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Contabilidad de Costes
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Contabilidad Interna
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INDICE:
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6.3.1 – Servicios exteriores.
6.3.2 – Tributos.
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Unidad 1: Introducción a la Contabilidad de
Costes
Se engloba dentro de la llamada Contabilidad de Gestión como una herramienta de gestión empresarial
que proporciona, a quienes toman las decisiones en la empresa, información muy valiosa para encontrar
la respuesta adecuada a cuestiones como las siguientes:
Ejemplo
Una empresa presenta la siguiente cuenta de explotación (facilitada por la Contabilidad General):
Debe Haber
Beneficio 700.000
Como podemos comprobar, la Contabilidad General nos informa de que la empresa ha obtenido un beneficio de 700.000 u.m., pero si queremos
saber, por ejemplo, qué parte del beneficio proporciona cada uno de los productos que fabrica y comercializa la empresa, entonces recurriremos a
la Contabilidad de Costes y no a la Contabilidad General.
Productos Materias primas Mano de obra Otros gastos Costes totales Costes por unidad
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I 900.000 200.000 350.000 1.450.000 9.667
II 800.000 150.000 300.000 1.250.000 7.813
III 700.000 450.000 450.000 1.600.000 1.280
TOTALES 2.400.000 800.000 1.100.000 4.300.000
Productos Ingresos por ventas Coste Margen Precio unitario Coste unitario Margen unitario
I 2.400.000 1.450.000 950.000 16.000 9.667 6.333
II 1.600.000 1.250.000 350.000 10.000 7.813 2.187
III 1.000.000 1.600.000 - 600.000 800 1.280 - 480
TOTALES 5.000.000 4.300.000 700.000
Vemos cómo la Contabilidad de Costes nos informa no sólo de que se ha producido un beneficio, sino que también nos indica la medida en la que
cada uno de los productos que fabrica esta empresa ha contribuido a la obtención del mismo. Se puede observar, por ejemplo, que con el
producto III se obtienen pérdidas, por lo que se debería analizar en mayor profundidad qué es lo que ocurre con él, ver cuáles son las causas por
las que ocasiona pérdidas (precio de venta demasiado bajo, costes excesivos, etc.) y tomar las decisiones oportunas.
Es más, a diferencia de lo que ocurre con la Contabilidad General, su aplicación es voluntaria en las
empresas.
El objetivo fundamental de la Contabilidad de Costes consiste en proporcionar información acerca del
proceso productivo de la empresa y de la eficacia con que lo desarrolla.
Conocer los costes y rendimientos de los diferentes departamentos, áreas o secciones en que se
divide la empresa.
Calcular los costes de los productos o servicios.
Establecer los márgenes industriales y comerciales de los productos o servicios, y el resultado
obtenido en la actividad productiva.
Tradicionalmente se han establecido dos procedimientos para enlazar ambas contabilidades: Monismo y
Dualismo.
1. Monismo
Este procedimiento consiste en elaborar una única contabilidad que englobará a la Contabilidad General
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y a la Contabilidad de Costes.
Monismo puro o radical: se caracteriza porque utiliza un único plan de cuentas para registrar
ambas contabilidades.
Monismo moderado: también utiliza un único plan de cuentas, pero permite que la empresa
realice un sencillo cálculo de costes fuera del ámbito contable.
2. Dualismo
Según este sistema, se produce una separación entre la Contabilidad General y la Contabilidad
Analítica, desarrollando cada una de ellas sus propias cuentas y procedimientos.
El Plan General Contable de 1973 (no así el actual de 1990) dedica un apartado al registro de las
operaciones concernientes a la Contabilidad de Costes (apartado de carácter no obligatorio, ya que
como se ha comentado anteriormente no es obligatorio llevar una Contabilidad de Costes),
estableciendo cuentas específicas y diferentes de las correspondientes a la Contabilidad General. Se
decanta, por tanto, por la concepción del dualismo moderado, ya que se utilizan cuentas diferentes
según se trate de Contabilidad General o de Contabilidad de Costes, existiendo además cuentas de
enlace entre ambas contabilidades.
Obligatoriedad.
Ámbito al que se refieren.
Objetivos que persiguen.
Resultado contable que proporcionan.
Usuarios a los que se dirigen.
Flexibilidad que presentan.
Obligatoriedad
La Contabilidad General es obligatoria para todas las empresas, mientras que la Contabilidad de Costes es
de aplicación voluntaria.
La Contabilidad General se sitúa en el ámbito externo de la empresa, reflejando las operaciones que se
derivan de su relación con el exterior (ventas a clientes, compras de existencias a proveedores, pago de
suministros, etc.), mientras que la Contabilidad de Costes se ocupa del ámbito interno, analizando las
relaciones entre las diferentes secciones y la eficacia con la que se utilizan los factores de producción.
La Contabilidad General, a través de la aplicación de los principios contables, pretende mostrar la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
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La Contabilidad de Costes, en cambio, tiene como objetivo analizar la actividad productiva de la empresa y
determinar los costes en que se incurren.
Explotación Explotación
Financieros
Extraordinarios
Gastos: Costes:
Explotación Explotación
Financieros Costes de oportunidad (coste de los recursos financieros y sueldo del empresario)
Extraordinarios
Mientras que la Contabilidad General va dirigida tanto a las personas que integran la empresa (directivos,
accionistas, trabajadores, ...) como a terceros que tengan algún interés en ella (proveedores, acreedores,
administraciones públicas, ...), la Contabilidad de Costes será utilizada de forma interna por los directivos
de la empresa para tomar decisiones.
