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LA LIQUIDAZIONE DI SOCIETÀ

Aspetti fiscali

Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili


20 giugno 2019

Saverio Mantini
Norme tributarie di riferimento
Art. 182 TUIR – Regole di determinazione del reddito d’impresa durante la fase liquidatoria

Art. 17 e 21 TUIR – Condizioni e modalità di tassazione separata dei redditi, in capo al titolare
di impresa individuale ed in capo ai soci delle società di persone

Art. 47, 86, 87 e 89 TUIR – Regole di tassazione dei redditi derivanti dalla liquidazione

Art. 5 del D.P.R. n. 322/1998 – Disciplina dei termini e modalità di presentazione delle
dichiarazioni

Art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 – Regole sulla responsabilità dei liquidatori in caso di mancato
pagamento delle imposte derivanti dalla liquidazione

Art. 28, comma 4 del D.Lgs. n. 175/2014 – «Sopravvivenza fiscale» quinquennale della società
liquidata

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Data di inizio della liquidazione

La data di inizio della liquidazione differisce a seconda che si tratti di un’impresa


individuale o di una società:
1) Imprese commerciali individuali: data indicata nella “dichiarazione di variazione
dati” (mod. AA9); in caso di omessa comunicazione, non si applica la procedura
liquidatoria ed il reddito d’impresa deve essere determinato ordinariamente.
2) Società di persone e di capitali: data in cui si manifestano gli effetti dello
scioglimento della società ai fini civilistici (di norma: data delibera dei soci per
le società di persone e data di iscrizione nel Registro delle imprese della
delibera di liquidazione per le società di capitali).

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Effetti ai fini delle imposte dirette/1

La liquidazione comporta l’interruzione dell’ordinario periodo d’imposta


in cui la stessa ha inizio e, quindi, si determinano due distinti periodi

Primo periodo
Dall’inizio dell’esercizio fiscale fino all’avvio della liquidazione

Il reddito imponibile si determina secondo le regole ordinarie sulla base di un


apposito conto economico (conto della gestione o rendiconto) predisposto
dall’amministratore (o secondo le regole dell’art. 66 del TUIR per le imprese
individuali e le società di persone che operano in un regime di contabilità
semplificata).

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Effetti ai fini delle imposte dirette/2

Secondo periodo
Dall’avvio della liquidazione sino alla sua conclusione
La procedura costituisce un unico periodo d’imposta; pertanto:
a) il reddito imponibile dei vari esercizi intermedi (entro certi limiti temporali)
viene calcolato in modo provvisorio (salvo che la liquidazione non si concluda
nello stesso anno di avvio);
b) terminata la procedura, si devono liquidare definitivamente le imposte,
determinate sin lì in via provvisoria, sulla base del bilancio finale di
liquidazione;
c) dal confronto tra le imposte dovute in via definitiva e quelle liquidate
provvisoriamente si ottiene la misura dell’eventuale conguaglio (a debito o a
credito).

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Effetti ai fini delle imposte dirette/3

Secondo periodo - dall’avvio della liquidazione sino alla sua conclusione


Tale meccanismo (con conguaglio finale) vale:
- per le imprese individuali e le società di persone, se il periodo di liquidazione non supera i
3 esercizi (compreso quello iniziale di durata solitamente inferiore all’anno);
- per le società di capitali, se il periodo di liquidazione non supera i 5 esercizi (compreso
quello iniziale di durata solitamente inferiore all’anno).
Superati tali limiti, le determinazioni dei tributi dei singoli periodi d’imposta diventano
definitive.

Solo in caso di liquidazione di società di capitali che applichi il regime della trasparenza o del
consolidato fiscale, la determinazione del reddito è sempre effettuata in via definitiva.

Ai fini IRAP, invece, in ogni caso ogni esercizio costituisce un periodo d’imposta autonomo, in
relazione al quale l’imposta è dovuta in modo definitivo.

