y percepciones

XXXXXX
D.8. Anticipos
XXXXXX
D.9. Donaciones Ley 23.884

XXXXXX
D.10. Saldo a favor período anterior

XXXXXX
IMPUESTO A INGRESAR
DETERMINACION DEL IMPUESTO
SEGUNDA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA DEL CAPITAL

 PERIODO FISCAL: AÑO CALENDARIO
29
 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: PERCIBIDO1
INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORÍA
 La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o

créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura
pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea
su denominación o forma de pago.
 Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los

subsidios periódicos.
 Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida.
 Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de

los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de LA SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto no tengan su
origen en el trabajo personal.
 Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de

seguro de retiro a que alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo
normado en el artículo 101 de la ley del Impuesto a las Ganancias.
 Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o

no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como
de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer
un comercio, industria, profesión, oficio o empleo.
 El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo.

Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación
lo dispuesto en el artículo 79, inciso e) de la ley del Impuesto a las Ganancias.
 Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares,
aun cuando no se efectúen habitualmente ( es una excepción a lo dispuesto por
el artículo 2.1. de la ley de Ganancias) esta clase de operaciones.
ATENCIÓN: Se considera regalía a toda contraprestación que se reciba, en dinero o

en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de
derechos, cuyo monto se determine en relación con una unidad de producción, de
venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada.
1
Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, cuya imputación corresponde al año fiscal en
que se hubieran puesto a disposición
30
 Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus

accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69 de la
ley de Impuesto a las Ganancias.
ATENCIÓN Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de

revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la
determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que
los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69,
distribuyan a sus socios o integrantes.
Sin embargo cuando efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan

utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas sobre la
base de la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener
con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el
referido excedente.
La ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la

ganancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de esta
ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se
distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o
utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la
determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada

será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin
perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir
la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen.
 Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de

instrumentos y/o contratos derivados.
 Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos

derivados, sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un
tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las
transacciones u operaciones de las que resulte equivalente.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA
 Los gastos y demás erogaciones inherentes a los títulos, cédulas, bonos,

debentures y demás títulos valores así como de cualquier bien que genere renta de
segunda categoría.
 Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
31
 Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
 Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes

deducciones, según el caso:
a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes -cualquiera

sea su naturaleza- el 25 % de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la
recuperación del capital invertido, valuado según el bien que se trate (bienes
muebles, inmuebles, intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, etc.).
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que

sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones
calculadas conforme a las normas del impuesto a las ganancias, según la
naturaleza de los bienes (minas, canteras, bosques, bienes muebles o inmuebles).
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos

incurridos en el país. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el
extranjero, se admitirá como única deducción por todo concepto (recuperación o
amortización del costo, gastos para la percepción del beneficio, mantenimiento, etc.)
el 40 % de las regalías percibidas.
Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios

residentes en el país que desarrollen habitualmente actividades de investigación,
experimentación, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías,
quienes determinarán la ganancia por aplicación de las normas que rigen para la
tercera categoría.
32
AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES

En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes muebles 2 -excepto
inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que
resulte de acuerdo con las siguientes normas:
a) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los
años de vida útil probable de los mismos. La D. G. I. podrá admitir un procedimiento
distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcétera) cuando razones de orden
técnico lo justifiquen.
b) A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el
apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con
arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización (solo cuando la
compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992)
A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se
computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto
económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva
prestación de servicios a tales fines.
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES

Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales3 que por sus
características tengan un plazo de duración limitado, como patentes medicinales o
farmacéuticas, concesiones para explotar un producto, franquicias para utilizar una
marca por tiempo limitados y activos similares.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de
1992 deberá ser actualizado aplicando el índice correspondiente.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por
ejemplo las marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un
agotamiento la ley no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el
costo para imputar en el momento de la venta del bien inmaterial.
2
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda extranjera al
tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
3
La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del
tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años
que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
33
PRIMERA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA DEL SUELO

 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: DEVENGADO
INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA

 El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
 Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de

terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.
 El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o

inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no
esté obligado a indemnizar.
 La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o

arrendatario haya tomado a su cargo.
 El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y

otros accesorios o servicios que suministre el propietario.
 El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para
recreo, veraneo u otros fines semejantes.
 El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o

a un precio no determinado.
ATENCIÓN: se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el

propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa
o que cede gratuitamente o a un precio no determinado.
Es importante destacar que el valor locativo de la casa habitación se

encuentra exento, cuando sea ocupada por sus propietarios.
Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen
por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en
sublocación.
34
Se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al

fijado por obras sanitarias de la nación o, en su defecto, al establecido por las
municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de
estos índices, el valor locativo podrá ser apreciado por la D.G.I.
En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis,

por un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están
ubicados, la D.G.I. podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente.
Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los
productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su
defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el
precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del
año en que se realizó la venta.
Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble,

conservando para sí el derecho a los frutos -de cualquier clase que sean-, uso o
habitación, deben declarar la ganancia que les produzca la explotación o el valor
locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o
arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA

 Los gastos y demás erogaciones inherentes al inmueble,
 Los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución

inmobiliaria o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias,
etc.),
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de
primera categoría.
 Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses

contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de
contribución de mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de la deuda,
35
 Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan
ganancias,
 Los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán
optar, para los inmuebles urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:
a) Deducción de gastos reales a base de comprobantes.
b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 %

sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de
mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de administración,
primas de seguro, etc.).
Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea
el contribuyente y no podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el
período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción.
La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que
por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles
cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de
comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales
comprobados.
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES

En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles4
afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el
impuesto, se admitirá deducir el 2 % anual sobre el costo del edificio o construcción, o
sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la
relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se
practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
4
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del valor de compra o
de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente
que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la
presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho
Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la
consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el
tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general
se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO (20%)
del valor residual del bien inmueble.
36
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma
deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual
se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de
los bienes, o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen,
o desafecten de la actividad o inversión.
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril de

1992.

Se trata de los bienes muebles5 arrendados junto al inmueble.
Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de
vida útil probable de los mismos.
El importe así obtenido, actualizado si la adquisición es anterior al 1/4/92, será la

amortización anual deducible.
TERCERA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA EMPRESARIA

 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: DEVENGADO6
INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA

 Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69.
5
6
Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, se
imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.
37
 Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el

país o de empresas unipersonales ubicadas en éste.
 Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás

auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.
 Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la

edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley Nº 13.512.
 Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de

beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-
beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V.
 Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.
ATENCIÓN: Este último punto le otorga a la 3ra. categoría el carácter residual. Un ejemplo de ello sería el
caso de venta de un bien mueble o inmueble afectado a la obtención de ganancias de otras
categorías, al no estar específicamente enunciada como tal en una categoría entra en forma
residual en ésta.
ALGUNAS ACLARACIONES
a) VENTA Y REEMPLAZO
Debe analizarse si existe la opción de practicar venta y reemplazo de bienes amortizables.

Al respecto, se esquematiza a continuación las características principales del régimen de
venta y reemplazo:
 CONDICIONES GENERALES.
• La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien procederá cuando ambas
operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año.
• La opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la
respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la
venta.
• Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de
otro bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en
ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de
38
reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se

produzca la venta del bien reemplazado.
 REEMPLAZO DE BIENES MUEBLES

• No es necesaria la relación de causalidad entre el bien que se vende y el
reemplazado.
 REEMPLAZO DE BIENES INMUEBLES

• Que el bien a reemplazar tenga una afectación como bien de uso de por lo menos 2
años.
• Puede ser la adquisición de otro inmueble, de un bien mueble, como la de un terreno
y ulterior construcción efectuada sobre un terreno adquirido con anterioridad.
• La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede
ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien de reemplazo, siempre que entre
esta última fecha y la de iniciación de las obras no haya transcurrido un plazo
superior a 1 año y en tanto que las obras concluyan en un período máximo de 4 años
desde su iniciación.
• Si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de
reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera totalmente
reinvertido en el costo del nuevo bien, la opción se considerará ejercida respecto del
importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporción de la misma que no
resulta afectada, estará sujeto al gravamen.
b) PROFESION COMPLEMENTADA CON ACTIVIDAD COMERCIAL
Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente

con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que
se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la
tercera categoría.
C) RESULTADO RENTA EMPRESARIA
El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades

incluidas en el inciso b) del artículo 49, se considerará, en su caso, íntegramente
39
asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado
en sus cuentas particulares.
Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los

quebrantos que resulten de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones
sociales, los que deberán ser compensados por la sociedad o empresa, en la forma
específica.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA
 Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
ATENCIÓN: En el caso de gastos de mantenimiento de automóviles (incluye

combustible, lubricante, patente, seguro y gastos ordinarios de
reparación) el importe no puede superar los $ 7.200 por automóviles
tercera categoría.
 Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o
siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
 Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra

los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en
cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
 Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma

reconocida por la D.G.I.
 Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de

acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
40
 Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al

primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años.
 Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y

razonables.
 Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y
cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados,
dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
 Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro

privados y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales, hasta la
suma de $ 630.05 anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en
el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
 Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente

acreditados, hasta una suma equivalente al 2 % del monto total de las
remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.
 Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo
quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían
(reserva para despidos, etc.).
Por los bienes muebles7 afectados a la actividad:
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los
años de vida útil probable de los mismos.
2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el

arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización (sólo cuando la
compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992)
7
A los efectos del cálculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
41
El importe así obtenido será la amortización anual deducible.
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar

por año los $ 4.840 (valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES

Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales8 que por sus
características tengan un plazo de duración limitado, como patentes medicinales o
farmacéuticas, concesiones para explotar un producto, franquicias para utilizar una
marca por tiempo limitados y activos similares.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de
1992, se deberán actualizar los mismos.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por
ejemplo las marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un
agotamiento la ley no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el
costo para imputar en el momento de la venta del bien inmaterial.

8
La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del
tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años
que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
9
42
los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril

de 1992.
CUARTA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA PERSONAL

43

 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: PERCIBIDO
Si bien el criterio general de imputación es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea
las siguientes excepciones al citado criterio:
Concepto Imputación
 Los honorarios de directores, síndicos, o Se imputan al año fiscal en que hayan sido
miembros de consejos de vigilancia
asignados individualmente por la
 Las retribuciones de los socios
44
administradores
asamblea o reunión de socios
 Las jubilaciones o pensiones liquidadas por

las cajas de jubilaciones, Pueden ser imputadas por sus beneficiarios a los ejercicios
 Las derivadas del desempeño de cargos fiscales a que correspondan. El ejercicio de esta opción
públicos o del trabajo personal ejecutado implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte
en relación de dependencia, del contribuyente.
Que se percibieran en un ejercicio fiscal y
hubieran sido devengadas en ejercicios
anteriores, por pagos retroactivos
INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA

 El desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.
 El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
ATENCIÓN: Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto a

las ganancias ley 24714, artículo 23.
 El ingreso por jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en

cuanto tengan su origen en el trabajo personal y el de los consejeros de las
sociedades cooperativas.
ATENCIÓN: A partir del 1 de enero de 1985 (por disposición de la ley 24.475) se

derogaron todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales
-generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a
las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía,
mediante las cuales se establecía la exención total o parcial o la
deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, de los
sueldos, remuneraciones, jubilaciones y pensiones, en concepto de gastos
de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo,
riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional,
responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra
compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación
asignada.
 Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los

requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en
el trabajo personal.
 Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas
mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen
personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquellos.
45
 El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico,

mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.
 Las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los
socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y en comandita por acciones.
 Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante

de aduana.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA

 Los gastos y demás erogaciones inherentes al trabajo, oficio o profesión
generadora del ingreso.
ATENCIÓN: En el caso de gastos de mantenimiento de automóviles (incluye

combustible, lubricante, patente, seguro y gastos ordinarios de
reparación) el importe no puede superar los $ 7.200 por automóviles
cuarta categoría.
 Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o

siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
 Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra

los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en
cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
 Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma

reconocida por la D.G.I.
46
 Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al

primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años.
 Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y

razonables.
 Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y
cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados,
dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.

Por los bienes muebles10 afectados a la actividad:
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los
años de vida útil probable de los mismos.
2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el

arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización (solo cuando la
compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992).
El importe así obtenido será la amortización anual deducible.
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar

por año los $ 4.840 (valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
10
47

los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril

de 1992.
RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS
Las personas físicas y sucesiones indivisas que obtengan en un período fiscal ganancias de fuente argentina
de varias categorías, compensarán los resultados netos obtenidos dentro de la misma y entre las diversas
categorías en la siguiente forma:
 En primer término se compensarán los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría.
 Los socios o único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales,

comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, no podrán
11
48
computar a tales efectos, los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones o cuotas o
participaciones sociales —incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión—, y que
no resultaren absorbidos por utilidades que aquéllas hubieran obtenido en el ejercicio por la
realización de bienes de la misma naturaleza;
 Si por aplicación de la compensación indicada en el apartado anterior, resultara quebranto en

una o más categorías, la suma de los mismos se compensará con las ganancias netas de las
categorías segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
DEDUCCIONES GENERALES
Deben tenerse en cuenta dos premisas fundamentales:
1. Principio de imputación: Los gastos no imputables a una determinada fuente de

ganancia se deducirán en el ejercicio en que se paguen.
2. Principio de afectación: Los gastos deben guardar una vinculación con ganancias
gravadas. Si los importes respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtención
de ganancias gravadas, exentas y no gravadas deben prorratearse las mismas a fin de poder
establecer la parte computable, quedando sin posibilidad de deducción la proporción
atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.
NO PODRÁN DEDUCIRSE:
 Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de
sepelio admitidos y las deducciones personales.
 Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas
en el artículo 49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad
de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
 A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los
conceptos incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o
socio a quien corresponda.
 La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Cuando se

demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración
abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por
la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente-
de mayor categoría.
 El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no
se exploten.
49
 Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y

demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la
transmisión gratuita de bienes. Tales gastos integrarán el costo de los bienes a los efectos
de su amortización.
 Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la

empresa cuya deducción no se admite expresamente en esta ley.
 La amortización de llave, marcas y activos similares.
 Las excedentes de donaciones cuya deducción se permite, las prestaciones de alimentos,

ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
 Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.
 El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortización por automóvil o por el
alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing).
 El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles,
lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de
mantenimiento y funcionamiento de automóviles.
 Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del

exterior, en los montos que excedan los límites autorizados.
GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de
comprobantes) en el país, hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del
contribuyente y por cada una de las personas que se encuentren consideradas como
cargas de familia.
El límite esta referido a cada fallecimiento que origine la deducción.
Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por
efectuar la deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda
presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda
a la sucesión indivisa.
50
INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Se trata de los intereses originados en los
endeudamientos de carácter financiero, no comprendiendo en consecuencia las deudas laborales, fiscales,
previsionales ni aquellas generadas por las adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios
relacionados con el giro del negocio.
Los mismos deben guardar relación de causalidad con la ganancia gravada, midiéndose
la misma de acuerdo con el principio de afectación patrimonial.
En tal virtud sólo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda
demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se
afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.
En consecuencia si el endeudamiento obedece a la construcción de una piscina no existe

posibilidad alguna de deducción de intereses, por el contrario si el mismo responde a la
adquisición de una computadora un mesa quirúrgica o un mueble de oficina el interés, en
principio, podrá deducirse.
En el primer párrafo del presente texto hemos señalado en principio, habida cuenta que
la deducción se encuentra condicionada a la existencia de intereses activos exentos.
Ello obedece a que cuando coexistan intereses activos exentos en virtud de lo previsto
por el artículo 20 inciso h) la deducción sólo será posible en la medida que los intereses
pasivos excedan a los activos.
En otro orden de ideas, si se trata de intereses por obligaciones impositivas o

previsionales, debe tenerse en cuenta que no es posible deducir los intereses impositivos
punitorios (si los resarcitorios).
SEGURO DE VIDA
Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros
mixtos, sólo será deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
Existe un importe máximo anual de $ 996,23, se trate o no de prima única.
Los excedentes del importe máximo mencionado serán deducibles en los años de
vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por
el asegurado, teniendo en cuenta, para cada período fiscal, el citado límite máximo.
Las primas devueltas por seguros anulados deberán ser declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la
rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
51
CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin límite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:
 Jubilaciones, o Siempre que se destinen a cajas nacionales,

 Retiros, o provinciales o municipales.
 Pensiones o
 Subsidios,
IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de
capitalización son deducibles del impuesto a las ganancias, sin ningún tipo de
condicionamiento, es decir no existe límite en cuanto al importe ni en relación al tiempo.
SEGURO DE RETIRO PRIVADO

Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de la superintendencia de seguros y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales
inscriptas y autorizadas por el INACyM, hasta la suma por año de $ 1.261,16.
OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
CUOTA MEDICO ASISTENCIAL

Los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico-asistencial,
correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Dicha deducción tiene un límite máximo ya que no puede superar el 15 % de los montos
que, por ganancia mínima no imponible y por cargas de familia, le resulten computables
al contribuyente.
52
RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES
Debe determinarse este subtotal para poder calcular el tope máximo de deducción posible de las donaciones,
debido a que el mismo es el 5 % de este importe.
DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos
exigidos por la administración a través de la Resolución General
Se puede tomar, hasta el límite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional, provinciales y
municipales y a las instituciones religiosas.
También será deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y
en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios, y sólo cuando el
objetivo principal sea:
1. La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las
actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
2. La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad

académica o docente, y cuenten con una certificación de calificación respecto de los
programas de investigación, de los investigadores y del personal de apoyo que participen en
los correspondientes programas, extendida por la SECRETARIA DE CIENCIA Y TECNOLOGIA
dependiente del MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION.
3. La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al

desarrollo de los planes de partidos políticos.
4. La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos

oficialmente por el MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION, como asimismo la promoción de
valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos
gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los
Ministerios de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.
53
QUEBRANTOS COMPUTABLES
 Provienen de la enajenación de acciones, cuotas o

participaciones sociales (incluidas las cuotas
ESPECIFICOS partes de los fondos comunes de inversión.
 Provienen de actividades cuyos resultados no
(a), (b) deban considerarse de fuente Argentina.
QUEBRANTO  Provienen de operaciones con derivados excepto
S que fueran de cobertura.
 Provienen de actividades que no sean algunas de
GENERALES
las que generan quebrantos específicos.
(b)
(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y
actividades que dieron origen al quebranto.
(b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron
hasta el cierre del ejercicio fiscal que se imputen), se podrán deducir de las ganancias gravadas
que se obtengan en los años inmediatos siguientes.
Transcurridos 5 años después de aquel que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción
alguna del quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos.
DEDUCCIONES PERSONALES
Los importes que la ley autoriza a computar como deducciones personales no se consideran pérdida, es decir
no incrementan quebranto y de reducir ganancias solamente la agotan totalmente.
GANANCIA NO IMPONIBLE
En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 4.800 siempre que el

contribuyente sea residente en el país.
Se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan

más de 6 meses en el país en el transcurso del año fiscal y las personas de existencia
visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o
municipalidades y los funcionarios de nacionalidad Argentina.
Esta deducción generalmente no se proporciona, sólo ocurre ello en caso de fallecimiento

del contribuyente, en consecuencia se computa por períodos mensuales, tomándose todo
54
el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio,
computará las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.
CARGAS DE FAMILIA
a) IMPORTES DEDUCIBLES AÑO 1999
Cónyuge $ 2.400.-
Demás Cargas $ 1.200.-
b) REQUISITOS PARA SU CÓMPUTO
 Que la Carga de Familia sea residente12 en el país.

 Que la Carga de Familia no tenga entradas13 superiores al mínimo no imponible.
 Que la Carga de Familia este efectivamente a cargo.
 Que la Carga de Familia cumpla con el grado de parentesco que establece la Ley,
detallado en el siguiente esquema:
Etc. Etc. Deducibles

sin límite
de edad
Abuelo Abuela
12
Son residentes en el país aquellas personas físicas que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año fis cal. También se
consideran residentes en el país a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nación, Provincia o Municipalidades y los funcionarios
de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea miembro.
13
Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos
constituyan el reembolso de un capital.
55
Padre / Madre /
Padrastr Madrastr Suegro Suegra
o a
CONTRIBUYENTE Esposa
Hermano
o Hijo Hija Yerno / Nuera
Hermana
Requisito
para
deducción:
Nieto Nieta
que sea
menor de
24 años o
incapacitad
o para el
Bisnieto Bisnieta
trabajo
Etc. Etc.
DEDUCCIÓN ESPECIAL
a) AMBITO DE APLICACIÓN
Tienen derecho a practicar la deducción especial los contribuyentes que tengan

ganancias de la cuarta categoría y aquellos, que desempeñándose personalmente en
su actividad o empresa tengan ganancias de la tercera categoría.
Esta deducción se aplica sólo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que
permiten su computo.
b) CONDICION INDISPENSABLE
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, con relación a

las rentas y actividad que le da derecho al mismo, el pago de los aportes que como
56
trabajadores autónomos deban obligatoriamente realizar, al Sistema Integrado de

Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda.
Dicho pago debe ser por la totalidad del año 1999, no dando lugar a posibilidad parcial
de cómputo de la deducción haber abonado algunos meses del citado periodo.
Aquel contribuyente que al amparo del Decreto N° 93/00 (régimen de consolidación)

incluya las obligaciones previsionales correspondiente al periodo 1999 (por supuesto
aquellas vencidas antes del 31/10/999 y haya cumplido con las restantes) tiene la
posibilidad de practicar la deducción especial que le corresponda.
c) DEDUCCIÓN ESPECIAL SIMPLE
El importe de esta deducción es de $ 6.000 y se aplica para todas las rentas de tercera
y para aquellas rentas de cuarta que no tengan el privilegio de la deducción especial
incrementada.
d) DEDUCCIÓN ESPECIAL INCREMENTADA
El importe asciende a $ 18.000 y sólo se permite su cómputo para rentas privilegiadas

de cuarta categoría, siendo las mismas las que se detallan:
 El desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.

 El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
 Las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en
cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las
sociedades cooperativas.
e) CONCURRENCIA DE RENTAS COMUNES Y PRIVILEGIADAS
Cuando el contribuyente tenga concurrentemente rentas comunes y privilegiadas, a los

efectos del cómputo de la deducción especial debe aplicarse lo dispuesto por la circular
(DGI) 1291 del 15/7/93, siendo el esbozo del esquema el que se enuncia:
Rentas netas privilegiadas superiores o iguales a $ 18.000 (sin importar las

rentas netas comunes) la deducción especial asciende a $ 18.000.-
57
Rentas netas privilegiadas entre $ 6.000 y $ 18.000 (sin importar las rentas
netas comunes) la deducción especial asciende al monto de la renta neta
privilegiada.
Rentas netas privilegiadas inferiores a $ 6.000, en este caso el monto de la

deducción especial es la suma de las rentas netas privilegiadas más las rentas
netas comunes no pudiendo superar, en ningún caso, los $ 6.000.
GANANCIA SUJETA A IMPUESTO
Para obtener el impuesto determinado debe aplicarse la siguiente tabla progresiva de imposición:
Ganancia neta imponible

Pagarán
acumulada
Más de $ Hasta $ $ Más Sobre $

0 10.000 6% 0
10.000 20.000 600 10 % 10.000
20.000 30.000 1.600 14 % 20.000
30.000 60.000 3.000 18 % 30.000
60.000 90.000 8.400 23 % 60.000
90.000 120.000 15.300 28 % 90.000
120.000 200.000 23.700 33 % 120.000
200.000 en adelante 50.100 35 % 200.000
JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES

Son aquellos ingresos que generan resultados exentos o no alcanzados por el impuesto a las
ganancias y permiten aumentar el patrimonio o justificar erogaciones.
58
Además comprende ajustes técnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no
reducen los ingresos reales del periodo liquidado
RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan,
originados en
 Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los

diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países
extranjeros en la República; las ganancias derivadas de edificios de propiedad de
países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y los
intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de
reciprocidad.
 El salario familiar.
 Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que

bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las
cooperativas de consumo entre sus socios.
 Los beneficios que las entidades mutualistas proporcionen a sus asociados.
 Los intereses, salvo los provenientes de depósitos con cláusula de ajuste,

originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen
legal de entidades financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del
público.
Nota: Sólo se considera exento el monto que supere los intereses de deuda
deducible (ver al respecto el punto A.6.2).
 Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas,
domiciliadas o, en su caso, radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos
en el artículo 49, excluidas las instituciones sujetas al régimen legal de entidades
financieras.
 Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de

créditos laborales.
59
 Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban
en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por
accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que
determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de
un contrato de seguro.
 Las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, las remuneraciones que se

continúen percibiendo, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los
beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro
de retiro privados originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
 Las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes

ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley Nº 11.723, siempre que el
impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las
respectivas obras sean debidamente inscriptas y que el beneficio proceda de la
publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra
forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan
su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente,
hasta la suma de $ 10.000 por año fiscal,
ATENCIÓN:
Si bien la ley 24.631 publicada en el Boletín Oficial el 27/3/1996 derogó, a partir

del 1 de enero de 1996, las siguientes exenciones:
• Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros
de la CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de
Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de
cuentas y Tribunales Fiscales de la Nación y las provincias.
• Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan a las funciones

detalladas en el punto precedente.
La CSJN, a través de la acordada 20/96, dispuso la inaplicabilidad de la derogación

de las exenciones detalladas.
INGRESOS NO GRAVADOS
Se encuentran entre otros:

60
 Ingresos del cónyuge
ATENCIÓN: analizar si están alcanzados con el impuesto al valor agregado, por

ingresos brutos y ver el régimen previsional de autónomos.
 Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito.

(no satisface el requisito de periodicidad, imprescindible para la consumación del acto
alcanzado por la imposición, punto 2.1. del artículo 2 de la ley de ganancias)
 Los beneficios por juegos. (ídem punto anterior)
 Resultado positivo de la venta de bienes muebles no amortizables (no cumple el

concepto de ganancias, previsto en el punto 2.1. y 2.3. del artículo 2 de la normativa,
para la ley del tributo)
 Ganancia de la venta de bienes inmuebles (no satisface el requisito de

permanencia de la fuente generado de renta, necesario para la configuración del
objeto de imposición punto 2.1. del artículo 2 de la ley de ganancias)
 Utilidad de la enajenación, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos,

acciones, cuotas o participaciones sociales (ídem punto anterior)
CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tópico, entre otros, los que se enumeran:.
 Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles habida cuenta que se detraen del

resultado impositivo sin constituir una erogación, y al no disminuir patrimonialmente
el valor de los bienes (ver apartado C) debe justificarse el importe en cuestión.
ATENCIÓN: Esto surge de lo dispuesto por el artículo 16 punto 2 de la RG 2527 del

27 de febrero de 1985.
61
 La actualización de la amortización, cuando corresponda, ya sea que se trate de

bienes muebles, inmateriales o inmuebles.
 Los gastos de mantenimiento de bienes inmuebles presuntos
RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO

Cuando el mismo arroje ganancias.
Es el importe del periodo antes de restarle, de corresponder, los quebrantos de periodos

anteriores y las deducciones personales.
PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al inicio del período que se
liquida.
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO
PERDIDAS NO GRAVADAS
Perdida no gravadas por enajenación de bienes
 Resultado negativo de la enajenación de bienes muebles no amortizables
 Perdida por la venta de bienes inmuebles.
 Perdida por la venta, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones,
cuotas o participaciones sociales.
62
MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados
iguales). Esto está inspirado en la ecuación “En un periodo determinado, el ingreso es
igual al consumo más el incremento patrimonial”.
En definitiva, el monto consumido comprende a los gastos destinados por el

contribuyente a la educación, sanidad, esparcimiento, diversión, vestimenta, paseo,
vivienda, alimentos propios y de su grupo familiar. Si bien la versión SIAP de Ganancias
exige su discriminación por concepto, la Nota Externa 3/2000 permite consignar el mismo
en forma global bajo el rubro “Otros Gastos”.
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES

También denominado apertura del monto consumido, son los gastos y erogaciones reales
que no pueden deducirse del resultado impositivo, siendo el ejemplo más representativo:
 El impuesto a las ganancias determinado en el año 1998.
Desde el punto de vista técnico deben detallarse también en este ítem los gastos de
sepelio que excedan el límite que la ley permite deducir, o la parte del impuesto sobre
los bienes personales, correspondiente al periodo 1998, no deducida por estar vinculada
a los bienes que no generan renta gravada.
También es conveniente incluir en este rubro aquellas erogaciones no comunes en la

vida del contribuyente (fiestas importantes, viajes al exterior) para mantener un estándar
en el monto consumido declarado a través de los años.
RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO

Cuando el mismo arroje perdidas. Es el importe del periodo antes de adicionarle, de
corresponder, los quebrantos de periodos anteriores y las deducciones personales.
PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al cierre del período que se
liquida.
63
PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS
BIENES INMUEBLES
Los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se consignarán por su
valuación fiscal a esa fecha.
Los adquiridos a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, por su precio de compra más
los gastos efectivamente realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones,
etc.), así como los importes pagados hasta la fecha de posesión o escrituración en
concepto de intereses y actualizaciones.
Las mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1946,

inclusive, se computarán por el importe efectivamente invertido en las mismas.
La incorporación al cuadro patrimonial de los bienes inmuebles como tales, deberá

efectuarse cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre
que se tuviere la posesión o, en su defecto, en el momento en que dicho acto tenga
lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.
ATENCIÓN:
 Las sumas que en concepto de amortización resulten procedentes deducir para la

determinación de los resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no
afectarán el valor computable del bien inmueble.
 El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la

medida que, de acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo
no genere crédito fiscal.
BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y demás bienes similares, se valuarán al
precio de costo, el que incluirá los gastos necesarios realizados con motivo de su
adquisición, construcción y alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones
efectivas de utilización.
64
Los importes que en concepto de patente, matrícula u otros gravámenes similares, se hubieran abonado por la
radicación de estos bienes, como así también los intereses y actualizaciones que se paguen con posterioridad al
momento de posesión de los mismos, no integrarán el correspondiente valor de costo.
ATENCIÓN:
 Las sumas que en concepto de amortización resulten procedentes deducir para la

determinación de los resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no
afectarán el valor computable del bien mueble.
 El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la

medida que, de acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo
no genere crédito fiscal.
VALORES MOBILIARIOS
Incluye títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas, y demás títulos valores
Los valores mobiliarios se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos en la misma
(comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto
de dividendos.
En los casos de títulos en los cuales exista pago por amortización de capital (vgr. Bonos
Externos), se deberá tener en consideración esta circunstancia.
PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O

EXPLOTACIONES COMO DUEÑO O SOCIO, EXCEPTO ACCIONES
El importe correspondiente a la participación -excepto acciones- en el capital de sociedades o

empresas unipersonales que confeccionen balances en forma comercial, se determinará
considerando el capital social, resultados no distribuidos, cuenta particular, etc., que resulten
del último estado contable cerrado en el período fiscal que se declare.
Si el ejercicio anual no coincidiera con el año calendario, el saldo de la respectiva cuenta

particular deberá ser incrementado o disminuido, según los créditos y/o débitos ocurridos
hasta el 31 de diciembre de 1999.
65
En el caso de no confeccionarse balance anual en forma comercial, el capital que resulte

afectado a la actividad declarada, se valuará conforme con las disposiciones que, sobre el
particular, reglan la aplicación del impuesto a las ganancias
CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO

LOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES COMERCIALES)
Los créditos hipotecarios, prendarios y comunes, no comerciales, se valuarán según su valor

nominal al 31 de diciembre de 1999, sin computar los intereses de cualquier naturaleza ni las
actualizaciones que pudieran corresponder.
En los casos de créditos provenientes de señas entregadas por adquisiciones de negocios o

bienes muebles e inmuebles, corresponderá su valuación en función de las sumas
efectivamente pagadas, considerando asimismo y en su caso, conceptos tales como intereses,
actualizaciones, ajustes relativos al valor del bien en el mercado, etc., hasta la fecha en que se
verifique la tenencia, posesión, tradición, adjudicación o escritura traslativa de dominio,
según corresponda, de tales bienes.
Las inversiones efectuadas en concepto de depósitos a plazo fijo -en moneda nacional o
extranjera-, aceptaciones bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de
cierre del período fiscal-, revistan el carácter de créditos, se valuarán considerando la suma
original con más los intereses y/o actualizaciones correspondientes.
CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN

INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES
Las cuentas corrientes y las cajas de ahorro en instituciones bancarias, financieras o entidades
similares, integrarán la declaración patrimonial por el saldo existente al 31 de diciembre de
1999.
En el caso de cuentas corrientes, el respectivo saldo deberá incluir los depósitos efectuados y
los cheques librados hasta el 31 de diciembre de 1999, no considerados a dicha fecha por la
institución bancaria, salvo que tratándose de los señalados en último término se mantengan al
momento mencionado aún en poder de su librador.
66
DEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA,

ACEPTACIONES BANCARIAS, CAUCIONES Y SIMILARES
Los depósitos a plazo fijo, aceptaciones bancarias, cauciones y demás inversiones similares
-en moneda nacional o extranjera-, que el contribuyente posea al 31 de diciembre de 1999
siempre que sus vencimientos se operen con posterioridad a esa fecha integrarán la
declaración patrimonial en pesos argentinos de acuerdo con el valor de la imposición, neto de
intereses y actualizaciones pactadas, aún cuando dichos conceptos se hallaren liquidados.
De tratarse de inversiones vencidas a la fecha de cierre del período fiscal serán computables
por el saldo existente al 31 de diciembre de 1999
MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)
La tenencia de moneda extranjera al 31 de diciembre de 1999 corresponderá declararse por su

valor de costo en pesos argentinos.
MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES
Las marcas, patentes, derechos de autor y bienes similares se valuarán por su costo de
adquisición o por las sumas efectivamente erogadas con motivo de su desarrollo.
OTROS BIENES
Los demás bienes se valuarán por su costo. El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo
computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere
crédito fiscal.
DEUDAS EN EL PAIS
DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO

COMERCIALES)
Las deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc., no comerciales, se valuarán sin computar
los intereses -expresos o presuntos- ni las actualizaciones -pactadas o no- que pudieran
corresponder.
67
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR
BIENES MUEBLES E INMUEBLES

Los bienes muebles e inmuebles, se valuarán por su precio de costo, determinado mediante la conversión del
importe invertido en su adquisición, al tipo de cambio comprador según cotización del Banco de la Nación
Argentina al cierre de las operaciones de la fecha de ingreso al patrimonio.
CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR
Los créditos con sujetos ubicados en el exterior, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en
función del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nación Argentina al cierre de
las operaciones del día de la constitución de los mismos.
SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR

Los depósitos en instituciones bancarias del exterior por su saldo al 31 de diciembre de 1999 convertido en
función del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nación Argentina al cierre de las
operaciones del día de origen de los mismos
OTROS BIENES DEL EXTERIOR

Los demás bienes en el extranjero, deberán ser valuados siguiendo los preceptos básicos establecidos
específicamente para sus similares del país transformando, en su caso, las unidades monetarias extranjeras a
pesos argentinos, en función al tipo de cambio comprador.
DEUDAS EN EL EXTERIOR
DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR

Las deudas, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en función del

tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina al cierre de las
operaciones del día de la generación de la obligación de las mismas.
DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR
IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR
Las personas de existencia visible o ideal residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias las
sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el
límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el
exterior.
68
Tener en cuenta que bajo ningún concepto este computo puede arrojar, luego de agotar el
impuesto determinado, saldo a favor del contribuyente.
Son considerados impuestos análogos, los que impongan las ganancias comprendidas en el
artículo 2º, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación
de los costos y gastos significativos computables para determinarla.
También quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con
carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de
los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la
referida expresión.
Los impuestos análogos se reconocen efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a
los fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los
respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones
que, en relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos,
hasta el importe del impuesto determinado.
Salvo que se paute en la normativa un tratamiento distinto, los impuestos análogos se

convertirán en pesos al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la
Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las
normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para
determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.
Los residentes en el país, titulares de los establecimientos estables instalados en el exterior,

deben computar los impuestos análogos efectivamente pagados por dichos establecimientos
sobre el resultado impositivo de los mismos, que aquellos hayan incluido en sus ganancias de
fuente extranjera.
Cuando el resultado impositivo de los establecimientos, determinado en el país de instalación

mediante la aplicación de las normas vigentes en ellos, incluya ganancias tipificadas por esta ley
como de fuente argentina, los impuestos análogos pagados en tal país, deberán ajustarse
excluyendo la parte de los mismos que correspondan a esas ganancias.
A tal fin, se aplicará al impuesto pagado, incrementado en el crédito que se hubiera otorgado por
el impuesto tributado en la República Argentina, la proporción que resulte de relacionar las
ganancias brutas de fuente argentina consideradas para determinar aquel resultado con el total
de las ganancias brutas computadas al mismo efecto.
Si el impuesto determinado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior fuera superior a

dicho crédito, este último se restará del primero a fin de establecer el impuesto análogo
efectivamente pagado a deducir.
69
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias
atribuibles a los mismos, obtenidas en terceros países y otorgaran crédito por los impuestos
efectivamente pagados en tales países, el impuesto compensado por dichos créditos no se
computará para establecer el impuesto pagado en los primeros.
El impuesto análogo computable efectivamente pagado en el país de instalación se convertirá en

pesos al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al
cierre del día en que se produzca su efectivo pago, salvo en el caso de los anticipos y
retenciones, los que se convertirán al tipo de cambio, correspondiente al día de finalización del
ejercicio del establecimiento al que correspondan. El ingreso del saldo a pagar que surja de la
declaración jurada presentada en el país antes aludido, se imputará al año fiscal en el que debe
incluirse el resultado del establecimiento, siempre que dicho ingreso se produjera antes del
vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de sus titulares residentes.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países
extranjeros en los que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido
sometidas a imposición en el país en el que se encuentran instalados, se imputarán contra el
impuesto aplicado en el país, correspondiente a las rentas de fuente extranjera, convertidos al
tipo de cambio comprador Banco Nación que corresponda al día considerado por el país de
instalación para convertirlos a la moneda del mismo.
Igual tratamiento se dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos estables
hubiesen pagado sobre las mismas ganancias cuando éstas no se encuentran sujetas a impuesto
en el referido país de instalación, caso en el que tales gravámenes se convertirán a moneda
argentina al mismo tipo de cambio correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los
establecimientos.
En el caso de los socios residentes en el país de las sociedades constituidas en el exterior, si los
países en los que se encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos,
tales residentes computarán los impuestos análogos efectivamente pagados por aquellas
sociedades, en la medida que resulte de aplicarles la proporción que deban considerar para
atribuir esos resultados.
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las
ganancias que lo originen, siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la
presentación de la declaración jurada de los socios residentes o de la presentación de la misma,
si ésta se efectuara antes de que opere aquel vencimiento.
Cuando los países del exterior sólo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas
en el exterior, los impuestos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el
que se produzca su pago.
70
Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que
resultan imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la remesa o
distribución. Si tal imputación no resultara posible o produjera un exceso de utilidades
remesadas o distribuidas, el importe no imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos
anteriores, considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo lugar la
remesa o distribución.
Los residentes en el país que deban liquidar el impuesto análogo que tributan en el país
extranjero mediante declaración jurada en la que deban determinar su renta neta global,
establecerán la parte computable de dicho impuesto aplicándole el porcentaje que resulte de
relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho país y gravables a los efectos de esta ley, con
el total de las ganancias brutas incluidas en la referida declaración
Si el país extranjero grava ganancias obtenidas fuera de su territorio, el impuesto compensado

por los créditos que dicho país otorgue por impuestos similares pagados en el exterior, no se
considerará a efectos de establecer su impuesto análogo. Ello sin perjuicio del cómputo que
proceda respecto de los impuestos análogos pagados en terceros países en los que se
obtuviesen las rentas gravadas por dicho país extranjero.
Cuando los residentes en el país paguen diferencias de impuestos análogos originadas por los
países que los aplicaron, que impliquen un incremento de créditos computados en años fiscales
anteriores a aquél en el que se efectuó el pago de las mismas, tales diferencias se imputarán al
año fiscal en que se paguen.
En los casos en que países extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones,
excesos de pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país o por sus
establecimientos estables instalados en el exterior y ese reconocimiento suponga una
disminución de los créditos por impuestos análogos computados por dichos residentes en años
fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos,
convertidos a moneda argentina al tipo de cambio comprador Banco Nación considerado al
mismo fin en relación con los impuestos a los que reducen, se restarán del crédito
correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.
Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos
análogos de los respectivos países, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se
computen para establecer el impuesto análogo a cuyo ingreso se impute.
Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el exterior, atribuirán en

la medida que corresponda a sus socios o dueños, los impuestos análogos efectivamente
pagados allí a raíz de la obtención de ganancias de fuente extranjera, incluidos los pagados por
sus establecimientos estables instalados en el exterior, por su resultado impositivo de la misma
fuente.
71
Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que resultan
imputables por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente
extranjera imputable a ese mismo año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto
atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en los 5 años fiscales inmediatos
siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido no
podrá ser objeto de compensación alguna.
Los residentes en el país beneficiarios en otros países de medidas especiales o promocionales

que impliquen la recuperación total o parcial del impuesto análogo efectivamente pagado,
deberán reducir el crédito que éste genera o hubiese generado, en la medida de aquella
recuperación.
PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA
a) PAGO A CUENTA EN GANANCIAS
El impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado, (excedente) como

consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable.
Ejemplo
Período 1998
IGMP Determinado 15.000
IG Computable (7.000)
EXCEDENTE 8.000
El computo del pago cuenta se realizará con anterioridad a la deducción de los anticipos
ingresados, retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al
período fiscal que se liquida.
b) CONDICION
72
Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver
ejemplo en el punto anterior).
c) LIMITE
Hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
Ejemplo
Período 1999
IG Determinado 11.600
IGMP Computable (8.000)
d) CARACTERÍSTICAS
El pago a cuenta reviste en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación

principal, computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el
ejercicio fiscal en que se lo utilice.
e) TIEMPO
Posibilidad en cualesquiera de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes:
Período 1999
IG Determinado 2.600
IGMP Computable 2.600
73
En consecuencia quedan $ 5.400 para los 3 ejercicios inmediatos siguientes
f) SITUACIONES ESPECIALES
- EMPRESAS UNIPERSONALES – FALLECIMIENTO DEL TITULAR
En el caso de empresas unipersonales cuyo titular fallezca en el curso del año fiscal, la
sucesión indivisa que resulte responsable del presente gravamen a la finalización de aquél,
podrá computar como pago a cuenta de ganancias, el impuesto a las ganancias mínima
presunta correspondiente a la explotación, atribuible al causante por el mismo período fiscal.
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma

finalidad el sujeto que resulte responsable del gravamen a la finalización del período fiscal
en que tal hecho ocurra, podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias,
el impuesto a las ganancias mínima presunta correspondiente a la explotación atribuible a
sus titulares.
- SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS MINIMA PRESUNTA QUE NO TRIBUTAN

GANANCIAS EN SU CABEZA
Cuando se trate de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueren en el impuesto a las ganancias
(titulares de inmuebles rurales, sociedades de hecho, entre otros) el pago a cuenta del
IGMP, se atribuirá al único dueño en el caso de empresas unipersonales, al titular de
inmuebles rurales o al socio -en la misma participación de las utilidades- y computándose
contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite del
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
proveniente de la participación en la sociedad, de la empresa o explotación unipersonal o de

los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionado pago a cuenta.
DOBLE RESIDENCIA. RETENCIONES SUFRIDAS COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

El artículo 125 de la ley del impuesto a las ganancias determina que, en ciertos casos, aquellos
contribuyentes que fueran residentes del exterior a los fines del impuesto pueden también
revestir la condición de residentes argentinos y en consecuencia tributar el impuesto por las
rentas de fuente argentina y de fuente extranjera.
74
Existirá doble residencia cuando se manifiesten en forma conjunta los siguientes hechos:
 El contribuyente hubiera obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o bien,

habiendo perdido la condición de residente argentino, fuera considerado residente de otro
país a los efectos tributarios, y
 Continúe residiendo de hecho en Argentina o reingresen a nuestro país con el ánimo de

permanecer en él, situación que tendrá lugar cuando se verifique alguna de las situaciones
que enunciamos:
1. Mantenga su vivienda permanente en la República Argentina; o
2. En el supuesto de que mantenga viviendas permanentes en el país y en el Estado
que le otorgó la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos
tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional; o
3. De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habita en
forma habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida si
permaneciera en ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que le otorgó
la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos tributarios,
durante el año calendario; o
4. Si durante el año calendario permaneciera igual tiempo en el país y en el Estado
extranjero que le otorgó la residencia o lo considera residentes a los efectos
tributarios, cuando el sujeto sea de nacionalidad argentina.
De configurarse la doble residencia, se permite a estos sujetos computar a cuenta del
impuesto determinado las retenciones que se les hubieran practicado, con carácter de pago
único y definitivo, por haberlos considerado como beneficiarios del exterior por el lapso
transcurrido entre el momento en que perdieron la condición de residentes argentinos y la fecha
de reingreso a nuestro país.
Este pago a cuenta tiene como límite el impuesto a las ganancias que corresponda por las rentas
de fuente argentina que originaron las retenciones que hemos mencionado en el párrafo anterior.
CREDITO FISCAL. LEY 23.877
 NORMAS QUE REGLAMENTAN EL COMPUTO

• Ley 23.877
• Decreto 1331/96
• Decreto 270/98
• Rg. AFIP 547
 OBJETIVO
75
Promoción y fomento de la investigación y desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia

técnica.
 CREDITO FISCAL
Son fijados anualmente por el Poder Ejecutivo.
Las empresas beneficiadas (artículo 9º, inciso b, 2do. Párrafo) pueden imputar los créditos
al pago del impuesto a las ganancias, en un monto no superior al 50% del proyecto y deben
ser utilizados en partes iguales en un plazo de 3 años.
 CONDICION
El crédito fiscal solamente se imputa contra el saldo de la declaración jurada del impuesto a
las ganancias cuyos vencimientos se produzcan con posterioridad a la fecha de emisión de
los respectivos certificados.
IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS. PAGO A CUENTA
 QUIENES PUEDEN TOMAR EL PAGO A CUENTA
Se permite computar como pago a cuenta el Impuesto a los combustibles líquidos contenido
en las compras de gas oil realizadas durante el ejercicio fiscal, exclusivamente a los
contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias, mineras o pesqueras.
En todos los casos, el pago a cuenta procederá cuando se cumplan conjuntamente los
siguientes requisitos:
1. El gas oil sea utilizado como combustible en la maquinaria afectada exclusivamente a

la actividad agropecuaria, minera o pesquera.
2. La maquinaria mencionada fuera de propiedad del contribuyente.
 LIMITE
El pago a cuenta no puede superar a la cantidad de litros de gas oil descontada como gasto
en el ejercicio fiscal inmediato anterior al liquidado (en este caso 1998) multiplicada por el
importe del impuesto por litro vigente al cierre del período que se liquida (1999).
Sin embargo, la Resolución General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las
cuales esta limitación fuera excedida (por ejemplo adquisición de nuevos equipos o
ampliación de la explotación), se podrá computar la totalidad del impuesto a los
76
combustibles presentándose, conjuntamente con la declaración jurada del impuesto a las

ganancias, una nota que contenga los siguientes datos:
a) Apellido y nombres, denominación o razón social.

b) Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).
c) Descripción de la actividad desarrollada.
d) Cantidad de litros de gas oil consumidos en el período fiscal que se declara y en el inmediato
anterior.
e) En caso de tratarse de socios de las sociedades aludidas en el artículo 5°, el porcentaje de
participación asignado en los resultados de las mismas.
f) Causas que originaron el incremento del consumo.
ATENCIÓN: En ningún caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del
contribuyente.
 SOCIOS DE SOCIEDADES NO SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
En el caso de sociedades que no fueran sujeto del impuesto a las ganancias14, el pago a
cuenta computable se atribuirá a cada uno de los socios conforme al porcentaje de
participación en el ente societario.
 DESARROLLO DE MULTIPLES ACTIVIDADES
Si el contribuyente realizara, además de la actividad que le otorga el derecho al pago a

cuenta, otras actividades, el pago a cuenta en cuestión sólo procederá hasta el importe de
impuesto determinado que corresponda a la actividad agropecuaria, minera o pesquera.
Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cómputo
del pago a cuenta debe realizarse la siguiente proporción:
Resultado Neto actividad Agropecuaria, x Impuesto

minera o pesquera determinado
Resultado Neto de todas las categorías
PAGO A CUENTA SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES

El régimen de pago a cuenta que dispusiera el decreto 1684/93 fue derogado por la ley 24.587, a partir del 1/1/96.
14
Sociedad de hecho, colectiva, de capital e industria o irregular.
77
Sin embargo, su inclusión en la presente herramienta obedece a que el pago a cuenta se

encuentra contemplado por la Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho
sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confección de
declaraciones juradas rectificativas de períodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.
RETENCIONES Y PERCEPCIONES
 REGÍMENES DE RETENCION MAS IMPORTANTES

• RG (DGI) 2784: Régimen General de Retención de ganancias
• RG (DGI) 2793: Autorretención
• RG (DGI) 3026: Transferencia de bienes inmuebles
• RG (DGI) 3311: Sistemas de Tarjetas de Crédito y/o Compras
• RG (AFIP) 500: Intereses de deuda
 REGÍMENES DE PERCEPCIÓN MAS IMPORTANTES

• RG (DGI) 3543: Importación de Bienes
 PRINCIPIO GENERAL DE IMPUTACION

- RETENCIONES
Se encuentra previsto en la ley de PT, se computan las retenciones sufridas por operaciones gravados cuya
exteriorización se encuentre en la declaración jurada.
Ejemplo: Si la retención le fue practicada a un contribuyente por el cobro en marzo del

2000 del alquiler de un inmueble correspondiente al periodo 1999, la retención
podrá computarse en la declaración jurada del año 1999, habida cuenta que
corresponde a ese período la declaración del alquiler.
- PERCEPCIONES
Las percepciones tendrán el carácter de impuesto ingresado y serán computadas en el período fiscal en el cual se
hubiera producido efectivo ingreso.
ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada.
78
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto a las ganancias cuyo vencimiento hubiera operado
hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000,
gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de mayo de 2000;
a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al
período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la presentación de la citada
declaración jurada.
DONACIONES A UNIVERSIDADES NACIONALES O FUNDACIONES. PAGO A CUENTA
 NORMAS QUE REGLAMENTAN EL COMPUTO

• Ley 23.884
• Decreto 69/91
• Resolución General (DGI) 3487
 VIGENCIA DEL REGIMEN
El régimen de pago a cuenta que dispusiera la ley 23.884 ha sido suspendido por el decreto
2261/91.
Sin embargo, su inclusión en el presente material obedece a que el pago a cuenta se encuentra contemplado por la
Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta
exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas de períodos fiscales donde el mismo se
encontraba vigente.
SALDO A FAVOR
Es el saldo a favor del impuesto a las ganancias correspondiente al periodo 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras
obligaciones la diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través

del formulario de declaración jurada (Ganancias de 1999).
79
CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
SUJETOS DEL IMPUESTO
SUJETOS TRIBUTAN POR
 Personas físicas domiciliadas en el (Ver A.1)

país Por los bienes situados en
 Sucesiones indivisas radicadas en (Ver A.3) el país y en el exterior.
el país
 Personas físicas domiciliadas en el (Ver A.2)
exterior Sólo por los bienes
 Sucesiones indivisas radicadas en (Ver A.3) situados en el país.
el exterior
DOMICILIO EN EL PAIS.
SOCIEDAD CONYUGAL
Se sigue la misma regla que establece el art. 30 de la ley del impuesto a las ganancias para la atribución de
las rentas de la sociedad conyugal. Vale decir que el marido declarara:
 La totalidad de los bienes propios.
 La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:
 Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión,
oficio, empleo, comercio o industria.
 Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se
atribuirán conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo15.
 Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la mujer
en virtud de una resolución judicial.
MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en representación de
estos, por:
 Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad.

 Tutores o curadores.
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyéndose en responsables del
cumplimiento de las obligaciones de éstos a quienes ejerzan la patria potestad.
15
A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separación judicial de bienes no hay sociedad conyugal.
80
ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS

La ley considera domiciliados en el país a los siguientes sujetos (y familiares que los
acompañaren) cuando, debido al ejercicio de sus funciones, se encontraren en el
exterior:
 Agentes diplomáticos y consulares.

 Personal técnico y administrativo de las respectivas misiones.
 Funcionarios públicos de la Nación.
 Funcionarios que integran comisiones de las provincias y municipalidades.
DOMICILIO EN EL EXTERIOR. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS

En el caso de personas físicas de nacionalidad extranjera que se encuentren domiciliadas
en el país por razones laborales debidamente acreditadas que requieran una residencia
menor a los 5 años, tributaran sólo sobre sus bienes situados en el país pero respetando
los plazos, formas y condiciones establecidos para las personas físicas domiciliadas en el
país.
Esto implica una diferencia con las personas físicas domiciliadas en el exterior, quienes
ingresan el impuesto con carácter de pago único y definitivo a través de un responsable
sustituto.
SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION
En primer lugar, debe tenerse presente que las sucesiones indivisas sólo serán sujetos del tributo cuando la fecha
31 de diciembre de 1999 quede comprendida entre:
 Fallecimiento del causante y

 Declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado valido el

testamento que cumpla con la misma finalidad.
Deben imputarse a la sucesión indivisa los siguientes bienes:
 La totalidad de los bienes propios del causante.

81
 El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubiese

formado parte el causante.
NOTA:
Tener presente que si fallece la esposa (antes del 31/12/99) se extingue la sociedad conyugal modificándose, en
consecuencia, los bienes que debe declarar el cónyuge supérstite..
Por otra parte, el lugar de radicación de la sucesión será:
 Si al 31/12 se inició el juicio sucesorio: en el lugar de la apertura del respectivo

juicio.
 Si al 31/12 no se inició el juicio sucesorio: habrá que contemplar las siguientes

posibilidades:
•Si existe mas de un heredero: en el ultimo domicilio del causante.
•Si existe un sólo heredero domiciliado en el país: en el domicilio del heredero.
Una vez iniciado el juicio, el lugar de radicación será el de apertura del mismo
BIENES COMPUTABLES
BIENES COMPUTABLES
Inmuebles B.1 Del País B.2 Del Exterior

Automotores, Aeronaves, naves y similares B.3 Del País B.4 Del Exterior
Créditos B.5 Del País B.6 Del Exterior
Depósitos en entidades bancarias y financieras B.7 Del País B.8 Del Exterior
Acciones B.9 Del País B.10 Del Exterior
Participaciones Sociales B.11 Del País B.12 Del Exterior
Patrimonios de empresas o explotaciones B.13 Del País B.14 Del Exterior
unipersonales
Cuotas parte de Fondos Comunes de Inversión B.15 Del País B.16 Del Exterior
Tenencia de moneda nacional o extranjera B.17 Del País
Títulos Públicos y demás títulos valores B.18 Del País B.19 Del Exterior
Cert. de participación y Títulos representativos de B.20 Del País B.21 Del Exterior
82
deuda
Objetos suntuosos B.22 Del País B.23 Del Exterior
Otros Bienes de uso afectados a actividades
B.24 Del País B.25 Del Exterior
gravadas por el Impuesto a las Ganancias
Objetos personales y del hogar B.26 Del País
Otros bienes no comprendidos en el detalle B.27 Del País B.28 Del Exterior
anterior
TOTAL TOTAL
BIENES INMUEBLES DEL PAIS
CONCEPTO
Los inmuebles se consideran del país cuando se encuentran ubicados en el territorio
argentino.
VALUACIÓN. CONSIDERACIONES GENERALES

En primer lugar debe destacarse que los inmuebles integran el patrimonio del contribuyente y, por lo tanto,
deben declararse, cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:
 Posesión
 Escrituración
Costo de adquisición o valor de ingreso al Patrimonio

actualizado al 31/12 de 1999.
Adquiridos
Menos
Amortizaciones16, calculadas desde la adquisición del bien.

Construidos Valor del Terreno actualizado al 31/12/99
Mas:
Costo de construcción actualizado al 31/12/99 (Suma de

inversiones realizadas actualizadas hasta la finalización de la
construcción)
16
La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a
edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
 Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la
adquisición, o en su defecto
 según el justiprecio que efectúe el contribuyente
83
Menos
Amortizaciones17, calculadas desde la finalización del bien.
Valor del Terreno actualizado al 31/12/99
En Más
construcció
n inversiones actualizadas al 31/12/99
NO SE AMORTIZA.
•
•
Mejoras  Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
 En construcción: suma de inversiones actualizadas al
17
La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a
edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
 Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la
adquisición, o en su defecto
 según el justiprecio que efectúe el contribuyente
84
31/12/99
•
•  Cuando no sea posible determinar el valor de adquisición o

Atención
de ingreso al patrimonio, se tomará como valor del
inmueble la base imponible para el impuesto inmobiliario o
tributos similares al 31/12/99.
 Cuando en el valor de adquisición o ingreso al patrimonio
se hallaren incluidas mejoras, construcciones o edificios
que no existieran al 31/12/99, el contribuyente podrá
85
justipreciar y deducir el valor correspondiente a tales

conceptos.
COMPARACIÓN CON LA VALUACIÓN FISCAL

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base imponible para
el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá realizarse en forma individual para
cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar.
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor
determinado, deberá procederse de la siguiente forma:
 La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos que estuvieran

incluidos en la valuación fiscal;
 Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe que resulte de
la comparación precedente, valuadas conforme las normas del impuesto.
POSIBILIDAD DE COMPUTAR EL VALOR DE PLAZA

Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a las normas
precedentes, se podrá tomar el valor de plaza (siempre que el contribuyente informe a
la AFIP, al momento de presentación de la DDJJ, el procedimiento utilizado para arribar
a la valuación computada).
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta.
DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Sólo se permite la deducción de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente
las siguientes situaciones:
 Se trate inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante

(en el caso de sucesiones indivisas).
 El endeudamiento tuviera como finalidad la construcción de dichos inmuebles o
bien la realización de mejoras en los mismos.
El importe a deducir será el saldo adeudado al 31/12/99.
CESION DE LA NUDA PROPIEDAD CON RESERVA DE USUSFRUCTO
 Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
 Cesión por contrato oneroso

El valor del inmueble será computado por mitades entre el nudo propietario y los
usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente:
• El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del inmueble.

• El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia onerosa.
86
BIENES INMUEBLES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Son inmuebles del exterior todos aquellos ubicados en el extranjero.
VALUACIÓN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del
Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL PAIS
CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
 Automotores patentados o registrados en Argentina.

 Naves y aeronaves de matrícula nacional.
VALUACIÓN
Costo de adquisición o de ingreso al Patrimonio actualizado
Menos
Norma Amortizaciones, desde la adquisición del bien (año de alta

General completo)
18
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
 Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
 Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
 Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
87
El valor a computar para los automotores será el mayor que

resulte de comparar:
 Valor determinado conforme a la norma general.

Norma
 Valor establecido al 31/12/99 por DGI mediante la tabla
Especial.
elaborada a tal efecto. Para consultar los valores, ver
Valuación Herramienta 7.2000
de
automotore
s ATENCIÓN:
En el caso de automotores totalmente amortizados, no se

realizará esta comparación, sino que el valor a computar será
cero (0).
AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
 Automotores patentados o registrados en el exterior.

 Naves y aeronaves de matrícula extranjera.
VALUACIÓN
CREDITOS DEL PAIS
CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los
debentures y obligaciones negociables emitidas.
Estos créditos se considerarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en
el territorio argentino.
19
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
88
En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se considerará como crédito del país
en tanto y en cuanto los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos reales se encuentren situados
en el país.
Atención:
Tener presente que en el caso de impuestos los anticipos, retenciones, percepciones y

pagos a cuenta de los mismos son activos computables sólo en la medida en que
excedan el monto del respectivo gravamen, determinado por el 31 de diciembre de
1999.
En el caso del impuesto sobre los bienes personales para determinar que parte del
anticipo es computable podes usar la herramienta 4/2000.
VALUACIÓN
Valor al cierre
Más
Créditos en Intereses devengados al 31/12/99

Moneda del
país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99

Créditos en
Moneda (Convertido al último tipo de cambio comprador
Extranjera
Banco Nación Argentina al 31/12/99)
CREDITOS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los
debentures y obligaciones negociables emitidas.
Cuando se trate de créditos originados en saldos de precio por:
 Venta de bienes situados en el país al momento de la enajenación.

89
 Actividades desarrolladas en el país
Se considerarán del exterior cuando los deudores hubieran permanecido allí por un lapso mayor a 6
meses contados desde que el crédito se hubiera hecho exigible -es decir, desde su vencimiento-
hasta el 31 de diciembre de 1999.
Asimismo, en el caso de créditos garantizados con derechos reales, para determinar si

los mismos revisten el carácter de bien del país o del exterior, habrá que tener en
cuenta la ubicación del bien que sirve de garantía. Es decir que, un crédito
hipotecario sobre un inmueble ubicado en Argentina se considerara un bien del país
sin importar el domicilio del deudor.
VALUACIÓN
A su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
convertido en moneda nacional20
DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende los depósitos de dinero que se hallaren en el territorio del país al 31 de diciembre de 1999.
VALUACIÓN
Valor al cierre
Más
Depósitos Intereses devengados al 31/12/99

en Moneda
del país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

Depósitos
en Moneda (Convertido al último tipo de cambio comprador
Extranjera
20
Para la conversión a moneda nacional se utilizará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día
hábil anterior al 31/12 de cada año.
90
DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Corresponde a los depósitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos hubieran
permanecido en el extranjero por más de 30 días dentro del mismo año calendario.
De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito a ser considerado del exterior se
determinará calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las cuentas en instituciones
bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la cuenta al 31/12/99 y el monto
calculado mediante el promedio anteriormente citado, se considerará como un depósito situado en el país.
VALUACIÓN
Se adicionará a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
debiendo el importe obtenido convertirse en moneda nacional6.
ACCIONES DEL PAIS
CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en Argentina.
Deben incluirse bajo este rubro:
 Acciones en circulación según balance de la sociedad emisora cerrado en el año liquidado.
 Acciones liberadas puestas a disposición como consecuencia de la distribución de dividendos.
NOTA:
En el caso de acciones cedidas, a título gratuito u oneroso, con reserva de usufructo el

sujeto pasivo del gravamen es el nudo propietario.
VALUACIÓN
91
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como
entre partes independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino
que se considerarán en forma independiente como créditos gravados por el impuesto.
ACCIONES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior.
VALUACIÓN
 Si las acciones tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último
valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
 En caso contrario, deberán valuarse a su valor de plaza23.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional se
utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil
anterior al 31/12/99.
21
Se consideran aumentos de capital a los siguientes conceptos
Integración de acciones
Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)Producidos entre el cierre del balance y el 31/12/99
Los aumentos citados se tomarán al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarán en la
proporción correspondiente el valor de las respectivas acciones o participaciones.
22 Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial cerrado en el período fiscal 1999, y puestos a disposición en tal año, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las
utilidades distribuidas.
Los dividendos en acciones no se consideran disminución de capital por utilizarse el método de Valor Patrimonial Proporcional.
Deberá considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del contribuyente.
Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, además de valuar la disminución de la forma recién mencionada, habrá que considerar el crédito con la sociedad por dicha distribución pendiente
23
92
PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en nuestro país.
VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de sociedades que lleven
libros y confeccionen balance, o de sociedades que no reúnan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como

participación será 0.
Para acceder a la forma de valuación haga click sobre la el punto correspondiente:
 Sociedades que confeccionen balance
% Participación del contribuyente aplicado el último balance cerrado al

31/12/99
Más
Aumentos de capital24
Menos
Disminuciones de capital25
Subtotal
Más: Sin tomar las acreditaciones

de utilidades computadas
 Saldo deudor de la cuenta
para determinar la
particular al 31/12/99, o
participación en la sociedad.
Menos:
24
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la que el
contribuyente posee participación y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor e incrementarán en la proporción correspondiente el valor de las respectivas
participaciones.
25
Se trata de la distribución de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No
importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las cuentas particulares de
los socios.
Deberá considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participación del contribuyente en la sociedad.
93
 Saldo acreedor de la cuenta

particular al 31/12/99.
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas
como entre partes independientes, los mismos no formarán parte de la
participación social sino que se considerarán en forma independiente como
créditos gravados por el impuesto.
 Sociedades que NO confeccionen balance
Valuarán el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:
ACTIVO
INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO

actualizado al 31/12/99.
Menos
Adquiridos
Amortizaciones, calculadas desde la adquisición del bien.
Más:

Construidos inversiones realizadas actualizadas hasta la finalización
de la construcción)
Menos
Amortizaciones, calculadas desde la finalización del bien.

En
construcció
94
Más
n inversiones actualizadas al 31/12/99
NO SE AMORTIZA.
•
•
 Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras  En construcción: suma de inversiones actualizadas al
31/12/99
Costo de adquisición o ingreso al patrimonio

Minas,
Canteras y + Gastos de concesión (si correspondiera)
Bosques
(-) Amortizaciones (si existiera desgaste)
Se podrá restar el 25 % del valor fiscal asignado para el

pago del impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre
de mejoras.
Respecto de la procedencia de esta deducción, cabe
Inmuebles aclarar que:
Rurales
 Un inmueble será rural cuando así lo dispongan las
leyes catastrales locales.
 El riego publico que beneficie a un determinado
predio no será considerado mejora.
Inmuebles
en zonas Se podrá restar el valor de las perforaciones.
áridas con
perforacion Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la
es de agua valuación del inmueble por dicho concepto.
bajo riego
• Una vez determinado el valor del inmueble, se lo

Comparació
n con la compara con la base imponible para el impuesto
valuación inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el
fiscal mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá

realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
 La comparación se hará contemplando sólo aquellos
95
conceptos que estuvieran incluidos en la valuación

fiscal;
 Las mejoras o construcciones no incluidas se
adicionaran al importe que resulte de la comparación
precedente, valuadas conforme las normas del
impuesto.
Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a

Posibilidad las normas precedentes, se podrá tomar el valor de plaza (siempre que el
contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el
de tomar el
procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza).
valor en
plaza Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría
en el mercado en condiciones normales de venta.
El cedente deberá computar el valor total del
inmueble.
Cesión de la
nuda
El valor del inmueble será computado por mitades
propiedad
entre el nudo propietario y los usufructuarios,
con reserva
teniendo en cuenta lo siguiente:
de
usufructo
• El propietario declarara el 50 % del valor
impositivo del inmueble.
• El usufructuario declarara el 50 % del valor de la
transferencia onerosa.
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes

establece el Impuesto a las Ganancias
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

Adquiridos
96
Menos
Costo de elaboración, actualizado al 31/12/99
Construidos Menos:
Valor actualizado al 31/12 de cada una de las sumas

En
invertidas en la construcción del bien
construcció
n NO SE AMORTIZA.
BIENES DE CAMBIO

DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
En moneda
del país Más
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

97
Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se

computan sólo en la parte que exceden al impuesto
liquidado y siempre que los importes que se permiten
compensar no figuren reflejados en el pasivo.
Créditos en gestión judicial con el Estado: se pueden

descontar siempre que no exista transacción judicial o
extrajudicial.