En Contabilidad General existen una serie de principios, normas y criterios contables de obligado
cumplimiento que hacen que las empresas estén sujetas a patrones concretos de registro de las
operaciones, de presentación de la información, etc. La Contabilidad Interna, en cambio, permite que cada
empresa decida el sistema o modelo a aplicar, e incluso los criterios a seguir, en función de sus propias
características.
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Unidad 2: Conceptos básicos
Podemos definir el término coste como la cuantificación del consumo de factores realizado o previsto en
la empresa en el desarrollo de su actividad productiva.
Así por ejemplo, constituyen costes el consumo de materiales, las horas de trabajo desempeñadas por
el personal de la empresa, la amortización del inmovilizado, etc.
Por último, el término pago es propio también de la Contabilidad General, refiriéndose por
tanto al ámbito externo de la empresa. Se denomina así a la salida de dinero en
contraprestación por la adquisición de bienes y servicios. Esto es, es la entrega de dinero
ocasionada por las obligaciones que la empresa adquiere con terceros. Por ejemplo, se
produce un pago cuando la empresa entrega a su proveedor la cantidad de dinero acordada
por la adquisición de materiales.
Según su naturaleza.
Según la función de la empresa a la que corresponden.
Según su modo de imputación.
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Según el momento en el que se calculan.
Según su variabilidad respecto al nivel de actividad.
Según su procedencia.
Según su afectación temporal o física.
Según el tipo de producción.
Según su relación con el proceso productivo.
Costes directos: aquellos que se identifican plenamente con una sección o con un producto, de
forma que se imputan en su totalidad a dicha sección o producto. Así por ejemplo, el coste de
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amortización de una máquina que se utiliza en una única sección es un coste directo de esa sección.
Del mismo modo, el coste de la materia prima consumida en la elaboración de un producto es un
coste directo de ese producto.
Costes indirectos: aquellos que no son imputables exclusivamente a una sección o producto, sino a
dos o más secciones o productos. Por ejemplo, el coste de amortización del edificio en que se ubican
las diferentes secciones de la empresa habrá que repartirlo entre ellas en función de alguna base de
reparto. Se trata por tanto de un coste indirecto de esas secciones. Del mismo modo, el coste de un
trabajador que se encarga de elaborar varios productos diferentes habrá que repartirlo entre ellos
según una determinada unidad de obra, constituyendo un coste indirecto de dichos productos.
Costes históricos o reales: se denominan también costes "a posteriori" o costes "ex-post". Se
calculan una vez finalizado el periodo contable. Se trata, por tanto, de un dato real obtenido a partir
de la actividad desarrollada por la empresa.
Costes predeterminados o preestablecidos: aquellos calculados antes de que se produzcan. Es
decir, son estimaciones. Se conocen también como costes "a priori" o costes "ex-ante".
Costes fijos: aquellos que no varían ante variaciones en el nivel de actividad de la empresa. Por
ejemplo, el sueldo de un administrativo.
Costes variables: aquellos que varían en función del nivel de actividad, es decir, si se produce más
el coste es mayor y si se produce menos el coste es menor. Por ejemplo, el coste de materias
primas.
Costes semivariables: aquellos que tienen una parte fija y otra variable. Un ejemplo claro es el
coste del suministro eléctrico, que consta de un componente fijo (la potencia contratada) y otro
variable (el consumo de energía).
Costes externos: aquellos que proceden de un gasto proporcionado por la Contabilidad General.
Son costes externos, por ejemplo, los costes de personal.
Costes internos o calculados: aquellos que se calculan en el ámbito de la Contabilidad Analítica,
independientemente de que figuren o no como gasto en la Contabilidad General. Por ejemplo, las
amortizaciones constituyen un coste interno o calculado.
Costes del periodo: los correspondientes a un determinado intervalo de tiempo. Por ejemplo, los
costes correspondientes al mes de abril.
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Costes del producto: los imputables a las unidades de producto elaboradas por la empresa,
independientemente del periodo al que correspondan.
Ejemplo
Así por ejemplo, supongamos una empresa que analiza sus costes mensualmente, estableciendo al año doce periodos correspondientes a los
doce meses naturales (enero, febrero, marzo, ...). En este caso, los costes del periodo serán los costes atribuibles a cada mes natural del año.
Por otro lado se sabe que para elaborar una unidad de producto necesita, por término medio, cinco días de trabajo.
El día 29 de septiembre comienza a fabricar una unidad de producto, finalizándola el día 3 de octubre. Esto significa que se deberán imputar al
producto los costes en que se haya incurrido durante estos cinco días, independientemente de que dos días pertenezcan al mes de septiembre y
3 días al de octubre.
Costes separables o autónomos: los imputables a un único producto. Tal sería el caso de un
proceso de producción simple o los costes imputables a un producto tras sobrepasar el punto de
separación en un proceso de producción múltiple.
Costes conjuntos: en los procesos de producción conjunta, se denominan así a los costes
imputables a varios productos que inevitablemente se obtienen a la vez (por ejemplo, los derivados
del petróleo).
Costes comunes: en los procesos de producción común, se denominan así a los costes imputables
a varios productos que se obtienen a la vez, pero que podrían elaborarse por separado (por ejemplo,
productos lácteos).
Los vamos a agrupar bajo dos denominaciones: conceptos técnicos y conceptos económicos, según
estén relacionados con el aspecto técnico o económico del proceso productivo.
Factor.
Proceso.
Producto o servicio.
Rendimiento.
Centro de coste.
Factor
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Se denomina así a cada uno de los recursos (entradas) que la empresa utiliza en el proceso productivo
para obtener los productos (salidas).
Son factores, por ejemplo, las materias primas, la mano de obra, la maquinaria, etc.
