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UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO

Facoltà di Ingegneria

Corso di Economia Applicata


pp all’Ingegneria
g g

prof.ssa Maria Sole Brioschi – ing. Stefano Pedrini

I sistemi di controllo di gestione


SCG-L

Corso 60001 – Anno Accademico 2009/2010


Agenda della lezione (1)

• Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo

• Contabilità analitica

• Sistema dei costi

• Metodologie di calcolo del costo di prodotto

• Il costo pieno di produzione

• Processi produttivi e sistemi di determinazione del costo pieno di prodotto

• Sistemi
Si t i tradizionali
t di i li di d
determinazione
t i i del
d l costo
t pieno
i di prodotto
d tt (JOC,
(JOC PC)

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Agenda della lezione (2)

• Contabilità per centro di costo di produzione e di servizio

• Sistema di determinazione dei costi basata sulle attività (ABC)

• Budget

• Analisi degli scostamenti

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Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo

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Limiti della contabilità esterna

• La contabilità esterna

– In quanto strumento intrinsecamente “integrale”, ha limitata utilità ai fini


della determinazione delle specificità dei processi d’impresa

– In quanto strumento “consuntivo”, possiede una valenza storica e non


prospettica

– In quanto strumento formalmente molto preciso, è oggettivamente “lento”


e quindi sempre meno adatto ad essere utilizzato come strumento di
gestione in un ambiente orientato al rapido cambiamento

– Infine, in quanto strumento destinato all’ “esterno”, non può veicolare


informazioni di tipo confidenziale, che tuttavia potrebbero essere utili ai
fi i della
fini d ll gestione
ti d’i
d’impresa

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Superamento dei limiti della contabilità esterna

• L’introduzione di un sistema di controllo di gestione (SCG) o di contabilità


direzionale, affiancato a quello tradizionale di contabilità esterna, consente di
superare i limiti
l di
d quest’ultima
’ l

Sistema di Contabilità
(Accounting System)
Informazioni di natura
amministrativa e gestionale

Utilizzatori esterni Utilizzatori interni

Financial Accounting Managerial Accounting


(contabilità esterna) (SCG o contabilità direzionale)
Informazioni
I f i i di natura
t Informazioni
I f i i per il supportot alle
ll
economica, patrimoniale e decisioni e per il controllo delle
finanziaria attività di un’organizzazione

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Contabilità esterna vs. contabilità direzionale

La contabilità esterna La contabilità direzionale


(Fi
(Financial
i lA
Accounting)
ti ) (M
(Managerial
i l Accounting)
A ti )
fornisce informazioni agli fornisce informazioni e
azionisti, ai creditori e a tutti gli supporto decisionale
stakeholder esterni ed interni alla direzione e ai manager di
all’organizzazione un’organizzazione

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Finalità del controllo di gestione

• Il controllo di gestione è un processo organizzativo che produce informazioni


utilizzate dal management
g p
per p
prendere decisioni allo scopo
p di pprogrammare,
g
implementare, misurare e correggere le attività dell’organizzazione

• In altri termini, è un sistema di tecniche utilizzate dal management


– Per pianificare gli obiettivi aziendali
– Per verificare con continuità se il comportamento dell’impresa (e delle
singole unità organizzative al suo interno) sia in grado di raggiungere gli
obiettivi stabiliti in sede di pianificazione
– Per rilevare lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti in
modo
d dad introdurre
i t d gli
li interventi
i t ti correttivi
tti i eventualmente
t l t necessarii

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Ciclo di controllo in senso classico

• Pianificazione
Si determina un insieme di
obiettivi
bi i i Pi ifi i
Pianificazione C
Correzione
i

• Misura dei risultati


Si misurano i risultati
l e si
effettua un’analisi della
differenza tra gli obiettivi
ed
d i risultati
i lt ti effettivi
ff tti i

• Correzione
Si iintroducono
d effetti
ff i
correttivi per riportare i
risultati verso gli obiettivi

Misura dei risultati

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Sistemi di controllo e feedback

scostamento
anello aperto (no SCG)
obiettivo
(es. budget
(es
ricavi annui)

effettivo
(es. ricavi annui
effettivi)
t

anello chiuso (SCG) punti di misura e correzione obiettivo

effettivo

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Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (1)

• Come nel caso di qualunque misurazione, le informazioni ottenute dalla


contabilità direzionale sono approssimate;
pp in g
generale l’accuratezza
richiesta alla contabilità direzionale è inferiore rispetto a quella della
contabilità esterna, in cambio della tempestività nel fornire le informazioni
(trade-off tra precisione e tempestività)

• Uno dei compiti principali del management è prendere decisioni in tempi


rapidi; spesso ciò comporta non avere a disposizione tutti i dati necessari o
averli in modo approssimato. Il management prende decisioni sulla base di
informazioni incomplete o approssimate

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Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (2)

Costo
Alto

Costi totali

Costi per il progetto, la


Costi per decisioni non realizzazione e la gestione
ottimali a causa del sistema di rilevazione
dell’approssimazione dei costi
dell’informazione

Basso
Precisione
Bassa Situazione ottimale Alta

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Strumenti del controllo di gestione (1)

Contabilità Contabilità Budget


esterna analitica

Analisi degli
scostamenti

Informazioni di natura
extra contabile
extra-contabile

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Strumenti del controllo di gestione (2)

• La contabilità
b l esterna è concepita per rilevare
l costi e ricavi a livello
l ll globale
l b l d
di
gestione aziendale (non per oggetti particolari), nonché il patrimonio
dell’azienda medesima; consente di raccogliere informazioni necessarie per la
d t
determinazione
i i d
dell risultato
i lt t economico
i di un certo t periodo
i d amministrativo
i i t ti
(esercizio) e del connesso capitale dell’azienda al termine del medesimo

• La contabilità analitica è un insieme di determinazioni economico-quantitative


mediante le quali si calcolano i costi di particolari oggetti, individuabili
all’interno del sistema aziendale. I tipici oggetti di determinazione dei costi
sono i prodotti aziendali (es. differenti modelli d’auto), i centri di costo (es.
reparto verniciatura), i tipi di clienti, etc.

• Il budget è un programma delle operazioni di gestione da compiere in un certo


periodo (l’anno), finalizzato al raggiungimento di certi obiettivi attraverso la
quantificazione delle risorse occorrenti
q

• L’analisi degli scostamenti scompone la varianza tra risultati effettivi e dati di


previsione nei singoli fattori che hanno determinato la differenza rilevata

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Contabilità analitica

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Contabilità analitica : elementi di base

• La contabilità generale ha per oggetto l’impresa nel suo complesso


– È sufficiente per fornire informazioni sintetiche sull’andamento
dell’azienda ai soggetti esterni (clienti, fornitori, finanziatori della società,
azionisti, Stato, comunità sociale) …
– Ma è troppo
pp aggregata
gg g come strumento interno di supporto
pp decisionale :
infatti, non consente di capire quali prodotti e quali unità organizzative
siano responsabili dei risultati dell’impresa

• La contabilità analitica viene introdotta per superare questo limite della


contabilità generale
– E’ un sistema di rilevazione dei costi dove le voci di costo non sono
classificate “per natura” come nella contabilità generale (ad esempio :
acquisto di materie prime, costo del personale, ammortamenti) …
– Ma sono classificate “per
p destinazione” : ogni
g volta che una risorsa viene
consumata, il sistema di contabilità analitica ne associa il costo relativo a
un oggetto di costo, ovvero all’unità organizzativa e/o al prodotto che ne è
responsabile

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Contabilità analitica : obiettivi specifici

• Grazie alla classificazione per destinazione, la contabilità analitica consente di


rilevare l’assorbimento di risorse da parte di ciascun prodotto/unità
organizzativa e pertanto di
d misurarne ill costo

• La determinazione del costo di p


prodotto/unità
/ organizzativa
g a sua volta
consente di raggiungere 3 diversi obiettivi
– Determinare correttamente il valore delle scorte di prodotti finiti e di
semilavorati (p(perché nella contabilità analitica viene registrato
g q
quale
prodotto consuma quali risorse)
– Rilevare il livello di profittabilità dei prodotti, utile per decidere
correttamente il mix produttivo di un un’azienda
azienda (perché la contabilità
analitica, rilevando i costi di ciascun prodotto, consente di confrontarne
costi e ricavi e, quindi, di misurarne la profittabilità)
– Misurare le prestazioni di un un’unità
unità organizzativa (perché la contabilità
analitica identifica le risorse utilizzate da un’unità – i costi – e i risultati che
essa produce – i ricavi)

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Sistema dei costi

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Definizione di costo (1)

• Il costo è la misura monetaria delle risorse utilizzate per un qualche scopo

• La misura del costo è espressa in termini monetari


– La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare
quantità diverse di risorse differenti
– Ad esempio, le risorse impiegate per fare il pane sono gli ingredienti,
ll’utilizzo
utilizzo delle macchine per impastare e per cuocere
cuocere, le ore impiegate; il
costo delle singole componenti è il denominatore comune che permette di
ottenere, sommandole, il costo di un chilogrammo di pane

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Definizione di costo (2)

• Il costo misura l’impiego di risorse


– Quantità di p
prodotto, ore di lavoro, impiego
p g di attrezzature, etc.

(Cost is a resource sacrificed or forgone to achieve a specific objective)

• La rilevazione di un costo ha sempre a riferimento uno scopo. L’oggetto del


costo (cost object) è il termine tecnico per indicare il prodotto,
prodotto il progetto,
progetto il
servizio, il cliente, il canale distributivo, l’unità organizzativa o qualunque
altra entità per la quale si desidera conoscere il valore monetario delle risorse
che sono state utilizzate per realizzarla

(A cost object is anything for which a separate measurement of cost is desired)

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Oggetto del costo

• Oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare


genericamente il prodotto, il progetto, il cliente, l’unità organizzativa o altra
attività o scopo per il quale i costi sono misurati

Prodotto La caldaia murale Microgenus Plus della Ariston


Linea di prodotti Le caldaie Ariston
Marchio Tutti i prodotti Ariston
Agente U venditore
Un dit
Canale Un insieme omogeneo di punti vendita
Servizio Un volo aereo Ryanair da Bergamo a Londra
Progetto La costruzione di una villetta
Cliente Una catena distributiva
Attività Un test per rilevare il controllo di qualità
Unità organizzativa Il reparto manutenzione

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2009/2010 pagina 21 Facoltà di Ingegneria
Classificazione dei costi

• I costi possono essere classificati in modi diversi a seconda dell’obiettivo per


cui sono considerati o possono essere utilizzati

Economic Cost Accounting Financial Accounting


Concept Concept Concept
Costi variabili Costi diretti Costi di produzione o di
(Variable costs) (Direct costs) prodotto
p
(Production /product
costs)

Costi fissi Costi indiretti Costi non di produzione o


di periodo
(Fixed costs) (Indirect costs)
(Non production /period
costs)

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2009/2010 pagina 22 Facoltà di Ingegneria
Costi e volume di attività

• Una prima modalità per classificare i costi è quella di considerare il loro


comportamento (behavioral pattern) rispetto al volume di attività (che si
configura
f come una determinante
d di
d costo, ossia un fattore
f che
h causa l’
l’impiego
di risorse che a loro volta generano un costo)

• I manager devono sapere se e come l’ammontare di un costo varierà


(aumenterà, diminuirà o rimarrà costante) come risultato di una decisione o di
un evento che impatterà sui volumi produttivi

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2009/2010 pagina 23 Facoltà di Ingegneria
Volume di attività : costi variabili e costi fissi

COSTI VARIABILI COSTI FISSI

I cost
costi variabili
a ab so sono
o costi
cost il cui
cu I costi fissi sono costi il cui valore
valore complessivo varia in misura complessivo non varia al variare
proporzionale al volume di attività del volume di attività
• quantità di farina in un panificio (al • stipendi degli impiegati
variare della quantità di pane
• ammortamenti degli impianti
prodotta)
• costi di sorveglianza dei fabbricati
• energia elettrica per gli impianti di
produzione (al variare delle ore di • tassa di circolazione di un
funzionamento degli impianti) autocarro
• spese di spedizione (al variare del • canoni di locazione degli immobili
numero e del peso dei colli spediti)

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2009/2010 pagina 24 Facoltà di Ingegneria
Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (1)
C
Costi variabili
b l totali
l C
Costi ffissi totali
l
CV = CVu * Q
CV CF

Q Q
Costi variabili unitari Costi fissi unitari
CFu
CVu CF = CF / Q
CFu

Q Q
I costi variabili totali variano I costi fissi totali sono fissi (in un determinato
proporzionalmente al volume di attività intervallo di rilevanza) mentre il costo fisso
mentre il costo variabile unitario è fisso unitario diminuisce con il volume di attività

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2009/2010 pagina 25 Facoltà di Ingegneria
Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (2)

Prodotto A Q1 = 200 Q2 = 500


Costi variabili totali, CV 2.000 5.000
Costi fissi totali, CF 1.000 1.000
Costi variabili unitari, CVu 10 10
Costi fissi unitari, CFu 5 2

Costi variabili totali Costi fissi totali


C CF
5.000
V

2.000
1.000
200 500 Q 200 500 Q
Costi variabili unitari Costi fissi unitari
CFu
CVu
5
10
2
200 500 Q 200 500 Q

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2009/2010 pagina 26 Facoltà di Ingegneria
Costi semivariabili

• Sono combinazione tra costi fissi e costi variabili


– Il costo di una autovettura è un costo semivariabile rispetto
p al numero di
chilometri percorsi : il costo della tassa di circolazione è fisso, mentre il
costo del carburante è variabile
– Il costo dell’energia
g elettrica di un reparto
p p
produttivo è un costo
semivariabile rispetto ai volumi prodotti : il costo per illuminazione è fisso,
mentre il costo dell’energia per le macchine utensili è variabile

CT = Costi totali
Costo totalee

CF = Costi fissi (@Q=0)


CT = CF + CVu * Q CVu = Costo variabile unitario
C

Q = Quantità (volume)

Volume

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2009/2010 pagina 27 Facoltà di Ingegneria
Intervallo di rilevanza (1)

• L’equazione
CT = CF +CVu*Q ,

che descrive un andamento lineare del comportamento dei costi al variare


della quantità prodotta, fornisce una buona approssimazione del
comportamento
t t dei
d i costi
ti ma solo
l in
i un certo
t intervallo
i t ll di volume
l

• L’ intervallo di rilevanza (relevant range) è l’intervallo di attività o di volume


all’interno
ll’i t d
dell quale
l sii suppone valida
lid una specifica
ifi relazione
l i tra
t volume
l e
costo

• Ad esempio,
esempio se i costi fissi annuali di un reparto che assembla biciclette sono
80.000 € e rimangono gli stessi all’interno del volume di produzione 1.000-
5.000 biciclette, allora:
– L’intervallo da 1.000 a 5.000 biciclette è l’intervallo di rilevanza
– Se la domanda annuale di biciclette aumentasse e l’impresa dovesse
assemblare più di 5.000 biciclette, allora dovrebbe disporre di maggiori
risorse (spazio, addetti alle operazioni di assemblaggio, riscaldamento,
attrezzi etc.) che aumenterebbero i suoi costi fissi
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2009/2010 pagina 28 Facoltà di Ingegneria
Intervallo di rilevanza (2)

• I costi a gradino (step function costs) sono costi che si riferiscono al consumo
di risorse acquisibili solo a “blocchi” minimi, ossia in quantità discrete

Costi fissi
(stipendi,
ammortamento
macchinari,
riscaldamento,
affitto locali, …)
Intervallo di
120 k€ rilevanza
per l’anno
corrente
80 k€

40 k€

1 000
1.000 5.000
5 000 biciclette

Economia Applicata all’Ingegneria Il sistema dei costi Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 29 Facoltà di Ingegneria
Intervallo di rilevanza (3)

Costi totali

Funzione curvilineare
dei costi

Intervallo di
rilevanza

Approssimazione lineare
all’interno
ll’i t d
dell’intervallo
ll’i t ll di
rilevanza

Quantità

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2009/2010 pagina 30 Facoltà di Ingegneria
9 Costi variabili e costi fissi

Quale
Q l ddeii seguentii costii è variabile
i bil rispetto
i all numero di H
Happy Meal
M l
venduti al negozio di McDonald a Bergamo?

A. Lo stipendio del gestore


B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger
C. Il costo dell
dell’energia
energia elettrica per ll’illuminazione
illuminazione del locale
D. Il costo del giocattolo associato all’Happy Meal
E. I costi di pulizia del locale

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2009/2010 pagina 31 Facoltà di Ingegneria
9 Costi variabili e costi fissi

Quale
Q l ddeii seguentii costii è variabile
i bil rispetto
i all numero di H
Happy Meal
M l
venduti al negozio di McDonald a Bergamo?

A. Lo stipendio del gestore


B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger
C. Il costo dell
dell’energia
energia elettrica per ll’illuminazione
illuminazione del locale
D. Il costo del giocattolo associato all’Happy Meal
E. I costi di pulizia del locale

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 32 Facoltà di Ingegneria
Costi e oggetto del costo

• Una seconda modalità di classificazione dei costi è quella di considerarli in


funzione dell’oggetto del costo/attività che li causa

• I manager devono avere la possibilità di identificare i costi, di rilevarli e di


associarli ad ogni
g attività dell’organizzazione
g

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2009/2010 pagina 33 Facoltà di Ingegneria
Oggetto del costo : costi diretti e costi indiretti

COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI


• Costi che possono essere • Costi che non sono direttamente
facilmente ed oggettivamente riconducibili ad un solo oggetto
attribuibili ad un oggetto del costo del costo (ad esempio ad un
((ad esempio
p ad un p prodotto o ad prodotto o ad un reparto)
p p ) ma
un reparto) in quanto da esso debbono essere allocati (suddivisi)
causati in modo opportuno in quanto
causati da p
più oggetti
gg del costo

• Esempio : il costo della vernice • Esempio : il costo della campagna


nel reparto di verniciatura della pubblicitaria istituzionale della
Audi A5 è attribuibile catena di alberghi Hyatt non è
direttamente al costo del modello riconducibile direttamente, ad
stesso esempio,
p , allo Hyatt
y Hotel di Las
Vegas

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2009/2010 pagina 34 Facoltà di Ingegneria
Costi diretti e indiretti in funzione dell’oggetto del costo

Voci di costo Prodotto Reparto Divisione


Materie Materie prime 1.000 Materie prime 1.000
700 300
prime
M.O.D. 500 M.O.D. 500
M.O.D. 200 300
Materie prime 1.000 Amm.to Amm.to
C Diretti 900 600 400 impianto 400
impianto
Manodopera
500
di tt (M.O.D.)
diretta (M O D ) C ti iindiretti
Costi di tti Stipendio
S i di Stipendio
d
80 80
caporeparto caporeparto
Amm.to Amm.to
400 400
impianto impianto Manutenzioni Manutenzioni
120 120
tecniche tecniche
Stipendio
p Stipendio
80 80
caporeparto caporeparto Costi diretti 2.100 Stipendio Dir.
130
Manutenzioni divisione
120 Manutenzioni
tecniche 120 Costi indiretti Pubblicità
tecniche 200
Stipendio Dir.
Dir Stipendio Dir.
130 Stipendio Dir.
divisione 130 130 Costi diretti 2.430
Divisione Divisione
Pubblicità 200 Pubblicità 200 Pubblicità 200 Costi indiretti

Amministrativi Amministrativi Amministrativi


A i i i i Amministrativi
A i i t ti i
170 170 170 170
di sede di sede di sede di sede

Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90

Totale impresa 2 690


2.690 Totale impresa 2 690
2.690 Totale impresa 2 690
2.690 Totale impresa 2 690
2.690

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2009/2010 pagina 35 Facoltà di Ingegneria
Confronto tra costi diretti e costi variabili (1)

• Sebbene molto spesso i costi diretti di un prodotto (materiale e lavoro) sono


anche costi variabili, i due concetti sono distinti:
– “diretto” significa oggettivamente attribuibile
– “variabile” significa dipendente dai volumi produttivi

• Allo stesso modo, sebbene molti dei costi indiretti sono fissi, i due concetti
sono distinti:
– “indiretto”
indiretto significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del
costo (ad esempio, un prodotto o un reparto)
– “fisso” significa non dipendente dai volumi produttivi

• In un certo senso, l’assegnazione dei costi ad un prodotto è un concetto


contabile mentre il comportamento dei costi con il volume è un concetto
economico

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 36 Facoltà di Ingegneria
Confronto tra costi diretti e costi variabili (2)

Tipo di
costo Costo diretto Costo indiretto

Oggetto : Assemblaggio BMW X5 Oggetto : Assemblaggio BMW X5


Costo Esempio : costo degli pneumatici Esempio : energia (se i consumi
variabile sono rilevati p
per l’intero
stabilimento con più linee di
assemblaggio funzionanti);
manutenzione degli impianti
Oggetto : Assemblaggio BMW X5 Oggetto: Assemblaggio BMW X5
Costo Esempio : stipendio del Esempio : costo del leasing dello
fisso supervisore della linea di stabilimento
assemblaggio

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2009/2010 pagina 37 Facoltà di Ingegneria
9 Costi diretti e costi indiretti

Quali
Q li d
deii seguentii costii dovrebbe
d bb essere considerato
id un costo di
diretto nella
ll
produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia ?