En moneda
(Convertido al último tipo de cambio comprador
extranjera
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores

incobrables que resulten de aplicar los índices de incobrabilidad26
previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA
Se valuará al último tipo de cambio comprador Banco Nación Argentina al

31/12/99
BIENES INMATERIALES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99 – Deducciones admitidas en

el Impuesto a las Ganancias
ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION
26
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de
pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.
98
Al valor de cotización al 31/12/99.
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
Aplicando las normas de valuación de participaciones explicadas

precedentemente
99
OTROS BIENES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99
PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS

100
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda,

valuando sus bienes de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
PASIVO
101
Deudas
sociales en
moneda del Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
Beneficios
A su valor nominal
cobrados
por
adelantado
Valor nominal + Intereses devengados

Deudas en
Moneda El importe obtenido deberá convertirse en moneda
Extranjera nacional utilizando el tipo de cambio vendedor Banco
Nación al 31/12/99
PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en el exterior.
VALUACIÓN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.
PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS
CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en Argentina.
VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones que lleven
libros y confeccionen balance, o de explotaciones que no reúnan tal requisito.
27
102
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como

participación será 0.
Para acceder a la forma de valuación haga click sobre la el punto correspondiente:
 Patrimonios de empresas o explotaciones que confeccionen balance
% Participación del contribuyente aplicado el último balance cerrado al

31/12/99
103
Más
Aumentos de capital28
Menos
Disminuciones de capital29
Subtotal
28
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotación del contribuyente y
el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor nominal.
29
Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No se incluyen las
utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente
104
Más:
 Saldo deudor de la cuenta

particular al 31/12/99, o Sin tomar las acreditaciones
de utilidades computadas
para determinar la
participación en la sociedad.
Menos:
 Saldo acreedor de la cuenta

particular al 31/12/99.
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
 Patrimonios de empresas o explotaciones que NO confeccionen balance
Valuarán el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:
ACTIVO
INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO

Menos
Adquiridos
Construidos Valor del Terreno actualizado al 31/12/99
Más:

inversiones realizadas actualizadas hasta la finalización
de la construcción)
Menos
105
En Más
construcció
inversiones actualizadas al 31/12/99
n
NO SE AMORTIZA.
•
•
 Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras  En construcción: suma de inversiones actualizadas al
31/12/99
Minas, Costo de adquisición o ingreso al patrimonio

Canteras y
Bosques + Gastos de concesión (si correspondiera)
(-) Amortizaciones (si existiera desgaste)
Inmuebles Se podrá restar el 25 % del valor fiscal asignado para el

Rurales pago del impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre
de mejoras.
Respecto de la procedencia de esta deducción, cabe
aclarar que:
 Un inmueble será rural cuando así lo dispongan las

leyes catastrales locales.
 El riego publico que beneficie a un determinado
predio no será considerado mejora.
Inmuebles
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
en zonas
áridas con
Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la

perforacion valuación del inmueble por dicho concepto.
es de agua
bajo riego
106
• Una vez determinado el valor del inmueble, se lo

compara con la base imponible para el impuesto
inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el
mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá

realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Comparació Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
n con la se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
valuación impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
fiscal Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
 La comparación se hará contemplando sólo aquellos
conceptos que estuvieran incluidos en la valuación
fiscal;
 Las mejoras o construcciones no incluidas se
adicionaran al importe que resulte de la comparación
precedente, valuadas conforme las normas del
impuesto.
Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a

Posibilidad las normas precedentes, se podrá tomar el valor de plaza (siempre que el
de tomar el contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el
procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza).
valor en
plaza Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría
en el mercado en condiciones normales de venta.
El cedente deberá computar el valor total del
inmueble.
Cesión de la
nuda
El valor del inmueble será computado por mitades
propiedad
entre el nudo propietario y los usufructuarios,

con reserva
teniendo en cuenta lo siguiente:
de
usufructo
• El propietario declarara el 50 % del valor
impositivo del inmueble.
• El usufructuario declarara el 50 % del valor de la
transferencia onerosa.
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO

107
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

Adquiridos
Menos
Costo de elaboración, actualizado al 31/12/99
Construidos Menos:
Valor actualizado al 31/12 de cada una de las sumas

En
invertidas en la construcción del bien
construcció
n NO SE AMORTIZA.
BIENES DE CAMBIO

DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
En moneda
del país Más
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

108
Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se

computan sólo en la parte que exceden al impuesto
liquidado y siempre que los importes que se permiten
compensar no figuren reflejados en el pasivo.
Créditos en gestión judicial con el Estado: se pueden

descontar siempre que no exista transacción judicial o
extrajudicial.

En moneda
(Convertido al último tipo de cambio comprador
extranjera
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores

incobrables que resulten de aplicar los índices de incobrabilidad30
previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA
Se valuará al último tipo de cambio comprador Banco Nación Argentina al

31/12/99
BIENES INMATERIALES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99 – Deducciones admitidas en

el Impuesto a las Ganancias
30
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de
pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.
109
ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION
Al valor de cotización al 31/12/99.
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
Aplicando las normas de valuación de participaciones explicadas

precedentemente
110
OTROS BIENES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99
PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda,

111
valuando sus bienes de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
PASIVO
Deudas
sociales en
moneda del Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
112
Beneficios
cobrados
por A su valor nominal
adelantado
Valor nominal + Intereses devengados

Deudas en
Moneda El importe obtenido deberá convertirse en moneda
Extranjera nacional utilizando el tipo de cambio vendedor Banco
Nación al 31/12/99
PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el extranjero.
VALUACIÓN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.
CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL PAIS
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en nuestro país.
VALUACIÓN
Cuotas Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.

parte
 Con cotización: Al valor de cotización al 31 de diciembre

de 1999.
Cuotas
Parte de  Sin cotización: su valuación será la sumatoria de:
• Costo
renta
• Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre
de 1999 y no distribuidos a dicha fecha
CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.
31
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina
113
VALUACIÓN
Al valor de cotización al 31 de
Cuotas El valor obtenido
diciembre de 1999.
parte nunca puede ser
menor al valor
de plaza32.
 Con cotización: Al valor de

Cuotas
cotización al 31 de diciembre de
Parte de 1999.
renta
 Sin cotización: su valuación será la
sumatoria de:
• Costo
• Intereses o utilidades
devengados al 31 de diciembre
de 1999 y no distribuidos a
dicha fecha
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando el
valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de
1999.
TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA
CONCEPTO
Representa la tenencia de dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera) en el país.
VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deberá convertirse al tipo de cambio comprador
Banco Nación del 31/12/99.
TITULOS PUBLICOS DEL PAIS
CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por el Estado Argentino, ya sea Nacional,
Provincial o Municipal.
Atención:
Recordar que los títulos públicos se encuentran exentos siempre que su incorporación
al patrimonio se produzca con anterioridad al 24/03/95.
32
114
VALUACIÓN
Valor de cotización al 31/12/99
Dicho valor de cotización es publicado anualmente

por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Con
cotización
Sin Valor de Costo

cotización
115
Más:
Intereses, Actualizaciones y Diferencias de cambio

devengadas al 31/12/99
TITULOS PUBLICOS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por Estados extranjeros.
VALUACIÓN
 Si los títulos tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último
valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
 En caso contrario, deberán valuarse a su valor de plaza33.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando
el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al
31/12/99.
TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende a las diferentes formas de participación en Fideicomisos constituidos en nuestro país.
VALUACIÓN
Con Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.

cotización
Su valuación será la sumatoria de:

Sin
cotización  Costo
 Intereses o utilidades del fondo fiduciario
devengadas al 31 de diciembre de 1999 y no
33
116
distribuidas a dicha fecha
TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.
VALUACIÓN
Al valor de cotización al 31 de
Con El valor obtenido
diciembre de 1999.
cotización nunca puede ser
117
Su valuación será la sumatoria de:

menor al valor
• Costo de plaza34.
Si
• Intereses o utilidades del fondo
ncotización
fiduciario devengadas al 31 de
diciembre de 1999 y no
distribuidos a dicha fecha
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando
el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al
31/12 de 1999.
OBJETOS SUNTUOSOS DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Entre
dichos bienes podemos incluir, entre otros, a:
 Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).
 Objetos de colección.
 Joyas.
 Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio,
debidamente actualizado.
Atención: No corresponde amortizar estos bienes.

OBJETOS SUNTUOSOS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Se
incluyen, entre otros, a los que se detallan:
 Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).
34
118
 Objetos de colección.
 Joyas.
 Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.
Cuando retiren o transfieran bienes del país, se

considerarán como bienes del exterior cuando los mismos
hubieran permanecido en el extranjero por un período igual
o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de
diciembre de 1999.
Por ejemplo: si un sujeto que tiene un inmueble en Brasil

retira bienes muebles del país en el mes de junio y en el
Atención período junio-31 de diciembre de 1999 tales bienes
permanecen en Brasil, deberán considerarse a los fines de
la liquidación del tributo como bienes del exterior. Distinto
seria el caso si los bienes son traídos al país en septiembre
y vueltos a retirar en octubre, ya que, si bien al 31 de
diciembre los mismos se encuentran en el exterior, deberán
considerarse como bienes del país dado que el período de
permanencia debe ser continuo
VALUACIÓN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.
OTROS BIENES DE USO DEL PAIS

CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves
y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias.
No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se
incluyen en la valuación de la participación respectiva.
35
119
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas,
para dichos bienes, en el Impuesto a las Ganancias.
OTROS BIENES DE USO
CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves
y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias.
No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se
incluyen en la valuación de la participación respectiva.
VALUACIÓN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del período liquidado.
BIENES DEL HOGAR
VALUACIÓN
El valor a computar bajo este rubro será:
 Valor de Costo, o
De los 2, el
mayor
 (Bienes gravados del país + inmuebles del

exterior) x 5%
NOTA:
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los inmuebles del exterior deberán valuarse
conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.
36
120
OTROS BIENES DELPAIS
CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el país al 31 de diciembre de 1999 que no se
encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio,
debidamente actualizado.
Atención: No corresponde amortizar estos bienes.
OTROS BIENES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el exterior al 31 de diciembre, que no se
encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
Cuando retiren o transfieran bienes del país, se considerarán

Atenció como bienes del exterior cuando los mismos hubieran
n permanecido en el extranjero por un período igual o mayor a 6
meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre de 1999.
VALUACIÓN
BIENES EXENTOS
Se encuentran eximidos de imposición sólo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la
ley del impuesto. Tales bienes son los continuación detallamos:
 Cuentas de Capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título

III de la ley 24.241.
 Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privado.
 Cuotas sociales de las cooperativas.
 Bienes Inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes
similares)..
37
121
 Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio
Aduanero Especial creado por dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antártida e Islas
del Atlántico Sur.
 Bienes inmuebles rurales en los términos del artículo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos
que se trata de aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona física o sucesión
indivisa, inexplotados o arrendados y que no se encuentran alcanzados por la exención
aquellos inmuebles rurales explotados por su titular. En forma esquemática podríamos decir:
Inmueble Rural
perteneciente a una
IGMP IBP
persona física o sucesión
indivisa
 Inexplotado Gravado Exento
 Arrendado Gravado Exento
 Sometido a explotación Gravado Gravado
 Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Títulos, Bonos y demás títulos valores
emitidos por la Nación, las Provincias o Municipalidades. En este caso la exención será
procedente sólo cuando se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos:
• Exista una ley general o especial que disponga la exención.
• El título se haya adquirido o incorporado al patrimonio con anterioridad al 24 de marzo
de 1995.
 Los títulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exención
en el impuesto sobre los bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de
misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y
técnico y familiares.
La exención sólo será procedente en los siguientes casos:
• Cuando lo dispongan los convenios internacionales aplicables o,

• ante la inexistencia de disposiciones en los convenios mencionados en el punto
anterior, la exención tendrá lugar a condición de reciprocidad
Atención: Todos aquellos bienes no enunciados en la enumeración precedente

se consideran bienes computables a los fines del impuesto.
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

122
A favor del A favor del Fisco

Contribuyente
 Bienes Computables
• Del País
XXXX
• Del Exterior
XXXX
 TOTAL BIENES COMPUTABLES XXXX
 Menos
• Mínimo Exento – Artículo 24 Ley (Ver
D.1) (102.300)
 BIENES COMPUTABLES SUJETOS A XXXX

IMPUESTO
 Aplicación de
• Alícuota de imposición (Ver
D.2) XXXX
 IMPUESTO DETERMINADO XXXX
 Menos
• Pago a cuenta gravámenes del exterior
(Ver D.3) XXXX
• Anticipos (Ver D.4)

XXXX
• Saldo a favor período anterior (Ver D.5)

XXXX
XXXX
IMPUESTO A INGRESAR, O
SALDO A FAVOR
XXXX
MINIMO NO IMPONIBLE
Si bien el artículo 24 del texto legal hace referencia a un Mínimo Exento de $ 102.300, entendemos que ello no es
técnicamente correcto sino que se trata de un Mínimo No Imponible pues en el caso que el total de los bienes
computables superen el citado importe, sólo se tributará sobre el excedente (si realmente fuera un Mínimo Exento,
al superarlo automáticamente quedaría gravada la totalidad de los bienes).
ALÍCUOTA DE IMPOSICION
La alícuota del gravamen dependerá del valor de los Bienes sujetos a impuesto38, conforme al siguiente
detalle:
38
Resulta de la siguiente diferencia o resta:
Total de los bienes computables (del país y del exterior)Menos: Mínimo no Imponible $ 102.300Bienes
Sujetos a Impuesto
123
• Valor de bienes computables hasta $102.300, la alícuota es de 0.5%

• Sobre el valor de bienes computables de $ 200.000 la alícuota es de 0.75%
Cabe aclarar que el decreto 290/2000 dispuso que la comparación del valor de los bienes gravados, a
los fines de la determinación de la alicuota a aplicar, debe realizarse luego de restar el mínimo no
imponible previsto en el artículo 24 de la ley del Impuesto. Para una mayor claridad realizamos a
continuación 2 ejemplos prácticos:
Ejemplo 1
Valor total de los bienes gravados 250.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 147.700
Importe hasta $ 200.000

Alicuota Aplicable sobre la Base 0,50 %
Imponible
Ejemplo 2
Valor total de los bienes gravados 500.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 397.700
Importe superior a $ 200.000

Alicuota Aplicable sobre la Base 0,75 %
Imponible
GRAVÁMENES ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

El cómputo del pago a cuenta por impuestos del exterior sólo será posible cuando el citado tributo tenga como
base imponible al patrimonio o a la totalidad de los bienes.
El incremento de la obligación fiscal Argentina originada

Límite del pago a
por la incorporación de los bienes situados con carácter
cuenta
permanente en el exterior.
124
ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada.
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto sobre los bienes personales cuyo
vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de
Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximición de sanciones e los
intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de
mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto
correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la
presentación de la citada declaración jurada.
SALDO A FAVOR PERIODO ANTERIOR

Es el saldo a favor del Impuesto Sobre los Bienes Personales correspondiente al período 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la
diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del
formulario de declaración jurada (Bienes Personales de 1999).
125
CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, contempla la definición de las
cuatro manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignándole a cada una de
ellas un inciso de acuerdo con el siguiente detalle:
 Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por ciertos sujetos
del impuesto.
 Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país.
 Las importaciones definitivas de cosas muebles.
 Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el país, siempre que el
prestatario se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectación a actividad
gravada.
VENTA DE COSAS MUEBLES

Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes
elementos:
 Elemento objetivo = venta de cosas muebles.

 Elemento subjetivo= realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del
artículo 4º.
 Elemento territorial = la cosa mueble en el momento de la enajenación debe
estar situada o colocada en el país.
En caso de no existir la trilogía de consideraciones mencionadas no habrá acto alcanzado en esta
modalidad de presupuesto de hecho prevista en el artículo 1º, inciso a), de la ley. Es decir, que la venta
considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para verificar por sí misma el hecho
imponible, sólo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio determinado.
Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que
se verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artículo 1º.
ELEMENTO SUBJETIVO
La situación de hecho analizada requiere para su configuración que sea “efectuada por
los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º”; haciendo alusión al
elemento subjetivo a los fines de la tipificación de esta modalidad de hecho alcanzada.
Así, si quien vende una cosa mueble situada en el país es un consumidor final (por
ejemplo: una persona física vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento
subjetivo no existe presupuesto de hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicación de esta remisión a los incisos b), d), e) y f) del artículo 4º, si una
empresa constructora [art. 4º, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4º, inc.
e)], por poseer la condición subjetiva en relación a su actividad específica —la
construcción o la prestación del servicio— venden una cosa mueble, existe hecho
alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles,
no se trate de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de
responsables del gravamen [situaciones previstas en el inc. a) del art. 4º].
126
ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el ámbito territorial cuando establece que las cosas muebles
deben estar colocadas o situadas en el país al momento de su enajenación.
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1º) aclara que las cosas muebles de
procedencia extranjera sólo se consideran dentro del ámbito del territorio del país
cuando hayan sido importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la
nacionalización de las mismas.
De esta forma, si una persona física, habitualista en la comercialización de bienes

muebles, vende mercadería de procedencia extranjera en tránsito hacia el país, a pesar
de haberse tipificado la relación entre el elemento objetivo —venta cosa mueble— y un
sujeto concreto —habitualista—, no existe hecho imponible al no darse la condición
territorial.
ELEMENTO OBJETIVO
La consideración objetiva respecto de la génesis de la primera modalidad del hecho
imponible se encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el término venta, mientras que para la conceptualización de

cosas muebles es necesario hacer una remisión al derecho privado.
El Código Civil, en su artículo 2.312, define: “Los objetos inmateriales susceptibles de

valor, e igualmente las cosas, se llaman bienes”, mientras que el artículo 2.313 establece
que: “Las cosas son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesión, o por su
carácter representativo”.
En consecuencia los bienes constituyen el género mientras las cosas la especie y éstas
pueden ser muebles o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, está dejando fuera de imposición a la

venta de bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepción al principio según el cual “la venta de bienes inmuebles no se encuentra
alcanzada por el impuesto” se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener
individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenación —
inmuebles por accesión—, siempre que revistan el carácter de bienes de cambio para el
sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo
deben configurarse las siguientes consideraciones:
1) que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;
2) que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de

cambio.
Respecto de la primera consideración, podríamos precisar que un bien tiene

individualidad propia cuando por sí mismo tiene utilidad económica, es decir, tiene un
valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma

está en relación con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusión en el ámbito de imposición de la venta de bienes de cambio unidos al suelo

fue incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y está vinculada al sector primario
del ciclo económico.
127
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren

antes de ser separados, cosechados o extraídos, según el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado sólo cuando los bienes primarios, plantados o no,
extraídos del suelo, revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a
las cosas nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que
no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crédito

presunto en el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien
usado a quien no pueda facturarle el IVA —consumidor final, responsable no inscripto o
sujeto exento—. De esta manera se prevé la posibilidad de volver a introducir en la
cadena distributiva del ciclo económico al bien usado con anterioridad.
Están alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que

revistan para el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el
mismo.
Tal definición está sustentada por el carácter extensivo que establece el tercer párrafo
del artículo 4º al considerar: “Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los
casos de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de
cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con
prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad...”
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepción más amplia que la
otorgada por el derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a título oneroso entre
personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
índole siempre que importe la transmisión del dominio de cosas muebles. Vale decir,
surgen a la vista dos elementos fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisión
de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista venta; tanto es así
que de darse una sóla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no se
configura el objeto de la imposición.
Un acto es oneroso cuando como contraprestación se recibe una suma de dinero, un

bien, una obligación de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La
transmisión de dominio a título gratuito no está alcanzada por el impuesto (ejemplo: una
donación). Por lo tanto se hallan fuera del ámbito de imposición, no siendo así en otros
gravámenes a los consumos, por ejemplo en impuestos internos donde la transmisión a
título gratuito está alcanzada por el tributo.
Asimismo, podría darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal
sería la situación ante una indemnización por un siniestro parcial, en el cual no hay
entrega de bienes a la compañía aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenación
al no existir transmisión de titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no
está dentro del ámbito de aplicación del IVA.
Respecto a la mención de que la transferencia se realice entre personas de existencia

visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole es importante
destacar que su incorporación fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz
expresión original (ley 20.631) que sólo se refería a las transmisiones entre personas
físicas.
El propio cuerpo legal da una enunciación de los actos que configuran venta impositiva,
ellos son:
128
 venta,
 permuta,
 dación en pago,
 adjudicación por disolución de sociedades,
 aporte social,
 venta y subasta judicial,
 y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En el caso de transferencias de servicios eléctricos, de gas, de provisión de agua
corriente regulada a través de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrán el
tratamiento previsto para las ventas.
La asimilación a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las
efectivas entregas.
De esta forma, la norma se aparta de la transmisión de dominio, determinando la

configuración de hecho imponible por la disposición potencial del servicio.
Al principio de la aplicación del Iva, la incorporación de bienes muebles en los casos de

locaciones, prestaciones de servicio o realización de obras era considerada venta a los
efectos del impuesto. Esta aseveración sirvió para dividir las vertientes doctrinarias sobre
la posibilidad o no de separar la prestación o locación, de la entrega del bien mueble.
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenían que el servicio
era indivisible y, desde el punto de vista jurídico y económico, las operaciones eran
inseparables cuando se trataba de incorporación de cosas muebles a locaciones o
prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teoría de la divisibilidad sostenían que la propia
norma del impuesto establecía una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y
otra para la locación o prestación; por lo tanto, si en una operación podía reconocerse
más de un acto componente debía procederse a la desagregación de los mismos a
efectos de aplicarles a cada uno de ellos el tratamiento previsto por la norma fiscal.
La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusión conceptual entre la

preponderancia del servicio exento o no alcanzado sobre la incorporación de la cosa
mueble y la posibilidad de desagregar la cosa del servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una
prestación o locación exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir, cuando
bienes que han sufrido un proceso de elaboración, fabricación o transformación, en
cabeza de quien realiza la prestación o locación, se incorporen a éstas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley —art. 2º, inc. b)—. Esta
situación se da cuando una persona física titular de un ente empresario, o un socio, en el
caso de una sociedad de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para
su uso o consumo particular.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas
no hay transmisión de dominio, ya que si el dueño de una empresa unipersonal o un
socio, en el caso de la sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe
traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso
contrario la operación quedaría ajena al objeto de imposición.
Los autoconsumos no están legislando la desafectación de bienes alcanzados de las

sociedades con organización jurídica propia; tal es el caso de las sociedades anónimas o
de las sociedades de responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del
accionista o del socio sí requiere la transmisión de dominio quedando tipificada la
129
desafectación dentro del concepto de venta establecido en el artículo 2º, inciso a). Lo
expuesto podría esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artículo 2º de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de

comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por
cuenta de terceros.
Esta norma tenía su razón de ser cuando en el impuesto al valor agregado no existía la
generalización de los servicios
No obstante, a partir de la generalización de los servicios, no es necesario nombrar en el

texto legal la consideración del artículo 2º, inciso c), habida cuenta que la operación de
los comisionistas o consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestación de
un servicio a título oneroso y efectuado sin relación de dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de la reorganización de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier
naturaleza y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que
sobre el particular que prevé el impuesto a las ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrán computar los

saldos emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrán utilizar el saldo a
favor, los créditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados
por la entidad predecesora.
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganización de

sociedades, por el impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una
empresa a la continuadora como el aporte de capital, son considerados ventas a los fines
del impuesto y, siempre que todos los actuantes sean contribuyentes inscriptos en el
impuesto al valor agregado, no produce un problema económico pero sí financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se

modifica la condición jurídica del ente o de la persona no hay circulación económica, que
no se ocasione un perjuicio fiscal y/o financiero para los inscriptos y económico para las
empresas continuadoras que modifiquen la condición de inscriptos, o que pasen a tener
una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no
integra el de “venta impositiva” a las transferencias en favor de descendientes (hijos,
nietos, etc., y/o cónyuges) cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean
sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser
gratuita no era necesario tal caracterización, habida cuenta de que al no darse la

onerosidad no existe venta en los términos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no
provocando un perjuicio económico ni financiero, situación que ya se daba en el
impuesto, antes de la incorporación de la ley 24.587, para las transferencias “mortis
causa”
OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS

La segunda modalidad de presupuestos de hecho alcanzada por el impuesto está referida a las
obras, las locaciones y las prestaciones de servicios enunciadas en el artículo 3º de la ley, en la
medida en que sean realizadas en el territorio del país.
Así, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuación:

130
1. Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.

2. Las obras efectuadas sobre inmueble propio.
3. La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble —aun cuando adquiera el
carácter de inmueble por accesión— por encargo de un tercero.
4. La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
5. Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que:
 se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artículo 3º,
inciso e), o
 se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del
encuadre jurídico o del contrato que las origine.
Esta clase de operaciones requiere para la configuración del hecho imponible la concurrencia de los elementos objetivo y
territorial. Sólo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento —el subjetivo— como hecho
condicionante de la obligación tributaria.
TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO

Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno se
encuentran definidos dentro del objeto de imposición en el artículo 3º, inciso a).
La consideración de trabajos en general comprende a las siguientes operaciones:
 Las construcciones de cualquier naturaleza.

 Las instalaciones civiles, comerciales e industriales.
 Las reparaciones.
 Las tareas de mantenimiento y conservación.
Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo
nuevo, ya que construir significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles,
lo construido debe estar adherido al suelo, para que adquiera entonces, el carácter de
inmueble.
Las instalaciones están referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble;
quedan encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones eléctricas, cloacales,
sanitarias, la colocación de la red de gas, entre otras. La consideración de “civiles,
comerciales e industriales” no ha sido muy feliz para la norma, ya que el destino de la
instalación no modifica la conceptualización del hecho imponible, pensamos que sólo
tiene un carácter ejemplificativo.
Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar,

arreglar, restaurar, volver algo a un estado que tenía anteriormente; obviamente ese
algo debe pertenecer a un inmueble, por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una
cañería.
Los trabajos de mantenimiento y conservación incluyen a todas las tareas vinculadas a

cuidar, preservar y asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el
service de los ascensores.
Antes de la generalización del impuesto era muy importante delimitar cuándo una
operación estaba vinculada a la conservación y mantenimiento, y cuándo a la limpieza
del mismo, dado que esta última tarea se encontraba excluida de imposición al no estar
tipificada la limpieza como una tarea de mantenimiento o conservación.
Con la generalización, esta delimitación ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no
se encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el
131
gravamen por el artículo 3º, inciso e), punto 21 —locación o prestación onerosa efectuada sin
relación de dependencia—.
Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolición (la antítesis de la construcción). Con la

generalización se encuentra alcanzada, antes de ésta, la gravabilidad en la imposición,
sólo existía si la demolición era un paso previo en la tarea de construcción del bien
inmueble.
OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio
realizadas en el territorio del país por las empresas constructoras se encuentran
alcanzadas por el impuesto. Es decir, se configura el hecho imponible cuando concurran
las siguientes condiciones:
1) obras sobre inmueble propio;
2) realizadas en el territorio del país;
3) por sujetos que reúnan la conceptualización de empresas constructoras.
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las
construcciones, ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de
acuerdo con los códigos de edificación, deban denunciarse a la autoridad competente
sobre la materia.
El artículo 4º del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicación del
inmueble no se exija la obligación de denunciar la calidad de mejora, estará condicionada
a que por similitud se necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su
defecto en el municipio o provincia más cercano.
A los efectos de la consideración dentro del ámbito de imposición no interesa el tiempo

que pudiera transcurrir durante la ejecución de las obras, ni el que exista entre la
enajenación del inmueble y la finalización de las referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujeción al impuesto el destino que pueda
darle el adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una
obra que se incorpora a otra existente.
En este último caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porción de obra
añadida por el titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un
inmueble y le incorpora una mejora, cuando transfiera el bien sólo estará alcanzada por
el gravamen la obra añadida por la empresa constructora. (En el Capítulo 6 de esta parte
técnica veremos cómo se determina la proporción del precio del bien inmueble sujeto a
imposición.)
La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que
para que proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se
realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a través de su

manifestación onerosa. No se da la imposición con la autoincorporación de obra sobre el
inmueble propio. Por ello, la norma establece como hecho imponible a la obra sobre
inmueble propio, pero el mismo sólo se perfecciona a través de la transferencia a título
oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado está vinculado

con las normas que le son aplicables a la operación y con el período en el cual es exigible
132
la obligación de pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble
propio, están referidos a la transmisión onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los demás hechos alcanzados
por la ley, requieren para su configuración la condición de territorialidad. Para que ésta
se cumpla, en el caso de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas
en el territorio de la nación.
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el
inciso a) del artículo 3º, se encuentran dentro del ámbito de imposición, sean realizadas
directamente o a través de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarán alcanzadas por el impuesto en la medida
en que las mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartándose
de la técnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisión es del sujeto
hacia el enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carácter de sujeto pasivo
del impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de
empresas constructoras.
El propio artículo 4º en el inciso d) define como condición determinante de la calidad de

empresa constructora el propósito de obtener un lucro ya sea con la ejecución o con la
posterior venta, total o parcial del inmueble, sin importar la organización jurídica del
sujeto.
En el caso de que alguien construya o amplíe su vivienda personal (su casa habitación,
su departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existirá acto
alcanzado al no manifestarse ánimo de lucro con la realización de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construcción de unidades para la vivienda para

su posterior venta, al asumir por su actividad el carácter de sujeto pasivo del tributo, por
todas las enajenaciones que efectúe de bienes inmuebles procederá al pago del
impuesto sobre las obras incorporadas a los referidos bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una

construcción sobre su propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depósito,
oficina de administración, local de comercialización), en el momento de la venta del bien
inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crédito fiscal. Si el contribuyente,

en la medida en que estuviese inscripto, computó durante el período de la construcción

el impuesto que le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su
actividad gravada, la norma establece (art. 11, tercer párrafo, ley) que deberá reintegrar
el crédito fiscal oportunamente considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos
10 años desde la finalización de las obras.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la
locación no sea un disfraz jurídico de la venta real, cuando enajena el inmueble no
procede el acto gravado.
Ahora bien, en este último caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede
absorber crédito fiscal con motivo de la construcción del bien inmueble. La respuesta
está dada por el carácter de alcanzada o no de la locación.
133
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locación de bienes inmuebles gravados (ej.:

locación de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construcción efectuada
es computado como crédito fiscal en el momento de la referida construcción. Si se
produce la venta o desafectación del inmueble de la actividad gravada (por ejemplo lo
alquilan para vivienda), dentro de los 10 años de la finalización de las obras se debe
reintegrar el crédito fiscal computado en su oportunidad.
Si la locación de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente éste no podrá

considerar, en ningún momento, el impuesto facturado por la construcción y, como
quedó dicho, cuando se venda el bien inmueble la operación no se encontrará alcanzada
por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercialización, a la industrialización o a una

actividad de servicios, efectúa una construcción sobre inmueble como inversión, y lo
destina a alquiler, en la medida en que la locación posterior se encuentre alcanzada (hay
que tener presente que el impuesto facturado con motivo de las obras está vinculado
directamente al alquiler de bienes inmuebles) puede computarse, en el momento de la
construcción, el crédito fiscal para absorber el débito fiscal originado por la actividad
principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes inmuebles está exento, no podrá
computarse crédito fiscal alguno para absorber el citado débito fiscal.
ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO

Se encuentra alcanzada por el gravamen la elaboración, construcción o fabricación de
una cosa mueble por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea
que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una
etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización.
El encuadre del acto gravado en esta locación de obra sobre cosa mueble se da aun
cuando la citada cosa adquiera el carácter de inmueble por accesión.
De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora,
fabrica o construye una cosa mueble:
1. aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión;

2. con o sin aporte de materias primas;
3. cualquiera sea la etapa de elaboración del bien o que suponga la obtención del
producto final.
La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a
la elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el
carácter de inmueble por accesión.
Sería el caso de la construcción e instalación de un ascensor, la fabricación de artículos

eléctricos o la elaboración de productos de carpintería metálica, ya que al ser adheridas
las cosas muebles a la construcción se transforman en inmuebles por accesión.
La importancia de tipificar este acto gravado en locación de obra prevista en el artículo

3º, inciso c), y no en un trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son
distintos los momentos de nacimiento de la obligación tributaria; así, por ejemplo, los
anticipos de precio que no congelen precio no perfeccionan el hecho imponible en el caso
de la elaboración de cosas muebles por encargo de un tercero y sí en el caso de trabajos
sobre inmuebles ajenos.
Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locación se hace

aportando la materia prima y demás elementos empleados en la elaboración,
134
construcción o fabricación, o en cambio, ser meramente una locación de obra, sin ningún
aporte de materia prima donde todo lo que se da es la capacidad del locatario en la
ejecución de la obra encargada, obra que se refiere a una etapa en la elaboración de una
cosa mueble.
Se encuentra dentro de esta consideración la hipótesis en que se hace aportación de

elementos al cumplir con la ejecución de la obra, pero sin que ellos sean esenciales, es
decir, sin que se incorpore la materia prima principal, la que pertenece al tercero que
encarga la locación.
En los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado,
que se realiza a través de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia
en este punto: 1/1/90) dispone que no existe acto gravado siempre que el citado bien
constituya el soporte material de la obligación.
Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las

siguientes condiciones:
 prestación de servicio no gravado;

 la cosa mueble es el soporte material de la obligación.
La cosa mueble se constituirá en el soporte material de la prestación de servicios exenta
o no gravada cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:
1. Que ambas obligaciones, es decir, la prestación y la entrega del bien, se

perfeccionen en forma conjunta.
Tal es el caso de la prestación inherente al cargo de síndico [exenta, art. 7º, inc.
h), pto. 18] que se expresa a través de un “informe de síndico”. Como se ve, el
servicio y la entrega de la cosa se manifiestan en forma conjunta.
2. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural,
técnico, jurídico o funcional de la que derive necesariamente la anexión de una a
otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el
servicio se preste a través de la cosa, ellas son:
 Relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o funcional.

 Idea de anexión.
Es el caso del servicio de radiología —en la medida en que esté exento por el
impuesto [art. 7º, inc. h), pto. 7]— que se debe prestar indefectiblemente a través
de la entrega de la placa radiográfica existiendo una relación vinculante de orden
técnico derivada de la anexión de la prestación a la cosa mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional

[exento, art. 7º, inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseñanza
oficial, a través de la entrega de videocasetes. En este caso la relación vinculante
es de orden funcional.
3. Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la

obligación principal.
Esta pauta está condicionada a que la cosa mueble sólo sirva a los efectos de la
prestación, es decir, que no tenga por sí sola una utilidad para el usuario distinta a
la del servicio exento o no alcanzado por la ley.
Un ejemplo de la aplicación de esta pauta podría darse en el caso de una empresa

que presta servicio de televisión por cable exclusivo para abonados y entrega un
135
conversor en el momento de la conexión para que el televisor tenga la posibilidad

de recibir un mayor número de canales. En este caso la cosa mueble no es el
soporte material del servicio, habida cuenta de que el conversor tiene para el
prestatario una utilidad distinta que el servicio mismo, es decir tiene utilidad por sí
mismo. Por lo tanto, una empresa que realiza el servicio de circuito cerrado de
televisión por cable y entrega conversores, deberá desagregar, a los efectos del
tratamiento del IVA, la prestación del servicio [no gravado, art. 3º, inc. e), pto. 4]
de la venta de la cosa mueble, ya que ésta se encuentra alcanzada por el
impuesto.
OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN

TERCERO
La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro
del objeto del impuesto.
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la
generalización de bienes que se implementó en esa oportunidad.
La obtención de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extracción de minerales, la

pesca, la caza, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., podría haberse
expresado más sencillamente como producción de cosas muebles.
La configuración del acto gravado previsto en el artículo 3º, inciso d), está supeditada a
que la obtención de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor
primario, porque si éste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se
vende la cosa mueble conforme a lo previsto en el artículo 1º, inciso a), de la norma.
Por último es importante destacar que a partir de la generalización de los servicios, la

obtención de la naturaleza, al igual que la elaboración, fabricación o construcción de una
cosa mueble por encargo de un tercero definidas como actos alcanzados resulta
redundante, por tratarse de locaciones no efectuadas en relación de dependencia que se
encuentran consideradas como gravadas al encuadrarse en el artículo 3º, inciso e), punto
21.
LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES

El artículo 3º, inciso e), de la ley incluye dentro del objeto de imposición a las locaciones
y prestaciones realizadas en el territorio de la nación, con un tratamiento dividido en dos
temáticas distintas, a saber:
1. Por un lado se alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en cuanto no

estuvieran incluidas en los incisos precedentes y siempre que se encuentren
enunciadas en los puntos 1 a 20 de la citada normativa legal.

2. Por el otro se incorpora al objeto de imposición a las restantes locaciones y
prestaciones siempre que se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso,
sin importar el encuadre jurídico que le resulte aplicable o del contrato que las
origine.
En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que
debemos mencionar es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto
de locaciones, ni el de prestaciones de servicios.
No obstante, en este punto tal precisión carece de importancia teniendo en cuenta que la
propia norma taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al
enunciarlas en los puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e) y, asimismo, establece cuáles
son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto de imposición [como los casos
previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3º].
136
Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la
norma ningún tipo de exención, dado que la norma estableció para las mismas
“exclusión es de objeto”. Así, cualquiera fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que
efectúe una locación o prestación enunciadas por los puntos 1 a 20 y no exceptuada en
los mismos, procederá la obligación de pago del impuesto, habida cuenta de que las
exenciones consagradas en el artículo 7º, inciso h), sólo están reservadas para las
prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artículo 3º, inciso e).
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21)
sea requisito para su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la
exigencia o no de contraprestación en las locaciones y prestaciones que estamos
analizando.
En este punto es importante destacar que la apreciación del hecho configurador del acto
gravado no debe realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es
alcanzar las operaciones a través de su manifestación onerosa.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho
imponible tiene como referencia, además de la conclusión de la prestación o locación, a
la percepción parcial o total, demostrando el concepto de resarcimiento de la operación
gravada.
Por lo tanto, cuando la prestación se efectúe como muestra, regalo o demostración, sin
que exista una contraprestación por quien la recibe, es decir, no se dé la onerosidad
necesaria para la tipificación del agregado de valor, estamos en presencia de una
operación no alcanzada por el impuesto.
En cuanto a la generalización de los servicios el artículo 3º, inciso e), punto 21, incluye
dentro del objeto de imposición a “las restantes locaciones y prestaciones”.
Respecto de la consideración “las restantes locaciones y prestaciones”, pese a que se

encuentra dentro del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no
comprendidas a lo largo de todo el artículo 3º.
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitación a prestaciones de servicios, a

pesar de que en el copete del artículo 3º se hace referencia a que “se encuentran
alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de
servicios...” y en el comienzo del inciso e) otra vez se menciona “las locaciones y
prestaciones de servicios ”.
Esto demuestra una incorrecta técnica legislativa para plasmar la generalización de los
servicios en el impuesto, ampliándose el ámbito de imposición sin considerar la
estructura impositiva utilizada hasta ese momento.
No se da aquí una enunciación taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto,

ya que las pautas determinantes de la gravabilidad son que se efectúe sin relación de
dependencia y a título oneroso.
La norma simplemente realiza una enunciación ejemplificativa de algunas locaciones y

prestaciones comprendidas en la generalización del impuesto, dado que la pretensión del
legislador fue incorporar al ámbito de imposición con carácter general a las locaciones y
prestaciones definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal
concepto todas las transacciones que no configuren en sí una entrega de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las

define en forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es
decir, la conceptualización de locaciones y prestaciones está reservada para toda
transacción distinta al envío o entrega de la tangible propiedad de bienes.
137
Asimismo se agrega esta consideración que no se encuentran dentro de las locaciones y

prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que “cuando se requiere
una intervención personal se aprecia una locación de servicios, cuando no se requiere
ésta sino el uso o goce de ciencia y tecnología (o diseños, marcas, etc.) producto de una
labor personal (individual o colectiva) previa, estamos en presencia de la explotación de
intangibles”.
Se encuentran dentro del ámbito de imposición las locaciones y prestaciones en la

medida en que se realicen en el territorio de la nación.
A partir de la generalización de los servicios adquiere relevancia la consideración de

cuándo los mismos están efectivamente realizados en nuestro territorio.
Nuestra norma prescinde de la tesis según la cual el ámbito territorial aparece definido
por el lugar de utilización del servicio, adoptando como criterio de aprehensión del hecho
imponible al lugar de la ejecución de la prestación del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones

efectivamente realizadas en el territorio de la Nación y no comprendidas en el ámbito del
gravamen las ejecutadas fuera del mismo.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y
servicios prestados en nuestro país a usuarios del exterior, pero para guardar una
relación armónica con el criterio rector de país de destino que nuestra ley aplica, se les
otorga el régimen especial aplicable a las exportaciones.
En efecto, cuando la locación o el servicio sea ejecutado efectivamente en el país y su

utilización o explotación se realice en el exterior, la operación se encuentra exenta,
pudiendo el contribuyente computar el crédito fiscal a ella vinculado contra el débito
fiscal generado por otras operaciones y, en su caso, pedir la acreditación, devolución o
transferencia del saldo remanente.
El servicio, consecuencia de la locación o prestación, se considera utilizado o explotado

en el exterior cuando el usuario lo incorpore a una actividad económica realizada fuera
de nuestro territorio, es decir, debe necesariamente existir una relación vinculante entre
el servicio prestado en nuestro país y la actividad desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en

términos de competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir
en quien presta el servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su
traslado.
IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

La tercera modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la
importación definitiva de cosas muebles.
El acto alcanzado se configura con la importación definitiva de la cosa mueble, sin importar la
calidad subjetiva de quien la realiza ni la onerosidad de la operación.
Es decir, sólo requiere para la consumación del acto de imposición la conjunción de dos
elementos: el objetivo, que verse sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importación se
realice a nuestro país.
138
El objetivo de norma, bajo el principio rector de integración económica de “país de destino” es

otorgar un tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro país respecto
de los bienes originados en el exterior.
El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importación definitiva a la

importación para consumo a que se refieren las normas aduaneras.
Al respecto se considera que la importación para consumo definida por la legislación aduanera es
la introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago
de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
Procede, entonces, la importación definitiva cuando se produce la nacionalización por tiempo

indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurándose de esta manera el
hecho imponible.
En el caso de la importación de cosas muebles es prescindible que exista contraprestación, habida cuenta de que la
configuración del acto gravado se da con el carácter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario el título oneroso o
gratuito de ella.
La nacionalización de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser
extranjeros para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalización del
despacho a plaza y el consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun
cuando el traspaso físico de la frontera aduanera se produzca con posterioridad.
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artículo 3º, inciso c), las
importaciones quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artículo 7º, incisos a)
a g), de la ley.
Por otra parte, la importación de cosas muebles tiene un sistema de liquidación del impuesto
independiente del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el
momento de la formalización del despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos
aduaneros y recargos cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o está relacionado a una actividad exenta
o no gravada, o la entrada al país la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado
con motivo de la nacionalización tiene carácter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio
de la obligación.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se
trate de mercadería, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el
impuesto abonado en el momento de la nacionalización del bien será computado como crédito
fiscal en la liquidación mensual del impuesto al valor agregado para absorber débitos fiscales
originados por las otras modalidades de hechos imponibles (venta de cosas muebles y obras,
locaciones y prestaciones).
PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR

La cuarta y novedosa modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor
agregado es la mal denominada importación de servicios.
Este acto alcanzado requiere para su consumación por un lado que el servicio prestado desde el
exterior se utilice o se explote económicamente en el territorio de nuestro país, por el otro que el
usuario sea un contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado.
Esta operación alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes
de imposición.
139
Respecto del momento de liquidación se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se
encuentra perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyéndose en
la determinación mensual del impuesto a través del débito fiscal.
En relación con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida
por el total sino simplemente en la medida de la afectación del servicio a una actividad gravada.
PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
La ley del impuesto al valor agregado establece en su artículo 5º, para cada una de las distintas
categorías de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexión ya que vincula al objeto
de imposición con la obligación tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carácter de fenómenos manifestativos de
riqueza y, por lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge,
entonces, la obligación jurídica tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no sólo porque lo
conecta con la obligación de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la
liquidación del tributo.
Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho

imponible, son los siguientes:
1. Establece cuáles son las normas aplicables a la operación, situación que reviste interés ante
cambios de alícuotas, aplicación y derogación de exenciones, sujeción de prestaciones de
servicios al tributo, aplicación de regímenes de percepción, etc.
2. Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consiguientemente los efectos que ello produce, como ser
el vencimiento de pago de la obligación tributaria, desde cuándo comienzan a correr los términos de la prescripción,
qué montos se consideran para categorizar la calidad de un contribuyente, o para calcular las estimaciones o el
prorrateo definitivo.
3. Define la posibilidad de cómputo del crédito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario,
ya que la propia norma exige en materia de crédito fiscal (art. 12, último párrafo, de la ley)
el perfeccionamiento del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como
una de las condiciones para la admisibilidad del cómputo mencionado (la otra es que el
impuesto esté facturado y discriminado, como veremos en el Capítulo 6 de la presente
Parte).
Si bien este último aspecto no incide en la liquidación del contribuyente, está definiendo la
admisibilidad del crédito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artículo 27 del decreto
reglamentario del IVA que cuando la factura no dé lugar al cómputo del crédito por no haberse
verificado el perfeccionamiento del hecho imponible, “la Dirección General Impositiva dispondrá
la forma en que deberá documentarse el mismo al momento en que resulte procedente su
aplicación”. No obstante, a pesar del tiempo de la norma, no existe disposición administrativa
sobre el particular.
VENTA DE COSAS MUEBLES
NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del
hecho imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisión de la
140
factura respectiva, o cuando se produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres

pautas, se consuma el hecho imponible cuando se dé la anterior.
Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables.
A pesar de que la ley en su artículo 5º, inciso a), se refiere a los bienes en general no
especificando muebles, este concepto está acotado por la remisión a la primera
modalidad objetiva venta (sólo puede ser de cosas muebles) al establecer “en el caso de
ventas —inclusive de bienes registrables— en el momento de la entrega del bien...”
Debe considerarse por entrega del bien a la tradición del mismo, es decir, a la
transferencia efectiva del bien, siendo el sostén de información contable que respalda la
situación de hecho, la emisión del remito correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradición simbólica del
bien, teniendo en cuenta que la tradición de una cosa puede realizarse tanto por la
transferencia real como por la figurativa.
Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sería el compromiso documentado de

entrega de bienes en una fecha cierta, la integración de bienes en un contrato social o la
firma del formulario 008 en el caso de transferencia de un rodado.
LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL

COMPRADOR
En los casos previstos en el inciso a) del artículo 5º —ventas de cosas muebles— y el
apartado 1 del inciso b) del mismo —prestación de servicios o locación de obras y
servicios efectuados sobre bienes—, el artículo 6º expresa en su segundo párrafo que, en
tales situaciones, “el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva
existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador”.
Como lo hemos apreciado al analizar la evolución histórica del perfeccionamiento del

hecho imponible en materia de cosas muebles, el artículo 6º —que recepta idéntico
criterio al sustentado por el anterior artículo 8º del decreto reglamentario de la ley— tuvo
su origen en el hecho de evitar que la simple facturación de una venta sin que medie la
efectiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento del hecho imponible y al
consecuente cómputo del crédito para el comprador.
De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumación

del hecho imponible está condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposición
del mismo al comprador; a nuestro entender lo que importa es que el adquirente pueda
disponer de la cosa mueble, es decir, no sólo que exista sino que esté terminada o lista
para usar.
Ejemplos:
 Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el débito

fiscal nace en febrero con la entrega, y B tendrá derecho a computarse el crédito
fiscal recién en marzo [porque el crédito fiscal, según lo dispone el artículo 12, inciso
a), de la ley, sólo puede ser computado por B una vez que esté facturado].
 Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deberá verificarse si se cumple el
artículo 6º. Si no se cumple, implica que la operación se perfecciona recién en marzo,
generando en ese momento el débito fiscal y el derecho a computar el crédito fiscal.
Si se cumple, nace el débito fiscal para B y el crédito fiscal para A en febrero, porque
el hecho imponible se perfecciona con la factura.
141
ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

La ley 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90, incorporó como último párrafo del
artículo 5º lo siguiente:“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando
se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará,
respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan
efectivos”.
Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligación

tributaria aplicable a los distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos
que, según el artículo 5º, específicamente originan esa situación en cada uno de tales
hechos; no obstante, a nuestro entender, la ley debe interpretarse en un todo armónico y
por lo tanto existen casos (ver punto siguiente) donde las señas o anticipos que congelen
precios no perfeccionan el acto de imposición.
Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho
gravado son las señas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte
del precio.
Vale decir que si el anticipo, seña o cuota congela la parte pagada y no congela el precio
total no estaríamos frente al hecho que por sí sólo perfecciona la operación.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista
de la heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio
definitivo, no producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente
de la operación total, que recién se consumará con la entrega efectiva o con la
facturación (a partir de la posibilidad de disposición), la que fuera anterior.
Una cuestión no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en

forma anticipada el precio total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una seña. No obstante, a

nuestro entender, siguiendo el espíritu de la norma se da la pauta generadora del
nacimiento de la obligación tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio
tiene identidad suficiente, como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de
pago del impuesto.
Esta situación debería tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que
avalen el principio de certeza tributaria.
QUE NORMA ES PRIORITARIA

De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qué sucede si un
contribuyente que está fabricando un bien y, por lo tanto éste, no está en existencia y
mucho menos a disposición del adquirente recibe por el mismo, anticipos o señas que
congelan el precio definitivo del bien.
¿Qué norma debe aplicarse?: Lo establecido en el último párrafo del artículo 5º de la ley
donde se manifiesta que en todos los anticipos o señas que congelen precio el hecho
imponible, respecto del importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los
mismos; o lo que dispone el artículo 6º que establece que el hecho imponible se consuma
en tanto medie la existencia del bien o éste haya sido puesto a disposición del
adquirente.
142
A nuestro entender, la ley 23.871 incorporó al artículo 5º de la ley del IVA un último
párrafo con el fin de resolver la cuestión planteada, indicando que el hecho imponible se
perfecciona en el momento de recibirse señas o anticipos que congelen precio. Pero se
omitió la consideración de que la norma no rige incondicionalmente, pues existe una
restricción del segundo párrafo del artículo 6º que dice: “...en todos los supuestos
comprendidos en las normas del artículo 5º citadas precedentemente (venta de cosas
muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se
perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido
puestos a disposición del comprador...” ( l o r e s a l t a d o e s n u e s t r o )
Vale decir que las señas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan
débito fiscal en el momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el
mismo a disposición del adquirente.
Con el proyecto de modificación del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de

la Nación para ser considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se
trataba de subsanar el inconveniente, indicando lo siguiente: “...sustitúyese el segundo
párrafo del artículo incorporado a continuación del artículo 5º (art. 6º del actual
ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos los supuestos comprendidos en las
normas del artículo 5º citadas precedentemente, excepto para los casos previstos en el
último párrafo del referido artículo (los anticipos o señas que congelen precio), el hecho
imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos
hayan sido puestos a disposición del comprador...”
Lamentablemente, como esta modificación no fue introducida, el error indicado no fue

subsanado, debiendo interpretarse que en el caso específico de venta de cosas muebles
y de locaciones o prestaciones sobre las mismas [art. 5º, incs. a) y b), pto. 1, de la ley],
los anticipos o señas que congelen precio perfeccionan la operación en tanto y cuanto
existan los bienes y estén a disposición del adquirente.
Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo

contrario, dándole prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento
independiente de los anticipos y señas que congelen precio definitivo, con prescindencia
de las restantes normas.
SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisión de energía eléctrica, agua o gas, reguladas por
medidor, el hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca
el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepción total o
parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energía eléctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma,
en el caso de provisión de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio
general de la entrega como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor
simplicidad a través de la definición del vencimiento o del pago como momento
revelador del nacimiento de la obligación tributaria.
Cuando se trate de una transacción individual, en la que los plazos fijados para el pago
de la misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los
usuarios de los servicios, la obligación nace a la finalización de cada mes calendario o
con la percepción total o parcial, el que se dé con anterioridad.
Cuando la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y

ganadería; avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos,
143
miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera; caza y pesca y
actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante
operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega
del producto, el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en
que se determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como

elemento configurador del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuación
comercial de la operación.
De esta forma, guarda relación con el principio rector en materia de perfeccionamiento

que busca que la pauta determinante del mismo exteriorice por sí sola capacidad
económica de pago, situación que no se da cuando se entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como

lo sería si naciera la obligación tributaria con la entrega, y solucionar el problema de
determinación del débito que traería aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el
precio de la transacción.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por

otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la
entrega de los primeros, los actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la
transacción se perfeccionan en el momento en que se produzca la entrega de los bienes
primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la
operación en el momento de la entrega de los productos primarios, por más que se haya
entregado un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista
en kilaje de carne.
En realidad, la norma específica legisla para aquel que comercialice con un productor
primario. No obstante tiene efecto económico para el productor, ya que cuando recibe los
bienes o servicios por los cuales permutará los bienes primarios al no nacer para aquéllos
la obligación tributaria no tiene que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado
con un débito fiscal (ya que la entrega de los productos primarios es con posterioridad) le
produciría un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transacción el hecho

imponible en el mismo instante, habida cuenta de que al ser una operación de trueque
no existe transferencia de dinero y es razonable que el impuesto al valor agregado sea

neutro en su aplicación.
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la

concurrencia de las siguientes situaciones:
 Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la

norma.
 La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operación de
canje debe preceder a la entrega de los bienes primarios.
En el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y

prestaciones de servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se
144
configura el hecho imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporación del
mismo a la prestación o locación.
En este caso, como la incorporación del bien a la prestación o locación se asimila a una
venta, la norma debe precisar cuál es el momento de vinculación de la operación con el
nacimiento de la obligación tributaria.
No obstante la distinción que realiza la norma entre la entrega y la incorporación del bien
a la locación o prestación, en los hechos estos momentos se confunden, pues el
momento de incorporación de los bienes de propia producción es cuando se está
ejecutando o prestando la locación o la prestación, siendo ése el instante de la entrega
del bien.
PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS

En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del
perfeccionamiento del acto alcanzado está definido en el artículo 5º, inciso b), de la ley del
gravamen.
Por un lado existe una norma general, de aplicación residual, en el encabezamiento de la

disposición citada que estatuye que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando
se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que
fuera anterior.
Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios
donde se puntualiza particularmente el momento de vinculación entre el acto gravado y la
obligación tributaria (norma específica).
Así, si las prestaciones o locaciones se efectúan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la
consumación del hecho gravado es la ocasión de la entrega de tales bienes, del acto equivalente,
o de la simple emisión de la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desagües, de telecomunicaciones o de provisión de agua corriente, regulados por
tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se
perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el que se
produzca primero.
En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en función de unidades de medida
preestablecidas, la pauta reveladora de la configuración del acto imponible es el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o el de su percepción total o parcial, el que
fuera precedente.
Cuando la contraprestación de la locación o prestación se fije judicialmente o se perciba a través

de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, el perfeccionamiento del hecho imponible
es la percepción, total o parcial del precio, o la emisión de la factura, el que se dé con
anterioridad.
En las operaciones de seguros o reaseguros, el instante de conexión entre el hecho gravado y la

obligación de pago se da con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo
contrato.
Por último, en las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en

el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o
en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
145
NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carácter residual, esto significa que para todas las
situaciones no previstas en las disposiciones específicas, el hecho generador de la
obligación tributaria es el instante en que se termina la ejecución o prestación o cuando
se percibe total o parcialmente el precio de la misma.
Así, en el caso de un abogado que realice una prestación a un ente empresario y su

remuneración no esté fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de
aplicación la norma específica prevista en el artículo 5º, inciso b), punto 4; el acto
alcanzado queda consumado de acuerdo con lo dispuesto por la norma general
(terminación de la prestación, o percepción).
Respecto del momento en que se termina la ejecución o prestación, es importante

destacar que tal concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma
reglamentaria.
Cuando la prestación o locación se efectúe sobre bienes, la pauta de terminación de la

misma es la entrega del bien [como lo establece el art. 5º, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso
que estamos analizando el problema se plantea cuando la prestación es un servicio
concreto, con un objetivo determinado y, entonces, la terminación es un hecho, en
algunos casos inextricable de conocer y difícil de instrumentar.
Es por eso que sería conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidación del
tributo, haber considerado como pauta reveladora de la consumación de la prestación de
un servicio, a la facturación o en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del
servicio.
En relación con el tema de la percepción total o parcial del precio, debe considerarse que
analizando la norma con un criterio lógico, de producirse un pago a cuenta del precio,
final, el perfeccionamiento de la prestación o locación opera sólo en la parte cobrada y
no por la totalidad de la misma.
SOBRE BIENES MUEBLES

La primera consideración específica respecto de las prestaciones de servicios y
locaciones de obras y servicios es que las mismas se efectúen sobre bienes, en cuyo
caso, apartándose de la norma general, el hecho imponible queda configurado con la
entrega, con el acto equivalente o con la emisión de la factura correspondiente, por
supuesto, el que se produzca con anterioridad.
La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones
sobre bienes inmuebles están legisladas en otra parte del artículo 5º.
Esta consideración específica tiene su razón de ser en el hecho de equiparar el momento

del perfeccionamiento de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones
realizadas sobre ellas.
Es por eso que la exigencia de que exista el bien y esté a disposición del comprador para
que se consuma el acto gravado está referida tanto a la venta de cosas muebles, como a
las prestaciones y locaciones efectuadas sobre ellas.
Idéntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas
muebles, por las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho
imponible respecto de los anticipos y señas que congelen precio, en tanto y cuanto exista
el bien y esté a disposición del prestatario.
146
PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE

INSTITUCIONES
Con la generalización de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual
se perfecciona la actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma
específica prevista en el punto 4 del artículo 5º, inciso b), sin desconocer la existencia de
la norma general, de aplicación para las situaciones no encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es

decir cuando las prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratación
implican una asistencia periódica donde el servicio en sí no constituye una tarea
específica sino la resolución de distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias económicas que asesora impositivamente a una

empresa existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no está vinculada a un
caso determinado y la función es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones
impositivas; mientras que si el servicio profesional, cuando no hay una relación habitual,
se requiere para la liquidación de una moratoria, o para dilucidar una cuestión concreta,
no existe prestación de servicio de ejecución continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estén fijados
judicialmente o regulados por alguna institución se perfeccionan con la terminación de su
ejecución o con la percepción total o parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminación del trabajo, ya que lo
que se cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestación es la consecución de
dichas tareas, no se verifican situaciones tales que puedan denotar la terminación de la
prestación. El único acontecimiento que puede considerarse como el fin de la ejecución
es la ruptura del vínculo entre el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante señalar que la propia norma (encabezamiento del artículo 5º) al
referirse a la terminación de la prestación, no puntualiza —como en el caso de la
percepción del precio— que aquélla pueda ser parcial, debiendo entendérsela como final
o total, situación que no se da en las prestaciones continuas, salvo en el caso de
interrupción de la relación.
Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en análisis, el hecho imponible se perfecciona

recién con el cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de
emisión de la factura, o con la terminación del vínculo profesional.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armónica con otros
tributos al considerar a la percepción como pauta determinante del perfeccionamiento
del hecho imponible, habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales
imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los
ingresos brutos la obligación tributaria se configura con la percepción para los
contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables.
También podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligación

tributaria se da con la percepción total o parcial del precio de la prestación, el hecho de
que no existe perjuicio fiscal ya que si el profesional factura en un período y recién lo
cobra en el otro, la empresa cliente sólo podrá computar el impuesto facturado como
crédito fiscal en el período en que lo pague, porque es en ese momento donde ha
quedado perfeccionada la operación respecto del prestador del servicio (art. 12, último
párrafo, de la ley del IVA).
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones

de servicios en forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletín Oficial el
31/12/92, de carácter reglamentario de la ley 23.871) señala en su artículo 8.3: “Cuando
147
por la modalidad de la prestación no se fije expresamente el momento de su finalización

—como en el caso de los llamados ‘servicios continuos’—, se entenderá que la misma
tiene cortes resultantes de la existencia de un período base de facturación mensual,
considerándose, a los efectos previstos en el inciso b) del artículo 5º de la ley, que el
hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario”.
Asimismo, por el carácter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el

momento en que se generalizaron los servicios (1/12/90).
A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional,

porque altera el espíritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable.
En primer lugar debe destacarse que si en la prestación de servicios continuos se ha

fijado expresamente el momento de su finalización no se aplica el decreto y por lo tanto
no existen cortes mensuales en cuanto a la consumación de la obligación de pago del
tributo, pero según esta norma debe tomarse el instante preestablecido de terminación
como pauta reveladora de tal consumación, aun cuando en los hechos no se finalice la
prestación por renovarse la contratación del servicio.
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminación del servicio pueda
escaparse del corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de
prestación de servicios o el simple texto en la factura es prueba suficiente para
demostrar que se ha fijado expresamente la conclusión de la prestación del servicio.
La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la

existencia de un período base de facturación mensual y luego no tomar en cuenta a la
factura, como elemento condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalización de
cada mes calendario, como si el hecho que concluya un mes significara corte o
terminación parcial de la prestación, en el caso de servicios continuos.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligación de pago del tributo con la
terminación de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha
fijado expresamente el instante de su finalización, deberían tomarse el trabajo de
modificar la ley, ya que en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de
introducirlo al texto legal a través de los decretos de necesidad y urgencia.
SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que
distinguir el hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexión del mismo con
la obligación de pago del tributo.
Por un lado la configuración del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la
cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio,
quedando obligada la entidad aseguradora a detallar día y hora de su percepción.
Mientras que el momento de generación del débito fiscal y los consiguientes efectos en la
liquidación del impuesto están subordinados a la emisión de la póliza, o en su caso, a la
suscripción del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las
entidades aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la póliza o al
contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible

se da con la suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se
148
devenguen con posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el

hecho imponible se perfeccionará en cada una de las cesiones que informen las
aseguradoras al asegurador.
COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS

En el caso de colocaciones o prestaciones financieras el hecho imponible se perfecciona
en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su
rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuera precedente.
Si existe refinanciamiento, la exigibilidad del impuesto se produce en el momento de la

capitalización del rendimiento si este instante es anterior al vencimiento.
Los intereses por pago fuera de término vinculados a operaciones gravadas por ser
considerados integrantes del precio neto de la venta, la obra, locación o prestación,
tienen un tratamiento distinto en cuanto al perfeccionamiento de la operación y al
nacimiento de la obligación de pago del tributo.
Por un lado, a los efectos de la aplicación de la alícuota de imposición, el momento de

referencia es el de consumación de la operación principal. Mientras que el instante de
vinculación con el período de imputación para el cálculo del débito fiscal está supeditado
a la determinación o no de intereses.
No es de aplicación, a nuestro entender, la norma reglamentaria que señala: “Tratándose

de los intereses a que se refieren el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley
cuando se convengan y facturen discriminados del precio de venta, obra, locación o
prestación, el hecho imponible que los mismos originan se perfeccionará de acuerdo con
lo dispuesto en el último punto del inciso b), del artículo 5º de la misma norma”, habida
cuenta que se encuentra en colisión con las normas específicas y preexistentes (arts. 19
y 20, D.R.) al momento de la incorporación del artículo transcripto.
Si quien reglamentó hubiese querido dejar sin efecto los artículos 19 y 20 del decreto
debió haberlos derogado.
TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS

El inciso c) del artículo 5º de la ley del impuesto al valor agregado establece que en el caso de
trabajos sobre inmueble ajeno, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ocurran
cualesquiera de los siguientes actos: la aceptación total o parcial del certificado de obra, la
percepción total o parcial del precio o la emisión de la correspondiente factura.
La aceptación se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la
otra parte de la relación.
El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptación es el certificado de
obra, teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se
consuma, para la liquidación del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial

el débito fiscal se genera sólo sobre la parte aceptada.
Con relación al momento en que se produce la aprobación del certificado de obra, existe una
consulta a la Dirección General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como
nacimiento de la obligación tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los
certificados, a lo que el organismo recaudador contesta que la obligación tributaria se configura,
149
en un momento anterior al referido, cuando se da la simple aceptación por el adquirente del

certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun no habiéndose realizado la
correspondiente orden de pago.
Si bien la aceptación del certificado de obra genera débito fiscal, en la proporción del mismo, si
no existe facturación no se da la admisibilidad de cómputo del crédito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en
general sobre inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumación de
la operación, al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura
para poder computar el crédito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestación, destinado a asegurar

la existencia de materiales suficientes para la ejecución de la obra, estamos en presencia de un
acopio.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por sí mismos
un hecho imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que,
como la cobranza está vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se
perfecciona con las percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de
precio previos al cumplimiento de la ejecución de la obra consuman el acto imponible y, por lo
tanto, se devenga el débito fiscal por el importe de los mismos.
La facturación es el documento a través del cual se manifiesta la ejecución de la obra parcial o

total y se determina el precio de la misma.
La facturación, en el caso en análisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando éste se hubiera
realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepción y la aceptación del certificado de obra perfeccionan
el hecho imponible, a los efectos del cómputo del crédito fiscal para el adquirente o locatario sólo
la factura es admisible.
Si la contraprestación por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesión
de explotación, al encontrarnos en un régimen especial, el momento de perfeccionamiento del
hecho imponible tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dándose el mismo con la percepción
total o parcial..
LOCACION DE COSAS
La norma general establece que en el caso de locación de cosas y arriendos de circuitos o

sistemas de telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisión por cable, el hecho gravado
se configura en el instante en que se devenga el pago o en el de su percepción, el que fuere
anterior.
Ahora bien, veamos qué se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un
derecho con el tiempo, y pago es una forma de extinción de una obligación; por lo tanto,
devengar el pago significa que nace el derecho a exigir el mismo, es decir, es el momento desde
el cual es exigible el pago.
En otros términos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto se adeuda desde el
instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepción, de los dos el que se produjera con anterioridad.
En relación con la percepción merece destacarse que en este caso no se contempla como
instante de perfeccionamiento del hecho imponible a la percepción parcial, por lo tanto surge el
150
interrogante de si la norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locación total
cuando pretende para el perfeccionamiento a la percepción total.
Entender que se refiere a la locación total significa que el pago de una cuota de alquiler o el
anticipo de algunas no genera obligación de pago del impuesto por no existir percepción total del
arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relación de la percepción está dada con el momento de
exigibilidad, es decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de
la cuota del alquiler se perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el
perfeccionamiento con anterioridad por haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas
completas de la locación nace para ellas la obligación de pago del impuesto.
Respecto de la locación de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea

la posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los
efectos del perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este
punto.
OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