Proceso
Es el conjunto de operaciones que, siguiendo un orden fijado por la empresa y utilizando la tecnología con
la que cuenta, transforma los factores en productos o servicios.
Producto o servicio
En una empresa fabricante de muebles el resultado de su proceso de producción serán los muebles
(producto), mientras que en un hotel el resultado lo constituirá el servicio de alojamiento, manutención, etc.,
ofrecido a sus clientes.
Rendimiento
Ejemplo
Si un operario de una fábrica elabora 20 unidades de producto durante una jornada de trabajo de 8 horas, entonces su rendimiento será:
20 unidades
Rendimiento = = 2,5 unidades/hora
8 horas
Centro de coste
Se denomina así a una agrupación de medios (instalaciones, personal, materiales, ...) destinados a un
mismo fin, cuya actividad puede medirse en base a criterios físicos o temporales. Sería un departamento o
sección de la empresa en la que se desarrolla una determinada actividad.
Por ejemplo, un centro de coste puede ser la sección de compras o aprovisionamiento, otro centro de coste
sería el departamento administrativo, etc.
Coste.
Precio.
Ingreso.
Margen.
Resultado
Coste
Así por ejemplo, constituyen costes el consumo de materiales, las horas de trabajo desempeñadas por el
personal de la empresa, la amortización del inmovilizado, etc.
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Precio
Ingreso
Recalcar que en el ámbito de la Contabilidad Analítica únicamente constituyen ingresos los procedentes de
las ventas de productos y prestaciones de servicios que la empresa efectúe en el desarrollo de su actividad
de explotación, así como los trabajos realizados para su inmovilizado.
Si nos referimos a las ventas de productos o prestaciones de servicios, ingreso sería el precio del bien o
servicio multiplicado por el número de unidades vendidas, y si nos referimos a los trabajos realizados para
el inmovilizado, entonces ingreso sería el coste de tales trabajos o su valor de mercado o su coste de
oportunidad.
No se debe confundir el término ingreso (aumento del patrimonio neto de la empresa) con el de cobro
(entrada de dinero en la empresa), no significan lo mismo.
Ingreso ≠ Cobro
Así, en el caso de las ventas de productos y prestaciones de servicios el ingreso se genera en el momento
de producirse la operación, independientemente de cuándo se cobre. Y en cuanto a los trabajos realizados
para el inmovilizado, tienen la consideración de ingreso pero no suponen un cobro, ya que nadie va a
pagar a la empresa por los trabajos que ha realizado con sus propios medios para construir, ampliar o
mejorar su inmovilizado.
Ejemplo
Un comercio de electrodomésticos vende un televisor por 80.000 u.m. el día 14 de octubre, cobrando en ese momento 20.000 u.m. y aplazando el
resto a un mes.
En este caso, el 14 de octubre se genera un ingreso de 80.000 u.m. y un cobro de 20.000 u.m. Las restantes 60.000 u.m. se cobrarán en el plazo de
un mes.
Margen
Dependiendo de qué costes se tengan en cuenta distinguimos entre margen industrial y margen comercial:
Es decir, esquemáticamente:
Ingresos
- Costes de fabricación
= Margen industrial
- Costes comerciales
= Margen comercial
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Si lo que restamos a los ingresos son los costes variables obtenemos el llamado margen de cobertura o de
contribución:
Resultado
Indica el beneficio o la pérdida que obtiene una empresa en un determinado período de tiempo. Podemos
hablar de dos resultados diferentes:
Esquemáticamente:
Margen comercial
Costes de administración
Costes de subactividad
Coste de subactividad:
Coste imputable a la subactividad, es decir, a la infrautilización de los factores productivos con que cuenta
la empresa. Así por ejemplo, constituiría un coste de subactividad la amortización correspondiente a la
parte de un edificio que no se utiliza por falta de actividad. El coste de subactividad no forma parte del
coste de los productos.
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Unidad 3: Métodos del coste
El método del coste completo o "full costing" considera que se deben incluir como coste del producto
todos los costes, sean operativos, no operativos, fijos, variables, directos o indirectos.
Según este método, tanto el coste de los productos como los márgenes y resultados tendrán presentes
todos los costes.
La siguiente tabla muestra el proceso de cálculo de los diferentes márgenes y resultados según el método
del coste completo o "full costing":
Ingresos
= Margen industrial
= Margen comercial
Coste de subactividad
Ejemplo
Consideremos una empresa que fabrica tres productos (A, B y C), cuyas ventas totales del período ascienden a 1.720.000 u.m., 990.000 u.m. y
1.360.000 u.m., respectivamente. Disponemos, además, de los siguientes datos:
Costes de fabricación
Materias primas: 185.000 95.000 98.000
Mano de obra: 542.000 600.000 685.000
Costes generales: 295.000 u.m.
(se reparten entre los productos según sus costes variables de fabricación)
Costes de
comercialización
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Publicidad: 87.000 123.000 76.000
Costes generales: 69.900 u.m.
( se reparten entre los productos en función de las ventas realizadas)
Costes de
administración
Costes generales: 350.800 u.m.
En base a estos datos determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del período.