A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia


B. L’assicurazione dello stabilimento di Maranello
C. Il costo del navigatore satellitare (optional)
D. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società)
E. Le quote di ammortamento dell’impianto di verniciatura dedicato

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2009/2010 pagina 38 Facoltà di Ingegneria
9 Costi diretti e costi indiretti

Quali
Q li d
deii seguentii costii dovrebbe
d bb essere considerato
id un costo di
diretto nella
ll
produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia ?

A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia


B. L’assicurazione dello stabilimento di Maranello
C. Il costo del navigatore satellitare (optional)
D. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società)
E. Le quote di ammortamento dell’impianto di verniciatura dedicato

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2009/2010 pagina 39 Facoltà di Ingegneria
Costi e attività produttiva

• Una terza modalità di classificazione dei costi attiene alla loro attinenza o
meno con l’attività produttiva dell’impresa

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2009/2010 pagina 40 Facoltà di Ingegneria
Attività produttiva : costi di produzione e costi di periodo

COSTI DI PRODUZIONE COSTI DI PERIODO


((O COSTI INVENTARIABILI)) ( O COSTI NON DI PRODUZIONE
O COS
COSTI NON
O INVENTARIABILI)
A A )

• Sono i costi riconducibili, • I costi di periodo sono tutti i costi non


direttamente o indirettamente, al inclusi nei costi di produzione
processo produttivo.
p
Comprendono i materiali diretti,,
la manodopera diretta, i costi • Esempi : i costi di spedizione dei
generali di produzione prodotti, lo stipendio
dell’amministratore delegato
g
• Esempi : il costo dei pneumatici, il
costo degli operai addetti al
montaggio,
gg la q quota di
ammortamento di un impianto di
tornitura a controllo numerico

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2009/2010 pagina 41 Facoltà di Ingegneria
Costi di produzione (1)

• Costo dei materiali diretti


– Quantità di materiale direttamente riconducibile ad un oggetto del
costo
t valorizzata
l i t all prezzo unitario
it i di acquisto
i t d
dell materiale
t i l
• Il costo dei mattoni alla Locatelli Geom. Gabriele

• Costo della manodopera diretta


– Quantità di manodopera direttamente riconducibile ad un oggetto del
costo valorizzata al costo orario del lavoro
• Il costo degli operai della Ferretti addetti alla conduzione delle
macchine movimento terra

• Altri costi diretti


– Altri costi non dei materiali ma sempre direttamente riconducibili
all’oggetto
ll’ del
d l costo
• Il costo dell’energia di un impianto dedicato alla Dalmine-Tenaris

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2009/2010 pagina 42 Facoltà di Ingegneria
Costi di produzione (2)

• Costi generali di produzione (o generali di stabilimento)


– Costi indiretti di produzione, ossia tutti i costi di produzione diversi dai
costi
ti diretti
di tti : includono
i l d i costi
ti della
d ll manodopera
d indiretta
i di tt (che
( h non
partecipa direttamente al processo di trasformazione ma che svolge
comunque attività di supporto al processo produttivo) e
ll’ammortamento
ammortamento degli impianti comuni
• Il costo del direttore di stabilimento della Edilmora
• Il costo dell’illuminazione e del riscaldamento dello stabilimento
della Gritti
• L’ammortamento di un sistema di produzione flessibile (FMS) alla
Brembo

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2009/2010 pagina 43 Facoltà di Ingegneria
Costi di periodo (o costi non di produzione) (1)

• Costi commerciali (e di marketing e di logistica esterna)


– I costi commerciali e di marketing
g includono le ricerche di mercato, la
pubblicità, le promozioni nei punti vendita, gli stipendi del personale di
vendita
• Il costo della campagna
p g di marketing g dei “4 salti in p
padella” di Findus
• Il costo del personale addetto alle vendite di Kerakoll (stipendi e
rimborsi spese)

– I costi di logistica esterna includono i costi di gestione del magazzino


prodotti finiti e i costi di trasporto per la consegna dei prodotti ai clienti
• Il costo
t di gestione
ti del
d l magazzino
i prodotti
d tti finiti
fi iti di Gewiss
G i
• Il costo della consegna ai clienti del tapis roulant di Technogym

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2009/2010 pagina 44 Facoltà di Ingegneria
Costi di periodo (o costi non di produzione) (2)

• Costi generali ed amministrativi (e di ricerca e sviluppo)


– I costi g
generali e amministrativi includono i costi deglig staff di servizio
(come l’ufficio contabilità e il personale) e i costi della sede centrale (come
lo stipendio dell’amministratore delegato o le donazioni ad enti di
beneficenza)
• La remunerazione del Rettore all’Università degli Studi di Bergamo
• Il costo dell’amministratore delegato della Fabiani

– I costi di ricerca e sviluppo sono relativi ad attività per lo sviluppo di


nuovi prodotti o nuovi processi di produzione
• Il costo
t ddelle
ll attività
tti ità di ricerca
i e sviluppo
il alla
ll Yomo
Y

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2009/2010 pagina 45 Facoltà di Ingegneria
9 Costi di produzione e costi di periodo

Quali
Q li d
deii seguentii costii dovrebbe
d bb essere considerato
id un costo di periodo
i d
per la Ferrari?

A. Il costo dell’energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia


B. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società)
C. I costi della vernice rosso
rosso-Ferrari
Ferrari
D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica
E. L’olio di lubrificazione dei motori

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2009/2010 pagina 46 Facoltà di Ingegneria
9 Costi di produzione e costi di periodo

Quali
Q li d
deii seguentii costii dovrebbe
d bb essere considerato
id un costo di periodo
i d
per la Ferrari?

A. Il costo dell’energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia


B. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società)
C. I costi della vernice rosso
rosso-Ferrari
Ferrari
D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica
E. L’olio di lubrificazione dei motori

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2009/2010 pagina 47 Facoltà di Ingegneria
Metodologie di calcolo del costo di prodotto

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2009/2010 pagina 48 Facoltà di Ingegneria
Logiche nella misurazione dei costi

• Quali voci di costo dobbiamo considerare per calcolare il costo di prodotto ?

• Esistono tre metodologie di calcolo dei costi di prodotto in funzione dei costi
considerati
– Direct costing (o metodo del costo variabile) : prevede l’attribuzione
l attribuzione dei
soli costi variabili al prodotto
– Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) : attribuisce al
prodotto i costi variabili e i costi fissi diretti
– Full costing (o metodo del costo pieno) : calcola il costo del prodotto
sommando i costi diretti e una quota equa dei costi indiretti

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2009/2010 pagina 49 Facoltà di Ingegneria
Direct costing (o metodo del costo variabile)

• Calcola il costo di prodotto considerando solo i costi variabili


C E del
C.E. d l prodotto
d tt A

Ricavo unitario
_ Es : materie p
prime,
energia elettrica degli
Costo variabile unitario impianti, provvigioni,
=
trasporti
Margine di contribuzione unitario
x
Quantità
=
Margine di contribuzione

• Sommando il margine di contribuzione di ciascun prodotto, si otterrà il


margine di contribuzione aziendale, ossia ciò che residua dei ricavi (dopo aver
pagato i costi variabili) per coprire i costi fissi

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2009/2010 pagina 50 Facoltà di Ingegneria
Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico)

• Calcola il costo di prodotto considerando i costi variabili e i costi fissi diretti


C E del
C.E. d l prodotto
d tt A

Ricavo unitario Es : materie prime,


_
energia elettrica degli
Costo variabile unitario impianti, provvigioni,
= trasporti
Margine di contribuzione unitario
x
Q
Quantità
tità
=
Margine di contribuzione Es : amm. to dell’
_
impianto dedicato,
Costi fissi diretti manodopera dedicata,
dedicata
= pubblicità di prodotto
2° margine di contribuzione

• Considerando anche i costi fissi diretti, dal conto economico di prodotto si


ottiene il margine di contribuzione di 2° grado che, sommato per tutti i
prodotti, è rappresentativo
p pp di un p
più analitico e completo
p g
grado di copertura
p
dei costi fissi comuni
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2009/2010 pagina 51 Facoltà di Ingegneria
Full costing (o metodo del costo pieno)

• Considera sia le risorse assorbite direttamente dal prodotto sia una parte di
quelle indirette

• In questo modo consente di calcolare il costo pieno del prodotto e perciò di


redigere
g in modo completo
p il conto economico di p
prodotto

• Il problema è quello di individuare le chiavi per la ripartizione dei costi


comuni (indiretti) al fine di caricare su ciascun prodotto quote di costo il più
possibile rappresentative dell’effettiva partecipazione delle risorse comuni al
prodotto medesimo

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2009/2010 pagina 52 Facoltà di Ingegneria
Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (1)

• Un’impresa ha tre linee di prodotto : A, B e C


• Per tali prodotti valgono i seguenti valori unitari
Prodotto A Prodotto B Prodotto C
Prezzo 10 12 15
Costi variabili 3 6 10

• L’impresa è organizzata in tre reparti di produzione e presenta i seguenti costi fissi di


reparto

Reparto 1 Reparto 2 Reparto 3

Costi fissi 2.000 3.000 1.000

• Nel reparto 1 vengono lavorati i prodotti della linea A, nel reparto 2 i prodotti della
linea B e nel reparto 3 i prodotti della linea C
• Esistono inoltre costi fissi comuni per 5.000,
5 000 rappresentati dagli uffici amministrativi
amministrativi, e
vengono prodotte e vendute 1.000 unità di ciascun prodotto
• Determinare i conti economici per linea di prodotto secondo le metodologie del direct
costing,
g, del direct costingg evoluto e del full costing
g

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2009/2010 pagina 53 Facoltà di Ingegneria
Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (2)

Direct costing

Linea di Linea di Linea di


Totale impresa
prodotto A prodotto B prodotto C
(10x1.000)= (12x1.000)= (15x1.000)=
Ricavi di vendita 37.000
10.000 12.000 15.000
Costi variabili (3x1.000)= (6x1.000)= (10x1.000)=
19.000
3.000 6.000 10.000
1° margine di
7.000 6.000 5.000 18.000
contribuzione
t ib i di li
linea
Costi fissi di
6.000
reparto
Costi fissi 5 000
5.000
amministrativi
Reddito 7.000
operativo

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2009/2010 pagina 54 Facoltà di Ingegneria
Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (3)

Direct costing evoluto

Linea di Linea di Linea di


Totale impresa
prodotto A prodotto B prodotto C
(10x1.000)= (12x1.000)= (15x1.000)=
Ricavi di vendita 37.000
10.000 12.000 15.000
Costi variabili (3x1.000)= (6x1.000)= (10x1.000)=
19.000
3.000 6.000 10.000
1° margine di
7.000 6.000 5.000 18.000
contribuzione
t ib i di li
linea

Costi fissi di reparto 2.000 3.000 1.000 6.000

2 margine di

5.000 3.000 4.000 12.000
contribuzione di linea
Costi fissi
5.000
amministrativi
Reddito 7.000
operativo

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2009/2010 pagina 55 Facoltà di Ingegneria
Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (4)

Full costing

Linea di Linea di Linea di


Totale impresa
prodotto A prodotto B prodotto C
(10x1.000)= (12x1.000)= (15x1.000)=
Ricavi di vendita 37.000
10.000 12.000 15.000
Costi variabili (3x1.000)= (6x1.000)= (10x1.000)=
19.000
3.000 6.000 10.000
1° margine di
7.000 6.000 5.000 18.000
contribuzione
t ib i di li
linea

Costi fissi di reparto 2.000 3.000 1.000 6.000

2 margine di

5.000 3.000 4.000 12.000
contribuzione di linea
Costi fissi
1.944 1.667 1.389 5.000
amministrativi(*)

Reddito operativo 3.056 1.333 2.611 7.000

* I costi fissi amministrativi sono stati imputati alle linee di prodotto in funzione del rapporto tra il 1

margine di contribuzione di linea e il 1° margine di contribuzione complessivo
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2009/2010 pagina 56 Facoltà di Ingegneria
Il costo pieno di produzione

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2009/2010 pagina 57 Facoltà di Ingegneria
Concetto di costo pieno

• D’ora in avanti calcoleremo il costo del prodotto con il metodo del costo pieno

• In altri termini, misureremo il costo di prodotto come la somma tra le risorse


aziendali consumate direttamente dal prodotto e quelle consumate
indirettamente

• L’allocazione dei costi indiretti è problematica in quanto il consumo di tali


risorse da parte del prodotto non è osservabile
– Ad es : come si ripartisce lo stipendio del direttore di stabilimento su
ciascuno degli n prodotti trasformati al suo interno ?

• Normalmente si ipotizza che il consumo indiretto delle risorse sia


proporzionale a qualche driver osservabile, come ad esempio le ore di
lavorazione
l i macchina,
hi lla manodopera
d impiegata
i i t o l’i
l’impiego
i di materie
t i prime
i

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2009/2010 pagina 58 Facoltà di Ingegneria
Misurazione del costo pieno

Fase 1 Fase 2
Rilevazione dei costi Assegnazione dei costi

Costi diretti Attribuzione


Costi attribuiti
(Direct cost) (Cost tracing)

Allocazione
Costi indiretti Costi allocati
(Cost allocation)
(Indirect cost)
Oggetto del costo

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2009/2010 pagina 59 Facoltà di Ingegneria
Classificazione dei costi di produzione

Costo dei
materiali diretti
Costi diretti
Costo della
manodopera diretta
Costi di trasformazione
Costi generali
di produzione
Costi indiretti
Rappresentano il costo di
tutte le risorse necessarie a
trasformare i materiali diretti
in prodotti finiti

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2009/2010 pagina 60 Facoltà di Ingegneria
Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (1)

Valorizza le rimanenze di
prodotto finito e misura il
Costo dei costo del
de venduto
e duto
materiali diretti

Costo della Costo pieno industriale o di


manodopera diretta produzione o inventariabile

Costi generali (indiretti)


di produzione
Costo pieno aziendale
Costi di trasformazione

Costi generali,
commerciali e
Costi non di p
produzione
amministrativi (costi di
o di periodo
ricerca e sviluppo (R&D), Non diventano un’attività e
interessi passivi, imposte) non sono rinviati al futuro,
p
ma sono di competenza
dell’esercizio
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2009/2010 pagina 61 Facoltà di Ingegneria
Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (2)

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2009/2010 pagina 62 Facoltà di Ingegneria
Processi produttivi
e
sistemi tradizionali di determinazione dei costi

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2009/2010 pagina 63 Facoltà di Ingegneria
Processi di produzione (1)

• I processi di produzione delle imprese possono essere classificati in quattro


ampie categorie

• Produzione per singolo pezzo (o per unità)


– L’oggetto
L oggetto dell
dell’attività
attività di produzione è costituito da singoli lavori
fisicamente individuabili
• Esempi : realizzazione di una grande turbina, costruzione di un
immobile progetto di consulenza
immobile,

• Produzione per lotti


– Un insieme di d articoli
l individuabili
d d b l si muove in blocco
bl d un reparto
da
all’altro all’interno dello stabilimento
• Esempi : 1.000 copie di un manuale sulla direzione dei lavori, 12
dozzine di camice modello 885 collo 41, 100 paia di jeans modello 501
colore nero w 29

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2009/2010 pagina 64 Facoltà di Ingegneria
Processi di produzione (2)

• Produzione di serie (o alla catena di montaggio)


– I singoli
g p prodotti sono fisicamente distinguibili
g ma tendono ad essere
molto simili tra loro
• Esempi : attività di assemblaggio di computer, di frigoriferi, di
biciclette

• Produzione per processo


– I prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase
avanzata del processo di produzione
• Esempi : prodotti dei settori petrolifero, chimico, dell’acciaio

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2009/2010 pagina 65 Facoltà di Ingegneria
Processi di produzione : un continuum

• Come per molti schemi classificatori, i confini non sono netti. Nella realtà
un qualunque processo di produzione si colloca all’interno di un continnum,
cioè
i è all’interno
ll’i t di un segmento
t iimmaginario
i i che h veded ad
d un estremo
t la
l
produzione “pura” per singolo pezzo e all’altro estremo la produzione
“pura” per processo

Produzione Produzione Produzione Produzione


per unità per lotti in serie per processo

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2009/2010 pagina 66 Facoltà di Ingegneria
Processi produttivi e sistemi di determinazione dei costi

• Nell’ambito della metodologia full costing, vi sono due principali sistemi di


determinazione dei costi di prodotto
– Il sistema per commessa
– Il sistema per processo

• Le imprese che adottano una produzione per singolo pezzo o per lotto
utilizzano il sistema per commessa, mentre le imprese che producono in
serie o per processo impiegano il sistema per processo

Sistemi dei costi Sistemi dei costi


per commessa
p per p
p processo

Produzione Produzione Produzione Produzione


per unità per lotti in serie per processo

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2009/2010 pagina 67 Facoltà di Ingegneria
Sistemi di determinazione del costo pieno di produzione

Sistema dei costi Sistema dei costi


per commessa per processo
(job-order costing) (process costing)

Rileva i costi di ciascuna commessa Rileva il costo totale sostenuto


(singolo pezzo: prodotto o servizio, o complessivamente in un certo
lotto) nel corso della sua realizzazione periodo contabile e determina il costo
e indipendentemente dal periodo unitario di prodotto dividendo tale
contabile di svolgimento delle attività costo per le quantità realizzate nel
di trasformazione periodo in esame
• Possono essere poste in lavorazione • Nel periodo in esame viene
diverse commesse durante un periodo realizzato una sola tipologia di
di rilevazione
il i prodotti;
d i normalmente
l la
l produzione
d i
continua per molto tempo
• I costi sono rilevati per singola
commessa • I costi sono rilevati p
per singolo
g
reparto
• Ogni commessa determina un costo
unitario del bene prodotto o del • I costi unitari delle singole fasi sono
servizio erogato determinati a livello di reparto
Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 68 Facoltà di Ingegneria
9 Rilevazione dei costi per commessa o per processo

Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei


costi per commessa?