En el caso de obras realizadas sobre inmueble propio, el nacimiento de la obligación tributaria se
produce con la venta del bien inmueble, situación ésta que según la propia norma, se configura
con la entrega de la posesión del bien o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que
fuere anterior.
A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto

reglamentario la que define qué se entiende por transferencia a título oneroso del inmueble.
Parece razonable la consideración de la enajenación del bien inmueble como momento de

vinculación porque, si bien es cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien
sino la construcción realizada por el propietario en el mismo, resulta claro que el resarcimiento
por el agregado de valor se produce en la instancia de la transferencia del bien inmueble y nace,
entonces, la responsabilidad de pagar el tributo.
El boleto de compraventa sin posesión del bien inmueble no da lugar a la consumación del acto
gravado, ya que desde el punto de vista jurídico es una promesa de venta que recién se concreta
con la escritura traslativa de dominio.
Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pública, la transferencia se

considerará efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate,
naciendo en ese instante la obligación tributaria.
Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicación lo

establecido en materia de perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se
origine en una expropiación, argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho
imponible a que se refiere el inciso b) del artículo 3º.
A pesar de que la expropiación de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, está excluida del objeto de
imposición, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operación habida cuenta de que éste no sólo
determina cuándo nace la obligación tributaria sino otros aspectos que tienen que ver con la liquidación del impuesto,
como el cálculo del prorrateo a los efectos del cómputo del crédito fiscal en un período determinado, o la categorización
futura del contribuyente.
Cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción
a compra configuren, desde el momento de su concertación, la venta de obras sobre el mismo, el
hecho imponible se considerará consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del
bien inmueble.
151
Atendiendo a lo establecido en el último párrafo del artículo 5º, los anticipos o señas que
congelen el precio configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos
pagos, en el instante en que éstos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las señas o anticipos que congelen
precio correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble
propio, el hecho imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.
Sólo cuando el contribuyente solicite autorización, conforme a formalidades y requisitos que

hasta el momento el fisco no ha establecido, podrá calcular la proporción de obra contenida en el
precio del inmueble sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el débito fiscal
correspondiente.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas,
debe considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligación, la parte atribuible a la obra
objeto de imposición.
Pensamos que no le cabría ni siquiera una infracción a los deberes formales, ya que al no existir
disposición normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
IMPORTACION DE COSAS MUEBLES

En el caso de importación de cosas muebles la generación de la obligación de pago del impuesto
se da cuando la importación es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalización de los
bienes, o sea, la introducción lícita de cosas en el país.
El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importación de cosas muebles es

cuando la Administración Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinación
para consumo.
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir
en el territorio del país por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los
requisitos fijados por las normas aduaneras.
Por otra parte, si se considera que la importación se convierte en definitiva con el pago de los
impuestos que la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraríamos ante la
situación que el ingreso del impuesto al valor agregado habría sido exigido antes del momento
de la consumación del hecho imponible.
DEBITO FISCAL
PRECIO NETO GRAVADO
NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artículo 10 de la
ley bajo la incorrecta denominación de “base imponible”, habida cuenta que por la
modalidad determinativa el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alícuota
sobre un valor sujeto a imposición, sino por la diferencia de débito y crédito fiscal.
Lo que el artículo mencionado está precisando es el precio neto atribuible a un hecho

imponible, es decir, la base para el cálculo del débito fiscal.
152
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la

locación o de la prestación de servicios es el que resulta de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, es una definición formal
ya que está referida al elemento documental del cual surge el valor que sirve para
liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que,

de acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la
factura, siempre que el mismo individualice correctamente la operación, cumpla los
requisitos formales y se utilice habitualmente en las actividades del sujeto responsable
de su emisión. Como ejemplo de documento equivalente podemos citar entre otros, al
recibo, a la escritura traslativa de dominio o al boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carácter de precio. Esta
equiparación se refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios
públicos por aquellas operaciones alcanzadas por el impuesto.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando en el mismo se exprese un

valor inferior al corriente en plaza, la normativa legal presume —permitiendo la prueba
del contribuyente en contrario— al valor de plaza como precio neto de la operación.
Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando éste no surja de la
factura o documento análogo, o cuando no tenga vinculación con la realidad económica
de la operación efectuada, permitiéndole al responsable que pruebe los motivos por los
cuales el valor es inferior al corriente en plaza y en ese caso se considere como precio
neto gravado al valor subfacturado por el contribuyente.
Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones
alcanzadas como para aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo
importancia la determinación del precio neto de estas últimas operaciones, por ejemplo,
para prorratear el crédito fiscal de los productos vinculados indistintamente a ingresos no
gravados o exentos.
La definición de precio neto que surge por aplicación de las disposiciones de la ley de
impuesto al valor agregado sólo tiene efecto a los fines de la liquidación del citado
gravamen, es decir, no tiene validez ante un litigio circunscrito al ámbito de aplicación
del derecho común.
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS

No integran el precio neto de la operación los descuentos y bonificaciones realizadas en
la propia factura o documento equivalente o aquellos que se practican en el momento de

extensión del recibo de pago, exigiéndose como único requisito que los mismos sean
efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
Cuando se produzca una devolución de un producto vendido, se realice una quita o

rescisión o se facture un descuento o bonificación por separado, es decir, se emita la
correspondiente nota de crédito, tal situación no tendrá efecto para el cálculo del débito
fiscal, debido a que de darse los requisitos establecidos por la norma, genera crédito
fiscal, pero sí debe considerársela como un menor precio para los restantes ajustes de la
liquidación (prorrateo del crédito, categorización del responsable en cuanto a su
condición de inscripto).
153
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS

Los descuentos o bonificaciones recibidas por la adquisición de una mercadería, insumo o
materia prima, no consignados en la factura de compra, sino exteriorizados mediante la
emisión de una nota de crédito por el proveedor o una nota de débito por el
contribuyente; o la devolución de bienes adquiridos o las rescisiones o quitas concedidas
por un proveedor genera un débito fiscal que surge de aplicar a dichos conceptos la
alícuota a la que en su momento hubiera estado sujeta la respectiva operación de
compra.
A los efectos de la determinación del débito fiscal, en materia de descuentos y similares

recibidos, hay que tener presente dos consideraciones:
1) La presunción legal absoluta —no admite prueba en contrario— de que los

descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al
impuesto facturado.
En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le

facturan impuesto al valor agregado, un descuento posterior devenga débito fiscal en la
misma proporción que la adquisición originó crédito.
2) Las devoluciones y similares logradas devengan débito fiscal en la medida en que

hubiesen originado crédito fiscal.
Es decir, si la operación principal de compra permitió computar como crédito fiscal sólo
una parte del impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a
producción gravada y exenta, un descuento, devolución o similar posterior, sólo generará
débito fiscal en la misma magnitud que admitió crédito.
CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO

La ley del impuesto al valor agregado considera, en el artículo 10, quinto párrafo, como
integrantes del precio neto a ciertas prestaciones y al valor atribuible a determinados bienes, a
pesar de que se facturen o convengan por separado, y aun cuando consideradas en forma
independiente no se encuentren alcanzadas por el impuesto. Siendo el detalle:
 ciertos servicios accesorios de la operación principal, y

 conceptos financieros y gastos vinculados a ellos con motivo de pagos diferidos o fuera de
término;
 incorporación de bienes a las prestaciones gravadas;
 el precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial.
Al integrar los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación, al precio
de la misma, y al anexar el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se
consagra el principio de que lo accesorio sigue a lo principal, en efecto, las prestaciones
complementarias, en un caso, y los bienes incorporados a la prestación, en el otro, tienen el
mismo tratamiento impositivo que el ingreso que los origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algún tipo de servicio, éste se
encuentra alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestación referida a una
operación exenta o no alcanzada no devenga débito fiscal, pero sí tiene efecto en la
consideración de un mayor ingreso exento o no alcanzado por parte del contribuyente.
SERVICIOS ACCESORIOS DE LA OPERACIÓN PRINCIPAL

Los servicios accesorios que integran el concepto de precio neto son aquellos que se
prestan juntamente con la operación principal o como consecuencia de la misma,
154
referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y

similares.
Los servicios prestados juntamente como consecuencia de una operación gravada

integran la base de cálculo del débito fiscal, aun cuando considerados en forma
independiente no se encuentran alcanzados por el tributo; son, en definitiva, atraídos por
el acto generador del hecho imponible.
la palabra juntamente da idea de unión en el tiempo y la expresión como consecuencia

se refiere a la anexión del servicio, a la operación gravada con motivo de resultar
necesario en virtud de la realización de la primera
La norma, al considerar integrantes del precio neto a los servicios accesorios a la

operación principal, busca evidentemente que los contribuyentes del impuesto no
puedan distorsionar el valor real de venta de sus productos a través de los servicios; sin
embargo, tal pretensión es desmedida porque la norma general, en materia de precio
neto, ya presume como computable el valor de plaza cuando el facturado sea inferior.
Asimismo, a partir de la generalización de los servicios, habida cuenta que los mismos
pasaron a estar alcanzados por el impuesto, la integración de la norma carece de
sentido.
A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación gravada

debe aplicárseles la alícuota vigente al momento en que se perfeccionó el ingreso
principal, pero deben imputarse al período fiscal en que se convengan o facturen tales
servicios a los efectos de la liquidación del impuesto.
CONCEPTOS FINANCIEROS Y GASTOS VINCULADOS A ELLOS

Integran el precio neto de la operación los intereses, actualizaciones, comisiones,
recupero de gastos y todo otro concepto vinculado con la financiación, originados como
consecuencia de pagos diferidos o fuera de término. La propia norma establece —a partir
de la ley 23.349— que los conceptos financieros se imputan al período fiscal en el que se
produzca el devengamiento o la percepción, dándole legalidad a ciertas disposiciones de
orden administrativo que, anteriores a la vigencia de la citada ley, carecían de
razonabilidad.
Es necesario destacar que si las operaciones se realizan al contado, ni las comisiones, ni

los recuperos de gastos integran la base de cálculo del débito fiscal, habida cuenta que
su incorporación al precio neto está condicionada a que se originen en pagos diferidos o
fuera de término.
Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operación principal, los

conceptos financieros, en lo que respecta a las normas aplicables y a qué período deben
imputarse, deben ser analizados desde dos puntos de vista distintos.
En primer término, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locación o de la
prestación alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se
perfecciona el hecho imponible principal.
En segundo lugar, para determinar cuándo nace la obligación tributaria, es decir, a qué
período fiscal deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es
determinado o indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en
operaciones exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92
(publicado en el Boletín Oficial el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 —
generalización de los servicios—, consagró la teoría del hecho imponible autónomo en
155
materia de intereses originados en operaciones exentas o no gravadas por el impuesto al

valor agregado.
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: “Los intereses
originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término, del precio
correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por
el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se
encuentren exentas o no alcanzadas”.
A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el

Capítulo III de la Constitución Nacional, habida cuenta que la Carta Magna sólo lo faculta
para expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de
las leyes sin alterar su espíritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos

conceptos cuando las definiciones no son claras, o para especificar los principios en
diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en
la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en
que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder
Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto evidentemente viola el
principio de legalidad en su propia esencia.
En este caso se agrava la situación ya que el decreto reglamentario contradice a la

propia ley, habida cuenta que la normativa legal atiende al dogma implícito de unicidad
al mantener la vigencia del punto 2, quinto párrafo del artículo 10.
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de
término por operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operación
principal, es decir, no devengan obligación tributaria.
Así, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7º, inc. a), de la ley], o si un consejo
de profesionales percibe una matrícula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones
exentas, art. 7º, inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiación de
tales conceptos devengan o cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del
ámbito de imposición del impuesto al valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensión de alcanzar los intereses accesorios de operaciones

exentas o no alcanzadas, ya que en la mayoría de las actividades exentas o no
alcanzadas la importancia del tributo, que pueda originar la prestación financiera, carece
de relevancia y la inclusión de estos sujetos en el padrón de contribuyentes complica la
administración del impuesto.
Si la idea de las autoridades económicas se sustenta en la posición de que, habiéndose

gravado las colocaciones y prestaciones financieras, la financiación de ventas,
prestaciones y locaciones resulta una prestación autónoma y por lo tanto gravada, aun la
derivada de operaciones exentas y no gravadas, deben proponer al Congreso la
modificación del texto legal.
INCORPORACIÓN DE BIENES A LAS PRESTACIONES GRAVADAS

La ley establece que debe considerarse como integrante del precio neto gravado, aunque
se facture o convenga por separado y aun cuando considerado en forma independiente
no se encuentre sometido al gravamen, el precio atribuible a los bienes que se
incorporan a las prestaciones gravadas.
Lo normado en materia de precio neto está relacionado con la no aplicabilidad de la

exención a la venta o locación de bienes —enumerados en la planilla anexa al artículo 7º
156
de la norma— realizada en forma conjunta y complementaría con locaciones y

prestaciones de servicios gravados (último párrafo del artículo citado).
De esta forma se consagra el principio de indivisibilidad de las locaciones y prestaciones.
Por ejemplo, un contribuyente que vende pan común —por estar indicado en el art. 7º de
la ley— la operación está exenta de imposición, pero si la venta del bien es conjunta y
complementaria del servicio de confitería o restaurante —prestación de servicio
alcanzada por encontrarse enumerada en el pto. 1 de la planilla anexa al art. 3º, inc. e)—
por el valor atribuible al pan común no es procedente la exención e integra el precio neto
computable de la prestación gravada.
EL PRECIO ATRIBUIBLE A LOS DERECHOS DE PROPIEDAD

INTELECTUAL, INDUSTRIAL O COMERCIAL
Son integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por
separado, y aunque considerados en forma independiente no se encuentren dentro del
ámbito de imposición, el precio atribuible a la transferencia, cesión, o concesión de uso
de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte
integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e),
del artículo 3º.
La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la

prestación o locación alcanzada por conceptos no comprendidos en el ámbito de
imposición como lo son la transferencia, cesión o concesión de derechos de propiedad.
Existe un error de remisión al integrar los conceptos en análisis sólo al precio de las
prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º y
dejar fuera del contexto a las restantes locaciones y prestaciones del artículo 3º
[especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el último párrafo del
artículo 3º la indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con
todas las locaciones y prestaciones gravadas.
Por último quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de

escritores y músicos.
CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO

La ley del gravamen y su decreto reglamentario establecen una serie de conceptos que no
integran el precio neto computable ni para la determinación del impuesto, ni para el cálculo de
las operaciones —que se tiene en cuenta para el prorrateo del crédito, para la categorización de
responsables, etc.—; ellos son:
 en algunos casos los conceptos financieros y gastos vinculados a la financiación;

 tributos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada, y
 el propio impuesto al valor agregado.
CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualización del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado
Nacional, Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de término
no se consideran precio neto a los fines de la determinación del débito fiscal en el
impuesto al valor agregado.
157
La actualización devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del
concepto precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del
importe sobre el cual se calcula el débito fiscal.
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios públicos a través de una
mayor imposición al valor agregado que resultaría si se considerara a la actualización
como parte integrante del precio neto gravado.
TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA

OPERACIÓN GRAVADA
No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado
que el impuesto al valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que
sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos
fiscos.
Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es

necesaria la discriminación del tributo para su exclusión del precio neto computable.
En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura

el hecho gravado con la salida de fábrica mientras que en el IVA el hecho generador es la
entrega, la facturación o el acto equivalente, la norma reglamentaria debió solucionar tal
disparidad considerando que, cuando el expendio a que se refiere la ley de impuestos
internos se verifique respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el impuesto al valor
agregado, se da por cumplido el requisito de tener como hecho imponible la misma
operación gravada.
La exclusión en la consideración del tributo como parte integrante del precio es, tanto
aplicable para el contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena
productiva distributiva, siempre que en éstas se mantenga la facturación del tributo por
separado.
En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una

venta el 17 de noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:
FACTURA 444 DEL 17/11/99: $
Precio neto 15.000
Impuesto interno (alícuota nominal: 8%)

(*) (8,6957% s/precio neto) 1.304
Impuesto al valor agregado (21%) 3.150
Total 19.454
100 x tn 800
(*) te = ————— = ——— = 8,6957
100 – tn 92
158
En la medida en que el contribuyente ingrese el impuesto interno como corresponde, y

como ha facturado por separado el citado impuesto —en el supuesto, $ 1.304— no
integra la base de cálculo del débito fiscal —en el supuesto, $ 15.000—.
Cuando en la etapa siguiente el distribuidor o mayorista (el que le adquirió al fabricante)

venda el producto puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra,
integre su precio neto de venta, siempre que lo consigne en su factura por separado.
En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el

impuesto interno no constituya base del débito fiscal, debe facturar de la siguiente
manera:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99: $
100 cajas del producto 35.000
Impuesto interno 652
Total 43.002
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los

productos que había adquirido el mayorista.
No obstante ser una ventaja la exclusión del impuesto interno, abonado por los productos
adquiridos, en el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la práctica la
discriminación del impuesto interno, debido a que se estaría revelando el agregado de valor
posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidación sería la

siguiente:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99: $
100 cajas del producto 35.652

Total 43.139
————
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El impuesto al valor agregado no integra el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicio gravada, ni para la determinación del débito fiscal, ni para los
demás ajustes que prevé la ley donde son relevantes las operaciones del ejercicio
comercial o la del año calendario (estimaciones, prorrateo definitivo, categorización del
responsable, etc.).
159
De considerarse el impuesto parte integrante del precio —tal es el caso del impuesto
interno8— estaríamos en presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de
imposición.
Esta exclusión del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se
encuentre discriminado o no en la factura o documento equivalente.
De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un
responsable inscripto, como el impuesto está facturado y discriminado la situación es:
Precio de venta 1.000
IVA 210
Precio total 1.210
El precio neto computable es en este caso de $ 1.000.
Si la misma operación se realiza con un consumidor final, con un responsable del

monotributo o con un contribuyente que realiza actividad exenta la facturación es:
Precio total $ 1.210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente
fórmula:
Precio total
Pn = —————————-—————
1+ alícuota vigente / 100
Pn = (1.210 / 1.21) = 1.000
OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

Para establecer el precio neto gravado en la venta de un inmueble, en el que el contribuyente en

calidad de empresa constructora realizó obras, directa o indirectamente, sobre el referido bien,
es necesario determinar del valor exteriorizado en la factura o documento equivalente, cuál es la
proporción de obra sujeta a imposición conforme a las siguientes pautas:
1. Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operación, es decir, el
valor asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el
boleto de compraventa o en la factura.
2. La proporción de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible según el
correspondiente avalúo fiscal.
3. Cuando no exista pauta cierta de proporción sobre obra gravada en el avalúo fiscal debe
utilizarse como límite inferior el valor de obra, que surja de la proporción que se
establezca al aplicar las disposiciones del impuesto a las ganancias.
160
Con relación a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se
pacten intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros están
referidos a anticipos de precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se
perfecciona el hecho imponible; en tal caso integran el precio neto. Mientras que si responden a
intereses y actualizaciones originados con motivo de pagos fuera de término que debieron
realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria, éstos no se incluyen en la
determinación del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinación del débito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio cuando la venta se
efectúe en cuotas, no puede ser inferior a la proporción de obra sujeta a gravamen aplicable sobre la suma de los anticipos
de precios actualizados, por el índice de precios al por mayor, nivel general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el
mes en que se produce la transferencia del bien inmueble, más las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas
calculadas al valor de la última ingresada al citado momento (la actualización sólo opera hasta el 31/3/92, según lo
dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble
(incluido el IVA) es superior al corriente en plaza se considere este último para calcular la
proporción de obra y sobre la misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue aplicando el anterior
artículo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10, séptimo párrafo).
DEUDORES INCOBRABLES
Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal
concepto no se encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible;
tampoco es posible su descuento a través de la admisibilidad de crédito fiscal, ya que la norma
que regula tal materia [art. 12, inc. b), de la ley] sujeta a que las quitas o rescisiones que
generan crédito estén de acuerdo con costumbres de plaza, siendo el cómputo de un incobrable
una quita o rescisión exagerada a las pautas normales del mercado.
El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta que si se

permitiera su exclusión de la base para determinar el débito fiscal existiría un perjuicio fiscal
evidente, conforme al siguiente análisis:
La empresa A le vende a la empresa B un producto alcanzado generando un débito fiscal para A

y un crédito fiscal para B. Al producirse la incobrabilidad, la empresa B no cancela la factura, sin
embargo la empresa A debe ingresar al fisco, a pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga
la certeza de que nunca cobrará, el impuesto facturado a la empresa B.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A, porque B lo
computó como crédito fiscal en el momento de la facturación; se produciría en la empresa A una situación neutra, fue
precio neto en un momento y luego deducción de la base de cálculo, pero para la empresa B sólo sería crédito fiscal,
debido a que por su condición de incobrable sería un inconveniente para la administración exigirle el débito fiscal.
Esta es la razón por la cual la norma no permite, en ningún caso, el descuento de los deudores
incobrables de la base de determinación del débito fiscal.
Sólo en aquellos países donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidación el criterio de lo
percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o prestador, ni para
el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideración de débito ni de crédito fiscal.
IMPORTACIONES DEFINITIVAS
Las importaciones definitivas de cosas muebles tienen como base de cálculo del impuesto a
ingresar el precio normal definido para la aplicación de los derechos aduaneros, al que se le
suman todos los tributos a la importación o con motivo de ella.
161
Por norma reglamentaria se aclara que dentro de los tributos que se incorporan al precio neto
gravado, no se encuentra ni el propio impuesto al valor agregado ni los gravámenes de la ley de
impuestos internos.
No integran la base de cálculo del impuesto ningún tipo de concepto financiero por pagos
diferidos o fuera de término.
Por último es importante destacar que, según lo dispone la administración tributaria a los efectos
de considerar el tipo de cambio aplicable a los fines de la liquidación del IVA en los despachos de
importación, se asume que el hecho imponible está constituido por la importación para consumo
definida por la legislación aduanera.
En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos
el tipo de cambio, es por este motivo que se toma el cierre de la cotización tipo vendedor del
Banco Nación del día anterior al pago de los derechos aduaneros y los impuestos respectivos.
CREDITO FISCAL
COMPRA E IMPORTACION DE BIENES
NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera
crédito fiscal al impuesto que, en el período fiscal de liquidación, le facturen al
contribuyente por adquisición de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al
gravamen que ha abonado, en el citado período, por importaciones definitivas de cosas
muebles.
La mecánica determinativa del crédito fiscal difiere de la configuración del débito, porque
mientras en el primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base
de cálculo es el precio neto computable.
El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o

prestaciones puede ser computado como crédito fiscal sólo en la medida en que se
perfeccione el hecho imponible respecto del vendedor, importador, locador o prestador
de servicios.
Esta consideración fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a
partir del 1 de febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los
contribuyentes que a través de facturaciones de impuesto se apartaban de la simetría
fiscal del tributo, ya que no devengaban obligación tributaria para uno y sí derecho al
cómputo de crédito de impuesto para otro.
Se limita el crédito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la

alícuota vigente, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las
operaciones que dan origen al crédito fiscal, sobre el precio computable de las compras,
locaciones y prestaciones o, en su caso, sobre el monto imponible de la importación
definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el

impuesto abonado, pero éste no puede ser superior al que hubiese correspondido
consignar en la factura, o pagar con motivo de la importación.
Sólo existe posibilidad de cómputo de crédito fiscal cuando el gravamen que le facturen
al contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo
162
en ciertos supuestos, específicamente legislados, en los que no se exige la disgregación

del impuesto.
De esta afirmación se desprende que son consustanciales a la existencia del crédito los
siguientes requisitos:
 discriminación del impuesto;

 existencia de documento que exteriorice al gravamen.
La discriminación del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo
cual debe encontrarse encuadrado como responsable inscripto.
No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que,

alcanzados por el gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos.
Cuando no exista discriminación del gravamen en la factura o documento equivalente,

aun cuando quien la emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho
al crédito fiscal, habida cuenta de que la ley presume, sin admitir prueba en contrario, la
falta de pago del impuesto (salvo en los casos especialmente reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignación en la

factura o documento equivalente de los números de inscripción en el impuesto (C.U.I.T.)
de los responsables actuantes en la operación.
Respecto de la existencia de la documentación respaldatoria, de operaciones de compra

y de prestaciones y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los
respectivos proveedores, locadores y prestadores de servicios, no pudiendo en ningún
caso sustituir dicho requisito el comprador o locatario, aun cuando estos últimos emitan
notas de crédito, que cumplan las condiciones exigidas por disposiciones administrativas
en materia de facturación y las registren en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crédito de impuesto, éste debe surgir, en el caso de
operaciones en el mercado interno, de las facturas o notas de débito emitidas por los
proveedores y, en el caso de las importaciones, del comprobante emitido por la
institución bancaria en que se abona la nota de crédito para la cuenta recaudación de
impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturación y discriminación del impuesto para la admisibilidad

del crédito fiscal tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposición del
organismo administrador que reglamente la cuestión, como ser el caso de locatarios de
inmuebles, o de los adquirentes de combustibles líquidos derivados del petróleo , entre
otros.
RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES

La ley 24.475, con vigencia a partir del 1/4/95, incorpora al artículo 12 de la ley de
impuesto al valor agregado una modificación por medio de la cual se establece que
ciertos bienes y servicios no se encuentran vinculados a actividades gravadas, lo que
implica, dentro de la temática determinativa del gravamen, la imposibilidad de computar
el crédito fiscal originado por ellos.
La razón de la reforma fue impedir los excesos de deducción de consumos personales

que se disfrazaban como gastos y bienes empresarios. No obstante, a nuestro entender,
no era necesario reformar la ley para lograr tal cometido, ya que la norma anterior, por
contener el principio de afectación de bienes y servicios a la actividad gravada permitía,
a través de una correcta fiscalización, impugnar toda demasía en la deducción.
163
En definitiva, se terminó evitando el uso para impedir el abuso, y quedó demostrada la

ineficiencia de control del organismo recaudatorio, ya que fue necesario desvirtuar
principios básicos del tributo para corregir desviaciones en la aplicación práctica del
mismo. De este modo, se tornó inequitativo el gravamen en aquellos sujetos donde los
insumos y bienes se utilizan realmente en la consecución de actividades gravadas, y se
provocó un efecto inverso en el esquema rígido de facturación (establecido por la R.G.
3.419) ante la no exigencia por parte de los responsables del gravamen del comprobante
respaldatorio del crédito de impuesto cercenado.
La norma en análisis, al destacar que los bienes y servicios restringidos no se consideran

vinculados a las operaciones gravadas, crea un ficción legal al desconocer la relación que
puede existir entre dichos bienes e insumos con la actividad gravada, situación que
acarrea dos efectos no deseados. Por un lado, la posibilidad de que alguien pretenda
probar que existe una efectiva vinculación, y por otro, las consecuencias posteriores en
la liquidación del impuesto
Los bienes y servicios por los que se prohíbe computar crédito fiscal son los siguientes:
1. Automóviles.
2. Servicios de reparación, mantenimiento y uso de los automóviles.
3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1,
2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3º.
4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo.
Por último, en cuanto a la restricción de cómputo de ciertos créditos fiscales, debemos
destacar que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia
generalizada de facturación, debería derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley
24.475 sobre esta materia, y volver al anterior esquema legislativo.
Respecto de los automóviles, la imposibilidad de generación de crédito de impuesto

procede ya sea que los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por
importación definitiva, o bien se utilicen a través de un convenio de alquiler (incluido el
contrato de leasing).
Esta limitación al cómputo del crédito fiscal tiene dos excepciones:
 que tengan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio;

 que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad
gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificación impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de técnica
legislativa (utiliza la excepción luego de la negación), consagra la posibilidad de la
deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el mismo tenga el carácter de bien de
cambio, o cuando siendo bien de uso sea utilizado por el responsable como herramienta
principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario

la posibilidad de computar crédito fiscal son las siguientes:
PTO. 1 BARES, RESTAURANTES, CANTINAS, SALONES DE TE, CONFITERIAS Y SIMILARES
PTO. 2 HOTELES, HOSTERIAS, PENSIONES, CAMPAMENTOS,

MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES
PTO. 3 POSADAS, HOTELES O ALOJAMIENTOS POR HORAS
PTO. 12CASAS DE BAÑOS, MASAJES Y SIMILARES

164
PTO. 13PISCINAS DE NATACION Y GIMNASIOS
PTO. 15PELUQUERIAS, SALONES DE BELLEZA Y SIMILARES
PTO. 16 PLAYAS DE ESTACIONAMIENTO, GARAGES Y SIMILARES
En materia de locaciones y prestaciones restringidas de cómputo de crédito fiscal la ley,

a diferencia del caso de automóviles, no previó excepción alguna.
No obstante, el decreto 589/95 subsanó el olvido al disponer que el impuesto facturado

otorga crédito fiscal cuando:
1. Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos

servicios.
2. La contratación de estos servicios tenga por finalidad la realización de conferencias,
congresos o similares relacionados directamente con la actividad específica del
contratante.
De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibición del cómputo del crédito de
las locaciones y servicios cuando se dé la subcontratación, como por ejemplo en el caso
de un hotel que para cumplir sus compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro.
De esta manera se asegura la armonía de tratamiento en las restricciones de admisión
de crédito fiscal, debido a que el carácter de bien de cambio para los bienes se asimila a
la subcontratación en las locaciones y en las prestaciones de servicio.
Lo que no tiene una explicación racional es por qué se privilegió a algunas actividades
peculiares, como lo son la realización de conferencias, congresos o similares,
permitiéndoles la admisión del crédito de impuesto, y no a otras, donde los servicios y
locaciones en análisis tienen también una preponderancia significativa, constituyendo
verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad gravada, como por ejemplo el
desarrollo de una profesión.
Un tema que plantea dudas es el carácter que debe dársele al usuario del servicio o al
locatario de la locación cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que
algunos autores6 sostienen que, por mandato legal, debe considerárselo consumidor final
y, por lo tanto, no debe efectuarse acrecentamiento alguno, nosotros pensamos que la
ley otorga la calidad de consumidor final sólo a quienes no pueden computar el crédito
fiscal, y esto está reservado para el responsable inscripto. En efecto, cuando se presten
los servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no inscripto, debe
calcularse la presunción de agregado de valor.
La imposibilidad de admisión de crédito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho

del acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y
locaciones en análisis, producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser

responsables no inscriptos frente al impuesto al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestión

cuentan con un elevado grado de valor agregado, se acentúan las diferencias entre los
responsables inscriptos y aquellos que no lo están, produciendo serias inequidades que
afectan la reconocida neutralidad del impuesto al valor agregado.
Por último, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes,
los salones de belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la
actividad gravada, ya que se trata de una obviedad, demostrando entonces que la
reforma estuvo inspirada en solucionar un problema de detección más que de
impugnación.
La norma también limita la posibilidad de computar crédito fiscal por las compras e
importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro
165
elemento relacionado a la vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice

exclusivamente, en el lugar del trabajo.
Al igual que en los demás bienes y servicios restringidos se admite el cómputo cuando la
indumentaria y el equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el
carácter de bien de cambio, ya que, de lo contrario, se estaría aplicando una carga
desmesurada al sector textil ocasionando un perjuicio al usuario final de tales bienes
(tener presente que en definitiva el impuesto al valor agregado lo soporta el
consumidor).
Merece destacarse que en el análisis de este tópico existe consenso doctrinario sobre el
hecho de que la disposición legal es confusa, contiene errores idiomáticos y no se
interpreta la intención del legislador.
Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestión es el olvido de la consideración

de las locaciones de obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la
deducción de un traje hecho a medida (elaboración de una cosa mueble por encargo de
un tercero) y no la compra de un traje de confección.
A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condición de que la vestimenta y todo

otro elemento se use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto
que desempeñe el contribuyente inscripto del impuesto.
Así, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotación la reforma tiene
sentido y apunta a no admitir la deducción del crédito originado por indumentaria o
elementos que por su naturaleza puedan utilizarse indistintamente en la vida particular o
en el trabajo del contribuyente; están dentro de este concepto los jeans, la indumentaria
deportiva, las zapatillas, los vestidos, anteojos para sol y en general toda la ropa informal
o bienes de uso personal.
Sólo puede admitirse como crédito el impuesto facturado por aquella vestimenta
identificada con la actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso
del dentista, o de la chaqueta para el médico, o el traje y la corbata para el abogado, el
contador o el escribano.
Distinta es la situación de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del

impuesto y suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin
perseguido por el contribuyente es destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad
gravada, citándose a modo de ejemplo el uniforme o delantal para el personal de venta o
administrativo, el mameluco u overol para el personal industrial y todo elemento
vinculado a la indumentaria del trabajador como ser botas, gorros, protectores, cascos,
guantes, barbijos, etc.
Como reflexión final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan
puntuales, máxime cuando, antes de la reforma, ya existía la posibilidad de impugnar
aquellos créditos originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del
contribuyente.
REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicación de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado
sujetándola al importe que resulte de aplicar la alícuota, a la que el contribuyente está
alcanzado, al monto neto de la adquisición, locación o prestación, cuando sea inferior a la
que grava la operación que origina el crédito fiscal. Como es obvio, para la aplicación de
esta modalidad se requiere más de una alícuota.
166
Como en la norma no existe ninguna disposición que consagre la modalidad de regla de

tope por diferentes alícuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alícuota
general y tiene insumos alcanzados a una alícuota superior (caso de los servicios
eléctricos) puede computar el impuesto facturado como crédito fiscal sin ningún tipo de
restricción.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideración como crédito

fiscal del impuesto que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de
bienes, locaciones o prestaciones vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de
imposición.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que sólo dan lugar a cómputo
del crédito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en
la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de
su aplicación.
La vinculación del bien adquirido a la operación gravada significa la relación de la

necesidad de compra, directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del
producto gravado que se elabora o si es la mercadería cuya venta se encuentra
alcanzada, el nexo aparece como indubitable, es decir, existe una vinculación directa.
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculación a

la operación gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algún criterio
razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para
consumidor final [el agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del
art. 7º, mientras que los jugos están alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de
acuerdo con el siguiente detalle:
OP. Nº CONCEPTO PRECIO NETO IVA
—————————————————————————————
2.251/23 botella de 350 cc 18.500 3.885
1.234/66 botella de 1 litro 22.700 4.767

Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc.
para los jugos de frutas.
En este supuesto, por la adquisición de botellas de 350 cc. el contribuyente puede

computar
$ 3.885 en concepto de crédito fiscal, por estar la operación de compra vinculada
directamente a un acto gravado.
Por la adquisición de botellas de 1 litro, al estar afectada específicamente a una

operación exenta de imposición, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad
como crédito fiscal del impuesto que le han facturado al contribuyente, convirtiéndolo en
un mayor costo del envase que se traslada al precio del producto.
167
Más adelante veremos cuál es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por

aquellos bienes que se utilicen indistintamente en la consecución de operaciones
gravadas, no gravadas y exentas.
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS

Siguiendo la misma temática que en materia de débito fiscal, la norma establece que todo
descuento o bonificación otorgados sobre una venta, locación o prestación gravada no
exteriorizado en la factura o documento equivalente principal y toda devolución, quita o rescisión
que se realice sobre las citadas operaciones, genera crédito fiscal siempre y cuando se cumplan
en forma concomitante con los siguientes requisitos:
 se facturen,
 se contabilicen, y
 estén de acuerdo con las costumbres de plaza.
La norma pretende asegurar la contraposición de intereses, habida cuenta de que los descuentos
y similares generan para quien los otorga crédito de impuesto, y para quien los recibe —de ahí la
exigencia de la facturación— débito fiscal.
En consecuencia la emisión de la correspondiente nota de crédito se convierte en un requisito

esencial porque es el instrumento revelador del débito fiscal para la otra parte actuante en la
operación.
No ocurre lo mismo con la registración del comprobante, debido a que la jurisprudencia ha

admitido que la falta de contabilización puede hacer pasible al responsable de las sanciones
formales que prevé la ley de procedimientos tributarios en su capítulo específico, pero nunca a la
impugnación del crédito fiscal.
La alusión a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condición el
contribuyente podría, por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita
exagerada a las pautas normales de mercado.
Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan
crédito fiscal sean practicados en forma habitual por el responsable.
Pese a que no está normado es también de aplicación la presunción, en materia de descuentos y

similares recibidos, de que todo descuento, bonificación o quita otorgada opera en forma
proporcional al impuesto facturado y al precio neto de la operación principal de venta o
prestación.
Por ejemplo si la venta realizada en su momento fue:
$ %
———————————————————————
Productos gravados 10.000 49,75
Productos exentos 8.000 39,80
IVA (21%) 2.100 10,45
———————————————————————
168
Total 20.100 100,00
———————————————————————
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crédito fiscal,
calculado en forma proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida
en que se emita la correspondiente nota de crédito, se contabilice la operación, y el descuento
esté de acuerdo con costumbres de plaza.
REGLA DE PRORRATA
Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscal establecen que sólo se permite su
cómputo en la medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a
operaciones gravadas por el impuesto.
De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible como crédito fiscal el
impuesto que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a
operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Pero cuál es el procedimiento a emplear cuando el bien, locación o prestación se destina

indistintamente a actividad gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del
insumo, del material, de la materia prima no exista una apropiación directa con la operación
gravada por un lado, o con las operaciones no gravadas o exentas por el otro.
En este caso, será distinto el tratamiento a dispensar si el período fiscal es o no el último mes del ejercicio comercial o, en
su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros
comerciales, de enero a noviembre, el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación
de la proporción de bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones
gravadas, respecto de la totalidad de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas).
Mientras que si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la
admisibilidad de crédito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a
actividades gravadas, no gravadas y exentas se realiza a través de un prorrateo definitivo, en el
que se tienen en cuenta las operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes
correspondientes a las estimaciones practicadas durante los otros períodos fiscales.
ESTIMACIONES
La norma no establece cómo se realiza la estimación, sólo hace mención en forma
equivocada al artículo anterior (art. 13, primer párrafo, de la ley). A nuestro entender, la
única explicación posible es que se trata de un error de redacción y que la remisión haya
pretendido ser al año o al ejercicio comercial anterior.
Las modalidades posibles de estimación, que pensamos admite la norma dentro de su

temática, son las siguientes:
1.En función del período anual anterior.
Una alternativa sería durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su
defecto de enero a noviembre, utilizar la proporción definitiva del ejercicio comercial o
del año calendario anterior.
169
De esta manera el contribuyente aplica para el crédito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme
para los períodos mencionados.
2. En función de las operaciones acaecidas en el período fiscal liquidado.
Otra modalidad, si bien no sería una estimación ya que se está considerando una pauta
cierta, sería prorratear el crédito fiscal pertinente en relación con los ingresos gravados,
no gravados y exentos del período fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los períodos mensuales habría que realizar un prorrateo de
operaciones.
3. En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el
mes de liquidación.
En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto neto de las

operaciones gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio
comercial o, en su caso, desde enero hasta el mes que se está liquidando.
Esta alternativa es la que más se acerca, a medida que se va avanzando en el período

anual, al prorrateo definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el
último mes del ejercicio comercial o en diciembre.
PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto
correspondiente al último mes del ejercicio comercial o del año calendario, considerando
a tal efecto los montos de las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas
durante el transcurso del período anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en

cuenta lo normado en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el
prorrateo, entre otros, los componentes financieros, los servicios accesorios, el precio
atribuible a los bienes incorporados a una prestación gravada.
La proporción a utilizar de crédito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin

apropiación directa a operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del
prorrateo definitivo, no sólo se utiliza para computar el crédito de impuesto para el mes
de cierre sino también para ajustar las estimaciones practicadas a lo largo del ejercicio
comercial o año calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben
imputarse al último período mensual, considerándolas como un mayor crédito o débito,
según corresponda.
COMPRA DE BIENES DE USO

El crédito fiscal por compras de bienes de uso se computa en el período fiscal de la adquisición
sin interesar si está habilitado y tratándose de inversiones (si se trata de un bien construido) sin
importar si está finalizado.
El régimen de computar el crédito fiscal por compras de bienes de capital íntegramente en el

mes de adquisición o construcción tiene vigencia plena para las compras e inversiones
efectuadas a partir del 31 de octubre de 1990 (según art. 4º, ley 23.871).
170
El crédito de impuesto por adquisiciones o inversiones de bienes de capital no se actualiza, ni

aun si el contribuyente omite considerar en un período su cómputo y lo realiza con posterioridad.
Son considerados bienes de uso, para el cómputo del crédito fiscal, aquellos bienes cuya vida útil
a los efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos
años.
Así, el crédito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida útil de uno o dos años
—por ejemplo los insumos de librerías, los delantales de operarios, elementos de protección,
herramientas menores, etc.— se consideran insumos o materiales.
Tal distinción con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideración del
período de imputación del crédito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales
como para los bienes de uso, el cómputo está referido al período mensual de la adquisición o
inversión.
Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operación principal,
intereses y/o actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos
y similares originados en pagos diferidos o fuera de término, que tengan origen en inversiones en
bienes de uso, el impuesto en ella consignado debe computarse en el período de la facturación y
será crédito fiscal en la misma proporción de afectación a actividad gravada del bien de capital.
Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad
servicios accesorios a la compra del bien de capital, como por ejemplo colocación,
mantenimiento, limpieza y demás conceptos similares.
Los descuentos y bonificaciones no exteriorizados en la factura de adquisición original del bien

de uso, en concordancia con la temática legislativa, generan un mayor débito fiscal.
Como ya quedó expresado los automóviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar desvinculados por
mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crédito fiscal el impuesto originado con motivo de la
compra, o de la importación definitiva o por la utilización del bien a través de un convenio de alquiler (salvo el caso del
contrato de leasing – ley 25248).
Como vemos, la restricción apunta exclusivamente al automóvil, permitiendo el cómputo del
crédito de otros bienes utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el
helicóptero, el avión, la bicicleta o la motocicleta y de aquellos que son empleados para el
transporte de cargas, como el caso del camión o la camioneta.
La ley 24.449 —que regula el uso de vehículos terrestres en la vía pública— define al automóvil como
el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o
más ruedas, y los de tres ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definición de los vehículos automotores para el transporte de
carga según la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel

automotor de hasta 3.500 kilogramos de peso total y llamando camión al vehículo cuya potencia
de carga supere el peso mencionado.
Queda claro que el vehículo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del
marco legal de la definición de automóvil, está apartado de las disposiciones restrictivas que
estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deducción,
además de tratarse de un vehículo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estaría
impidiendo, por ejemplo, la admisión del crédito de impuesto de una camioneta en cabeza de un
profesional en leyes, ya que no podría sostenerse que el rodado se utiliza para el transporte de
cargas.
171
Con la posición fiscal se puede deducir del débito fiscal el impuesto que le facturen a un
veterinario, o a un ingeniero civil por la adquisición de un utilitario o de una camioneta cuatro por
cuatro, dado que, por las características de su profesión, el rodado puede emplearse en el
transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehículo de carga debe estar destinado a tal fin
para permitirle al contribuyente computar crédito fiscal, sólo es de aplicación en el caso de la
camioneta, habida cuenta que sería irrazonable pensar que un camión se utiliza en el transporte
de personas.
En la misma línea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automóvil, es
decir que esté concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero
que se utilice con otro fin, como por ejemplo, esté equipado para efectuar la lectura de
medidores de gas o luz, o se desmonten los asientos y se lo prepare para llevar algún tipo de
carga específica, da lugar al cómputo del crédito fiscal.
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, también se limita la consideración del crédito

de impuesto por los servicios vinculados con la reparación, mantenimiento y uso de los
automóviles, siendo este tratamiento armónico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese
impuesto también se prohíbe la deducción de la amortización y de todas las erogaciones
vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparación, mantenimiento y uso,
integrando la limitación, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura,
afinación, engrase, lavado, alineación, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por
tratarse de una prestación de servicio enunciada en el artículo 3º, inciso e), punto 16 la exclusión
se encuentra definida en forma específica para todos los casos y no cuando el servicio sea una
consecuencia del bien automóvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tópico se encuentran acotadas en la
medida en que el bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de
reparación, mantenimiento y uso de una camioneta, camión, motocicleta o de un automóvil no
limitado generan la posibilidad de considerar crédito fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisición de

un automóvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la
definición del precio neto gravado (art. 10, 5º párrafo de la ley) por lo tanto el crédito fiscal
originado por los intereses y comisiones debe seguir el mismo criterio de restricción impuesto
para el bien comprado con financiación.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibición de admisión de crédito fiscal en el
caso de automóviles.
Por un lado, cuando el citado vehículo revista para el contribuyente el carácter de bien de
cambio.
No obstante, cuando el automóvil es considerado bien de uso, sólo podría darse la exclusión
cuando la explotación del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de
la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepción significa que el contribuyente puede

computar el crédito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad

gravada; pensamos que una expresión feliz hubiese sido que el automóvil sea la herramienta
esencial o el instrumento principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposición, de esta
172
manera la norma permite considerar como crédito fiscal el impuesto facturado por los
automóviles en los que no existen dudas sobre su imprescindibilidad en la generación del hecho
alcanzado por la imposición.
Por otro lado, consideramos que en la enunciación ejemplificativa sobre las actividades que
utilizan el automóvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con
acierto al precisar al alquiler, taxis y remises pero desvirtúa la definición al incluir a los viajantes
de comercio y termina vulnerando la precisión de la conceptualización al admitir el término
similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automóvil es
imprescindible para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso
de los taxis y remises la actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por así
establecerlo el artículo 7º, inciso h), punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su
inclusión como ejemplo de posibilidad de cómputo de crédito de impuesto (tener presente que
por la aplicación de la regla de tope no genera crédito fiscal el impuesto facturado por un bien
vinculado a operación exenta).
En relación con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de

una liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de
los bienes que los viajantes representan y no la utilización del automóvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede
desarrollarse de dos maneras, o ejercida en relación de dependencia (amparados por el estatuto
creado por la ley 14.546) o en forma independiente donde no existe vinculación laboral (normas
del Código de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como
crédito el impuesto que le facturen por el automóvil y todos los servicios vinculados con el mismo
en la medida en que el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autónoma [se
encuentra alcanzada por el impuesto a partir de la generalización —art. 3º, inc. e), pto. 21—], es
él quien tiene derecho al cómputo del crédito fiscal por el automóvil adquirido y por las
erogaciones que demanda su reparación, mantenimiento y uso.
Por último se plantean las dudas sobre si el término similares está referido a la definición
(objetivo principal de la actividad) o a la enunciación ejemplificativa (que incluye como actividad
al viajante de comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es

razonable aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar
en forma imprescindible la utilización del automóvil, lo que hace prácticamente inaplicable la

cuestión, ya que fuera de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras
donde se cumpla lo exigido.
En consecuencia, el médico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el

ingeniero agrónomo, la propaganda médica tienen restringido el cómputo del crédito fiscal,
habida cuenta que el ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros,
constituyen la herramienta principal desplazando al automóvil.
INMUEBLES UTILIZADOS COMO BIENES DE USO

Un contribuyente puede destinar inmuebles a la actividad, es decir, usarlos como bienes
de uso. Ejemplos de lo expuesto serían: utilizar el inmueble como oficina de venta, como
sede de administración, como depósito de mercadería, o que en el mismo se instale una
fábrica.
173
Puede tratarse de un inmueble adquirido o construido por el propio responsable; en

ambos casos, y en la medida en que el bien inmueble esté afectado a la consecución de
operaciones gravadas, el contribuyente podrá computar el crédito fiscal.
El mismo está originado por la facturación del impuesto al valor agregado con motivo de
la compra del bien inmueble, si existió para el vendedor del mismo obra sobre inmueble
propio o, por el impuesto contenido en los insumos, materiales, bienes, prestaciones y
locaciones empleados en la obra, si se trata de un inmueble construido.
Es decir, pueden darse dos situaciones, en la primera la EMPRESA A CONSTRUYE UN BIEN

INMUEBLE Y LA EMPRESA B LO ADQUIERE Y LO UTILIZA EN LA ACTIVIDAD COMO BIEN DE USO
En esta alternativa, el análisis del tema está relacionado con la empresa B y la

posibilidad que tiene de computar crédito fiscal por la afectación del inmueble a la
actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realizó obra sobre inmueble propio y, en

la medida en que ésta asuma el carácter subjetivo por ser constructora en los términos
del artículo 4º, inciso d), de la ley, existe acto alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transacción responsables
inscriptos, A debe facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo
como crédito fiscal en el período de la adquisición, siempre que el bien inmueble se
afecte a la actividad gravada.
La otra situación que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO
UTILICE EN LA ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a
usarlo en la actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se
encuentren alcanzadas por el gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como
crédito fiscal el impuesto que le facturen por compra de materiales de construcción y
bienes, y por las prestaciones y locaciones recibidas, en el período fiscal de la respectiva
inversión, es decir, la posibilidad de cómputo del crédito fiscal nace durante la
construcción del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existían posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad

del crédito fiscal por adquisición de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por
considerar que, como la venta del bien inmueble no está alcanzada, el cambio de destino
(bien de cambio a bien de uso) no puede modificar el derecho al cómputo del crédito de
impuesto, a partir de la incorporación en la ley de los párrafos tercero y cuarto del
artículo 11 (ley 23.765, con vigencia a partir del 1/2/90), que regula el reintegro del
crédito fiscal oportunamente computado, existe consenso sobre la admisibilidad de dicho
crédito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba
utilizando como bien de uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se
trate de un inmueble adquirido o construido por el responsable y siempre que este hecho
se produzca dentro de los 10 años siguientes contados desde el momento de adquisición
o finalización de la construcción del bien inmueble, debe reintegrar el crédito fiscal
computado en su oportunidad.
El cálculo debe realizarse actualizando el crédito desde su cómputo hasta el momento

del reintegro (tener presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualización sólo
opera hasta marzo de 1992).
174
La justificación de este reintegro es que al venderse el bien inmueble o al desafectarse

de la actividad se pierde el motivo por el cual había nacido la posibilidad de cómputo del
crédito fiscal que era la afectación de un bien de uso a la actividad gravada.
El tiempo de 10 años no es arbitrario, sino que el legislador tomó como pauta

condicionante del derecho al cómputo del crédito fiscal la permanencia en el ente
empresario de por lo menos el 20% de la vida útil del bien.
Es por eso que no se tiene en cuenta proporción alguna en función del tiempo que
permaneció el bien inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se
computa la totalidad del crédito si el bien permaneció más de 10 años y se reintegra la
totalidad en caso contrario.
Por reintegro del crédito debe entenderse a los efectos de la liquidación del gravamen un
mayor débito; es por eso que la norma se encuentra incorporada en el capítulo referido a
débito fiscal.
175
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO
CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un régimen simple de liquidación tributaria de aplicación para determinados
contribuyentes.
Esta estructurado para países emergentes donde la posibilidad de fiscalización es efímera en ciertos estadios
de responsables, especialmente para aquellos agentes económicos que directamente vende o prestan sus
servicios a consumidores finales.
Es decir, dichos contribuyentes no se encuentran dentro de la cadena productiva-distributiva del

ciclo económico, y en consecuencia no tienen la exigencia de crédito fiscal en el impuesto al
valor agregado por la etapa siguiente en le referido proceso económico.
También con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas más angustiantes en
los países en desarrollo como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales
autónomos, estableciéndose a través del mismo una contribución especial que si bien no
soluciona el dilema de jubilación futura del aportante por lo menos intenta atenuar el déficit del
sistema de seguridad social.
El régimen simplificado para pequeños contribuyentes denominado Monotributo, fue establecido

por la ley 24.977, modificada por la ley 25239 reglamentada, hasta el momento por los decretos
885 de 1998 y 485 de 2000, e instrumentada por distintas resoluciones de la AFIP, siendo de
aplicación en el ámbito nacional.
Lamentablemente no se lo complementó con un sistema de similares características, en el orden

provincial, para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
EL MONOTRIBUTO CONSISTE EN:

Por un lado en un Régimen Simplificado e integrado impositivo, relativo a los Impuestos al valor
agregado y a las ganancias.
Siendo otra arista del mismo un sistema simplificado relativo a la Seguridad Social, donde se establece un
aporte especial para trabajadores autónomos y un forma especifica de aportar sobre los trabajadores en
relación de dependencia
Asimismo es importante precisar que el régimen consta de normas procesales propias referentes
a:
 Domicilio
 Verificación
 Bloqueo Fiscal
 Clausura y Multa
 Clausura preventiva
 Sanciones materiales relativas a la conducta omisiva y a la defraudación
176
CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN EL REGIMEN
PERSONAS FISICAS
Las personas físicas que pueden encuadrar en el régimen de Monotributo son aquellas que
realicen un oficio, o sean titulares de empresas y explotaciones unipersonales; y las sucesiones
indivisas siempre que sean continuadoras de la actividad de la persona física.
El período por el cual la sucesión indivisa podrá permanecer en el régimen comprende desde el
mes del fallecimiento hasta la declaratoria de herederos.
Las condiciones que deben reunir estos sujetos para inscribirse en el Régimen Simplificado son las
siguientes:
a)-Magnitudes físicas:
 los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000

 la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
 M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
 Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
 debe ser la única actividad (vamos a ver más adelante que existen actividades
compatibles, cuyo desarrollo no impiden al contribuyente optar por pertenecer al
régimen de monotributo)
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), en algunas actividades, deben tener como mínimo 1, 2,
3 y 3 respectivamente, personas en relación de dependencia, en el momento de la
incorporación, categorización y durante la permanencia en el régimen.
A los fines de cumplir con esta exigencia, los empleados deberán encontrarse registrados
conforme a las normas laborales vigentes, siendo indistinto que los aportes y contribuciones se
realicen conforme al régimen general o de acuerdo con lo que dispone sobre la materia el
régimen de monotributo.
SOCIEDADES
El régimen contempla características peculiares para las sociedades como sujetos del
Monotributo
Los tipos societarios son:
 Sociedades civiles
 Sociedades de Hecho
 Sociedades Comerciales Irregulares
 Sociedades Colectivas
 Sociedades de Capital e Industria
177
 Sociedades en Comandita Simple

Las condiciones objetivas a considerar por este tipo de sujetos son:
 los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000

 la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
 M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
 Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida
en Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente,
personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización y
durante la permanencia en el régimen.
PROFESIONALES
Son considerados pequeños contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para
las que se requiere título universitario y/o habilitación profesional.
Su ámbito de aplicación incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, médicos,
contadores, abogados, odontólogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc.
Más adelante analizaremos como el régimen contempla características particulares para los
profesionales frente a los recursos de seguridad social.
Respecto de los requisitos a cumplimentar han de verificarse :

 los ingresos del año anterior deben ser inferiores a... $ 36.000
 la energía eléctrica consumida hasta......................... kw 20.000
 los m² afectados a la actividad hasta.............................. m² 200
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida
en Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
La categorización de los profesionales que requieran matrícula para el ejercicio de su profesión es

la siguiente:
178
Antigüedad en la Categoría encuadrado

matrícula
Hasta 3 años 0 a VII
De 3 a 10 años I a VII
Más de 10 años II a VII
MAGNITUDES FISICAS
La incorporación y la categorización de los sujetos en el Régimen Simplificado se efectúa en
función de los siguientes parámetros:
 Ingresos del año anterior

 Superficie afectada a la actividad
 Energía eléctrica consumida
 Precio Unitario de Venta
Tener presente que el número de personas en relación de dependencia no es indicativo de la categorización
pero, en algunas actividades y para las categorías más altas, es determinante del encuadre o de la exclusión
en el régimen.
Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:
INGRESOS DEL AÑO ANTERIOR:

 Originados en ventas, obras, locaciones o prestaciones gravadas, exentas y no gravadas
por el IVA
 Devengados o percibidos, según el perfeccionamiento del Hecho Imponible en el IVA (art.
5 de la Ley de IVA)
 Comprende operaciones por cuenta propia o ajena

 Se excluyen:
a) Las operaciones anuladas

b) Los descuentos efectuados, siempre que estén de acuerdo con las costumbres de plaza
c) Los ingresos originados por la venta de bienes de uso siempre que, el bien tenga un plazo
de vida útil superior a los 2 años y, haya permanecido en el patrimonio del contribuyente
como mínimo, por 12 meses desde su habilitación
 Se incluyen:
a) De corresponder, el débito fiscal y los impuestos internos propios
179
SUPERFICIE AFECTADA A LA ACTIVIDAD:

El contribuyente no puede poseer más de un local, de darse esa circunstancia queda fuera del
régimen y debe, de tener una actividad gravada por el impuesto al valor agregado, ser
contribuyente inscripto.
Se admite más de un titular inscripto en Monotributo por local o establecimiento cuando las actividades que
se desarrollen en éste constituyan explotaciones independientes y pertenezcan a distintos titulares debiendo
computar, de corresponder, cada uno su parte específica de propiedad afectada a la actividad.
Debe considerarse como superficie afectada a la actividad, sólo el espacio físico del local o establecimiento
destinado a la atención del público; en consecuencia, no corresponde considerar afectada la superficie
construida o descubierta en la que no se realice la actividad (por ejemplo: depósitos, estacionamientos,
jardines, accesos a los locales, salas de espera, etc.).
De tratarse de utilización del local o establecimiento, en forma no simultánea a los fines de determinar la
magnitud física de superficie el responsable debe considerar el local o el establecimiento de mayor
superficie.
La superficie afectada a la actividad se utiliza como parámetro, a los efectos de la categorización

en el régimen, en las zonas urbanas y en áreas suburbanas cuando la ciudad o población cuente
con más de 40.000 habitantes
La AFIP puede sustituir este parámetro por referencias al valor locativo de los locales
afectados a la actividad, situación que hasta el momento no se ha realizado.
Existen ciertas actividades en las que no se considera a la superficie como parámetro ni para el encuadre ni
para la categorización, siendo las mismas:
 Servicios de playas de estacionamiento, garajes y lavaderos de automotores.

 Servicios de prácticas deportivas (clubes, gimnasios, canchas de tenis y "paddle", piletas de
natación y similares).
 Servicios de diversión y esparcimiento (billares, "pool", "bowling", peloteros y similares).
 Servicios de alojamiento y/u hospedaje prestados en hoteles o pensiones, excepto en
alojamientos por hora.
 Explotación de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes, en playas o balnearios.
 Servicios de " camping" (incluye refugio de montaña) y servicios de guarderías náuticas.
 Servicios de enseñanza, instrucción y capacitación (institutos, academias, liceos y similares),
y los prestados por jardines de infantes, guarderías y jardines materno-infantiles.

 Servicios prestados por establecimientos geriátricos y hogares para ancianos.
 Servicios de reparación, mantenimiento, conservación e instalación de equipos y accesorios,
relativos a rodados, sus partes y componentes.
Tampoco se considera al parámetro superficie cuando se trate de actividades que por su
naturaleza no requieran lugar físico para su desarrollo.
ENERGÍA ELÉCTRICA CONSUMIDA

Debe considerarse la energía eléctrica consumida en el año calendario inmediato anterior
180
Si se desarrolla la actividad conjuntamente con otros destinos, se precisa que en caso de :
Medidores separados: se computa lo consignado en el medidor afectado a la actividad.
Un sólo medidor: se presume, salvo prueba en contrario, que la energía consumida afectada a la
actividad es:
En el caso que se desarrollen actividades de bajo consumo energético (comercio, determinados

oficios y profesiones) el 20% del consumo total
En el caso que se desarrollen actividades de alto consumo energético (industrias, determinados

oficios y profesiones) el 90% del consumo total
La AFIP determinará los oficios y profesiones de alto consumo energético, a los cuales se aplicará
la presunción del 90%.
PRECIO UNITARIO DE VENTA:

Es el precio máximo de cada unidad del bien ofrecido o comercializado.
No deben considerarse los montos totales facturados por operación
Sólo se considera esta magnitud en las actividades de comercialización o industrialización de

bienes
PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA:

Respecto de la cantidad mínima de empleados en relación de dependencia exigida para la
inclusión en el régimen de Monotributo (Categorías IV a VII) se dispone a través del decreto
reglamentario 485 lo siguiente:
Queda fuera de aplicación la exigencia mínima de empleados en relación de dependencia en

aquellas actividades que por su naturaleza sólo pueden ser realizadas por un individuo.
Lamentablemente no se definieron las condiciones que deben darse para la configuración de

estas actividades, delegando esa facultad en la AFIP.
A nuestro entender deberían encuadrar en dichas actividades todos los oficios y servicios no
prestados en forma empresaria.
Por último modificando lo establecido en la normativa legal se estableció que la cantidad mínima
de empleados exigidas para ser contribuyente del monotributo responde al siguiente esquema:
Categoría Número de
empleados
IV 1
181
V 2
VI 3
VII 3
CONCEPTO DE ACTIVIDAD EXCLUSIVA

Para encuadrar en el régimen del Monotributo es necesario desarrollar actividad exclusiva.
El contribuyente debe realizar en forma exclusiva un oficio, o una actividad, o una profesión, o
ser socio de una sociedad civil, sociedad de hecho, sociedad comercial irregular, sociedad
colectiva, sociedad de capital e industria o de una sociedad en comandita simple Si realizare
más de una de las tareas mencionadas resultará excluido del régimen
No es considerada otra actividad sin interesar el monto de la misma, es decir siempre serán compatibles con
la posibilidad de encuadrar en el régimen de monotributo, lo que se detalla :
 Los ingresos por trabajo en relación de dependencia

 Los ingresos por jubilaciones y pensiones
 El desempeño de cargos públicos
Para los demás ingresos exentos o no alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, tales
como, los provenientes de:
 El alquiler de inmuebles destinados a vivienda o a actividades comerciales o industriales

 Director de S.A. o Socio Gerente de S.R.L.
 Accionista
 Socio de cualquier sociedad no incluida en MT
La compatibilidad con el sistema de monotributo se da, en tanto se cumpla con lo siguiente:
Dichos ingresos no deben superar por periodo anual las deducciones previstas en el art. 23 del
impuesto a las ganancias por:
 Ganancia no Imponible
 Deducción especial incrementada
 Cargas de Familia, según la composición familiar del contribuyente
ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Régimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando
los ingresos del año anterior superen los $ 36.000.
En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser
frente a ese impuesto responsable no inscripto.
182
SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de
capital e industria) resultan incluidas en el régimen simplificado en la medida en que:
 Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra
sociedad, y
 Además la sociedad cumpla con las magnitudes físicas de ingresos de energía eléctrica
consumida y, de corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio máximo de
venta unitario y de personal en relación de dependencia..
NORMAS PROPIAS
El Monotributo establece disposiciones propias para las sociedades en cuanto a:
 Liquidación: no pueden tributar en categoría 0 y se incrementa en un 20% el importe de

la categoría por cada integrante de la sociedad
 Sustitución: sustituye el IVA correspondiente a la sociedad y el impuesto a las
ganancias de cada socio por su participación en los resultados de la sociedad
 Autónomos: cada integrante de la sociedad abona el aporte especial previsto en el
régimen. El aporte especial está condicionado a que la sociedad incremente el valor de la
categoría en un 20% por cada socio.
El incremento o disminución del número de socios durante el año no modifica el impuesto

determinado pero, los nuevos socios no tienen derecho al aporte especial de autónomos
hasta tanto su inclusión en la sociedad incremente el impuesto integrado de ésta.
 Renuncia: la renuncia al régimen por la sociedad no afecta el derecho de incorporación

futura al Monotributo de cada uno de los integrantes de la misma. Los integrantes que
renuncien o se excluyan de una sociedad inscripta en el régimen simplificado, que continúen
desarrollando tareas como trabajadores autónomos, no podrán continuar ingresando las
cotizaciones personales fijas, salvo que se inscriban individualmente o integren una nueva
sociedad inscripta en el referido régimen.
 Exclusión: la exclusión de la sociedad dispuesta por el Fisco impide el reingreso al
régimen de Monotributo durante 3 años calendarios a los socios integrantes de la sociedad y
a la sociedad.
INGRESO AL RÉGIMEN
DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL

Los contribuyentes en MT, es decir las personas físicas y los socios (en el caso de sociedad en MT) deberán
determinar el impuesto a las ganancias en un período no anual en el siguiente caso:
Cuando la opción de la incorporación se ejerza con posterioridad al inicio de un año calendario.
El período fiscal abarca desde el 1 de enero del año del ingreso al último día del mes anterior a la
incorporación
Produce efectos en:
 Las amortizaciones: las cuales se computan en forma proporcional a la cantidad de

meses que abarca el período fiscal
183
 Si el contribuyente había optado por el devengado exigible debe afectar totalmente el

resultado de las cuotas no sometidas a tributo al período fiscal anterior a su incorporación al
Monotributo.
ASPECTOS FORMALES
El contribuyente para incorporarse al régimen del Monotributo debe cumplir con un requisito
esencial, el de poseer CUIT ya que en caso de no tenerlo debe solicitarlo.
El sujeto encuadrado como pequeño contribuyente puede optar por:
 Monotributo, o
 Régimen General (que significa ser responsable inscripto en Iva, y liquidar el impuesto a las
ganancias por el resultado de la explotación, oficio, negocio, servicio o profesión)
La opción al Régimen Simplificado se perfeccionará mediante la presentación de los siguientes Formularios
 Formulario 162/F: para personas físicas

 Formulario 163/J: para sociedades de personas
La opción ejercida sujeta a los contribuyentes a una incorporación definitiva, debiendo permanecer en el
régimen hasta la finalización del año calendario inmediato siguiente.
Consecuentemente no pueden renunciar ni cesar en forma temporaria.. Sólo pueden salir si se

verifica alguna de las causales de exclusión o se produce el cese definitivo de la actividad
incluida en el régimen de monotributo.
DECLARACION JURADA DETERMINATIVA
FORMALIDADES
El formulario de adhesión y categorización utilizado para la incorporación al régimen y la correspondiente
categorización puede ser obtenido en:
 Cualquier Agencia de la DGI

 Secretaría de las Pymes
 Consejo Profesionales de Ciencias Económicas
 Cámaras que agrupen alguna actividad
 Internet
El lugar de presentación puede ser en cualquier banco. Con posterioridad la AFIP - DGI le remitirá
por correo los siguientes elementos:
 La placa de identificación de pequeño contribuyente: como constancia de incorporación al

Monotributo; la que debe exhibirse en lugar visible en el negocio, oficina, establecimiento
donde el responsable realice su actividad.
 La credencial que se utiliza para pagar
FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO

Disposiciones referentes a la forma y pago del impuesto integrado:
184
El pago es mensual. No puede fraccionarse su pago.
 El ingreso es en efectivo: no se admite compensación , transferencia, ni cancelación con

Bonos.
 El vencimiento lo determina la AFIP considerando zonas geográficas y actividades
económicas.
 El lugar de pago es en cualquier banco : en la caja, por medio del cajero automático o por
débito automático
 Presentación de Credencial para efectuar el pago
El comprobante de pago que el banco entrega al contribuyente es un ticket el que debe exhibirse
en el lugar visible, junto a la placa de identificación de la calidad de contribuyente en
monotributo.
Si el responsable no cumpliera con la observación dispuesta anteriormente la AFIP puede

aplicarle sanción de multa y clausura
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

La incorporación al sistema de Monotributo trae incorporado un régimen simplificado relativo a
los Recursos de la Seguridad Social para trabajadores autónomos y empleadores.
Respecto de los trabajadores autónomos el régimen sustituye el aporte mensual previsto en la

Ley 24.241 por una contribución especial y para los empleadores establece un sistema de
aportes y contribuciones fijas sobre los trabajadores en relación de dependencia.
EMPLEADOR
CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR

El empleador inscripto en el régimen de monotributo debe ingresar las siguientes
contribuciones fijas por sus trabajadores dependientes:
 $ 45 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de

Jubilaciones y Pensiones.
 $ 5, con destino al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
Las contribuciones patronales fijas dispuestas por el régimen de MT no pueden ser
reducidas conforme a lo dispuesto por el Decreto N° 2609 de fecha 22 de diciembre de
1993 y sus modificaciones.
APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR

Respecto del aporte que le corresponde al trabajador:
 $ 30 que el empleador retendrá de su remuneración, con destino al Régimen del

Sistema Nacional del Seguro de Salud.
 $ 33 o suma mayor que el trabajador dependiente determine a su elección, con
destino al Régimen de Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones. (de carácter optativo)
Cuando los trabajadores dependientes fueran jubilados, sus empleadores sólo deberán
ingresar la Contribución patronal de $ 45, con destino al Régimen Previsional Público del
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
185
Dicha cotización no traerá para el trabajador jubilado derecho a reajuste alguno en sus
prestaciones previsionales
ATENCIÓN: Todos los trabajadores del responsable en monotributo están sujetos al régimen
especial que se bosqueja en este apartado (Tener presente que, con anterioridad a la ley
25239, el encuadre en la categoría condicionaba la cantidad de dependientes sujetos al
sistema especial, por ejemplo aquellos que estaban en Categoría III sólo podían
incorporar el régimen a un trabajador)
PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES

Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los
trabajadores afectados al Régimen Simplificado, por los períodos en que se les hubieran
efectuado los aportes y contribuciones serán las siguientes:
 La Prestación Básica Universal, prevista en artículo 17 de la Ley 24.241.