Solución:
(1)
Ventas netas del periodo = Facturación total - Devoluciones - Descuentos
(2)
Coste industrial = suma de todos los costes de fabricación
(3)
Se reparten en función de los costes variables de fabricación (materias primas y mano de obra), que son los siguientes:
Con estos datos, el reparto de los costes generales de fabricación será el siguiente:
(4)
Margen industrial = Ventas netas del periodo - Coste industrial
(5)
Costes comerciales = suma de todos los costes de comercialización
(6)
Los costes generales de comercialización ascienden a 69.900 u.m. que se reparten a cada producto en función
de las ventas realizadas. Esto es:
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Ventas totales = 1.720.000 + 990.000 + 1.360.000 = 4.070.000
Costes generales de comercialización = 69.900
Atribución de los costes generales a cada producto:
(7)
Margen comercial = Margen industrial - Costes comerciales
(8)
Los costes generales de administración ascienden a 350.800 u.m. que se reparten a cada producto en función
de las ventas realizadas. Esto es:
(9)
Resultado analítico de la actividad = Margen comercial - Costes de administración
(10)
Costes de subactividad = 0. El nivel de actividad de la empresa es el normal.
(11)
Resultado analítico del periodo = Resultado analítico de la actividad - Costes de subactividad
En este ejemplo hemos repartido todos los costes generales (fabricación, comercialización y administración)
entre los productos. Los costes generales de administración los hemos imputado a los productos tomando
como base de reparto la cifra de ventas de cada uno de ellos, lo cual no deja de ser una arbitrariedad; ¿Por
qué este criterio y no otro? ¿Existe alguna relación entre la cifra de ventas y los costes administrativos? ¿Por
qué imputar más costes de administración al producto que proporciona la mayor cifra de ventas? Tal vez el
producto que más se vende es el que menos trabajo administrativo supone.
Precisamente un inconveniente que se achaca a este método es que, en muchas ocasiones, los costes
indirectos a los productos se distribuyen entre éstos de forma arbitraria. Si se da esta circunstancia, la
información que ofrece el método del coste completo en torno a los márgenes y resultados proporcionados
por cada producto no es la adecuada para tomar, en base a ella, decisiones tan importantes como la
eliminación y sustitución de productos, la política de precios, etc.
Resulta, por tanto, un método más apropiado para empresas que elaboran un único producto, en las que
todos los costes le son imputables exclusivamente a él.
El método del coste variable (o "direct costing") simplificado considera que los costes fijos no se
deben incluir en el coste de los productos, sino que han de afectar al resultado analítico de la empresa.
Es decir, este método se caracteriza porque asigna al coste de los productos únicamente los costes
variables.
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La siguiente tabla muestra el proceso de cálculo de los diferentes márgenes y resultados según el
método del coste variable simplificado:
Ingresos
Coste de subactividad
Veamos un ejemplo:
Ejemplo
Consideremos el mismo supuesto que planteamos en el modelo del coste completo o "full costing":
Costes de fabricación
Materias primas: 185.000 95.000 98.000
Mano de obra: 542.000 600.000 685.000
Costes generales: 295.000 u.m.
Costes de comercialización
Costes de administración
La empresa considera costes fijos los costes generales de fabricación, comercialización y administración. El resto son costes variables.
Determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del periodo según el método del coste variable simplificado.
Solución:
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Coste comercial (variable) 87.000 123.000 76.000 286.000
Coste de subactividad -- -- -- 0
(6)
= Resultado analítico del periodo -- -- -- 863.300
(1)
Margen bruto industrial = Ventas netas del periodo - Coste industrial variable
(2)
Margen bruto comercial = Margen bruto industrial - Coste comercial variable
(3)
Resultado analítico bruto de la actividad = Margen bruto comercial - Coste de administración variable
(4)
Coste fijo total = Costes generales de fabricación + Costes generales de comercialización + Costes generales de administración
(5)
Resultado analítico neto de la actividad = Resultado analítico bruto de la actividad - Coste fijo total
(6)
Resultado analítico del periodo = Resultado analítico neto de la actividad - Coste de subactividad
Como se puede ver en el ejemplo, los costes fijos no se imputan a los productos sino que disminuyen
directamente el resultado analítico de la empresa, evitando de esa forma el riesgo de repartirlos de un
modo arbitrario.
El método del coste variable simplificado supera los inconvenientes que presenta el "full costing"
cuando una empresa elabora varios productos, permitiendo determinar la contribución de cada uno de
ellos al resultado de la empresa. Se trata, por tanto, de un método más adecuado que el del coste
completo para tomar decisiones basadas en el control de costes cuando la producción es múltiple.
- Permite calcular el umbral de rentabilidad o punto muerto y establecer la política de precios que
puede seguir la empresa.
- Evita el problema de la arbitrariedad con que algunas veces se reparten los costes fijos entre los
diversos productos fabricados.
- Los márgenes que se calculan para los diferentes productos no tienen en cuenta los costes fijos que
les pueden ser imputables.
- Los productos se encuentran valorados a costes variables, por lo que no reflejan su coste real.
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Costes directos Costes indirectos
La siguiente tabla muestra el proceso de cálculo de los diferentes márgenes y resultados según el
método del coste variable evolucionado:
Ejemplo
Continuando con el ejemplo de la sección anterior, supongamos que disponemos de la siguiente información adicional relativa a los costes fijos
directos de los productos A, B y C:
Determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del periodo según el método del "direct costing" evolucionado.
Solución:
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Costes de subactividad -- -- -- 0
(1)
Costes fijos indirectos = Costes generales indirectos de fabricación
+ Costes generales indirectos de comercialización
+ Costes generales indirectos de administración
Es decir:
Costes generales indirectos de fabricación = 295.000 - 52.000 - 36.000 - 47.000 = 160.000 u.m.
Costes generales indirectos de comercialización = 69.900 - 11.000 - 8.000 - 9.000 = 41.900 u.m.
Costes generales indirectos de administración = 350.800 u.m.
Como se puede ver a través del ejemplo, el "direct costing" evolucionado únicamente difiere respecto al
"direct costing" simplificado en que añade al coste del producto aquellos costes fijos que le sean
inequívocamente imputables de forma directa.