A.
A Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie
B. Uno studio di ingegneria edile
C. Kerakoll nella produzione dell’adesivo Universal
D. Luciano Pavarotti al Metropolitan
E. Costruzione di una villetta
F
F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate

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2009/2010 pagina 69 Facoltà di Ingegneria
9 Rilevazione dei costi per commessa o per processo

Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei


costi per commessa?

A.
A Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie (p.(p in serie)
B. Uno studio di ingegneria edile (p. per unità)
C. Kerakoll nella produzione dell’adesivo Universal (p. per processo)
D. Elton John al Madison Square Garden di New York (p. per unità)
E. Costruzione di una villetta (p. per unità)
F
F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate (p.
(p in
serie)

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2009/2010 pagina 70 Facoltà di Ingegneria
Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto

Sistema per commessa (job order costing)

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2009/2010 pagina 71 Facoltà di Ingegneria
Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (1)

• Individuare i job (le commesse)


• Attribuire i costi diretti ad ogni
g singolo
g jjob

Costo dei materiali


diretti Job n.1
(commessa n.1)
I costi dei materiali
Costo della manodopera diretti e della
diretta Job n.2
n2 manodopera diretta
(commessa n.2) sono attribuiti ad
ogni singola
Costi
C ti generali
li (indiretti)
(i di tti) commessa
Job n.3
di produzione (commessa n.3)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 72 Facoltà di Ingegneria
Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (2)

• Definire un criterio per allocare (ripartire) i costi indiretti di produzione sui


diversi job. Ciò significa stabilire il parametro, detta base di allocazione, che
meglio
l avvicini “l’
“l’effetto
ff alla
ll causa” ” , ill costo alle
ll sue sorgenti
– Le basi classiche sono le ore macchina, il costo dei materiali diretti e il
costo della manodopera diretta

Costo dei materiali


diretti Job n.1
(commessa n.1)
I costi generali di
Costo della manodopera produzione sono
diretta J b n.2
Job 2 allocati utilizzando
(commessa n.2) una base di
allocazione
Costi
C ti generali
li (indiretti)
(i di tti)
Job n.3
di produzione
(commessa n.3)

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2009/2010 pagina 73 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (1)

• Il costo della manodopera diretta dipende dalla quantità di manodopera


diretta e dal costo orario della manodopera diretta

• La quantità di manodopera diretta viene misurata attraverso una scheda dei


tempi (timecard) su cui ogni operaio diretto registra il tempo dedicato a ciascun
lavoro

• Il costo orario della manodopera diretta viene calcolato dividendo il costo


totale annuo (comprensivo di contributi
contributi, oneri previdenziali,
previdenziali assicurazioni
assicurazioni,
fringe benefits, etc.) per il numero standard di ore lavorative annuali (tenendo
conto di malattie, festività, permessi, etc.)
– Alcune imprese aggiungono a questo costo base una quota dei costi
dell’ufficio del personale e dei programmi di assistenza offerti ai
dipendenti
– La tariffa oraria della manodoperap p
può cambiare p per ogni
g dipendente
p o
essere il valore medio del costo orario dei dipendenti di un certo reparto o
dei dipendenti con una certa qualifica, etc.

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 74 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (2)

• Anche il costo dei materiali diretti dipende dalla quantità di materiali diretti
usati e dal loro costo unitario

• La quantità di materiali diretti è determinata dalle bolle di prelievo con i quali


si richiedono al magazzino
g i materiali p
per p
poterli avviare alla p
produzione

• Il costo dei materiali diretti è determinato facendo riferimento al costo di


acquisto così come da fatture dei fornitori
– Alcune imprese aggiungono a questo costo base alcuni o tutti i c.d. costi
connessi ai materiali diretti (material-related costs)
• Costi
C ti di approvvigionamento
i i t
• Costi di trasporto
• Costi di controllo in fase di accettazione (inspection costs)
• Costi di movimentazione
• Interessi e oneri connessi allo spazio richiesto dai materiali

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2009/2010 pagina 75 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : allocazione dei costi indiretti

• Una volta definita la base, l’allocazione dei costi generali di produzione


avviene mediante il computo del c.d. coefficiente di allocazione, k

Costi generali di produzione


Overhead unitari =
Totale unità della base di allocazione

• Esempio: La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base


delle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per
l’
l’anno è pari a 640.000 €, mentre ill costo totale
l stimato del
d l lavoro
l diretto
d è pari
a 1.600.000 € per un totale di 160.000 ore.

k = 640
640.000
000 € / 160.000
160 000 h = 4 €/h
(oppure: k = 640.000 € / 1.600.000 € LD = 0,4 €/ €LD)

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2009/2010 pagina 76 Facoltà di Ingegneria
Scheda di commessa : un esempio

Prodotto: Articolo 607 Commessa: 2270


Data inizio: 28 marzo Data completamento: 21 aprile
Unità iniziate: 100 Unità completate: 100

Costi
Settimana che Reparto Materiali Manodopera generali di Costi
termina il n. diretti diretta produzione totali

31 marzo 12 € 642 € 108 € 108 € 858


7 aprile 12 € 222 € 222 € 444
14 aprile 16 € 200 € 160 € 360
21 aprile 16 € 250 € 200 € 450

Totali € 642 € 780 € 690 € 2.112


Costo unitario € 6,42 € 7,80 € 6,90 € 21,12

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 77 Facoltà di Ingegneria
Contabilità per commessa : WIP e valore del prodotto finito

Rimanenze (o • Alla fine di un periodo contabile la somma di


valore) di tutti i costi di produzione assegnati (attribuiti
e allocati) a tutte le schede di commessa va ad
semilavorati, aumentare il valore del conto “Rimanenze di
WIP semilavorati”
il ti”

• Quando
Q d una certa
t commessa è finita,
fi it il suo
Rimanenze (o costo complessivo (presente nella scheda di
valore) di commessa corrispondente) viene scaricato dal
prodotti finiti conto “Rimanenze
Rimanenze di semilavorati”
semilavorati e caricato
sul conto “Rimanenze di prodotti finiti”

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2009/2010 pagina 78 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 1 (1)

• Si consideri un’impresa con un solo reparto di lavorazione per la produzione


di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job A e job B

MD ((€)) LD ((h)) OH ((€))


Job A 400 10
Job B 600 20
Totale 3.000

• Il costo unitario della manodopera


p diretta è di 50 €/h
• Calcolare il costo pieno dei due job considerando come base di allocazione il
costo della manodopera diretta

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 79 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 1 (2)

• Calcolo del coefficiente di allocazione


– K = Costi g
generali di p
produzione / Totale unità della base di allocazione
– K = OH / (LDA + LDB)
– K= 3.000 € /(500 € + 1.000 € ) = 3.000 € / 1.500 € = 2

• Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job


– OHA = K * LDA = 2 * 500 € = 1.000 €
– OHB = K * LDB = 2 * 1.000 € = 2.000 €

• Determinazione del costo pieno di produzione dei due job


– CA = MDA + LDA + OHA = 400 € + 500 € + 1.000 € = 1.900 €
– CB = MDB + LDB + OHB = 600 € + 1.000 € + 2.000 € = 3.600 €

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 80 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 2 (1)

• Esempio 2 - Si consideri un’impresa con due reparti di lavorazione (reparto 1 e


reparto 2) per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con
job
b A e job
bB

Reparto 1 Reparto 2
MD1 (€) LD1 (€) OH1 (€) MD2 (€) LD2 (€) OH2 (€)
Job A 800 100
Job B 200 400
Totale 1.000 500 500 1.000

• Calcolare il costo unitario dei due prodotti (job) allocando su base manodopera
diretta i costi indiretti
d d secondo
d i seguenti due
d metodid
– allocando congiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai
due prodotti (allocazione congiunta o comune)
– allocando disgiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai
due prodotti (allocazione disgiunta o specifica)

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2009/2010 pagina 81 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 2 (2)

1. Allocazione congiunta o comune


Viene effettuata q
quando l’impresa
p conosce soltanto l’ammontare complessivo
p
di OH e non è in grado di ripartirli per reparto

Produzione complessiva
p
MD (€) LD (€) OH (€)
Job A 900
Job B 600
Totale 1.500 1.500

• Calcolo del coefficiente di allocazione (unico)


– K = OH totali/ LD totale
– K= 1.500 € /1.500 € = 1

• Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job


– OHA = K * LDA = 1 * 900 € = 900 €
– OHB = K * LDB = 1 * 600 € = 600 €
Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 82 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 2 (3)

• Determinazione del costo pieno di produzione dei due job


– CA = MDA + LDA + OHA = 900 € + 900 € = 1.800 €
– CB = MDB + LDB + OHB = 600 € + 600 € = 1.200 €

2 Allocazione
2. Alloca ione disgiunta o specifica
Viene impiegata quando l’impresa dispone di un sistema di contabilità in
grado di ripartire gli OH per reparto

• Calcolo dei coefficienti di allocazione (del reparto 1 e del reparto 2)


– K1 = OH1/ LD1 K2 = OH2/ LD2
– K1=
K1 500 € /1.000
/1 000 € = 0,5
05 K2 11.000
K2= 000 € /500 € = 2

• Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job


– OHA1 = K1 * LDA1 = 0,5
0 5 * 800 € = 400 €
– OHA 2 = K2 * LDA2 = 2 * 100 € = 200 €
OHA = OHA1 + OHA2 = 600 €

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 83 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 2 (4)

– OHB1 = K1 * LDB1 = 0,5 * 200 € = 100 €


– OHB 2 = K2 * LDB2 = 2 * 400 € = 800 €
OHB = OHB1 + OHB2 = 900 €

• Determinazione del costo pieno di produzione dei due job


– CA = MDA + LDA + OHA = 900 € + 600 € = 1.500 €
– CB = MDB + LDB + OHB = 600 € + 900 € = 1.500 €

• In sintesi
Allocazione
Congiunta Disgiunta

CA
CB
1.800 €

1.200 €
1.500 €

1.500 € ?
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2009/2010 pagina 84 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa : esempio 2 (5)

• I due reparti presentano leggi di variazione dei costi indiretti molto diverse
K2
OH
K

K1

LD
• Se si può evitare, unirli non ha senso perché
L’allocazione comune determina una sorta di K medio
Fa una media delle informazioni potenzialmente disponibili
N utilizza
Non ili l informazioni
tutte le i f i i disponibili/distrugge
di ibili/di iinformazioni
f i i
Restituisce un CPI calcolato in modo ‘rozzo’ e che non riflette il ‘vero’
costo di produzione

• Maggiore è il numero e migliore è la qualità delle informazioni utilizzate dal


sistema di contabilità analitica,, p
più p
preciso è il calcolo del CPI dei p
prodotti

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 85 Facoltà di Ingegneria
Sistema per commessa (job-order costing) : riepilogo

• Il sistema di determinazione dei costi per commessa è impiegato dalle imprese


che adottano una produzione per unità o per lotto
• L’entità alla quale attribuire i costi è la commessa (job), cioè un’unità o un lotto
di prodotti, alla quale viene associata una scheda di commessa su cui vengono
riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione
– costo dei materiali diretti
– costo della manodopera diretta
– costi indiretti (o generali) di produzione
• I costi di ciascuna commessa sono rilevati nel corso della sua realizzazione e
indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di
trasformazione
• Durante un periodo di rilevazione possono essere poste in lavorazione diverse
commesse contemporaneamente
• O i commessa determina
Ogni d t i un costo t unitario
it i del
d l bene
b prodotto
d tt o d dell servizio
i i
erogato

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 86 Facoltà di Ingegneria
Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto

Sistema per processo (process costing)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 87 Facoltà di Ingegneria
Sequenza degli eventi in un sistema per processo (1)

• Individuare le fasi (reparti) che compongono il processo


• Stabilire, p
per ogni
g fase ((reparto
p jj, j = 1…N),
) i costi dei materiali diretti ((MD)) e i
costi di conversione (CC = LD + OH)

Materiali
M i li diretti
di i
(MD)
Reparto
Reparto
Reparto
p j
Reparto j
j
Manodopera diretta j
(LD)
CC
Costi generali di produz.
((OH))

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 88 Facoltà di Ingegneria
Sequenza degli eventi in un sistema per processo (2)

• Definire il costo del singolo reparto j rispetto al prodotto finito, attraverso i


concetti correlati di unità di produzione equivalente (UE) e di grado di
completamento
l d l semilavorato
del l (WIP) nell reparto j

Materiali Lavorazione
La ora ione Costi di
(materie prime) Reparto 1 lavorazione
Semilavorati

Lavorazione Costi di
Reparto 2 lavorazione

Semilavorati

Lavorazione Costi di
Reparto N lavorazione

Prodotti finiti

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 89 Facoltà di Ingegneria
Unità di produzione equivalente

• L’unità di produzione equivalente è un concetto che permette di assegnare un costo a


prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti
alla voce “Rimanenze di semilavorati”. Sia le unità completate che quelle in corso di
lavorazione debbono essere espresse in un
un’unica
unica unità di misura per poter calcolare il
costo medio

• L’unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un’unità completa


prodotta
d i un reparto iin un periodo
in i d contabile.
bil C Consente di calcolare
l l il costo medio
di
delle unità prodotte

• Ad esempio,
esempio due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo
ad una unità completa di prodotto. E 10.000 unità completate al 70% sono equivalenti
in termini di costo a 7.000 unità complete

+ =
• Le
L unità
ità equivalenti
i l ti di produzione
d i sono la
l somma di
di:
– Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione nel periodo
– Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) alla fine del periodo

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 90 Facoltà di Ingegneria
Contabilità per processo : WIP e valore del prodotto finito

• Tutti
T tti i costi
ti di produzione
d i di un d
determinato
t i t
periodo contabile vengono accumulati e fatti
confluire all’interno del conto “Rimanenze di
semilavorati
semilavorati”

Rimanenze (o
valore) di • Alla fine del periodo contabile, il valore dei
semilavorati, prodotti finiti (calcolato come prodotto tra il
WIP costo di un’unità
un unità equivalente e il numero di
unità di prodotto finito realizzato e trasferito
nel periodo) viene scaricato dal conto
Rimanenze (o “Rimanenze di semilavorati” e caricato sul
valore)
l )d di conto “Rimanenze di prodotti finiti”
prodotti finiti

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 91 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 3 (1)

• In un reparto di un’impresa che opera per processo, il 1° maggio vi sono 550


unità semilavorate valorizzate a 12.000 €. Durante il mese vengono poste in
produzione
d 3.000
3 000 unità di
d prodotto,
d di
d cui 2.450
2 450 unità completate
l vengono
trasferite dal conto “Rimanenze di semilavorati” al conto “Rimanenze di
prodotti finiti”. A fine maggio risultano presenti tra i semilavorati 1.100 unità
con un grado
d di completamento
l t t del
d l 50%

• I costi di produzione sostenuti nel mese di maggio ammontano a 60.600 €

• Si determini, per il mese di maggio, il numero delle unità di produzione


equivalente (UE), il costo per unità equivalente (CUE), il valore dei semilavorati
(WIP) e il valore del prodotto finito (WIP)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 92 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 3 (2)

Semilavorati al 1 maggio
gg 550 unità € 12.000

Unità messe in p
produzione in maggio
gg 3.000
Unità completate e trasferite nel mese di maggio 2.450

Costi aggiunti alla produzione in maggio € 60.600

Semilavorati al 31 maggio 1.100 unità


50% completamento

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 93 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 3 (3)
1 P
1. Programmazione
i delle
d ll quantità
tità e calcolo
l l d delle
ll unità
ità equivalenti
i l ti di
produzione

Unità da rilevare come


Semilavorati al 1 maggio 550
Poste in produzione nel mese 3.000
Unità totali 3 550
3.550

Unità
Unità rilevate come equivalenti
Completate e trasferite 2.450 2.450
S il
Semilavoratiti all 30 maggio
i 1 100
1.100
50% completamento 550

3 550
3.550 3 000
3.000

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 94 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 3 (4)

2. Calcolo
l l d dell costo di
d un’unità
’ equivalente
l di
d produzione
d

Valore semilavorati al 1 maggio


gg + Costi aggiunti
gg alla p
prod in maggio
gg
CUE =
Unità equivalenti

€ 12.000 + € 60.600
= = € 24,2
3.000

3. Calcolo del valore del prodotto finito (VPF) e del valore dei semilavorati (WIP)

Unità Costi
equivalenti CUE (€) totali (€)
VPF al 30 maggio 2.450 24,2 59.290
WIP al 30 maggio
50% completamento 550 24,2 13.310

3.000 72.600

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 95 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 3 (5)

4. Riconciliazione
l contabile
bl d dei magazzini d
di fine
f periodo
d

Rimanenze di semilavorati Rimanenze di p


prodotti finiti
(WIP) (VPF)
Scarico il conto WIP
01-mag 12.000 59.290 e carico il conto VPF
31-mag 59.290
Costi-mag 60.600

72 600
72.600

31-mag 13.310
2 450 unità
2.450 ità @ €24,2
€24 2

550 unità @ €24,2


€24 2
9

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 96 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 4 (1)

• La società Ksurf produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di


torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire
notevolmente
l le
l porosità del
d l materiale.
l Inoltre,
l grazie all’uso
ll’ di
d acciai speciali,
l
realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito

• Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo
produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto è tra
quelli più analizzati dalla direzione generale

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 97 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 4 (2)

Semilavorati al 1 g
giugno:
g 200 unità
Materiali 50% completamento € 3.000
Trasformazione 30% completamento € 1.000

Unità messe in produzione in giugno 5.000


Unità completate e trasferite nel mese di giugno 4.800

Costi aggiunti alla produzione in giugno


Costo dei materiali € 74.000
Costo di trasformazione € 70.000

Semilavorati al 30 giugno: 400 unità


Materiali 40% completamento
Trasformazione 25% completamento

vedi “Introduction to Managerial Account, Folk et alt.”

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 98 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 4 (3)

1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di


produzione
p

Unità da rilevare come:


Semilavorati al 1 g
giugno
g 200
Poste in produzione nel mese 5.000
Unità totali 5.200

Unità equivalenti
Materiali Trasformaz.
Unità rilevate come:
Completate e trasferite 4.800 4.800 4.800
Semilavorati al 30 giugno 400
Materiali 40% complet.
complet 160
Trasformazione 25% complet. 100
5.200 4.960 4.900

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 99 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 4 (4)

2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione

Costo totale Materiali Trasformaz.