 El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento, previstos también en la ley
24.241
 La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o la Prestación
Adicional por Permanencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.(en caso
de que el trabajador decida realizar el aporte voluntario)
 El Programa Médico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
(ley 23.661)
 Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales
para Jubilados y Pensionados. (al adquirir la condición de jubilado o pensionado).
APLICACIÓN DEL REGIMEN ESPECIAL

En principio el empleador acogido al régimen de monotributo debe ingresar los aportes y
contribuciones fijos de sus trabajadores dependientes, conforme a o visto en el punto
anterior.
No obstante lo dispuesto anteriormente el empleador podrá afectar al régimen general

de aportes y contribuciones (calculadas sobre el monto de la retribución del empleado) a
los trabajadores que tuviera registrados con anterioridad (a la vigencia de la ley 25239)
en el Sistema Unico de la Seguridad Social, siempre que asumiera a su propia costa el
pago de las asignaciones familiares a las que tuviere derecho el trabajador.
Esta opción es facultativa del empleador inscripto en el régimen simplificado, de no

efectuarse la misma, las cotizaciones deberán ser efectuadas conforme al régimen
general del Sistema Unico de Seguridad Social.
AUTONOMOS
La inscripción en el MT implica la modificación automática de la categoría de revista, excepto
para los integrantes de sociedades
El pequeño contribuyente acogido al régimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones
personales fijas:
186
 $ 35 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones y

Pensiones.
 $ 20 con destino al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
 $ 20 como aporte adicional, a opción del contribuyente, al Régimen del Sistema Nacional
del Seguro de Salud, por la incorporación de su grupo familiar primario
 $ 33 o suma mayor a elección del contribuyente, y sin que revista carácter obligatorio,
con destino al Régimen de Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones.
PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTÓNOMOS EN

MONOTRIBUTO
Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los
pequeños contribuyentes adheridos al monotributo son las que se detallan:
 La Prestación Básica Universal, prevista en la Ley 24.241.

 El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento
 La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o la Prestación
Adicional por Permanencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, cuando
el responsable decida realizar el aporte voluntario previsto en el punto anterior.
 El Programa Médico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud,
definido en la Ley 23.661 y sus modificaciones, para el contribuyente y para su grupo
familiar primario, en este último caso si el responsable ejerció la opción
correspondiente.
 Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales
para Jubilados y Pensionados, al adquirir la condición de jubilado o pensionado.
SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTÓNOMOS

 Profesionales en MT y en relación de dependencia
En el caso que los profesionales, además y simultáneamente, aporten como

trabajadores en relación de dependencia al Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones o a alguno de los regímenes incluidos en el Régimen de Reconocimiento y
Reciprocidades para la Computación de Servicios Prestados en Distintas Cajas
(previsto en el Decreto-Ley N° 316/46 y ratificado por la Ley N° 12.921), podrán
efectuar sus aportes como trabajadores autónomos, conforme a los establecido por la
ley de Monotributo (cotizaciones personales fijas).
 Profesionales en MT que aportes a Cajas Previsionales Provinciales
Los profesionales que se inscriban en el régimen simplificado, que se encontraren

obligatoriamente afiliados a uno o más regímenes jubilatorios provinciales para
profesionales y que no hubieran ejercido la opción de afiliarse al Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones, de conformidad con lo dispuesto por el apartado 4, del
inciso b) de la Ley N° 24.241, no deberán ingresar las cotizaciones fijas determinadas
por Monotributo.
187
 Jubilados por la ley 18.038
Los trabajadores autónomos jubilados por la ley 18.038, que se encuentran inscriptos
al régimen simplificado, no deberán ingresar las cotizaciones fijas establecidas en el
régimen de MT.
 Jubilados por la ley 24.241
Los trabajadores autónomos jubilados por la ley 24.241, que se encuentren inscriptos
al régimen simplificado, sólo deberán ingresar -en su condición de trabajadores
autónomos- la contribución de $ 35, con destino al Régimen Previsional Público del
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
Dicha cotización no traerá para el trabajador derecho a reajuste alguno en sus

prestaciones previsionales.
SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS

Las características que distinguen a las sociedades comprendidas en el MT son:
a)- Categoría: no podrán encuadrarse en la categoría 0 del régimen de monotributo.
b)- El impuesto integrado:
 Está a cargo de la sociedad, debiendo presentarse el formulario 163/J en cualquier

banco habilitado, y se abona bajo el CUIT societario.
 Se incrementa en un 20% por cada socio de la sociedad. Ejemplo: si la sociedad
está formada por 3 socios, el importe a ingresar surge del siguiente cálculo:
Imp. s/categoría x 1,60 (representa un 20% por cada socio)
c)- Sustitución: el pago del impuesto integrado sustituye:
 El IVA de la sociedad
 Impuesto a las ganancias
 Autónomos general de los socios
Las características distintivas de los socios integrantes de las sociedades comprendidas en el

régimen simplificado son:
a)- Todos los componentes de la sociedad deben reunir las siguientes condiciones:
 No formar parte de otra sociedad, salvo que siendo una sociedad no comprendida
en el MT participe en resultados inferiores a las deducciones personales del Impuesto a
las Ganancias
 El socio no debe tener otra actividad.
b)- el impuesto integrado abonado por la sociedad produce efectos:

188
 En el Impuesto a las Ganancias, es considerada renta no gravada el resultado de

la participación en la sociedad. y;
 En los recursos de la Seguridad Social, permite el aporte especial en autónomos
c)-El aporte especial debe ingresarlo:
 El socio, presentando el formulario 162/F bajo su número de CUIT, en cualquier banco

habilitado. Este aporte está condicionado a que el impuesto integrado a cargo de la
sociedad esté incrementado con el 20% correspondiente.
Otras características a considerar:
a)- Renuncia: si la sociedad renuncia al régimen, no resulta afectado el derecho individual del
socio a una futura incorporación al régimen del Monotributo
b)- Exclusión: en cambio si resulta excluida del régimen, los integrantes no pueden
reincorporarse al régimen simplificado hasta pasados 3 años calendarios.
c)- Desvinculación o incorporación: los socios pueden desvincularse o incorporarse a la

sociedad, originando una modificación del impuesto integrado de aquella ( incremento o
reducción del 20% por socio).
La desvinculación no afecta el derecho individual del socio a una futura incorporación . lo cual
está plasmado en la posibilidad de los socios de incorporarse al régimen integrando otra
sociedad o realizando una actividad personal.
MODIFICACION DEL NUMERO DE SOCIOS

La modificación del número de socios tiene incidencia en la determinación del impuesto
integrado de la sociedad. Así, el ente jurídico, puede incrementar o disminuir el número de sus
integrantes, incorporándolos o desvinculándolos de él.
A efectos del incremento del 20% por socio para la determinación del impuesto integrado de la
sociedad, se computa la cantidad de socios del año calendario anterior.
Durante el año de la modificación, la sociedad no modifica el impuesto del Monotributo; ya que el

cambio tendrá efectos recién a partir del año siguiente.
Los socios, durante el año de la incorporación, respecto de la contribución previsional autónoma,

abonarán según la categoría prevista en el régimen general. A partir de la inclusión en la

consideración del impuesto de la sociedad realizarán la contribución especial fija.
En caso de desvinculación del socio, a partir del mes siguiente, efectuará el aporte de
autónomos determinado en el régimen general.
MONOTRIBUTO. VINCULACION CON EL IVA

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado estarán sujetos a las
siguientes disposiciones respecto de las normas del IVA:
189
1)-Las ventas, locaciones o prestaciones no generan débito fiscal.
Lo que implica que el contribuyente en monotributo no puede ni discriminar ni facturar el

impuesto al valor agregado.
2)-Las compras, importaciones o prestaciones alcanzadas por el IVA:
No generan crédito fiscal, por lo tanto, el impuesto contenido en la operación no debe

discriminarse en la factura y; bajo ningún concepto puede imputarse contra el impuesto
resultante de la categoría .
No corresponde el acrecentamiento del 50% , excepto por las adquisiciones o prestaciones

recibidas de los servicios de teléfono, luz, gas, agua, servicio cloacal, y desagote de pozo ciego;
en las cuales debe discriminarse el impuesto y acrecentamiento no pudiendo imputarse contra
el impuesto del monotributo.
3)-Adquisiciones de Bienes de Uso:
Para esta operaciones se establece un tratamiento similar al consumidor final, es decir no se

discriminará IVA ni corresponderá el acrecentamiento del 50%.
ALGUNAS SITUACIONES ESPECIALES

Las situaciones especiales referidas al IVA para los contribuyentes del Monotributo son las
siguientes:
1)- Operaciones registradas en los Mercados de Cereales a Término: cuando el vendedor

sea un contribuyente del Monotributo no se aplica el régimen especial previsto en el artículo 19
de la Ley del IVA .
2)- Operaciones de venta a nombre propio por cuenta de tercero: cuando el comitente
sea un contribuyente del Monotributo no genera crédito fiscal para el comisionista o
consignatario.
3)- Operaciones con responsables cuya actividad sea la compra-venta de Bienes

Usados: cuando el vendedor del bien de uso sea un contribuyente del Monotributo, el
habitualista no puede utilizar el régimen especial de cómputo de crédito fiscal previsto en el
artículo 18 de la Ley de IVA.
CAMBIO DEL MONOTRIBUTO AL REGIMEN GENERAL

La premisa general para los pequeños contribuyentes del régimen simplificado que pasen al
régimen general, por motivos de renuncia o exclusión, es que no pueden computar crédito fiscal
por hechos imponibles anteriores. Sin embargo, existe una excepción, ya que les está permitido
computar como crédito fiscal el impuesto facturado y el acrecentamiento por sus adquisiciones
190
de Teléfono, Gas, Luz, Agua, Servicio cloacal, Desagote de pozos ciegos. La condición es que la
inscripción al régimen general se efectúe en los términos fijados por la AFIP.
No obstante lo determinado por la norma, hemos observado un error de concepto cuyo

fundamento explicaremos a continuación:
Si bien la Legislación de Monotributo remite a lo dispuesto en los 2 primeros párrafos del artículo
32 de la Ley de IVA , en la normativa citada se permite el cómputo del crédito fiscal originado por
bienes de cambio, materias primas y productos elaborados en existencia. Pero éste no es el caso
de las compras y adquisiciones enunciadas más arriba, ya que para el contribuyente del
Monotributo sólo pueden ser gastos o insumos.
CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS QUE OPTEN POR EL MONOTRIBUTO

Los contribuyentes inscriptos en el IVA que opten por pasar al régimen del Monotributo están
obligados, al momento de inscribirse:
 POR LOS BIENES DE CAMBIO EN EXISTENCIA.

Se incluyen dentro de este tópico a las materias primas y a los productos semi-elaborados.
Por ellos se debe reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado, a tal efecto no
procede el calculo de acrecentamiento alguno.
 POR LOS BIENES DE USO EN EXISTENCIA

No es necesario reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado
La instrumentación de la devolución del crédito fiscal consiste en adicionar al impuesto

determinado en la última declaración jurada determinativa del IVA ( antes de ser contribuyente
del Monotributo), el gravamen que surja de lo expuesto más arriba.
NORMAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El régimen establece que los adquirentes, locatarios o prestatarios de los contribuyentes del
Monotributo sólo podrán computar en su liquidación de impuesto a las ganancias por sujeto
proveedor hasta el 1% ( por el conjunto de proveedores hasta el 5%) sobre el total de compras,
locaciones o prestaciones del ejercicio fiscal, no integrando dichos conceptos las amortizaciones,
los sueldos y toda otra remuneración y las contribuciones de la Seguridad Social. El remanente
no computado, en ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes.
Sin embargo, el último párrafo del artículo citado excluye a los contribuyentes en Monotributo del
Régimen Agropecuario, permitiéndole a los adquirentes, locatarios y/o prestatarios por las
operaciones con productos naturales su cómputo sin límites.
191
SANCIONES
MULTA Y CLAUSURA
Los responsables en monotributo serán pasibles de la sanción compuesta, de multa y clausura,
prevista en el artículo 40 de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los
siguientes comportamientos:
 Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o

documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones
aplicadas a la actividad.
 No exhibieren en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su

condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito
la constancia de pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes.
 Además de las conductas reprochables mencionadas, La AFIP puede aplicar la sanción
analizada en los siguientes supuestos:
 Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más
operaciones que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos
por el organismo en la extensión de dichos documentos.
 Ausencia de registración o anotación de las adquisiciones de bienes o de los servicios
recibidos o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
 Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por
la Dirección General.
 Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando
estuvieran obligados a hacerlo.
Por último a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, que es de tilde puramente
objetivo.
El valor de los bienes y/o servicios enlazados en la contravención debe exceder el importe de $
10.-
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos
infraccionales, vamos a ver a lo largo del estudio de los mismos que sólo tiene relación con la
ausencia de facturación o con la falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que esta última conducta se refiere a un hecho puntual y no a un
comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte
indocumentado de mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un contribuyente
obligado)
Es necesario resaltar que además del castigo clausura le corresponden al responsable que
cometió la transgresión multa y, en su caso, inhabilitación.
Por supuesto, es facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y

evaluar si se aplican en forma simultanea las tres penalidades.
OMISION DEL PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO

 Infracción: La misma se tipifica en el caso de incumplimiento en el pago de dos cuotas
mensuales del impuesto integrado, consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio
anual.
 Sanción: El ilícito mencionado en el ítem anterior será sancionado con un multa
equivalente al 100% de la cuota que le correspondiera ingresar, conforme a su categoría.
192
 Reiteración: Si el contribuyente reiterara la omisión del pago dentro del mismo período
fiscal, la multa se incrementará en un 100 % por cada incumplimiento.
 Procedimiento de aplicación: Este inicia con una notificación emitida por el sistema
de computación de datos, y en los términos del artículo 70 de la misma ley, otorgándole al
responsable para que ejerza su defensa un plazo de diez días hábiles. Evacuada la vista
correspondiente, el juez administrativo se pronunciará en el término de 5 días. La resolución
administrativa será apelable, al solo efecto devolutivo, por recurso de reconsideración.
 Reducción de la sanción: Si dentro del plazo previsto para la contestación del

descargo (10 días hábiles) el responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas, las
multas (tanto las simples como las incrementadas) se reducen de pleno derecho a la mitad.
 No antecedente en contra: Si el contribuyente paga la cuota dentro del plazo previsto
en el ítem anterior y se trata del primer incumplimiento, por única vez dentro del mismo
período fiscal en que éste se produjera, la infracción no se considerará como un antecedente
en contra del responsable.
193
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS
CARACTERISTICAS
La denominación de internos obedece a que fue la primer forma de imposición (año 1891)
distinta a los derechos aduaneros.
En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios, desde el
punto de vista teórico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales características:
• Es un impuesto indirecto.
• En consecuencia puede aplicarse en el ámbito nacional en forma permanente.
• Tiene facultades concurrentes entre la nación y los estados provinciales.
• Alcanza el consumo.
• Es un impuesto real.
• Administrado y recaudado por la AFIP-DGI
• Impuesto coparticipado.
INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseño la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derogó totalmente el anterior
texto normativo (ley 3.764), ya que éste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los seguros y sobre los bienes
mencionados en la planilla anexa II de su artículo 70 inciso b).
SEGUROS
El artículo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a
los seguros.
El objeto de imposición se produce en el momento de la percepción de las primas por la entidades

aseguradoras.
Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el país pagarán un impuesto de

8,5% sobre las primas de seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de
trabajo que pagarán 2,50%
Los seguros sobre personas – excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes
personales -y sobre bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la
República o estén destinados a ella, hechos por aseguradores radicados fuera del país, pagarán el
impuesto del 23% sobre las primas de riesgos generales.
Cada póliza de los seguros del artículo anterior pagará el impuesto en las fechas en que, según el
contrato, deba abonar las primas a la compañía aseguradora; y con ese fin se presentará una copia
textual del contrato a la AFIP - DGI con indicación del domicilio del beneficiario, quien comunicará de
inmediato cada vez que lo cambie.
Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes
personales y los colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad, están exentos
del impuesto.
194
OTROS BIENES
Alcanzados a la alícuota del 17%
Siendo los bienes los que se detallan:
PARTIDA 85.12
Hornos para cocción de alimentos mediante ondas electromagnéticas o energía de radiofrecuencia,

únicamente.
PARTIDA 85.15
Aparatos transmisores y receptores de radiotelefonía y radiotelegrafía, aparatos emisores y

receptores de radiofusión y televisión (incluidos los receptores combinados con un aparato de
registro o de reproducción del sonido) y aparatos tomavistas de televisión; aparatos de radioguía,
radiodetección, radiosondeo, radiotelemando.
PARTIDA 92.11
Tocadiscos, aparatos para dictar y demás aparatos para el registro o la reproducción del sonido,
incluidas las platinas de tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin él; aparatos
para el registro o la reproducción de imágenes y de sonido en televisión.
LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseñado la estructura tributaria de los impuestos internos, con vigencia para los
hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.
HECHO IMPONIBLE
Es el expendio realizado en el territorio del país de artículos gravados nacionales o importados
realizados por los sujetos del impuesto.
Deben configurarse en consumación del ato gravado los siguientes elementos:

OBJETIVO: ARTICULOS O SERVICIOS GRAVADOS
SUBJETIVO: REALIZADOS POR LOS SUJETOS DEFINIDOS EN LA LEY ART.2 SEPTIMO PARRAFO.
TERRITORIAL: REALIZADA EN EL PAIS.
TEMPORAL: HECHO IMPONIBLE INSTANTANEO
IGUAL A IVA Y AL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. DISTINTO A GANANCIAS
El expendio desde el punto de vista nacional significa transferencia de la cosa gravada a cualquier
título, es decir no importa la onerosidad, alcanza también la transmisión gratuita.
Al gravar la entrega gratuita se diferencia del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre los
ingresos brutos.
195
Respecto a la importación el expendio se materializa con el despacho a plaza cuando se trate de

importación para consumo (Ídem IVA, distinto a ingresos brutos)
La posterior transferencia que realice el importador se encuentra gravada a cualquier título que la
realice (oneroso o gratuito)
OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE.

En el caso de los cigarrillos y bebidas alcohólicas se considera - salvo prueba en contrario
- que toda salida de fabrica o deposito fiscal implica la transferencia de los respectivos
productos gravados.
También se perfecciona el hecho imponible si se consumen mercaderías gravadas dentro

de la fabrica, manufactura o locales de fraccionamiento.
Existe acto alcanzado por las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la AFIP –
DGI, salvo prueba en contrario.
BASE IMPONIBLE
Con excepción del impuesto fijado para los cigarrillos a base imponible es el precio neto venta que
resulte de la factura o documento equivalente
Cuando las facturas no expresen el valor de normal plaza la AFIP DGI puede estimarlo de oficio.
En el caso de los cigarrillos la base es el precio de venta al consumidor (tener presente que igual lo
tributa el fabricante).
De la base imponible se pueden deducir los siguientes conceptos:
 Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otro concepto
similar (ídem IVA e ingresos brutos). No se admite la deducción de bonificaciones y descuentos por
cantidad tener presente que el hecho imponible define como alcanzada a la transferencia gratuita.
 La devolución de mercadería por parte del comprador.
 Intereses por financiación.(distinto a IVA e ingresos brutos)
 Debito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente
de derecho.(ídem IVA e IB)
Atención: no es necesario que las deducciones correspondan a transferencias realizadas en el
periodo por el cual se liquida.
Para poder practicar las deducciones mencionadas anteriormente se deben cumplir los siguientes
requisitos:
1. que correspondan en forma directa a ventas gravadas.

2. que se discriminen en la facturación, en el caso del IVA sólo cuando lo exijan las disposiciones
sobre la materia
3. que se contabilicen.
No es deducible de la base imponible el propio impuesto interno, produciéndose en consecuencia una alícuota nominal y
otra efectiva.
Formula te : 100 x tn /100 – tn,
donde
• Tasa efectiva: te
196
• Tasa nominal: tn
 Tampoco es deducible de la base imponible el flete, por supuesto el mismo no se incluye si es

realizado por medios o personal del comprador.
 No se deduce de la base de imposición en los artículos gravados con impuestos internos sobre el
valor de los continentes (envases) , salvo el caso de comodato
SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado
en operaciones comunes con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza
Cuando se trate de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza,

sin admitir prueba en contrario se toma el doble del valor considerado en la importación.
En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboración se toma como
valor de calculo el valor asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectúan
a terceros.
BIENES GRAVADOS
TABACO
Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio
de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un
gravamen del sesenta por ciento (60%).
Los cigarrillos de producción nacional o extranjera deberán expenderse en paquetes o

envases en las condiciones y formas que reglamente el Poder Ejecutivo.
Por el expendio de cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y demás manufacturas de

tabaco no contempladas expresamente en este capítulo se pagará la tasa del dieciséis
por ciento (16 %) sobre la base imponible respectiva. En este caso los productos deben
llevar, en cada unidad de expendio, el correspondiente instrumento fiscal de control.
Por unidad de expendio se entenderá tanto el producto gravado, individualmente

considerado, como los envases que contengan dos (2) o más de estos productos.
La existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, hará
presumir de derecho sin admitirse prueba en contrario que la totalidad del contenido
correspondiente a la capacidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo
responsables por el mismo sus tenedores.
Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados picados en
hebra, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador
y/o fraccionador pagará el veinte por ciento (20%), sobre la base imponible respectiva.
Los elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos

gravados por este artículo podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban
ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por
dichos productos con motivo de su expendio.
BEBIDAS ALCOHOLICAS
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10· GL o más
de alcohol en volumen, excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a
los efectos de este gravamen y pagarán para su expendio un impuesto interno de
197
acuerdo con las siguientes tasas que se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas,
de conformidad con las clases y graduaciones siguientes:
a) Whisky 20%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 15%
c) En función de su graduación, excluidos los productos
incluidos en a) y b):
 1ª clase, de 10° hasta 29° y fracción 12%

 2ª clase, de 30° y más 15%
CERVEZAS
Por la entrega a cualquier título de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno
la alícuota nominal del 8% sobre la base imponible respectiva.
BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de
alcohol en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y
vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y
presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos
(bares, confiterías, etcétera), con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los
productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no alcanzados
específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural o artificial,
sólidos o líquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no;
están gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la

preparación de bebidas sin alcohol.
La citada tasa se reducirá al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguiente productos:
 Las bebidas analcohólicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mínimo
de jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados,
que se reducirá al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limón, provenientes
del mismo género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través
de su rotulado o publicidad.
 Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparación de bebidas

analcohólicas, elaborados con un VEINTE POR CIENTO (20%) como mínimo de jugos o
zumos de frutas, sus equivalentes en jugos concentrados o adicionados en forma de
polvo o cristales, incluso aquellos que por su preparación y presentación comercial se
expendan para consumo doméstico o en locales públicos.
 Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.
 Los jugos a que se refiere el párrafo anterior no podrán sufrir transformaciones ni ser
objeto de procesos que alteren sus características organolépticas. Asimismo, en el
caso de utilizarse jugo de limón, deberá cumplimentarse lo exigido en el Código
Alimentario Argentino en lo relativo a acidez.
 Los fabricantes de bebidas analcohólicas gravadas que utilicen en sus elaboraciones
jarabes, extractos o concentrados sujetos a este gravamen, podrán computar como
pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al impuesto interno abonado
por dichos productos.
198
Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades
medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros
vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no
gasificadas a base de hierbas -con o sin otros agregados-; los jugos puros de frutas y sus
concentrados.
No se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analcohólicas

cuyas preparaciones se concreten en el mismo acto de venta y consumo.
AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS

Están alcanzados por las disposiciones del presente Capítulo, los vehículos automotores
terrestres categoría M1, definidos en el artículo 28 de la Ley N° 24.449, y los preparados
para acampar (camping) que utilicen como combustible el gas oil.
Quedan incluidos los vehículos tipo "Van" o "Jeep todo terreno" destinados al transporte
de pasajeros que no cuenten con caja de carga separada del habitáculo.
Los chasis con motor y motores de los vehículos mencionados también se encuentran
alcanzados por el impuesto.
Los bienes gravados, mencionados más arriba, deben ingresar el impuesto que resulte
por aplicación de la tasa del diez por ciento (10 %) sobre la base imponible respectiva.
A los fines del pago del impuesto los responsables podrán computar como pago a cuenta
el importe del impuesto correspondiente a la compra de productos gravados por este
Capítulo, a condición que el mencionado importe se encuentre discriminado en la
respectiva factura o documento equivalente.
SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL

 Sujetos pasivos del impuesto: quienes presten el servicio gravado.
El Decreto 290 incluye dentro del objeto de imposición a los siguientes servicios:
• móviles de telecomunicaciones,
• de radiocomunicaciones móvil celular (SRMC),
• de telefonía móvil (STM),
• de radiocomuninaciones de concentración de enlaces (SRCE),

• de aviso a personas (SAP),
• de comunicaciones personales (PCS) y satelitales móviles,
• cualquier otro de índole similar a los detallados.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: al vencimiento de las respectivas facturas
y/o venta o recarga de tarjetas
 Alícuota nominal: 4%
 Base de cálculo: el importe facturado por la prestación del servicio.
Dicho importe comprende a todo otro servicio prestado en forma conjunta, aún
cuando fuere facturado por separado, excepto los montos correspondientes a los
199
depósitos en garantía de equipos que sean objeto de un contrato de comodato o de

alquiler.
 Conceptos que no integran la base de cálculo del gravamen:

• los servicios de interconexión con otras redes por tránsito local, interurbano e
internacional (siempre que estén discriminados en la factura),
• servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera del territorio
argentino,
• servicios prestados a revendedores o coprestadores y
• los servicios de valor agregado.
 Otras consideraciones:
• Se encuentran también alcanzada la venta de tarjetas prepagas y/o
recargables para la prestación de servicio de telefonía celular y satelital.
• El impuesto facturado a los usuarios y reintegrado posteriormente a los
mismos por el servicio de venta de tarjetas de pago anticipado, respecto de
prestaciones que no resultaron alcanzadas por el gravamen, podrá
computarse contra el impuesto correspondiente al período fiscal en que se
produzca la respectiva acreditación.
 Exenciones: el importe facturado bajo la modalidad Calling party pays (abonado que
llama paga).
CHAMPAÑAS
 Sujetos pasivos del impuesto:
• el fabricante,
• el importador o fraccionador,
• las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o
fraccionamientos,
• los intermediarios de productos gravados a granel.
 Productos gravados:
• Los vinos espumosos, champaña o champagne, sean o no genuinos; y todo
producto que no presente características de bebida alcohólica.
• Productos adicionados con el agregado de jugos o zumos de frutas, filtrados o
no (con o sin el agregado de pulpas) o su equivalente en jugos concentrados,
siempre que cuenten con la autorización del Instituto Nacional de
Vitivinicultura.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto

 Alícuota nominal: 12%
 Base de cálculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento
equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto
 Exenciones: Quedan eximidos del impuesto los productos destinados a destilación.
 Pago a cuenta: los intermediarios y/o fraccionadores de vinos alcanzados por el
impuesto que comentamos, que realicen reventas y/o fraccionamientos de
champaña, podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar,
el importe correspondiente al impuesto abonado o que debieran ingresar por dichos
productos con motivo de su expendio. El pago a cuenta operará en relación a las
adquisiciones efectuadas en el período fiscal que se liquida.
200
OBJETOS SUNTUARIOS
 Aplicación del impuesto: en cada una de las etapas de su comercialización.

Sobre este tema, el decreto 290 aclara que se incluyen dentro de las etapas de comercialización y, por lo
tanto, resultan alcanzadas por el impuesto:
• La venta por parte de fabricantes, importadores y comerciantes
• La venta en remate, inclusive, cuando sean realizadas por instituciones públicas
• La venta por vendedores ambulantes
• La importación por inscriptos y no inscriptos
• Las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten las materias primas y las
transformaciones; y aquellas respecto de las cuales no aporten materiales.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto.
 Alícuota nominal: 20%.
 Base de cálculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento

equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.
ATENCIÓN: El valor de las cajas o estuches de los objetos suntuarios transferidos no será deducible del
precio facturado.
 Productos gravados:
• Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas,
piedras duras talladas o trabajadas para ser utilizadas como objetos de adorno; y
perlas naturales39 o de cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas.
• Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción,
platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de
mar o cristal de roca; piedras o perlas indicadas en el punto precedente.
• Al respecto se incluyen los siguientes objetos:
 Las alhajas,
 Las piezas con individualidad propia, suceptibles de ser empleadas
habitualmente como adornos y aquellas que cumpliendo una actividad
específica adquieren carácter suntuario porque contienen algunos de los
materiales indicados,
 Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas
para reloj, monturas, "fornituras", broches, cadenas por metros, etc.
• Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño.
• Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas o
semiconfeccionadas en su mayor parte con pieles de peletería, aún cuando le
falten detalles de terminación como forros, botones, etc..
No están comprendidas las prendas que solamente lleven ruedos, cuellos, bolsillos, bocamangas u otras
aplicaciones de piel.
• Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados,
alcanza a los fabricados a mano o en telares mecánicos.
 Productos exentos o no alcanzados:

• El instrumental científico y los objetos de uso medicinal o técnico en cuya
confección deban utilizarse necesariamente materiales determinantes del
impuesto.
• Los objetos ritualmente indispensables para el oficio público, adquiridos por
personas o entidades autorizadas para el ejercicio del culto ( cálices, copones,
custodias, sagrarios, báculos, pectorales y anillos episcopales).
• Los anillos de alianza matrimonial.
39
201
• Las medallas autorizadas por la autoridad competente, que acrediten e l ejercicio

de la función pública u otras que otorguen los poderes públicos.
• Los distintivos , emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales.
• Las condecoraciones oficiales, del país o del extranjero.
• Las piedras denominadas marcasitas; los bordados con hilo gusanillo o canutillo
de oro , plata o platino, las zapatillas y zapatones de piel.
• Otras consideraciones: La exportación de objetos suntuarios está exenta del
gravamen, pero sólo en esta etapa de su comercialización.
Atención: el decreto 303/2000 dispuso que no se encontrarán alcanzados por el

gravamen los objetos suntuarios cuyo precio de venta al público (sin incluir
el IVA ni el propio impuesto interno) fuera menor a $ 300.-
 Operaciones o conceptos no alcanzados por el tributo:

• la venta privada efectuada, ocasionalmente por particulares de objetos suntuarios
o de sus instrumentos representativos .
• los trabajos de reparación, conservación o mantenimiento del objeto.
 Pago a cuenta: los fabricantes, talleristas y revendedores de los objetos suntuarios

gravados que utilicen en sus actividades gravadas productos suntuarios gravados
podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deben ingresar, el importe
correspondiente al impuesto abonado por la compra de objetos suntuarios
( transferidos en el mismo estado o formando parte de otros objetos suntuarios
gravados) con la condición de que el monto se encuentre discriminado en la factura o
documento equivalente.
 En caso de venta de objetos suntuarios gravados, formando parte integrante de otros

no gravados, el impuesto se abonará sobre el total de la operación. La AFIP podrá
admitir que se discrimine del precio total de venta el del objeto gravado, en la medida
en que se contabilice o facture por separado y no constituya una unidad de hecho40
con el bien no gravado.
 Otras consideraciones: En caso de que el responsable, respecto de objetos gravados:

• los afecte para su uso personal o de terceros,
• efectúe donaciones, o
• desaparezcan los mismos al momento del control fiscal,
La base de cálculo para determinar el impuesto resultará del valor asignado por el responsable en
operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.
VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO

O DEPORTES Y AERONAVES
 Atención: Se aplica este impuesto además del 10% previsto (en el Capitulo V de la ley
24674) para los automotores y motores gasoleros.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto.
 Base de cálculo: el precio neto de venta41 que resulte de la factura o documento

equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto, más el
propio impuesto interno.
40
41
202
 Este impuesto no integra la base imponible del tributo a los automotores y motores
gasoleros previsto en el Capítulo V de la propia ley 24.674.
 Se encuentran alcanzados los siguientes vehículos automotores terrestres:

• Los concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses,
colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y coches celulares;
• Los preparados para acampar (camping);
• Motociclos y velocípedos con motor;
• Los chasis con motor y motores de los vehículos alcanzados por los ítems
precedentes, siempre que hayan sido concebidos para vehículos gravados. Las
transferencias de chasis con motor y motores no concebidos para vehículos
gravados no generaran el pago del gravamen; pero sus fabricantes informarán a
la AFIP sobre sus adquirentes y unidades transferidas;
• Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de
borda. El Decreto 290 aclara que se considerarán como embarcaciones a los
veleros, yates, lanchas y todo tipo de embarcaciones que se encuentren inscriptos
en el REY (Registro Especial de Yates) ;
• Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para
recreo o deportes. Las aeronaves alcanzadas por el gravamen son las de uso
particular pertenecientes a individuos o empresas inscriptas en el Registro
Nacional de Aeronaves.
Atención: Todos los bienes indicados en los puntos precedentes se encuentran
sometidos a imposición tanto cuando sean afectados como bienes de uso o de
consumo.
 Se encuentran excluidas de imposición:

• Las embarcaciones destinadas al servicio de ambulancias, servicio postal o
servicio funerarios;
• Las aeronaves afectadas a la explotación de servicios aéreos comerciales
regulares, a trabajos aéreos (fumigación y servicio postal).
 Pago a cuenta: los importadores, fabricantes o quienes hayan encargado la

fabricación de los productos gravados, podrán computar como pago a cuenta del
impuesto, el importe contenido en las compras de los bienes sujetos a imposición, en
la medida en que lo hayan discriminado en la factura o documento equivalente.
Cuando se trate de elementos importados directamente por los responsables, el cómputo del pago a cuenta
corresponderá siempre que se vendan o que se produzcan los expendios de los productos de fabricación
nacional que contienen los elementos importados que mencionáramos.
 Alícuota del gravamen:

Precio de Venta (sin impuestos, Alicuota nominal

incluyendo los opcionales) (%)
• Menor a $ 15.000 Exento
• Entre $ 15.000 y $ 22.000 4
•
Mayor a $ 22.000
8
203
204
CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P.
INTRODUCCION
El decreto 618/97 –B.O. 14/7/97- crea la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP),
quedando disueltas la Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas
como entes autárquicos. La AFIP actúa como entidad autárquica dependiente del Ministerio de
Economía y la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas pasarán a ser
organismos dependientes de la AFIP.
Respecto a la vigencia de la ley 11.683 y 507/93 se establece que:
 La AFIP ejercerá todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI.
 La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas
establecidas por el decreto bajo análisis.
 Cuando el presente decreto derogue artículos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda
remisión que realice otra norma a estos artículos deberá entenderse como realizada a las
nuevas disposiciones que al respecto establezca este decreto.
 Cuando las normas existentes hagan referencia a la Dirección General Impositiva o a la
Administración Nacional de Aduanas, deberá entenderse como hechas a la AFIP.
FUNCIONES Y FACULTADES DE LA AFIP

Son funciones y facultades de la AFIP las que se detallan:
•La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas
legales respectivas, y en especial de:
 Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial en los espacios
marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
 Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones
regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.
 Los recursos de la seguridad social correspondientes a:
1. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en
relación de dependencia o autónomos.
2. Los subsidios y asignaciones familiares.
3. El Fondo Nacional de Empleo.
4. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar
sobre la nómina salarial.
 Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de
cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
•El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
•La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
•Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración
interna
•El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de
gravámenes a cargo de otras reparticiones.
•Actuar como agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad
de Buenos Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de
bienes, en las operaciones de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al
Administrador Federal a la celebración de los convenios pertinentes con las autoridades
locales.
•Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos
oficiales - nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta- y privados,
a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de
los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso podrá establecer una
205
compensación por la gestión que realicen los entes indicados, en función de lo efectivamente
recaudado para el Fisco Nacional.
•Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente
desempeñarlas por sí misma. Dicha delegación se efectuará en otros organismos de la
administración pública y fuerzas de seguridad.
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Autoridades Administrativas de la AFIP
Administrador General(1)
Conserva la máxima autoridad dentro del organismo.
Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales
Director General de la DGI(1) Director General de la DGA(1)

Es el responsable de la aplicación de la Es el responsable de la aplicación de la
legislación impositiva y de los recursos legislación aduanera.
de la seguridad social.
Sus actos son apelables ante el
Sus actos son apelables ante el Administrador General.
Administrador General.
Subdirectores Generales(1) Subdirectores Generales(1)
(1)
Tienen el carácter de Juez Administrativo. No pueden desempeñar otro cargo público excepto
la docencia.
No pueden desempeñarse como autoridades de la AFIP:

•Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta 10 (diez) años después de cumplida la
condena.
•Quienes no puedan ejercer el comercio.
•Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
•Los fallidos, hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación.
•Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra,
condenados por la justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
•Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5

(cinco) años después de su rehabilitación.
Además, no podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administración Federal de Ingresos Públicos:
1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de
contrabando menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de
cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera
sido condenada por cualquiera de los ilícitos previstos en el punto precedente. Se exceptúa de
esta inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su
realización.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos
previstos en el punto 1., hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por
sentencia o resolución firme. Quedan también comprendidos aquéllos que integran o
integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad o una asociación
procesada o sumariada.
206
Asimismo, quienes desempeñen cargos rentados o no en la AFIP, no podrán ocupar cargos o mantener relaciones de
cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.
FACULTADES DE ORGANIZACIÓN INTERNA
Son facultades del Administrador Federal relativas a la organización interna las que se
detallan:
•Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato, en todos los

actos y contratos que se requieran para el funcionamiento del servicio.
•Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
•Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que
representen al personal, con la autorización previa del MEyOySP.
•Dictar los reglamentos del personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o
que correspondan a niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.
•Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también promover,
sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.
•Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales, extraordinarias
o especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las
condiciones de trabajo y su retribución.
•Promover la capacitación del personal.
•Participar en representación de la AFIP, en el orden nacional e internacional, en congresos,
reuniones y/o actos propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su
competencia.
•Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de
misiones, por un lapso no mayor de 365 días.
•Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se afectare
el adecuado desenvolvimiento del servicio.
•Elevar anualmente al MEyOySP el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto de gastos e
inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.
•Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo.
•Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir,
locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso
de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con
o sin cargo.
•Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas
Chicas, estableciendo el monto y su régimen de reposición.
•Propender a la más amplia y adecuada difusión de las actividades y normas del organismo.
•Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible
con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
Son facultades del Director General de la Dirección General Impositiva relativas a la

organización interna las que se detallan:
•Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización,
determinación de oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación
de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su
bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna y económica
concreción.
•Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su
competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus
intereses.
•Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la AFIP, en causas que su
sustancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
207
•Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo,
de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del
tráfico internacional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios
vinculados con sus funciones.
•Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible
con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
FACULTAD DE REGLAMENTACIÓN
Normas Generales Obligatorias
¿Quién las puede dictar? El Administrador General
¿De aplicación obligatoria para

Responsables y terceros.
quien?
Desde la fecha de publicación en el Boletín

¿Desde cuando serán obligatorias? Oficial, salvo que la propia norma prevea
una fecha de entrada en vigencia posterior.
Podrá dictar normas sobre:

•Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de
documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
•Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
•Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de
oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de
importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
•Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación
administrativa de gravámenes.
•Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta,
anticipos, accesorios y multas.
•Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
•Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y
terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores,
exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos
deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, los respectivos
comprobantes.
•Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a
realizar una verificación, requerir información -con el grado de detalle que estime
conveniente- de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal,
cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no
alcanzadas por el tributo).
•Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o
reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control
aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
•Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de
mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse
declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización
en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
208
•Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo
del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes
y control del comercio exterior a cargo del organismo.
CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES DE REGLAMENTACIÓN

Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:
• Se trata de un acto administrativo de alcance general.
• La función de reglamentar es una atribución exclusiva del Administrador Federal, no se
puede delegar.
• El objetivo de las mismas es facilitar la fiscalización y asegurar la recaudación.
• Lo dispuesto por la resolución obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o
terceros.
APELACIÓN DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE REGLAMENTACIÓN

• No hay prevista una vía recursiva en la Ley 11.683.
• Se deberán apelar conforme a la ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549), de
aplicación supletoria a la ley 11.683 conforme a lo dispuesto por el articulo 116 de esta
ultima. Deberán distinguirse las vías recursivas a utilizar según se trate de:
1. Apelación con carácter general.
2. Apelación cuando se lesione un interés particular.
APELACIÓN CON CARÁCTER GENERAL

• Ante el dictado de la Resolución General de reglamentación, se presenta un pedido
de derogación. Este pedido no suspende los efectos de la R.G. por aplicación del art.
12 de la ley 19.549.
• Luego de dicha presentación pueden darse las siguientes situaciones:
− Denegatoria del Fisco: Se abre el camino de apelación ante el Poder Judicial por
aplicación del art. 24 inc. a) de la Ley 19.549.
− Silencio del Fisco por 60 días hábiles administrativos : se presenta pedido de
pronto despacho y si transcurrieran otros 30 días hábiles administrativos sin
respuesta se abre la posibilidad de apelación ante la Justicia por aplicación del art.
citado precedentemente, ya que conforme lo dispone el articulo 10 de la Ley
19.549, el silencio en materia de derecho administrativo se considera denegatorio
a la pretensión del administrado.
APELACIÓN CUANDO LESIONE UN INTERÉS PARTICULAR

El proceso de apelación ante la lesión de un interés particular se da cuando se produzcan los siguientes hechos:
• La Resolución General de reglamentación sea aplicada.
• Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolución, ante la sanción
aplicada por el Fisco por dicho incumplimiento, discuta en sede administrativa y - de
corresponder judicial- la procedencia de tal sanción.
En la sentencia judicial - o en el Tribunal Fiscal, de corresponder- si bien se va a estar dirimiendo sobre la

aplicación o no de una sanción, sobre la validez o invalidez de una determinación de tributos, lo que en
definitiva se va a estar revisando va a ser la procedencia de la Resolución General de reglamentación.
FACULTAD DE INTERPRETACIÓN
Facultad de interpretación
209
• Las disposiciones del presente decreto.

• Las normas legales que rigen la percepción de
¿Qué normas pueden ser los gravámenes a cargo de la AFIP.
interpretadas?
¿Quién debe interpretarlas? El Administrador General.

• Cuando se estime conveniente.
• Cuando lo soliciten los contribuyentes,
¿Cuándo se interpretarán? importadores, exportadores, agentes de
retención , percepción y demás responsables,
entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés
colectivo, siempre que el pronunciamiento a
dictarse ofrezca interés general.
Facultad de interpretación
• Se publican en el Boletín Oficial.
• Son normas generales obligatorias si no
Características de las normas fueran apeladas dentro de los 15 días hábiles
interpretativas administrativos desde su publicación.
• El criterio interpretativo se aplica desde la
vigencia de la norma interpretada.
• Se interpone ante el MEyOySP, dentro del
plazo de 15 días hábiles administrativos de la
publicación de la norma interpretativa en el
Apelación de las normas
B.O.
interpretativas
• Pueden ser apeladas por los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de
retención, percepción y demás responsables,
entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés
colectivo.
• La apelación suspende la aplicación de la
norma.
210
• Una vez resuelta la apelación, se publicará

una nueva norma interpretativa que ratificará
o rectificará a la norma apelada. Esta nueva
interpretación tendrá vigencia a partir del día
siguiente al de su publicación.
Rectificación por parte del El nuevo criterio sólo puede ser aplicado a
Administrador General o del situaciones posteriores a su publicación.
MEyOySP.
CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE INTERPRETACIÓN:

Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:
• Es un acto administrativo de alcance general.
• Es atribución exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.
• Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria.
• Son apelables ante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
Se pueden dictar:
• De oficio por DGI.
• A pedido de: - Contribuyentes
- Agentes de retención y percepción
- Demás responsables
- Entidades gremiales
- Organizaciones que representen un interés general.
Este pedido no suspende la aplicación de la norma por la cual se solicita interpretación.
Vigencia de las Resoluciones Generales de interpretación:

• Comienzan a regir:
⇒ Si no fueron apeladas: luego de transcurridos 15 días hábiles administrativos desde su
publicación en el Boletín Oficial.
⇒ Si fueran apeladas: el día siguiente a la publicación de la Resolución rectificativa o
ratificatoria dictara por el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos S.I.P.

• Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto
para los funcionarios del Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las
normas a las cuales interpretan. Por ejemplo si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y
se publicara un Resolución interpretativa el 1/7/96 aclarando algún concepto de dicha ley,
suponiendo que tal Resolución no fuera apelada, una vez que queda firme deberá aplicarse
tal criterio de interpretación para todos aquellos hechos que hubieren ocurrido con
posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual rige la ley interpretada -.
Teoría de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la
Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro. Esto fue
211
incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la Corte Suprema de
Justicia en el fallo “Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83.
OTRAS NORMAS DICTADAS POR LA A.F.I.P.
DICTÁMENES INTERNOS
• Expresan la opinión del Fisco respecto de determinado asunto o tema.
• No se publican en el Boletín Oficial.
• No son de aplicación obligatoria para los administrados.
• Por tratarse simplemente de una opinión del Fisco, no son recurribles.
INSTRUCCIONES Y CIRCULARES
• Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organización
y, por lo tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerárquicos.
• Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio
para los subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto
de diversos temas.
• Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial, no son
de aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de
recurrirlas.
CONSULTAS
• Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas
formulares por contribuyentes, responsables o terceros.
• De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la
respuesta dada por la Dirección no tiene efecto vinculante para la misma. Ello
implica que los funcionarios del Fisco no están obligados a seguir o aceptar el
criterio fiscal que surja de la respuesta a una consulta.
FUNCIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO

El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en
la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las
repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración.
Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán como jueces
administrativos.
DEFINICIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO

Si bien la utilización del titulo de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado - ya que un juez debería
estar libre de interés propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera función de juez,
pues no existe delegación de la función judicial, la que es indelegable.
La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el

contexto de la ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador
Federal y al Director General (delegable a otros funcionarios) a decidir legítimamente
con jurisdicción en todo el país, las siguientes cuestiones:
• Proceso de determinación de oficio.

212
• Recursos de Reconsideración.
• Recursos e Repetición.
• Libramiento de boletas de deuda.
• Instrucción de sumarios materiales.
• Aplicación de multas.
• Procedimiento de aplicación de clausuras.
QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO

• El Administrador Federal y el Director General de la DGI.
• Los 5 Subdirectores
• Los Directores
• Los jefes de departamento, subzona y región.
• Los jefes de división y de agencia.
• Los jefes de distrito.
• Jefes de fiscalización externa y jefes de revisión de recursos. En estos
casos solo podrán actuar en tal carácter para intervenir en la actuación
relacionada con las tareas de fiscalización de los contribuyentes (Disposición
3410 – 18/7/74).
REQUISITOS PARA SER JUEZ ADMINISTRATIVO

La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableció que solo podían ser jueces administrativos
quienes tuvieran el título de Contador Público o Abogado.
• Ser Contador o Abogado.
• El PEN podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de nombrar jueces
administrativos que no fueran contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse de
sujetos que cumplan con los siguientes requisitos:
⇒ Tengan una antigüedad mínima de 15 años en el Organismo Fiscal.
⇒ Se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
• En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una
resolución deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las
siguientes características:
⇒ Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión
de dicho dictamen genera la nulidad de la resolución dictada.
⇒ No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez
administrativo podrá apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando
fundamente dicho apartamiento.
213
CAPITULO 6.2. DOMICILIO

CONCEPTO
El articulo 3 de la Ley 11.683, al definir el domicilio a los fines fiscales, hace referencia directa al concepto civil de
domicilio:
• Domicilio de origen (articulo 89 C.Civil): Es el lugar de domicilio del padre en el día de
nacimiento de los hijos. Este domicilio no es utilizado en la práctica a los fines fiscales.
• Domicilio real (articulo 89 C.Civil): Es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su
residencia y de sus negocios.
• Domicilio legal (articulo 90 C.Civil): Es el lugar donde la ley presumen, sin admitir prueba en
contrario, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus
derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no este allí presente.
Domicilio fiscal
• Domicilio real: es el que, en general, se considera a
los fines fiscales.
Personas físicas • Domicilio legal: solo será considerado a los fines

fiscales en los siguientes casos particulares:
del país
1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al
domicilio de sus representantes.
2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio
del marido.
Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, éste
será el domicilio fiscal.
Personas
jurídicas del En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se
país considerara domicilio fiscal el lugar donde este situada
la dirección o administración.
Si existe un representante en el país: el domicilio fiscal

será el de dicho representante.
214
Si no existiera un representante en el país: se

considerara domicilio fiscal a:
• El lugar de la República en que dichos sujetos
Responsables y tengan su principal negocio o explotación.
contribuyentes • El lugar donde se halle la principal fuente de sus
del exterior recursos.
• Cuando no se pudieran determinar ninguno de los
dos anteriores, se considerara el ultimo lugar de
residencia en el país.
OBLIGACIONES RELACIONADAS CON EL DOMICILIO FISCAL

•Deberá informarse el domicilio fiscal en los siguientes casos:
⇒ Primera presentación ante DGI:, deberá denunciarse el domicilio fiscal a través del
formulario 560/F o 560/J según corresponda:
• para domicilio real, o
• para domicilio legal
⇒ En las Declaraciones Juradas, formularios de liquidación administrativa de gravámenes y en
los escritos que se presenten ante DGI.
•Cambio de domicilio: existirá cambio de domicilio cuando:

⇒ Se haya efectuado la traslación del anteriormente denunciado.
⇒ De tratarse de un domicilio legal, este haya desaparecido.
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de una multa por infracción a los deberes
formales genérica, prevista en el 1er. párrafo del articulo 39 de la Ley 11.683
CONSECUENCIAS DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO FISCAL

• El domicilio fiscal se considerara como domicilio constituido en el ámbito administrativo y
judicial. Ello implica que todas las comunicaciones y/o notificaciones serán consideradas
validas al realizarse en dicho domicilio.
• Respecto a lo mencionado en el párrafo anterior habría que hacer las siguientes
salvedades:
⇒ Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribuyente: las
notificaciones realizadas en el domicilio anterior carecen de validez.
⇒ Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas en el domicilio
anterior resultaran legalmente validas.

215
CAPITULO 6.3. TERMINOS

FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS
Computo de términos. Norma general.
Términos en: Forma de computo Norma aplicable
Días Se computan solo días hábiles Art.4 Ley 11.683

administrativos(*)
Comienzan a correr desde la 0 (cero) hora del Art. 19 D.R. Ley

Horas 11.683
día hábil siguiente al de la notificación.
Terminan el mismo numero de día del mes en

que comenzó a correr el plazo, pero del mes
en que este finalice. Arts.25 y 26 del
Meses o años C. Civil.
Por ejemplo: un plazo de 5 meses comenzado
el 10 de enero, finalizara el día 10 pero del
mes de junio.
(*)
Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habrá que tener en
cuenta cuales son los días hábiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el
TFN como el Poder Judicial consideran inhábil el mes de enero).
1. Desde que momento se computan los plazos

• Comienzan a correr a partir del día hábil siguiente al de la notificación.
• En el caso de notificación en día inhábil, la misma debe considerarse como recibida el
primer día hábil siguiente, comenzando a correr los plazos a partir del día hábil posterior a
este ultimo. Por ejemplo: una resolución notificada en día sábado, se considera recibida el
día lunes (primer día hábil siguiente), con lo cual el plazo comenzaría a contarse a partir
del día martes.
2. Aplicación del plazo de gracia en materia tributaria

La Resolución General 2452 dispuso, por aplicación supletoria del articulo 124 del C.P.C.C.N. la posibilidad de
presentar escritos dentro de las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera expirado el plazo
para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del plazo de gracia solo es para la presentación de escritos y no para
los vencimientos generales (Declaraciones Juradas).
216
CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
INTRODUCCION
Obligación
Obligación
Tributaria.
Tributaria. Es el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a
Definición
Definición satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
Sujeto
Fisco
Activo
Sujeto Pasivo de la obligación tributaria:
es la persona que expresa o implícitamente fue

SUJETOS DE LA designada por la norma legal para dar
OBLIGACIÓN cumplimiento a la misma.
TRIBUTARIA Sujeto Sujeto Pasivo del tributo:
Pasivo
es aquel respecto de quien se verifica el hecho
imponible. Puede ser o no el sujeto de la
obligación tributaria, puesto que el
cumplimiento de esta puede ser adjudicado por
ley a otra persona (responsable).
De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:
• El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo : En este caso nos
encontramos frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que
quien soporta económicamente el tributo es quien debe ingresarlo al Fisco.
• El sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el sujeto pasivo del tributo : El sujeto obligado
a ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En
este supuesto el contribuyente es responsable del ingreso del impuesto perteneciente al
sujeto pasivo del tributo, y se lo denomina responsable por deuda ajena.
Personas respecto de las cuales se verifica el

hecho generador de la obligación tributaria.
Contribuyentes
Contribuyentes
Personas que sin tener el carácter de
Definición
Definición del
del contribuyentes deben, por expresa
Modelo
Modelo de
de disposición de la ley, cumplir las
Código obligaciones atribuidas a estos.
Código
Tributario
Tributario de
de la
la
Responsables
Responsables
OEA
OEA ersonas que sin tener el carácter de
contribuyentes deben, por expresa
disposición de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a estos.
217
Ley de Procedimiento Tributario. Capitulo III.
Sujetos de los deberes impositivos
Artículo Descripción
5 Responsables por deuda propia.
6 Responsable en el pago de tributos.
7 Deberes formales de los responsables por deuda ajena.
8 Responsabilidad personal y solidaria por incumplimiento de obligación.
RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

En materia tributaria se presentan las siguientes características y diferencias con el derecho privado:
•Pueden ser también personas que sean incapaces de hecho o de derecho:
⇒ Incapaces de hecho: menores impúberes, dementes, sordomudos.
⇒ Incapaces de derecho: Religiosos, etc.
•Pueden ser entes que según el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o
contraer obligaciones. Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero
pueden serlo en el Derecho Tributario, como en el caso del Impuesto sobre los Activos.
•Puede negarse el carácter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por
ejemplo: las sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho
Comercial, no se consideran sujetos del Impuesto a las Ganancias.
•La condición de contribuyente surge de la ley.
La ley 11.683, en su artículo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:
⇒ Personas de existencia visible: Esta denominación se refiere también a las personas físicas
también llamadas personas naturales.
⇒ Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a
las que el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Están incluidas las
de carácter publico privado (art. 33 Cod. Civil).
⇒ Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son sujetos de
derecho) cuando por las leyes tributarias sean considerados como unidades económicas para
la atribución del hecho imponible (uniones de profesionales, consorcios).
⇒ Las sucesiones indivisas
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, el sujeto pasivo es la sucesión
indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobación del testamento y mientras continua la indivisión
de bienes: los sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporción a la tenencia
del total del acervo hereditario.
218
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta
que el Código Civil establece la transmisión automática de los bienes al momento del fallecimiento
del causante.
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Antes de analizar las características de los responsables por deuda ajena, es conveniente esquematizar los diferentes tipos
posibles de responsabilidad:
Subsidiaria Después del
Clase Solidaria Junto a el Deudor
Sustituta En lugar del
La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas al solo efecto de asegurar la percepción exacta y
a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la ley 11.683, se puede concluir que
existen algunos caracteres comunes a todas las categorías de estos sujetos pasivos de la obligación tributaria:
UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIÓN:

•La deuda es una sola
•Nunca puede superar el monto que sea exigible al contribuyente.
•El pago por el contribuyente libera de toda responsabilidad al responsable.
PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE LOS VÍNCULOS ENTRE EL FISCO, EL

CONTRIBUYENTE Y LOS RESPONSABLES.
Las obligaciones de los responsables en cuanto a solidaridad están supeditadas a:
• Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la
ley.
• Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimación administrativa requiriendo el
pago de sus obligaciones.
EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDAD
Es una responsabilidad y debe estar siempre establecida por la ley. Por ello es ilegal esa responsabilidad cuando surge de
un Decreto Reglamentario o de una Resolución General.
INDEROGABILIDAD POR CONVENIO ENTRE PARTICULAR

Como consecuencia de ser una obligación o carga impuesta por la ley, no puede ser derogada por un contrato celebrado
entre particulares.
SOLIDARIDAD SUBJETIVA
Los responsables por deuda ajena son solidarios si:
• El responsable por deuda ajena no haya omitido sus deberes formales, y

• Los contribuyentes (responsables por deuda propia) no han cumplido con la intimación de
pago formulada por el Fisco.
219
El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:
1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
La expresión no es feliz, ya que:
• Si bien la norma tiene aplicación para todos los gravámenes, ella se refiere a un caso
particular en el impuesto a las ganancias. Esta anomalía se explica porque en un principio
la Ley 11.683 solo era aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas.
• Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situación podría encuadrarse en al punto 2).
b) En el caso de condenados a prisión o reclusión, los cuales traen aparejados la
inhabilitación absoluta.
2) Padres, tutores y curadores de los incapaces
Esto es lógico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para
actuar.
La incapacidad en el caso de los menores cesa:
• Al cumplir 21 años.
• Al emanciparse (arts. 128 y 129 Código Civil, arts. 10 y 11 Código de Comercio).
3) El articulo 6 enuncia a los siguientes responsables
Responsables por deuda ajena En el caso de:

Síndicos y liquidadores Quiebras.
Síndicos Concursos Civiles.
Representantes Sociedades en liquidación.
Administradores legales o judiciales (a falta(1)
Sucesiones indivisas.
de estos será el cónyuge o los herederos).
(1)
En realidad los únicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen
abandono de la herencia (arts. 3282 y 3283 Código Civil).
4) Quienes actúan en representación de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes

y demás representantes de las personas jurídicas (sociedades, asociaciones, entidades,
patrimonios destinados a un fin determinado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la Ley
11.683.
5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad

de percibir dinero que, en el ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la
base imponible y pagar el gravamen correspondiente.
Respecto a este punto conviene realizar las siguientes aclaraciones:

• Los administradores de patrimonios están incluidos en el punto 4) cuando se hace
referencia a los representantes de entidades mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683,
ya que entre ellas se encuentran los patrimonios destinados a un fin determinado.
• Los administradores de empresas son, en general, los gerentes o directores de
sociedades, también mencionados en el punto 4).
• La equiparación de mandatarios a administradores no es equitativa, ya que el
mandatario, aunque conozca o no la situación fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo
administra.
220
6) Los agentes de retención y percepción.
Esta categoría de responsables asume particular importancia, porque tanto en nuestro

ordenamiento tributario como en el extranjero se ha generalizado el sistema de retención en
la fuente.
Agente Ejemplo Característica
La retención se efectúa al
Pago de sueldos (impuesto a
De momento del pago y tiene su
las ganancias).
retención origen en fondos propios.
La percepción se manifiesta como

un cobro en demasía por parte del
De Escribanos agente originándose por lo tanto
percepción en fondos ajenos.
DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA
Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario es-tablece a los fines
de la de establece a los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.
Respecto al texto del artículo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que
la separación en 2 párrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a
todos los sujetos del articulo 6 excluidos los agentes de retención y percepción.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestión, y que deben ser cumplidos por los responsables por deuda ajena son
esencialmente los siguientes:
• Presentación de Declaraciones Juradas

1. Se trata de una obligación complementaria al pago del tributo.
2. El articulo 23 del D.R. de la Ley 11.683 exceptúa de la obligación de presentar
Declaración Jurada a quienes representen o en cuyo nombre actúen las personas
mencionadas en los 3 primeros puntos del articulo 6. Por ejemplo: un incapaz no presenta
DDJJ ya que la misma es presentada por el tutor.
3. Deben respetarse las formas extrínsecas que debe contener la Declaración Jurada. Tales
formas están contempladas en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683:
⇒ Firma en su parte principal y anexos.
⇒ Expresión que no se omiten ni falsean datos.
⇒ Observancia de las normas sobre verificación y fiscalización. (arts. 33, 34 35 y 36
Ley 11.683, arts. 48 y 49 D.R.).
221
•Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responderá
individualmente por los actos o declaraciones que firme, pero todos serán responsables por la
omisión de los deberes formales.
•Respecto a la exclusión de los agentes de retención y percepción de las previsiones del articulo
7, ello obedece, de acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actúan en nombre propio y
no por el tercero.
RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES

Responden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:
SUJETOS ENUNCIADOS
Los sujetos enunciados en los 5 primeros puntos del articulo 6, es decir:
⇒ El cónyuge que percibe y dispone de los réditos propios del otro.
⇒ Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
⇒ Los síndicos, liquidadores, administradores legales o judiciales,
representantes, etc.
⇒ Los directores, gerentes y demás representantes de personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.
⇒ Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios
con facultad de percibir dinero, siempre que puedan determinar
íntegramente la materia imponible y pagar el tributo correspondiente.
Requisitos para el nacimiento de la responsabilidad solidaria:

•Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.
•Que el incumplimiento le sea imputable a titulo de culpa o a titulo de dolo.
•Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimación adminis-trativa, la cual debe
ser previa, para regularizar la situación fiscal.
Sin embargo, no existirá responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda

demostrar que fue el propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con las obligaciones tributarias.
SÍNDICOS Y LIQUIDADORES
Además de las responsabilidades generales del punto anterior, los síndicos o liquidadores de las quiebras tienen la
obligación de gestionar:
•La determinación de la deuda tributaria e ingresos por periodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio.
•Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deberá ser
solicitada antes de los 15 días del vencimiento para la reunión de la Junta de Acreedores.
AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.

La responsabilidad personal y solidaria nace en los siguientes casos:
•Cuando dejaron de retener o percibir.

222
•Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15
días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención o percepción.
Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente
ingresa directamente el tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximición de la
responsabilidad no implica la eximieron de la sanción por infracción a los deberes formales
genérica prevista en el articulo 39 de la Ley 11.683.
SUCESORES DE EMPRESAS.
Serán responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes condiciones:
•Se trate de sucesores en el activo y pasivo de empresas o explotaciones.

•La empresa o explotación sea una unidad económica susceptible de generar íntegramente el
hecho imponible.
•Se trate de sucesores tanto a titulo oneroso (compra-venta, permuta, aporte social, etc.) como a
titulo gratuito (legado o donación).
La responsabilidad del adquirente en cuanto a la deuda fiscal no determinada caducara:
•A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelación de 15 días esta hubiera sido
denunciada a la DGI.
•En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.
Este inciso modifica implícitamente la Ley 11.867 sobre transmisión de fondos de comercio, ya que permite al Fisco
perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.
TERCEROS CÓMPLICES
Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo,
serán responsables personal y solidariamente. Se trata de una norma no aplicada en la practica pero de gran importancia
para la actuación profesional.
CEDENTES DE CRÉDITOS TRIBUTARIOS.