De este modo, presenta las mismas ventajas apuntadas para el "direct costing" simplificado, pero no
soluciona ninguno de sus inconvenientes.
Según este método se incluyen como costes del producto la totalidad de los costes variables y los costes
fijos correspondientes a la capacidad productiva utilizada realmente.
Costes fijos Afectados al producto en función de la actividad real Imputados al producto en función de la actividad real
La proporción de costes fijos que se imputa a los productos se determina en función del siguiente
cociente:
Si Actividad real / Actividad normal < 1 => Se está trabajando por debajo de lo que se
considera "normal". En este caso se imputa a los productos el resultado de multiplicar los costes fijos por
dicho cociente. Los costes fijos que no se imputan a los productos minoran el Resultado analítico del
periodo como coste de subactividad.
Si Actividad real / Actividad normal = 1 => La capacidad productiva que se está utilizando es
la "normal". En este caso se imputa a los productos el 100% de los costes fijos.
Si Actividad real / Actividad normal > 1 => Se está trabajando por encima de lo que se
considera "normal". En este caso se imputa a los productos el resultado de multiplicar los costes fijos por
dicho cociente, con lo que se les están atribuyendo más costes fijos de los que realmente se han
originado.
Ejemplo
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Costes fijos = 2.000.000 u.m.
Según el método de la imputación racional, los costes fijos a imputar a los productos se calcularán así:
La diferencia entre los costes fijos imputables a los productos y los costes fijos reales (en el ejemplo
anterior 2.400.000 - 2.000.000 = 400.000 u.m.) se sumará posteriormente al Resultado analítico del
periodo, compensando de esa forma el exceso de coste imputado a los productos. Esta cantidad que se
añade al Resultado analítico del periodo se denomina beneficio por sobreactividad.
Lo que se pretende con este método es que el margen que proporciona un producto no se vea afectado
por su volumen de producción y venta, es decir, que el hecho de fabricar y vender más o menos cantidad
de producto no altere su margen unitario, sino que afecte exclusivamente al resultado de la empresa.
Ejemplo
Supongamos que el coste fijo mensual de una sección de fabricación es de 1.000.000 u.m., siendo el nivel de actividad normal de 500 unidades
de producto. Supongamos también que en el mes de abril se fabrican 400 unidades y en mayo 700.
Si no aplicamos el método de la imputación racional, en abril el coste fijo unitario ascenderá a 1.000.000 / 400 = 2.500 u.m., mientras que en mayo
será de 1.000.000 / 700 = 1.428,57 u.m. Es decir, debido a que en mayo se han fabricado más unidades de producto, el coste unitario de abril será
mayor que el de mayo, y por tanto, el margen unitario será mayor en mayo que en abril. Para evitar este efecto sobre los costes y márgenes
unitarios se utiliza el método de la imputación racional.
Si aplicamos este método, en el mes de abril imputaremos a los productos el 80% (400 / 500) de los costes fijos de la sección, es decir, 800.000
u.m., de forma que el coste fijo unitario es de 800.000 / 400 = 2.000 u.m. Las 200.000 u.m. restantes de coste fijo constituirán el coste de
subactividad que minorará el Resultado analítico del periodo. Por su parte, en mayo imputaremos a los productos el 140% (700 / 500) de los
costes fijos de la sección, es decir, 1.400.000 u.m., de forma que el coste fijo unitario será también de 2.000 u.m. (1.400.000 / 700). Las 400.000
u.m. de coste fijo que exceden del coste fijo real de la sección y que hemos imputado a los productos constituyen el beneficio por sobreactividad
que posteriormente incrementará el Resultado analítico del periodo.
Ejemplo
Partimos del ejemplo visto en la sección dedicada al método del "full costing" o coste completo.
Sabemos que la actividad real en los diferentes centros de coste ha sido la siguiente:
Determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del periodo según el método de la imputación racional.
Solución:
Imputaremos al coste de los productos, además de los correspondientes costes variables, el 95% de los costes fijos de fabricación, el 105% de los
costes fijos de comercialización y el 100% de los costes fijos de administración.
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Costes de administración variables 0 0 0 0
Costes generales de administración 148.250 85.330 117.220 350.800
= Resultado analítico de la actividad 634.333 -19.516 259.738 874.555
Costes de subactividad (3) -- -- -- 14.750
+ Beneficio por sobreactividad (4) -- -- -- 3.495
= Resultado analítico del periodo -- -- -- 863.300
(1)
Se obtienen de multiplicar el importe de los costes fijos de fabricación que corresponden a cada producto por el coeficiente
del 95%:
Costes generales 1.000 u.m. 2.000 u.m. 3.000 u.m. 3.000 u.m.
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El consumo de materias primas.
El 40% del coste de personal de la sección comercial.
El 70% del coste de energía.
De estos costes variables, el 60% corresponde al producto X y el 40% restante al producto Y. Por su
parte, los costes fijos son distribuidos entre los productos en función de las ventas, que han ascendido
a 99.000 u.m. para el producto X y 81.000 u.m. para el producto Y.
Determinar:
Costes variables
Total costes variables 59.880 u.m. 2.800 u.m. 3.120 u.m. 728 u.m.
Costes fijos
Costes generales 1.000 u.m. 2.000 u.m. 3.000 u.m. 3.000 u.m.
Total costes fijos 22.860 u.m. 49.800 u.m. 8.260 u.m. 20.952 u.m.
Total costes 82.740 u.m. 52.600 u.m. 11.380 u.m. 21.680 u.m.
25
Total costes comerciales 6.415 u.m. 4.965 u.m. 11.380 u.m.
Margen comercial 15.014 u.m. 18.266 u.m. 33.280 u.m.