Unità da rilevare come:
Semilavorati al 1 giugno € 4.000 € 3.000 € 1.000
Costi aggiunti nel reparto
solette e lame 144.000 74.000 70.000
Costo totale € 148.000 € 77.000 € 71.000

Unità equivalenti 4.960 4.900

Costo per unità equivalente € 15,524


15 524 € 14,490
14 490
Costo totale per unità equivalente € 30,014

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 100 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo : esempio 4 (5)

3. Riconciliazione contabile di fine periodo

4.800 unità @ €30,014


Unità
U i equivalenti
i l i
160 unità @ €15,524 Costi totali Materiali Trasformaz.
Costi rilevati come: 100 unità @ €14,490
Trasferiti durante il mese di giugno € 144.067 4.800 4.800
Semilavorati al 30 giugno
M t i li
Materiali 2 484
2.484 160
Trasformazione 1.449 100
Totale semilavorati al 30 g
giugno
g 3.933
Totali costi rilevati € 148.000 9

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2009/2010 pagina 101 Facoltà di Ingegneria
Sistema per processo (process costing) : riepilogo

• Il sistema di determinazione dei costi per processo è impiegato dalle imprese


che adottano una produzione in serie o per processo
• Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certa fase del ciclo
produttivo (reparto) in un certo periodo contabile e determina il costo unitario
di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame
• Il calcolo delle unità realizzate in un reparto in un certo periodo contabile si
avvale dei concetti correlati di unità equivalente e di grado di completamento
• Nel caso di imprese
p monoprodotto
p ((ad esempio
p impianti
p p
per la raffinazione di
oli combustibili), l’analisi può considerarsi esaustiva
• Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che
prevedono la realizzazione di by by-product,
product, cioè prodotti che non compiono
l’intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti
in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo
di lavorazione sostenuta dal by-product
yp rispetto
p al ciclo totale

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 102 Facoltà di Ingegneria
Contabilità per centro di costo di produzione e servizio

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 103 Facoltà di Ingegneria
Centri di responsabilità

• Ai fini del sistema di contabilità analitica la struttura organizzativa formale


dell’impresa è definita in termini di centri di responsabilità (CdR)

• Un centro di responsabilità è un’unità organizzativa guidata da un manager


responsabile delle attività e dei risultati di quell’unità

• Se il risultato complessivo dell’azienda non è coerente con il budget, una


struttura a centri di responsabilità consente di individuare agevolmente
ll’origine
origine dei problemi,
problemi permettendo di intervenire in modo mirato

• I centri di responsabilità raggruppano al loro interno una serie di unità


operative rappresentate dai centri di costo (CdC)

Centro di Responsabilità
CdR

CdC CdC CdC CdC

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 104 Facoltà di Ingegneria
Struttura organizzativa e centri di responsabilità

Direzione
Generale 9
Controllo
di Gestione

Ufficio Ufficio
Acquisti Produzione
Commerciale Tecnico

Area Italia Buyer Progettista Reparto

Area Estero Buyer Progettista Reparto

Buyer Reparto

Reparto

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 105 Facoltà di Ingegneria
Centri di costo

• Il centro di costo è un’unità operativa che svolge una specifica attività sotto il
controllo e la responsabilità di un dirigente ed alla quale è possibile attribuire,
in modo
d completol ed
d esclusivo,
l i costi dei
d fattori
f produttivi
d impiegati
– La sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni
– Il reparto
p di p
produzione delle p pinze p
per freni della Brembo
– La cucina del ristorante “da Vittorio”

• I centri di costo sono uno “stratagemma


stratagemma contabile”
contabile per la corretta rilevazione e
assegnazione dei costi o per l’attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli
prodotti o per controllare l’efficienza produttiva

• In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo


sono in una prima fase accumulati per centro di costo ed in una seconda fase
sono assegnati ai prodotti.
prodotti Per questo il centro di costo è spesso definito
oggetto di costo intermedio (intermediate cost object) per distinguerlo
dall’oggetto di costo finale (final cost object) che nei sistemi di cost accounting
è il prodotto

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 106 Facoltà di Ingegneria
Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio

• I centri di costo sono di due tipi

• Centri di costo di produzione (production cost center)


Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito
di detta produzione
– Il reparto
t torneria
t i della
d ll Colombo
C l b Filippetti
Fili tti
– La biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo
– La segreteria studenti della Facoltà di Ingegneria

• Centri di costo di servizio (service cost center)


Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di
servizio
i i o a favore
f dell’organizzazione
d ll’ i i nell suo complesso
l
– L’ufficio del personale della Colombo Filippetti
– La squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni
Italia di Bergamo
– La segreteria amministrativa della Facoltà di Ingegneria

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 107 Facoltà di Ingegneria
Assegnazione dei costi ai prodotti (1)

• I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti


ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti

• L’allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti,
richiede invece alcune fasi distinte:

1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono


assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo
intermedi)
2. I costi indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono ri-assegnati
ai centri di costo di produzione
3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione,
inclusi quelli ri-assegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai
prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 108 Facoltà di Ingegneria
Assegnazione dei costi ai prodotti (2)

Costi diretti di produzione Costi generali di produzione Costi non di


produzione
(costi di periodo)
Materiali
M t i li Lavoro
L

molteplici
assegnazioni
diretti diretto

basi
assegnazioni
1

CdC
CdC CdCdi
CdC di
CdC 2 CdC di CdC di
produttivi
produttivi
d i i servizio
servizio
produttivi servizio servizio
attribuzioni attribuzioni (distruttura)
(di struttura)
(di struttura)

una o pocche basi


3
allocazioni allocazioni

Costi Costi
attribuiti allocati

attribuzioni
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2009/2010 pagina 109 Facoltà di Ingegneria
Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (1)

• Il meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri
produttivi può essere implementato mediante quattro tecniche distinte,
riportate nell seguito in ordine
d crescente di
d complessità
l
– Metodo diretto (a una fase)
– Metodo diretto a due fasi
– Metodo “step-down” o sequenziale
– Metodo “reciproco”

• Queste tecniche si differenziano per le modalità con cui si tiene conto degli
scambi esistenti tra i centri di servizio

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2009/2010 pagina 110 Facoltà di Ingegneria
Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (2)

• Indicando con
– Sjj il costo del centro di servizio j-esimo
j
– RSjk l’impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del
centro di servizio k-esimo
– RPji l’impiego
l impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo
j esimo da parte del
produttivo i-esimo
– CSjk costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro di servizio
k esimo
k-esimo
– CPji costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro produttivo
i-esimo

• Il metodo diretto (a una fase) ignora completamente gli scambi di risorse


esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri
produttivi.
d tti i IIn particolare
ti l il costo
t ddell centro
t di servizio
i i j allocato
ll t all centro
t
produttivo i è pari a:

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2009/2010 pagina 111 Facoltà di Ingegneria
Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (3)

• Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni:


– prima
p i costi di ciascun centro di servizio vengono
g ripartiti
p tra i centri
produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centro
produttivo verrà assegnato un costo pari a:

e a ciascun centro di servizio un costo pari a:

– il secondo passo consiste nel ri-assegnare questo costo ai centri


produttivi utilizzando il metodo diretto
p

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2009/2010 pagina 112 Facoltà di Ingegneria
Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (4)

• Il metodo “step-down” o sequenziale è costituito da un procedimento di


assegnazione dei costi che parte dall’ordinamento decrescente dei centri di
servizio in base al cosiddetto “scambio
scambio netto percentuale”.
percentuale . Partendo da
quest’ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di
servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi

• Il metodo reciproco, a differenza dei metodi precedentemente esposti, tiene


conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando
con STjj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate,,
si avrà che per il generico centro di servizio j:

Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare


di N equazioni
i i (una
( per ognii centro di servizio)
i i ) in
i N incognite
i i (STj,
(STj ovvero
il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto
rispetto alle incognite STj

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2009/2010 pagina 113 Facoltà di Ingegneria
Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio : esempi (5)

• Si consideri il semplice problema di ripartizione dei costi di due centri di costo


di servizio (CS1 e CS2) su due centri di costo produttivi (CP1 e CP2), i cui
valori sono riportati nella seguente tabella
CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
Fase 1
Costi ante-ripartizione (in 900 174 600 300 1974
milioni)
Giorni di occupazione dedicati al centro:
CS1 24 36 60 120 Fase 2
CS2 3 24 3 30

• Si ri-assegnino i costi dei centri di servizio ai centri produttivi impiegando i


seguenti metodi Centro Servizio 1 Centro Servizio 2
– Metodo diretto (a una fase)
– Metodo diretto a due fasi
– Metodo step-down Centro
produttivo 1
Centro
produttivo 2
– Metodo reciproco

Prodotto finale

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Metodo diretto (a una fase) (6)

Metodo diretto (a una fase) Giorni di occupazione dedicati al centro:


CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
CS1 24 36 60 120
CS2 3 24 3 30

CS1 CS2 CP1 CP2 Totale


Costi ante-ripartizione (in milioni) 900 174 600 300 1974
Ribaltamento dei costi del centro CS1 -900 337,5 562,5
Ribaltamento dei costi del centro CS2 -174
174 154 7
154,7 19 3
19,3
Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1.092,2 881,8 1974

900 900
CP1CS1 = × 36 = 337,5 € CP2CS1 = × 60 = 562,5 €
36 + 60 36 + 60

174 174
CP1CS2 = × 24 = 154,7 € CP2CS2 = × 3 = 19,3 €
24 + 3 24 + 3

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Metodo diretto a due fasi (7)

Giorni di occupazione dedicati al centro:


Metodo diretto a due fasi
CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
CS1 24 36 60 120
CS2 3 24 3 30
Primafase
900 900 900
CP1CS1 = × 36 = 270 € CP2CS1 = × 60 = 450 € CS2CS1 = × 24 = 180 €
24 + 36 + 60 24 + 36 + 60 24 + 36 + 60
174 174 174
CP1CS2 = × 24 = 139,2 € CP2CS2 = × 3 = 17,4 € CS2CS2 = × 3 = 17,4 €
3 + 24 + 3 3 + 24 + 3 3 + 24 + 3
Seconda fase
17 4
17,4 17,4
17 4
CP1'CS1 = × 36 = 6,525 € CP2'CS1 = × 60 = 10,875 €
36 + 60 36 + 60
180 180
CP1'CS2 = × 24 = 160 € CP2'CS2 = × 3 = 20 €
24 + 3 24 + 3 CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
Costi ante-ripartizione (in milioni) 900 174 600 300 1974
Ribaltamento dei costi del centro CS1 -900 180 270 450
Ribaltamento dei costi del centro CS2 17,4 -174 139,2 17,4
Costi “intermedi”
intermedi (in milioni) 17 4
17,4 180 1 009 2
1.009,2 767 4
767,4 1974
Seconda fase: utilizzo del metodo diretto
Ribaltamento dei costi del centro CS1 -17,4 6,525 10,875
Ribaltamento dei costi del centro CS2 -180 160 20
Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1.175,725 798,275 1974

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2009/2010 pagina 116 Facoltà di Ingegneria
Metodo “step-down” o sequenziale (8)
M t d “step-down”
Metodo “ t d ” o sequenziale
i l

• Mediante l’utilizzo del metodo “step-down”, viene considerato prima il centro di servizio con la
quantità
tità maggiore
i d
deii costi
ti da
d allocare
ll (CS1)
(CS1). I costi
ti di questo
t centro
t (900) vengono ripartiti
i titi su tutti
t tti
gli altri centri, siano essi di servizio o produttivi, esattamente come si è già fatto precedentemente

• Successivamente viene considerato il centro di servizio rimasto con il costo p più alto ((in q
questo caso
rimane solo CS2); i costi assegnati a questo centro sono pari ai costi iniziali (174) cui vengono
sommati i costi allocati del centro CS1, ottenendo il totale di 354. Tali costi sono assegnati a tutti gli
altri centri, esclusi quelli di servizio i cui costi sono già stati allocati, nel nostro caso il centro CS1

900 900 900


CP1CS1 = ×36 = 270€ CP2CS1 = × 60 = 450€ CS2CS1 = × 24 = 180€
24+ 36+ 60 24+ 36+ 60 24+ 36+ 60

174+180 174+180
CP1CS2 = × 24 = 314,7€ CP2CS2 = × 3 = 39,3€
24+ 3 24+ 3
CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
Giorni di occupazione dedicati al centro:
Costi ante-ripartizione (in milioni) 900 174 600 300 1974
CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
Ribaltamento dei costi del centro CS1 -900 180 270 450
CS1 24 36 60 120 Ribaltamento dei costi del centro CS2 -354 314,7 39,3
CS2 3 24 3 30 Costi p
post-ripartizione
p ((in milioni)) 0 0 1184,7
, 789,3
, 1974

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2009/2010 pagina 117 Facoltà di Ingegneria
Metodo reciproco (9)
Metodo reciproco
• È possibile ricavare il costo imputabile ai centri di servizio mediante la soluzione del
seguente sistema di due equazioni in due incognite Costi ante-ripartizione (in milioni)
CS1 CS2 CP1 CP2 T t l
Totale
⎧ 3
⎪⎪ CS1 = 900 + CS2 ⎧⎪CS1 = 936,122 900 174 600 300 1974
30
⎨ ⇒ ⎨
⎪CS2 = 174 + 24
CS1 ⎪⎩CS2 = 361,224 Giorni di occupazione dedicati al centro:
⎪⎩ 120 CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
CS1 24 36 60 120
CS2 3 24 3 30

• A questo punto il metodo reciproco prevede l’allocazione dei costi dei centri di servizio
appena ricavati sui centri produttivi
936,12 936,12
CP1CS1 = × 36 = 280,84 € CP2 CS1 = × 60 = 468,06 €
24 + 36 + 60 24 + 36 + 60
361,22 361,22
CP1CS2 = × 24 = 288,98 € CP2 CS2 = × 3 = 36,12 €
3 + 24 + 3 3 + 24 + 3
CS1 CS2 CP1 CP2 Totale
Costi ante-ripartizione (in milioni) 936,12 361,22 600 300
Ribaltamento dei costi del centro CS1 -936,12 280,84 468,06
Ribaltamento dei costi del centro CS2 -361,22 288,98 36,12
Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1169,82 804,18 1974

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2009/2010 pagina 118 Facoltà di Ingegneria
Confronto fra risultati (10)

• Confrontando i risultati dei quattro metodi di assegnazione dei costi dei centri
di servizio, emerge che i costi imputati ai centri operativi CP1 e CP2 variano
sensibilmente
bl in ffunzione d
della
ll tecnica utilizzata
l per l’
l’allocazione
ll

• In p
particolare, si ritiene che il metodo reciproco
p riesca a cogliere
g meglio
g degli
g
. altri i legami esistenti nell’assorbimento reciproco di risorse da parte dei centri
di servizio

Tipo di allocazione CP1 CP2


Metodo diretto 1.092,2 881,8
Metodo diretto a due fasi 1.175,725 798,275
Metodo “step-down” 1.184,7 789,3
Metodo reciproco 1.169,82 804,18

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2009/2010 pagina 119 Facoltà di Ingegneria
Sistema di determinazione del costo di prodotto basato sulle attività
(ABC)

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2009/2010 pagina 120 Facoltà di Ingegneria
Rilevazione dei costi diretti ed indiretti

• Le varie tecniche di contabilità analitica concentrano l’analisi dei costi delle


varie risorse con gradi di attenzione diversi alle varie categorie

• In particolare, le tecniche tradizionali si concentrano più sulla corretta


attribuzione dei costi delle risorse dirette, dedicando alle risorse indirette
un’analisi meno approfondita

• Al contrario,
contrario le tecniche più recenti (come vedremo) considerano la
valutazione e la corretta allocazione dei costi indiretti un’esigenza
irrinunciabile per un sistema di controllo di gestione efficace

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2009/2010 pagina 121 Facoltà di Ingegneria
Limiti dei sistemi tradizionali di determinazione dei costi (1)

• I sistemi tradizionali di contabilità analitica furono ideati nei primi decenni del
secolo scorso quando
– La principale risorsa era la manodopera diretta (produzioni labour-
intensive)
– I costi g
generali erano relativamente bassi in relazione ai costi totali di
produzione ed erano in ampia misura a supporto della manodopera
diretta, dunque da questa prevalentemente causati

• Oggi gli ambienti produttivi sono più complessi (più processi contemporanei,
un maggior livello di automazione, un’ampia varietà di prodotti, una
molteplicità di fornitori, una produzione in lotti di diverse dimensioni e con
tempi e costi di set-up altrettanto diversi, etc.) e sono caratterizzati
– Da un’elevata incidenza dei costi indiretti sul totale
– Da una molteplicità di determinanti dei dei costi indiretti

… perciò le allocazioni “convenzionali” ai singoli prodotti possono essere


f
fuorvianti
i i aii fi
finii d
decisionali
i i li
Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 122 Facoltà di Ingegneria
Limiti dei sistemi tradizionali di determinazione dei costi (2)

• D’altra parte, anche la contabilità per centri di costo presenta alcuni limiti
– Non evidenzia alcuni oggettigg di costo che risultano fondamentali p per una
corretta attribuzione dei costi indiretti al prodotto
• Ad esempio, i costi della complessità rimangono nascosti all’interno
delle aggregazioni
gg g di costo p più ampie
p costituite da reparti
p o uffici
– Essendo un sistema connesso alla struttura organizzativa aziendale non
coglie le trasversalità dei processi aziendali ed usa un linguaggio contabile
((costi diretti,, costi g
generali,, etc.)) p
piuttosto che un linguaggio
g gg legato
g al
processo (acquisti, attrezzaggio, logistica, etc.)
– L’impiego prevalente di basi di ripartizione dei costi indiretti correlate al
volume produttivo fa sì che tali costi vengano distribuiti sui prodotti senza
corrispondenza all’effettivo consumo di risorse, in contrasto quindi con il
“principio di causalità”

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2009/2010 pagina 123 Facoltà di Ingegneria
Sovvenzionamento incrociato del reddito (1)

• In tali circostanze può verificarsi il fenomeno del “sovvenzionamento


incrociato” tra produzioni, ossia la sottostima del costo unitario di prodotti a
b
basso volume
l ma elevata
l complessità
l i à a seguito
i d della
ll maggiore
i allocazione
ll i d
deii
costi indiretti sui prodotti caratterizzati da alti volumi ma con complessità
minore

• In altre parole, i prodotti semplici e realizzati in grandi quantità possono


ricevere allocazioni di costi indiretti eccessive e pertanto sovvenzionare i
prodotti
d tti complessi
l i realizzati
li ti iin piccole
i l quantità,tità che
h ricevono
i b
basse allocazioni
ll i i
di costi indiretti

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2009/2010 pagina 124 Facoltà di Ingegneria
Sovvenzionamento incrociato del reddito (2)

• La distorsione si verifica perché l’allocazione dei costi generali di produzione


avviene per lo più in proporzione ai costi diretti e non a ciò che effettivamente
d
determina
i lel attività
i i à indirette,
i di spesso causate d
dalla
ll complessità
l i à : il
frazionamento produttivo, la proliferazione dei costi di approvvigionamento, i
costi della programmazione della produzione, i controlli di qualità a inizio e
fi ciclo,
fine i l glili attrezzaggi,
tt i le
l operazioni
i i di logistica,
l i ti etc.t

• In generale è possibile trovare alcune caratteristiche dei processi produttivi in


presenza delle quali l’impiego di basi di imputazione volumetriche determina
effetti distorcenti sulla determinazione dei costi di prodotto
– Regola della rilevanza : aree con costi generali rilevanti
– Regola della diversità : aree con grande varietà di prodotti, clienti,
processi, ovvero con elevata complessità

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2009/2010 pagina 125 Facoltà di Ingegneria
Sovvenzionamento incrociato del reddito (3)

• Un metodo semplice di allocazione dei costi generali applicato ad una


struttura di costi generali aventi alla base molteplici determinanti di costo
d
diversi, “appiattisce”
“ ” le
l differenze
d ff di
d costo tra i prodotti
d

• Un metodo semplice
p di allocazione dei costi g
generali ha un effetto integrale,
g
tende cioè a “livellare” le differenze e quindi a distruggere l’informazione
esistente, inducendo il management ad assumere decisioni errate
– Nelle decisioni di mix produttivo
p
– Nella determinazione delle politiche dei prezzi
– Nella valutazione del ritorno di un investimento
– Nell’esercizio
N ll’ i i d
della
ll direzione
di i delle
d ll strategie
t t i aziendali
i d li
– …..