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Il regime della liquidazione delle imprese individuali e delle società di persone/1

Se la procedura di liquidazione non eccede i 3 esercizi:


a) i redditi di ogni esercizio sono calcolati in via provvisoria;
b) i redditi sono soggetti a conguaglio alla chiusura;
c) nel caso di società di persone, tali redditi sono imputati ai soci in base al
principio di trasparenza (per competenza ed indipendentemente dal
pagamento);
d) i soci possono chiedere la tassazione separata dei redditi derivanti dalla
liquidazione, se l’attività è esercitata da più di cinque anni.

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Il regime della liquidazione delle imprese individuali e delle società di persone/2

Se la procedura di liquidazione eccede i 3 esercizi:


a) i redditi calcolati in via provvisoria assumono il carattere della definitività;
b) si perde il beneficio della tassazione separata e si deve quindi procedere con la
riliquidazione dell’imposta secondo il criterio ordinario, anche per i redditi già
tassati in via separata.

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Il regime della liquidazione delle imprese individuali e delle società di persone/3
La tassazione separata :
- si applica ex art. 17, comma 1, lett. g) ed l) del TUIR, all’imprenditore individuale
ed ai soci di società di persone;
- si applica solo se l’attività dell’impresa commerciale posta in liquidazione sia
stata esercitata da più di cinque anni ovvero se la società in liquidazione sia stata
costituita da più di cinque anni;
- ha per oggetto il reddito realizzato dalla liquidazione dall’imprenditore
individuale e le quote di reddito imputate ai soci delle società di persone;
- si decade dalla tassazione separata se la liquidazione dura più di tre anni;
- l’imposta si determina applicando ai redditi l’aliquota pari a quella determinata
sulla metà del reddito complessivo dei due anni antecedenti la liquidazione.

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Il regime della liquidazione delle società di capitali

Per la società di capitali:


a) se la procedura di liquidazione non eccede i 5 esercizi: redditi provvisoriamente
determinati e conguaglio finale.
b) se la procedura di liquidazione eccede i 5 esercizi: redditi provvisoriamente
determinati si considerano definitivi.

Per i soci delle società di capitali: i redditi acquisiscono rilevanza solo se distribuiti
(criterio di cassa).

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Il regime della liquidazione delle società di capitali

Le perdite di esercizi precedenti alla liquidazione e quelle realizzate nei singoli


periodi di liquidazione sono utilizzabili a scomputo dei redditi eventualmente
conseguiti nei periodi intermedi di liquidazione secondo le regole ordinarie.

Le perdite non utilizzate in compensazione in quanto non hanno trovato in


copertura negli esercizi provvisori, sono ammesse in deduzione in sede di conguaglio
con il bilancio finale di liquidazione (in tale ultimo caso non dovrebbe trovare
applicazione il limite dell’80%).

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Tassazione dell’attivo residuo/1

Se alla fine della liquidazione esiste un residuo attivo da distribuire, il socio otterrà
una quota-parte dello stesso.

La tassazione varia a seconda che la società liquidata sia una società di capitali
(dividendo/plusvalenza) o una società di persone ed in base alla tipologia di soci.

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Tassazione dell’attivo residuo/2

Se i soci sono persone fisiche: le somme percepite sono considerate rimborso di


capitale fino a concorrenza del prezzo pagato per l’acquisto o per la sottoscrizione.

La parte eccedente:
a) se deriva da società di persone e se sono rispettate le condizioni previste
dall’articolo 17 TUIR , si può applicare la tassazione separata;
b) se deriva da società di persone e non sono rispettate le condizioni previste
dall’articolo 17 TUIR, si applica la tassazione ordinaria;
c) se deriva da società di capitali, si applica la tassazione ordinaria.

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Tassazione dell’attivo residuo/3

Se i soci sono società di capitali: si calcola la differenza tra l’ultimo valore fiscale
attribuito alla partecipazione e la quota di riparto:
- se positiva: si determina una plusvalenza;
- se negativa: si determina una minusvalenza.