Serán responsables respecto de la deuda tributaria de los cesionarios y hasta el importe contra el
cual se hubiera aplicado el crédito transferido. Dicha responsabilidad solo tendrá lugar cuando:
•Se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y

•Los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.
223
CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

FORMAS DE DETERMINACION
Antes de analizar en profundidad el tema de la determinación de oficio de la obligación tributaria, corresponde realizar
una breve explicación de las formas de determinar la mencionada obligación que la Ley de Procedimiento Tributario
(LPT) prevé.
Se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por nuestra
legislación en el artículo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
1) Sistema de Declaración Jurada.
2) Sistema de Liquidación Administrativa.
DECLARACION JURADA
Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinación el de Declaración Jurada, a través del cual se le confiere
a la determinación del tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo éste el único responsable del
ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confía en el cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente de declarar
e ingresar el monto de su obligación tributaria al Fisco, y por eso ha instituido como exteriorización de ese proceso la
presentación de Declaraciones Juradas.
La determinación de la obligación tributaria será – establece el art. 20 - “sobre la base de las

declaraciones juradas”. Este error legislativo surge porque el esquema está copiado del
ordenamiento jurídico alemán, en donde se utiliza un sistema mixto (necesita confirmación de la
autoridad de aplicación), pero en nuestro país la determinación de la obligación tributaria es un
acto unilateral emanado del contribuyente en la declaración jurada.
Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la

declaración jurada o cuando el fisco la impugne, la determinación de la obligación tributaria va a
ser realizada por el fisco conforme a lo descripto en el art. 17 de la Ley de Procedimiento.
Por lo tanto, la determinación se materializa - en principio- en la declaración jurada, salvo que la misma no fuera
presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.
La declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas establecidas en el art. 28 del D.R.:
• la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado
de los mismos. En la actualidad no en todos los casos se presenta la declaración jurada, ya
que un gran lote de contribuyentes presentan un soporte magnético.
• la fórmula que le da el carácter de declaración jurada.
la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instrucción 170/78, cuando se presente la declaración jurada sin
la firma del contribuyente, ésta deberá ser aceptada por la D.G.I. quien luego - en virtud del art. 35- citará
al contribuyente para regularizar la situación
La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual el contribuyente proporciona a la Dirección
General Impositiva los datos necesarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador procede a su liquidación.
Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligación tributaria debería someter la liquidación a
consideración del contribuyente, ya que de lo contrario se estarían violando los principios constitucionales del debido
proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contemplado en el Artículo 11 de la LPT, no es usado en la
actualidad para la liquidación de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las
informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto determinado, saldo
a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación de determinados
224
contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros:
la existencia de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros)
La Declaración Jurada determinativa es la utilizada por el contribuyente para exteriorizar la

obligación tributaria, mientras que la informativa es aquella en la cual se manifiesta los
elementos o pautas, propias o de terceros, que tienen que ver con dicha obligación.
Las declaraciones juradas determinativas pueden ser originales o rectificativas.
Serán originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un período y a un tributo.
DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS.
Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con posterioridad a la original. No
existe un número determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo
exteriorizado tantas veces como lo necesite.
Resulta obvio que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta rectificativa puede ser a
requerimiento del fisco en el caso de una inspección o por propia voluntad del contribuyente al
detectar un error. En ambos casos se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente
como ingreso directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por éste liquidarse los
accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en más una
declaración jurada presentada, si la misma tuvo su origen en un requerimiento de la administración
fiscal procede la multa por omisión que prevé el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario (50%
al 100% del tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66 % del
impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49 del citado ordenamiento por tratarse de una
aceptación a las pretensiones fiscales antes de iniciado el procedimiento de determinación de oficio.
Si la rectificativa fue por propia decisión del contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito
de omisión por inexactitud de la declaración jurada original, habida cuenta que el contribuyente es
el que regulariza la cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir. Esta postura se refuerza
con lo dispuesto por la D.G.I. (inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva de impuesto por falta de
presentación jurada sólo se considera consumada recién en el momento en que se inicia el
procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Si el propio organismo considera que
la no presentación de declaración no tipifica la infracción material hasta la vista, mucho menos le
corresponderá la sanción a quien se encuentre en mejor posición, porque habiendo presentado una
declaración jurada la rectifica en más.
En el caso de que un contribuyente presente su declaración jurada original ingresando más de su obligación real no podrá
rectificar la misma, salvo que sea por error de cálculo.
225
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá iniciar la acción de repetición. A
los fines prácticos, el reclamo de repetición se instrumenta con la presentación de una declaración
jurada rectificativa y una nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recién
será disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por resolución.
Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo si se podrá rectificar en menos una declaración
jurada. El error de cálculo debe manisfestarse en la propia declaración, es decir debe ser un error de
transporte, de aplicación de una alícuota, de utilización de una escala, o bien una equivocación en
una operación matemática, pero siempre debe estar exteriorizado en la declaración jurada.
Una alternativa que podría utilizarse en la práctica cuando el ingreso de más de un tributo no obedezca a un error de cálculo es
la de compensar con obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbita de aplicación de la ley de
procedimiento.
Así ante el siguiente caso:
IVA Enero 1997 │ Real │ Declarado │
Débito 1.800,- 1.800,-
Crédito 700,- 500,-

Impuesto resultante 1.100,- 1.300,-
El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de más para compensar una obligación futura, por ejemplo:
IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │

226
Débito 2.200,- 2.200,-
Crédito 600,- 800,-
De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración jurada de enero de 1997
subsana su error. El único inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualización de los $
200 pero ante lo dispuesto por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La postura de compensar ingresos de más con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en

lo dispuesto en el último párrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raíz de una veri-
ficación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible,
determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a
pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Dirección general com-
pensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta
anular el tributo resultante de la determinación".
La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha
ingresado de menos, sin rectificar , normaliza su situación.
Así ante el siguiente caso:
IVA Enero 1997 │ Real │ Declarado │
Débito 1.900,- 1.800,-

Crédito 600,- 600,-
Impuesto resultante 500,- 1.200,-
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado de abonar, conforme al siguiente procedimiento:
IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │

227
Débito 4.100,- 4.200,-
Crédito 1.800,- 1.800,-
De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaración jurada del mes de enero,
regulariza su situación frente al impuesto al valor agregado.
En este caso sólo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la
obligación tributaria del mes de enero hasta el momento del pago.
Esta es la doctrina denominada "teoría de las correcciones simétricas" sustentada al respecto

en la causa Fumacol Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nación.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de
declaraciones juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relación fisco contribuyente.
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
El proceso de determinación de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por

los que la Ley 11.683 le permite al Fisco determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea
sobre base cierta o presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la Declaración
Jurada o bien cuando habiéndola presentado, la misma hubiera sido impugnada por la Dirección.
De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para
una acabada comprensión del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento
corresponde sólo en aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado

Declaración Jurada o de haberlo hecho, la DGI hubiera procedido a su impugnación. Con esto se
busca limitar la acción del Fisco para evitar la aplicación de este procedimiento en forma
arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el apartado I, que la base de nuestro
sistema tributario radica en la determinación de la obligación mediante Declaraciones Juradas.
En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo de determinación de oficio: determinación
sobre base cierta y determinación sobre base presunta (también llamada estimación de oficio). La determinación sobre
base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligación tributaria, el Fisco se vale de elementos en poder
del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permiten establecer el monto a ingresar sin
necesidad de recurrir a ningún tipo de presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones
juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldatorios, etc. Lo más importante es entonces, el
conocimiento certero del hecho imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligación
impositiva a cargo del contribuyente.
228
Sólo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base cierta, será procedente
la estimación de oficio. De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación
sobre base presunta, o dicho de otro modo, solo se podrá hacer uso de dicho proceso cuando no
hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero
de la obligación tributaria. Tanto la doctrina como la legislación comparada han reconocido la
necesidad de marcar un orden de prelación entre los dos procedimientos, tal como se ha hecho
en países como Uruguay, España y Alemania por ejemplo.
ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

Se pueden distinguir tres etapas en el proceso de determinación de oficio:
a) Vista.
b) Descargo y ofrecimiento de prueba.
c) Resolución.
El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las actuaciones administrativas y los cargos o
impugnaciones que se le formulen. Estos últimos deberán estar adecuadamente fundamentados ya que de lo contrario se
estaría violando la garantía del debido proceso dispuesta por el artículo 1 inciso f) de la Ley de Procedimientos
Administrativos (derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisión fundada). La vista deberá
estar firmada por un funcionario que revista el carácter de Juez Administrativo. Ante la recepción de la vista, el
contribuyente tiene las siguientes opciones:
a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 días hábiles administrativos,

lo que implica ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un
doble beneficio: por un lado las multas del artículo 45 (por omisión de presentación de
Declaraciones Juradas o presentación inexacta, cuya sanción fluctuara en un 50 % y un 100
% del tributo omitido) y del artículo 46 (defraudación por presentación de Declaraciones
Juradas engañosas generando perjuicio fiscal, con una sanción entre 2 y 10 veces el tributo
omitido) se verán reducidas a 2/3 de su mínimo legal, y por el otro, el contribuyente gozará
de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por medio del pago la determinación
de oficio queda firme y no podrá ser modificada en contra del contribuyente, salvo en casos
especiales que serán tratados más adelante.
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos
de recibida la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir
de la 0 hora del día siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que
la vista se recibiere en día inhábil, se considerará recibida el día hábil siguiente, con lo que el
plazo comenzaría a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la
recepción. En cuanto al momento de finalización del plazo de presentación del descargo, si
bien la ley habla de 15 días, la Resolución General 2452 (02/04/84), por aplicación supletoria
del art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, estableció la posibilidad de
presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil siguiente a aquel en que
expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda
“presentado en las dos primeras horas” y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto de la LPT, “ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez” , con lo que la posibilidad de otorgar la
prórroga es una facultad discrecional de la Dirección y según ha resuelto la jurisprudencia, la
prórroga no necesariamente deberá ser de 15 días como parecería desprenderse de la letra
de la ley sino que podrá ser otorgada por un plazo menor. La resolución que deniegue la
prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable para evitar que a través de
229
decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar el principio de legalidad; por eso
resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Dirección para el
rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que “resulta inminente el acaecimiento de la
prescripción en curso” no resultaría una circunstancia válida para el mencionado rechazo
toda vez que el contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia
Administración y, por ende, se estaría violando uno de los principios generales del derecho
según el cual nadie puede alegar su propia torpeza.
En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondrá la
producción de la misma fijando un plazo máximo de 30 días hábiles administrativos
prorrogables por igual término por única vez. El otorgamiento o no de la prórroga es facultad
del Juez Administrativo, debiendo fundamentar su resolución en aquellos casos en que
denegare la concesión de la misma. El juez ordenará la producción de todas las pruebas
ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas improcedentes,
superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último supuesto fundamentarse el acto
por el cual el juez administrativo deniega la producción de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 días hábiles administrativos (o su prórroga, si existiese) no se

pudiera realizar la producción de la prueba, el juez deberá dictar resolución prescindiendo de
la misma. Una vez finalizada la producción o habiéndose manifestado la imposibilidad de
llevarse a cabo la misma, el juez deberá dictar la resolución del proceso determinativo de
oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestación, el juez

administrativo deberá dictar resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago
dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos. La fundamentación de la resolución
mencionada deberá tener en cuenta todos los argumentos que el contribuyente hubiera
presentado en su descargo como así también los resultados de la producción de la prueba, si
es que la misma hubiera tenido lugar.
Si bien el artículo 17 dispone que la resolución del juez administrativo deberá contener lo
adeudado en materia de tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable;
esto debe entenderse como una terminología poco adecuada, pues la determinación de oficio
no siempre tendrá como resultado una deuda para el contribuyente, sino que es posible de
este proceso surja un crédito fiscal o impuesto a favor del contribuyente.
Es necesario analizar la posibilidad de caducidad de este procedimiento, entendiéndose como

tal a un modo anormal de finalización del mismo, que opera por la falta de actividad procesal
para llevarlo a cabo, dentro de un determinado plazo. En el caso concreto de la
determinación de oficio, si luego de contestada la vista, o vencido el plazo para contestarla,
el juez no dictara resolución dentro de los 90 días hábiles administrativos, se habilita al
contribuyente a requerir pronto despacho, quedando obligado el juez administrativo a dictar
el acto determinativo de oficio dentro de los 30 días siguientes. Si a pesar de ello el juez no
dictare resolución, el procedimiento caduca sin que ello implique la perdida de valor de las
actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La caducidad del procedimiento
implica que la DGI podrá volver a iniciar otro proceso de determinación de oficio, por única
vez, con la autorización del Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria
de Ingresos Públicos dentro de los 30 días e informando las razones que llevaron a la
caducidad del proceso. Durante este nuevo proceso de determinación de oficio, se podrán
utilizar todas las pruebas y actuaciones administrativas que se hubieran realizado en el
proceso anterior.
c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el contribuyente
simplemente esperará a que el juez administrativo dicte su Resolución, sin interponer ningún
tipo de descargo con anterioridad al mismo. Esta no actuación por parte del contribuyente no
impide al mismo la posibilidad de recurrir la citada Resolución y presentar pruebas en ese
momento.
230
La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos establecidos en el artículo 76 de la LPT: el
recurso de reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En el
caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución deberá interponer cualquiera de estos recursos en el plazo de
15 días hábiles administrativos luego de notificada la Resolución. Es importante destacar que el proceso de determinación
de oficio constituye una excepción al principio “multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y
por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repetición de una multa ya abonada, ya que según lo contempla el
artículo 180 LPT, el contribuyente esta facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa
consentida en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara más arriba, existen ciertas
situaciones que revisten el carácter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la
determinación de oficio realizada. Dichas situaciones son:
•Carácter parcial de la determinación de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la

parcialidad del ajuste realizado. Por ejemplo, si la Dirección revisa y ajusta sólo el rubro
Bienes de Uso dejando constancia de ello, nada impide que con posterioridad me pueda
efectuar un ajuste en otro rubro (pero no en Bienes de Uso), precisamente porque el carácter
parcial de la determinación de oficio conlleva a la estabilidad del ajuste fiscal pero restringida
a lo revisado por el Fisco.
•Aparición de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la
determinación.
•Comprobación de la existencia de dolo, error u omisión en la exhibición o consideración de los
datos que sirvieron de base a la determinación anterior.
ESTIMACIÓN DE OFICIO
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce la figura de la
presunción como forma de conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como
cierto (admitiéndose o no prueba en contrario) que suele ser consecuencia del hecho conocido
tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que
emanan y se hallan reguladas por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas
Juris Tantum, o que admiten prueba en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexión o
correlación entre el hecho base y el hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la misma mediante
prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las presunciones Jure
et de jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el contribuyente pueda demostrar
que del hecho tomado como base no se desprende el hecho presumido.
Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la ley sino en el juzgador,

siendo éste, en el caso de determinación de oficio, el juez administrativo. Será entonces el juez
administrativo quien determine en qué casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un
hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinación de oficio, toda
presunción de carácter judicial admita prueba en contrario.
Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el análisis

del artículo 18 de la LPT, en el cual se detalla el proceso por el cual la Administración fiscal
determinará la obligación tributaria sobre base presunta, contando como herramienta principal
con las presunciones que el mencionado artículo establece.
El primer y segundo párrafo del artículo enumera una serie de hechos que el legislador ha
considerado aptos para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos
otros hechos que no puedan ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha
sostenido la doctrina tributaria, que la enumeración mencionada es de carácter ejemplificativo,
231
por lo que el juez administrativo podría valerse de cualquier otro elemento que, por su
vinculación con el hecho imponible del tributo en cuestión, permitiera inducir la existencia y
medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en la
explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de
períodos anteriores, etc. Ante la duda que podría suscitarse en torno al carácter de esta
presunción, si bien la misma emana del texto legal, se la considera de carácter simple o judicial,
ya que es el juzgador quien, partiendo del indicio derivará la presunción. Consecuentemente, la
misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos párrafos, la ley regula las presunciones específicas de carácter legal, que en
todos los casos admiten prueba en contra, a través de seis incisos que deben ser analizados con
detenimiento. Cuando la ley establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta
consagrando la primacía de la base cierta sobre la presunta, porque solo a través de elementos
ciertos se podrá desvirtuar una presunción. En ningún caso la Dirección podrá utilizar en forma
conjunta más de una presunción específica para determinar de oficio un mismo gravamen por un
mismo periodo fiscal.
Las presunciones legales son:
ALQUILER DE BIENES INMUEBLES

Se aplica para presumir utilidades en el caso de personas de existencia visible, para quienes la ganancia neta de
un período fiscal no podrá ser menor a tres veces el alquiler que paguen por los inmuebles destinados a casa
habitación. Esta presunción ha caído en desuso en la actualidad a raíz de la no aplicación de la misma por parte
del Fisco.
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presunción, sino
una facultad otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el
precio de las transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras
sean inferiores a los de plaza y no existiera una razón valedera para que esas
operaciones se hubieran pactado a valores inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y
concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros 42, la incorporación de este inciso
a la ley resulta cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco sólo lo habilita a desconocer el precio
de la transacción, pero en ningún caso implica la desestimación de la operación desde el
punto de vista jurídico, o sea que no podrá decirse que la venta no existió, sino sólo
limitarse a ajustar el precio de la misma.
DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposición hace
hincapié en las diferencias físicas, y no las de valuación, porque sólo las primeras permiten
inferir la existencia de un circuito de ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible
sin la utilización de presunciones (esto no quiere decir que la diferencia de valuación no
genere un ajuste por parte del Fisco, como después veremos).
La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclaró la

situación recién mencionada porque hasta ese momento la normativa no se refería a
diferencias físicas y, el artículo 16 reglamentario de la Ley extendía el tratamiento de las
diferencias de inventario a las originadas por incorrecta valuación, situación considerada
por la jurisprudencia administrativa (143) como un exceso que vulneraba al precepto legal.
42
Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, “Procedimiento Tributario” - Capitulo IV- Página 219
232
Por lo tanto, las diferencias físicas de inventario comprobadas por el organismo generan un
ajuste que se lleva a la practica de diversas formas, según sea el tributo del que se trate,
debido a que el objeto, base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del
Impuesto al Valor Agregado de Internos y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los
Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).
También debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de

inventario. Respecto a esto último podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:
DIFERENCIAS FÍSICAS
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse
un relevamiento físico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden
suceder dos cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario
permanente cosa que permite saber sin ningún otro tipo de procedimiento si existe o no una
diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que
impide el conocimiento de la diferencia física por el mero relevamiento del Fisco, debiendo
en este caso retrotraer los datos del recuento realizado hasta el último inventario declarado,
o en su caso registrado por el contribuyente.
La consideración de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento

practicado por la DGI no hubiese presentado la declaración jurada del periodo 1994.
Así si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de
agosto de 1997 y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejerci-
cio impositivo 31/12) la forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:
INVENTARIO RELEVADO + UNID. VENDIDAS - UNID. COMPRADAS

POR EL FISCO DESDE EL 1/1/97 AL 21/8/97
43
SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001
Numero De Orden 13.
233
El valor que surge de esta ecuación debe compararse con el inventario declarado44, o en su caso registrado, dándose dos
posibilidades:
DIFERENCIAS FÍSICAS NEGATIVAS.
Existe diferencia física negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea mayor al último
registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prevé el artículo 18 de la Ley de PT y la
diferencia comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:
1) En el Impuesto a las Ganancias: se considerara ganancia neta omitida al monto que

resulte de valuar la diferencia física de inventario, de acuerdo con las normas del impuesto en cuestión,
más un 10% en concepto de ganancia consumida en gastos no deducibles. La explicación de este ajuste
radica en la siguiente ecuación:
A) PATRIMONIO AL INICIO + GANANCIA GRAVADA + GANANCIA NO GRAVADA
IGUAL
B) PATRIMONIO AL CIERRE + CONSUMO
De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidación del Impuesto a las Ganancias todo incremento en
el componente (A) implica forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor stock
final de Bienes de Cambio jugaría aumentando el Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia
aumentar alguno de los ítems que componen la primer parte de la ecuación.
Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un
aumento de la Ganancia Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo.
Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad
de stock no declarado, nada impide pensar que también obtuvo ganancias que no se hallan materializadas
en su patrimonio final, sino que las consumió, estimando la ley que esas ganancias consumidas
representan el 10% de la diferencia de inventario.
44
Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la
eventualidad de que el contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.
234
La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio
inmediato anterior a aquel en el cual se verifico la diferencia. Esta asignación Jure et de Jure al ejercicio
inmediato anterior es lógica, porque en el supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estaría dando
la posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a períodos fiscales
ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.
2) En el Impuesto al Valor Agregado e Impuestos Internos: el ajuste para

estos tributos resulta más complejo que el enunciado para el Impuesto a las Ganancias. En primer lugar
debe determinarse cuales son las ventas omitidas durante el período fiscal, dado que el IVA grava la venta
de bienes y servicios. Para ello se recurre a la siguiente formula:
DIFERENCIA DE INVENTARIO AUMENTADA EN 10% x
COEFICIENTE DE ROTACION DE INVENTARIOS
Siendo
COEFFICIENTE DE
ROTACION
VENTAS DEL PERIODO FISCAL ANTERIOR (en

unidades)
EXISTENCIA FINAL BIENES DE CAMBIO (en

unidades)
235
El coeficiente de rotación permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del período tomando
como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de rotación
igual a 5 por ejemplo, estaría indicando que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el inventario
final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia física de inventario, la omisión de ventas es igual a,
siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotación se refieren a las ventas y
existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debiéndose ajustar impositivamente los mismos
en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder
determinar el Débito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el
período fiscal, debe determinarse que proporción corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para
ello se calcula el porcentaje de omisión, el cual indica en términos porcentuales la relación entre las
ventas omitidas y las ventas declaradas.
PORCENTA
JE DE
OMISION
VENTAS OMITIDAS EN UNIDADES
VENTAS DECLARADAS EN UNIDADES

Una vez calculado el porcentaje de omisión, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de los
meses del año fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En
resumen:
MONTO DE VENTAS OMITIDAS

236
UNIDADES VENDIDAS x % OMISION x PRECIO DE VENTA
De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la
alícuota vigente en cada uno de los meses a los fines de establecer el Débito Fiscal omitido. Resulta
necesario aclarar que no siempre deberá aplicarse la alícuota en forma directa sobre las ventas omitidas,
ya que habrá que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como ejemplo el caso
de empresas que venden a consumidores finales, donde el Débito Fiscal resultara de dividir al monto de
ventas omitidas por 1 más la alícuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades
gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas
y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas
omitidas, dado que el ajuste solo procederá en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.
La LPT establece además, que en ningún caso las ventas omitidas podrán generar computo de crédito
fiscal. Ahora bien, existe un antecedente jurisprudencial 45 donde se determino que no correspondía que el
Fisco impugne las facturas de compra presentadas por el contribuyente, las cuales si debían dar origen a
un crédito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente sujeto a
un proceso de determinación de oficio, interponer compras no registradas o declaradas correspondientes
a las ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cómputo del crédito fiscal.
En realidad, ni el fallo ha atentado contra la legislación, ni el texto de la LPT se refiere, al hablar de la no

procedencia del cómputo del crédito fiscal, al contribuyente al cual se le esta realizando la determinación
de oficio. Por el contrario, lo que se quiere evitar es que quien hubiera omitido ventas, realice facturas por
dichas ventas generándole, en consecuencia, crédito fiscal a quien las hubiera adquirido. Si esto
sucediera, el Fisco debería investigar a cada caso una determinación de oficio, lo que tornaría muy
complejo a un procedimiento que la ley quiso hacer simple.
3) En los Impuestos Patrimoniales: en este caso, las diferencias físicas de inventario

se consideraran bienes del Activo Computable, valuándose de acuerdo a las normas de este tributo y, al
igual que sucedía en el caso del Impuesto a las Ganancias, la diferencia se presumirá sin admitir prueba
en contra que pertenece al ejercicio fiscal inmediato anterior.
DIFERENCIAS FÍSICAS POSITIVAS
45
Metalúrgica Río Cuarto S.R.L. (TFN - Sala A - 13/7/83)
237
La diferencia física positiva o en más se manifiesta cuando el relevamiento físico realizado por el Fisco
arroje un resultado menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas
o registradas más unidades en stock que las determinadas por la Administración.
Ante tal situación, corresponde la aplicación del Dictamen 65/8246, que establece que la diferencia física
de inventario, en el caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el
relevamiento físico, a diferencia de la imputación al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el
artículo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da por cierto la existencia
inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la existencia
final de bienes de cambio debería ser igual a:
E.FINAL = E. INICIAL +UNIDADES COMPRADAS - UNIDADES VENDIDAS
Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminución en la existencia final como
consecuencia de un relevamiento físico deberá inexorablemente deberse a un mayor número de unidades vendidas.
Una vez determinada la diferencia física de inventario, se procederá a calcular las ventas omitidas en $
siguiendo el mismo procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos
diferencias:
1) El ajuste solo se hará para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto a
las Ganancias o en los Impuestos Patrimoniales debería haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se
realizó el relevamiento.
2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el
momento en el cual se lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la
proporción se realizaba por la totalidad del período fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el
relevamiento.
DIFERENCIAS DE VALUACIÓN
Como ya esbozáramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuación del inventario, a
raíz de la no aplicación incorrecta de las normas de valuación impositivas establecidas por el Impuesto a
las Ganancias, no puede dar origen a la determinación de la obligación tributaria utilizando presunciones,
debido a que, al no existir ningún tipo de omisión el Fisco cuenta con los datos necesarios para realizar
una determinación sobre base cierta, que como ya explicáramos, le impide proceder a la determinación
presuntiva.
46
Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001
Numero De Orden 11.
238
Lógicamente, toda diferencia de valuación generara un ajuste por parte de la Administración, el cual solo
procederá en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisión de ventas torna
innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencionados será
igual a la diferencia entre la valuación impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado a esos
bienes.
REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario sólo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o ésta es
impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las
características del inventario que debe fiscalizar, ya que es válido cuando el recuento físico es sencillo
y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la información
de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el retrotraimiento debe pasar
por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia prima, productos
semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso industrial, porque
cualquier cambio desvirtuaría toda posibilidad de prueba.
La situación se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artículos fácilmente mensurables, por ejemplo un comerciante, le
conviene disminuir la valuación, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de
manejo del contribuyente sobre las unidades físicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es
difícil que el fisco compruebe las diferencias.
Es importante que la administración conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los
contribuyentes, desdibujen su obligación tributaria a traves de manejos en la determinación del
inventario final.
DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultáneo de las operaciones como una vía para inferir las ventas del
contribuyente en un determinado periodo. Este control, también conocido bajo el nombre de Punto
Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es
frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para
estimar las ventas de todo un año fiscal.
El procedimiento de control puede ser mensual o anual:

 Estimación mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas
realizadas por el contribuyente en un lapso de por lo menos 10 días continuos o
alternados de un mismo mes, fraccionados en dos periodos de 5 días cada uno,
sin que el plazo entre un periodo y el otro pueda ser inferior a 7 días. Una vez
realizado dicho control, se estimaran las ventas diarias promediando las
operaciones de los 10 días durante los cuales se llevo a cabo el Punto Fijo, y se
obtendrán las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha cifra por el

numero de días hábiles del mes en cuestión.
 Estimación anual: para poder extender la estimación mensual a un ejercicio

completo, el Fisco deberá aplicar el procedimiento explicado en el párrafo anterior
en por lo menos 4 meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial,
para que de esta forma, el promedio de ventas que obtenga se considere lo
suficientemente representativo como para ser aplicado a todos los meses del año,
incluso a aquellos que no hubieran sido objeto de control. A los efectos de
extender las ventas al periodo anual, deberá tenerse en cuenta la posible
estacionalidad que el ramo o actividad bajo control pudiera presentar.
239
Como consecuencia de la aplicación de un Punto Fijo, pueden manifestarse diferencias entre lo

declarado por el contribuyente y lo estimado por la Dirección General Impositiva. Estas diferencias
originaran ajustes en los siguientes tributos:
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado.
Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como sucedía
ante diferencias físicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor
no tiene una relación directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber
permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien aumentar
su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos, razón por la cual
la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que se esta controlando
son las ventas, la relación con las ganancias es lineal, tornando innecesario cualquier tipo de
incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del
ejercicio controlado. Para la determinación de la proporción de operaciones gravadas y exentas se
deberá recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta
proporción para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo que
resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas surja
directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporción entre las
operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicación del
control simultáneo de operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era
imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente
incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.
OPERACIONES MARGINALES
Esta presunción fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran operaciones
marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como consecuencia
de esas operaciones podrá aplicarse a las ventas de los últimos 12 meses, aun cuando estos no
coincidan con el ejercicio comercial.
El ajuste procede:
MARGEN DE
OMISION
240
OPERACIONES MARGINALES
OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL MISMO PERIODO
VENTAS OMITIDAS
VENTAS DE LOS ÚLTIMOS 12 MESES x PORCENTAJE DE OMISION
Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que será igual al establecido por el
inciso d), vale decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o
como ventas gravadas/exentas según sea el impuesto del que se trate.
Si la verificación de las operaciones abarcare todo un periodo fiscal, la comprobación de operaciones

marginales durante ese periodo podrá hacerse extensiva, de acuerdo al proceso explicado
OCULTAMIENTO DE
anteriormente, a todos los años no prescriptos.
BIENES
INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
Se refiere a los incrementosPROPIAMENTE

patrimoniales no justificados, que se manifiestan a través del ocultamiento
de bienes o el aumento de deudas, siendo el esquema el que se detalla:
DICHO SUBVALUACIÓN DE UN BIEN
DECLARAR BIENES POR UN

VALOR INFERIOR.
EXTERIORIZAR DEUDAS
AUMENTANDO INEXISTENTES.
DEUDA
SOBREVALUACIÓN DE
DEUDAS EXISTENTES
241
El incremento patrimonial da origen a ajustes en los diversos tributos:
Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como sucedía en el caso de diferencias físicas de inventario,
será igual al incremento no justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles.
Impuesto al Valor Agregado: en este caso habrá que determinar cual es el monto de las ventas
omitidas que me permitieron, a través de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o
registrado. Para ello habrá que multiplicar el monto del ajuste en Impuesto a las Ganancias por el
coeficiente que surja de relacionar el total de las ventas declaradas o registradas con la utilidad neta
del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera manifestado.
El ajuste será:
242
INCREMENTO PATRIMONIAL x 1,10 x VENTAS DEL PERIODO DECLARADAS O REGISTRADAS
UTILIDAD NETA DEL PERIODO
La utilización de la relación entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el
monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicándolo al ajuste en el IVA,
todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas
omitidas. Por lo tanto solo de la relación entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar
cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se deberán atribuir a cada uno de los meses del año en
cuestión, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de
inventario negativas.
Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del

activo gravado, originándose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas de
la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los Bienes Personales.
Por ultimo el artículo 18, en un párrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de elementos
o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en muchos
casos los indicios esbozados en el primer párrafo del artículo. Se dispone también que la carencia de
contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, hará presumir la corrección de
la determinación de oficio realizada por la Dirección en base a las presunciones ya explicadas. La
norma continua diciendo que el contribuyente podrá presentar prueba en contra de estas presunciones
siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que manifiesta un error
en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en comprobantes, porque la falta
de ellos fue el elemento generador de la determinación presuntiva, sino en hechos debidamente
comprobados y concretos.
243
CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

INTRODUCCION
La obligación tributaria es un vínculo jurídico de naturaleza sustantiva que tiene origen en un
presupuesto de hecho descripto por una norma legal. Efectivamente nace cuando se perfecciona
el hecho imponible, es decir cuando se verifica la hipótesis de incidencia.
En cuanto a su extinción, mientras el Código Civil regula los medios de extinción de las
obligaciones del derecho privado como lo son el pago, la novación, la compensación, la
transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de deuda y la
imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de Procedimiento Tributario (Ley nº 11.683 1998
y mod.) se limita a mencionar expresamente sólo dos medios de extinción de la obligación
tributaria: el pago (art.20) y la compensación (Artículos 27, 28 y 81), aunque también hace
referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece la posibilidad de la
implementación del régimen de presentación espontánea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado
al ámbito tributario viene dada por la naturaleza de obligación ex lege que presenta la obligación
tributaria y por el interés público que ella representa, totalmente ajeno a la obligación del
derecho privado. Ambas características de la obligación tributaria - su establecimiento por Ley y
el interés público que posee - la distinguen nítidamente de las obligaciones del derecho privado y
fundamentan la existencia del principio de la inderogabilidad de la obligación tributaria. En virtud
de dicho principio, la Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un
tercero, ni aceptar un cambio o novación.
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligación tributaria a
institutos tales como la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda y la
transacción.
Otra consideración a efectuar resulta el instituto de la prescripción. Según el Código Civil, en su

art. 3947, la prescripción es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligación
(prescripciones adquisitivas y liberatorias, respectivamente), por el transcurso del tiempo. En
materia impositiva, la prescripción es la liberatoria y se encuentra regulada en los artículos 56 a
69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.). Aquí se produce una inacción del Fisco respecto
de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la obligación tributaria subsiste, no ha sido
cancelada. Este instituto sólo extingue la acción judicial para solicitar el cumplimiento de dicha
obligación.
Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las
formas de cancelación de la obligación tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual
que destacados autores -Borda, Díaz Sieiro, Llambías, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no
compartimos.
Desde el punto de vista metodológico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de
extinción. De acuerdo con un primer criterio, habría que distinguir: a) modos que importan
cumplimiento de la obligación (pago en sus distintas formas); b) convenciones liberatorias
(novación, renuncia y remisión); c) hechos extintivos (compensación, confusión, imposibilidad de
pago). O bien puede admitirse el siguiente criterio: a) medios que extinguen la obligación por su
cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse cumplido.
Finalmente, la extinción puede resultar: a) de un acto jurídico, sea unilateral (remisión, renuncia)
o bilateral (pago, novación); o de un hecho (confusión, compensación, imposibilidad de pago).
Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto nº 507/93. Esta norma tiene por
finalidad el establecimiento de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la
seguridad social. El considerando quinto de la misma nos introduce al tema de la naturaleza de
estos recursos, señalando que “tanto la materia imponible cuanto los sujetos pasivos
244
administrados por ambas reparticiones, presentan caracteres comunes que requieren superar la
división de competencias y de organización existentes”. Esta idea estaría confirmando el
carácter de recursos tributarios (independientemente de tratarse de recursos con asignación
específica) de los recursos de la seguridad social.
FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
PAGO
El pago es el más importante medio de extinción de la obligación tributaria, resultando válidos
los principios esenciales que caracterizan a la institución en el derecho privado. En virtud de que
la ley tributaria no define al instituto del pago, debemos recurrir al Código Civil, que en su
artículo 725, lo define como “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la
obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar ”.
La procedencia del pago viene condicionada a la existencia de dos presupuestos: la liquidez de la

deuda y la exigibilidad de la misma. Una deuda es líquida cuando ha sido cuantificada; y es
exigible cuando es reclamable en la vía judicial y puede, por ende, dar lugar a una acción
tendiente a su cobro.
Su principal efecto es la liberación que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podrá
reclamársele una nueva imposición sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma
correcta y oportunamenrte en su integridad, ya que el derecho adquirido mediante el pago es
inalterable.
El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artículo 505 del Código Civil, el cual establece que respecto
del deudor, el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación correspondiente.
No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carácter de liquidez y
exigibilidad, ya que se trata de un pago a cuenta de una obligación futura que aún no ha sido
cuantificada. El mismo razonamiento es válido para las retenciones y percepciones no realizadas
en carácter de pago único y definitivo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha elaborado la doctrina de que el pago efectuado de

buena fe libera al deudor de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual que
origina un derecho patrimonial amparado por la garantía de la inviolabilidad de la propiedad
privada, consagrada en el art. 17 de la Constitución Nacional. Cuando se habla de buena fe, se
supone excluir que mediara dolo, culpa u ocultación de su parte, aunque hubiese mediado error
en las autoridades en aceptarlo.
El efecto liberatorio del pago actúa como una valla infranqueable a la aplicación retroactiva de
las leyes fiscales, así como también a la aplicación retroactiva de los cambios de criterio en la
aplicación de las leyes impositivas.
Aunque los impuestos no revisten el carácter contractual, pues su imposición y fuerza

compulsiva son actos de gobierno y de potestad pública, no se puede desconocer que el acto del
pago crea una situación contractual exteriorizada en el recibo que el Estado otorga al
contribuyente y por virtud del cual éste obtiene la liberación de su obligación, quedando
desprovisto el Fisco de todo medio legal para reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella.
Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al
momento en que se realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza cancelatoria, al amparo
de la garantía constitucional de la propiedad.
La doctrina del efecto liberatorio admite excepción cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la
medida que resulta necesario revisar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos consignados; o en el caso de
haber mediado una equívoca interpretación de la ley.
245
LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se
establece la obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación tributaria
futura que recién se perfecciona como tal al momento en que termina el período fiscal
del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o
totalmente - si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligación
tributaria definitiva fuese menor o inexistente.
SUJETOS DEL PAGO

El acreedor de la obligación tributaria, el titular del crédito tributario, es decir, el sujeto al
que debe dirigirse el pago de dicha obligación, es el Estado.
Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero también pueden
serlo los responsables (tutores, síndicos de quiebras, agentes de retención, etc.) o los
terceros.
LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes es el
depósito bancario, en efectivo o cheque. El depósito deberá efectuarse en las cuentas
especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina (aquí indefectiblemente se paga:
impuestos internos nacionales; Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles;
impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros impuestos y tasas específicos
relacionados) y en los demás Bancos que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de
impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a través de la habilitación de estampillas
fiscales o mediante el uso de máquinas timbradoras.
La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
encuentren bajo la jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales,
deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque- ante el Banco
Hipotecario Nacional, Casa Central.
La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
incorporen al sistema integrado de control general, deberán efectuar sus pagos mediante
depósito -efectivo o cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de
plaza- ante el banco habilitado a tal efecto en la respectiva dependencia.
Para la cancelación de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social

que se realicen mediante depósito bancario, corresponderá utilizarse un solo medio de

pago - efectivo o cheque - respecto de cada una de las obligaciones. Los Grandes
Contribuyentes Nacionales y los Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al
régimen de la R.G. nº 3423, comúnmente conocidos como contribuyentes del “Sistema
Dos Mil”), deberán cancelar mediante cheque aquellas obligaciones que superen la
suma de $ 10.000, consideradas individualmente.
Respecto de los depósitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan
esta opción deberán ser libradores del cheque respectivo y se deberá emitir un cheque
por cada obligación tributaria y/o de los recursos de la seguridad social, considerando,
respecto de éstos últimos, que integran una única obligación (R.G.nº 3740 y mod.- DGI).
Puede efectivizarse mediante depósitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores

postales o bancarios. También existen modalidades especiales, tales como: estampillas
fiscales, máquinas timbradoras, bonos y títulos.
246
EL LUGAR
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio
en el país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijará el lugar del pago.
LA IMPUTACIÓN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe imputarse el
pago realizado, es al deudor de la obligación, y si éste no lo hace (sólo si no lo hace), lo
realiza la D.G.I. subsidiariamente, quien determinará a cual obligación no prescripta
corresponde. (art.26 de la L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del
Código Civil, en cuanto otorga la prioridad para la elección de la deuda que se quiere
cancelar con el pago, al deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuanto no recepta
ninguna regla similar a las establecidas por los Artículos 776 y 777 de dicho código. En
efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el
pago de una deuda constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer
término a los intereses (salvo consentimiento del acreedor para imputarse al principal).
Asimismo, tampoco resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del
capital por el acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligación del
deudor respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto en el art.37 de la L.P.T..
El Fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún cuando el

mismo impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago,
pues la ley tributaria no recepta reglas análogas a las contenidas en los Artículos 776 y
777 del Código Civil.
Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda debía imputarse

el pago realizado y no se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I.
determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se imputará el mismo. La forma en
que procede ha sido reglada por la Instrucción 6/72 de la D.G.I., que establece el
siguiente orden de prelación:
• si se adeudan impuestos, se imputará al pago de las deudas más antiguas

• si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputará los pagos primero
a los impuestos y luego a los demás conceptos, empezando por el más antiguo
• si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarán a los conceptos
más antiguos
El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular nº 1323 de
la D.G.I., estableciendo criterios para la imputación del pago de deudas tributarias y de
los recursos de la seguridad social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el
orden de prelación dispuesto por la Instrucción anteriormente analizada (derogándola de
hecho), respecto de los pagos no imputados por el responsable, y la segunda avanza
sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T. respecto de la imputación efectuada por el
responsable; establece que la D.G.I. se reserva el derecho de rectificar de oficio la
imputación del pago efectuada por el responsable en los casos en los cuales éstos
adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podría modificar la
imputación del responsable, cancelando en primera instancia los intereses.
Cualquiera fuera la motivación que ha generado el dictado de una norma de esta

naturaleza, toda la doctrina entiende que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dándose la
Administración Tributaria a sí misma una facultad que excede la norma legal.
247
Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia

impositiva, ni aún con un decreto de necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la
Circular 1323/94, al pretender modificar lo dispuesto en el mencionado art.26, agrede
normas de raigambre constitucional, razón por la cual existe coincidencia en que no tiene
fuerza jurídica alguna.
LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba
del pago; el deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de
que ha cumplido con sus obligaciones.
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputación de los pagos,

significa la comisión de ilícitos a los deberes formales, tipificados en el artículo 39 de la
Ley de Procedimiento Tributario.
LA COMPENSACIÓN.
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el mismo peso del
pago pero indudablemente con restricciones propias de no responder al caso común de
desplazamiento de fondos por parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor
respecto del fisco.
La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas características de la

misma en materia fiscal, sin establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que
determina que deba recurrirse a las normas del Código Civil.
Hay compensación -dice el art. 818- cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad
de acreedor y deudor, recíprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella
extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en
que ambas empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido
por la otra (requisito de fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean
líquidas y exigibles y de plazo vencido.
Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica, porque contribuye a

liquidar deudas recíprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este
ensayo:
•Compensación automática: regulada en el primer párrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza
el contribuyente sin autorización del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto
determinado, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración
jurada, saldos favorables ya acreditados por la D.G.I., etc..
No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo
tributo, exigencia que sí existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaración

jurada nros. 500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que están
confeccionados como para poder proceder a ello.
•Compensación con el consentimiento del fisco: en el segundo párrafo de ese artículo, se

desprende que el contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus
deudas tributarias con conceptos no enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que
el fisco preste conformidad a la solicitud de compensación.
248
La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la
compensación de los saldos deudores y acreedores sólo es utilizable cuando se trate de un
mismo sujeto tributario, sin reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos
gravámenes. Esto implicaría que un contribuyente domiciliado en el país, sujeto del impuesto
sobre los activos por su explotación unipersonal en el país y sujeto del impuesto sobre los bienes
personales, no pueda utilizar para cancelar la obligación tributaria de uno de los impuestos, el
saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta también que las solicitudes de compensación producen efectos desde el momento
de su presentación (con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Código Civil
en el Título XVIII de la parte segunda, en el que define a las compensaciones , y establece que
las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.
•Compensación realizada de oficio por el fisco: se encuentra establecido en el art.28 de la L.P.T.

Se establece el orden en que la D.G.I. debe extinguir, mediante la compensación, las deudas del
contribuyente, las cuales deberán cancelarse en orden a su antigüedad, empezando por la más
antigua no prescripta, sin importar si se compensan deudas y créditos del mismo o distintos
gravámenes.
Cuando a raíz de la compensación realizada de oficio por el fisco (art.28), o mediando solicitud
del contribuyente (art.27 ), se verifique la subsistencia de un saldo a favor de éste último, la
D.G.I. podrá, por sí, o a solicitud del interesado, acreditarle dichos saldos acreedores al
contribuyente o, en su defecto, el fisco podrá proceder a su devolución en forma simple y rápida,
afectando a dicho efecto las sumas disponibles de las cuentas de recaudación (art.29 ). La D.G.I.
ha reglamentado el régimen de devolución, a través de la R.G. nº 2224 y mod..
Además de los institutos de acreditación y devolución de ingresos en exceso, también se

establece la posibilidad de “transferencias de créditos fiscales”. Aquí, el cesionario del crédito
transferido puede aplicar dicho crédito a la cancelación de sus obligaciones tributarias, pero ésta
sólo surtirá los efectos propios del pago en la medida de la existencia y legitimidad de tales
créditos. Es decir, si el crédito transferido es impugnado por la D.G.I., luego de haber sido
aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha obligación renace.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensación en materia de obligaciones previsionales,

cuando los saldos a favor del contribuyente tengan su origen en otros gravámenes administrados
por la D.G.I., cabe transcribir la disposición del art. 48 del Modelo de Código Tributario para
América Latina - O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; págs. 40 y 42 -, que dice: “Se compensarán de
oficio o a petición de partes los créditos líquidos exigibles del contribuyente por conceptos de
tributos, con las deudas tributarias liquidadas por aquél y no observadas, o con las liquidadas de
oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque
provengan de distintos tributos, siempre que sean administrados por el mismo órgano
administrativo.
En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debió haberse instrumentado

un único procedimiento para la compensación. Pero debemos recordar que las normas de la
L.P.T. son aplicables en la medida que estén taxativamente mencionadas en el decreto 507/93,
situación ésta que no se verifica con el artículo 28 de la L.P.T.
En efecto, a través de la R.G. nº 3795/94 - D.G.I., se reglamenta el modo en que habrá de

aplicarse el instituto de la compensación en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando
los contribuyentes tengan saldo a su favor en materia de impuestos. Para que la compensación
surta efecto, la aplicación la deberá realizar la D.G.I. de oficio, es decir que no es aceptada a
solicitud de los responsables.
249
LA CONFUSIÓN.
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de deudor y acreedor,
sea por sucesión universal o por cualquier otra causa (art.862, Código Civil). Es una modalidad de
escasa aplicación. Un ejemplo sería cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública,
donde el propio Fisco sería deudor y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en
materia tributaria.
El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata de una extinción

definitiva, sino susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurrirá siempre que la confusión venga a
cesar por un acontecimiento posterior que establezca la separación de las calidades de acreedor
y deudor en una misma persona.
En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligación se

refiere, porque nadie puede exigirse a sí mismo el cumplimiento de la deuda. Para que
sobrevenga la confusión tienen que concurrir los siguientes elementos:
 tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se reúna en una persona
la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extinción por confusión de la otra.
 el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no
bastando que se reúnan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios
distintos.
 la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligación
debe tener lugar por derecho propio; no se presentaría confusión si el representante de
una persona resulta deudor o acreedor de su representado.
LA NOVACIÓN.
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación anterior y
convienen en la creación de una nueva obligación, siendo ésta condición de la extinción de la
anterior. El Código Civil, en su art. 801, la define como la transformación de una obligación en
otra, aunque en realidad constituye la extinción de una y el nacimiento de otra. La
transformación es el cambio de forma, entendiendo por forma, en sentido filosófico, aquello que
determina específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligación que no se
confunde con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha
producido la extinción de la obligación primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de
una nueva obligación. En suma, la novación es un modo de extinción de una obligación que se
realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquella.
Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:
⇒ Una obligación anterior

⇒ La creación de una nueva obligación
⇒ Capacidad de las partes
⇒ Intención de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a quien la invoca)
Hay dos especies: la novación objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto de la obligación,
permaneciendo los sujetos en forma invariable; y la novación subjetiva, en la cual la cosa
indebida permanece invariable y lo que cambia es el sujeto, ya sea el acreedor o el deudor.
La novación ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho
romano. Como allí no se concebía la cesión de créditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la
novación. Pero hoy, la admisión amplia de la cesión de créditos y deudas hace poco menos que inútil la
250
novación subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dación en pago resuelve la mayor parte de las necesidades
económicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podría ser el caso de
los blanqueos, no siendo novación el régimen a través del cual se facilita la forma de pago de la obligación.
LA REMISION
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es un concepto más
circunscripto que la renuncia; mientras ésta se refiere a toda clase de derechos, la remisión se
vincula exclusivamente con las obligaciones. Es un modo de extinción de las obligaciones que
consiste en el perdón total o parcial de la deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o
verbalmente, de forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el acreedor entrega voluntariamente
al deudor el documento original en que constare la deuda). En materia tributaria es más propio
hablar de renuncia del crédito que el Fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente

comprende a éstos, y no al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al ámbito de influencia

del Poder Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que
disponga, con carácter general, o para determinada zona o radios, la reducción parcial de
actualizaciones, exenciones parciales o totales de intereses, multas y sanciones por ilícitos,
mediante el establecimiento de regímenes de presentación espontánea.
251
CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Nuestra legislación tributaria, en general, ha adoptado como método de determinación de las
obligaciones fiscales el de declaración jurada. Así lo encontramos en el propio texto de la ley 11683
(t.o. 1978 y sus modif.), cuando en su artículo 11 establece que: "La determinación y percepción de
los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de
declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y
plazos que establecerá la Dirección General...".
Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos
casos en que los contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas.
Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo:
•Determinar de oficio la obligación tributaria (art. 16),

•Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31).
Estas alternativas no son excluyentes, pudiéndose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de
ellas.
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presunción legal de
continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado declaración
jurada por uno o varios períodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva
le corresponde pagar.
REQUISITOS
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse
los siguientes presupuestos:
• Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por uno o más períodos
fiscales.
• Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspondiente a períodos
anteriores.
• Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 días presente la declaración jurada e

ingrese el impuesto correspondiente.
• Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.
PROCEDIMIENTO
INTIMACIÓN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimación por parte de la DGI para que, en un plazo no
mayor a 15 días (hábiles administrativos), el contribuyente presente su declaración jurada e
ingrese el impuesto resultante. Esta intimación debe acatar ciertos requisitos establecidos
por la RG (DGI) 3195 como ser:
• Confeccionada en acta numerada con firma ológrafa de juez administrativo

competente,
• Notificación al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la
Ley.La notificación individualizará el acto por número y por fecha, con transcripción de su
parte dispositiva.
252
INCUMPLIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE

Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir cuando no cumpla el requerimiento, el
fisco podrá emitir la correspondiente boleta de deuda a fin de iniciar la ejecución fiscal.
SELECCIÓN DEL PERÍODO BASE PARA LA DETERMINACIÓN DEL PAGO

PROVISORIO.
Seleccionar el período base representa, para el fisco, el punto más importante del
procedimiento, dado que de él surgirá el monto que va a reclamarle al contribuyente a
través del juicio de ejecución fiscal.
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces
el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescritos,
cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Si
interpretamos literalmente este punto, nos encontramos con que el fisco puede
seleccionar, entre los períodos fiscales no prescritos en que exista declaración o
determinación, aquel que haya arrojado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo del
contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las
sumas ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le
corresponde al contribuyente, siendo ilógico que seleccione, como base de cálculo para
fijar la suma a ejecutar, un período fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas
que superen ampliamente la obligación tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el
mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad contributiva media
del contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:
 Que entre el período tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean
similares.
 Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido conceptos
gravados, similares a los del período omitido, verificando que no haya sido beneficiado
por exenciones, desgravaciones, regímenes promocionales, etc.
 En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al período fiscal
omitido.
DETERMINACIÓN DEL MONTO A EJECUTAR

El monto a ejecutar surgirá de multiplicar el período seleccionado como base, por la
cantidad de períodos en los que el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas.
Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se
deberán tomar en consideración los anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con
imputación al respectivo período fiscal.
Por último, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la
variación del índice de precios al por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto
declarado o determinado, que ha sido tomado como base para la determinación del monto
a ejecutar, puede ser actualizado, si así lo dispone el fisco, siguiendo para ello los preceptos
del art. 39 del decreto reglamentario, es decir, "considerando la variación operada en el
índice respectivo entre el mes en que se produjo el vencimiento general del período fiscal
tomado como base por la Dirección General y el penúltimo mes anterior al de la fecha de
pago". Téngase presente que por la ley 23.928, la actualización solo procede hasta el 1º de
abril de 1991, pues la norma ha derogado con posterioridad a esta fecha toda cláusula o
disposición que autorice la actualización de valores.
253
JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

Una vez determinado el monto a ejecutar, la DGI deberá gestionar el cobro por la vía que
autoriza el artículo 92 de la ley de procedimientos, es decir mediante la iniciación del juicio
de ejecución fiscal.
Las únicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y que hacen a su
derecho, son las siguientes:
 Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecución no solo se
requiere la cancelación total del tributo sino que, además, debe estar debidamente
documentada.
 Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el fisco ha sido
incorporada a un régimen de presentación espontánea o de facilidades de pago, y
siempre que no haya sido declarado caduco.
 Prescripción: promovido el juicio de ejecución, el demandado puede repeler la acción,
invocando y probando la prescripción de la deuda.
 Inhabilidad de título: fundada exclusivamente en vicios formales o "extrínsecos" de la
boleta de deuda.
Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto de las
declaraciones juradas omitidas, dependiendo del momento en que han sido canceladas,
según el siguiente esquema:
Momento de
presentación Saldo de la DDJJ Efectos del Juicio
y pago DDJJ
Sin impuesto Se archiva.
Antes de la
intimación Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde
judicial interés resarcitorio sobre el
Mayor al del artículo 31 monto de la DDJJ.
Se archiva previo pago de
Sin impuesto
costas(2)
Se archiva, previo pago de
costas e intereses punitorios
(entre fecha de
interposición de la demanda
Menor al del artículo 31

y presentación DDJJ)
Después de la
calculados sobre el monto
intimación
de la DDJJ(3).
judicial.
Se archiva, previo pago de
costas e intereses punitorios
(entre fecha de
interposición de la demanda
Mayor al del artículo 31
y presentación DDJJ)
calculados sobre el monto
del art. 31(4).
Aclaraciones:
254
1) En ningún caso se liquidarán intereses punitorios ni honorarios

2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto
hasta la fecha de interposición de la demanda por el monto de la declaración jurada.
4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaración jurada,
desde el vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposición de la demanda, y
además por la diferencia entre el monto por el que se determinó el art. 31 y el declarado,
desde la fecha de interposición de la demanda hasta la fecha de presentación y pago de
la declaración jurada.
ACCIÓN DE REPETICIÓN
El último párrafo del artículo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal,
la Dirección General no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente
contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos
del juicio e intereses que correspondan".
Esto significa que el fisco no está obligado a reducir su pretensión si, una vez iniciado el
juicio, el contribuyente presenta su declaración jurada arrojando un impuesto menor al que
se pretende ejecutar. En este supuesto, el contribuyente podrá recuperar la diferencia
entre la cifra por él declarada y la ejecutada, a través de una acción de repetición (art. 81,
Ley 11683), y previo pago de las costas y gastos del juicio e interés que corresponda.
CARÁCTER DE LAS SUMAS RECLAMADAS MEDIANTE ESTE

PROCEDIMIENTO
El Organismo fiscal ha considerado (Dictamen 4/79 - DATJ) que las sumas obtenidas a
través de este procedimiento tienen, para el contribuyente, el carácter de un pago a cuenta
de la obligación tributaria definitiva. Es decir que no adquiere los efectos liberatorios del
pago en virtud de consistir en un pago provisorio, cuya virtualidad para cancelar la deuda
tributaria está condicionada al monto que arroje la obligación tributaria definitiva que el
fisco debe determinar a través del procedimiento de determinación de oficio.
255
CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION

INTRODUCCION
El Estado para el cumplimiento de sus funciones, cuenta con distintos recursos, entre ellos el
tributario.
El tributo es la prestación que éste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un
conjunto de normas jurídicas, sin las cuales no podría aplicarlo.
De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relación de derecho público (no
contractual) que la doctrina denomina " Relación Jurídico Tributaria" y que constituye la
materia del Derecho Tributario.
En esta relación , la obligación propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de

pagar el gravamen, obligación de dar que reconoce como única fuente a la Ley y de las cuales se
ocupa expresamente el Derecho Tributario Sustantivo.
Las obligaciones secundarias en esta relación son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son
materia del Derecho Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes
de los particulares y las correlativas facultades de los organismos que actúan en la percepción y
control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes y
responsables.
Ejemplo de ellas son:
 La obligación de presentar declaración jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y

se originan en leyes, decretos y resoluciones de los entes recaudadores.
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) también encuentra limitaciones, las cuales están
constituídas por las garantías constitucionales de las personas, esta es materia del llamado
Derecho Tributario Constitucional.
El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que
constitucionalmente corresponden a los particulares.
Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables
contra las resoluciones de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente capítulo,
resulta importante señalar que la propia división de poderes que caracteriza a nuestro sistema
de gobierno, hace que el libre proceder del Estado deba ser respetuoso de la legalidad y la
juricidad.
De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los límites a la
discrecionalidad del Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relación,
imponiéndole un uso racional de estas amplias facultades .
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les
impone como límites :
• Los derechos constitucionales de las personas

• Las leyes que reglamentan su ejercicio
• El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre el
• La jurisprudencia
En estos tiempos en que los responsables de la recaudación se han lanzado a la persecución de
los evasores impositivos, los conceptos expuestos adquieren significativa relevancia, pues por
loable que resulte el propósito de erradicar la evasión, verdadero flagelo en nuestra sociedad, de
ninguna manera el fin justifica los medios.
256
En relación a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitución Nacional, la cual
en su artículo 99, desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad
y urgencia en materia tributaria no resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94
deben ser ratificados por el Congreso Nacional, caso contrario caducan a los cinco años contados
a partir de la fecha citada ).
En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario
Argentino - Pag 257) como CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH
para señalar que: todos los administrados deben colaborar con la administración
pública.
Mas allá de este principio rector, la enumeración de los deberes de los sujetos pasivos se
encuentra en la Ley 11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se
definen las obligaciones de carácter formal que ésta les puede requerir.
En la administración de los ingresos públicos debe priorizarce el cuidado de la recaudación, en

efecto el desarrollo de toda estructura tributaria no puede soslayar, en ningún instante, la obtención
del rendimiento fiscal pautado.
Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la
creación de conciencia tributaria, el establecimiento de un orden económico, el respeto por las
instituciones, el cuidado por las normas jurídicas, la consideración de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de acción mencionadas no son competencia del administrador de turno,
que sólo ve limitado su tarea a la implementación de los gravámenes, al control de las formas y a la
constatación de la determinación de la materia tributaria.
Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armónico,

predecible y por sobre todo estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las
reglas de juego a las que deben atenerse responsables y administración.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rápidamente la compleja labor de la
administración que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco económico, social ni jurídico
adecuado; ni un sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrate-
gia en la lucha contra la evasión.
No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe señalarse que no

son las únicas ya que a las mismas debe agregársele la presencia en la estructura fiscal de un grupo
de disposiciones que atentan contra el buen accionar de los contribuyentes.
En este sentido los incumplidores cuentan con un régimen de presentación espontanea de carácter
permanente, la posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la
reducción legal de las sanciones materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer
presunción de exactitud en los períodos anteriores, en definitiva, medidas que constituyen un

premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el contribuyente cabal.
Sería conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos además
de un sistema tributario equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita
iniquidades en el reparto de la carga legal tributaria.
Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en
negritas la posibilidad de bloquear la actitud fiscalizadora de la administración, debido a que ello
constituye el concepto medular del régimen que motiva el presente trabajo.
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecerán la aplicación por
parte de la administración fiscal del instituto en análisis.
257
FACULTADES PROPIAS DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN.

Del artículo 33 de la citada Ley 11683, se desprende la facultad de la D.G.I. de exigir el
cumplimiento de determinados requisitos que la doctrina ha catalogado como "deberes
formales", ellos son :
1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de
terceros, que permitan determinar y verificar facilmente la materia imponible.
La ley hace excepción a la obligación de llevar estos registros especiales cuando se trate de
libros rubricados llevados en forma correcta, que a juicio de la Dirección resulten completos y
de fácil verificación.
Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes

correspondientes.
2. Otorgar comprobantes.
Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolución General N° 3419 y sus sucesivas,
constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y forma de los
comprobantes comerciales como las modalidades de registración y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el análisis de estas normas de facturación y
registración, pero si citar que constitúyen un claro ejemplo de lo que no debe ser una política
orientada a posibilitar la buena relación Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las
resoluciones, su inestabilidad temporal y la onerosidad que significa cumplirlas, repercuten
en forma negativa en el ánimo del contribuyente.
Refiriéndose a ellas, D'AGOSTINO José en el diario Ambito Financiero, Suplemento de

Novedades Fiscales del 22/02/95, Pag. XII, concluye:
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la función pública, que impide apreciar en toda
su dimensión el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."
3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un término de 10 años,

con excepción de aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea
indispensable para la determinación cierta de la materia imponible, para los cuales prevé
excepcionalmente un plazo mayor.
El texto anterior del artículo no incluía el actual tercer párrafo ( con vigencia a partir del
13/04/92) que textualmente dice :
"Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de
actividad retribuída, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las
respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Dirección General Impositiva podrá limitar esta obligación en
atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad
o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros."
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusión de la primera parte de este tercer párrafo por
cuanto ya en el primero del artículo 33 están efectuadas estas previsiones.
Sí resulta oportuna la última parte de este tercer párrafo, pués pone de manifiesto que en el
accionar de la Dirección debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el
de los particulares.
258
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto, entendemos que
esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvará a mejorar la eficiencia del organismo recaudador, quien
merituará la fiscalización en términos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalización del uso de los equipos de computación en tareas
administrativas y contables, la legislación se vió obligada a contemplar aspectos que hasta ese
momento no incluía.
De esta forma se agrega a la ley 11683, el artículo 36 que expresa:
“Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos,
deberán mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que inclúyan
datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2(dos) años contados a partir de la fecha de cierre del
ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Dirección General Impositiva podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la

Dirección General Impositiva los elementos materiales al efecto.
b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de
las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que
el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado
por un tercero.
Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o
utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de
archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran
los sistemas de información.
c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y
utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el
equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de
control a realizar.
Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación
que realicen tareas para terceros. Esta norma solo será de aplicación en relación a los sujetos
que se encuentren bajo verificación.
La Dirección General Impositiva dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la
información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en
que deberán cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo."
El primer párrafo de este artículo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a
los mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que
establece el articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".
la Dirección General tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuación que " En el desempeño de esa función la Dirección General podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a

cualquier tercero que a juicio de la Dirección General tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escríto, según ésta estíme
conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
Dirección General estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
259
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y

justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que
puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los
datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude
podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u
operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se
examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización
de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas
actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Dirección General, sean o no firmados
por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos.
d) Requerir por medio del Director General y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera
menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la
ejecución de las ordenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que
lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección
General, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el
juez dentro de las 24 (veinticuatro) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En
la ejecución de las mismas será de aplicación el artículo 399, siguientes y concordantes del
Código de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia Federal y los Tribunales Ordinarios de
la Capital Federal y Territorios Nacionales."
En suma el capítulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalización y
verificación.
En el mismo se definen además de los alcances de las potestades del organismo administrador la
posibilidad que éste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de
investigación.
Estamos aquí en presencia del régimen de fiscalización normal, habida cuenta que cuando el
contribuyente no puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carácter residual del sistema al existir una disposición
específica (bloqueo impositivo) y una normativa general (fiscalización normal)
En el esquema investigación normal, de aplicación para todos los contribuyentes que no pueden
oponer bloqueo, se destacan los siguientes aspectos:
AMPLIOS PODERES.
Marca el carácter con que deben interpretarse las facultades de comprobación de hechos fiscales, es decir nunca el
contribuyente podrá oponer resistencia basándose en consideraciones de naturaleza restrictiva
CUALQUIER MOMENTO.
El organismo tiene potestad para investigar circunstancias relativas a cualquier período, incluyendo:
 Períodos prescriptos, debido a que las situaciones pueden tener incidencia en la determinación
de un año no prescripto.
260
 Períodos en curso, aun cuando el contribuyente no haya determinado su obligación tributaria.
CUALQUIER IMPUESTO
Es licencia de la administración elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o más tributos e inclusive relacionar
la averiguación entre sí.
RESPONSABLES Y TERCEROS
La actitud de comprobación es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los
demás responsables y aun a los terceros.
En consecuencia la verificación puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los responsables por
deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeño de terceros, en la medida que se vinculen con la materia
imponible.
UTILIZACIÓN DE MEDIOS DE PAGOS DISPUESTOS POR LA ADMINISTRACIÓN

Dentro del capítulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de
verificación y fiscalización, la ley 24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa
para la administración.
La misma consiste en condicionar el cómputo del crédito fiscal, deducciones y demás efectos
tributarios a la utilización por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago
establecidos por la AFIP.
Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia
y magnitud de los actos, hechos, operaciones y negocios de contenido económico, que generan
una consecuente responsabilidad tributaria.
De esta manera se busca neutralizar la aplicación de procedimientos o mecanismos tendientes a

ocultar o tergiversar la realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los
contribuyentes y responsables, así como de aquellos que directa o indirectamente tienen
participación activa en las mismas.
La intención es erradicar la coexistencia en el sistema económico argentino de operaciones marginales con las legales ya
que la utilización de esos procedimientos o mecanismos no sólo tiene una incidencia negativa y fraudulenta respecto del
cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las funciones de recaudación a cargo de la
administración fiscal, como así también distorsionan las relaciones de mercado y el principio de transparencia comercial
que debe existir entre las partes intervinientes.
Es por eso que la elección, por parte de la AFIP, de los medios de cancelación idóneos permite
identificar al proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la
adquisición de bienes y la prestación de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervención previa de la
factura47
Si bien en un primer momento, sólo se aplicó la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a
determinados contribuyentes (régimen especial de reintegro de exportadores) y únicamente la
parte del impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad48 la
administración generaliza el sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente ítem.
47
Nuevo régimen de facturación establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
48
RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicación efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.
261
MEDIOS DE CANCELACIÓN DE OBLIGACIONES DE PAGO.
Sólo se admiten como medios de pago los que se detallan:
 Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente,

cruzado y con la cláusula "no a la orden"; en el anverso del mismo deberá consignarse la
leyenda "para acreditar en cuenta”.
 cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento
equivalente, cruzado y con la cláusula ″ no a la orden″ ,
 débito automático o tarjeta de crédito. La documentación pertinente deberá permitir la
comprobación del débito del importe de la operación en la cuenta del comprador, locatario o
prestatario, y la individualización del vendedor, locador o prestador beneficiario del pago,
 compensación bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por vía
electrónica,
 aceptación de facturas de crédito,
 consignación judicial del precio de la transacción,

 acreditación en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos
manuales o electrónicos,
 la intervención de entidades bancarias, que actúen en carácter de agentes pagadores,
siempre que el instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los
fondos correspondientes en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o
prestador.
No será necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos más arriba cuando se trate de las obligaciones que se
enuncia a continuación:
a) Respecto de las operaciones de importación.
b) Con relación a los pagos en concepto de:
1. Sueldos, jornales, gratificaciones u otras remuneraciones abonadas al personal en

relación de dependencia y los respectivos aportes y contribuciones correspondientes a
los recursos de la seguridad social.
2. Honorarios por el desempeño de funciones de director, síndico y/o integrantes de

consejos de vigilancia de sociedades anónimas y de sociedades en comandita por
acciones.
3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad

limitada, sociedades en comandita simple y sociedades en comandita por acciones.
4. Beneficios netos comprendidos en el régimen de beneficiarios del exterior..
5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artículo 28, segundo párrafo, de la Ley

de Impuesto al Valor Agregado (Luz, teléfono, gas, prestaciones alcanzadas a la
alícuota diferencial superior del 27%)
c) Cuando el importe de la factura no supere la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000)
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operación y, en su caso, las percepciones a
que la misma estuviera sujeta.
262
REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION

Denominado comúnmente régimen de bloqueo fiscal se trata de un sistema de fiscalización
específico al ser de aplicación para ciertos contribuyentes y de utilización frente a determinados
tributos.
Cuenta con dos aristas, una de ellas favorable a los contribuyentes y se da en el caso que éstos
puedan oponer la conjetura de exactitud a los períodos anteriores al investigado por el organismo.
Mientras que la alternativa propicia para la administración es la presunción, que antes ciertas
circunstancias establece el régimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisión detectada en
la etapa base a los períodos anteriores.
Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdón impositi-
vo". No compartimos ni una ni otra denominación habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya
veremos más adelante, debe revalidarse período tras período.
Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdón o indulto
habida cuenta que debe cumplirse en cada investigación las pautas exigidas (que no exista
impugnación) para poder reclamar las bondades del sistema.
Los tributos comprendidos, en este régimen especial de verificación, son:
 el impuesto al valor agregado,

 el impuesto a las ganancias,
 los impuestos internos (excepto cigarrillos), y
 el derogado impuesto a los activos, no siendo de aplicación para los demás tributos cuya
fiscalización se encuentre a cargo de la D.G.I.
En consecuencia, quedan fuera del ámbito del esquema objeto de análisis, entre otros, el impuesto
sobre los bienes personales, a la transferencia de inmuebles, a los combustibles líquidos, los aportes
de los trabajadores y las contribuciones patronales.
Este régimen de fiscalización es de aplicación para ciertos contribuyentes evaluados en función de

sus ingresos y de sus patrimonios.
Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos
estén por debajo de los $ 16.250.850.-, o su patrimonio sea inferior a los $ 8.125.425.-
Ambos importes se mantienen inalterables desde el año 1992 habida cuenta de los efectos en el
ordenamiento procedimental de la ley de convertibilidad.
Las pautas de consideración de los ingresos y del patrimonio se precisaron a través del decreto
573/9649, condicionando su determinación a la existencia o no de registración contable por el

responsable.
En consecuencia si el contribuyente lleva libros, se computan los ingresos gravados, no gravados

y exentos para el impuesto a las ganancias, incluyendo dentro de la conceptualización a las
prestaciones financieras.
Los mismos se determinan netos de todas las devoluciones, bonificaciones, quitas, y demás
descuentos
Tampoco se computan como ingresos al impuesto al valor agregado, a los impuestos internos, los
impuestos a los combustibles, cuando la empresa sea contribuyente de tales gravámenes.
49
Artículo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
263
Respecto del patrimonio neto se debe considerar el contable, es decir el que surja del estado de
evolución del patrimonio neto al cierre del período evaluado.
En el caso que el contribuyente no lleve libros contables la pauta a conceptuar, a los efectos de
determinar el límite de inclusión al sistema, van a ser los ingresos gravados, no gravados y exentos
para el impuesto a las ganancias, devengados o percibidos según el sistema de imputación que le
corresponda al contribuyente de acuerdo con su categoría frente al citado impuesto.
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las disposiciones de la ley de
Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualización e intereses.
En cuanto a la conceptualización de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal
lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al
régimen.
La normativa legal es precisa al mencionar que el régimen se aplica cuando se cumpla

-indistintamente- alguno de los parámetros determinantes de la inclusión, es decir, si el
contribuyente esta por debajo de los ingresos previstos o si el monto de su patrimonio es inferior al
límite legal satisface lo exigido para estar dentro del método especial de fiscalización.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben
cumplir - en forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado
dentro del régimen de bloqueo fiscal.
Pensamos que la administración debería retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de

manera tal de evitar conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y además le
otorgaría al sistema una mayor claridad y precisión.
ALGUNAS PRECISIONES
Antes de abordar el análisis del método peculiar que trae aparejado el régimen especial de fiscalización para determinados
contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:
PERÍODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificación por el organismo administrativo.
Se entiende por base el último período, al iniciar la inspección, por el que se ha presentado
declaración jurada.
En consecuencia, si se comienza una verificación el 25 marzo de 1998 el período base para

el impuesto a las ganancias de una persona física dependerá del momento de presentación
de la declaración jurada.
En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas

en término (tener presente que la correspondiente al año 1996 venció el 19/4/97 y la del
año 1997 venció el 21/4/98) la etapa base es el período 1996 habida cuenta que la
exteriorización se realizó antes de la apertura del proceso de investigación.
El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepción ya que no se considera

base el período que responda a una presentación originada en una observación de parte de
la repartición fiscal o que obedezca a una denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente con el responsable.
50
el Dictamen sin número de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletín DGI 510 de junio de 1996 ver también Errepar Tomo II
, página 325.003.001 punto 1.
264
La referencia a período no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidación

anual.
En el caso de impuestos de determinación de lapso mensual (iva e internos) surgieron

distintas posiciones doctrinarias acerca de la consideración del período base.
Algunos sostienen la imputación al año calendario anterior mientras que otros (entre los
que se encuentra el propio organismo) consideran los últimos doce meses por los cuales se
ha presentado declaración determinativa.
Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la
disposición legal hace referencia a que período base, en el caso de impuestos de liquidación
no anual, abarca los últimos 12 meses calendarios (sí el legislador hubiese querido
consignar el año anterior, la normativa debió decir 12 meses del año calendario) anteriores
al comienzo de la fiscalización.
PERÍODOS ANTERIORES AL BASE

Este concepto asume capital magnitud en la metodología que propone el régimen que
estamos analizando, debido a que cuando el organismo no pueda impugnar la etapa
fiscalizada el contribuyente goza de presunción de exactitud en la determinación de los
períodos anteriores al base.
Pero además cuando el método se convierte en favorable para la administración, con la

trascendencia de poder proyectar la omisión detectada a etapas anteriores también
aparece la importancia de su definición.
En definitiva, dos son las situaciones que deben resaltarse, respecto de los períodos
anteriores al base:
 que se trate de un tiempo no prescripto

Esta afirmación tiene un sentido lógico ya que si se trata de un período por el cual
han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir impuestos no tiene
ningún efecto tributario la consideración de la posibilidad de exactitud o de
presunción de omisión que otorga el sistema.
 Que por ellos se hayan presentado las declaraciones juradas.