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 126 Facoltà di Ingegneria
Distorsione tipica dei sistemi tradizionali

La mappa economica prodotta dai sistemi tradizionali media i costi dei prodotti

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2009/2010 pagina 127 Facoltà di Ingegneria
Sintomi di inadeguatezza dei sistemi tradizionali

I sintomi più frequenti di inadeguatezza dei sistemi di calcolo dei costi, in


presenza dei quali il management dovrebbe porsi seriamente il problema di
revisione del
d l sistema impiegato, sono i seguenti

• La presenza di prodotti complessi e con (apparente) elevato margine anche se i


loro costi non sono incrementati in relazione alla complessità
• La difficoltà nella spiegazione dei margini di profitto (apparenti) di un
prodotto
• L’indifferenza della domanda agli aumenti di prezzo, che potrebbe essere
dovuta ad una sottostima del valore calcolato dell’azienda
• L’offerta
L offerta da parte di fornitori di prezzi di componenti del prodotto molto più
bassi del costo di produzione all’interno
• La contrapposizione tra i giudizi di manager di aree diverse sulla profittabilità
dei prodotti

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2009/2010 pagina 128 Facoltà di Ingegneria
Determinazione dei costi basata sulle attività : introduzione (1)

• Negli ultimi anni è stato sviluppato un metodo di calcolo dei costi denominato
determinazione dei costi basata sulle attività (Activity Based Costing o ABC)

• L’ABC affronta il problema dell’allocazione dei costi indiretti, non quello


dell’attribuzione dei costi diretti, p
per i q
quali continuano a valere i criteri
descritti nelle lezioni precedenti

• L
L’approccio
approccio ABC si prefigge di sviluppare un modello dei costi in grado di
rilevare con precisione i costi indiretti sostenuti per realizzare i singoli prodotti
(erogare i singoli servizi)

• La migliore precisione deriva da una più approfondita comprensione


– Delle attività indirette svolte dall’impresa
– Dall’ammontare di risorse consumate da ciascuna attività
– Dalla quantità di ciascuna attività richiesta dai singoli prodotti (servizi)

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2009/2010 pagina 129 Facoltà di Ingegneria
Determinazione dei costi basata sulle attività : introduzione (2)

• L’impiego dell’ABC è particolarmente indicato in situazioni produttive


caratterizzate da
– Un’elevata incidenza dei costi indiretti sul totale dei costi di produzione
(“tanti overhead”)
– Una struttura di costi indiretti complessa,
p ossia avente alla base una
molteplicità di determinanti di costo diverse (“tanti driver di costo”)

• L
L’ABC
ABC riflette la consapevolezza del management che la complessità è la
principale determinante del costo

• In
I virtù
i tù della
d ll sua maggiore
i efficacia
ffi i e precisione
i i nella
ll ripartizione
i ti i d
deii costi
ti
generali di produzione, l’ABC è un metodo che minimizza il
sovvenzionamento incrociato del reddito

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2009/2010 pagina 130 Facoltà di Ingegneria
Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (1)

• Sia le tecniche tradizionali che le tecniche ABC allocano i costi generali di


produzione agli oggetti di costo finali utilizzando oggetti di costo intermedi
ma, per rilevare
l i costi relativi
l allo
ll svolgimento
l d
delle
ll attività indirette,
d
l’ABC utilizza molti più contenitori contabili di quanti siano normalmente
presenti nei sistemi tradizionali

• Il nuovo nome attribuito a questi “contenitori contabili” è centro di attività


(activity center o activity cost pool)
– Acquisto dei materiali
– Movimentazione dei prodotti all’interno della fabbrica
– Elaborazione degli ordini di produzione
– Attrezzaggio dei macchinari
– Consegna dei prodotti ai clienti
– Emissione di fatture
– …

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2009/2010 pagina 131 Facoltà di Ingegneria
Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (2)

• Un centro di attività raccoglie tutti i costi relativi ad una certa attività ed


equivale pertanto ad un centro di costo (inteso come contenitore contabile e
non come unità organizzativa))
– Ad esempio, mentre un sistema tradizionale di cost accounting tratterebbe
un ufficio tecnico come un unico centro di costo di servizio, l’approccio
ABC lo suddivide ulteriormente in molteplici attività
• Analisi del lay-out
g
• Miglioramento dei p
processi
• Progettazione degli utensili
• Valutazione economica dell’acquisto di nuovi macchinari, etc.

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2009/2010 pagina 132 Facoltà di Ingegneria
Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (3)

Tecniche tradizionali Tecniche ABC

Costi Risorse

Resource Drriver
Richiedono

à)
delle attività

R
Attività

Acctivity Costt Driver


Generano

di misura d
Richiedono

(unità d

Prodotti Prodotti

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2009/2010 pagina 133 Facoltà di Ingegneria
Activity, activity pool, activity driver, activity rate

• Attività (activity) è un’unità di lavoro od un compito con un singolo obiettivo

• Centro di attività (activity cost pool) è un “contenitore” dove sono accumulati i


costi relativi ad una singola attività ed è di fatto costituito da un gruppo di
persone che, avvalendosi di specifiche risorse, svolge quella attività

• Ad ogni centro di attività sono associati una base di allocazione (activity


driver) e un corrispondente coefficiente di allocazione (activity rate) per
allocare i costi generali

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2009/2010 pagina 134 Facoltà di Ingegneria
Esempi di activity pool

• Labour related pool • Production order pool


– Costo dell’ufficio del p
personale – Costo di emissione ordini di
acquisto e di produzione
• Machine related pool – Costo di gestione dei materiali
– Ore di manutenzione – Costi di spedizione
– Ore di calibrazione
– Quote di ammortamento • General Factory Pool
– Consumo di energia elettrica – Quote di ammortamento
– Consumo di lubrificanti – Costo del direttore di
stabilimento
• Set-up pool – Costo di
d manutenzione del
d l
fabbricato
– Ore di attrezzaggio
– Costo dell’assicurazione
– Quote di ammortamento degli
strumenti per il setup – Costo per la vigilanza

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2009/2010 pagina 135 Facoltà di Ingegneria
Gerarchia delle attività

Per identificare in modo corretto i driver si devono distinguere i costi in


base all’appartenenza ad attività legate in modo differente all’output.
Cooper e Kaplan hanno introdotto a tal proposito una gerarchia delle
attività che si articola sui seguenti livelli
Risorse
• Attività a livello di stabilimento (facility-level)
( y ) (costi)

• Attività a livello di linea di prodotto (product-level)


• Attività a livello di lotto di produzione (batch-level)
• Atti ità a li
Attività livello
ll di unità
ità (unit-level)
( it l l)
Attività

Prodotti

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2009/2010 pagina 136 Facoltà di Ingegneria
Una gerarchia dei costi di produzione

Costi insorgenti a livello di unità (unit-level)

Costi insorgenti a livello di lotto (batch-level)

Costi insorgenti a livello di linea di prodotto (product-level)

Costi insorgenti
g a livello di stabilimento ((facility-level)
y )

Costi totali di produzione

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2009/2010 pagina 137 Facoltà di Ingegneria
Esempi di activity e activity driver

Attività Misura dell’attività


Livello
(activity) (activity driver)
L
Lavorazioni
i i automatiche
t ti h di unità
ità O di utilizzo
Ore tili macchina
hi
Livello unità di prodotto (unit-level)
Lavorazioni manuali di unità Ore di lavoro diretto impiegate
Il volume di queste attività cresce
all’aumentare delle quantità prodotte Consumo di forniture di fabbrica (es.
Unità prodotte
energia, ammortamento, manutenzione)
Emissione di ordini di acquisto Numero ordini di acquisto emessi
Livello lotto di produzione (batch- Emissione di ordini di produzione Numero ordini di produzione emessi
level)
il volume
l di queste attività
i i cresce Att
Attrezzaggio
i ddelle
ll macchine
hi ((set-up)
t ) N
Numero di set-up
t eseguiti
iti
all’aumentare del numero dei lotti
Movimentazione dei materiali (es. Peso o volume dei materiali
imballaggio, immagazzinamento) movimentati
Progettazione,
g industrializzazione,
Livello
Li ll linea
li di prodotti
d tti (product-
( d t gestione delle distinte base, gestione dei Ore impiegate nelle singole attività
level) cicli di lavorazione
il volume di queste attività cresce
all’aumentare del numero di linee di Effettuazione di test su nuovi prodotti Ore impiegate per il test
prodotto
p
G ti
Gestione iinventariale
t i l N
Numero di articoli
ti li gestiti
titi
Livello di stabilimento (facility-level)
Gestione generale dello stabilimento (es. Ore di lavoro diretto oppure
il volume di queste attività cresce
affitto del capannone, assicurazione,
all’aumentare del numero delle unità Ore di utilizzo macchina
stipendio
p del direttore di p
produzione))
produttive

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2009/2010 pagina 138 Facoltà di Ingegneria
ABC Fase 1 : identificazione delle attività

Attività (activity)
Unità di lavoro o un compito con un obiettivo specifico; elemento intermedio tra risorse e prodotti

F i di iimplementazione
Fasi l t i

1. Identificazione delle attività Risorse


(costi)
Individuazione di ciò che viene svolto all
all’interno
interno
dell’impresa, da parte di uomini o sistemi, al fine di
raggiungere gli scopi prefissati dalla strategia aziendale e A
presentazione di un quadro obiettivo e realistico del L
processo aziendale L
O
Si può procedere per passi successivi C
Attività
A
• Analisi di flussi e funzioni aziendali attraverso dati già Z
disponibili I
O
• Analisi delle attività partendo da quelle più importanti N
(analisi top-down) evidenziando in tal modo gli obiettivi E
cruciali dell’impresa
• Analisi bottom-up coinvolgendo coloro che svolgono Prodotti
realmente le attività
• Raggruppamento delle attività in macroattività, per
evitare di appesantire eccessivamente l’analisi
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2009/2010 pagina 139 Facoltà di Ingegneria
ABC Fase 2 : attribuzione dei costi delle risorse alle attività

Centro di attività (activity center o activity cost pool)


Un “contenitore” dove sono accumulati i costi relativi ad una singola attività ed è di fatto costituito da un
gruppo di persone che avvalendosi di specifiche risorse svolge quella attività
F i di iimplementazione
Fasi l t i

1. Identificazione delle attività Risorse


(costi)
2. Allocazione dei costi delle risorse
alle attività mediante i c.d. resource
driver

Identificazione dei centri di attività (activity center) di


Attività
cui si vuole calcolare il costo
Una volta individuati tali centri si passa all
all’allocazione
allocazione
dei costi che può seguire tre modalità
• Calcolo diretto con misurazione
• Elaborazione di stime sulla base di interviste
• Allocazione in base ai resource driver (ad esempio, Prodotti
uomini impiegati, numero di lotti, consumo di energia)

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2009/2010 pagina 140 Facoltà di Ingegneria
ABC Fase 3 : allocazione dei costi delle attività ai prodotti

Activity driver
Determinante delle attività; ABC assegna ad un prodotto i costi generali in base al consumo di attività
generali da parte di quel prodotto, ricorrendo ad una molteplicità di basi di allocazione (activity cost
driver))
Fasi di
d implementazione
l

1. Identificazione delle attività Risorse


(costi)
2. Allocazione dei costi delle risorse
alle attività mediante i c.d. resource
driver

3. Allocazione dei costi delle attività


Attività
ai prodotti tramite i c.d. activity cost
driver

La scelta del numero e della tipologia dei driver deve


tener conto di alcuni criteri
• Facilità di ottenimento; essa influenza il costo del
sistema di controllo di gestione Prodotti
• Grado di correlazione tra driver ed effettivo consumo;
esso influenza la precisione del sistema di controllo di
gestione

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2009/2010 pagina 141 Facoltà di Ingegneria
ABC : due livelli di allocazione

Costi generali di produzione (Risorse)

Allocazione di primo livello (Risorse sulle Attività)

Labor Machine Setup Production General


Related Pool Related Pool Pool Order Pool Factory
y Pool

Allocazione di secondo livello (Attività sui Prodotti)

€/h lav.diretto €/h macchina €/setup €/ordine €/h macchina


Attività a livello di unità Attività a livello di lotto Attività a livello di stabilim.

Prodotti

Materiali diretti Lavoro diretto

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2009/2010 pagina 142 Facoltà di Ingegneria
ABC : un esempio

Costi generali di produzione (Risorse)

Allocazione di primo livello (Risorse sulle Attività)

Acquisto e Attività di Attività di Elaboraz. Gestione Attività


Logistica
ricevimento supporto a supporto ai Attrezzagg. ordini disegni generali di
interna
merci man. diretta macchinari produzione distinte cicli stabilim.

Allocazione di secondo livello (Attività sui Prodotti)

€ 100 per €20 / h €120 per €20 per €3.000 per 10% dei
100% valore €105 per
ordine funzion. ordine carico codice costi di
man. diretta
di tt attrezzagg.
tt
evaso macchina elaborato moviment. prodotto trasformaz.
Attività a livello di unità Attività a livello di lotto Attività a livello di stabilim.

Prodotti

Materiali diretti Lavoro diretto

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2009/2010 pagina 143 Facoltà di Ingegneria
ABC : punti di forza

• Elevato grado di precisione (proporzionale al


numero di attività indirette individuate)

• Allocazione dei costi indiretti mediante un Risorse


rapporto di causalità (costi)

• Efficace individuazione delle responsabilità


specifiche delle varie unità organizzative sui costi

Attività

Prodotti

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2009/2010 pagina 144 Facoltà di Ingegneria
ABC : costo della precisione

• . Anche l’analisi ABC non si sottrae al trade-off tra costo e precisione: essa
consente una stima molto precisa dei costi e delle responsabilità, ma richiede
uno sforzo
f notevole
l dda parte dell’azienda,
d ll’ d sia in termini di
d tempo necessario
per la progettazione, sia per i costi a regime, dovuti in gran parte all’onerosità
delle rilevazioni

• Maggiore è il numero di activity cost pool, maggiore è la precisione del sistema


di rilevazione, ma maggiore sarà anche il costo di implementazione; viceversa
poche activity cost pool si tradurranno in minori costi per le rilevazioni ma in
scarsa precisione che genera costi non trascurabili

Costi totali
Costo degli errori
Costo delle misure

Precisione (numero di Activity Pool)

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2009/2010 pagina 145 Facoltà di Ingegneria
Pro’s e Con’s dell’Activity Based Costing

• Benefici dell’Activity Based Costing • Limiti dell’Activity Based Costing


– Migliora
g la p
precisione nella – I costi di implementazione
p della
determinazione dei costi pieni rilevazione dei costi possono
di prodotto essere elevati e superare i
– Alloca i costi g
generali benefici indotti dalla maggiore
direttamente in base alle attività precisione
che generano proprio questi
costi
– Gli activity cost pool appaiono
uno strumento che garantisce
una migliore
g omogeneità
g di
rilevazione rispetto alle basi di
allocazione per reparto
(departmental cost pools)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 146 Facoltà di Ingegneria
ABC : livello di adozione in Europa

• Norvegia 40%
(Bjornenak, T. 1997, Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway,
Management Accounting Research).
• Belgio 20%
(Bruggeman et al 1996, Management Accoounting Changes: the Belgian
Experiences,
p in Bhimani, A ((ed.),
) Management
g Accounting g European
p
Perspectives, Oxford University Press.
• Francia 33%
(Lebas M., 1996, Management Accounting Practice in France, in Bhimani, A
( d ) Management
(ed.), M t Accounting
A ti EEuropean PPerspectives,
ti Oxford
O f dU University
i it
Press.)
• U. K. 25%
(Innes JJ. e Mitchell F
F. 1995
1995, A survey of ABC in the UK’s
UK s largest companies,
companies
Management Accounting Research)
• Italia 12%
(Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., (1999), A survey on
cost accounting practicies in Italian large and medium size manufacturing
firms, The 22nd congress of the European Accounting Association,
Bordeaux, France 5- 7 May)

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2009/2010 pagina 147 Facoltà di Ingegneria
9 Utilizzo dell’Activity Based Costing : un esempio (1)

• Comtek Sound realizza due prodotti, una radio con un lettore di nastri ed
una con un lettore di CD. Il budget
g delle vendite p per l’anno corrente indica
50.000 unità con CD e 200.000 unità con cassette
– Per assemblare entrambi i prodotti sono necessarie 2 ore di lavoro
diretto
– L’azienda pianifica quindi di impiegare 500.000 ore*uomo per
soddisfare le esigenze delle vendite
– Il costo dei materiali è di 90 € per le radio con CD e di 50 € per le radio
con nastro
– Il costo del lavoro diretto è 10 € /ora e quindi è pari a 20 € per entrambi
i modelli
– I costi generali di produzione sono stimati in 10 M€ per l’anno corrente
– ComTek soddisfa il mercato della prima-installazione, vendendo tutta
l propria
la i produzione
d i a costruttorii di auto

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2009/2010 pagina 148 Facoltà di Ingegneria
9 Job Costing con base di allocazione manodopera diretta (2)

Coefficiente di allocazione 10.000.000 €


dei costi generali = = 20 € / h lavoro diretto
500.000 h

Unità CD Unità nastro


Materiali diretti 90 € 50 €
Lavoro diretto 20 € 20 €
Costi ggenerali p per singola
g unità 40 € 40 €
(2 h * 20 € / h)
Costo pieno prodotto 150 € 110 €

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2009/2010 pagina 149 Facoltà di Ingegneria
9 Activity Based Costing : un esempio (3)

• Analizzando la struttura dei processi produttivi ed il dettaglio dei costi


generali di produzione il team di Controllo di Gestione alla Comtek ha
ricavato le seguenti informazioni

Costi generali
Attività e misura delle attività Attività attese
di produzione
Totale Unità CD Unità nastro
Correlate al lavoro (ore lavoro diretto) 800.000 € 500.000 100.000 400.000
Correlate all'utilizzo di macchine (ore macchina) 2.100.000 € 1.000.000 300.000 700.000
Attrezzaggio macchine (setup) 1.600.000 € 4.000 3.000 1.000
Ordini di produzione (ordini) 450.000 € 1.200 400 800
Test di prodotto (test) 1.700.000 € 20.000 16.000 4.000
Ricevimento materiali (ricevimenti) 1.000.000 € 5.000 1.800 3.200
Gestione delle p parti ((tipi)
p) 350.000 € 700 400 300
Gestione stabilimento (ore macchina) 2.000.000 € 1.000.000 300.000 700.000
10.000.000 €

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2009/2010 pagina 150 Facoltà di Ingegneria
9 Activity Based Costing : un esempio (4)

• Con le informazioni disponibili, dividendo ciascun activity cost pool per il


totale delle unità della base di allocazione corrispondente (activity driver), è
possibile calcolare i tassi o coefficienti di allocazione relativi ad ogni singola
attività (activity rate)

Costi generali di Totale attività


Attività e misura delle attività Activity Rate
produzione attese
Correlate al lavoro (ore lavoro diretto) 800.000 € 500.000 1,60 € per ora lavoro diretto
Correlate all'utilizzo di macchine (ore macchina) 2.100.000 € 1.000.000 2,10 € per ora macchina
Attrezzaggio macchine (setup) 1.600.000 € 4.000 400,00 € per setup
Ordini di produzione (ordini) 450.000 € 1.200 375,00 € per ordine
Test di prodotto (test) 1.700.000 € 20.000 85,00 € per test
Ricevimento materiali (ricevimenti) 1.000.000 € 5.000 200,00 € per ricevimento
Gestione delle parti (tipi) 350.000 € 700 500,00 € per numero di tipi
Gestione stabilimento (ore macchina) 2.000.000 € 1.000.000 2,00 € per ora macchina
10.000.000 €

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2009/2010 pagina 151 Facoltà di Ingegneria
9 Activity Based Costing : un esempio (5)

• Utilizzando i tassi relativi ad ogni singola attività (activity rate) è possibile


allocare i costi generali di produzione ai due prodotti in base all’attività

Unità CD Unità nastro


Attività Attività
Attività e misura delle attività Costo Costo
attese attese
Co e ate a
Correlate al lavoro
a o o (o
(ore
e lavoro
a ood diretto)
etto) 100.000
00 000 160.000
60 000 € 400.000
00 000 640.000
6 0 000 €
Correlate all'utilizzo di macchine (ore macchina) 300.000 630.000 € 700.000 1.470.000 €
Attrezzaggio macchine (setup) 3.000 1.200.000 € 1.000 400.000 €
Ordini di produzione (ordini) 400 150.000 € 800 300.000 €
Test di prodotto (test) 16 000
16.000 1 360 000 €
1.360.000 4 000
4.000 340 000 €
340.000
Ricevimento materiali (ricevimenti) 1.800 360.000 € 3.200 640.000 €
Gestione delle parti (tipi) 400 200.000 € 300 150.000 €
Gestione stabilimento (ore macchina) 300.000 600.000 € 700.000 1.400.000 €
Totale dei costi generali assegnati 4.660.000 € 5.340.000 €
Numero di unità prodotte
Costi generali per singola unità
÷ 50.000
93,20 €
÷
200.000
26,70 €

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2009/2010 pagina 152 Facoltà di Ingegneria
9 Activity Based Costing : un esempio (6)

• Il costo pieno di prodotto dell’unità a nastro diminuisce da 110,00 € a 96,70 €,


mentre il costo pieno dell’unità con CD aumenta da 150,00 € a 203,20 €
• N t
Naturalmente
l t il costo
t ttotale
t l ddeii prodotti
d tti non cambia:
bi
– 50.000*150,00 € + 200.000*110,00 € = 29.500.000 €
– 50.000*203,20 € + 200.000* 96,70 € = 29.500.000 €
• Si conferma che con l’adozione dell’Activity Based Costing i costi generali
spesso si spostano dalle grandi quantità alle piccole quantità, con un costo
pieno di p
p produzione in aumento p per le p
produzioni di basso volume,
migliorando la situazione di sovvenzionamento incrociato del reddito
Activity-Based Costing Job Costing
Unità CD Unità Nastro Unità CD Unità Nastro
Materiali diretti 90,00 € 50,00 € 90,00 € 50,00 €
Lavoro diretto 20,00 € 20,00 € 20,00 € 20,00 €
Costi generali per singola unità 93,20 € 26,70 € 40,00 € 40,00 €
Costo pieno prodotto 203,20 € 96,70 € 150,00 € 110,00 €

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 153 Facoltà di Ingegneria
Budget

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 154 Facoltà di Ingegneria
Il modello d’impresa

IMPRESA

Dimensione Organizzativa
Dimensione Organizzativa

input (t) + Δ Organizzazione output (t)


‐ Scostamenti ed azione (t)
ed azione (t) Misura
e correzione

Budgeting Analisi degli scostamenti

Misura
e retroazione
Dimensione Economica

La Dimensione Strategica
è correlata alla variabile tempo (t)

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2009/2010 pagina 155 Facoltà di Ingegneria
Il processo di pianificazione strategica

PIANIFICAZIONE
ATTIVITA’
STRATEGICA

Individuazione delle linee guida generali


Identificazione degli obiettivi dell’impresa (prodotto/mercato serviti, criteri
(long view) di prestazione, ipotesi di fondo sulla
evoluzione
l dello
d ll scenario competitivo, etc.))