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Crediti d’imposta

Si può verificare che al momento di chiusura della liquidazione residui un credito


d’imposta non ancora riscosso (è necessario dare evidenza nel bilancio finale per
vantare il diritto).

In tale caso, il credito può essere riscosso dal liquidatore (ma la società non può
essere cancellata dal registro delle imprese) oppure direttamente dai soci pro-quota
(questi possono delegare uno di loro o un terzo alla riscossione).

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Adempimenti dichiarativi

La dichiarazione del periodo ante liquidazione deve essere presentata dal liquidatore
o, in mancanza, dal legale rappresentante entro l’ultimo giorno del 9° mese
successivo alla data in cui si manifestano gli effetti dello scioglimento.

La dichiarazione della residua frazione del periodo in cui la liquidazione ha inizio (e


successivi periodi d’imposta, qualora la liquidazione duri più di un esercizio) deve
essere presentata dal liquidatore nei termini ordinari (provvisoriamente IRPEF/IRES,
definitivamente IRAP).

La dichiarazione dell’intero periodo di liquidazione deve essere presentata dal


liquidatore, sulla base del bilancio finale di liquidazione, entro l’ultimo giorno del 9°
mese successivo alla chiusura della liquidazione (deposito bilancio finale).

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Revoca della liquidazione
In ogni momento è possibile revocare lo stato di liquidazione, con ritorno all’ordinaria
operatività del soggetto, con i seguenti effetti sugli adempimenti dichiarativi (la revoca ha
effetto solo dopo 60 giorni dall’iscrizione nel registro imprese della relativa deliberazione,
salvo consenso dei creditori):
- se il momento della revoca è anteriore al termine di presentazione della dichiarazione del
periodo ante liquidazione: il liquidatore è esonerato dal presentare la dichiarazione del
periodo ante liquidazione;
- se il momento della revoca è posteriore al termine di presentazione della dichiarazione del
periodo ante liquidazione ma anteriore al termine di presentazione della dichiarazione del
primo periodo di liquidazione: è necessario presentare una dichiarazione per l’intero periodo
d’imposta, come se la messa in liquidazione non fosse mai stata dichiarata (la dichiarazione del
periodo ante liquidazione perde efficacia);
- se il momento della revoca è posteriore al termine di presentazione della dichiarazione del
primo periodo di liquidazione o di quelle intermedie: le dichiarazioni già presentate ed i
versamenti già effettuati restano validi ed efficaci per il periodo d’imposta a cui si riferiscono.

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Acconti d’imposta

Nel periodo di messa in liquidazione, non sussiste obbligo di versamento


degli acconti d’imposta.

Se la liquidazione si protrae per più esercizi, le società devono versare


l’acconto nei termini ordinari.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/1

L’art. 36 del D.P.R. 602/1973 – come da ultimo modificato dall’art. 28, comma 5 del
D.Lgs. n. 175/2014 – prevede che i liquidatori rispondano in proprio del pagamento
delle imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, se non
provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione dei
beni ai soci ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/2

I liquidatori che non riescano a dimostrare di aver assolto tutti gli oneri tributari
(comprese le ritenute dei lavoratori dipendenti) prima dell’assegnazione dei beni ai
soci, ovvero di non aver estinto con precedenza crediti di rango inferiore in danno di
quelli tributari), rispondono in proprio del versamento dei tributi dovuti dalla
società estinta.

Quindi, rispetto alla precedente formulazione, l’onere probatorio è traslato sul


liquidatore (inversione dell’onere della prova).

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/3

Come previsto, dall’art. 28, comma 4 del D. Lgs. N. 175/2014 (decreto c.d.
«semplificazioni fiscali»), ai soli fini della liquidazione, accertamento e riscossione
dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società, disciplinata
dall’art. 2495 c.c., produce effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di
cancellazione dal Registro delle imprese.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/4

Prima del decreto “semplificazioni fiscali”, la cancellazione della società dal Registro
delle imprese ne causava l’estinzione, per cui l’accertamento o altro atto impositivo
notificato e intestato alla società era da considerarsi inesistente, in quanto privo del
soggetto nei cui confronti avanzare la pretesa.