En este punto es valioso detenerse y remarcar que la presentación de las
declaraciones juradas es uno de los objetivos deseados por el régimen, por lo tanto
para que exista posibilidad de oponer por el contribuyente precisión en la
manifestación impositiva, ésta debe surgir de una declaración jurada presentada.
En conclusión, en el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaración jurada

por algún ciclo anterior, este no será considerado período anterior al base y el responsable
pierde la presunción de exactitud en la determinación de la obligación tributaria que otorga
el régimen.
IMPUGNACIÓN DE LA DETERMINACIÓN IMPOSITIVA

Un punto clave, en la metodología que plantea el sistema específico de fiscalización, es
cuando se produce el instante de impugnación de la obligación tributaria esbozada por el
responsable.
No caven dudas de ello cuando el contribuyente es quien modifica en más el criterio por el
manifestado, generalmente esto es a pedido del inspector (a través de un requerimiento),
265
ya que en ese caso el momento de impugnación se materializa cuando el responsable

presente la declaración jurada rectificativa.
No obstante la precisión del punto, la propia normativa concede un plazo de 60 días

corridos al organismo administrativo para que convalide, con su silencio, la pretensión fiscal
expuesta en la rectificativa presentada por el contribuyente.
La complicación en la definición del instante de impugnación se plantea cuando el

organismo propicia el ajuste y el contribuyente no lo acepta, es decir no rectifica
allanándose a la pretensiones fiscales.
La administración al no tener una respuesta positiva del responsable debe iniciar

procedimiento de determinación de oficio (vista del artículo 17 Ley de PT) y luego concluir el
mismo con la etapa resolutiva.
Ante la alternativa descripta se han suscitado distintas interpretaciones sobre el momento

de la descalificación del argumento fiscal expuesto por el responsable en su exteriorización
original.
Nosotros pensamos que con la intimación administrativa (vista) no existe procedencia de la

impugnación, la que sólo se da ante el acto resolutivo con que concluye el proceso de
determinación llevado a cabo por el organismo fiscal.
Si es importante señalar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la
cuestión ganando el tiempo de la prescripción, está se suspende respecto de las acciones
fiscales por los períodos no prescriptos a la fecha de aquella mientras dure el proceso en
sede administrativa y/o judicial.
PORCENTAJE DE IMPUGNACIÓN
Nos hemos referido, en el acápite anterior, al instante de descalificación del criterio
exteriorizado por el contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a
desvirtuar lo determinado por el contribuyente.
Como es obvio se instrumentó la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporción

de éste respecto de la base imponible o quebranto denunciado.
Lamentablemente la precisión recién se dispuso por vía reglamentaria51 casi 5 años

después de la sanción legislativa del régimen lo que hacía el mismo inaplicable.
Asimismo y buscando limitar la dimensión de los contribuyentes que intervienen en el

sistema especial de fiscalización, se pauto un importe mínimo de ajuste, no sujeto a
vinculación con lo manifestado por el contribuyente.
En conclusión la brecha de impugnación se configura con cualquiera de estas dos

aseveraciones:
 que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto

declarado.
 que el ajuste supere los $ 10.000.-
51
decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
266
En consecuencia, la declaración jurada del período base resultará impugnada cuando

presente un desvío detectado por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje
igual o superior al 5% del incremento de la materia imponible declarada o de la disminución
del quebranto manifestado.
Una cuestión que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la
disminución del quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando éste no tenga
repercusión tributaria, tener presente que la investigación procede en el último período
declarado por el contribuyente y el quebranto esbozado no pudo aún utilizarse en la
absorción de ganancias.
Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicación de

sanciones, ya que tanto en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisión de
pago.
PORCENTAJE DE ESTIMACIÓN
El sistema de fiscalización especial permite que una vez detectada la omisión por el
organismo, éste pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrás, es decir al
resto de los periodos no prescriptos.
Vamos a ver más adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas
circunstancias. Una de ellas es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable.
Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalización la merituación de

otro porcentaje, en este caso el de estimación.
El mismo fue definido por disposición reglamentaria 52 y se produce cuando el ajuste es

igual o superior al 30% de la materia imponible exteriorizada o del quebranto manifestado
por el responsable.
FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se determina en base cierta, por conocimiento de los hechos y
circunstancias que conformaron la misma, o de manera presunta, cuando a traves de
elementos evidentes e irrefutables se llegue en forma indiciaria a la manifestación de
aquella.
No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de

determinación, sólo cuando no pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea
confiable podrá emplearse indicios o presunciones para esbozar la obligación impositiva.
La precisión de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodología propuesta por

el régimen especial de fiscalización, dependerá si el ajuste elaborado por el organismo fiscal
es realizado en base cierta o de manera presunta.
ORIGEN DE LAS IMPUGNACIONES.

Todo ajuste propuesto por el fisco, tendiente a descalificar la obligación tributaria
manifestada por el contribuyente, puede obedecer a dos motivos.
Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisión en la consideración de los
elementos que sirvieron de base para la determinación de la obligación tributaria.
52
decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 frente.
267
Pero también la pretensión fiscal puede estar inspirada en una interpretación legal distinta a
la sostenida por el responsable.
En este caso, al igual que en el acápite anterior, es necesario definir el origen de la

impugnación ya que de ello dependerá la dirección que tome el proceso de fiscalización.
METODOLOGIA DE APLICACION
PRESUNCION DE EXACTITUD
Va a existir bloqueo de los períodos anteriores siempre que la declaración jurada del
período base presentada por el contribuyente no resulte impugnada.
Esto obedece a que la propia normativa consagra la presunción de exactitud de los períodos anteriores al
inspeccionado.
Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaración
jurada presentada por el período base, no podrá revisar los períodos no prescriptos
anteriores al mismo por los que se hubiera presentado declaración jurada.
Si el fisco impugna el período base - en forma cierta o presunta -, por una interpretación
legal o por cualquier otro concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de
impugnación, se produce el desbloqueo a los períodos no prescriptos anteriores a la etapa
base de la investigación, en consecuencia el organismo administrador esta habilitado para
verificar y fiscalizar esos períodos.
Hasta aquí la primer parte del método propuesto por el régimen especial de fiscalización.
Tener presente que la práctica comentada se aplica por impuesto, en corolario el

desbloqueo se produce sólo en el impuesto que el fisco detecta el ajuste.
PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodología del régimen es favorable al organismo fiscal.
En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administración puede

proyectar el mismo grado de omisión detectado hacia los periodos anteriores al investigado.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyección debe aplicarla a
todos los periodos, en efecto no puede emplear presunción en algunos y en otros
determinar el ajuste en base cierta.
El fundamento de esta modalidad acarrea la presunción legal por la que se entiende que, si
el contribuyente tiene un desvío en su magnitud tributaria declarada en el período base, la
misma brecha se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un
comportamiento.
En la aplicación de este método existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la propia letra
de la ley al establecer que si se aplica la presunción de omisión sólo corresponde intereses y, en caso de
corresponder, actualizaciones, pero bajo ningún punto de vista sanción.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda
utilizar la presunción de desvío hacia atrás:
 impugnar el período base sobre base cierta.

 la impugnación no debe obedecer a una cuestión de interpretación legal.
268
 el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del
quebranto manifestado.
Es importante tener en cuenta que la modificación en forma presunta opera siempre en
proporción al mismo porcentaje de desvío detectado en el período base, de manera que si
el fisco detectara un desvío del 50% de lo declarado, estará habilitado a aplicar este mismo
porcentaje por todos los períodos no prescriptos anteriores al período base.
CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera año tras año; por lo tanto no es un régimen de
“olvido fiscal”. Opera por los períodos no prescriptos anteriores al período base siempre y
cuando en dichos períodos se hubiera presentado la declaración jurada correspondiente.
Este novedoso régimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I.
detecta error en Ganancias, entonces solamente podrá investigar Ganancias y no podrá
extender su presunción a los demás tributos mencionados en la ley.
El período base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad

del ajuste fiscal. De esta forma, una inspección posterior podrá ajustar los períodos
anteriores, pero nunca el período base si éste tuvo su origen en un proceso de
determinación de oficio, puesto que resultan de aplicación las normas del art. 26 de la ley
de procedimiento tributario.
Por último, a manera de síntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los períodos
anteriores al base, cuando:
 el contribuyente rectifique su declaración jurada en forma voluntaria, en este caso,

pierde la estabilidad del ajuste fiscal.
 luego de iniciado el procedimiento de determinación de oficio, con la vista, el
contribuyente rectifique su criterio, si pasan 60 días corridos y el fisco no impugna la
declaración rectificativa, hay estabilidad fiscal del período base para el contribuyente.
 el contribuyente conteste y no se allane a la pretensión fiscal, bajo este supuesto,
cuando el fisco emita resolución, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste
fiscal.
269
CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES

INTRODUCCION
Las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de policía del
Estado, llegándose a reprimir no sólo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos
en los ilícitos, sino también -en su caso- a los terceros ajenos a la obligación tributaria, pero que
posean informaciones útiles para la inspección fiscal. La Corte Suprema53, en un caso en el cual la
Dirección había solicitado al Colegio Público de Abogados información respecto de los profesionales
matriculados, corroboró la facultad fiscal de solicitar información a terceros ajenos a la relación
tributaria.
Es práctica moderna incluir también como responsable del castigo formal al consumidor final, sólo
cuando su actitud permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.
El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos

formales es complejo y variado.
Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningún tipo de instrucción sumarial hasta
la concurrencia de tres penalidades –multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación en el uso de
la matrícula, licencia o inscripción registral- ante un solo hecho castigable.
Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse según el castigo previsto en la ley
de procedimiento, siendo el catalogo infraccional el que se detalla:
 Multa automática
 Multa con sustanciación:
 Genérica
 Agravada
 Multa, clausura e inhabilitación.
 Clausura preventiva
MULTA AUTOMATICA
TIPIFICACION
En la multa automática el hecho prohibido está tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es decir el acto
punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilícito se configura al no cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada o cuando la
misma se presenta extemporáneamente (después del vencimiento para hacerlo).
También existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidación
administrativa de la obligación impositiva.
SISTEMAS DE DETERMINACION
IMPOSITIVA TIPIFICACION DEL ILICITO
DECLARACION JURADA NO PRESENTADA
1er. Párrafo del articulo 11 PRESENTADA FUERA DE TERMINO
53
CSJN: “Estado Nacional -DGI- c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pág. 726.
270
LIQUIDACION ADMINISTRATIVA NO SE APORTEN LOS DATOS EXIGIDOS POR

EL FISCO
Ultimo Párrafo art.11
AUTOMATICIDAD
A la sanción se la denomina automática ya que para su aplicación no se requiere sustanciación,
es decir que, en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentación un procedimiento
administrativo.
Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones

fiscales de aplicar sanción, o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino,
si pretende aplicar castigo, que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la
aplicación de las multas.
MONTO FIJO SEGÚN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE

Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. Estas últimas generalmente se prevén en la normativa entre un
monto mínimo y un importe máximo, de manera tal que el organismo de aplicación de la sanción las regula dependiendo
de innumerables factores; entre ellos, la categoría del contribuyente, el archivo de la documentación, la actitud frente a
una inspección.
En este caso la multa es fija, está determinada por la normativa legal y se establece en dos
magnitudes dependiendo de la calidad del contribuyente.
La sanción consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas físicas, sucesiones
indivisas y empresas unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier índole constituidas en el país, o de establecimientos estables
pertenecientes a personas físicas o ideales del exterior.
Estos montos tienen previsto, en la ley de procedimientos tributarios, su actualización anual, no

obstante debido a la ley de convertibilidad se aplican sin alteración desde el año 1992.
Si bien algunos autores54 sostuvieron que al crearse dos categorías para la estipulación de los
montos se quebraba “ bajo tal circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma
infracción”, entendemos que esto no ocurre atento a que, al no discriminar dentro de cada
categoría de contribuyentes, se estaría respetando el principio de equidad. Al respecto cabe citar la
opinión de nuestro más alto tribunal, el cual entendió que “la igualdad ante la ley, impuesta por el
precepto del art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas
a una legislación determinada dentro del territorio de la nación sean tratadas del mismo modo,
siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones, y en materia impositiva ese
principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los
contribuyentes”.
DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS

Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas las determinativas y las
informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de

impuesto determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se
manifiesta al fisco sobre la situación de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o
54
Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: “El nuevo régimen de sanciones de la ley 11.683”, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pág. 1482.
271
bien sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia
de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros, etc.)
Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe
aplicarse la multa que estamos analizando.
Con la introducción de la sanción automática, se establecieron distintos criterios doctrinarios,

destacándose las siguientes posiciones:
 Sólo puede aplicarse sanción en el caso de declaraciones juradas determinativas con

impuesto a ingresar, de manera que quedarían excluidas las declaraciones juradas
informativas y las determinativas que arrojasen saldos a favor del contribuyente o
quebrantos impositivos. Comparten esta postura prestigiosos autores, entre ellos Díaz55 quien
sostiene que esta multa “.requiere para su vigencia la previa existencia de materia
imponible...”; Castellanos56 al entender “...que se trata de una infracción de resultado, y que si el
contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligación de presentar las declaraciones
juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido”; y de la Horra 57 al explicar
que “...la sola no presentación de declaración jurada en término, que no arroje impuesto a favor
del fisco será reprimida con la multa del artículo 39”.
 La sanción sólo sería de aplicación en las declaraciones juradas determinativas, sin importar
si las mismas arrojan impuesto a ingresar o no. Esta teoría era respaldada por Beltran58, quien
entendía que “la presentación de declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a
los aspectos materiales de la obligación tributaria”.
 Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas
determinativas, sin importar si arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas,
adhiriendo a esta postura Grun59.
Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.
La incorporación de la multa automática por la ley 23.314 importó la supresión del segundo párrafo
del artículo 45 que, en ese momento, penalizaba la omisión de impuestos por la no presentación de
declaración jurada, con lo cual sólo puede aplicarse multa automática cuando la no presentación de
declaración jurada en término implique un perjuicio fiscal concreto, el que sólo se manifiesta si tal
declaración jurada es determinativa.
Lo que busca la norma contravencional es aplicar sanción a la negligencia de presentación de la

declaración jurada en sentido estricto, es decir a la de carácter determinativo, ya que se
pretenden resguardar los sistemas de exteriorización de la obligación tributaria previstos en el
primer y último párrafo del artículo 11 de la ley 11.683 (Declaración jurada y liquidación
administrativa de impuestos).
La multa automática, según nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentación de

declaraciones juradas de neta orientación informativa (Por ejemplo: formulario 479 – información a
proporcionar por las imprentas -, o formulario 754 – régimen de información para agentes de
retención o percepción-).
Es importante destacar que la posición del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de
que en innumerables situaciones haya aplicado multa automática ante casos de falta de
presentación de declaraciones juradas que tuvieran carácter informativo, es que no corresponde
dicha sanción habida cuenta que sostiene60 que “Los incumplimientos de deberes de información
que se concretan a través de la presentación de declaraciones juradas, deben ser sancionados
con la multa prevista en el artículo 39 –infracciones genéricas– en tanto constituyen
55
Díaz Vicente Oscar: “La reforma dispuesta a la ley 11.683”, La Información, To. LIII, 1986, pág. 1044.
56
Castellanos Fernando: “Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314”, Derecho Fiscal To. XL, 1986, pág. 494.
57
De la Horra Clara Rescia: “Consideraciones acerca de la ley 23.314”, Doctrina Tributaria To. V, pág. 242.
58
Beltran Jorge R.: “La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683”, Doctrina Tributaria,To. V, pág. 235.
59
Grun Ernesto: “Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683”, La Información, To. LIV, 1986, pág. 59.
60
Dictamen 52/95, Boletín DGI, Número 517, página 117.
272
incumplimientos de los deberes formales no encuadrando en consecuencia en el tipo

contravencional fiscal previsto en el artículo 38 de la ley de procedimientos tributarios.”
Por lo tanto es opinión de la propia Administración que las faltas cometidas por declaraciones
juradas de puro corte informativo no son pasibles de la multa automática por no constituir ellas
el beneficio jurídico tutelado por la normativa sancionatoria.
SUSTANCIACION DEL SUMARIO

Como el castigo que estamos analizando no se aplica, en principio, con un procedimiento
sumarial, la Administración debe simplemente comunicarlo.
Dicha notificación se realiza a través de una nota simple al contribuyente y, por tratarse de un
acto administrativo, debe contener como requisito la finalidad que, de acuerdo con el artículo 7
de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549, debe ser única y clara. Sobre este tema,
Marienhoff61 expresa que “La finalidad debe ser la prevista por la norma para actos del
respectivo objeto o contenido. Debe ser una finalidad verdadera, no encubierta, ni falsa, ni
distinta a la correspondiente al objeto o contenido del acto. En caso contrario habría
una desviación de poder que viciaría el acto” (el resaltado es nuestro).
Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentación de la

declaración jurada y la comunicación de la sanción, esta última no tendrá efecto pues priva lo
solicitado por encima de la notificación del castigo, por aplicación del ya citado principio de
finalidad del acto administrativo.
En la circunstancia que el infractor, ante la comunicación de la sanción, acate las intenciones

fiscales abonando la multa se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de
aplicación no debe sustanciar sumario alguno.
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificación y no paga la sanción, ya sea que el
objetivo deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaración jurada) o dilatar la
cuestión (cuando ni siquiera la presente) se pierde la practicidad del régimen sancionatorio que
estamos abordando.
En estos casos para aplicar sanción el organismo debe realizar una actuación sumarial, siendo las
alternativas posibles una vez recibida la notificación por el contribuyente.
REDUCCION LEGAL DE LA SANCION

La propia normativa legal busca la automaticidad del régimen en cuestión al disponer, en el segundo párrafo del artículo
38, dos beneficios cuando el contribuyente infractor acepte la pretensión fiscal, es decir abone la sanción y regularice el
deber formal incumplido que dio origen a la misma.
Las ventajas que consagra la normativa son las que se detallan:
 Reducción de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la
siguiente manera:
 No consideración de la infracción como un antecedente en su contra.
Este beneficio sólo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infracción (del mismo tenor o de otra especie)
ya que en la graduación de la nueva sanción no se merituaría como un antecedente infractor a la multa automática
aceptada.
La rebaja legal y la no registración del hecho en el prontuario fiscal del responsable están
previstos en la normativa a cambio del cumplimiento de las siguientes pautas:
 Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sanción
pecuniaria.
61
Marienhoff Miguel S., “Tratado de derecho administrativo””, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pág. 348.
273
Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal
para el contribuyente el desistimiento de toda acción de reclamo posterior, por aplicación del
principio rector multa pagada cosa juzgada.
 Que el responsable regularice la situación que originó la sanción en cuestión.

En esta circunstancia pueden presentarse distintas alternativas:
1. Si el contribuyente presentó la declaración jurada determinativa en forma extemporánea

(ejemplo: fecha de vencimiento 19/2/98, fecha de presentación 23/2/98) a los efectos de
la regularización no es necesario ningún tipo de instrumentación, ya que como es obvio la
declaración jurada se encuentra, aunque fuera del plazo para hacerlo, presentada.
2. Si el contribuyente no hubiese cumplido con la presentación de la declaración jurada
deberá hacerlo para tener derecho a los beneficios indicados en este punto.
Es importante destacar que lo que debe producirse es la observancia del deber formal, por lo
tanto se regulariza el hecho con la presentación de la declaración jurada con independencia
de que se pague o no el impuesto determinado y de que el mismo se haya calculado en
forma correcta.
Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 días hábiles
administrativos contados a partir de las siguientes instancias:
• Aceptación del castigo fiscal: Notificación de la intimación por parte del organismo
recaudador, teniendo en cuenta que por disposición del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de
procedimientos administrativos, el plazo comienza a correr a partir del día siguiente al de
notificación.
• Regularización de la situación fiscal: Vencimiento previsto para la presentación de la
declaración jurada motivo de la sanción que se pretende reducir. En este caso el término
empieza a correr desde el día mismo del vencimiento.
SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS

La idea de calificar a este sistema de reducción como de carácter ocasional tiene su razón de ser en el hecho que el mismo
se encuentra definido por una norma administrativa que se aparta de lo establecido en la propia ley.
Hemos visto que las multas por las infracciones que estamos analizando tienen montos fijos
determinados según sea la calidad subjetiva del contribuyente.
Asimismo, se ha analizado en el punto REDUCCION LEGAL DE LA SANCION el beneficio de

reducción de la sanción previsto en la ley cuando se den determinadas circunstancias, reducción
ésta que sólo opera hasta la mitad de los montos previstos en ella. Como el sistema que en este
apartado se analiza, establecido por la Instrucción General 11/9762, propone importes de
sanciones sensiblemente inferiores a los pautados por la ley, pensamos que es dudosa su
utilización estable en el tiempo.
Otro aspecto sobresaliente del régimen sub-exámine es la necesidad que el mismo plantea para
el fisco, de poseer acabada información sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes,
es decir, debe crearse el prontuario tributario de cada responsable ya que para la graduación de
la multa se tomarán en cuenta los hechos punibles de la misma naturaleza cometidos con
anterioridad.
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN

El método plantea para el acceso al beneficio de disminución de multas, que los
infractores cumplan en forma concomitante con los siguientes requisitos:
62
Instrucción General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pág. 566.000.000.
274
• Regularicen su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida,

durante el lapso comprendido entre el primer día posterior al vencimiento general y el
día anterior a la notificación de la infracción.
• No hayan cometido el hecho punible dentro del término de dos (2) años de haberse
regularizado dentro del presente sistema una infracción anterior.
• Simultáneamente, renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y
judicial la pretensión punitiva fiscal y se pague la multa correspondiente conforme a la
graduación consignada en la tabla correspondiente
El importe de las multas reducidas se esboza en una tabla de doble entrada
considerando por un lado la condición subjetiva y por el otro el número de infracciones
susceptibles de ser regularizadas, siendo dicha tabla la que se detalla:
Nºde infracción
Sujetos 1A. 2A. 3A.
Personas Físicas y sucesiones indivisas. $ 20.- $ 50.- $ 100.-
Sociedades, asociaciones, y demás $ 40.- $ 100.- $ 200.-

entidades.
El catalogo de reducción de multas arriba expuesto merece como comentario el error

manifiesto en la columna de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre
en esa situación (tercera reiteración del hecho castigable) le conviene utilizar la ventaja
de reducción legal a la mitad del monto de la sanción, la cual se encuentra por debajo de
los importes allí previstos.
Por ejemplo una persona física que por tercera vez, desde que existe el registro de
hechos punibles, no presenta a su vencimiento una declaración jurada determinativa, en
lugar de hacer uso del método comentado en este punto por el cual la multa se rebajaría
a $ 100, puede aprovechar la reducción a la mitad consagrada en la normativa legal, en
cuyo caso la multa ascendería a $ 84,41.
EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicación mecánica de
multas aunque que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez
administrativo el comportamiento del contribuyente en relación con la peligrosidad del
hecho infraccional, al disponer la propia ley de procedimiento, en el último párrafo del
artículo 49, la posibilidad de eximición de sanción cuando a juicio de aquél la conducta del
responsable no revista gravedad.
Sin embargo debe señalarse que el término gravedad, utilizado por la ley, carece de la
deseada precisión. Más aún, tratándose de un régimen sancionatorio que previene la
conducta de personas, resulta útil referir la interpretación que sobre este concepto realiza
Dino Jarach63 al entender que "la gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la
63
DINO JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario", pág. 343
275
conducta del infractor, puesto que la materialidad de los hechos, por su misma definición,
no representan gravedad"
En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso

pronunciamiento del juez administrativo sobre la importancia del ilícito de que se trate, con
lo que se asegura el cumplimiento del principio cautelar que consagra la ley al requerir la
debida calificación de los hechos en función del bien jurídico protegido, cual es la facultad
de fiscalización y la recaudación, que compete a la administración tributaria.
Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituación de la sanción sobre la

aplicación automática cuando dispone la eximición de la pena si a juicio del juez
administrativo la infracción no revistiere gravedad.
Queda sobreentendido que para obtenerse la eximición de la sanción, los contribuyentes

deben plantear su discusión, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o
reducción a la mitad de la pena.
La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe

duda que el mejor momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 días
hábiles administrativos de la notificación que le comunica la infracción, habida cuenta el
hecho que, cuando el infractor no abona la multa, la comunicación de la pena se convierte
en cabeza del sumario.
MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este capítulo que los contribuyentes que
pagan la multa no pueden ejercer ningún tipo de discusión o reclamo debido a que, salvo
el caso de excepción de aplicación de sanción junto a la determinación impositiva de
oficio (art.180), la multa pagada adquiere el carácter de cosa juzgada.
No obstante lo expuesto, existió un antecedente donde los responsables que habían

ingresado la multa automática pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, vía
compensación, para agotar otras obligaciones impositivas. Tal situación se produjo en la
oportunidad de implementación del sistema integrado informativo y determinativo de
retenciones y percepciones (SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo
aplicó sanciones de la especie a los agentes de retención o percepción que aun cuando
no habían actuado como tales en todo el período, no habían presentado la declaración
jurada correspondiente, no desprendiéndose de la resolución regulatoria del régimen tal
exigencia.64
Posteriormente la administración dispusó65 la obligación de presentar el soporte

magnético o en su caso el formulario respectivo, incluso en los casos mencionados, y
permitió a los responsables que habían ingresado importes en conceptos de multas e
intereses punitorios como consecuencia de la falta de presentación de declaraciones

juradas no exigidas en ese momento por la normativa reglamentaria, considerar dichos
montos de libre disponibilidad.
MULTA CON SUSTANCIACION

La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de procedimientos tributarios para los
siguientes sucesos:
64
Res. Gral. (DGI) 4.110, B.O. 18/01/96, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.000.
65
Res. Gral. (DGI) 4.297, B.O. 04/03/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.003.
276
 las infracciones formales de tipo genérico según lo establece el primer párrafo de su artículo
39, y
 el hecho punible de naturaleza agravada detallado en el segundo párrafo de la citada
normativa.
La denominamos multa con sustanciación habida cuenta que para su aplicación el organismo
debe realizar un procedimiento regulado en la propia ley.
A diferencia de la multa automática, donde simplemente la Dirección General necesita notificar la

configuración del acto infraccional para fijar la sanción, aquí debe imperiosamente sustanciar una
actuación que responde al siguiente esquema:
La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un
lado, la conducta genérica donde no se define propiamente al ilícito sino que se reprime cualquier
comportamiento de carácter contravencional y por el otro, una transgresión agravada que, además
de encontrarse el hecho punible tipificado en la normativa (incumplimiento a regímenes generales
de información de terceros), el monto del castigo es sensiblemente superior a la anterior.
INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA

Las conductas reprochables no están definidas en la ley de PT, que simplemente enuncia como
infracción a los comportamientos contrarios a las disposiciones de:
 La propia ley de procedimientos tributarios.

 Las demás leyes tributarias.
 Los decretos reglamentarios suscriptos por el Poder Ejecutivo.
 Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carácter general publicadas en el
boletín oficial) emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con
el cumplimiento de los deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligación
tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.
Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus
jerarquías, dándose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes
circunstancias:
•No contestar un requerimiento.

•No concurrir a una citación del fisco.
•No informar al Fisco, en calidad de tercero.
•No presentar a su vencimiento declaraciones juradas de carácter determinativo o informativo.

•Omitir presentar documentación exigida por el organismo.
•Resistir en forma pasiva a las obligaciones exigidas durante una inspección.
•No exhibir un formulario cuando lo dispone una norma resolutiva.
•No cumplir con un requerimiento o hacerlo en forma parcial.
•Que exista error u omisión en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas.
•No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o
faltando elementos o requisitos exigidos por normas administrativas.
•No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones
normativas al respecto.
277
• Que el contribuyente no se inscriba, cuando debería hacerlo o que se inscriba en forma

inadecuada.
LEY PENAL EN BLANCO

Doctrinariamente se esbozan dudas sobre la validez constitucional de permitir, vía
delegación legal, que el Poder Ejecutivo tipifique las conductas punibles a través del dictado
de disposiciones emanadas de órganos de la Administración.
La incertidumbre se plantea al analizar si se cumple con la exigencia constitucional por la

cual los hechos punibles y las sanciones aplicables deben hallarse precisadas por mandato
legal en sentido estricto con anterioridad a la configuración del ilícito. Así, Zaffaroni66
entiende que “Estas leyes no plantean mayor problema cuando la ley a que remiten es otra
ley formal, es decir, emanada también del Congreso de la Nación. Pero el problema resulta
más complicado cuando la norma no surge de otra ley en sentido formal, sino de una ley en
sentido material, pero que emana de una Legislatura Provincial o del Poder Administrador
(Poder Ejecutivo, Municipalidades). En esos casos puede correrse el riesgo de que nos
hallemos ante una delegación de la atribución legislativa en materia penal –que compete al
Congreso de la Nación- y que estaría vedada por la C.N.”.
Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos
analizando están definidos por una norma penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es
la conducta delictiva, sino las responsabilidades formales que el organismo puede exigir en
virtud de la delegación legal.
Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que complementan las
leyes penales en blanco respeten la relación que el legislador ha establecido entre la
conducta castigable y la sanción impuesta, no excediendo el marco referencial penal
delineado por la ley sustancial.
La jurisprudencia67 ha establecido la validez constitucional de la descripción genérica de las

infracciones a los deberes formales previstas en el artículo 39 al sostener que "Una de las
cuestiones que se rigen por las reglas específicas del derecho fiscal es la relativa a la tipici-
dad de las infracciones, toda vez que la descripción de la conducta tributaria ilícita puede
formularse validamente sin la precisión que requiere el derecho penal y, por ello, no es
violatorio del orden jurídico que se describa la acción punible mediante una genérica
referencia al incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que imponen los
deberes del contribuyente, lo que configura una relación con el art. 19 de la constitución
nacional que satisface la letra y el espíritu de esa norma. Son deberes muy simples y la
eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias del bien común,
depende de su estricto cumplimiento."
En el mismo sentido68 nuestro más alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es
inadmisible que el poder que tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad
de establecer sanciones penales por vía de reglamentación de las leyes dictadas por aquél,
lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles sólo se hallan
genéricamente determinadas en la ley, y ésta remite, para su especificación, a otra
instancia legislativa o administrativa".
66
Zaffaroni Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. EDIAR, 3ra. edición, 1982, pág. 311.
67
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal, To. XXXIV,
pág. 615.
68
C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros”, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pág.996.
278
SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se
merezca por la sola concurrencia de la transgresión, es decir importa el elemento
objetivo como configurador esencial de la contravención.
A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la
infracción de cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mínimo y un máximo)
que merecen una valoración del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar
la sanción, nosotros pensamos que a los efectos de la graduación no debe juzgarse la
subjetividad, sino muy por el contrario, deben considerarse pautas tales como los
antecedentes, la oportunidad en que se produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de
la transgresión cometida.
En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la

administración para la configuración del hecho punible.
El hecho de admitir la contravención sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos
en que el incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza
mayor o por haberse producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del
mismo apoyándose en una concreta y razonada excusa que motivo la violación al deber
formal.
Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no

existió intención y sobre todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa
propia del imputado.
SANCION GENERICA Y RESIDUAL

Existe consenso doctrinario que las conductas antijurídicas con relación a los deberes
formales para las cuales la normativa no tiene previsto un castigo específico, se le aplican
en forma residual la multa con sustanciación que estamos tratando en este punto.
Por lo tanto, ante el incumplimiento de un requerimiento, la no concurrencia a una citación

efectuada por el organismo, o bien ante cualquier otra violación a la obligación estructural,
cuando no exista una norma que consagre de manera especial la pena, la transgresión
encuadra en un comportamiento reprochable con multa del artículo 39, 1er. párrafo ($150 a
$ 1500).
Ahora bien, la situación que plantea discrepancias es qué norma debe preponderar, en
relación con la posibilidad de aplicar en forma indistinta el castigo específico o el general,
cuando la contravención tiene previsto una represión determinada en la disposición legal.
Este sería el caso de la falta de presentación de la declaración jurada al vencimiento (multa
automática) o del no cumplimiento con un régimen general de información de terceros

(multa agravada) o de la no emisión de una factura (multa, clausura y, de corresponder,
inhabilitación) donde existe una pena designada, pero dado el carácter general de la
sanción impuesta por el artículo 39, 1er. párrafo pensamos que el organismo tiene la
facultad de elegir por uno u otro castigo.
Esta postura, basada en la naturaleza general de la multa con sustanciación, permite al

organismo aplicar las sanciones de menor a mayor de manera tal de enderezar conductas,
69
Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Depalma, 5ta.
edición, 1993, pág. 276.
279
ordenando la actitud de los contribuyentes en aras del mejoramiento de la relación con

ellos.
Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestión
al considerar que la sanción que estamos analizando es del tipo común no siendo de
aplicación en los casos que la normativa prevea otra castigo en forma específica por
aplicación del principio penal de especialidad.
PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automática, donde existe un monto fijo por categoría de
contribuyente, aquí la sanción consiste en una multa fija con relación a la categoría del
contribuyente, pero graduable entre un monto máximo y un importe mínimo de acuerdo a
la gravedad de la infracción cometida.
GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mínimos y máximos, fue clara la intención del legislador
que en este tipo de sanción sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor
según la gravedad del ilícito cometido.
Tal evaluación debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta
contravencional que estamos analizando.
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, más que los
elementos objetivos que la rodean, la importancia de la transgresión cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar
la conducta disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero
lamentablemente el organismo administrador pautó la graduación de la sanción
impartiendo instrucciones que precisan consideraciones objetivas de los contribuyentes
alejándose de la infracción en sí misma.
Así, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organización jurídica
o por la forma de archivo de la documentación, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya
que ésta puede ser trivial (por ejemplo no consignar en la factura el código postal) o
importante (registrar mal una operación).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administración determine las pautas
valorativas del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver
que en un primer momento70 la circunstancia de tener buena organización jurídica era un
fundamento atenuante en la graduación de la multa, que pasó luego 71 a considerarse como
causa agravante.
En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:
 En general
 Para las personas físicas y sucesiones indivisas 30 %
DEL
 Para las sociedades de personas y demás entidades MONTO
40 %
 Para las sociedades por acciones 50 %
MAXIMO
 Cuando existan causas atenuantes

DEL
MONTO
70
Instrucción 8/92, 04/08/92, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág.557.000.000.
71
Instrucción 4/97, 17/2/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág.564.000.000. MAXIMO
280
 Para las sociedades de personas y demás entidades 20 %

 Para las sociedades por acciones 25 %
 Cuando se den pautas agravantes
DEL
 Para las sociedades de personas y demás entidades 60 %
MONTO
 Para las sociedades por acciones 80 MAXIMO
%
REDUCCION LEGAL DE LA SANCION

La ley 24.765 introdujo al texto procedimental tributario el artículo 50, creándose una
novedad en materia de reducción de sanciones.
En primer lugar debe señalarse que esta posibilidad de reducción de la pena es de

aplicación exclusiva para las conductas estudiadas en este punto y para los hechos
reprimibles con multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación.
Además merece destacarse que este beneficio sólo puede ser aprovechado por el
responsable infractor por única vez. Esto en conjunción con el hecho destacado
anteriormente por el cual el beneficio está reservado para dos comportamientos
observados, obliga al sujeto pasible de sanción a merituar la oportunidad de su utilización.
La reducción de la pena es a la mínima expresión, por lo tanto en la multa que estamos

abordando, el importe del castigo asciende a $ 150. -
El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de

defensa que ejerce el contribuyente siendo, en este caso, el momento de contestar la
apertura sumarial.
A cambio de la disminución de la sanción a su menor pretensión la normativa exige que el

infractor reconozca la materialidad de la infracción cometida, desvirtuándose con esta
demanda normativa el principio esencial que debe tener un castigo por violación de los
deberes formales, el cual debe ser corregir conductas disvaliosas.
Lo que debió reclamar la disposición legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del
castigo, es que el contribuyente regularice la situación que dio lugar a la infracción, pues el
reconocimiento de la contravención solo puede tener como aspiración por parte del
organismo recaudador el desistimiento de una acción o reclamo posterior, lo cual carece de
sentido habida cuenta que ese efecto también se consigue cuando el infractor abona la
multa reducida.
De esta manera el responsable obtiene el beneficio de la rebaja del castigo y la Dirección la

ventaja del cumplimiento con el deber por ella tutelado.
SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS

Al igual que en el caso de multas automáticas), para las infracciones que estamos
analizando se aplica también el sistema de reducción ocasional del castigo, previsto por
una disposición72 del organismo administrativo.
La idea del régimen, en este tópico, es fomentar que los contribuyentes desistan de
discutir la pena, otorgándoles un gran beneficio en la disminución ostensible de las
multas.
72
Instrucción 11/97, 17/9/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I , pág. 565.000.000.
281
Pretendiendo desagotar el abarrotamiento administrativo por cuestiones litigiosas en

materia de sanciones el atractivo del sistema es tan exagerado que desvirtúa los preceptos
legales al rebajar las multas por debajo del monto mínimo legal ($ 150).
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN
El método prevé que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores
que cumplen en forma concomitante con los siguientes requisitos:
 Que corrijan su situación mediante la regularización de la falta cometida, antes de la

comunicación de apertura del sumario.
 Que no hayan cometido la infracción dentro del término de dos (2) años de haberse
regularizado dentro del presente sistema una contravención de la misma especie.
 Que simultáneamente renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo
y judicial la pretensión punitiva fiscal y paguen la multa correspondiente conforme a
la graduación consignada en el régimen en análisis.
El monto de las multas rebajadas se ilustra en la siguiente tabla de dos entradas que tiene en cuenta, por un lado,
la condición subjetiva y, por el otro, el número de infracciones susceptibles de ser regularizadas:
Sujetos \ Número de 1a. 2a. 3a.

infracción
Personas Físicas $ 40- $ 60- $ 80-
Soc. de personas y entidades en $ 50- $ 75- $ 100-

general
Soc. por acciones $ 60- $ 90- $ 120-
EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresión del deber formal sea tan insignificante que no
llegue a obstaculizar el devenir verificador de la Dirección sobre las formas y contenidos de
la obligación tributaria, ni poner en peligro la actitud fiscalizadora de la repartición existen
posibilidades concretas el contribuyente logre la eximición de la pena.
El beneficio de exoneración del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo
del juez administrativo disponerlo.
La propia normativa prevé que cuando el juzgador considere que la infracción cometida no
reviste gravedad podrá perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o
insignificancia que rige en nuestro derecho penal, según el cual para que las afectaciones a
los bienes jurídicos exigidos por la tipicidad penal traigan aparejada la aplicación de una
sanción requieren siempre tener una cierta entidad o gravedad.
El discernimiento que debe seguirse para la absolución de la penalidad pasa por el análisis
objetivo de la irregularidad cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del
responsable.
La idea es despojar al ilícito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta

reprimida por el régimen infraccional formal es típicamente instrumental.
282
Debe despersonalizarse a la contravención salvo en el caso que el infractor pueda

demostrar que se dieron causas fortuitas o de fuerza mayor, que justifican la falta al
demostrar que existió un hecho ajeno a la culpa propia del imputado (como hemos visto
en el punto SUBJETIVIDAD DE LA SANCION).
ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias más grandes que tiene el estudio de las infracciones formales está
dada ante el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la
falta de presentación de una declaración jurada determinativa a su vencimiento, pueda
tener previsto como sanción en la norma legal la acumulación de la multa automática con la
prevista en forma genérica en el artículo 39.
El tema surge a raíz de la última oración del primer párrafo del artículo 39, la que establece
que "Estas multas son acumulables con las del artículo anterior". Frente a esta situación,
Cucchietti73 sostiene que lo prescripto está en contra del principio del Derecho Penal "non
bis in ídem", consagrado en el art. 1 del Código Procesal Penal, ya que un mismo hecho
sería sancionado dos veces, resultando cuestionable la norma legal por violar principios y
garantías contenidos implícitamente en la Constitución, toda vez que el doble juzgamiento
resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la acumulación de sanciones sólo
tendría virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no presenta una
declaración jurada días después el fisco lo intima y éste no cumple, es posible aplicar la
multa automática por no presentación de la declaración jurada y la multa genérica prevista
en el artículo 39 por no cumplir con el requerimiento.
Casi en el mismo sentido Villegas74 afirma que la acumulación debe condicionarse a que si
una vez notificado, el contribuyente persiste en la omisión de manera tal que se produce un
concurso real75 que justifica el amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo
vencimiento del plazo general no puede originar la acumulación de multas, pues existiría en
la hipótesis una inadmisible duplicación de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonomía
propia y por lo tanto el organismo tendría la facultad de aplicar ambas multas ante la falta
de presentación de una declaración jurada en su vencimiento.
Al respecto nosotros consideramos que la intención del legislador, a través de lo prescripto

en el párrafo en análisis, fue otorgarle al organismo administrador una herramienta más
para que el contribuyente cumpla con la obligación de presentar su declaración jurada.
Es decir existe una relación entre la acumulación prevista en el artículo 39 y lo que

establece el último párrafo del artículo 38: "En caso de no pagarse la multa o de no
presentarse la declaración jurada, deberá substanciarse el sumario, sirviendo como
cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente" .
En esta propuesta, de interpretación conjunta de las normas, la referencia es a la segunda

situación descripta (resaltada en negritas por nosotros).
Como se encuentra precedida por la conjunción "o" que denota alternativas entre las dos
circunstancias (es una u otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribu-
yente no haya presentando la declaración jurada pero dentro de esa posibilidad existen, a
su vez, dos situaciones que el contribuyente halla pagado o no la multa.
73
Cucchietti Miguel, “Modificaciones al régimen de sanciones previsto en la ley 11.683””, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
74
Villegas Héctor B. y otros, “Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias)”, Ed. Tesis, 1987, pág.407.
75
Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratándose de fijar una pena única que abarque la represión
de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentación de la declaración jurada en término y por
el incumplimiento del requerimiento o intimación.
76
Celdeiro Carlos Ernesto, “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva técnica SRL, 1992, pág. 270.
283
Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaración jurada y no paga la

multa.
Desde nuestro punto de vista la acumulación sólo es posible cuando el contribuyente sin
presentar la declaración jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad
por su importe total sin posibilidad alguna de reducción de la misma, ya que para obtener
alguna rebaja debe también regulariza la falta cometida.
Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun
cuando el contribuyente hubiese abonado la multa automática, esta demostrando que este
es el caso donde es factible la acumulación de multas, porque esa actuación administrativa
es el camino que desemboca con la sanción del artículo 39, habida cuenta que la otra multa
ya se pago.
Lo que esta castigando el sistema punitivo tributario es la persistencia en el

incumplimiento de la obligación formal, aun después de pagar la multa automática.
El legislador pretendió resguardar a la administración de la actitud disvaliosa que significa

cubrir con el pago de una multa automática la resistencia a la presentación de la
declaración jurada
Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los
contribuyentes de gran capacidad contributiva.
REITERACION DE LA MISMA FALTA

La reiteración de una misma falta es considerada por la normativa como
comportamientos independientes susceptibles de ser castigados por separado.
Este criterio se encuentra sustentado en el tercer párrafo del artículo 39 al disponer que se
podrá aplicar sanción a cada uno de los reiterados incumplimientos de deberes formales
con prescindencia de que se trate de un mismo hecho no cumplido y aún cuando por ese
hecho exista una resolución condenatoria o se halle en curso de discusión administrativa o
judicial.
El origen de esta norma (este párrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir
del 21/5/86) fue un fallo de la Corte Suprema77 en un caso donde el fisco le pidió al contribu-
yente los resúmenes bancarios de determinados períodos, la empresa no cumplió y el fisco
le reiteró el pedido. La sentencia de la Corte especificó que los reiterados incumplimientos
incurridos, constituían la inobservancia del deber de suministrar los elementos aludidos y no
la desobediencia de las sucesivas intimaciones con lo que sé configuraba un solo hecho
punible.
Consideramos que la ley 23.314 , al consagrar la independencia de las sanciones, da un

paso adelante en la verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, pues el
organismo tiene la posibilidad, ante el incumplimiento de un requerimiento, de seguir
exigiendo los elementos que le permitan configurar la apreciación del hecho imponible bajo
pena de reiterar la aplicación de una sanción por infracción a un deber formal, aun cuando
se trate del mismo deber no cumplido.
Es importante destacar que la independencia de las sanciones se podrá aplicar cuando la

inobservancia del deber sea imputable al contribuyente, es decir que en el supuesto del
fallo de Corte si la empresa hubiese argumentado no poseer la información solicitada, el
organismo recaudador sólo podría aplicarle una sanción, habida cuenta que si le reiterara el
pedido el contribuyente no tendría posibilidad de cumplirlo, no pudiendo en consecuencia
en este caso esgrimirse la teoría de la independencia de las sanciones.
77
C.S.J.N., “Omar Merlos y Cia.”, 26/11/81, Fallos 303-1880.
284
CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO

En este punto examinaremos la conducta punible definida en el segundo párrafo del artículo 39
de la ley de PT.
La falta reprimida se produce ante el incumplimiento de regímenes generales de información de

terceros dispuestos por la Administración, siendo consustancial a la infracción en análisis la
conjunción de los siguientes elementos:
 Existencia de incumplimiento.
 Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros.
 La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolución general emanada del
organismo de aplicación.
Es decir, la infracción no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes,
considerados esenciales.
Así, si el contribuyente no presenta una declaración jurada donde se manifiestan informaciones

propias (por ejemplo la declaración jurada informativa del IVA -formulario 439-) tal comportamiento
no encuadra en una falta de índole agravada.
Idéntica situación se produciría si un responsable no informa la situación o los datos referidos a

terceros solicitados mediante un requerimiento por funcionarios del fisco en ejercicio de sus
funciones de verificación y fiscalización.
En estos dos casos señalados aún cuando no se tipifique la contravención agravada, debe tenerse
en cuenta que, por aplicación del carácter residual de las infracciones genéricas a los deberes
formales, los comportamientos están encuadrados como faltas de esa especie resultando punibles
con la multa prevista en el 1er. párrafo del artículo 39 de la ley de PT.
NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales
generales, no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sanción de naturaleza
agravada.
La exorbitancia económica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas
condiciones se escapa al concepto sancionatorio de una contravención, transformando a
esta sanción en una “multa penal”.
La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensión y no con la

contravención en si misma, puesto que es la pena lo que caracteriza a la infracción y no
ésta a la sanción.
En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto
el legislador por tutelar el sistema informativo general de terceros, dándole a éste el
carácter de pilar basamental en el andamiaje fiscalizador del organismo.
PENA PECUNIARIA
La sanción prevista para la contravención de identidad agravada es una multa que, a los
efectos de su aplicación, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno
inferior de $ 2.500 y otro superior de $ 45.000
285
En el caso que la sanción se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a

los efectos de la valorización de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el
mencionado importe, aquella no podrá estar fuera de los parámetros legales establecidos.
Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que

corresponde, teniendo en cuenta el esquema descripto más arriba respecto a las pautas
generales de graduación, es una multa de $ 2.500, debido a que el importe que arroja el
cálculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300), está por debajo del límite mínimo legal.
El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el

responsable o aplicando porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de
manifestaciones relativas a montos, desnaturaliza la identidad de un régimen sancionador
atento a que se debería tomar como pauta calificativa trascendental a los efectos de la
graduación de la pena, la peligrosidad de la contravención efectuada.
Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genéricas que es el

juzgador quien debería analizar la amenaza que produce la falta cometida en el accionar
fiscalizador del organismo de control, tal exigencia se intensifica en este tipo de penalidad
por le exorbitancia del monto de la multa.
SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES

Hemos advertido con anterioridad que el régimen de disminución de multas previsto por el
organismo administrativo78 se aparta de las premisas legales al establecer sanciones
inferiores a los montos previsto en la propia normativa procedimental.
Ahora señalaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La
idea de ofrecer un sistema de menoscabo de penitencias a cambio de la regularización de la
falta y el desistimiento del litigio es buena siempre que se aplique para todos los ilícitos de
naturaleza formal, ya que de utilizarse sólo para los de menor jerarquía, como ocurre con el
método propuesto, se exagera la brecha existente entre las faltas genéricas y las de instinto
agravado.
Esta posición de aumentar la diferencia entre las multas automáticas y las genéricas del
artículo 39 por un lado, frente a las previstas para los hechos reprochables con multas de
rango superior (artículo 39, 2do. párrafo y artículo 40) por el otro, no es la pretendida por el
legislador, pues de haberlo apetecido lo hubiese plasmado en el ordenamiento
sancionatorio.
Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un régimen
infraccional debe ser aplicado en forma general, para no modificar por esa vía la graduación
de las sanciones asignadas por la normativa legal.
Se debe tener presente que la cuantía de la multa define la escala del castigo
correspondiente a la conducta reprochada y, como consecuencia de ello, el grado de
peligrosidad de la falta cometida, no pareciendo legítimo que tal proporción se modifique a
través de una disposición de rango administrativo.
TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la
contravención realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sanción o, más aún, no
ser aplicada.
Si bien la libertad de criterio del juzgador está circunscripta tanto para las conductas
previstas en los artículos 38 y 39, y dentro de esta última normativa (2do. párrafo) se
encuentran los comportamientos que estamos abordando en este punto, una interpretación
78
Instrucción 11/97, 17/9/97, Errepar, Procedimiento Fiscal, To. I, pág. 565.000.000.
286
lógica permite concluir que la exoneración o rebaja del castigo por superficialidad de la falta
no le son aplicables.
Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la

inobservancia de regímenes generales de información de terceros le da a este error la
naturaleza de trascendental no siendo posible entonces la posibilidad de aplicación del
último párrafo del artículo 49 cuando establece el perdón o la reducción al mínimo legal,
porque para ello se necesita que la infracción cometida no revista gravedad.
Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilícitos de signo agravado probabilidad legal
de eximición o reducción de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el ítem
siguiente.
CLEMENCIA POR UNICA VEZ

Para las faltas consideradas de suma gravedad existe sólo una posibilidad de reducción de
la penalidad, incorporada al ordenamiento sancionatorio por el artículo 51 de la ley 24.765
con vigencia a partir del 13/01/97.
Se trata de la rebaja de la pena a la mínima expresión, lo cual implica en las contra-

venciones que estamos afrontando la reducción de la multa a $ 2.500.-
Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes
requisitos:
• Tratarse de la única oportunidad de utilización

• Acceder al beneficio en la primer actuación de su defensa.
• Reconocer la materialidad de la falta observada.
CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION

Se trata de una novedosa penalidad introducida a nuestro sistema represivo fiscal por la ley 24.765,
con vigencia a partir del 22/1/1997.
Caracteriza a la misma la existencia de un exclusivo procedimiento para la aplicación de la

sanción, es decir, el fisco debe realizar una única actuación sumarial para la aplicación conjunta de
la multa y la clausura.
Asimismo, es la primera vez que un comportamiento antijurídico tiene previsto, en el régimen

infraccional argentino, un castigo compuesto por tres penas.
Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida
cuenta que todas se orientan a producir al responsable infractor una lesión de índole patrimonial.
Ello es contrario a lo que generalmente sucede cuando se acumulan penas, donde se busca que
cada una de ellas representen un castigo en distintos ámbitos. Así, es común aplicar sanciones
pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas conjuntamente con castigos morales
(como puede ser, por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor). También tiene sentido la
duplicación de penalidades cuando existe una principal y otra de carácter accesorio.
El plazo de clausura previsto como sanción, el mismo es de 3 a 10 días, con lo cual la normativa fija un tiempo mínimo y
un momento máximo de penalidad.
La graduación del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar
en que medida la falta compromete al accionar del fisco en la represión de la evasión y en el
mejoramiento de la recaudación fiscal.
287
Cuando exista reincidencia en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se
detectó la anterior, los tiempos mínimos y máximos de clausura se elevan al doble, quedándole
entonces al juzgador, en caso de repetición de la falta y respecto de la duración de la clausura,
un abanico de posibilidades entre 6 y 20 días.
Merece destacarse que el tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe
computarse desde el momento en que el organismo verifica la contravención a través del acta de
constatación.
CONDUCTAS REPROBABLES
Los comportamientos para los cuales se prevé sanción de clausura se encuentran enunciados
taxativamente en la normativa.
Antes del análisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, además del castigo
clausura, le corresponden al responsable que cometió la transgresión la sanción de multa y, en su caso,
inhabilitación. Sin embargo la aplicación de las 3 penalidades en forma conjunta no es automática, siendo
facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si corresponde la
simultaneidad de penas.
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad están definidos en el artículo 40
de la ley de procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo
los mismos los que se detallan:
 Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más

operaciones que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones
establecidos por el organismo en la extensión de dichos documentos.
 Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios
recibidos o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
 Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido
por la Dirección General.
 Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando
estuvieran obligados a hacerlo.
Por último, a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, de tilde puramente objetivo. La
misma se refiere al valor de los bienes y/o servicios enlazados con la contravención, el cual debe exceder el importe de $
10.-
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos
infraccionales, ya que a nuestro entender sólo tiene relación con la ausencia de facturación o con la
falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a
$ 10.-) se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos
bienes y servicios (falta de registración o transporte indocumentado de mercadería) o a ninguno
(carencia de inscripción por parte de un contribuyente obligado).
Además de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sanción se aplica a quienes produzcan los
comportamientos deleznables que abordamos más arriba una multa considerada trascendental
debido a la magnitud de su importe.
Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio económico para el infractor, que se la
aplica en forma adicional una pena pecuniaria.
A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo79 era una multa calculada sobre la
base de un porcentaje del precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresión detectada
79
“Antecedentes Parlamentarios”, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, Nº 2, pág. 546.
288
al no prosperar tal postura en el debate parlamentario, se mantuvo el esquema rígido de no vincular

el monto de la multa con el importe de la falta.
Por lo tanto, la sanción económica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva,
estableciendo un monto mínimo ($ 300) y un importe máximo ($ 30.000) de aplicación.
Respecto de la graduación del importe, ya alertamos sobre nuestra posición al sostener que la
pretensión valorativa de la sanción debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la
peligrosidad de la contravención efectuada.
Lamentablemente el organismo fiscal80, en este caso, ha exagerado la importancia de una única

pauta objetiva, pues en la evaluación de la conducta infringida sólo se tiene en cuenta el carácter
subjetivo del infractor, desechando otros elementos determinantes de la responsabilidad en la
comisión de la transgresión, como por ejemplo la conducta observada respecto de los demás
deberes formales y sus obligaciones de pago con anterioridad al hecho cuestionado.
La consideración de un exclusivo elemento en la apreciación del monto de la penalidad agudiza la

falta de razonabilidad al no permitir que sea el juez administrativo quien con su discernimiento
evalúe la actitud asumida al cometer la infracción y el grado de inseguridad que la misma acarrea al
control fiscal, justipreciando el castigo en función de ello.
Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire

del deber formal, en la medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace
pasible al sujeto transgresor del doble de la penalidad establecida.
Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la
unidad en el proceso de aplicación de la clausura y de la multa.
Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sanción de inhabilitación, habida cuenta que consideramos
que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo sólo promoverla ante los organismos pertinentes
La actuación sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:
 Acta de comprobación.
 Audiencia de descargo
 Resolución del Juez Administrativo.
El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobación, el que
se materializa a través de un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor
con el cual se cumplen los siguientes objetivos:
•Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente.

•Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebración de la audiencia de descargo.

La audiencia de descargo es un encuentro sumarísimo que debe realizarse como etapa
indispensable del proceso de aplicación de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad
permitir que el contribuyente imputado pueda ofrecer todos los elementos de prueba que hagan
a su defensa.
Es por ello que existe un plazo de 5 días hábiles administrativos desde la constatación de la
infracción en el que no es posible celebrar la reunión administrativa, buscándose de esta forma
que el contribuyente cuente con un tiempo suficiente para preparar su defensa.
La audiencia es oral, persiguiendo una resolución inmediata de la cuestión. No obstante, en la

práctica, muchas veces se desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable
80
Instrucción 4/97, artículo 4º , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pág. 565.000.000.
289
puede llevar el descargo por escrito y leerlo en el desarrollo del encuentro o presentarlo en ese
momento para la consideración posterior del juzgador.
Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicación de

multa y clausura, está en condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de
funcionarios con rango de juez administrativo disponer el pronunciamiento sobre el castigo.
La propia normativa define el plazo para dictar la resolución, ajustándose a derecho las resoluciones
dictadas una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos días hábiles
administrativos.
Al disponer sobre la cuestión se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:
• Ordenar la clausura y aplicar multa.

• Imponer sólo clausura del establecimiento.
• Establecer únicamente multa.
• Disponer el sobreseimiento del contribuyente, es decir, desistir de la pretensión punitiva.
EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES

En materia de sanción de clausura y multa la única posibilidad de disminución de punición es la
prevista en el artículo 50, es decir la reducción de la pena a la mínima expresión siempre que el
infractor reconozca voluntariamente su responsabilidad en los hechos detectados por el organismo
de administración.
El sujeto, para hacer uso de este beneficio, lo debe materializar en la primer oportunidad de su
defensa, o sea en el momento de celebrarse la audiencia de descargo
Hemos destacado con anterioridad que el cuestionamiento más importante que presenta este
sistema es que se prioriza la no prosecución del sumario por sobre la regularización de la
transgresión efectuada, cuando a nuestro entender la disminución de la sanción debería otorgarse a
cambio de que el contribuyente corrigiera la conducta que dio lugar a la infracción.
Así, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripción del contribuyente sería un
contrasentido privilegiar que éste acepte la materialidad de la infracción y con ello reducirle al
mínimo el castigo aún cuando persista en su actitud de no incorporarse al padrón de
contribuyentes.
Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reducción de penas debería aprovecharse para que el
contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.
CLAUSURA PREVENTIVA
Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sanción dentro de nuestro
sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria
tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inacción, el cierre preventivo de un establecimiento
funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una

normativa concreta.
El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuración del arquetipo contravencional, la

combinación armónica de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la
conjugación de dos componentes: por un lado, el sujeto debe haber incurrido en uno o más de
290
los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la ley de PT y, paralelamente, debe hallarse

incluido en algunas de las situaciones definidas en el artículo 35 de la citada legislación.
Este mandato preceptivo demanda para la tipificación del ilícito un indicio de peligrosidad, como
lo es la existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecación del contribuyente en el
error, manifestada por la existencia de antecedentes en la comisión de la misma infracción.
Esta conjugación sistemática está revelando la intención normativa de mantener dos

procedimientos por separado, a saber:
• La actuación sumarial para la aplicación de la clausura administrativa por el hecho punible

descripto en el artículo 40.
• La aplicación de la clausura preventiva y el proceso judicial posterior basado en la
concomitancia de la conducta reprimida por el artículo 40 y la manifestación del serio
menoscabo o de la reincidencia que exige el 35.
En lo que respecta a los comportamientos que estamos analizando, hemos destacado con
anterioridad el error perceptivo del legislador al encasillar la sanción dentro de las funciones de
verificación y fiscalización del organismo fiscal.
Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha tarea
administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del capítulo infraccional al régimen de clausura
preventiva.
Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artículo 40 , dedicándonos
en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura preventiva, habida cuenta que es
necesario la manifestación de alguna de ellas para la configuración de la infracción.
GRAVE PERJUICIO
Indudablemente uno de los puntos más desdichados del novedoso régimen de clausura preventiva es la falta de definición que
encierra el termino del epígrafe.
Tan vago es el término utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del
daño81, prescindiéndose, entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es
proteger al público consumidor. No obstante, por la ubicación de la medida dentro de las facultades
de verificación y fiscalización del organismo, puede concluirse que el grave perjuicio esta haciendo
referencia a éste.
En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta infringida, definida
en el artículo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de verificación y fiscalización.
Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el daño. El propio
organismo fiscal82, llenando el vacío legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
• Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situación con caracteres de permanencia.
• En el caso de transgresiones de naturaleza instantánea (artículo 40, puntos 1 y 3) cuando
existan pruebas o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de
probable continuidad.
Asimismo, en una orientación subjetiva de la cuestión, en la misma disposición se excluye del
indicio de peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posición
económica poco significativa en el ámbito que desarrollan su actividad.
81
El artículo 35 de la ley de procedimiento tributario dispone "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario
autorizado por la Dirección General constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de
esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable ...."
82
Instrucción General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pág. 566.000.000.
291
REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artículo 40, para disponer el proceder
reprochable con clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa
exige que el sujeto infractor registre antecedentes por haber cometido la misma infracción, en el
lapso de un año desde que se detectó la anterior.
Para la expresión de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes
acontecimientos:
• La consumación de la nueva transgresión. Esta debe ser de la misma índole que la anterior
pues no alcanza simplemente con manifestarse cualquier violación al art. 44, sino que la
misma debe encuadrarse en el mismo apartado de dicho artículo que la cuestionada. Por lo
tanto si el contribuyente es infractor por no emitir factura no se revela la reincidencia por
entregar mercaderías en forma indocumentada, dado que ambas infracciones se encuentran
tipificadas en diferentes apartados del art. 40.
• El período en que se manifiesta la reincidencia es por un año contado desde que se detecto la
transgresión anterior, quedando fuera del concepto la reiteriación de la falta mas allá del plazo
señalado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la
contumacia, vulnera una vez más en este tipo de sanción, la seguridad jurídica, habida cuenta que
la constatación, por parte del fisco, del incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la
transgresión.
Por lo tanto, sólo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del
momento en que la sanción por la primer infracción quede firme. Mientras la misma se esté
discutiendo, cualquiera sea la instancia, no se da la manifestación de reincidencia en la
transgresión.
292
CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES

INTRODUCCION
En las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material
concreto para el fisco.
Es decir que para la existencia de infracción a los deberes materiales, también denominadas
sustanciales debe existir un perjuicio fiscal y una conducta antijurídica (descripta esta ultima en
la normativa), por este motivo son llamadas de “resultado” no siendo suficiente la tentativa, ni la
transgresión sino su consecuencia.
El hecho concreto del ocultamiento de la obligación tributaria implica un comportamiento por

parte del responsable. En función a dicho comportamiento las infracciones materiales se
clasifican en:
 Culposas, omisivas, negligentes

 Dolosas o defraudatorias
Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es
necesario analizar el grado de culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido
dolo o culpa ya que en la omisión (actitud con negligencia) hay simplemente error, esto queda
tipificado en lo establecido en el art.45 de la ley de Procedimiento Tributario “El que omitirá la
paga del impuesto mediante la falta de declaración jurada o por ser inexactas las
presentadas.....” en este artículo se configura la omisión, existiendo la posibilidad de justificación
de la conducta, bajo la figura de error excusable, frente a una situación donde no existe
intencionalidad de provocar un comportamiento antijurídico que importe un perjuicio fiscal.
La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.
Se entiende por error de hecho aquél que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la
falta de imputabilidad de error o de descuido en su conducta.
Según Villegas, estarán exentos de pena quien demuestre que por las informaciones
diligentemente obtenidas en las fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lógica que su
accionar no lesiona a la disposición legal o reglamentaria o el interés del fisco. El error de
derecho, en cambio se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una norma
particular.
El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisión
de hasta el 20% del impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez
administrativo puede apartarse de tal presunción, pero a nuestro entender deberá fundamentar
tal proceder.
En el comportamiento doloso apárese el elemento intencional, (en este punto el legislador a

marcado en el art.46 la intencionalidad al expresar “El que mediante declaraciones engañosas u
ocultación maliciosa.....”
El fisco tendrá que merituar la conducta del infractor en la transgresión cometida.
A nuestro entender para que exista defraudación es necesario la configuración concurrente de

tres elementos.
1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.