Programmazione strategica Definizione dei programmi pluriennali


(long view) necessari al raggiungimento degli obiettivi

Determinazione delle azioni da svolgere nel


Budgeting
B d ti b
breve periodo
i d per lla realizzazione
li i d
deii
(short view) programmi pluriennali
Definizione dell’allocazione delle risorse

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2009/2010 pagina 156 Facoltà di Ingegneria
Il budget : definizioni

• Budget
A detailed plan, expressed in quantitative terms, that specifies how an
organization will
ll acquire and
d use resources during
d a particular
l periodd off time

• Budget
g system
y
The procedures used to develop a budget

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2009/2010 pagina 157 Facoltà di Ingegneria
La responsabilità del budget

Piccole imprese Il processo di budget è informale

Imprese medio‐grandi Il processo di budget è formalizzato

Viene designato un  Il Responsabile del 
Spesso un Comitato per 
Responsabile del budget  budget indica chi è 
il budget, composto da 
(spesso è il controller)  responsabile delle 
dirigenti affianca il
dirigenti, affianca il 
che mette a punto il  singole informazioni, 
Responsabile del budget 
processo di raccolta  quali sono i tempi di 
durante la preparazione 
delle informazioni e di  raccolta delle stesse e la 
dello stesso
dello stesso
preparazione del budget  forma con cui devono 
stesso essere presentate

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2009/2010 pagina 158 Facoltà di Ingegneria
Implicazioni comportamentali del budget

• Un budget influenza praticamente tutti i componenti di una organizzazione


– Coloro che p
preparano
p il budget
g
– Coloro che lo usano per facilitare il processo di decision-making
– Coloro che sono valutati tramite l’uso del budget

Participative Budgeting Pudding the budget

Le persone appaiono molto più  Intenzionale sottostima dei ricavi o 
motivate e raggiungono più  sovrastima dei costi per far 
facilmente gli obiettivi preposti se  apparire migliori le proprie 
sono state coinvolte nel fissare  prestazioni e quindi migliorare la 
quegli obiettivi durante la stesura  propria valutazione
del budget

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 159 Facoltà di Ingegneria
Le finalità del budget

• Supporto allo sviluppo dei programmi ed al loro coordinamento


– Come cambieranno le condizioni nel breve pperiodo e qquali misure adottare perp
fronteggiare i cambiamenti ?
• Comunicazione dei programmi ai manager dei diversi centri di responsabilità
– Quali saranno i livelli salariali ? Il livello minimo di qualità atteso ? Gli
investimenti pianificati ?
• Motivazione dei manager a conseguire i propri obiettivi
– Quali risultati l’organizzazione
l organizzazione si attende ?
• Riferimento (benchmark) per il controllo delle attività in corso
– Individuare problemi che richiedono attenzione e rivelare opportunità
• Base per la valutazione della performance dei centri di responsabilità e dei loro
manager
– Bonus calcolato come % dello scostamento favorevole
f
• Mezzo per formare i manager
– Informazione dei manager sulle interdipendenze con le altre funzioni

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2009/2010 pagina 160 Facoltà di Ingegneria
I vantaggi del budget

• Facilita l’implementazione dei piani strategici

• Permette di avere un quadro oggettivo di riferimento per la valutazione delle


prestazioni

• Fornisce motivazione ai collaboratori

• Promuove il coordinamento e la comunicazione interaziendale

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2009/2010 pagina 161 Facoltà di Ingegneria
Il processo di budgeting (1)

Il budget non è una previsione

• La previsione (forecast) non implica alcun impegno da parte di chi lo effettua e


si riferisce, normalmente, a eventi rispetto ai quali chi formula la previsione ha
scarse capacità di governo. Ad esempio, il quadro generale del settore, i tassi
di crescita dei prezzi delle materie prime, previsioni su mosse e contromosse
della concorrenza,, l’evoluzione tecnologica,
g , etc.

Si fanno “previsioni” meteorologiche, non “budget” meteorologici

• Nell’idea di budget c’è, invece, un forte commitment e l’impegno a far sì che


“le cose accadano” intervenendo sulle variabili che sono sotto controllo da
parte del management che effettua la pianificazione

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2009/2010 pagina 162 Facoltà di Ingegneria
Il processo di budgeting (2)

Effettuare un budget per centro di costo richiede farsi alcune domande


fondamentali su ciascuna singola attività del centro di costo stesso

• Dovremmo ancora continuare a svolgere quest’attività ?


• Stiamo facendo troppo
pp ? Stiamo facendo troppo pp p poco ?
• Esiste un modo più efficiente di ottenere i risultati desiderati ?
• Dovrebbe essere svolta internamente o esternalizzata (make or buy) ?
• Quanto dovrebbe costare ?

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2009/2010 pagina 163 Facoltà di Ingegneria
Modalità di implementazione dei budget : feedback (1)

• Approccio feed-back
La definizione del budget è operata entro la fine di ogni periodo contabile,
entro ogni mese si rilevano
l i risultati
l consuntivi, sulla
ll bbase d
dei quali
l si effettua
ff
l’analisi degli scostamenti e l’eventuale implementazione di azioni correttive; è
utilizzato dove le variazioni ambientali sono di lieve entità ed episodiche

Dati consuntivi

JAN FEB MA APR


R
Vendite (Nr.) 105 125 131 142
V di (k€)
Vendite 520 620 650 710

Dati consuntivi

JAN FEB MA APR


R
Vendite (Nr.) 105 125 131 122
V dit (k€)
Vendite 520 620 650 600

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2009/2010 pagina 164 Facoltà di Ingegneria
Modalità di implementazione dei budget : feed-forward (2)

• Approccio feed-forward (budget preconsuntivo)


Il controllo feed-forward si pone l’obiettivo, non soddisfatto dall’approccio
f db k d
feed-back, di anticipare glil interventi correttivi, elaborando
l b d un b
budget
d
preconsuntivo nel quale sono riportati i dati consuntivi riferiti ad una prima
parte del periodo contabile e le previsioni relative al periodo rimanente,
modificate
difi t in
i base
b aii primi
i i dati
d ti consuntivi
ti i
Dati preconsuntivi
Dati consuntivi Dati di previsione

JAN FEB MA APR MAJ JUN JUL AGO SEP OCT NOV DEC YEAR
R
Vendite (Nr.) 105 125 131 142 130 124 110 30 110 130 146 150 1433
Vendite (k€) 520 620 650 710 648 599 540 170 580 655 715 660 7067

Dati consuntivi Dati di previsione

JAN FEB MA APR MAJ JUN JUL AGO SEP OCT NOV DEC YEAR
R
Vendite (Nr.) 105 125 131 122 135 134 115 30 110 130 146 150 1433
V dit (k€)
Vendite 520 620 650 600 673 654 570 170 580 655 715 660 7067

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2009/2010 pagina 165 Facoltà di Ingegneria
Modalità di implementazione dei budget : rolling (3)

• Rolling budget (budget scorrevole)


E’ utilizzato a supporto di meccanismi di controllo feed-back o feed-forward;
consiste nell’elaborazione
ll’ l b d
dell budget
b d più volte
l d durante ill periodo
d contabile
bl
(normalmente per singolo quarter), in base agli ultimi dati consuntivi,
mantenendo però costante la finestra di budget, normalmente di 12 mesi

Dati preconsuntivi

APR MAJ JUN JUL AG SEP OCT NOV DEC JAN FEB MAR
O
Vendite (Nr.) 142 130 124 110 30 110 130 146 150 105 125 131
Vendite (k€) 710 648 599 540 170 580 655 715 660 520 620 650

Dati preconsuntivi

MAJ JUN JUL AG SEP OCT NOV DEC JAN FEB MAR APR
O
Vendite (Nr.) 120 134 110 30 110 130 146 150 105 125 131 142
Vendite ((k€)) 600 647 540 170 580 655 715 660 520 620 650 710

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2009/2010 pagina 166 Facoltà di Ingegneria
I ruoli coinvolti nel processo di budgeting

• Nell’ambito del processo di budgeting, i diversi ruoli dell’organizzazione


aziendale vengono coinvolti in misura ed in situazioni differenti

• Una costante del processo è la separazione tra le diverse figure professionali


che concorrono alla sua realizzazione; un tipico
p esempio
p è rappresentato
pp dalla
conflittualità ricorrente tra controller e management di linea, nel caso si utilizzi
il budget per la valutazione delle prestazioni individuali

FASE RUOLI COINVOLTI


D fi i i
Definizione d
degli
li obiettivi
bi i i V i strategico
Vertice i
Misura dei risultati Controller
Analisi degli scostamenti Controller e management di linea
Individuazione ed implementazione Management di linea
di azioni correttive

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2009/2010 pagina 167 Facoltà di Ingegneria
La formazione temporale del budget

1. Definizione delle linee guida e degli obiettivi generali del budget

2 Preparazione
2. P i d
dell budget
b d td delle
ll vendite
dit

3. Preparazione di massima degli altri budget

4. Negoziazione tra superiori e inferiori gerarchici per trovare un accordo


definitivo sui piani

5. Coordinamento e revisione delle singole componenti del budget

6. Approvazione finale

7. Distribuzione del budget approvato

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2009/2010 pagina 168 Facoltà di Ingegneria
Il processo di budgeting (3)

• L’attività di budgeting si esplica quindi in quattro fasi


– Definizione degli
g obiettivi
– Misura dei risultati
– Analisi degli scostamenti tra risultati e previsioni
– Individuazione ed implementazione di eventuali azioni correttive

• Il risultato finale dell’attività di budgeting è il master budget, che riepiloga


tuttii i programmii elaborati
l b iddall’impresa
ll’i suddivisi
ddi i i in:
i
– Budget operativo
– Budget g degli
g investimenti
– Budget finanziario

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2009/2010 pagina 169 Facoltà di Ingegneria
Il processo di budgeting (4)

Strategie e obiettivi

Master budget
Budget operativi Budget finanziari Budget investimenti

Coerenza
NO con
obiettivi

SI

Approvazione

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2009/2010 pagina 170 Facoltà di Ingegneria
Le componenti del master budget (1)

TIPO DI
CARATTERISTICHE GRANDEZZE OBIETTIVO
BUDGET
Pianificazione della gestione
Quota di mercato, prezzo
Budget caratteristica in termini di flussi
dei p
prodotti, p
politica p
per le
operativo fisici ed economici in entrata ed
spese discrezionali
uscita dall’impresa
Politiche relative agli
Definizione degli
g investimenti
Budget
B d td degli
li i
investimenti
ti ti in
i tecnologia
t l i
programmati in
investimenti di processo o in formazione
immobilizzazioni tecniche
delle risorse umane
Livello di indebitamento,
Definizione della gestione scelta della politica di
Budget
finanziamenti a disposizione distribuzione dei dividendi,
finanziario
d ll’i
dell’impresa redditività
ddi i i minima
i i
dell’azienda

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2009/2010 pagina 171 Facoltà di Ingegneria
Le componenti del master budget (2)

Budget operativo

Budget Budget Altri Budget degli


delle vendite
delle vendite di produzione
di produzione budget investimenti

Conto Economico
a budget
a budget
Condizioni
Condizioni di
di incasso
pagamento

Budget finanziario

Stato Patrimoniale a budget


Stato Patrimoniale a budget
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2009/2010 pagina 172 Facoltà di Ingegneria
Il budget operativo

Budget Operativo

Budget Budget Altri


delle vendite di produzione budget

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2009/2010 pagina 173 Facoltà di Ingegneria
Il budget delle vendite (1)
Budget delle
B d d ll
• Il budget delle vendite ha come vendite
obiettivo la stima dei volumi e dei
prezzi di
d vendita,
d a livello
l ll generalel e Ricavi
aggregato per cliente, prodotto e
area geografica
Pubblicità e
• Le stime elaborate mettono in promozione
relazione informazioni di mercato
f
fornite
i dalle
d ll funzioni
f i i marketing
k i e
vendita, con le strategie aziendali Altri costi
commerciali

• Il budget delle vendite costituisce il


Costi vendita
punto di partenza per l’elaborazione
per singola area
dei successivi budget operativi, che
si basano sul fatturato

al Conto Economico a budget
lC t E i b d t
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2009/2010 pagina 174 Facoltà di Ingegneria
Il budget delle vendite (2)

Vi sono due modi possibili per preparare il budget delle vendite

• Effettuare una previsione statistica in funzione delle condizioni generali del


business, del mercato, della fase di ciclo di vita nella quale si trova il prodotto,
etc.

• Effettuare stime soggettive raccogliendo le opinioni dei responsabili


commerciali e del personale di vendita

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2009/2010 pagina 175 Facoltà di Ingegneria
9 Un esempio : il budget delle vendite (3)

• La società Football Italia spa, un costruttore di palloni per il calcio, fissa le


seguenti vendite per i prossimi 5 mesi
– Aprile 20.000
– Maggio 50.000
– Giugno 30.000
– Luglio 25.000
– Agosto 15.000
• Il prezzo di unitario
i i di vendita
di è 10 €

Aprile Maggio Giugno Quarter

Vendite a budget
20.000 50.000 30.000 100.000
(unità)
Prezzo di vendita
10 10 10 10
unitario (€)
Vendite a budget
200.000 500.000 300.000 1.000.000
(€)
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2009/2010 pagina 176 Facoltà di Ingegneria
Il budget di produzione (1)

• Elaborando il budget delle vendite si ottiene l’output di produzione

Pi = Vi + Δ Ri

Pi = Produzione del p prodotto i-esimo


Vi = Vendite del prodotto i-esimo
Δ Ri = Differenza rimanenze del prodotto i-esimo (RFi – RIi)

Δ Ri
Magazzino

Produzione Vi
Vendite

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2009/2010 pagina 177 Facoltà di Ingegneria
9 Il budget di produzione (2)

Aprile Maggio Giugno Luglio

Vendite a budget
20.000 50.000 30.000 25.000
(unità)

+ Scorte finali
Δ Rimanenze

+ 10.000 + 6.000 + 5.000 + 3.000


((rimanenze)) (unità)
( )

- Scorte iniziali
- 4.000 - 10.000 - 6.000 - 5.000
(rimanenze) (unità)

Produzione
26.000 46.000 29.000 23.000
richiesta (unità)

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2009/2010 pagina 178 Facoltà di Ingegneria
Il budget di produzione (3)

Lavoro diretto Budget rimanenze

Budget di
Budget di Materiali diretti Budget acquisti
d i i
produzione
Costi generali Budget costo del 
venduto
Staff produzione

Reparto A

B d t fl ibil
Budget flessibile

Reparto B al Conto 
E
Economico a 
i
budget
Budget flessibile
altri reparti
altri reparti
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2009/2010 pagina 179 Facoltà di Ingegneria
9 Il budget di produzione : lavoro diretto (4)

Aprile Maggio Giugno Quarter

Produzione (unità) 26 000


26.000 46 000
46.000 29 000
29.000 101 000
101.000
Lavoro diretto
x 0,05 x 0,05 x 0,05 x 0,05
(ore per unità)
Ore di lavoro
1.300 2.300 1.450 5.050
richieste
N. minimo di ore
N
1.500 1.500 1.500 4.500
di lavoro garantite
Ore di lavoro
1.500 2.300 1.500 5.300
retribuite
t ib it
Retribuzione oraria
x 10 x 10 x 10 x 10
(€)
Costi totali del
15.000 23.000 15.000 53.000
lavoro diretto (€)

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2009/2010 pagina 180 Facoltà di Ingegneria
9 Il budget di produzione : materiali diretti (5)

• Per ogni unità sono richiesti 0,5 kg di materiale. La società desidera avere a
disposizione alla fine di ogni mese, come scorta, materiali pari al 10% della
produzione
d richiesta
h per ill mese successivo. Le scorte iniziali
l sono pari a 1.300
1 300
kg
Aprile
p Maggio
gg Giugno
g Quarter

Produzione (unità) 26.000 46.000 29.000 101.000

Materiale per unità


x 0,5 x 0,5 x 0,5 x 0,5
(kg)
Produzione
13.000 23.000 14.500 50.500
richiesta
i hi t (k(kg))
manenze

+ Scorte finali (kg) + 2.300 + 1.450 + 1.150 + 1.150


Δ Rim

- Scorte iniziali (kg) - 1.300 - 2.300 - 1.450 - 1.300


Materiali da
14.000 22.150 14.200 50.350
acquistare
i t (k
(kg))
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2009/2010 pagina 181 Facoltà di Ingegneria
Il budget flessibile (variabile) : costi generali di produzione (6)

• In molte imprese il budget dei costi generali di produzione è effettuato sotto


forma di budget flessibile (flexible budget o variable budget), nel quale il
l ll d
livello dei costi è espresso in funzione
f del
d l volume
l di
d produzione
d
• Il budget flessibile è normalmente espresso nella relazione costo-volume, cioè
un determinato costo fisso più un importo variabile per unità di volume
• E’ normale, infatti, che alcuni elementi dei costi generali siano fissi (ad
esempio, l’affitto di un capannone), mentre altri siano variabili in
corrispondenza di diversi volumi (ad esempio, i costi di manutenzione)