Infatti, era consolidato il principio secondo cui sarebbe stato nullo l’accertamento
intestato ad una società cancellata dal Registro delle imprese (Cass. 3.11.2011 n.
22863, Cass. 5.9.2012 n. 14880 e Cass. 17.12.2013 n. 28187).

Ora, invece, nel lasso temporale dei cinque anni, gli atti impositivi intestati al
soggetto estinto (in quanto cancellato dal Registro delle imprese) devono ritenersi
validi.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/5

Il liquidatore, durante la fase di liquidazione della società, può essere a conoscenza


dei carichi fiscali che sono in quella fase pendenti, oppure può supporre che, avendo
già ricevuto un questionario o un altro atto di verifica, potranno essere notificati
accertamenti tributari.

Ma anche il liquidatore più diligente non può prevedere se, in merito agli anni
anteriori alla liquidazione, in futuro saranno notificati accertamenti, per cui si
dovrebbe giungere alla paradossale conclusione che, durante le operazioni di
liquidazione, il liquidatore debba sempre osservare i privilegi del codice civile ed
evitare di chiudere la liquidazione.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/6

Potrebbe sussistere la responsabilità anche solo quando la notifica di atti di


accertamento sia un evento probabile alla data di chiusura della liquidazione.

Si pensi al caso in cui il liquidatore abbia appurato un’erronea contabilizzazione degli


ammortamenti, cosa che potrebbe comportare riprese fiscali anche relative ad anni
anteriori alla messa in liquidazione, o alla fattispecie in cui egli venga reso edotto
della deduzione, in anni anteriori alla liquidazione, di costi non inerenti, o di
dichiarazioni dei periodi d’imposta anteriori omesse, il che genera il rischio di
accertamenti induttivi.

In ipotesi simili, specie in caso di verifiche fiscali subite, è opportuno che il


liquidatore eviti di pagare soggetti non privilegiati rispetto all’Agenzia delle Entrate.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/7

Una soluzione - che però dovrebbe essere attuata a livello normativo - potrebbe
consistere nella possibilità, per il liquidatore, di ottenere un certificato dei carichi
fiscali pendenti che abbia una sorta di effetto liberatorio, sulla falsariga di ciò che
avviene nella cessione di azienda (art. 14 co. 3 del D.Lgs. n. 472/97).

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/8

Nel sistema attuale, il liquidatore, in sostanza, deve procedere al pagamento dei


creditori come se stesse gestendo una procedura concorsuale o un procedimento
esecutivo, senza però nessuna “copertura” giudiziale, decidendo, alla luce del codice
civile, quale possa essere il corretto ordine dei privilegi.

Se c’è il sospetto di un futuro accertamento fiscale, per evitare il rischio di una sua
responsabilità, non dovrebbe né assegnare beni ai soci né pagare creditori, come i
normali fornitori, di grado inferiore a quelli fiscali; secondo un risalente
orientamento giurisprudenziale, il liquidatore il quale, valutata la situazione
patrimoniale della società, ritenga di non poter soddisfare il debito tributario,
addirittura “se vuole evitare la sua personale responsabilità verso il fisco, non ha
altra scelta che accantonare le disponibilità e chiedere il fallimento della Società”
(Cass. SS.UU. 6.5.85 n. 2822).

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Imposte indirette

Ai fini IVA, la messa in liquidazione deve essere comunicata entro 30 giorni dalla
data di inizio al competente Ufficio delle Entrate, con comunicazione variazione dati.

Stessa comunicazione entro 30 giorni dalla chiusura della procedura.

Le operazioni effettuate nel corso della liquidazione seguono le ordinarie regole di


applicazione dell’IVA, con obblighi conseguenti (fatturazione, registrazione,
liquidazione, comunicazione e dichiarazione).

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Grazie per l’attenzione!

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