293
2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la

intensión de determinar en forma incorrecta la obligación tributaria.
3. Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a través del cual el
fisco puede probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo sí el contribuyente lleva
doble juego de libros, o de facturación, o sí tiene un estado de sus operaciones
marginales).
Solo a partir de la conjunción de estos tres elementos apárese la confirmación de la
intencionalidad en la configuración de la conducta antijurídica sobre la cual puede achacarse una
conducta defraudatoria.
La ley 23314 (mayo 86) estableció un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a la
defraudación, en el copete sé establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de producir
declaraciones engañosas, también se produce la inversión de la prueba ya que es el contribuyente el que tiene probar lo
contrario.
En su primer inciso habla de la grave contradicción (por ejemplo la diferencia existente entre los
libros y la declaración jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos
tenga una grave incidencia en la determinación de la materia imponible, en el tercer inciso habla
de los casos de no llevar o exhibiese libros de contabilidad, resignaciones y documentos
probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que cuando la determinación de la obligación
se realice en forma presunta no se podrá aplicar defraudación, esto ha quedado consagrado en
el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla de cuando se
usen formas jurídicas que tergiversen la realidad o finalidad jurídica de los actos. Pero la
existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la
jurisprudencia, siendo esta también la postura del curso, no configura defraudación, ya que es
necesario la concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea
perramente o repetitiva. También puede ser que estas conductas sean producto de la omisión no
existiendo en este caso intensión configurándose la conducta del art.45
Otra parte de la doctrina señala que la aplicación del art.45 se encuentra supeditada a que la
acción no este tipificada en el art.46, por lo tanto tendría carácter residual ya que lo normado en
el art. 45 se limitaría a los casos en que no existe defraudado o error excusable.
OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva está prevista en el art. 45 de la ley, que prevé la omisión del contribuyente y
del agente de retención o percepción, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo
puede dividirse respecto del sujeto:
A) Contribuyente, es decir el deudor

B) Agente de retención y percepción
POR EL DEUDOR
Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentación de la
declaración jurada, o presentación inexacta de la declaración jurada. En ambos casos salvo que
mediare error excusable.
Asimismo el 2do. párrafo del citado artículo establece lo que denominamos el régimen
infraccional en materia de anticipos.
Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan:
 Presentación DD.JJ. inexacta

 Falta de presentación DD.JJ.
294
 Regimen infraccional de anticipos
DECLARACION JURADA INEXACTA

Una declaración jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad.
La nueva declaración convierte en inexacta la manifestación original. Ante lo expuesto
pueden presentarse dos situaciones:
a) que el contribuyente rectifique de propia voluntad

En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio
contribuyente quien modifica su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera
toda idea de ocultamiento.
Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el

vencimiento de la obligación impositiva hasta el pago de la misma.
No obstante lo comentado debemos señalar que existe, ante esta situación, un reciente
pronunciamiento jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el
contribuyente había rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor del fisco.
Frente a lo expuesto el Tribunal dispuso la aplicación de la Multa, en atención a que el
Art. 45 sanciona la presentación de DD.JJ. Inexactas, otorgándole a la infracción un
estricto carácter objetivo
Nosotros consideramos que el fallo mencionado esta en contra de la administración

tributaria, ya que pone en igual situación al contribuyente que rectifica de propia
voluntad con el que lo hace ante un requerimiento del fisco, no incentivando a los
contribuyentes a regularizar espontáneamente su situación irregular.
b) Que el Contribuyente rectifique ante un requerimiento

En el caso que el contribuyente rectifique su manifestación de la obligación tributaria a
requerimiento de una inspección o sin que exista pedido concreto se encuentre bajo
inspección, estamos en presencia de una conducta omisiva.
El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalización

de la administración, poniendo de relieve que la declaración original presentada por el
contribuyente era inexacta, encuadrando en consecuencia su proceder en culposo.
Pese a nuestra afirmación debemos destacar que existen posiciones jurisprudenciales

encontradas respecto de este tópico:
Por un lado el fallo83 quien considera que no consumó la infracción prevista en el art.45
por la rectificación de una declaración jurada inexacta, debido a un requerimiento del

fisco, ya que no fue necesaria la vista prevista en el artículo 17 de la ley de
procedimiento tributario.
Por el otro la sentencia del fallo84 que resuelve que corresponde multa ante la
rectificativa presentada por pedido de inspectores.
Nosotros compartimos esta última posición ya que consideramos que la exteriorización

de una mayor capacidad contributiva obedece a la intervención de la fiscalización y esta
actitud demuestra la inexactitud de la presentación original.
83
Fonseca, María Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del 24/4/95
84
Indigar S.R.L. s/recurso apelación i.v.a. tribunal fiscal de la Nación sala A, 26/11/1997
295
Quedando configurado el delito de omisión, la multa que corresponde es del 50% al

100% del tributo dejado de pagar, en este caso del monto que se manifiesta en la
declaración jurada rectificativa.
Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un

régimen de reducción de sanciones, si el contribuyente se allana a las pretensiones
fiscales (regulariza su situación), quedando, en consecuencia, la graduación del 50% al
100% para los casos en que el contribuyente discute con el fisco interponiendo los
recursos previstos en el artículo 76 de la ley de procedimiento.
Por lo tanto, las alternativas frente a la aplicación de la graduación de la multa son las
que se detallan:
 Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el

primer párrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mínimo legal ( 16.66 %)
 Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de
la disminución prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa
en 2/3 del mínimo legal ( 33.33 %)
 Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el
contribuyente rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al
mínimo legal (50%)
Si entra en la etapa litigiosa la graduación de la sanción será:
 en general, la graduación de la multa es del 70% del impuesto dejado de ingresar.

 si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes,
cumplimiento ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción
será del 50% del impuesto omitido.
 si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o
pasiva a la inspección), la graduación de la sanción es del 80%.
 en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del
100%.
FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA

La duda se plantea cuándo se configura la conducta omisiva, es decir que tiempo debe
transcurrir entre el vencimiento y la falta de presentación de la declaración jurada
Ante este interrogante el Fisco dicta la instrucción general Nro. 19/92-D.G.I.,

estableciendo que se considerara consumada la infracción por falta de presentación de
DD.JJ. recién en el momento de correrse la vista del Art. 17 con que se inicia el
procedimiento de Determinación de Oficio (antes de este momento el fisco puede aplicar
multa automática o multa con sustanciación).
Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el Contribuyente puede no

hacerlo, en cuyo caso se tendrá que iniciar un procedimiento de Determinación de Oficio
(realizado este acto por el Juez Administrativo).
Si el Contribuyente dentro de los 15 días de la vista rectifica por aplicación del segundo
párrafo del Art. 49, se reduce la Multa a 2/3 del mínimo legal.
Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a través de una resolución confirma el criterio, si el mismo se
allane a tal resolución gozará de la reducción prevista en el tercer párrafo del Art. 49 (reducción al Mínimo
Legal). Por otra parte, el Contribuyente podrá interponer un Recurso de reconsideración ante el superior, o un
Recurso de Apelación ante el T.F.N. (Art. 76 inciso a, b)
 en general, la graduación de la multa es del 80% del impuesto dejado de ingresar.

296
 si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes,

cumplimiento ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción
será del 70% del impuesto omitido.
 si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o
pasiva a la inspección), la graduación de la sanción es del 90%.
 en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del
100%.
REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS

do.
El 2 párrafo del artículo 45 consagra el régimen infraccional de anticipos, que tuvo su
origen con el régimen simplificado en el IVA.
Con este régimen, aquél contribuyente que ingrese anticipos calculados sobre la base de
declaraciones juradas no presentadas, o presentadas en forma inexacta, además de
tipificar la figura de omisión de impuestos por la declaración jurada, deberá pagar una
multa por omisión de anticipos ingresados que oscila entre el 50% y el 100% (graduable
de acuerdo a la Instrucción 4/97).
Si la declaración jurada base es correcta y lo que se ha ingresado en forma inexacta son

los anticipos, es decir que la forma de cálculo la tiene en su poder la D.G.I., ésta es la que
deberá intimar la diferencia por los anticipos ingresados de menos, pero no estaríamos
dentro del régimen infraccional de anticipos. Se tipificará conducta omisiva en la medida
en que el Fisco no tenga los elementos necesarios para la determinación de los anticipos
(segundo párrafo art.45)
El fisco podrá exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha
de la presentación de la D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo
mas los interese, pasada esta fecha podrá exigir solamente los accesorios, ya que los
anticipos quedan subsumidos en la obligación definitiva
POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION

Tipificara la conducta omisiva el que omita actuar como tal, es decir aquél que estando obligado, por disposiciones
vigentes, a desenvolverse como agente de retención o percepción no lo practica.
La configuración de la falta se da en el pero el Fisco bajo ningún punto de vista podrá exigirle
que ingrese la retención o la percepción dado que el agente no la ha efectuado, es decir no se ha
apropiado de la capacidad contributiva del sujeto pasible de la retención o de la percepción.
El fisco puede exigir a este último el ingreso de la retención o percepción, siendo en cabeza del
sujeto pasible de la misma un pago a cuenta, con más los intereses correspondientes.
En este caso la administración tiene un tiempo para intimar el pago del ingreso a cuenta, ese
plazo está definido en la ley procedimental (artículo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de
la obligación principal o hasta la presentación de la declaración jurada correspondiente, de los
dos el que se produzca con posterioridad.
Transcurrido el término señalado más arriba sólo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a
cuenta no realizado (con origen en la retención o percepción no practicada), habida cuenta que
el mismo queda subsumido en la obligación principal.
En este caso sólo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado
de retener.
297
DEFRAUDACION
Quedo dicho en el punto I del presente capítulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los artículos 46 y
48 del régimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento material a través del cual
pueda probarse el comportamiento engañoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurídica dolosa, también debe separarse el tratamiento respecto
del:
A) Contribuyente.
B) Agente de retención y percepción
POR EL DEUDOR
La defraudación se verifica cuando existan declaraciones juradas engañosas u ocultación
maliciosa que perjudicaren al fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la
realidad.
La multa, en este caso, es sensiblemente superior a la prevista para la conducta omisiva. En

general, la sanción será de una multa equivalente a 3 veces el importe del tributo evadido
En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirán o se

incrementarán, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.
Siendo causas atenuantes, entre otras, las que se detallan:
 Buen cumplimiento de las obligaciones materiales,

 Archivo correcto y prolijo de la documentación,
 Actitud de colaboración durante la tarea verificadora y/o fiscalizadora de la administración.
 Mientras que pueden destacarse como agravantes, las que siguen:
 Resistencia activa o pasiva a la inspección,
 Reincidencia en la conducta omisiva o defraudatoria,
 Incumplimiento reiterado de deberes formales,
 En lo que respecta al régimen legal de reducción de sanciones debemos mencionar que en
este caso también se aplica salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente,
siendo en consecuencia el esquema general el que sigue:
 Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer
párrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mínimo legal (66.67 %)
 Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la
disminución prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del
mínimo legal ( 133.33 %)
 Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente
rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (200 %)
 en general, la graduación de la multa es de 3 veces el impuesto evadido.

 si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduación de la sanción será de 2
veces el impuesto evadido.
 si existen causas agravantes la graduación de la sanción es 4veces el impuesto evadido.
298
POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION

Asimismo, también constituye infracción material el hecho de retener o percibir impuestos y
depositarlos fuera del vencimiento previsto para ello.
La sanción prevista en el artículo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o
percibido, a los agentes de retención y percepción que lo mantengan en su poder después del
vencimiento para el ingreso de los montos.
No admitiéndose exculpación basada en la falta de retención o percepción cuando estén documentadas.

La corte suprema, en la causa Cosecha Cooperativa de seguros limitada c/Provincia de Buenos
Aires, dijo que para la aplicación de la sanción debe probarse la culpa del contribuyente en su
actuar omisivo, o la negligencia en su accionar, no permitiéndose la aplicación del error
excusable.
Nuestra postura, frente a esta situación, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta
dolosa, debiendo merituar el fisco la intencionalidad del contribuyente.
La instrucción 4/97 de la DGI estableció que para el caso de agentes de retención o percepción
que mantuvieran en su poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldrá a 4 veces el
tributo retenido o percibido dejado de ingresar.
En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirán o se

incrementarán, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.
299
CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION

PRESCRIPCION CIVIL
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquiere una cosa (prescripción adquisitiva o usucapión)
o se libera de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como "un medio de adquirir un derecho o de
liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo".
PRESCRIPCION
Un medio
300
De adquirir un derecho De liberarse de una

obligación
Adquisitiva o usucapión Liberatoria
Por el transcurso del tiempo
CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definición de prescripción la conjugación de los siguientes elementos:
 Es necesaria la inacción por parte del titular de la obligación durante un período de tiempo.
 El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por
la ley. Los términos en materia de prescripción son por tiempo completo, puesto que resulta
supletoria la aplicación del art. 25 del Código Civil.
 Es una excepción perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.
 Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga
quien intente oponerla (Art. 3962 Código Civil).
 Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. No
obstante, se puede renunciar a la prescripción ya cumplida, ya que ésta es un derecho
particular adquirido que cada uno es dueño de renunciar a su arbitrio.
PRESCIPCION IMPOSITIVA
En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripción liberatoria de la obligación. El contribuyente se libera de la
posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligación. En ningún caso la prescripción
extingue la obligación tributaria, sino que la libera.
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
De liberarse de una obligación
Por el transcurso del tiempo
Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es
una de las formas de extinción de la obligación tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que la prescripción tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones

jurídicas, protegiendo al deudor frente a la inacción del acreedor.
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, sino que
la obligación sigue subsistiendo, pero en forma de obligación natural. Dicho en otras palabras, la
prescripción extirpa la facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligación.
301
En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripción, satisface el impuesto, supongamos erróneamente, no puede

reclamar su devolución acorde con lo establecido por el Art. 515 del Código Civil, que transcribimos:
Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan
derecho a exigir su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la
equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor,
autorizan para retener lo que se ha dado por razón de ellas, tales: las obligaciones que principian
por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripción.
PRESCRIPCIÓN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS

El art. 57 dispone que el término de la prescripción para determinar el impuesto y sus accesorios
comienza a correr el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento
general para la presentación de la declaración jurada y el pago del tributo.
En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los créditos a favor del fisco porque de esta
manera se le otorga simplicidad a la administración tributaria al determinar una fecha uniforme en la cual prescribirán las
acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto período, para todos los contribuyentes.
Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el término de la prescripción
comenzará a correr desde el 1/1 siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de:
 Declaraciones juradas.
 Ingreso del gravamen.
Ejemplo:
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el término comienza a correr
desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.

b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la prescripción comienza a correr
desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la posibilidad de
analizar la exteriorización impositiva que lo determina aún en un periodo prescripto,
302
siempre que el mismo se este agotando contra un impuesto manifestado en un año exigible
(periodo no prescripto)
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del Fisco para determinar y exigir el pago con
relación al 96 podrá verificar los quebrantos impositivos correspondientes a años
prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.
DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y

FISCAL
El art. 57 marca una diferencia apreciable entre el régimen de la prescripción en las obligaciones tributarias
y el régimen en el derecho civil.
En éste el término de la prescripción comienza a correr desde el título de la obligación,
como establece el art. 3956 del Código Civil, o sea, desde el acto generador del derecho.
En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemán, que
dispone que la prescripción se inicia con la terminación del año en que la pretensión haya
surgido.
No obstante la redacción del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I.
para determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una acción única y
no a dos acciones independientes
Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un régimen propio en cuanto al
arranque del plazo de prescripción, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el
modo de contar el término, que es el mismo del derecho privado (principio establecido en el
art. 25 del Código Civil), ya que nada dice al respecto la ley de procedimiento.
Art. 25: "los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los
respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha". Así un plazo que principia
el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número de
días que tengan los meses o el año".
Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el término de la prescripción quinquenal comenzado

el 1/1/98 vence el 1/1/2003 y no el 31/12/2002 como algunos creen.
PRESCRIPCIÓN PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicación de multas y de clausuras, el término
de la prescripción comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que haya
tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales legalmente considerada como omisión
o hecho punible.
O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometió la infracción formal (Art. 39) o material (omisión
-Art. 45-, o defraudación -Art. 46-).
En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de
constatación va a dar la fecha en la que se tipificó la conducta infraccional.
Ejemplo: Un contribuyente inscripto cambió domicilio el 27/1/92 no habiendo comunicado dicho

hecho a la D.G.I.
Respuesta.: El término de la prescripción comienza a correr el 1/1/93 y prescribe el 1/1/98.

303
En el caso de clausuras el comienzo del término de la prescripción en materia de sanciones

impositivas fue incorporado a la normativa de procedimientos tributarios recién por la ley 24.587
(artículo 7, inciso b) a partir del 22/11/1995
Con anterioridad a la norma mencionada, al no estar definido, por el régimen impositivo, ni el

instante de comienzo ni el término de la prescripción para la acción tendiente a sancionar con
clausura de establecimientos, debía aplicarse en forma supletoria el derecho penal. Como
consecuencia de ello el término de la misma era de un año y el momento de comienzo el propio
hecho punible.
Por lo tanto , por cualquier falta o contravención ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que
mereciera pena de clausura los términos de la prescripción son de un año y comienzan a correr
desde el momento mismo de la consumación de la infracción.
En el mismo sentido se definió la jurisprudencia85
INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS

SANCIONES
El art. 59 de la ley de procedimiento establece la independencia de los términos corridos
de la prescripción para determinar y exigir el pago de impuestos y sus accesorios
(intereses y actualizaciones), y la prescripción para aplicar sanción.
Art. 59: "El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá
efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de
cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los
tributos"
Aunque la acción para exigir el pago del impuesto esté prescripta se podrá accionar por la
infracción si el hecho punible es posterior al vencimiento de los plazos para la presentación
de la declaración jurada y pago del tributo.
Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del impuesto a
las ganancias del período 1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto
Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo
correspondiente al periodo 90 pero no para aplicar la sanción por omisión tributaria, habida
cuenta que la infracción se cometió en marzo de 1993 (al presentar en forma inexacta la
declaración jurada), en consecuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones
que comenzaron a correr el 1 de enero de 1994.
PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES

El término de la prescripción para hacer efectivas las multas y las clausuras comienza a correr
desde la fecha de notificación de la resolución firme que aplica la sanción. Esta disposición
coincide con la adoptada en materia penal.
Si la decisión es de primera instancia no recurrida, la prescripción de la pena impuesta se cuenta

desde el día de la notificación efectuada por la D.G.I. o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido
recurrida ante la Cámara Federal a partir de la notificación efectuada por ésta, y si mediare recurso
extraordinario ante la Corte Suprema, desde el día de la notificación de la sentencia que desiste del
recurso.
85
“Echazarreta de Chaparro, Marisa J.””, de la Cámara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 – B, página 2585.
304
El cómputo arranca, pues, desde la fecha de notificación efectuada en la instancia procesal que deja
firme la condena.
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

Respecto del momento en que comienza a correr el término de la prescripción frente a la acción de
repetición que pueda ejercer un contribuyente, es importante tener en cuenta lo siguiente:
 La acción de repetición de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el
transcurso del plazo de cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento
de dicho período fiscal. Así en el caso de una sociedad con cierre 31 de diciembre debe
entenderse que la culminación del periodo fiscal opera el 31 de diciembre y no en el
momento de la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto de
dicho período. Asi lo dispuso la jurisprudencia en el fallo "La Corchera del Plata86".
 La acción de repetición de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del período
fiscal prescribe a los cinco años, contados desde el 11 de enero siguiente al año en que
dichos pagos se efectuaron, debiendo destacarse la tesis del fisco nacional en el sentido de
que el cómputo del plazo de prescripción debe tomarse a partir del día de cada pago, en
forma independiente.
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto
correspondiente a un período fiscal aún no vencido, se halla sujeto a la condición de que exista la
obligación tributaria que el pago debe extinguir, por consumación del hecho imponible a la ex-
piración del período. Por consiguiente, la acción para repetir el pago efectuado nace después del
momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del período
fiscal.
SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso determinado y continuar
contando los años transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un paréntesis en el
término de la prescripción ya comenzado. De esta manera sólo se puede suspender aquellos
tiempos que han comenzado a correr.
En materia del derecho privado la suspensión en los términos de la prescripción se encuentra

prevista en el art. 3983 del Código Civil.
Art. 3983: “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la sus-
pensión haya durado".
En materia tributaria hay que analizar:
 cuál es el hecho que suspende el término de la prescripción,

 qué acción determinada se suspende, y

 cuál es el momento en que se reinicia el término de la prescripción.
Los términos de la prescripción pueden ser suspendidos con carácter general (para todos los
contribuyentes) por una ley especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de
suspensión - como las previstas en el artículo 65 de la ley de procedimiento tributario.
86
La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nación, 20 de Agosto de
1974, fallo 91 Nominación n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).
305
IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la acción del fisco para
determinar tributo y exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y
poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspenderá por el término de 1 año,
cuando mediare intimación administrativa de pago.
Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La jurisprudencia ha

entendido que ello no ocurre cuando se trata del simple pedido de Declaración Jurada
(Corte Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido de ingreso realizado por la D.G.I. de
un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensión

-hasta el importe del tributo- se prolongará hasta 90 días después de notificada la
sentencia .
MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspenderá por un año el
término de la prescripción desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspenderá hasta 90 días después de la sentencia

del tribunal.
ACCION DE REPETICION
Art.62: “Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto ante-
riormente abonado, el término de la prescripción iniciada con aplicación a éste ( Impuesto
anterior abonado) quedará suspendido hasta el 1/1 siguiente al año que se cancele el saldo
adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo”.
En otros términos: Si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el 1/1/90 y en

marzo de 1991 se practicó una determinación, fijándose un saldo a ingresar que se deposita
en mayo de 1991, aquella prescripción se suspende (no es causa interruptible) hasta el
1/1/92 y los meses de diferencia se prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la
determinación abonada el término corrido de la prescripción comienza a correr
independientemente.
Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción desde el 18/3/91

hasta el 1/1 siguiente a la cancelación de la diferencia. En este momento se reanuda el
cómputo de los términos corridos de la prescripción.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente quedará expedida
desde la fecha de cada pago, lo que significa que no obstante la suspensión de la

prescripción prevista en el art. 62, el contribuyente puede intentar la repetición después de
realizado el segundo pago resultante del reajuste administrativo; de tal manera, el derecho
de repetición nace desde ese momento (el del pago).
INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Concepto de interrupción: Art. 3998. Código Civil: establece que la producción del acto interruptivo da por no cumplida la
prescripción corrida y da comienza a una nueva prescripción.
DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO.

1) Para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá:
306
a) Por reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
Resulta de cualquier manifestación del obligado en tanto sea clara e indudable.
Nota reconociendo expresamente la obligación (se puede dar ante una inspección,
éste le pide al contribuyente la renuncia al término de la prescripción y el contribu-
yente sólo le acepta el reconocimiento de la obligación tributaria.
b) Por reconocimiento tácito de la obligación tributaria.
Decreto 80/79 (14/09/79). Art. 721 y 918 Código Civil
Art.721 "resultará de pagos hechos por el deudor "
Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la
existencia de la voluntad"
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso. En estos casos el

nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1/1 siguiente al año
en que las circunstancias mencionadas ocurran. Art. 53 Reglamento.
d) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente, en caso de

tratarse de una intimación o resolución administrativa no recurrida por el
contribuyente o una sentencia del Tribunal Fiscal. En este inciso la norma no hace
mención a cuando comienza a correr el término de la prescripción, debido a que se
trata de sentencias firmes de las cuales resultan créditos comprendidos en el
régimen general de prescripción extraído por el Código Civil.
Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme.
2) Para aplicar la multa o para hacerla efectiva se interrumpirá:
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la

prescripción comenzará a correr el 1/1 siguiente al año que tuvo lugar el hecho o la
omisión punible.
b) Por el modo previsto en el art. 3º de la ley 11.585, caso en el cual cesará la

suspensión prevista en el inciso b del art.68, cuando se inicia procedimiento judicial
se interrumpe el término de la prescripción de la acción y de la pena.
LA ACCIÓN DE REPETICIÓN DEL CONTRIBUYENTE.

Reclamo administrativo de repetición ante la D.G.I., el término de la prescripción comenzará
a correr desde el 1/1 siguiente al año que se cumplan los 3 meses de presentado el
reclamo. Ej.: se presenta el reclamo el 5/10/92, el término comenzará a correr desde el

1/1/94.
Interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal o Justicia Nacional, a correr

el nuevo término desde el 1/1 siguiente al año que venza el término dentro del cual debe
dictarse sentencia.
307
CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683

INTRODUCCION
Podemos definir al recurso como un modo de impugnación de los actos administrativos, por
medio del cual el contribuyente hace valer su derecho frente a una decisión que lo agravia,
buscando obtener en sede administrativa su modificación, extinción o sustitución.
En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervención del Poder Judicial en la

solución de controversias impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la
resolución de las causas. Esto implica que, en caso de disconformidad frente a un acto emanado
de la administración, el contribuyente interpondrá su recurso ante la misma administración y no
ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para que este sistema no viole las garantías del
debido proceso, se debe tener un cuenta que:
 los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser
oído, a ofrecer y producir pruebas, y a una resolución fundada.
 toda resolución por parte de la administración esté sujeta a una revisión judicial posterior.
De no ser así, se estaría posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en
forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisión ulterior se haría en la propia
esfera administrativa.
Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:
a) Recurso de Reconsideración (art. 76).
b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76).

Además de los dos recursos mencionados, el artículo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prevé un
Recurso de Apelación ante el Director General, el cual, por sus especiales características,
trataremos en forma separada a los ya mencionados.
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, ya que,
debido a su carácter excluyente, una vez elegida una de las vías recursivas, no se podrá con
posterioridad acudir a las otras por el mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina87sostiene
que, por aplicación supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N.,
en el supuesto de haber optado por el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último
hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser
remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras vías recursivas. Este
criterio ha sido receptado sólo por una de las cuatro salas que componen el Tribunal Fiscal (Sala
C) y por algunos fallos de Cámara.
RECURSOS
PROCEDENCIA
Estas dos vías alternativas proceden contra:
 Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” queda
excluida la clausura, cuya vía recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.
 Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva:
según surge del texto de la ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir
necesariamente una determinación tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nación ha
expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo y
contener la fundamentación y elementos que justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no
son susceptibles de ser recurridos por los medios del art. 7688. Fonrouge señala que en
87
Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
88
Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Ascensión”, L.L.,
127-343.
308
numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque impliquen cargos o exigencias

pecuniarias, no revisten la condición de determinación tributaria, como por ejemplo: la
simple intimación de pago formulada sin sustanciación alguna, la denegatoria de un
pedido de prórroga para ingresar retenciones impositivas, la intimación de pago en
respuesta a una comunicación del interesado anunciando que no pagaría el tributo, etc.
Sin embargo, jurisprudencia reciente ha establecido que aún en supuestos en los cuales el
acto no cumple con los requisitos que debe tener una determinación de oficio, si la
resolución de DGI menciona concretamente el importe de la suma por la que se requieren
los comprobantes de pago, expone claramente los conceptos a los que aquella obedece y
al sujeto responsable, y deja expresa constancia que el incumplimiento de lo requerido
dará lugar al reclamo judicial de aquella suma, no puede negarse al acto el carácter de
una determinación de oficio siendo recurrible, por lo tanto, por cualquiera de las dos
vías89.
 Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo
al art. 81 LPT: tal como lo dispone este artículo, si ante el reclamo de repetición
presentado por el contribuyente, la DGI resolviera denegándolo o bien no dictare
resolución dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente podrá optar
por presentar un Recurso de Reconsideración, un Recurso de Apelación ante el Tribunal
Fiscal o bien interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera
instancia.
Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limitación respecto del
Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no será procedente en el
caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como
así también para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen. Este párrafo, incorporado por la ley 23.871 (B.O.
31/10/90), recepta la doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal
de la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía debatir una simple
cuestión numérica o de liquidación90.
Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas para discutir las
liquidaciones de intereses y actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultánea la
procedencia del gravamen. El art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina que, en
tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán
recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el Director General. Con anterioridad a la
incorporación del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia había entendido que el Recurso
de Apelación ante el Director General sólo era válido cuando la impugnación tuviera como base
meros errores numéricos, mientras que, de tratarse de cuestiones conceptuales, la vía habilitada
era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer párrafo, se elimina la
posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única
vía recursiva era la apelación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso
en el cual el contribuyente pretendió discutir aspectos conceptuales de una liquidación de
intereses ante el Tribunal Fiscal, decidió la procedencia del Recurso de Reconsideración diciendo
que “...aún cuando la parte actora hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción para la
que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en
sede administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan en el
subexamen. En tales condiciones....corresponde asignarles al recurso interpuesto la vía regulada
por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el remedio procesal procedente que, a contrario
sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los considerandos y en atención a las
cuestiones conceptuales comprometidas en la apelación”91.
89
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. s/apelación -
Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel Suarez s/apelación - Ahorro
Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
90
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
91
Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo “Platavial S.A.”, C.N.Cont.Adm.,
Sala I, 28/12/93.
309
Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que “la doctrina del fallo difiere de la anómala
práctica de la DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelación art.74 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 que en principio carecen de efectos suspensivos, reconociendo la
Cámara a su respecto la vía del recurso de Reconsideración del art. 76 inc. a) de la ley citada.
Nótese que este último recurso tiene efectos suspensivos...”92. Finalmente cabe señalar que con
esta postura coincide gran parte de la doctrina.93
CARACTERISTICAS
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan las siguientes
características:
EFECTO SUSPENSIVO
La interposición de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las
diligencias necesarias para poner en práctica el acto administrativo recurrido.
PLAZO PARA SU INTERPOSICION

Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para interponer estos recursos es de 15
días (entendiéndose tales como hábiles administrativos de acuerdo a lo establecido por
el art. 4 LPT) contados a partir de la notificación del acto que se recurre, debiendo dicha
notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3 LPT) por uno de los
medios contenidos en el art. 100 de la ley. Tal como lo señala Fonrouge, la
jurisprudencia ha resuelto que si no existieren constancias fehacientes acerca de la fecha
en que fue recibida la notificación, deben aceptarse las manifestaciones del interesado94.
A su vez, La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el
aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual
hubiera vencido el plazo legal.
NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artículo 79 LPT hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de
cosa juzgada.
Esta diferenciación debe entenderse de la siguiente manera:
 Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley
utiliza el término firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe
cosa juzgada formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el
mismo proceso en el cual se dictó, pero posibilitándose su revisión a través de
otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo
establecido por ley una resolución que determina de oficio un determinado
tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se verá obligado a
ingresar al Fisco el importe determinado, pero podrá discutir la procedencia de
tal determinación a través de un procedimiento diferente, como es la acción de
repetición.
 Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso,
cuando la ley determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta
refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la cual la resolución es
imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una
resolución que aplique una sanción y no sea recurrida dentro de los 15 días
hábiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma,
inhabilitándolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el
supuesto del art. 180 LPT).
92
Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023.
93
Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.
94
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo “Cia. Americana de Luz y Tracción”, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
310
EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposición del Recurso de Reconsideración presenta las siguientes características:
 Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre,
dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de notificado el mismo. Quien
resuelva este recurso, sin embargo, no será quien dictó el acto sino su superior jerárquico en
el orden administrativo dentro de la misma repartición, no pudiendo ser resuelto por otra
dependencia de la DGI. Es importante señalar que, si la resolución hubiera sido dictada por el
Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él, y no por el secretario de
Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la resolución de
casos particulares, que es privativa de funcionarios con funciones de jueces administrativos.
 La presentación del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio de carta
certificada con aviso de retorno. Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho
Administrativo, consagrado por el art. 1 inc. c) de la LPA, no se exige al contribuyente
cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la presentación. En la
práctica la DGI sólo requiere que se acredite personería como único requisito para la
interposición del recurso.
 Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozará de un plazo de 30 días hábiles
administrativos improrrogables para su producción, contados a partir del acto que admitiere
las mismas.
 El recurso deberá ser resuelto en un plazo perentorio de 60 días hábiles administrativos
por el superior jerárquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificándose
la nueva resolución al contribuyente por alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT.
Si el juez administrativo no se expidiera en ese plazo, se considerará que existe una
denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecución fiscal del monto en cuestión,
habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inc c)
LPT. Respecto a este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Founrouge 95 sostiene
que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la
aplicación de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de
impuestos; mientras que Diaz Sieiro96 considera que, de tratarse de recursos interpuestos
contra resoluciones determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del
plazo de 60 días, el contribuyente, basándose en el derecho a obtener una resolución
fundada (enunciado por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA) , podría interponer un recurso de amparo
ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que éste ordene el dictado de una resolución sobre
el recurso de Reconsideración interpuesto.
 Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso
interpuesto, el contribuyente tendrá las siguientes opciones:
• Aplicación de sanciones: podrá allanarse a la pretensión fiscal, cerrándose en tal caso
la posibilidad de repetir el importe ingresado, o bien interponer dentro del término
perentorio de 15 días hábiles judiciales la demanda judicial contemplada por el art. 82 inc.
a) LPT. En el caso de multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el
ingreso del monto en cuestión para poder acceder a la instancia judicial. De no ser así, se
estaría violando el art. 18 de nuestra Constitución, cuando establece que la imposición de
penas debe ser realizada con previo pronunciamiento de los jueces designados por ley.
• Determinación de impuestos y sus accesorios: deberá ingresar al Fisco la suma
requerida bajo pena de iniciársele un juicio de ejecución fiscal, pudiendo luego acceder a
la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nación a través de una demanda por
repetición (art. 83 LPT). Esto es así atento a la cuestionada vigencia en nuestro país del
principio “solve et repete” en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera
cuestionar judicialmente su obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e
interponer luego una demanda por repetición. La demanda se interpondrá dentro del
plazo de prescripción.
• Reclamos por repetición: ante el rechazo del recurso presentado, podrá interponer
dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles judiciales una demanda por repetición ante
la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo de la Capital Federal y Juzgados Federales en el interior del país).
95
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.
96
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.465.
311
RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal es un órgano autárquico que depende del Poder Ejecutivo, lo que implica que toda causa
que se tramite ante dicho Tribunal no se encuentra en la órbita del Poder Judicial, sino que el acceso a este
último sólo procede en el caso de apelarse la sentencia del TFN.
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo
necesario el pago previo para el acceso al mismo y estableciéndose de esta forma una excepción
al texto del art. 12 de la LPA cuando enuncia que “el acto administrativo goza de presunción de
legitimidad.....e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su
ejecución y efectos...”. Sin embargo, la CSJN en el fallo “Firestone de la Argentina S.A.I.C.
s/medida cautelar”97 dispuso que ese efecto suspensivo tendrá lugar sólo cuando exista
determinación de oficio, con lo que se estaría vulnerando la letra de la ley98.
Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es necesario aclarar que además
de la competencia en razón de la materia, que es común al Recurso de Reconsideración y al de
Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último presenta también limitaciones a su competencia en
virtud del monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podrá acceder al Tribunal
Fiscal sólo si:
• Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto

superior a $ 2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.
• Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.
• Se hubieran interpuesto reclamos por repetición por montos superiores a $ 2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolución que determine tributos y aplique multa en forma conjunta, el
art. 165 LPT dispone que “la resolución íntegra podrá apelarse cuando cualquiera de dichos conceptos supere la cantidad
indicada”.
El procedimiento para la interposición del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal presenta
las siguientes etapas:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles administrativos de
notificada la resolución que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deberá comunicarse dicha
interposición a la DGI, aplicándose una multa por infracción a los deberes formales (art. 39 LPT)
si el contribuyente no lo hiciera. La presentación del escrito se podrá hacer en las oficinas del
TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del país, podrán
entregar el escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su domicilio, las que actuarán
como dependencias directas del TFN.
El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:
• Naturaleza del recurso.

• Gravamen a que se refiere y el número de inscripción en el mismo del contribuyente o
responsable que recurre.
• Período o períodos fiscales cuestionados.
• Monto discutido.
• Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente, el que necesariamente deberá estar ubicado en Capital Federal.
97
ERREPAR, Procedimiento Tributario, T. II, pag. 324.006.002, Nro. 28.
98
Para un análisis mas detallado del fallo, ver Diaz Sieiro, Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.716.
312
• Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe

constituirse también dentro del radio de la Capital Federal.
• Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolución administrativa que
se cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como así también el número de
expediente administrativo.
• Pruebas ofrecidas.
• Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las
excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco.
Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones sólo pueden ser
articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones pueden ser
opuestas por las dos partes. Estas son:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
• El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables.
• El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podrá disponer un plazo
para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposición del
Recurso de Revisión y Apelación Limitada ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en
el caso de tratarse de una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo
caso si bien el contribuyente no está obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se
encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal de acuerdo al art.92 LPT.
La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles judiciales
de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro
del plazo estipulado, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el
contribuyente cumplir la misma en un plazo de 15 días de haber quedado firme.
EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL

Se trata de un recurso con carácter residual dado que, tal como lo enuncia el art. 74 D.R., se interpondrá
cuando “en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo
especial....contra el acto de alcance individual respectivo...”. Por lo tanto la procedencia de este recurso esta
dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683,
siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio o resoluciones en materia
de sanciones.
El cuarto párrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicación del art. 12 de la LPA con respecto al
Recurso de Apelación ante el Director General. De dicho artículo se desprende que:
313
• Por la presunción de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al

sólo efecto devolutivo, de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Al
respecto, Hutchinson99 sostiene que no es que el acto sea válido, sino que simplemente se
presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, presunción que subsiste
en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente.
• Sólo se podría lograr la suspensión de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la
administración) o a pedido de parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:
a) Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la
administración si decretar la suspensión resulta menos dañoso para la comunidad que no
hacerlo100.
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si misma
la suspensión del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de interés
publico. Un daño grave causado por un acto válido, no lo suspende, sino que en todo caso
genera el derecho a una indemnización.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la
causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivación, etc.
La tramitación del recurso se realiza de la siguiente forma:
Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días
hábiles administrativos de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las
sumas en disputa101.Al igual que en el Recurso de Reconsideración, no se requiere formalismo
alguno por regir el principio de informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar
debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciación, lo que es criticable, pues
cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolución se
requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna (DGI) 471 determina cuales
son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación
ante el Director General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la
Justicia por la vía prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnación judicial de actos de alcance
individual. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de
notificada la denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábiles administrativos, el

contribuyente podrá requerir pronto despacho, y si luego de 30 días hábiles administrativos no
hubiere pronunciamiento del Fisco, se configura el silencio de la administración, el que debe
entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el
contribuyente podrá:
 Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182
LPT): Por medio de éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo
emplace a la administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones
sometidas a su resolución en un plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede
ser otra que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última
ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto en esa forma, puesto que no
decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la administración, que
perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de aquella102.
99
Hutchinson T., Régimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.
100
Fallo “SADAIC”, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84.
101
Fallo “Igarreta S.A. c/DGI”, CSJN, 8/9/81.
102
Hutchinson T., Ob.Cit. pag. 174.
314
 Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administración.

La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de haberse
configurado el silencio de la Administración, teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar
transcurridos 30 días de haberse pedido pronto despacho.
315
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS

AIRES
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos está definido para el desarrollo de
cualquier actividad en la Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a
título oneroso sin importar la naturaleza del sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar
donde se desarrolle, es decir es una definición objetiva que responde al siguiente esquema:
Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesión, oficio, negocio,
locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra acto u operación a título oneroso.
El elemento territorial se cumple con la realización de la actividad en la jusrisdicción de la

Provincia de Buenos Aires, sin interesar el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios
ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio
público y privado y todo otro de similar naturaleza)
Siendo en consecuencia necesario para la consumación del objeto de imposición:
 DESARROLLO DE ACTIVIDAD
• Habitual
• Título oneroso
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y
operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los
mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se
ejerzan en forma periódica o discontinua.
La operación es onerosa cuando se recibe algo a cambio, no interesa si es lucrativa o no.
También puede definirse el concepto expuesto por su antítesis, resultando oneroso lo no

gratuito.
PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD
Existen ciertas actividades que se encuentran dentro del objeto de imposición, aún cuando no se
realicen en forma habitual, es decir se prescinde de tal exigencia, quedando alcanzadas por el
simple desarrollo dentro de la Provincia aun cuando se realicen en forma esporádica las
siguientes operaciones:
 Profesiones liberales. El hecho imponible está configurado por su ejercicio, no existiendo acto
alcanzado por el hecho de la inscripción en la matrícula respectiva.
 El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locación de
inmuebles y la transferencia de boletos de compraventa en general. Esta disposición no
alcanza a:
316
• Alquiler de hasta cinco (5) propiedades, en los ingresos correspondientes al

propietario, salvo que éste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro
Público de Comercio.
• Ventas de inmuebles efectuadas después de los dos (2) años de su escrituración, en los
ingresos correspondientes al enajenante, salvo que éste sea una sociedad o empresa
inscripta en el Registro Público de Comercio. Este plazo no será exigible cuando se trate
de ventas efectuadas por sucesiones, de ventas de única vivienda efectuadas por el propio
propietario y las que se encuentren afectadas a la actividad como bienes de uso.
• Ventas de lotes pertenecientes a subdivisiones de no más de diez (10) unidades,
excepto que se trate de loteos efectuados por una sociedad o empresa inscripta en el
Registro Público de Comercio.
 Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
 La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier
medio.
 La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras
retribuciones análogas.
 Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION

La ley provincial expresamente excluye del impuesto sobre los ingresos brutos a las siguientes
actividades:
 El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable.

 El desempeño de cargos públicos.
 El transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuado por empresas constituidas en el
exterior..
 Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos
y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos
aplicados por la Administración Nacional de Aduanas.
 La venta de combustibles líquidos derivados del petróleo efectuada por sus productores, con
precio oficial de venta.
 Honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza.
BASE IMPONIBLE
La base imponible está dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo
fiscal.
No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible
se aparta de los ingresos, estableciéndose supuestos especiales.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en
concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad
ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones
realizadas
Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina
sobre el total de los ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la
obligación legal de llevar libros comerciales y deben imputar sus ingresos por el sistema de lo
percibido.
317
El otro es cuando los responsables venden inmuebles, enajenan buques de industria nacional de
más de diez (10) toneladas de arqueo total, o buques en construcción de igual tonelaje, cuando
dichas operaciones de venta sean en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses en cuyo
caso deben computar sus ingresos por el método de lo devengado exigible.
CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE

Por expresa disposición legislativa no integran la base imponible los siguientes conceptos:
 Los importes correspondientes a impuestos Internos, impuesto al Valor Agregado -débito

fiscal-, impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural e impuestos para los
fondos: Nacional de Autopistas y Tecnológico del Tabaco. Esta deducción sólo podrá ser
efectuada por los contribuyentes de derecho de los gravámenes citados.
 Los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos,
créditos, descuentos y adelantos y toda otra operación de tipo financiero, así como sus
renovaciones, repeticiones, prórrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la
modalidad o forma de instrumentación adoptada.
 Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares,
correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de
intermediación en que actúen.
 Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso.
 Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado nacional y provinciales y las
municipalidades.
 Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de
reintegros o reembolsos, acordados por la Nación.
 Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su producción, en
las cooperativas que comercialicen producción agrícola, únicamente y el retorno
respectivo.
 Los importes abonados a otras entidades prestatarias de servicios públicos, en el caso de
cooperativas o secciones de provisión de los mismos servicios, excluídos transporte y
comunicaciones.
CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE

En los casos en que la base imponible se determine por los ingresos devengados, se deducirán
de la misma, los siguientes conceptos:
 Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente

acordados por épocas de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares,

generalmente admitidos según los usos y costumbres, correspondientes al período fiscal
que se liquida.
 El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que
se liquida y que hayan debido computarse como ingreso gravado en cualquier período
fiscal. Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes:
la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición
del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, si con posterioridad a su
deducción se produjera el recupero, total o parcial, se considerará que ello es un ingreso
gravado imputable al período fiscal en que el hecho ocurre.
 Los importes correspondientes a envases y mercaderías devueltas por el comprador,
siempre que no se trate de actos de retroventa o retrocesión.
318
BASES IMPONIBLES ESPECIALES
ENTIDADES FINANCIERAS
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley
21.526, se considera ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en
cada período.
La base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma
del haber de las cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando
se realicen operaciones exentas los intereses y actualizaciones pasivos deben
computarse en proporción a los intereses y actualizaciones activos alcanzados por el
impuesto.
En las operaciones financieras que se realicen por plazos superiores a cuarenta y ocho
(48) meses, las entidades pueden computar los intereses y actualizaciones activos y
pasivos devengados incluyéndolos en la base imponible del anticipo correspondiente a la
fecha en que se produce su exigibilidad.
En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por

responsables autorizados por el Banco Central de la República Argentina, se tomará
como ingreso bruto la diferencia entre el precio de compra y el de venta.
COMPAÑIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compañías de seguros o reaseguros y de
capitalización y ahorro, se considerará monto imponible aquel que implique una
remuneración de los servicios o un beneficio para la entidad.
Se conceptúan especialmente en tal carácter:
 La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de
administración, pago de dividendos, distribución de utilidades u otras obligaciones a
cargo de la institución.
 Las sumas ingresadas por locación de bienes inmuebles y la venta de valores
mobiliarios no exenta de gravamen, así como las provenientes de cualquier otra
inversión de sus reservas.
No se computarán como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a
reservas matemáticas y de riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras
obligaciones como asegurados.
COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS

En las operaciones efectuadas por comisionistas, consignatarios, mandatarios,
corredores, representantes y/o cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de
naturaleza análoga, la base imponible estará dada por la diferencia entre los ingresos del
período fiscal y los importes que se transfieran en el mismo a sus comitentes.
En los casos de operaciones de compraventa que por cuenta propia efectúen los
intermediarios mencionados más arriba y de los concesionarios o agentes oficiales de
venta se computará como base imponible al ingreso del periodo.
319
COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS

En el caso de comercialización de bienes usados recibidos como parte de pago, la base
imponible será la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera
atribuido en oportunidad de su recepción, excepto cuando éste resulte superior a aquél,
en cuyo caso no se computará para la determinación del impuesto.
En el caso de comercialización de bienes usados registrables, (excepto aeronaves y

embarcaciones), la base imponible será la diferencia entre su precio de venta y el precio
de compra o el monto que se le haya atribuido en oportunidad de su recepción como
parte de pago, excepto cuando éstos resulten superiores a aquél, en cuyo caso no se
computará para la determinación del impuesto.
ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL

La base imponible estará constituida por la diferencia entre los precios de compra y de
venta en las siguientes actividades:
 Comercialización de combustibles derivados del petróleo, con precio oficial de venta,

excepto productores.
 Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los
valores de compra y de venta sean fijados por el Estado.
 Comercialización mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos.
 Comercialización de productos agrícolo-ganaderos efectuada por cuenta propia o por
los acopiadores de esos productos.
PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, será el año calendario, aun cuando el contribuyente lleve
libros comerciales y el cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre.
El gravamen, en principio, se liquidará e ingresará mediante anticipo por los bimestres enero-
febrero, marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos
gravados, no gravados y exentos de cierta envergadura durante el año inmediato anterior
liquidarán e ingresarán los anticipos y el pago final, mensualmente.
EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades
 Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, salvo
aquellas realizadas por organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o
de naturaleza financiera.
 Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar títulos valores y los
Mercados de Valores.
 Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que
se emitan en el futuro por la Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
320
y las municipalidades, como así también las rentas producidas por los mismos y/o los
ajustes de estabilización o corrección monetaria.
 Toda operación sobre obligaciones negociables
 La edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea
que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste; igual tratamiento
tendrán la distribución y venta de los impresos citados.
 Las asociaciones mutualistas constituídas de conformidad con la legislación vigente, con excepción de la
actividad que puedan realizar en materia de seguros.
 Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los
servicios prestados en las mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes
de prestaciones o locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, aún cuando
dichos terceros sean socios o accionistas o tengan inversiones que no integren el capital
societario.
 Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones
de beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas,
artísticas, culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras,
reconocidas por autoridad competente, siempre que los ingresos obtenidos sean
destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de
constitución o documento similar y no se distribuya suma alguna de su producido entre
asociados o socios.El beneficio establecido en el párrafo anterior no alcanza a los ingresos
obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o
industriales y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley
Impositiva. A estos efectos, no se computarán los ingresos provenientes del cobro de
cuotas o aportes sociales y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus
asociados, benefactores y/o terceros. Se excluyen de la exención prevista en este inciso a
las entidades que desarrollen la actividad de comercialización de combustibles líquidos
y/o gas natural y aquellas que, en todo o en parte, ejerzan la explotación de juegos de
azar y carreras de caballos.
 Los intereses de depósitos en cajas de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo.
 Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza
oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones.
 Los buhoneros, fotógrafos y floristas sin local propio y similares en tanto se encuentren
registrados en la respectiva municipalidad y abonen la sisa correspondiente.
 Los ingresos provenientes de la locación de viviendas y mientras les sea de aplicación la

exención respecto del impuesto a las ganancias.
 Los ingresos de profesiones liberales, correspondientes a cesiones o participaciones que
les efectúen otros profesionales, cuando estos últimos computen la totalidad de los
ingresos como materia gravada. Esta disposición no será de aplicación en los casos de
cesiones o participaciones efectuadas por empresas o sociedades inscriptas en el Registro

Público de Comercio o en la Dirección de Personas Jurídicas.
 Las emisoras de radiotelefonía y las de televisión, excepto las de televisión por cable,
codificadas, satelitales, de circuitos cerrados y toda otra forma que haga que sus
emisiones puedan ser captadas únicamente por sus abonados.
 Las cooperativas de trabajo.
 Los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a los Consorcios o Cooperativas de
Exportación (promovidos en el inciso g), "in fine", del artículo 1º de la Ley Nacional Nº
23.101) por las entidades integrantes de los mismos. Esta exención alcanzará
exclusivamente a las pequeñas y medianas empresas de capital nacional, por las
operaciones de los bienes y servicios, promocionadas según el artículo 8º de la citada Ley
y de todos aquellos que determine el Poder Ejecutivo Provincial, cuyo destino sea la
exportación.
321
 Los ingresos gravados de las personas discapacitadas, hasta el monto que anualmente
determine la Ley Impositiva. A los fines de este inciso considérase discapacitada a aquella
persona cuya invalidez, certificada por la autoridad sanitaria competente, produzca una
disminución permanente del treinta y tres por ciento (33%) en la Capacidad Laborativa.
 Los ingresos de Talleres Protegidos de Producción y Centros de Día de acuerdo a lo
normado en la Ley 10.592.
322
CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL
INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir,
entre los fiscos provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los
contribuyentes que ejercen su actividad en más de una jurisdicción, teniendo como finalidad evitar
la multiplicidad de gravámenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes
empresarios.
La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la
distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su
actividad.
El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que
como el gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de
circulación se corre el riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan
alcanzar por el tributo a la totalidad de la operación.
Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parámetros
establecidos distribuye la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la
actividad desarrollada por el contribuyente.
SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL

En la búsqueda de un esquema simple que permita aplicar la normativa del CM proponemos como
secuencia de aplicación a los siguientes pasos:
a) Es necesario verificar si se aplica convenio multilateral, ya que puede ocurrir que el

contribuyente realice toda su actividad en una sola jurisdicción y en tal caso no se utiliza el CM,
puesto que para su aplicación se requiere que se realice actividad en más de una jurisdicción.
b) Si el contribuyente realiza más de una actividad debe definirse cual o cuales están dentro del
CM y cual o cuales quedan exclusivamente atribuidas a una jurisdicción. Existen al respecto
distintas posturas doctrinarias, destacando que el tratamiento del convenio diferirá según se
aplique una u otra.
c) Todas las actividades que entran en el CM deben ser analizadas para verificar si tienen un
régimen especial de atribución de base imponible o si se distribuyen según el régimen general.
El CM define que actividades tienen tratamiento especial, en los artículos 6 al 13. La designación
de la base imponible a las distintas jurisdicciones en este caso se realiza conforme a hechos
presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los coeficientes están predeterminados por la misma,
por lo tanto no es necesario calcularlos.
d) Si la actividad no tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible, vía
residual se aplica el régimen general de atribución de la base imponible. Cuando se aplica el
régimen general de distribución de la base imponible, la misma se realiza a través de
coeficientes que surgen de los ingresos y egresos acaecidos en el período inmediato anterior,
por lo tanto deben calcularse a los efectos de su aplicación.
323
DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL
PRIMER PASO – AMBITO DE APLICACION
El propio CM establece en su normativa el ámbito de aplicación, a tal efecto su artículo 1ero. dispone.
"Las actividades a que se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo
contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos
brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable deben atribuirse
conjuntamente a todas ellas, ya sea que la actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras
personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"
De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
 que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por

sí u otras personas.
 que realice actividad en 2 o más jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de
jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una única jurisdicción no habría
que aplicar el convenio.
 que los ingresos por provenir de un proceso único económicamente inseparable deben
atribuirse conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad.
 que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.
El concepto proceso único económicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una
persona física tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.
1- En el caso que la administración de la heladería esté en Capital Federal y la administración del

cine en San Juan, existe la posibilidad de administrar la heladería y el cine en forma separada.
En este caso estamos en presencia de un único contribuyente que ejerce su actividad en dos
jurisdicciones pero los ingresos provienen de un proceso único económicamente separable, por lo
tanto los ingresos del cine se atribuyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladería se
atribuyen directamente a Capital Federal. Esto ocurre así siempre y cuando existan
administraciones separadas.
2- Si el contribuyente tiene una administración común, o sea que el contribuyente confunde los
fondos de ambas actividades, puesto que la recaudación del cine se utiliza también para solventar
gastos de la comercialización de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso único
económicamente inseparable y por lo tanto se debe aplicar convenio.
El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso económico es la administración. Así pues,

cuando exista una administración común no se puede hablar de un proceso económicamente separable
porque existe confusión de fondos.
Lo expuesto en materia de proceso único económicamente inseparable subordinado a la administración común o separada es
de aplicación para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurídica no existe, a nuestro entender,
posibilidad de separar procesos económicos debido a la idea de que la empresa es un todo jurídico y económico.
Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurídica no existe posibilidad alguna de
desagregar actividades bajo la premisa de separación económica de procesos.
324
Por último el artículo 1ero. de la normativa hace una enunciación ejemplificativa (no taxativa) de
ciertos casos de aplicación, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribución de la
base imponible, siendo los mismos:
 que la industrialización se realice en una jurisdicción o varias y se desarrolle la actividad de

comercialización en otra u otras jurisdicciones.
 que todas las etapas de industrialización y comercialización se efectúen en una jurisdicción y la
dirección y administración se ejerza en otra u otras jurisdicciones.
 que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados
económicamente en otra u otras jurisdicciones.
 que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen ventas o
compras en otra u otras jurisdicciones.
ACLARACIÓN: sólo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino
que debo ver los requisitos del ámbito de aplicación.
SEGUNDO PASO – REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD

Si el contribuyente realiza varias actividades se debe analizar cuáles de ellas entran en el convenio
y qué actividades quedan exclusivamente vinculadas con una jurisdicción.
En nuestro país este punto es controvertido porque existen posturas antagónicas:
CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores teóricos, que consideran que el convenio establece diferentes
distribuciones para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desa-
rrolle más de una actividad dentro de un mismo ente empresario).
Esta teoría establece que aquellas empresas que bajo una misma organización jurídica
realicen distintos tipos de actividades, deberán realizar un convenio multilateral por cada
tipo de actividad para distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un
trabajo administrativo muy grande para poder dividir los ingresos y gastos entre las dis-
tintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya que se haría un convenio por cada
actividad.
Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricación de muebles,
compra y venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar
un convenio por la industrialización, uno por la comercialización y un tercero por la locación.
CONVENIO SUJETO
Esta posición también se denomina del pozo común. La misma propone hacer un único
convenio por todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que
implica mayor simplicidad pero van a existir jurisdicciones que recibirán una base imponible
de una actividad que no es ejercida en esa jurisdicción.
El problema en esta teoría es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas
actividades desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre
los distintos fiscos (a los fiscos en esta teoría les va a ser indistinto recibir base imponible de
una actividad o de otra).
325
POSTURA INTERMEDIA
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdic-
ción los ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe
existir en dicha jurisdicción la administración.
Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la

administración no entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan
íntegramente a esa jurisdicción, las actividades restantes se distribuyen a través de la
aplicación de un solo CM.
TERCER PASO – REGIMENES ESPECIALES

Se aplica sólo a aquellas actividades que tengan una distribución conforme al Convenio Multilateral, puesto que si una
actividad se imputa directamente a una jurisdicción que por ella no se utiliza el mecanismo de aplicación del CM.
Una vez definido que la actividad se encuadra dentro del ámbito de aplicación del CM, es necesario
ver si para ella existe una distribución especial de la base imponible en el convenio (art. 6 al 13 de
la normativa).
Si se trata de actividades que tienen previsto un tratamiento especial de distribución de la base imponible, la atribución se
realiza conforme a coeficientes establecidos por la disposición formal del CM.
REGIMENES ESPECIALES
 Coeficientes predeterminados.
 Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.
Los regímenes de distribución especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposición normativa del
CM..
El art.13 es un régimen singular que contempla una situación particular, habida cuenta que coexisten un sistema especial con
factores predeterminados y una remisión al régimen general, donde se deben calcular coeficientes en función a hechos pasados.
CUARTO PASO – REGIMEN GENERAL

Se realiza cuando la actividad NO tiene un tratamiento especial de distribución, por lo tanto se va a distribuir
la base imponible conforme al régimen general. O sea que si la actividad no tiene un régimen especial vía
residual se aplica el régimen general (priva el régimen especial sobre el régimen general).
REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCION
 No hay coeficientes predeterminados, por lo tanto el coeficiente debe ser

elaborado.
326
 Hay una remisión a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.
REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
DISTRIBUCIÓN
La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la siguiente forma:
50% en función a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción y 50% en función a los gastos efectivamente soportados
en las mismas, siendo el esquema el siguiente:
REGIMEN GENERAL
DISTRIBUCION
50 % INGRESOS
BASE IMPONIBLE
50% GASTOS
PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES

El período fiscal de liquidación del impuesto a los ingresos brutos en todos los fiscos
provinciales y en el de Capital Federal, es el año calendario independientemente del cierre
del ejercicio comercial del contribuyente.
El hecho que el período fiscal sea al año calendario, en todas las jurisdicciones, permite
unificar el criterio de aplicación del CM.
Durante todo el período anual se mantienen los mismos coeficientes de distribución de base
imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdicción.
A- SI EL CONTRIBUYENTE LLEVA LIBROS o tiene la obligación de llevar libros contables,

la base imponible del período fiscal deberá ser distribuida de la siguiente forma: 50% en
función de los ingresos y 50% en función de los gastos, teniendo en cuenta los ingresos y
egresos que surjan del balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. Esos
ingresos y egresos deben estar a valor constante porque así lo dispone una resolución103 de
la Comisión Arbitral.
EJEMPLO: Si el contribuyente tiene fecha de cierre 30 de junio va a tener que distribuir la

base imponible a lo largo de todo el año 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan
del balance cerrado en junio de 1997 (1/7/96 al 30/6/97).
103
Resolución 25 de la Comisión Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales,
comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de
distribución entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los Estados
Contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."
327
Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos
provenientes de dicho balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio
de 1998 se inicia un nuevo ejercicio económico)
Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algún cambio por
iniciación o cese de actividad. Recién en 1999 se cambiarán los coeficientes de distribución
de la base imponible (tomando como base el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98)
B- SI EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA LIBROS COMERCIALES, en esta alternativa se

distribuye la base imponible a lo largo de todo 1998 conforme a los ingresos y gastos que
surjan del año calendario inmediato anterior puesto que aquí no existe balance. Por lo tanto
se deben tomar los ingresos y gastos del año inmediato anterior (en este caso 1997), sin
actualizar porque el contribuyente no lleva libros contables.
ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE

A pesar de que los coeficientes de distribución se aplican uniformemente a todo el
periodo anual (salvo el caso de iniciación o cese de actividades en una jurisdicción) por
problemas de índole administrativo, a partir del año 1993, existe una modalidad
práctica104 que responde al siguiente esquema:
a) Las determinaciones de base imponible correspondientes a los anticipos de los

meses de enero a marzo de cada periodo fiscal, se obtendrán por aplicación de los
coeficientes utilizados en el año fiscal inmediato anterior.
b) A partir del cuarto anticipo, se aplicará el coeficiente correcto, es decir los que
surjan de los ingresos y los gastos del último balance cerrado en el año calendario
inmediato anterior o los ingresos y los gastos determinados en el año calendario
inmediato anterior, según corresponda
c) En el cuarto anticipo debe corregirse la situación, habida cuenta que en los
primeros tres meses del periodo se utilizaron los factores del año anterior. Para ello
se tomaran las bases imponibles en forma acumulada (por los cuatro meses) con los
nuevos coeficientes y se computarán como pago a cuenta los anticipos ingresados.
COEFICIENTES
Los factores de distribución105 de la base imponible deben establecerse en diez milésimos
(0.0000) computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto
Es decir que cuando los números superen el diez milésimo habrá que redondear: si el quinto
numero es > a 5 el cuarto pasara a ser un número más, en caso contrario queda igual.
LOS INGRESOS
Como quedo expuesto en el punto anterior los ingresos de un período sirven para distribuir el 50%
de la base imponible del ciclo futuro
El tratamiento de los ingresos se divide en dos aspectos:
1- Cuándo un ingreso se atribuye a una jurisdicción.
2- Cuándo un ingreso debe ser considerado como tal (cuatro premisas).
104
R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 frente.
105
R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
328
ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION

En principio el ingreso se debe atribuir al lugar de donde provienen los mismos , es decir,
donde existe sustento territorial
El sustento territorial se da cuando:
• En la jurisdicción exista un lugar fijo de venta (sucursal, agencia u otro

establecimiento permanente de venta).
• En la jurisdicción está operando o actuando un representante de venta (corredor,
comisionista, mandatario, viajante o consignatario desempeñando sus funciones en
forma independiente o en relación de dependencia).
Vale decir en el caso de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u
otros establecimientos permanentes de venta se debe atribuir el ingreso a la jurisdicción
donde se encuentra ubicada la sede de venta; por ejemplo, si se realiza una venta a través
de una sucursal ubicada en la provincia de Córdoba ese ingreso se atribuirá a dicha
provincia.
Si la operación es efectuada por un corredor, comisionista, mandante, viajante o

consignatario, el ingreso se debe atribuir a la jurisdicción donde éste desempeñó sus tareas.
Así, si el comisionista que desarrolla su actividad en la zona del litoral realiza una venta en
Entre Ríos, el ingreso que origine la misma se atribuirá a dicha provincia.
No obstante lo dicho el régimen de atribución de ingresos a una jurisdicción se aparta del

sustento territorial cuando se den simultáneamente dos situaciones:
1. Que exista en la jurisdicción un gasto computable o no computable vinculado con la

actividad (art.1 último párrafo).
2. Que el ingreso se instrumente por cualquiera de los medios establecidos en el ultimo
párrafo del artículo 1, dichos medios son:
• correspondencia
• teléfono
• teletipo
• telégrafo
• etc. (ejemplo el fax)
Esta forma de atribución de ingresos la denominaremos “VENTAS ENTRE AUSENTES
O VENTAS POR CORRESPONDENCIA".
En esta modalidad el ingreso se aparta del sustento territorial y se atribuye al territorio del
domicilio del adquirente de bienes, obras o servicios.
Así, si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en la zona de Cuyo y un cliente,

domiciliado en la provincia de San Juan, le adquiere un bien por correspondencia, como se
dan los dos requisitos en forma concurrente, ya que se efectuó un gasto y se instrumentó la
operación por uno de los medios establecidos en el artículo 1º de la norma, se debe atribuir
el ingreso que originó la operación a la jurisdicción del domicilio del adquirente del bien, es
decir, a San Juan, aún cuando en esta provincia no exista una sucursal de venta ni esté
actuando un comisionista, viajante o representante de venta.
Esta forma de atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, apartán-
dose del principio general, quedó comprendida en el ámbito de aplicación del convenio
recién a partir del 1 de enero de 1978, por las modificaciones introducidas en los artículos
1º y 2º del mismo, que con una redacción no muy feliz pretenden salvaguardar el principio
de vinculación territorial.
329
VENTAS POR CORRESPONDENCIA

La figura de venta por correspondencia o contrato entre ausentes, presenta serios
problemas debido fundamentalmente a la carencia de normas al respecto, siendo los
aspectos más destacables los siguientes:
RELACIÓN DIRECTA
El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que
efectúe el contribuyente, pero la norma no hace mención a que el mismo debe tener
relación directa con la venta por correspondencia.
Así, si el contribuyente realiza sus actividades de producción en la jurisdicción A y posee la

oficina de ventas en la jurisdicción B, cualquier ingreso originado en una operación por
correspondencia, teléfono, etc., con una persona domiciliada en la jurisdicción A se ha de
atribuir a esta última, ya que al tener gastos (producción), éstos atraen, en cuanto a la atri-
bución de los ingresos, a todas las ventas por correspondencia, aún cuando, como se ve en
el supuesto, el gasto no tiene vinculación con el ingreso.
Pensamos, por lo tanto, que con criterio lógico y coherente se debería establecer, por
medio de la modificación del convenio, que además de que el gasto sea inherente a la
actividad tenga relación directa con la operación que origina el ingreso, ya que el funda-
mento de la inclusión de la figura de venta por correspondencia está dado porque al
haber gasto en la jurisdicción del domicilio del adquirente existe actividad vendedora por
parte del contribuyente, actividad que sólo puede verse reflejada a través de un gasto
que tenga relación directa con el ingreso.
PERÍODO DE ATRACCIÓN DEL GASTO AL INGRESO
El período de atracción del gasto con el ingreso es el año calendario.
En algún proyecto de reforma del convenio (que no finalmente no se aprobó) el período de

atracción propuesto era de dos años, lo que parece más lógico porque si alguien hace un
gasto en diciembre seria razonable que atrajera ingresos el año en que se produjo y el
siguiente.
En la normativa actual del convenio como no hay una definición de cuanto tiempo dura la
atracción, el único período es el año calendario (período fiscal). Esta es la postura del curso.
Esto nos lleva a que si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en un

determinado año, sólo se deben ser atribuir al domicilio del adquirente, las ventas por
correspondencia que se instrumenten durante dicho año, pero no la de los períodos poste-
riores.
GASTOS NO COMPUTABLES
A los efectos de la atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente deben
considerarse aún los gastos no computables, que se excluyen para la distribución de la
materia imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad
desarrollada o bien porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta dificultosa. No
parece lógico que estos gastos sirvan para atraer a la jurisdicción del domicilio del
330
adquirente el ingreso instrumentado por alguno de los medios establecidos en el último

párrafo del artículo 11 del convenio multilateral.
MEDIOS DE INSTRUMENTACIÓN DE LA OPERACIÓN
Uno de los problemas más complejos que plantea la figura que estamos analizando, es que
los medios de instrumentación de la operación son establecidos en la norma en forma enun-
ciativa y son de difícil demostración, situación que se ve agravada por imprecisión del
término etcétera
Si las ventas se realizan por correspondencia posiblemente pueda probarse que la

operación se concertó por dicho medio, si se hacen por telegrama o teletipo también es
probable que se tenga la constancia, pero cabe preguntarse cuál es el elemento de prueba
que le queda al contribuyente para demostrar que la venta se ha realizado por medio de
una llamada telefónica.
Luego de este análisis consideramos en primer lugar, que hay que tener presente que la
atribución de la base imponible debe estar respaldada por las respectivas constancias o
elementos de prueba que demuestren el criterio seguido por el contribuyente.
En segundo término sería necesario que a través de la modificación del convenio, lo más
correcto, o a través de una resolución de la comisión arbitral, se fijen taxativamente cuáles
son los medios de instrumentación de la operación y que éstos sean demostrables por el
contribuyente, ya que uno de los principios tradicionales de tributación es el de certeza.
DOMICILIO DEL ADQUIRENTE
La norma no especifica cuál es el domicilio del adquirente.
Es importante destacar que existen controversias doctrinarias en cuanto a este punto, por
lo tanto sería necesario que la comisión arbitral se expida al respecto.
Nuestro criterio es que el domicilio del adquirente es aquel de donde proviene el pedido,
más precisamente, aquel desde donde la empresa vendedora está captando riqueza, con la
mención que en ciertos casos puede no resultar sencillo establecerlo.
Las ventas entre ausentes no son un compartimento estanco dentro de la normativa del
convenio, deben analizarse armoniosamente con el parámetro ingreso, el cual establece
una forma para atribuir actividad a una jurisdicción y prueba la efectiva actividad de venta
en la misma, sin interesar donde se consume la mercadería ni donde se factura. Es decir,
que se formaliza la venta en el lugar de donde proviene el pedido, es por eso que el
domicilio del adquirente será aquel desde el cual se realiza el pedido o se contrata la
compra, sin importar el destino final de la mercadería.
Sin embargo, debemos destacar que otra postura doctrinaria sostiene que cuando los
ingresos deben imputarse al domicilio del cliente, se consideran asignables a la jurisdicción
donde el bien adquirido vaya a ser utilizado económicamente.
331
CONSIDERACION DE INGRESOS
De la normativa del CM puede desprenderse que existen cuatro premisas que determinan cuando
un ingreso es considerado como tal.
Dichas premisas son:
INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar sólo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideración de ingresos
precisa en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el
impuesto.
Qué pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar
exentos previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el
tratamiento a dispensar a las exportaciones.En algún momento no existía uniformidad de
criterio en cuanto a su consideración, ya que los distintos fiscos provinciales, diferían en el
tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban como no alcanzadas y otros como
operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y esto traía consecuencia en
la consideración como ingresos o no.
Recién a partir de una decisión de la comisión Arbitral106 se unifico el criterio estableciendo

que cualquiera fuese el tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no
deben considerarse ingresos, a los fines del cálculo de la distribución futura de base de
imposición.
Por lo tanto la primer pauta de consideración de ingresos debe definirse de la siguiente

manera: se deben tener en cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones
(tener presente que si la normativa tributaria la considera exenta es porque previamente la
esta alcanzando).
RÉGIMEN ESPECIAL DE DISTRIBUCIÓN

La premisa es “todos los ingresos que tengan un tratamiento especial en el convenio no
van a formar parte de la planilla de ingresos y egresos.”
Todos los ingresos que tengan previsto un régimen especial de distribución de la base
imponible dentro del art.6 al 12 se excluyen de la planilla de ingresos y gastos. El
fundamento de no considerar a estos ingresos es que estarían incidiendo actividades con un
sistema pautado de atribución de base imponible en el régimen general.
No se excluye de la consideración de ingresos a aquellos que se distribuyan conforme al

artículo 13 de la normativa, habida cuenta que ese régimen especial,es un caso atípico
dentro de la temática, donde una parte de la base imponible (los ingresos restantes) se
distribuye con arreglo al sistema general.
BASE IMPONIBLE ESPECIAL

Cuando en la determinación del impuesto exista una base imponible especial distinta al
ingreso a los efectos de la planilla de ingresos y de gastos se mantiene el ingreso como
pauta indicativa.
Esto implica que si como base imponible para el cálculo del impuesto se toma un concepto
distinto al ingreso el cálculo de los coeficientes para la distribución de la base imponible del
período siguiente se deberá realizar con el verdadero ingreso (el precio de venta).
106
R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
332
Ejemplo: Si la Jurisdicción A realiza la siguiente operación:

Precio de venta 45.000
Menos precio de compra 29.000
16.000
En el caso que por la actividad la base de cálculo del impuesto fuese 16.000, cuando se
consideren los ingresos que determinaran el coeficiente de distribución de una base
imponible futura la jurisdicción A debe consignar como tal a $ 45.000 ya que este es el
valor de venta, con prescindencia si se utiliza o no como base determinativa del tributo.
Este criterio se encuentra definido por una disposición107 de la Comisión Arbitral
INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.
Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones
permitidas por los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas,
devoluciones por envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados
por épocas de pago, volumen de venta u otros conceptos similares.
Son deducibles a los efectos de la base imponible y también van a ser un menor ingreso
cuando estemos tratando de buscar el coeficiente de distribución (o sea el ingreso que va a
la planilla de ingresos y gastos).
El esquema de la consideración de los ingresos es el que sigue:
CONSIDERACION DE INGRESOS
INCLUYEN EXENTOS
INGRESOS
GRAVADOS
EXCLUYEN EXPORTACION
NO SE TOMAN LOS PREVISTOS EN LOS ART. 6 AL 12

REGIMNES
ESPECIALES
SI SE COMPUTAN LOS PREVISTOS EN EL ART. 13
BASES
IMPONIBLES SE DEBE CONSIDERAR EL INGRESO AUN CUANDO ESTE
NO SEA LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
ESPECIALES
107
R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 frente
333
INGRESOS SE DEBE DESCONTAR
NETOS - BONIFICACIONES
- QUITAS
- DEVOLUCIONES POR ENVASES
- INCOBRABLES
- DESCUENTOS
LOS GASTOS
Para la consideración de los gastos, a los efectos de la distribución de la base imponible de las
actividades sujetas al régimen general, es necesario tener en cuenta dos aspectos:
 Que gasto debe considerarse a los fines de la distribución de la base imponible futura, a tal
efecto la normativa los denomina “gastos computables”
 De que manera se relaciona un gasto con una jurisdicción
GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un análisis del artículo 3 de
la normativa del convenio, que puede ser dividido en 3 partes:
1.Primer párrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son
los vinculados con la actividad.
2.Segundo párrafo: realiza una enumeración ejemplificativa de que se considera gasto

computable.
3.Tercer párrafo: define taxativamente los gastos no computables.
NORMA GENERAL
El primer párrafo del artículo mencionado establece
"Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdicción)

son aquéllos que se originan por el ejercicio de la actividad."
Lo destacado entre paréntesis es nuestro.
Los egresos deben tener relación directa con las operaciones de la empresa para ser
considerados como tales.
ENUNCIACIÓN EJEMPLIFICATIVA DE GASTOS COMPUTABLES

Al respecto el tercer párrafo del artículo 3ero. del CM dispone
334
"Así se computarán como gastos: los sueldos, jornales, y toda otra remuneración;
combustibles y fuerza motriz; reparaciones y gastos de conservación; alquiler; primas de
seguros y en general todos los gastos de compra, administración, producción,
comercialización, etc. también se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la
ley de impuestos a las ganancias."
La disposición enuncia, a manera de ejemplos, los gastos computables más comunes.
Sin embargo el concepto se define por vía de exclusión ya que son gastos computables
todos aquéllos que no estén previstos como NO computables en la norma del CM.
Respecto a la precisión como gasto computable de las amortizaciones ordinarias admitidas

por la ley de impuesto a las ganancias el buen entender de la doctrina considera por tales a
las amortizaciones actualizadas conforme a la citada ley (Ley 24073 – Actualización sólo a
Marzo/92) no admitiéndose ningún tipo de amortización acelerada o extraordinaria.
1.c. Gastos no computables
Los gastos no computables fueron excluidos de la atribución de la materia imponible a las

distintas jurisdicciones o por que no miden adecuadamente la actividad realizada por el
contribuyente, como el caso del costo de la materia prima, de la mercadería de reventa o
de las obras o servicios que se contraten para su comercialización; o porque su atribución a
una o a otra jurisdicción resulta difícil o imposible como el caso de los gastos de publicidad.
Los fundamentos de exclusión no se encuentran cuando consideramos los honorarios a

directores y síndicos y sueldos a socios de sociedades que excedan el 1% de la utilidad del
balance comercial ya que resulta inexplicable el límite establecido e incomprensible el
castigo a las jurisdicciones donde se encuentra la administración de la empresa al no
considerar de las citadas remuneraciones el exceso del tope prefijado como computables.
Los gastos no computables sirven para el análisis de ventas entre ausentes pero NO se
tienen en cuenta en la planilla de gastos que se realiza para determinar el coeficiente de
distribución de la base imponible.
.NO SE COMPUTARÁN COMO GASTOS

a) el costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las
actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades
comerciales; se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal,
sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue
al producto terminado;"
Costo de Materia Prima --> en las empresas industriales.
Costo de Mercaderías --> en las empresas comerciales.
Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino también
de todos los bienes que se incorporan al producto.
Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no
es precisamente la definición del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a
incluir ciertos gastos directos e indirectos (por ejemplo sueldos de los operarios) pero desde
el punto de vista de la norma del convenio el sueldo de un operario es gasto computable
porque no esta definido como gasto no computable.
Porqué el costo de la mercadería de los bienes es considerado como gasto no computable.