Costes de administración
Personal 7.502 u.m. 6.138 u.m. 13.640 u.m.
Energía 608 u.m. 432 u.m. 1.040 u.m.
Amortizaciones 2.200 u.m. 1.800 u.m. 4.000 u.m.
Costes generales 1.650 u.m. 1.350 u.m. 3.000 u.m.
Total costes de administración 11.960 u.m. 9.720 u.m. 21.680 u.m.
Resultado analítico de la actividad 3.054 u.m. 8.546 u.m. 11.600 u.m.
El Plan General de Contabilidad de 1973 contempla dos modelos principales, cuya diferencia
fundamental estriba en el momento en el que se calculan los costes, y uno complementario.
26
Modelo complementario de costes de oportunidad.
Dichos modelos serán analizados con mayor profundidad en posteriores unidades didácticas. En el
presente capítulo simplemente señalaremos sus características fundamentales.
Su nota más característica es que el cálculo de los costes, márgenes y resultados se realiza "a
posteriori", es decir, una vez que se han generado tanto los ingresos como los costes.
Así, de forma periódica (cada semana, quincena, mes, ...) la empresa toma de la Contabilidad General
los ingresos de la explotación y los costes externos correspondientes a dicho periodo de tiempo,
calculando asimismo en el ámbito de la Contabilidad Analítica los costes internos o calculados del
citado periodo. Con todos estos datos, y siguiendo una serie de pasos y procedimientos que veremos
detenidamente en la Unidad Didáctica 9, se podrán determinar los costes, márgenes y resultados reales
del periodo analizado.
Este modelo consiste en la realización "a priori" de unas estimaciones de costes, las cuales son
posteriormente comparadas con los costes reales que se han producido en el periodo de tiempo al que
hacen referencia. Fruto de esta comparación obtendremos las desviaciones en costes, que recogen la
diferencia entre lo real y lo previsto.
Es decir, en este modelo, los pasos que fundamentalmente habrá que seguir son los siguientes:
1. En primer lugar se efectúa una estimación de costes para el periodo a analizar. Dicha
estimación normalmente se realiza recurriendo a la experiencia pasada y a las expectativas futuras. De
esta forma se determinan los costes estándar y presupuestados.
2. Una vez transcurrido el periodo de tiempo que estamos analizando se calculan los costes reales
que han tenido lugar, tal y como se haría en el modelo de costes históricos.
3. Por último se comparan los costes previstos y los reales, obteniendo las desviaciones.
Normalmente no coincidirán los costes previstos con los reales, ya que es muy difícil predecir de forma
exacta el importe de los diferentes costes en que se va a incurrir, por lo que generalmente se producirán
desviaciones.
Las desviaciones constituyen una importante herramienta de gestión empresarial ya que muestran si la
diferencia entre lo previsto y lo real se debe a los precios de coste unitarios, a que se han trabajado más
o menos horas de las previstas, a que se han consumido más o menos materias primas respecto a lo
estimado, etc.
Si una desviación es positiva, es decir, si el coste real es mayor que el estimado (recuerda que
Desviación = Coste real - Coste estimado), y la estimación de costes era la adecuada, entonces habrá
que analizar las causas de que se haya producido tal desviación y adoptar las medidas correctoras
oportunas. Si el motivo de la desviación es algo totalmente ajeno a la empresa (por ejemplo, una subida
inesperada del precio de la materia prima), entonces poco se podrá hacer, pero si la causa es la
ineficiencia en una o varias secciones de la empresa, entonces habrá que actuar corrigiendo tales
27
ineficiencias.
Por el contrario, una desviación negativa, es decir, que el coste real sea menor que el coste estimado,
es algo positivo para la empresa siempre que la estimación de costes fuera correcta. De todas formas,
también en estos casos conviene saber si las causas de la desviación han sido ajenas a la empresa (por
ejemplo, una bajada inesperada de los precios de los materiales) o propias de su actividad (por ejemplo,
haber empleado menos tiempo del previsto en elaborar cada unidad de producto).
En concreto, lo que aporta este modelo es información relativa a los costes de oportunidad en que
incurre una empresa cuando se toman unas decisiones de inversión y no otras. Como costes de
oportunidad contempla los siguientes:
Coste financiero de los factores productivos. Nos referimos a la remuneración que se deja de
obtener en el mercado de capitales al invertir los recursos financieros de que dispone la empresa en
factores productivos en lugar de realizar inversiones de carácter financiero (adquirir acciones de otras
empresas, efectuar una imposición a plazo en una entidad bancaria, etc.).
Sueldo del empresario. Sería el dinero que podría ganar el empresario si trabajara para un
tercero en lugar de dedicarse a su empresa.
Por tanto, agrega a los modelos vistos anteriormente datos relativos a costes que ellos no tienen en
cuenta. Esto significa que un estudio de costes basado en uno de los dos modelos principales (costes
históricos o costes estándar), complementado por el modelo de costes de oportunidad, es más completo
que uno basado exclusivamente en el modelo de costes históricos o en el de costes estándar, ya que
añade costes que realmente son importantes de cara a la toma de decisiones de gestión empresarial.
Incluso pudiera darse el caso de que un resultado analítico positivo calculado sin tener en cuenta los
costes de oportunidad se convirtiera en negativo si los contempláramos.
Con esto queremos decir que un análisis de los costes de la empresa sin tener en cuenta los costes de
oportunidad no es un análisis completo, por lo que consideramos importante la inclusión de este modelo
como complemento de los principales.
En la Unidad Didáctica 10 se trata con mayor profundidad este modelo de cálculo de costes.