CT = Costi generali totali
osto totalee

CF = Costi generali fissi (@Q=0)
CT = CF + CVu * Q CVu = Costi generali variabili unitari
Co

Q  = Quantità (volume)

Volume

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2009/2010 pagina 182 Facoltà di Ingegneria
9 Il budget di produzione : costi generali (7)

Aprile Maggio Giugno Quarter

Produzione (unità) 26.000 46.000 29.000 101.000

Variable overhead
x1 x1 x1 x1
unitario (€/ unità)
Variable overhead
26.000 46.000 29.000 101.000
totali (€)

Fixed overhead (€) 50.000 50.000 50.000 150.000

Overhead totali
(costi generali di
76.000 96.000 79.000 251.000
produzione totali)
(€)

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2009/2010 pagina 183 Facoltà di Ingegneria
Il budget del costo del venduto

• Budget del costo del venduto


(acquisti e costi di trasformazione)

– Budget degli acquisti, ovvero le quantità di materie prime e semilavorati


occorrenti per la realizzazione dei volumi produttivi prefissati
– Budget dei costi di trasformazione, ovvero i costi relativi alle operazioni di
trasformazione degli input in prodotti finiti (manodopera diretta + costi
generali di produzione)

Costo del venduto = (Acquisti + Costi di trasformazione) - Δ RimanenzeTotali

Acquisti Magazzino
+
Costi di  Costo del 
trasformaz venduto

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2009/2010 pagina 184 Facoltà di Ingegneria
Il budget dei costi di periodo (o non di produzione) (1)

Altri budget

Costi generali e 
Budget R&S amministrativi

Budget del
personale Direzione
generale

S ff
Staff controllo
ll

Staff tesoreria

altri staff
al Conto Economico 
a budget
a budget
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2009/2010 pagina 185 Facoltà di Ingegneria
Il budget dei costi di periodo (o non di produzione) (2)

• Budget dei costi di periodo


(costi commerciali, costi di struttura, spese discrezionali)
Non presentando
d un’evidente
’ d correlazione
l con ill volume
l di
d output, i costi di
d
periodo sono difficilmente stimabili

– Approccio incrementale
Le stime vengono elaborate in base ai dati dell’ultimo esercizio,
aggiornandoli in base all’inflazione e alle variazioni del livello di attività

– Zero-Based Budgeting (ZBB)


Ogni anno si ridefiniscono le spese discrezionali per ogni unità
organizzativa, alla
ll qualel sono richieste
h informazioni
f in merito alle
ll risorse
necessarie all’unità stessa ed ai costi per altre attività.
I vantaggi consistono nell’annullamento di inefficienze legati a periodi
precedenti
d ti a quello
ll in
i esame e nellall giustificazione
i tifi i richiesta
i hi t aii responsabili
bili
delle unità per ogni risorsa domandata

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2009/2010 pagina 186 Facoltà di Ingegneria
9 Il budget dei costi generali ed amministrativi (3)

Aprile Maggio Giugno Quarter

Vendite a budget
20.000 50.000 30.000 100.000
(unità)
Costii variabili
C i bili unitari
i i
generali ed amministr. x 0,50 x 0,50 x 0,50 x 0,50
(€/unità)
Costi variabili totali
generali ed amministr. 10.000 25.000 15.000 50.000
(€)
Costi fissi generali ed
70.000 70.000 70.000 210.000
amministrativi (€)

Costi totali generali ed


80.000 95.000 85.000 260.000
amministrativi (€)

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2009/2010 pagina 187 Facoltà di Ingegneria
Il budget degli investimenti (capital budget) (1)

• Il budget degli investimenti è un


elenco dei progetti di acquisto di
Budget investimenti
nuove immobilizzazioni
bl tecniche.
h
Mostra il costo stimato di ciascun
progetto e la tempistica dei relativi
progetto A
progetto A
acquisti
i ti

progetto B
• Rappresenta l’ammontare degli
investimenti necessari all’impresa
per perseguire gli obiettivi di medio altri progetti
e lungo
l periodo
d e per consentire lal
realizzazione dei piani di
produzione
Budget finanziario

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 188 Facoltà di Ingegneria
Il budget degli investimenti (2)

Nella preparazione del budget degli investimenti è opportuno tenere conto di


diversi fattori, tra cui

• Opportunità di riduzione dei costi e di sostituzione degli impianti esistenti


• Possibilità di espansione e miglioramento delle linee di prodotti esistenti
• Necessità di messa a punto di prodotti nuovi ed alternativi
• Miglioramento del benessere, della sicurezza e delle condizioni ambientali

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 189 Facoltà di Ingegneria
Il budget finanziario

• Il budget finanziario è elaborato per comprovare la reale concretizzabilità del


budget d’esercizio in termini finanziari; si possono evidenziare

– Budget fonti/impieghi : determina il fabbisogno finanziario dell’impresa.


Nel caso il fabbisogno finanziario risulti negativo, l’impresa deve
assolutamente procurarsi ulteriori fonti di finanziamento, ad esempio
ricorrendo all’emissione di obbligazioni o ad aumenti di capitale di rischio,
rivolgendosi ad istituti di credito, oppure deve ridurre gli investimenti,
dil i
dilazionando
d i progettii nell tempo o eliminandone
li i d alcuni
l i

– Budget di cassa (cash budget) : mette in evidenza i flussi di cassa


d ll’
dell’impresa. L’utilità
’ l di d tale
l budget
b d è connessa alla
ll liquidità
l d realizzata
l
tramite la visualizzazione periodica del saldo di cassa, in modo che possa
essere confrontato con il saldo obiettivo

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 190 Facoltà di Ingegneria
Analisi dei risultati

• Nella fase di analisi dei risultati le prestazioni aziendali vengono confrontate


con i valori previsti dal master budget. Eventuali scostamenti devono essere
messi in relazione
l all comportamento d
dell’unità
ll’ organizzativa responsabile
bl

• L’analisi viene effettuata con modalità diverse, a seconda che l’unità


organizzativa in questione possegga caratteristiche di un centro di ricavo,
piuttosto che di un centro di costo o di spesa

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 191 Facoltà di Ingegneria
Analisi dei risultati di un centro di ricavo (1)

• La grandezza critica per quanto riguarda i centri di ricavo è il fatturato, che


può essere calcolato con l’espressione:
N

∑ p *V * q
i =1
i vi

pi = prezzo di vendita del prodotto i-esimo


V = volume totale dei beni venduti
qvi = percentuale
l di output relativa
l i all prodotto
d i-esimo
i i

• La valutazione delle p
prestazioni di un centro di ricavo si riferiscono ai p
prezzi
di vendita, all’output ed al mix di vendita
• L’analisi può essere effettuata su due livelli; si definiscono quattro prospetti di
budget
g ((budgetg in condizioni standard, budget g flessibile a mix standard,
budget flessibile a mix effettivo e conto consuntivo), che differiscono per le
caratteristiche dei dati considerati che possono essere appunto di tipo standard
o consuntivo

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 192 Facoltà di Ingegneria
Analisi dei risultati di un centro di ricavo (2)

• Si procede quindi al confronto definendo gli scostamenti tra i fatturati relativi


a ciascun prospetto

% output
t t
Tipo di budget Volume (V) prodotto Prezzi (p)
i-esimo (qv)

Budget in condizioni standard Standard Standard Standard

Budget flessibile a mix standard Consuntivo Standard Standard

Budget flessibile a mix effettivo Consuntivo Consuntivo Standard

Conto consuntivo Consuntivo Consuntivo Consuntivo

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 193 Facoltà di Ingegneria
Analisi dei risultati di un centro di ricavo (3)

• Il confronto tra budget in condizioni standard e budget flessibile a mix


standard evidenzia inefficienze relative a mancate vendite, definendo uno
scostamento di
d volume
l

• Il confronto tra budget


g flessibile a mix standard e budget
g flessibile a mix
effettivo misura l’effetto di una variazione nel mix delle vendite, definendo
uno scostamento di mix

• Il confronto tra budget flessibile a mix effettivo e conto consuntivo determina


l’effetto di una variazione dei prezzi, definendo uno scostamento di prezzo

• La somma dei tre contributi prende il nome di scostamento totale

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 194 Facoltà di Ingegneria
Analisi dei risultati di un centro di ricavo (4)

• Una valutazione di secondo livello può essere effettuata scomponendo lo


scostamento di volume in
– scostamento causato da una variazione della quota di mercato
– scostamento dovuto ad una variazione della domanda complessiva

Budget standard Budget flessibile Budget effettivo


Mix standard Mix effettivo
N N N N

∑ p *V * q
i =1
i vi ∑ p *V * q
i =1
i vi ∑ p *V * q
i =1
i vi ∑ p *V * q
i =1
i vi

Scostamento di volume
Scostamento di volume Scostamento di mix
Scostamento di mix Scostamento di prezzo
Scostamento di prezzo

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 195 Facoltà di Ingegneria
Analisi degli scostamenti di un centro di costo (1)

• Come nel caso dei centri di ricavo, anche per i centri di costo si può
implementare un’analisi degli scostamenti dei costi sviluppata su due livelli.
Definendo
f d ill costo con l’espressione
l’

Costo = Cvu * q + CF

Cvu = costi variabili unitari


q = volume produttivo
CF = costi fissi

Budget standard Budget flessibile Budget effettivo


C vu * q + C F C vu * q + C F Cvu * q + CF

Scostamento di volume Scostamento di efficienza
(costi fissi)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 196 Facoltà di Ingegneria
Analisi degli scostamenti di un centro di costo (2)

• Si passa alla definizione di tre scenari (budget in condizioni standard, budget


flessibile e budget effettivo) in base al carattere consuntivo o standard delle
variabili
b l scomponendo d llo scostamento d dei costi in
– scostamento di volume, definito come differenza tra costi relativi al budget
in condizioni standard e budget flessibile
– scostamento di efficienza, definito come differenza tra costi relativi al
budget flessibile e budget effettivo

• Anche in questo caso si possono evidenziare una componente dello


scostamento di tipo esogeno, lo scostamento di volume, ed un indice
dell’efficienza del p
processo di trasformazione, vale a dire lo scostamento di
efficienza

• In tal caso si p
possono p
però attribuire alla funzione Produzione i costi relativi
alla diminuzione del margine di contribuzione a seguito dell’incapacità di
raggiungere il volume produttivo prefissato

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 197 Facoltà di Ingegneria
Analisi degli scostamenti

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 198 Facoltà di Ingegneria
Analisi degli scostamenti

IMPRESA

Dimensione Organizzativa
Dimensione Organizzativa

input (t) + Δ Organizzazione output (t)


‐ Scostamenti ed azione (t)
ed azione (t) Misura
e correzione

Budgeting Analisi degli scostamenti

Misura
e retroazione
Dimensione Economica

La Dimensione Strategica
è correlata alla variabile tempo (t)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 199 Facoltà di Ingegneria
Costi standard

• Il costo standard è una misura di quale dovrebbe essere il costo


(quindi non è la misura di quale è stato il costo)

• I costi standard sono


– Predeterminati
– Utilizzati per la pianificazione delle attività lavorative e per le richieste dei
materiali e per i costi indiretti
– Importanti per semplificare il sistema di contabilità direzionale
– Utilizzati come benchmark per il controllo delle performance (differenza
tra i risultati effettivi ed i risultati attesi)

• La definizione dei costi standard è basata sull’esperienza e sulle attese dei


responsabili tecnici, dei responsabili di produzione e di quelli amministrativi

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 200 Facoltà di Ingegneria
Le determinanti per il set dei costi standard

Costi standard dei Prezzi standard Tener conto del costo finale del prodotto, dei
materiali diretti costi di trasporto e degli eventuali sconti
(Standard price per unit)
(Direct material cost per unit)

Quantità standard Utilizzare le specifiche di progetto del


prodotto (ad esempio la distinta base dei
((Standard quantity
q ypper unit)) materiali impiegati), tenendo conto di
eventuali scarti
Costi standard del Coefficienti standard Tener conto dei livelli salariali attuali e delle
lavoro diretto variazioni g
già definite nei contratti lavorativi
(Direct Labour per unit) (Standard rates) in essere
Tempi standard Utilizzare l’analisi dei tempi e delle procedure
per ogni singola attività (es., cicli di
(Standard hours per unit) lavorazione)
Costi standard Coefficienti standard I coefficienti sono la parte variabile dei
indiretti variabili coefficienti predeterminati dei costi indiretti
(Variable Overhead per unit) (Standard rates)

Attività standard L’attività è la base usata per calcolare i


coefficienti predeterminati dei costi indiretti
(A ti it standards)
(Activity t d d )

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 201 Facoltà di Ingegneria
Le determinanti per il set dei costi standard : un esempio

Quantità o Costo
ore standard Prezzo standard
per unità standard per unità
Materiali diretti 3,0 kg 5 € /kg 15 €
(Direct materials)
Manodopera diretta 2,0 ore 15 € /ora 30 €
(Direct labour)
Costi generali di produzione 2,0 ore 3 € /ora 6€
variabili
(Variable manufacturing overhead)
Costo standard totale 51 €
(T t l standard
(Total t d d costt per unit)
it)

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2009/2010 pagina 202 Facoltà di Ingegneria
Costi standard ideali e costi standard reali

• Costi standard ideali


Sono definiti in modo rigoroso ma nell’ipotesi in cui le circostanze siano quelle
ideali
d l (e( cioè le
l più favorevoli;
f l prevedono
d ad
d esempio l’assenza
l’ di
d eventi
inattesi come guasti degli impianti, un livello della manodopera elevato, la
massima efficienza nell’uso degli impianti)

• Costi standard reali


Sono impostati sempre in modo rigoroso, ma in modo più aderente alla realtà
( d es. prevedono
(ad d un ragionevole
i l periodo
i d di ffermo macchina,
hi un notevole
l
livello di efficienza senza tuttavia essere quello teorico, etc.)

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2009/2010 pagina 203 Facoltà di Ingegneria
Costi standard ideali vs. costi standard reali

• Alcuni manager ritengono che, sebbene sia noto che il raggiungimento dei
costi standard ideali sia pressoché impossibile, mantenere gli stessi come
riferimento
f induca
d una tensione positiva verso ill continuo miglioramento
l
nell’efficienza

• Altri manager ritengono invece che,


che proprio perché di difficile
raggiungimento, l’utilizzo dei costi standard ideali determini una diminuzione
di motivazione anche negli addetti più capaci (“... tanto non ci riusciremo
mai... )
mai...”)

• Scostamenti sensibili dalle condizioni standard ideali sono comuni e ciò rende
difficile la gestione da parte dei manager, che dovrebbero in teoria intervenire
solo per eccezione

• E’ bene non utilizzare gli standard ideali nelle previsioni e nelle pianificazioni,
perché non tengono conto delle “normali
normali inefficienze
inefficienze” e quindi possono
determinare previsioni non realistiche e indurre a decisioni errate

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2009/2010 pagina 204 Facoltà di Ingegneria
Costi standard

Costi standard

Δ
Materiali diretti
(Direct material cost)
Gestione per eccezioni
(management by exception)
Δ
I manager focalizzano la 
M
Manodopera diretta
d di tt propria attenzione sulle 
(Direct labor cost) quantità e sui costi effettivi 
superiori ai valori standard

Δ
Costi generali di produz.
(Manufacturing overhead)

100%
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2009/2010 pagina 205 Facoltà di Ingegneria
Scostamento dai costi standard

• Lo scostamento dai costi standard (standard cost variance) è la differenza tra il


costo effettivo e quello standard

• Si tratta di una grandezza differenziale estremamente importante per il


management
g al fine di raggiungere
gg g g
gli obiettivi aziendali
– Mette in evidenza la causa dei problemi
– Indica una direzione per il miglioramento dei processi e dei risultati
– Fornisce indicazioni per successive analisi nel reparto responsabile
dell’incremento dei costi

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2009/2010 pagina 206 Facoltà di Ingegneria
Scostamenti indotti da errori

• Molti filosofi della scienza hanno sottolineato l’esistenza di aspetti positivi


connessi all’errore : tanto gli scienziati quanto gli imprenditori hanno a che
f
fare con errori, sui quali
l però accumulano
l esperienza e correggono teorie e
comportamenti

• “Non c’è niente di male nel commettere qualche errore, specialmente se si scopre
subito”
John Maynard Keynes (1883-1946) Economista

• “Se si chiude la porta a tutti gli errori anche la verità resterà fuori”
Rabindranath Tagore (1861-1941) Premio Nobel per la Letteratura (1913)

• “Se non osiamo affrontare problemi che siano così difficili da rendere l’errore quasi
inevitabile, non vi sarà sviluppo della conoscenza”
Karl Popper (1902-1994) Epistemologo

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2009/2010 pagina 207 Facoltà di Ingegneria
Il ciclo di analisi degli scostamenti

Definizione dei punti  Discussione e  Definizioni e accordo 


da discutere con i
da discutere con i  ottenimento delle
ottenimento delle  sulle azioni
sulle azioni
singoli manager spiegazioni correttive

Analisi degli  Conduzione del 
scostamenti rispetto  successivo periodo 
agli standard
agli standard con azioni correttive
con azioni correttive

Preparazione del 
epa a o e de
performance report 
periodico

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2009/2010 pagina 208 Facoltà di Ingegneria
9 Gli scostamenti “positivi” sono sempre positivi ?

McDonald’s si è dotato di uno standard per quanto riguarda la quantità di


carne in un hamburger Big Mac. Dall’analisi degli scostamenti sui dati
provenienti dai
d vari punti vendita,
d si evidenzia
d uno scostamento “positivo”
“ ”
sulla quantità effettivamente impiegata nel McDonald’s di Treviglio (viene
impiegata meno quantità rispetto allo standard) e quindi una marginalità
superiore.
i Q
Qualili sono presumibilmente
ibil t lle azioni
i i poste
t iin essere d
dall
responsabile Italia dei punti vendita?

A. Riconoscerebbe un bonus economico al gestore del McDonald’s di Treviglio


per i migliori risultati economici
B. Invierebbe una nota al g gestore del McDonald’s di Treviglio
g complimentandosi
p
con i risultati economici, ma dando indicazioni per l’uso della quantità
standard
C. Invierebbe una nota di demerito p per aver agito
g al di fuori dei rigorosi
g standard
McDonald’s

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2009/2010 pagina 209 Facoltà di Ingegneria
9 Gli scostamenti “positivi” sono sempre positivi ?

E’ presumibile che il responsabile Italia agisca secondo l’indicazione B o C,


perché l’azione del gestore ha provocato la vendita di Big Mac sotto standard e
quindi
d all di
d fuori
f delle
d ll rigorose politiche
l h did qualità
l dell’azienda.
d ll’ d
Il comportamento del gestore può forse aver generato dei vantaggi economici
nel breve periodo, ma ha posto le condizioni per l’insoddisfazione dei clienti e
quindi la riduzione dei risultati di lungo periodo

A. Riconoscerebbe un bonus economico al g gestore del McDonald’s di Treviglio


g
per i migliori risultati economici
B. Invierebbe una nota al gestore del McDonald’s di Treviglio complimentandosi
con i risultati economici, ma dando indicazioni per l’uso
l uso della quantità
standard
C. Invierebbe una nota di demerito per aver agito al di fuori dei rigorosi standard
McDonald s
McDonald’s

Se dipendesse da voi con che criterio scegliereste?