335
Esto es así porque el costo de un bien o mercadería no esta merituando la actividad

desarrollada por el contribuyente en la jurisdicción.
b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización
Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociación no
deben ser considerados como computable.
Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelería,
de excursiones, de comida, de traslado.
Entonces si una empresa que actúa en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de
Cuyo (donde tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla
de ingresos y gastos.
El motivo de la exclusión es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la

actividad desarrollada por el contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero
servicio que presta la empresa es en Capital Federal al usuario que adquiere el paquete de
turismo.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
La razón de la exclusión del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a
su atribución a una jurisdicción.
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones,

recargos cambiarios, derechos de importación o exportación, etc.).
Se excluyen por la misma razón del punto anterior, su difícil identificación con una
jurisdicción.
e) Los intereses (pasivos).
La doctrina estableció que los intereses por financiación y los gastos relacionados al costo
del dinero se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa
de la actividad del contribuyente.
f) Los honorarios a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan
al 1% de la utilidad del balance comercial.
Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial,

esto implica un castigo para la jurisdicción donde este establecida la administración.
De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en análisis
deben computarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista
la erogación en esa medida, ya que si el referido límite esta por encima de las sumas
abonadas sólo éstas son computables. Así si la utilidad contable es de $ 800.000 y los hono-
rarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya
que el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.
Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no

hay resolución de la Comisión Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario
tiene un período con resultado negativo. Nosotros pensamos que en tal caso no existe
posibilidad de computar gasto por la gestión del Directorio y la Sindicatura en las
sociedades de capital ni de los socios en las sociedades de personas.
336
El esquema de la posibilidad de computo de un gasto puede dibujarse de la siguiente

manera:
CONSIDERACION DEL GASTO
Norma General VINCULACIÓN CON LA ACTIVIDAD
LOS NO DEFINIDOS COMO NO COMPUTABLES

337
ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA
 sueldos, jornales y toda otra remuneración

 combustibles y fuerza motriz
 reparaciones y gastos de conservación
 alquileres
Gastos
Computables  primas de seguro
 gastos de compras
 gastos de administración
 gastos de producción
 gastos de comercialización
 amortizaciones ordinarias
DEFINIDOS EXPRESAMENTE POR LA NORMATIVA
ENUNCIACION TAXATIVA
Gastos  costo materia prima, insumo y materiales

 costo mercadería
No
 costo de las obras y/o servicios que se contraten
Computables para su comercialización
 gasto de publicidad y propaganda
 tributos nacionales, provinciales y municipales.
 intereses y gastos financieros
 el excedente del 1% de a utilidad contable en
concepto de honorarios al directorio, a los síndicos y
a los socios de sociedades
ATRIBUCION DE GASTOS
PRINCIPIO GENERAL
Un gasto es atribuido a una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad
que en la misma se desarrolle aún cuando la erogación del egreso se efectúe fuera de la
misma.
Así por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuirá a la jurisdicción donde se encuentre

situado el bien o los sueldos y jornales se considerarán soportados en la jurisdicción en que
se presten los servicios del personal respectivo.
Art.4, 1ºPárrafo - "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado por una
jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se
desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etc.), aún cuando la
erogación que el gasto representa, se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras
remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios
a que dichos gastos se refieren."
338
De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción,

cuando existe una relación directa con la actividad desarrollada en la misma. Además se
establece que no importa el lugar donde se realice el pago del gasto sino el lugar donde se
esta prestando el servicio que ocasionó la erogación.
FORMA DE ATRIBUCIÓN
Al respecto, el artículo 4to, 2do. párrafo del CM establece:
"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma
proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a estos.
En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación
razonablemente fundada."
Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribución a una jurisdicción y el

mismo sea de escasa significación,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la
distribución se efectúa en la misma proporción que los demás.
Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los
restantes no varia la proporción de los gastos en cada jurisdicción. Por el contrario si los
gastos son de relativa importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas
jurisdicciones mediante estimación razonablemente fundado. Así, si se trata de gastos de
comercialización los distribuye en función a las ventas; si se trata de gastos de fabricación
puede atribuirlos en función a la inversión en bienes de capital afectados a la producción o
prorratearse con relación a los sueldos abonados al personal vinculado a fabricación en
cada jurisdicción o buscar algún otro parámetro razonable de distribución.
La propia Comisión Arbitral108 dispuso que un gasto es de escasa significación, cuando en

su conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del período y cada uno
individualmente no represente mas del 20% del citado porcentaje (o sea el 20% de
10%=2%). En la práctica, primero se analiza por sí solo, o sea se verifica que no supere
el 2% de los gastos computables. Y luego se deberá verificar que la totalidad de gastos
de escasa significación no superen el 10% de los gastos computables.
Qué quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporción que los demás gastos
Esto implica que no van a alterar la distribución. Por lo tanto atribuirlo en función a los
demás gastos significa para los fines prácticos no atribuirlo.
Pero para ello se tienen que dar conjuntamente dos condiciones:
• que el gasto sea de escasa certeza para la atribución.

• que el gasto sea de escasa significatividad.
El convenio establece la estimación razonablemente fundada; esto implica que no da una
pauta precisa de distribución.
Son estimaciones razonables, entre otras:
 Para gastos de fabrica: unidades producidas, cantidad de operarios, consumo de

energía de las plantas, cantidad de metros cuadrados, y cualquier otra pauta de
distribución que tenga que ver con la producción.
108
R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 dorso
339
 Para gastos de administración: cantidad de personal, consumo de energía de las

sedes, los sueldos vinculados a la administración.
 Para gastos de comercialización: los ingresos, fletes pagados por ventas, etc.
PAUTA DE DISTRIBUCIÓN DEL GASTO DE TRANSPORTE

En materia de gastos el único concepto que la norma establece una forma de distribución
es el gasto de transporte para el cual se sostiene que se atribuye en partes iguales a las
jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible. Así, todos los gastos vinculados al
transporte de un bien desde la provincia de Buenos Aires a la provincia de Misiones se
considera imputado por mitades a ambas jurisdicciones. Hay una crítica, y es que debe
distribuirse entre partes iguales en las jurisdicciones que tengan que ver con el gasto de
transporte, donde se esté prestando el servicio.
Art.4, 3 párrafo del CM: "Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las juris-
dicciones entre las que se realice el hecho imponible"
Para finalizar en cuanto a gastos y siguiendo una postura armónica con los ingresos, bajo el
principio de apareamiento de uno con otro, no se deben atribuir a ninguna jurisdicción los
egresos que tengan relación directa o indirecta con los ingresos no considerados como
tales, ya sea por provenir de operaciones no alcanzadas o por otro motivo, como el caso de
la exportación o de aquellos ingresos para los cuales el CM tiene previsto un régimen
especial de distribución de la base imponible.
Las pautas a considerar pueden resumirse de la siguiente manera:
 Excluir de la consideración de los gastos a ciertos egresos, que van a ser aquellos
que estén vinculados directamente con ingresos excluidos de la planilla, como por
ejemplo, las exportaciones.
 Los gastos indirectos que están vinculados a la totalidad de ingresos deberán ser
considerados sólo en la proporción de relación con gastos computables medidos con
la totalidad de los gastos.
Así, entonces, el sueldo del personal afectado a operaciones de exportación no se
computará en la planilla de gastos ya que existe una vinculación directa con el ingreso
excluido de la misma. Con el mismo criterio para todo gasto que no tenga una relación
específica con el ingreso excluido pero sí cierta vinculación, deberá realizarse un prorrateo
para determinar cual es la porción que quedará fuera del régimen general. Por ejemplo el
alquiler de una oficina de administración, en la que se desarrollan tareas vinculadas a
actividades sujetas al régimen general y a operaciones que cuentan con una distribución
especial, sólo podrá computarse en la medida de su relación con la actividad sujeta al
régimen general de distribución de materia imponible.
El cuadro que sigue resume las alternativas de atribución de gastos a una jurisdicción:
ATRIBUCION DE GASTOS A UNA JURISDICCION

340
PRINCIPIO CUANDO TENGA UNA RELACIÓN DIRECTA CON LA

ACTIVIDAD QUE SE DESARROLLE EN LA JURISDICCIÓN
GENERAL
No pueden ser atribuidos con certeza

NO ATRIBUCIÓN SE DEN EN
FORMA
DE GASTOS CONJUNTA
Sean de escasa significación
No superen el 10º del total de

GASTOS DE EN CONJUNTO
gzstos computables
ESCASA
SIGNIFICATIVIDAD no supere el 2% de los gastos
AISLADAMENTE
computables
CUANDO SEAN DE
DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIÓN RAZONABLE
SIGNIFICACIÓN
REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES
REGIMEN DE INICIACION
Como los coeficientes de distribución se realizan en base a hechos pasados, si existe iniciación de
actividades en una jurisdicción, implica no tener ingresos ni egresos en la planilla donde se determi-
nan los coeficientes, por lo tanto lo que se debe realizar es lo que la doctrina llama régimen
ocasional de distribución de la base imponible.
Tiene efecto para la distribución de la base imponible del régimen general, porque si el contribuyente esta
distribuyendo la base imponible a través de un régimen especial, implicaría no tener en cuenta hechos
pasados para obtener el coeficiente de distribución por lo tanto no es necesario la aplicación de este régimen
ocasional.
Así el artículo 14 del CM dispone "En el caso de iniciación o cese de actividades en una o varias
jurisdicciones no será de aplicación el régimen del art.5 sino el siguiente: a) INICIACION: en el caso
de iniciación de actividades comprendidas en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdic-
ciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de ingresos obtenidos en cada una de
ellas, pudiendo los demás fiscos gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de
ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen se aplicara hasta que se produzca cualquiera
de los supuestos previstos en el Art.5.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los
artículos 6 al 12 inclusive.
En los casos comprendidos en el articulo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo,
salvo en la parte de los ingresos que se distribuyen según el régimen general, en cuyo caso será de
aplicación el sistema establecido en el primer párrafo de este inciso."
Se entiende por inicio de actividad, que un contribuyente comience a tener ingresos o gastos en
una jurisdicción.
341
El régimen ocasional se aplicará desde el momento en que se inicia la actividad en una o varias jurisdicciones hasta que el
contribuyente pueda volver a la situación prevista en el art.5 del CM
La base imponible se distribuirá dentro del régimen ocasional en función al siguiente esquema:
 la jurisdicción o jurisdicciones donde exista inicio de actividades considerarán como base

imponible a los ingresos gravados reales, y
 las restantes jurisdicciones distribuirán la base imponible según los coeficientes
predeterminados en función a ingresos y gastos del ejercicio anterior (régimen general).
Así, entonces, si el contribuyente venía operando en las jurisdicciones A y B, e inicia su actividad

en la jurisdicciónC, debe atribuir a C los ingresos reales que en ella se produzcan y seguir
distribuyendo la base imponible entre A y B conforme al régimen general, debiendo aplicar este
sistema ocasional hasta que pueda distribuir su materia imponible total entre las tres jurisdicciones
tomando como pauta ingresos y gastos de un período anterior.
Por ejemplo, si un contribuyente inicia actividades en la jurisdicción C en agosto de 1998 y el cierre

de su ejercicio comercial es en junio, la situación sería la siguiente: durante el período agosto a
diciembre de 1998 por los ingresos obtenidos en C tributará en dicha jurisdicción y distribuirá el
resto de la base imponible entre A y B conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance
comercial cerrado el 30 de junio de 1997; durante el año 1999 deberá continuar con el régimen
ocasional de iniciación de actividades ya que al tomar como base de distribución los ingresos y
gastos que surjan del balance comercial cerrado en junio de 1998 no tiene incidencia en el mismo la
jurisdicción C. Recién en el año 2000 el contribuyente podrá volver al régimen general de
distribución de la materia imponible ya que al considerar el balance cerrado en junio de 1999 la
jurisdicción C tendrá atribución de base imponible ya sea por los gastos o por los ingresos, o por
ambos.
CRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO
PERIODO INFERIOR AL AÑO

En la jurisdicción en que se inicia actividad, en el primer año que se distribuya la base
imponible de acuerdo al régimen general va a tener una menor proporción respecto de las
otras jurisdicciones, sobre todo si el inicio de actividad lo realizó hacia fin del ejercicio
comercial si lleva libros o cerca de diciembre si no los lleva.
La respuesta de quienes intervinieron en la redacción de la norma a esta crítica es: que en

las jurisdicciones donde se inicia actividad los gastos suelen ser de significatividad entonces
se esta tratando de equiparar el efecto de tomar pocos meses frente a la posibilidad de que
los gastos sean importantes.
Así, si un contribuyente que cierra ejercicio comercial en noviembre, inicia actividades en

una jurisdicción en setiembre, la distribución de la materia imponible del año siguiente se
realizará considerando gastos e ingresos por la jurisdicción que se inicia durante los meses
de setiembre a noviembre, mientras que en las restantes jurisdicciones se computarán
ingresos y gastos que corresponden al ejercicio comercial completo.
La mejor forma para que esto sea equitativo seria anualizar gastos e ingresos realizados en
una jurisdicción y además no tener en cuenta los gastos de inicio de actividad como podría
ser el depósito de alquiler o gastos de remodelación de un lugar.
La propuesta indica que en el caso arriba propuesto los ingresos y gastos del período
setiembre a noviembre en la jurisdicción de inicio deben proyectarse al ejercicio anual, para
la cual deben multiplicarse por cuatro
342
INICIO EN JURISDICCIÓN QUE NO GENERA INGRESOS

Se considera que existe inicio de actividad en una jurisdicción cuando en ella se realizan
gastos o se obtienen ingresos, por lo tanto el régimen ocasional no trae problemas en el
caso de inicio de actividad cuando la misma genera ingresos desde su comienzo, pero si
dicha actividad se inicia con gastos y sin ingresos implica no tener base imponible en esa
jurisdicción hasta tener un ingreso o tener un balance cerrado en un período inmediato
anterior que contenga gastos en dicha jurisdicción. Un ejemplo de inicio de actividad que
genera gastos es cuando se alquila el local como sede administrativa, como depósito de
mercaderías o cuando se instala en una jurisdicción una planta fabril.
REGIMEN DE CESE
Cuando se produzca el cese de actividades en una o varias jurisdicciones se aplica nuevos índices
que surgen de no computar para su cálculo los ingresos y gastos correspondientes a la jurisdicción
donde se produce el cese.
Los nuevos índices de distribución de la base imponible se aplican a partir del mes inmediato
posterior a aquel en que se produjo el cese.
Art.14, inc.b) CESE: "en los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los
contribuyentes o responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y
gastos conforme al artículo segundo, los que serán de aplicación a partir del día primero del mes
calendario inmediato siguiente a aquel en que se produjera el cese".
En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindiéndose del cómputo de los ingresos y
gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.
Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de
distribución de la base imponible, a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos
de la jurisdicción donde se produjo el cese.
Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y después sacar el unificado y
NO directamente sacar el nuevo coeficiente en función al coeficiente unificado, pues no da lo
mismo.
La Comisión Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, produ-
cido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del convenio,
haya sido comunicado a las autoridades de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos
formales que cada legislación local establece al respecto.
No realizar la comunicación implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.
Esta resolución va más allá de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicación es algo formal
del cual no depende que exista o no cese.
REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE
Los regímenes especiales surgen como consecuencia de la intención manifestada por las
jurisdicciones suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas
109
R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, página 101.003 dorso.
343
actividades donde el régimen general de reparto de la base imponible no resultaría representativo

del sustento territorial verdadero.
Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposición

establece las pautas de distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde
actúa el contribuyente.
Aquí, a diferencia del régimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisión a hechos
pasados ya que los regímenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a
través de ellos la base imponible de un hecho presente.
SECUENCIA DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES ESPECIALES

Continuando con la idea de buscar una herramienta siempre de trabajo proponemos utilizar la
siguiente metodología:
A- Se debe analizar si para la actividad hay un tratamiento especial de distribución de la base

imponible.
B- Establecer (en la mayoría de los regimenes especiales) cuales son las condiciones que deben
configurarse dentro de esa actividad para estar en el régimen especial de distribución de la base
imponible.
C- Ver cómo se distribuye la base imponible conforme a la norma específica.
Siendo el cuadro resumen de lo expuesto el que sigue:
SECUENCIA DE APLICACION DE LOS REGIMENES

ESPECIALES
ACTIVIDAD
CONDICIONES
DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN
La norma sub-examen - aplicada desde 1964 - experimentó algunas modificaciones en su texto

original. Al respecto, en 1977 se sustituyó la locución " empresas de construcciones " por "
actividades de la construcción", agregándose las expresiones "demolición, excavasión, perforación,
etc."
De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a
la construcción, estableciéndose como condición para la aplicación del mecanismo distributivo de
ingresos, que los contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administración o dirección, en una
jurisdicción y ejecuten obras en obras.
Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben
desenvolverse en más de una jurisdicción. Pero nos preguntamos:
¿Encuadraría en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u
oficinas en varias jurisdicciones y no en una como reza el artículo 6to. del CM ?
344
Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el régimen especial, con fundamento en la taxatividad
del artículo 6to.; ergo, por exclusión , la actividad quedaría comprendida en el régimen general del
artículo 2do. (interpretación literal)
En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por
sobre la estricta literalidad de la disposición, debe primar la interpretación lógica de la misma, a
través de la cual se pretende otorgar un tratamiento diferencial del régimen general a las activi-
dades de la construcción (interpretación lógica)
Consideramos que esta problemática debería ser resuelta en una próxima revisión del Convenio; no
obstante, entendemos que resultaría conveniente una expresa definición de la Autoridad de
Aplicación sobre el particular.
Por, otra parte, no se especifica en el texto del artículo, qué debe entenderse por " construcción ".
Literalmente dicha locución significa " acción y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podría
conducirnos a un razonamiento amplio, que comprenda tanto la construcción de inmuebles, como
bienes muebles. Sin embargo, consideramos que no es esa la verdadera interpretación que debe
otorgarse al texto normativo.
La referencia a modo de ejemplo de la inclusión de tareas tales como demolición, excavación y

perforación, nos permiten afirmar que el artículo 6 del CM, sólo pretende contemplar la actividad de
la construcción de bienes inmuebles.
En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adoptó una solución pragmática,
asignando un porcentual de reparto que no siempre representará la situación real de todos los contribuyentes. El mismo será
fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinará en función de los lugares donde se efectúen las
construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuirá a la jurisdicción en que se encuentre situado
el escritorio, oficina, administración, dirección y el noventa por ciento (90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las
obras. Si bien no se indica cómo debe asignarse el último porcentaje, consideramos que la solución dependerá de las
condiciones de cada obra en particular. Por ejemplo, si se tratara de una construcción de una red de caminos que abarque más
de una provincia, podría ser que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se
sitúan. Sino se cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdicción, deberían utilizarse otros parámetros
razonables y respetuosos del principio de la realidad económica; así, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez sería de
utilidad, podr1a ser la extensión del camino en kilómetros por jurisdicción.
Asimismo, se consigna que no podría discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno
en concepto de honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales
pertenecientes a la empresa. Esto significa que el valor total de las locaciones de obra pactadas no
podrá escindirse de dichos conceptos, a los cuales se les aplicará el mismo tratamiento que prevé el
artículo sub-examen.
La ultima parte del artículo 6to. del CM dice que no podrá discriminarse concepto alguno por
honorarios de ingenieros, arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con
la tarea de la obra. Esto es así porque el articulo 10 del convenio distribuye la base imponible para
los profesionales. Lo que se busca es que no se disfrace a través de los honorarios profesionales,
actividades de la construcción tratando así de modificar la atribución de la base imponible.
Mientras el art.10 habla de profesionales liberales, el art.6 habla de honorarios profesionales

pertenecientes a la empresa.
El esquema de distribución de la base imponible para los contribuyentes dedicados a la actividad de

la construcción, es el siguiente:
345
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION
Ingresos 10 % Lugar de la sede administrativa

provenientes de la
operación 90 % Lugar donde se realizan las obras.
La secuencia de aplicación del régimen especial previsto para las actividades de la construcción es la siguiente:
ACTIVIDAD
Construcción de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad
(excavación, demolición, etc.).
CONDICIONES
Que exista una administración, un escritorio o una oficina en una jurisdicción y se esté
efectuando una obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en más de una
jurisdicción).

 Para la jurisdicción donde se encuentra la oficina, el escritorio, administración o
dirección le corresponde el 10% de la base imponible.
 Para la jurisdicción donde se ejecute la obra le corresponde un 90% de la base
imponible.
OTRA CONSIDERACION
Qué pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.
Nuestro criterio es que debe aplicarse el régimen general porque no estamos en lo

taxativamente enunciado en la norma especifica.
ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO, DE CRÉDITOS Y DE AHO-

RRO Y PRÉSTAMO (EXCEPTO ENTIDADES FINANCIERAS)
El ámbito de aplicación de este régimen surge cuando la administración o sede central, se ubique
en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o
domiciliadas en otra u otras.
Reiteramos los conceptos vertidos en acápite anterior, en el sentido que algunas doctrinas
consideran que el Convenio incluye en el régimen especial las actividades específicamente enun-
ciadas, aún cuando sus oficinas o administración se encuentren situadas en más de una
jurisdicción, en tanto que otras posturas sostiene la inaplicabilidad del régimen especial cuando no
se cumplen las condiciones taxativas enumeradas por la norma.
Los porcentuales de asignación de los ingresos establecidos, son: el ochenta por ciento (80%)
conforme a las jurisdicciones donde los bienes estén situados o las personas se hallen domiciliadas
y el veinte por ciento (20%) restante a la localidad donde se encuentre la administración o sede
central. Cabe señalar que si bien las proporciones rigen desde 1964, el texto vigente recién quedo
firme a partir del 1/1/80.
Observamos que en este régimen - también lo veremos en los que estudiaremos a continuación- se
ha supuesto una mayor incidencia de las actividades de dirección y administración del negocio,
346
centralizadas en la sede, fijándose en el veinte por ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%)
que se determinó para las actividades de la construcción.
Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicación
o domicilio del asegurado, al tiempo de la contratación.
A través de una Resolución la C.A.110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artículo
para las Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen activi-
dades en más de una jurisdicción adherida al Convenio Multilateral.
El esquema y distribución de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:
ENTIDADES DE SEGURO, DE CAPITALIZACION Y AHORRO
INGRESOS 20% LUGAR DE SEDE ADMINISTRATIVA
PROVENIENTES DE LA 80% LUGAR DONDE ESTE SITUADO EL BIEN

OPERACIÓN O DOMICILIADA LA PERSONA
Siendo el desarrollo de secuencia del régimen especial previsto en el artículo 7 del CM el siguiente:
ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalización, entidades de crédito, entidades de
préstamos y ahorro no incluidas en el régimen de entidades financieras.
CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdicción y que se este efectuando operaciones,
prestaciones respecto de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdicción.

 Se atribuirá el 80% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre el bien o la
persona.
 Se atribuirá el 20% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre la sede o
administración.
En el caso de seguro de vida o accidente hay que tomar el domicilio del asegurado al
tiempo de la contratación (celebración del contrato).
ENTIDADES FINANCIERAS SUJETAS AL RÉGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCORDANTES

Desde la sanción del Convenio Multilateral hasta el año 1979, las entidades financieras atribuían a
cada jurisdicción, los ingresos brutos del establecimiento, casa o sucursal de la entidad, situado en
la misma.
110
R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Página 101.007 frente
347
No obstante, debido a la evolución de las legislaciones provinciales - que a partir de 1978

establecieron como base de medida del gravamen, a la diferencia existente entre el total de la
suma de haber de las cuentas de resultados y los intereses y actualizaciones pasivos - se modificó
la norma del Convenio, disponiendo el texto vigente que cada fisco grave la parte de materia
imponible que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, actualizaciones e
intereses pasivos de cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas,
respecto de la sumatoria de iguales conceptos en todo el país.
La gravabilidad, no del ingreso bruto, sino de la diferencia entre ingresos gravados y

actualizaciones e intereses pasivos, encuentra fundamento en que el desarrollo de la actividad
habitual de las entidades financieras se manifiesta por la colocación de los fondos como asimismo
por la capacitación de los mismos.
Asimismo, se establece que se excluyen los ingresos correspondientes a operaciones efectuadas

en jurisdicciones donde no hubieren casas filiales habilitadas, las que se atribuyen a la localidad en
la que la operación hubiere tenido lugar.
Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos
correspondientes a operaciones desarrolladas en jurisdicción donde no existe sucursal; sin
embargo, es importante destacar que se trata de situaciones atípicas en la operatoria de la
entidad, debido a que todo negocio que se realice con algún cliente situado en una provincia donde
no exista establecimiento, se celebrará en la jurisdicción esté ubicada una sucursal, debiendo
entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al lugar de
concreción de la operación.
La secuencia de trabajo es la que se detalla:
ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de
entidades financieras.
La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e
intereses y actualizaciones Pasivas.
CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusión en el régimen especial de distribución sin
que exista ningún tipo de condicionamiento.

La base imponible se distribuye en proporción a la sumatoria de intereses y actualizaciones

activos menos los pasivos en una jurisdicción respecto de iguales conceptos en todo el
país.
EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS

Se establece que las empresas de la referencia que desarrollen sus actividades en varias jurisdicciones, debe
atribuir a cada una de ellas los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes o fletes percibidos o
devengados en el lugar de origen del viaje.
348
Aquí, el Convenio, introduce una nueva mecánica de asignación de ingresos prescindiendo de la

consideración de la sede de los negocios a diferencia de lo que ocurre con las actividades
reseñadas en los puntos anteriores, la justificación de esta exclusión la suponemos por la
circunstancia de que en las empresas de transporte la ubicación de la sede no significa un sustento
territorial con la magnitud que posee para las otras actividades.
En cambio, dicho sustento se observa en las localidades donde la operatoria de transporte se

efectúa. Sin embargo, la pauta que adopta el artículo 9no. puede originar que en algunas
localidades donde se efectué - al menos parcialmente - la actividad, no se asignen ingresos.
En efecto, supongamos que una empresa de transporte de cargas realice fletes con lugar de origen
en provincia A con tránsito por provincia B y destino en provincia C. La normativa del Convenio nos
indica que el ingreso total de ese precio del flete, debe asignarse a la provincia A - lugar de origen
del viaje -. Tal vez hubiese sido preferible otro mecanismo distributivo que tomara en cuenta el
recorrido total y la atribución de una parte del ingreso obtenido a las jurisdicciones donde se
verifica dicho trayecto.
El desarrollo de la mecánica propuesta del régimen especial de atribución de bases imponibles

para las empresas de transporte es el que se detalla:
ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.
CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.

Se asigna la totalidad del ingreso al lugar de origen del viaje o sea que se le atribuye el
100%
El art.9no. menciona pasajes percibidos (cuando no se llevan libros contables) o

devengados (cuando se llevan libros contables); hace referencia a los dos sistemas de
imputación porque depende de si el contribuyente lleva libros contables o no.
En algún momento en lugar de asignar los ingresos a la jurisdicción de origen del viaje se
asignaba al lugar de contratación del viaje.
En este artículo no hay una asignación de base imponible a la jurisdicción donde se

encuentra la administración esto es así por un acuerdo entre los distintos fiscos
provinciales y la municipalidad de Bs.As., lo que implica un castigo para la jurisdicción
donde se encuentra la administración.
EJEMPLO: que la administración esté en Capital Federal y la actividad de transporte se

realice exclusivamente en Bs.As.
Cuál es el esquema de aplicación del Convenio
¿ Hay convenio multilateral?
SÍ, porque el contribuyente esta desarrollando actividad en dos o más jurisdicciones, pues
lo gastos (de la administración) también miden actividad.
Ver si existe distribución especial de la base imponible.
El art.9no. sólo se refiere a la actividad de transporte sin establecer ningún tipo de

condición especifica. Por lo tanto en este ejemplo vamos a tener que aplicar el art.9 y la
totalidad de la base imponible va a ir a la prov. de Bs.As.
349
¿Se está distribuyendo la base imponible?
Sí, se está distribuyendo la base imponible con atribución exclusiva a la prov.de Bs.As., por
lo tanto aunque exista una atribución total de la base imponible a una jurisdicción estamos
dentro de la norma del convenio multilateral.
Nadie podría decir que como la totalidad de la base imponible va por el art.9no. a Bs.As.- y
esto no es lo que quiere el convenio - se deba aplicar el art.2; puesto que existe una norma
especial que establece lo mencionado en el art.9.
La crítica que se le hace a este artículo consiste en que no asigna base imponible a la
jurisdicción donde se encuentra la administración, ya que en ella se producen gastos.
PROFESIONES LIBERALES
Cuando las personas ejerzan profesiones liberales en una jurisdicción y tengan su estudio,
consultorio, oficina o similar, en otra, resultará de aplicación este régimen especial. Valen sobre el
particular las mismas afirmaciones vertidas en los precedentes apartados, en el sentido que para
la doctrina de la interpretación lógica, la existencia de más de un estudio, consultorio u oficina, no
desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgársele al ámbito de aplicación del artículo 10, en
tanto que para los sostenedores de la interpretación literal, no cabría la posibilidad de emplear el
régimen especial.
La distribución de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:
 a la jurisdicción donde esté situado el estudio: el veinte por ciento (20%).

 las localidades donde se desarrolle la actividad: el ochenta por ciento (80%)
Por último, se establece el mismo tratamiento a las consultorías y empresas consultoras.
El esquema de lo expuesto es el siguiente:
PROFESIONALES LIBERALES
20% LUGAR DEL ESTUDIO OFICINA CONSULTORIO

350
INGRESOS
PROVENIENTES DE LA
OPERACIÓN 80% LA LOCALIDAD DONDE SESE DESAROLLE LA
ACTIVIDAD
La secuencia de atribución e base imponible en este caso es la siguiente:
ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)
CONDICION
Que la profesión liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio
escritorio en una jurisdicción y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdicción.

 Se atribuye el 80% de los ingresos (devengados o percibidos según lleven o no libros
contables) a la jurisdicción donde se esta desarrollando la actividad.
 Se atribuye el 20% restante de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentra el
consultorio, oficina o escritorio.
En Capital Federal las profesiones liberales universitarias no organizadas en forma de
empresa están exentas mientras que en la provincia de Bs.As. no lo están. Tener
presente que el CM distribuye potestad tributaria, por lo tanto, ante el caso un abogado
con oficina en la Pcia. de Buenos Aires, obtenga un ingreso de $ 1.000.- por una actividad
ejercida en la Capital Federal, la aplicación de la norma especial prevista en el art.10 de
la normativa tiene como resultado lo siguiente:
1. se atribuye $ 200.- a Pcia. de Bs.As.y el profesional debe tributar el impuesto a la

alícuota general.
2. mientras que por los ingresos restantes ($ 800.-) el fisco que tiene potestad tributaria
es Capital Federal que prevee en su legislación la exención para esta actividad.
Si se presta un servicio a un cliente que tiene actividad en todo el país, y el servicio se
presta desarrollando actividad en distintas jurisdicciones del país, entonces se deberá
aplicar el régimen general y NO el art.10mo, habida cuenta que el régimen especial SOLO
se aplica cuando estemos dentro de lo taxativamente enunciado en la norma específica,
sino debemos ir al régimen general.
Si existe prestación de servicios a un cliente en distintas jurisdicciones y otro al que se le

presta servicio en una jurisdicción distinta a la jurisdicción en la cual se encuentra la oficina
¿implica la posibilidad de distribuir algunos ingresos en función al art.10 y otros en función
al régimen general?
Cuando se desarrolla la actividad profesional únicamente no existen distintos rubro, por lo

tanto o se aplica régimen general o régimen especial, no se puede aplicar régimen general
para parte de algunos ingresos provenientes de la actividad profesional y el resto dis-
tribuirlo por régimen especial.
Si un profesional tiene su oficina en una jurisdicción y tiene actividades en esa misma

jurisdicción y en otra, esto implicaría que por la actividad que desarrolla en la jurisdicción
donde tiene la oficina imputa el 100% a esa jurisdicción y por los ingresos que obtenga por
351
la actividad que desarrolla en la otra jurisdicción, se asignara 80% a dicha jurisdicción y

20% a la jurisdicción donde se encuentra la oficina. En este caso no hay que proporcionar
los gastos de una oficina porque existe una distribución en función a un régimen especial.
Si el contribuyente tiene administración. en más de una jurisdicción se rompe la posibilidad

de aplicar el art.10mo, debiéndose atribuir, entonces, la base imponible por el régimen
general.
¿Qué pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdicciones?
En este caso ya no podría aplicarse el art.10 y debería aplicarse el régimen general puesto
que no puede hablarse de un proceso económicamente separable. Para ser separable
requeriría administraciones distintas.
REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS

Resulta de aplicación este mecanismo cuando los sujetos de la referencia posean su oficina central
en la jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra,
tengan o no sucursales.
Los ingresos brutos se distribuyen así:
 El veinte por ciento (20%) a la localidad donde se sitúe la oficina central.

 El ochenta por ciento (80%) a aquellas jurisdicciones en que se radiquen los bienes.
Sumamente criticable es la atribución dispuesta por el artículo 11 ya que en determinadas
situaciones puede originar asignaciones que no se compadezcan con el real sustento territorial de
la actividad. Efectivamente, supongamos una empresa intermediaria con oficina central en
jurisdicción A (20% de reparto), con bienes radicados en provincia B (80% restante) y con viajantes
de comercio que levanten pedidos en todo el país. Con la solución brindada por el artículo bajo
estudio, quedan de lado las jurisdicciones en que se concretaron las ventas, siendo en realidad en
ellas donde se verifica un sustento territorial. Sobre este particular, entendemos que deberá refor-
mularse el Convenio, estableciendo una pauta de distribución más equitativa.
Siendo el cuadro resumen:
REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS

INGRESOS 20 % LUGAR DONDE SE ENCUENTRE LA OFICINA

PROVENIENTES DE
LA OPERACIÓN 80% LUGAR DONDE SE RADIQUEN LOS BIENES
Siendo el desarrollo de la aplicación de este régimen especial el que sigue:
ACTIVIDAD
De comisionista, rematador e intermediador.
352
CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en remates o en la negociación o
venta de bienes situados fuera de esa jurisdicción.

 Se asigna el 80% de los ingresos brutos a la jurisdicción donde este situado el bien
motivo de la venta.
 Se asigna el 20% restante a la jurisdicción donde esta situada la oficina.
PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS

Para que este régimen pueda ser utilizado, se requiere que los sujetos no estén organizados en
forma de empresa, pues de así serlo quedarían comprendidos en el régimen general, y tengan el
domicilio en una jurisdicción y la garantía se constituya sobre los bienes muebles o inmuebles
situados en otra.
Como en los anteriores casos, la pauta elegida es:
 veinte por ciento (20%) a la jurisdicción del domicilio.

 ochenta por ciento (80%) a las localidades donde se encuentran los bienes.
El esquema es el siguiente:
PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS
LUGAR DEL ESTUDIO

INGRESOS
20 % OFICINA
PROVENIENTESD
E LAOPERACIÓN CONSULTORIO
LAS LOCALIDADES DONDE SE DESARROLLO LA

80%
ACTIVIDAD
Siendo la secuencia de aplicación:
ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.
CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdicción y el bien
mueble o inmueble que garantice la operación se encuentre en otra jurisdicción.
353

 Se asigna el 80% de los ingresos brutos producidos por la operación a la jurisdicción
donde se encuentra el bien que garantiza la operación devengados.
 Se asigna el 20% restante a la jurisdicción donde se encuentra la oficina.
Si el bien que garantiza la operación se encuentra situado en el extranjero, habría que

ver en principio si existe actividad como para aplicar el régimen general pues la actividad
de préstamo hipotecario o prendario esta siendo exclusiva de la jurisdicción donde esta
la oficina.
Una condición es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deberá
aplicar el régimen general.
EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13

Cada párrafo implica una situación distinta, que prevé una actividad, ciertos condicionamientos y una distribución especial de
la base imponible. Los párrafos que mas vigencia tienen en la actualidad son el primero y el segundo.
INDUSTRIAS VITIVINÍCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPE-

CUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS
Para la distribución de la base imponible de estos productos, se ha previsto un tratamiento
especial normado en el Primer Párrafo del Artículo 13º del Convenio Multilateral,
estableciéndose como requisito que los productos en bruto, elaborados y/o
semielaborados, sean despachados desde la jurisdicción de origen por el propio productor,
sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que en el otro distrito
se vendan en el mismo estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un
proceso de elaboración.
Si recurrimos a un esquema, tendríamos lo siguiente:
ART. 13 - 1º PARRAFO- DESPACHO

JURISDICCION DE DESPACHO POR EL VENTA EN OTRA

ORIGEN PROPIO PRODUCTOR JURISDICCION
PRODUCTO:
• SIN FACTURAR • EN EL MISMO ESTADO,
- EN BRUTO O
• PARA SU VENTA
- ELABORADOS FUERA DE LA • LUEGO DE SER SOME-
- SEMIELABORADOS JURISDICCION TIDO A UN PROCESO
PRODUCTORA DE ELABORACION
Del análisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la
aplicabilidad del tratamiento especial son:
354
1) Que el despacho sea realizado por el propio productor.
2) Que se envíen los productos sin facturar. Al respecto la Comisión Arbitral ha interpretado que
esta expresión significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador
de la venta.
3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdicción de

origen.
Por último, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la
venta se produzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sería de aplicación lo
prescripto en los párrafos segundo y tercero del Artículo sub-examen.
En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribución de la base imponible, cuya atención

nos ocupa, el productor debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en
plaza a la fecha y en lugar de expedición, teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso
establecer el referido valor, considerar como su equivalente el 85% del precio de venta del
producto final. Cabe señalar que el reconocimiento del valor asignado a la jurisdicción productora,
recién se exteriorizará como materia imponible en el momento de la enajenación del producto fi-
nal.
La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a
la jurisdicción productora, se distribuirá entre los distintos fiscos donde se comercialicen las
mercaderías con arreglo al régimen general del Convenio Multilateral.
Si bien es cierto que mediante una interpretación literal de lo expuesto , no se asignaría base
imponible a las jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo
normado en el primer párrafo del Artículo 13, nos llevaría a considerar que existe un error legisla-
tivo al hacer la referencia sólo a los fiscos donde se "comercialicen" las mercaderías, ya que
cuando se define el ámbito de aplicación de este régimen especial, se tiene en cuenta la posibili-
dad que el producto sea sometido a un proceso de elaboración fuera de la jurisdicción productora.
Al respecto, opinamos, que debería modificarse el texto del Convenio de modo tal de salvar dicha
inconsistencia.
Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemática del primer párrafo del Artículo 13, es
la alternativa legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan
dificultades para establecer el precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedi-
ción. Debemos destacar que en el porcentaje previsto en la norma es para el caso en que el
producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado por el productor, desde la juris-
dicción de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdicción productora, algún
proceso de transformación, elaboración o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo, el 85%
a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto original
despachado en el precio final de venta.
Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre
el momento de despacho del producto y su posterior enajenación. Ante esta situación y frente a un
proceso inflacionario, la norma no prevé ningún mecanismo de actualización del valor atribuible a
la jurisdicción productora, salvo que se utilice el valor presunto subsidiario.
Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribución que estamos estudiando, deben
llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdicción productora, registros permanentes de las existencias de productos
despachados, utilizando un sistema de asignación - no previsto en la norma - que a nuestro entender es el método del
"primero despachado, primero vendido"
Hasta aquí hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdicción productora,
restándonos, para completar el tratamiento del primer párrafo del Artículo 13, como se asigna la
base imponible a las restantes jurisdicciones. La norma se remite al régimen general, pero ¿ cuáles
son los ingresos y gastos a considerar ?
355
En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas
totales aún cuando parte de éstas se atribuyan a la jurisdicción productora.
Es decir, si en un período fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la

jurisdicción productora una parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribución de la
base imponible del período fiscal siguiente B, con arreglo al régimen general, se considera como
ingreso del período A $ 1.000, importe que se asignara a los efectos del cálculo de los porcentajes,
a las jurisdicciones de donde provengan los ingresos obtenidos.
En segundo lugar, en ningún caso los gastos relacionados con la obtención de los productos
contemplados en el párrafo en análisis, se computarán para la distribución de la base de medida,
conforme al régimen general, habida cuenta que la jurisdicción productora recibe monto imponible
en función al sistema especial de atribución previsto.
Siendo la secuencia de la aplicación de este régimen especial la que se detalla:
ACTIVIDAD
Industria vitivinícola y azucarera. También en el caso de productos agropecuarios,
forestales, mineros y/o frutos del país (son todos aquellos bienes que se obtengan del
reino mineral, animal o vegetal dentro del territorio del país).
O sea que sacando el caso de la industria vitivinícola y azucarera, se está previendo para
toda la gama de productos primarios.
CONDICIONES
Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados
en la jurisdicción productora cumplan con tres requisitos:
1.que sean despachados por el propio productor.
2.que se despachen sin facturar.
3.que la venta se realice fuera de la jurisdicción productora.
Por lo tanto debe existir una jurisdicción productora donde el producto en bruto,
semielaborado o elaborado salga de la jurisdicción, es decir, sea despachado por el mismo
productor sin facturar para su venta fuera de la jurisdicción productora.

En este caso con un ejemplo analizaremos algunas de las alternativas que pueden darse y
la consecuencia de cada una de ellas en la atribución de materia imponible.
CASO: LA MOCITA S.A. que cosecha manzanas en Neuquén
ALTERNATIVA 1: LA MOCITA SA. tiene una quinta en Neuquén donde cosecha manzana,
en febrero de 1998 envía 1000 toneladas de manzana a Bs.As. El precio de la tonelada en
febrero de 1998 en Neuquén era de $ 200.
En febrero de 1998 cuando se despacha la manzana no hay que asignar base imponible
porque todavía no se perfecciono el hecho imponible.
El hecho mismo se configura con la venta de la manzana en bruto, semielaborada o

elaborada en la jurisdicción a la cual se envió ( en este caso Bs.As.)
356
En mayo de 1998 se venden 500 toneladas de manzanas a $ 300 cada tonelada, por lo
tanto se perfecciona el hecho imponible con respecto a las 500 toneladas vendidas.
Determinación de la base imponible: 500 t x $300 = 150.000
500 t x $200 = 100.000 base imponible de Neuquén
50.000 base imponible de Bs.As.
$200 es el precio de la manzana en el lugar de origen y a la fecha de expedición.
A ambas bases imponibles se le aplica la alícuota correspondiente en cada jurisdicción a la

actividad productora.
¿Qué pasa si en mayo de 1998 se venden 500 toneladas pero a $180 ? O sea que se vende
a un precio menor al de plaza en el momento de la expedición.
Base imponible: 500 t x $180 = 90.000
500 t x $200 = 100.000
Los $90.000 en su totalidad van como base imponible de la jurisdicción productora.

Deberían habérsele asignado a la jurisdicción productora $100.000 pero solo se le asigna $
90.000 porque el convenio no puede alterar la base imponible, distribuyendo más de lo
que realmente se ha generado.
En este caso las restantes jurisdicciones se quedan sin base imponible.
Si se realizan distintos envíos de manzanas, y cuando se envían existen distintos precio de

plaza en la jurisdicción de origen, la base imponible que le corresponde a la jurisdicción de
origen surge de multiplicar los distintos envíos por los precios vigentes en plaza al
momento de su expedición siempre y cuando ese precio no sea superior al precio de venta
en la otra jurisdicción.
ALTERNATIVA 2: El contribuyente produce manzanas en Neuquén. Y en Bs.As fabrica

jugo de manzana, teniendo la oficina y sede de venta en Cap.Federal.
Se despacha el 15/2/98 10.000 t. a $ 200; el 18/2/95 5.000 t. a $ 220
En la alternativa 1 se vendía lo mismo que se despachaba, en cambio en la alternativa 2

no ocurre lo mismo y por lo tanto se va a requerir información técnica para poder plantear
el esquema del convenio.
La información técnica debe decir cuantas toneladas de manzanas se requieren para

producir X cantidad de litros de jugo. Supongamos que se requiere 1t de manzanas para
obtener 1000 litros de jugo.
Si en mayo de 1998 se venden 100.000 litros de jugo de manzana a $ 4 el litro.
Base imponible = 100.000 l x $ 4 = $ 400.000 para Neuquén, Cap.Fed.y Bs.As
100 t x $ 200 = 20.000 base imponible para Neuquén
380.000 base imponible que se distribuye entre Cap.Fed. y Bs.As.
Si se vendieron 100.000 l ---> 100.000 l = 100 t

357
cantidad de manzana utilizada para producir 100.000 l/1000 = 100
Sino tuviéramos el precio oficial mayorista o corriente en plaza al momento de la

expedición debemos tomar el 85% del precio de venta del valor que representan las
manzanas en el jugo de manzana. Por lo tanto necesitaremos la información técnica que
diga cual es el valor representativo de la manzana en el jugo de manzana. Supongamos
que fuera el 20%, esto implicaría:
Base imponible para Neuquén = 400.000 x 85% x 20% = 68.000
La base imponible atribuible a Neuquén se obtendrá de esta manera sólo en el caso de no

saberse el precio oficial mayorista de plaza en el lugar y en la fecha de expedición.
Los $380.000 que hay que distribuir en Cap.Fed. y Bs.As., se distribuirán conforme al
régimen general. Y por lo tanto se distribuirán el 50% conforme a los ingresos y el 50%
restante conforme a los gastos del período mediato anterior.
Supongamos que los $ 400.000 de venta corresponden a todo el período inmediato

anterior, en este caso para el calculo del coeficiente de distribución se deberán tomar
como ingresos los $ 400.000 pese a que la segunda premisa establecía que todo aquello
que tenía un tratamiento especial en el convenio no iba a formar parte de la planilla de
ingresos y gastos, pero en este caso sí forman parte de la planilla porque esa restricción
solo es para los art.del 6 al 12 y NO para el art.13 que tiene un tratamiento especial.
La resolución 21 de la Comisión Arbitral establece que aún cuando la base imponible se

determine de distinta forma en las diversas jurisdicciones deberá tomarse siempre como
base de distribución los ingresos brutos totales del contribuyente.
Esta resolución fue el fundamento para establecer que se debe tomar como ingreso bruto
para el calculo del coeficiente de distribución del período los $ 400.000.
¿Qué pasa con los gastos ?
Se tendrán en cuenta todos los gastos vinculados con la empresa salvo los gastos que
tengan que ver con la jurisdicción productora, porque esta jurisdicción recibe base
imponible a través del régimen especial del art.13 y entonces no es necesario medir la
actividad que en ella se desarrolla para la distribución de la base imponible.
En este caso solo debemos considerar los gastos de Cap. Fed. o Bs.As. En este esquema
nunca podría haber un gasto de la jurisdicción productora.
¿Qué pasa si alguien paga el flete para transportar la manzana desde la jurisdicción
productora hasta la jurisdicción en la cual se industrializa ?
Este flete es un gasto vinculado con la actividad productiva o sea que no se lo asigna ni a
la jurisdicción de Neuquén ni a la jurisdicción en la cual se lo industrializa.
¿ Qué alícuota debe aplicarse en la jurisdicción de Neuquen?
La alícuota es la prevista para la actividad industrial ya que a pesar que la jurisdicción de

origen reciba base por una actividad productora la actividad del contribuyente en esta
alternativa es industrial.
ALTERNATIVA 3: Se cosecha en Neuquén, se fabrica en Bs.As. y se comercializa en todo

el país, inclusive en la jurisdicción productora (Neuquén).
358
Neuquén va a recibir base imponible por ser jurisdicción productora, o sea base
imponible especial según el art.13, pero también va a participar de la base imponible que
se distribuye conforme al régimen general (art.2). Por lo tanto cuando realicemos la
planilla de ingresos y de gastos, deberemos colocar los ingresos y egresos relacionados
con la comercialización que se realicen en Neuquén. Los ingresos y egresos relacionados
con la producción no deberán incluirse en la planilla.
ALTERNATIVA 4: En Neuquén se produce tomates, en Bs.As. se fabrica latas de

conservas y se realizan ventas en todo el país y en el exterior.
EJEMPLO:
-Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior.
-Para producir 5000 latas de conservas se requieren 500 kilos de tomates.
-Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento
de despacho era de $20.
Base imponible total 5000 x 100 = 500.000
Base imponible especial 500 x 20 = 10.000
Base imponible para el resto de las jurisdicciones = 490.000
Si se distribuye la base imponible de esta manera está mal porque existe

exportación
Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el
mercado interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el país.
En principio le vamos a atribuir a la jurisdicción productora 10.000, pero esos 10.000

forman parte de la base imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar
por el 50% que se vende en el mercado interno, entonces la base imponible que le
corresponde a la jurisdicción productora es el 50% de la base imponible especial (o sea
10.000) en tanto y en cuanto en la jurisdicción productora estén exentas o no
alcanzadas las exportaciones.
base imponible TOTAL 2.500 X 100 = 250.000

base imponible ESPECIAL 250 X 100 = 5.000
245.000
Los 245.000 $ se distribuirán entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde
se encuentra la fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el
bien.
COMPRADORES DE TABACO, ALGODÓN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y

FRUTA
Cuando la compra-venta de estos productos sea realizada por ciertos sujetos, resulta de
aplicación el régimen especial previsto en el Segundo Párrafo del Artículo 131.
359
El esquema de la normativa correspondiente a los objetos y sujetos comprendidos, es el

siguiente:
ART. 13 – 2º PARRAFO - COMPRA
PRODUCTOR TABACO INDUSTRIAL
PODUCTOR
QUEBRACHO
ACOPIADOR INDUSTRIAL
ALGODÓN
INTERMEDIARIO
PRODUCTO: • EN EL MISMO ESTADO,

• SIN FACTURAR
O
- EN BRUTO • PARA SU VENTA
• LUEGO DE SER
FUERA DE LA
- ELABORADOS SOMETI-DO A UN
JU-RISDICCION
PROCESO DE
- SEMIELABORADOS PRODUCTORA
ELABORACION
Es importante destacar que en el mecanismo distributivo especial de la base imponible, es

necesario que exista por parte del comprador una efectiva actividad en la jurisdicción
productora, ya que, en caso contrario se estarán atribuyendo ingresos en un distrito en el
que no se verifica vínculo territorial, es decir, no se desarrolla ningún tipo de actividad,
apartándose de tal modo del juego armónico de las normas del Convenio Multilateral.
De emplearse el régimen especial, la base imponible se atribuye en primer término a la

jurisdicción productora, asignándole el valor de adquisición de la materia prima. La
diferencia entre el ingreso bruto total y el retenido importe se distribuye entre las distintas
jurisdicciones en las cuales se desarrollan las posteriores etapas de la actividad, de
acuerdo con el régimen general. Como mencionáramos en el punto anterior, recién cuando
se venda el producto final, operará la mentada distribución de los ingresos gravados.
Cuando una norma establece que en primer término se asigna base imponible a la
jurisdicción productora, se refiere al hipotético caso en que el adquirente venda los
productos a un valor inferior al de sus compras. No quiere significarse - como pretenden
ciertos fiscos - que el momento de la compra es el de reparto de la materia imponible, ya
que el consumo no desnaturaliza los principios generales que rigen el tributo; sólo
establece la forma de asignar base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el
contribuyente desarrolla su actividad.
En este régimen especial, al igual que en el previsto en el primer párrafo del Artículo 13, el
contribuyente deberá llevar para atribuir materia imponible a la jurisdicción productora, un
registro permanente de existencia de productos adquiridos, utilizando algún sistema
razonable de distribución, el cual a nuestro entender, es el de "primero comprado, primero
vendido"
Por último, es importante destacar que para la aplicación del segundo párrafo del Artículo
13, no es necesario que la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdicción de
origen, pudiéndose en el caso que la provincia productora reciba dos materias imponibles
por una sola operación.
360
Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el régimen, ellos son:
 Si un acopiador adquiere tabaco a un productor, NO ESTAMOS en el segundo

párrafo del art.13 porque tiene que darse el caso especifico que un industrial le
compre el tabaco a un productor.
 Si un acopiador le compra quebracho a un productor, tampoco estamos en el
segundo párrafo del art.13; pues debe ser adquirido por un industrial u otro
responsable del desmote a un productor, un acopiador o un intermediario para
entrar en el segundo párrafo del art.13.
 En la jurisdicción productora tenemos un sujeto A (en el esquema vendedor). El
convenio ¿es de aplicación para el sujeto A? NO porque A tiene actividad en la
jurisdicción productora, y por lo tanto tributa en dicha jurisdicción por la venta que
realiza.
 El segundo párrafo del art.13 se aplica a un sujeto B (en el esquema adquirente)
que compra a la jurisdicción productora desde otra jurisdicción. Asignando una base
imponible especifica a la jurisdicción productora y para distribuir la diferencia entre
la base imponible general y la base imponible especial entre las distintas
jurisdicciones se aplica la norma general del convenio.
 Pero para aplicarse dicho articulo debe existir ámbito de aplicación. Si un acopiador
de Bs.As. que compra arroz a los distintos lugares del país, compra arroz por
teléfono al Chaco. ¿Existe algún tipo de actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no
debe aportar nada en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene actitud efectiva de
compra, va a comprar al Chaco, realiza una actividad yendo una vez por año por
ejemplo a comprar al Chaco, implica que tiene una actividad efectiva que indica la
existencia de un vínculo territorial en la compra.
 Si está en el segundo párrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad
primaria, lo que se va a estar realizando es la comercialización o industrialización
de artículos primarios.
 Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de
compra de dichos productos, implica que se atribuirá el total del valor de venta a la
jurisdicción productora. Por lo tanto a la jurisdicción productora siempre se le podrá
asignar como base imponible especial el precio de compra, siempre y cuando dicho
precio no sea inferior al de venta.
Frutas--------------> fruto comestible y dulce.
Frutos del país----> cualquier bien producido en el país de origen mineral, vegetal o animal.
¿Que pasaría si alguien compra arroz y exporta la totalidad? ¿Cuánto tributa en la

jurisdicción productora? Eso va a depender del tratamiento que se le dé a la exportación
en dicha jurisdicción.
COMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS,

FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS
El sistema especial de reparto de la base imponible para la mera compra de los productos
del epígrafe previsto en el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio, siendo requisito para
su aplicación que la jurisdicción productora no grave la actividad del productor.
Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales
gravan la producción primaria.
El esquema de aplicación del régimen especial o general en los casos de mera compra de
los restantes productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país, es el
siguiente:
361
ART. 13 - 3ER. PARRAFO - MERA COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA
REGIMEN ESPECIAL
EXENTA EN LA
ART. 13 – 3ER.
MERA JURISDICCION
PARRAFO
PRODUCTORA
COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA
GRAVADA EN LA REGIMEN GENERAL
JURISDICCION ART. 2
PRODUCTORA
La norma al referirse a los "restantes productos agropecuarios, forestales..." involucra a las mercaderías enunciadas
en el segundo párrafo del Artículo 13. Al respecto, consideramos que el Convenio debió establecer "en los restantes
casos de mera compra de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país enunciados en el párrafo
anterior", para someter al régimen especial casos tales como la compra de tabaco no realizada por un industrial,
situación que con la actual redacción de la norma no estaría sujeta a la distribución especial de la materia
imponible.
De aplicarse el sistema especial que nos ocupa, las pautas de reparto del monto sujeto a
impuesto, son:
 a la jurisdicción productora le corresponde en primer término, el 50% del precio

oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición. Cuando existan
dificultades para establecer este precio, el contribuyente puede considerar como su
equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Cabe preguntarse por qué no se
utilizó, al igual que en el segundo párrafo del artículo 13, el valor de adquisición de
los productos para atribuir base imponible a la jurisdicción de origen, importe que
podrá ser respaldado por un comprobante contable como es la factura de compra y
no depender de un valor presunto como el que establece la norma.
 las restantes jurisdicciones donde se comercialicen o industrialicen los productos,
distribuyen la diferencia entre el ingreso bruto total del contribuyente y el importe
asignado al distrito productor de acuerdo con el régimen general.

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1

SUMARIO POR CAPITULO

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS ............................................................21

CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES.....................................................................79

CAPITULO 3. impuesto al valor agregado..............................................................................................125

CAPITULO 4. MONOTRIBUTO ................................................................................................................175

CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ....................................................................................................193

CAPITULO 6. procedimiento tributario..................................................................................................204

CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P..................................................................204

CAPITULO 6.2. DOMICILIO.....................................................................................................................213

CAPITULO 6.3. TERMINOS.....................................................................................................................215

CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.....................................................................216

CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA....................................................223

CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA..................................................................243

CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS.............................................................251

CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION ..................................................................................255

CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES............................................................................................269

CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES........................................................................................292

CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION.............................................................................................................299

CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683..............................................................................307

CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES...............................315

CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL...............................................................................................322

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS ............................................................21

DETERMINACION DEL IMPUESTO.........................................................................................................28

INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORÍA............................................................................................29

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA.............................................................30

AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES............................................................................................32

AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES....................................................................................32

INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA.........................................................................................33

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA..............................................................34

AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES........................................................................................35

AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES............................................................................................36

INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA.............................................................................................36

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA..............................................................39

AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES............................................................................................40

AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES....................................................................................41

AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES........................................................................................41

INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA...............................................................................................44

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA...............................................................45

AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES............................................................................................46

AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES........................................................................................47

RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS...........................................................................................47

INTERESES DE DEUDA ..................................................................................................................50

SEGURO DE RETIRO PRIVADO.......................................................................................................51

CUOTA MEDICO ASISTENCIAL........................................................................................................51

RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES.....................................................................................52

GANANCIA SUJETA A IMPUESTO........................................................................................................57

CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES................................57

RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO.........................................................................................61

CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO.......................................61

CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES................................................................................62

RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO.........................................................................................62

PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO................................................................................................63

BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS.............................................................63

pARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEÑO O

CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE

CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES

dEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES BANCARIAS,

MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)................................................................................................66

MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES.............................................................66

DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO COMERCIALES)................................66

BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR....................................................67

BIENES MUEBLES E INMUEBLES.....................................................................................................67