28
Unidad 4: Coste de materiales
incorporarse al proceso de producción para dar lugar a los productos terminados o para el
mantenimiento del inmovilizado productivo (por ejemplo, las materias primas, las materias auxiliares,
repuestos, ...), o bien
ser vendidos sin previa transformación (por ejemplo, los productos que vende un supermercado).
Cuando hablamos de coste de materiales nos referimos al consumo de materiales que se produce en la
empresa al llevar a cabo su actividad productiva, es decir, nos referimos a la cantidad de materiales que
realmente se utiliza en el proceso productivo. No confundir, por tanto, consumo de materiales con
compra de materiales; son dos conceptos diferentes.
Ha adquirido materias primas para su proceso productivo por valor de 81.600 u.m.
Los gastos de publicidad y propaganda han ascendido a 36.940 u.m.
El coste de personal ha sido de 25.880 u.m. en la sección de Transformación, 15.250 u.m. en la
sección de Ventas y 13.950 u.m. en la sección de Administración.
Ha vendido una máquina de su proceso productivo por 68.100 u.m.
Ha vendido productos terminados por un importe de 178.900 u.m.
Las existencias iniciales de materias primas ascendían a 8.280 u.m., y las finales a 4.500 u.m.
Se pide determinar los márgenes y resultados obtenidos por esta empresa en el año t.
Solución Global del supuesto práctico
Consumo materias primas = Existencias iniciales + Compras del periodo - Existencias finales =
= 8.280 u.m. + 81.600 u.m. - 4.500 u.m. = 85.380 u.m.
29
2. Cálculo del margen industrial:
(1)
Costes de fabricación = Consumo de mat. primas + Coste de personal sección Transf. = 85.380 u.m. + 25.880 u.m. = 111.260 u.m.
3. Cálculo del margen comercial, resultado analítico de la actividad y resultado analítico del
periodo:
Margen comercial = Margen industrial - Costes comerciales = 67.640 u.m. - 52.190 u.m. (1) = 15.450 u.m.
(1)
Costes comerciales = Coste publicidad y propaganda + Coste de personal sección Comerc. = 36.940 u.m. + 15.250 u.m. = 52.190 u.m.
Resultado analítico de la actividad = Margen comercial - Costes de administración =
= 15.450 u.m. - 13.950 u.m. (2) = 1.500 u.m.
(2)
Costes de administración = Coste de personal sección Administración = 13.950 u.m.
Criterio económico.
Criterio contable.
1. Criterio económico
Por ejemplo, los productos que venden las empresas de tipo comercial (tiendas, supermercados,
hipermercados, ...).
Por ejemplo, la madera en el caso de una empresa que elabora muebles de madera.
Materias auxiliares: elementos que no forman parte del producto terminado pero que son
necesarios en su proceso de elaboración. También se considera materia auxiliar a aquel elemento que
se incorpora al producto final pero cuya importancia relativa respecto a la materia prima es escasa.
30
Combustibles: materias energéticas susceptibles de almacenamiento.
Envases y embalajes: se entiende por envase el recipiente que contiene el producto y que
normalmente se vende junto a éste. Por su parte un embalaje sería una envoltura destinada a proteger
el producto durante su transporte.
Por ejemplo, si la empresa vende agua embotellada, el envase sería la botella mientras que el embalaje
sería la caja de cartón en la que se transportan varias unidades.
2. Criterio contable
Materiales directos: aquellos que se asocian de manera clara con un determinado producto o
centro de coste.
Por ejemplo, una materia prima que se utiliza exclusivamente en la fabricación de un producto. Es un
material directo a ese producto.
Materiales indirectos: aquellos que se asocian a varios productos o centros de coste, de forma
que para imputar su coste se debe establecer algún criterio de reparto.
Por ejemplo, el agua que se emplea para enfriar las diferentes piezas que se obtienen en una fundición.
La función de aprovisionamiento tiene por finalidad suministrar a la empresa los materiales necesarios
para el proceso productivo, en el momento oportuno y al mínimo coste.
Según se desprende del párrafo anterior, se trata de conciliar dos objetivos que son contradictorios entre
sí:
Objetivo técnico: consistente en que las existencias de materiales sean lo más altas posibles
para evitar que se produzca una parada en el proceso productivo por falta de stocks. Esto supone unos
elevados costes de almacenaje.
Objetivo económico-financiero: consistente en minimizar costes. Para tratar de cumplir este
objetivo los stocks en almacén han de ser mínimos, con el riesgo que ello supone de que en un
determinado momento la empresa no disponga de los materiales necesarios para el proceso productivo.
Por tanto, la empresa debe buscar un punto de equilibrio entre ambos objetivos, de modo que el coste
de los materiales (compra y almacenamiento) sea el menor posible y, a la vez, no se produzca una
parada del proceso productivo por falta de existencias.
31
Se denomina proceso de compra al conjunto de operaciones que transcurren desde el momento en
que se detectan las necesidades de adquirir materiales hasta que éstos entran en el almacén.
1. Identificación de la necesidad de comprar materiales por parte de los encargados del almacén.
2. Solicitud de compra al departamento de compras.
3. El departamento de compras selecciona el/los proveedor/es y da curso al pedido. Normalmente
las empresas cuentan con una serie de proveedores habituales cuya elección se efectúa en base a
criterios como el precio, la calidad, los plazos de entrega, etc.
4. Recepción de los materiales en la empresa.
5. El departamento de compras realiza un control físico, técnico, de calidad y contable de los
materiales recibidos para comprobar que se corresponden con lo solicitado.
6. Si el resultado del control es positivo, entrada al almacén y visto bueno para efectuar el pago.
Un aspecto clave en el proceso de compra será determinar el punto o momento de pedido, cuya
determinación dependerá de dos factores:
1. Tiempo que tarda en llegar la orden de pedido del almacén al departamento de compras y de
éste al proveedor.