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2009/2010 pagina 210 Facoltà di Ingegneria
Pro’s e Con’s dell’uso dei costi standard

• Benefici nell’uso dei costi standard • Limiti nell’uso dei costi standard
– Normalmente l’effetto di un – Il focus nella gestione d’impresa
b
benchmark
h k di riferimento
if i t ddetermina
t i d
deve essere ill processo did
una riduzione dei costi di miglioramento continuo; l’eccessiva
produzione attenzione agli standard può
– Si ottiene anche un miglioramento limitare la tensione positiva verso il
nel controllo dei costi e nella misura miglioramento
delle performance – L’eccessiva enfasi sugli scostamenti
– Viene agevolata
g una g
gestione pper negativi
g rispetto ai valori standard
eccezioni da parte del management può peggiorare gli aspetti
– Come non trascurabile “prodotto motivazionali
secondario”, sono rese disponibili – Scostamenti “positivi” possono
maggiori
i i informazioni
i f i i add uso dei
d i essere interpretati
i t t ti iin modo
d
processi decisionali e di improprio
pianificazione – Vi è il rischio di una minore
attenzione verso altri importanti
obiettivi aziendali

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 211 Facoltà di Ingegneria
Scostamento dai costi standard

Scostamento dai costi standard
(Standard Cost Variance)

Scostamento del prezzo Scostamento della quantità
(Price Variance) (Quantity Variance)

Differenza tra prezzo effettivo e  Differenza tra quantità effettiva 
prezzo standard
d d e quantità standard
ià d d

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2009/2010 pagina 212 Facoltà di Ingegneria
Un modello generale per l’analisi degli scostamenti (1)

• Il prezzo standard è quanto è stato programmato di pagare per acquisire le


risorse necessarie per realizzare i prodotti previsti
• La quantità standard è la quantità standard di risorse programmata per
ottenere i prodotti previsti

Quantità Effettiva Quantità Effettiva  Quantità Standard


× × ×
Prezzo Effettivo Prezzo Standard Prezzo Standard 

Scostamento del prezzo
p Scostamento della quantità
q
QE x (PE ‐ PS) PS x (QE ‐ QS)

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2009/2010 pagina 213 Facoltà di Ingegneria
Un modello generale per l’analisi degli scostamenti (2)

• La varianza di prezzo (scostamento dei prezzi) è la differenza tra il prezzo


unitario standard e il prezzo unitario effettivo moltiplicata per la quantità
effettiva
ff utilizzata
l
Tra le cause
– Variazione del p prezzo dei materiali
– Variazione del costo del lavoro
– Variazione nel costo degli overhead

• La varianza di impiego (scostamento delle quantità) è la differenza tra la


quantità standard totale (quantità programmata o di budget) e la quantità
t t l effettiva,
totale ff tti essendo
d entrambe
t b lle quantità
tità valorizzate
l i t all prezzo standard
t d d
Tra le cause
– Variazione nelle quantità dei materiali impiegati
– Variazione nell’efficienza della manodpera
– Variazione nell’efficienza degli overhead

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2009/2010 pagina 214 Facoltà di Ingegneria
Scostamento dei materiali diretti : un esempio

• Unità prodotte 100 unità


• Quantità standard ((QS)) 9 kg/unità*100
g
• Prezzo Standard (PS) 4 € /kg
• Quantità utilizzata effettiva (QE) 8,25 kg/unità*100
• Prezzo effettivo (PE) 5 € /kg

• Varianza di prezzo QE x (PE - PS) (5 - 4) x 825 = +825 € sfavorev.


• Varianza di impiego PS x (QE - QS) 4 x (825-900) = -300 € favorev.
• Varianza totale netta QExPE – QSxPS (825x5 – 900x4) = +525 € sfavorev
sfavorev.

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2009/2010 pagina 215 Facoltà di Ingegneria
Scostamento della manodopera diretta : un esempio

• Unità prodotte 100 unità


• Tempo
p standard ((HS)) 9 h/unità*100
• Costo orario standard (CoS) 4 € /h
• Tempo effettivo (HE) 8,25 h/unità*100
• Costo orario effettivo (CoE) 5 € /h

• Varianza di costo  HE x (CoE ‐ CoS) (5 ‐ 4) x 825 = +825 € sfavorev.


• Varianza di tempo  CoS x (HE ‐ HS)  4 x (825‐900) = ‐300 € favorev.
• Varianza totale netta HExCoE – HSxCoS (825x5 – 900x4) = +525 € sfavorev.

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2009/2010 pagina 216 Facoltà di Ingegneria
Un effetto congiunto negli scostamenti

Effetto del prezzo
€ 1800
Effettivo  8 €/kg (PE)
Effetto congiunto
Varianza di prezzo   QE x (PE ‐ PS) € 200
Standard 6 €/kg (PS)
Standard  6 €/kg (PS) 
Effetto della quantità

Varianza di impieego   PS x (QEE ‐ QS)
€ 600
Prezzzo unitario
o

Varianza totale netta


Varianza totale netta
QExPE ‐ QSxPS
€ 2600

Quantità 900     1000
Standard (QS)   Effettiva (QE)
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2009/2010 pagina 217 Facoltà di Ingegneria
Scostamento dei costi generali : un altro esempio

• I costi fissi generali programmati per un impianto produttivo sono pari a € 500;
il costo variabile generale programmato è € 1/unità e il volume standard è di
1 000 unità
1.000

F + (Vu x QS)
F + (Vu x Q
Ca = = € 1.50 di costi generali per unità
QS

Volume                Budget               Assorbiti     


effettivo (Q)    
(Q) [[€ 500 + (€
( 1 x Q)]    
Q)] ((€ 1.50 x Q)    
Q) Differenza

800 € 1.300 € 1.200 € ‐ 100


900 1 400
1.400 1 350
1.350 ‐ 50
1.000 1.500 1.500 0
1.100 1.600 1.650 + 50
1.200 1.700 1.800 + 100
100

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2009/2010 pagina 218 Facoltà di Ingegneria
Responsabilità degli scostamenti dei prezzi

• Ufficio Acquisti
– E’ p
pienamente responsabile
p degli
g scostamenti dei p prezzi rispetto
p ai p
prezzi
standard
– Interviene sui prezzi in modo preventivo, cioè già in sede di acquisto, e
non in via correttiva, dopo
p aver g
già acquisito
q il materiale

• Reparto Produzione
– Non è responsabile degli scostamenti dei prezzi rispetto ai prezzi
standard, salvo situazioni connesse ad una cattiva ‘schedulazione’
temporale delle richieste di materiali (ad esempio, una richiesta con tempi
di approvvigionamento limitati rispetto ai tempi standard di acquisizione)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 219 Facoltà di Ingegneria
Responsabilità degli scostamenti delle quantità

• Reparto Produzione
– E’ pienamente responsabile degli scostamenti delle quantità impiegate
rispetto
i tt a quellell standard
t d d
– Tra le cause possono esserci il livello insufficiente di formazione degli
addetti o il livello non ottimale di manutenzione degli impianti : entrambe
causano un aumento degli scarti di produzione
– Potrebbe sussistere una responsabilità dell’ufficio acquisti nel caso di
problemi di qualità nei materiali acquisiti
– Potrebbe sussistere una responsabilità dell’ufficio
dell ufficio del personale nel caso di
assunzione di personale non adatto o non sufficientemente addestrato al
ruolo

• Ufficio Acquisti
– Non è responsabile degli scostamenti delle quantità in produzione
– Talvolta una cattiva ‘schedulazione’ da pparte della p
produzione ((ad esempio,
p ,
richieste urgenti e non programmate) possono costringere i buyer ad
acquisire materiali con un livello di qualità non ottimale oppure con un
costo molto più elevato degli standard (purchasing through brokers)

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2009/2010 pagina 220 Facoltà di Ingegneria
Principali di scostamento
Slide 21-1

Risultato operativo ≠ Risultato di budget

• Varianze dei costi commerciali (responsabilità : Commerciale)

• Varianze dei costi generali & amministr. (responsabilità : Top Management)

• Varianze dei costi di produzione (responsabilità : Produzione)

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2009/2010 pagina 221 Facoltà di Ingegneria
Il processo analitico di scomposizione (1)

• Viene implementato il livello di analisi più opportuno stabilito dal


management, ad esempio in termini di
– Profondità dell’analisi
– Tipologia delle voci esaminate

• Sono utilizzati come valori di riferimento (benchmark)


– Variabili economico-finanziarie rilevate dal sistema contabile (ad esempio,
i dati di budget)
– Variabili economico-finanziarie non rilevate dal sistema contabile (ad
esempio, la performance dei concorrenti)
– Variabili
b l non ffinanziarie ((ad
d esempio, tassi d
di d
difettosità,
f lead
l d time esterni
o interni, etc.)

• L’analisi può prevedere non solo quella relativa alle varianze sfavorevoli, ma
anche quella relativa alle varianze favorevoli

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 222 Facoltà di Ingegneria
Il processo analitico di scomposizione (2)

• Lo schema fa proprie le seguenti idee

– Identificare i principali fattori (criteri Pareto 80/20) che influenzano il


risultato e scomporre su questa base la variazione totale del risultato
– Valutare l’effetto di ciascun fattore modificando un singolo g fattore alla
volta e mantenendo inalterati i valori degli altri (si assume, in tal modo,
l’indipendenza dell’influenza dei fattori sul reddito)
– Accrescere g gradualmente e in sequenza
q il livello di analiticità e di
complessità dell’analisi
– Arrestare il processo quando i costi, in termini di complessità e affidabilità
di un ulteriore livello di scomposizione,
p , non ggiustificano i benefici in
termini informativi (trade-off costo-precisione)
– Valutare contemporaneamente tutte le varianze per trarre un giudizio
significativo sulle performance manageriali (visione d’insieme)
d insieme)

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 223 Facoltà di Ingegneria
Limiti dell’analisi della varianza (1)

• Sebbene l’analisi identifichi “dove” le varianze si manifestano, essa non dice


niente sulle cause che hanno determinato gli scostamenti, né su come
intervenire per migliorare
l lla situazione

• Non esiste una modalità generale per distinguere le varianze significative da


quelle insignificanti

• Al crescere della sinteticità dei report, vengono compensate varianze con


significato diverso e ciò può condurre a interpretazioni sbagliate. Inoltre, la
spiegazione di queste varianze aggregate può risultare difficile se fatta a livelli
superiori rispetto a quelli ove alcune componenti della varianza si sono
verificate
f

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 224 Facoltà di Ingegneria
Limiti dell’analisi della varianza (2)

• I report mostrano solo ciò che è avvenuto, ma non dicono nulla sugli effetti
futuri delle decisioni
– Ad esempio, se si sono ridotti i costi di formazione si produce, nel breve,
una varianza positiva, ma l’effetto complessivo nel lungo periodo potrebbe
essere negativo
– Analogamente, se si sono ridotti gli investimenti, la quota di
ammortamenti di competenza dell’anno è ridotta e quindi il risultato
economico nel breve appare migliore; tuttavia questa scelta potrebbe
compromettere i risultati economici dei successivi esercizi

• I migliori
g manager
g non assumono che la migliore
g p
performance sia
necessariamente quella del budget; i loro comportamenti sono infatti spesso
orientati al miglioramento continuo

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 225 Facoltà di Ingegneria
L’analisi di Pareto

• L'economista Vilfredo Pareto nel 1906 osservò che in una regione italiana gran
parte della ricchezza di tutta la regione era concentrata nelle mani di poche
persone

• Studiando il fenomeno, fu ggeneralizzata l’analisi detta “di Pareto” come


classificazione di fattori ordinati secondo il loro peso individuale. Si tratta di
uno strumento importante per identificare e concentrare le risorse disponibili
su pochi fattori essenziali che bisogna studiare e analizzare

• Questa metodologia è sintetizzata con la "regola dell‘ 80-20", secondo la quale


l 80% dei problemi ha come causa soltanto il 20% delle cause. E'
l'80% E altresì
chiamata analisi ABC

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2009/2010 pagina 226 Facoltà di Ingegneria
Il principio di Pareto

• All'inizio degli anni '50, Joseph Juran notò il fenomeno che lo stesso chiamò il
principio di Pareto : in qualsiasi gruppo di fattori che contribuiscono a creare
un effetto
ff comune, sono pochi h quelli
ll veramente responsabili
b l per lla maggior
parte di tale effetti

• Juran li identificò con termini come "pochi fattori essenziali" e "molti fattori
utili" per indicare quei fattori che contribuiscono per la maggior parte
dell'effetto e quei molti altri responsabili per una porzione molto minore di
esso

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2009/2010 pagina 227 Facoltà di Ingegneria
Il diagramma di Pareto

• Il diagramma di Pareto è la combinazione di un diagramma a barre e di una


curva che permette di valutare a colpo d'occhio quali sono gli elementi
rilevanti
l e di
d quanto incidono.
d Quando
Q d lal curva si appiattisce gli
l elementi
l sono
poco rilevanti, quando si impenna ci troviamo di fronte ad elementi importanti

• E' possibile così concentrare tutte le risorse disponibili solo su questi elementi,
trascurando gli altri (vital few and trivial many)

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2009/2010 pagina 228 Facoltà di Ingegneria
Il diagramma di Pareto : le cause di fermo di un impianto (1)

Minutes  Running  Cumulative 


Cause
lost total %
Electrical faults
El t i l f lt 82 82 51%
Mechanical faults 34 116 72%
Parts shortage 18 134 83%
Repairs 10 144 89%
Fire alarm 6 150 93%
Accidents 4 154 96%
Low air pressure 3 157 98%
Operator absent
Operator absent 2 159 99%
Tool breakages 1 160 99%
Interlock open 1 161 100%
Total 161

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 229 Facoltà di Ingegneria
Il diagramma di Pareto : le cause di fermo di un impianto (2)

Vital few Trivial many

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2009/2010 pagina 230 Facoltà di Ingegneria
Il principio di Pareto : esempi

In qualunque sistema sono pochi gli elementi rilevanti ai fini del


comportamento del sistema. Tutti gli altri "fanno numero"

Esempi (indicativi e di validità non generalizzabile)

• il 20% dei prodotti di un'azienda manifatturiera multiprodotto permette di


realizzare l'80% del fatturato
• il 20% dei componenti di un prodotto costituisce l'80% del suo valore
• Il 20% dei problemi di qualità causa l’80% dei costi per difettosità
• il 20% del tempo produce l'80% dei risultati dell'intera giornata di lavoro
• Il 20% del tempo complessivo di un meeting genera l’80% delle decisioni
• il 20% dei clienti produce l'80% del fatturato
• il 20% dei venditori procura l'80%
l 80% dei nuovi clienti
• il 20% delle persone fa l'80% delle assenze
• il 20% dei codici delle giacenze di magazzino vale l’80% dell’intero magazzino

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 231 Facoltà di Ingegneria
Analisi di Pareto : finalità

• Identificare le categorie (ad esempio delle non conformità o dei reclami)


• Determinare le frequenze
q ((o il costo)) p
per ogni
g categoria
g
• Elencare le non conformità in ordine decrescente per frequenza
• Calcolare la percentuale cumulativa delle frequenze
• Disegnare il diagramma di Pareto
• Focalizzare le proprie risorse solo sulle categorie (spesso il 20% del totale) che
causano l’80% cumulativo delle frequenze

La morale del principio di Pareto

Trovare il 20% significativo


Gestire quel 20% significativo

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2009/2010 pagina 232 Facoltà di Ingegneria
Analisi di Pareto applicata alle giacenze (ABC Analysis) (1)

• Creare un diagramma di Pareto relativo al valore delle giacenze di magazzino


per singolo codice

• Generalmente l’80% del valore totale deriva dal 20% dei codici di magazzino

• Suddividere i codici in tre classi

– Classe A : circa il 20% dei codici p


per valore complessivo
p di g
giacenza

– Classe B : il successivo 30% dei codici per valore complessivo di giacenza

– Classe C : il restante 50% dei codici per valore complessivo di giacenza

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 233 Facoltà di Ingegneria
Analisi di Pareto applicata alle giacenze (ABC Analysis) (2)

Classe C
100 — Classe B
90 —
90 
Classe A
Percentuale cumulativa del vvalore 80 —

70 —
70 

60 —

50 —

40 —

30 —

20 —

10 —


10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Percentuale dei codici di magazzino

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2009/2010 pagina 234 Facoltà di Ingegneria
Politiche basate sull’analisi ABC delle giacenze

• Sviluppare prioritariamente i rapporti con i fornitori della classe A

• Realizzare un controllo fisico molto attento sui codici di classe A

• Realizzare previsioni dei fabbisogni della classe A con grande attenzione

Economia Applicata all’Ingegneria I sistemi di controllo di gestione Università degli Studi di Bergamo
2009/2010 pagina 235 Facoltà di Ingegneria
Sintesi della lezione e bibliografia

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2009/2010 pagina 236 Facoltà di Ingegneria
Percorso logico della lezione

• Abbiamo cominciato la lezione individuando i limiti della contabilità esterna ai


fini del governo dell’impresa e cogliendo il ruolo del controllo di gestione nel
superamento di tali limiti.
limiti Abbiamo poi definito il sistema di controllo di
gestione e ne abbiamo descritto gli obiettivi (pianificare, misurare, correggere)
e gli strumenti (contabilità interna, budget, analisi degli scostamenti)
nell’ambito dei pprocessi manageriali
g

• In seguito abbiamo definito il concetto di costo e abbiamo variamente


classificato i costi

• Successivamente abbiamo illustrato i principali sistemi di determinazione del


costo di p
prodotto e abbiamo imparato
p a calcolare il costo p
pieno di p
produzione
di un prodotto/servizio

• Infine abbiamo studiato il p


processo di budgeting
g g e abbiamo imparato
p ad
identificare le responsabilità funzionali tra risultati pianificati e risultati
conseguiti tramite la scomposizione delle varianze

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2009/2010 pagina 237 Facoltà di Ingegneria
Contabilità esterna e contabilità direzionale : sintesi (1)

Caratteristiche Contabilità esterna Contabilità direzionale

1 Necessità
1. N i à d’uso
d’ Obbli
Obbligatoria
i F l i
Facoltativa

Produrre informazioni Strumento per assistere


2. Finalità
per ll’esterno
esterno il management
Gruppi di persone Gruppi di persone
3. Utilizzatori relativamente ampi e in relativamente ristretti e
parte dall’identità
dall identità ignota dall’identità
dall identità nota
Equazione fondamentale Cambia in funzione
4. Struttura sottostante del bilancio dell’utilizzo delle
(C = MP+MT)
(CI P ) informazioni
f
Codice Civile (art. 2423 e
Qualunque sia ritenuta
5. Fonte dei p
principi
p seguenti)
g )ep
principi
p
utile
contabili

6. Prospettiva temporale Storica Storica e prospettica

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2009/2010 pagina 238 Facoltà di Ingegneria
Contabilità esterna e contabilità direzionale : sintesi (2)

Caratteristiche Contabilità esterna Contabilità direzionale

7. Tipo delle Monetarie e non


Solamente monetarie
informazioni monetarie
Il livello di precisione
8. Accuratezza della Livello di precisione
può essere relativamente
p
misura relativamente alto
basso
Cambia con lo scopo;
9. Frequenza del
Trimestrale e annuale comuni sono frequenze
reporting
i
settimanali e mensili
Report prodotti
Ritardi di settimane o
10. Tempestività del
10 tempestivamente al
anche di mesi rispetto al
reporting termine del periodo di
periodo esaminato
misurazione
11. Unità
11 U ità oggetto
tt ddell Segmenti
S ti
L’intera organizzazione
reporting dell’organizzazione
12. Responsabilità
Sempre presenti Molto limitate
amministrative
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2009/2010 pagina 239 Facoltà di Ingegneria
Bibliografia

• Anthony R., Hawkins D., Macrì D., Merchant K., Sistemi di controllo. Analisi
economiche per le decisioni aziendali 3/ed, McGraw-Hill, 2008

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