2. Tiempo que tarda el proveedor en enviar el pedido.
3. Tiempo que tarda el material en llegar al almacén.
Si se quieren minimizar los costes de almacenamiento, el pedido se deberá efectuar cuando las
existencias en almacén sean las necesarias para abastecer al proceso productivo durante el tiempo de
aprovisionamiento, lo cual implica el riesgo de que cualquier retraso en el suministro de los materiales
por parte de los proveedores paralice la producción (riesgo de ruptura de stocks). Para reducir este
riesgo y tratar de evitar que se produzcan rupturas de stocks, las empresas pueden mantener en el
almacén un stock de seguridad, con el consiguiente incremento de los costes de almacenamiento.
32
El IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) soportado en la compra sólo se incluirá en el precio de
adquisición cuando no sea deducible, es decir, cuando no sea recuperable directamente de la Hacienda
Pública.
El coste de producción de las existencias fabricadas por la propia empresa incluye el precio de
adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes de fabricación que son
directamente imputables a dichas existencias y la parte que les corresponda de los costes de fabricación
indirectos.
Ejemplo
La empresa A compra 600 kg. de materia prima a 62 u.m./kg. Sobre este precio obtiene un descuento comercial del 4% y un descuento por pronto
pago del 12%. En dicha compra se han originado unos gastos de transporte por importe de 8.000 u.m. y unos gastos de seguro de 284 u.m. En la
factura del proveedor se incluye IVA por importe de 5.000 u.m. que la empresa podrá deducirse en su próxima declaración. ¿Cuál será el valor de
entrada de las materias primas en el almacén?
Solución:
Precio de adquisición unitario = Precio de adquisición / kg. materia prima = 43.996 / 600 = 73,33 u.m./kg.
A continuación vamos a ver diferentes alternativas para valorar las salidas del almacén.
33
4.3.1 - Precio específico
Según el criterio del precio específico, cada unidad que sale del almacén se valora por su
correspondiente precio de adquisición o coste de producción.
Por tanto, la empresa que adopte este criterio ha de tener identificado y registrado el precio de coste de
cada existencia que entra en el almacén, de modo que cuando sale del mismo se le aplique dicho
precio.
Se utiliza, por ejemplo, en empresas cuyas existencias tienen un elevado valor unitario.
Ejemplo
Una empresa industrial dedicada a la fabricación de maquinaria pesada ha construido una determinada máquina por encargo de otra empresa.
Su coste de producción ha sido de 53.000.000 u.m. Si la empresa fabricante aplica el criterio del precio específico, tanto la entrada como la salida
del almacén de la mencionada máquina se valorará por 53.000.000 u.m., independientemente del precio de coste del resto de máquinas que
tenga almacenadas.
Para obtener el precio medio ponderado de un determinado tipo de existencia utilizaremos la siguiente
expresión:
P1 x Q1 + ... + Pn x Qn
PMP =
Q1 + ... + Qn
donde: Pi es el precio de coste (en unidades monetarias) correspondiente a cada entrada en el almacén,
y Qi es la cantidad (en unidades físicas) correspondiente también a cada entrada.
La aplicación de este método supone que cada vez que se produce la entrada en almacén de un
determinado tipo de existencia, la empresa debe calcular un nuevo precio medio ponderado para ese
tipo de existencia en concreto, el cual se aplicará a las salidas que se produzcan desde ese momento
hasta que tenga lugar una nueva entrada.
Ejemplo
Una empresa aplica el criterio del precio medio ponderado para valorar las salidas de existencias del almacén. Los movimientos relativos a la
materia prima XC durante el mes de abril han sido los siguientes:
1 de abril: se comienza el mes con unas existencias iniciales de 400 unidades a 247 u.m./unidad.
8 de abril: salen del almacén 700 unidades para ser utilizadas en el proceso productivo.
Solución:
34
Fecha Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor
1-abril -- -- -- -- -- -- 400 247 98.800
5-abril 500 250 125.000 -- -- -- 900 248,67 (1) 223.800
8-abril -- -- -- 700 248,67 174.067 200 248,67 49.733
17-abril 300 254 76.200 -- -- -- 500 251,87 (2) 125.933
24-abril -- -- -- 400 251,87 100.747 100 251,87 25.186
Éste será el precio de coste que se asigne a cada unidad de materia prima XC hasta que se produzca una
nueva entrada.
A partir de este momento, y hasta que se produzca una nueva entrada, el precio unitario al que saldrá del
almacén la materia prima XC será de 251,87 u.m.
Sabiendo que la empresa aplica el método de valoración de existencias del precio medio
ponderado, elabora la hoja de almacén correspondiente a esta materia auxiliar durante el mes de
enero.
Solución Global del supuesto práctico
Hoja de almacén (Precio Medio Ponderado):
35
4.3.3 - FIFO
El método FIFO (first in first out), conocido también como PEPS (primera entrada primera salida),
establece, a efectos valorativos, que lo primero que entra es lo primero que sale. Ello no quiere decir que
físicamente se produzca la salida de las existencias en el mismo orden en que entraron (puede que sí o
puede que no), sino que a las salidas del almacén se les aplica el valor de las existencias según el orden
en que fueron entrando.
Ejemplo
Supongamos el mismo ejemplo de la sección anterior, pero en este caso la empresa aplica el método FIFO. Recordamos que los movimientos en
almacén relativos a la materia prima XC durante el mes de abril habían sido los siguientes:
1 de abril: se comienza el mes con unas existencias iniciales de 400 unidades a 247 u.m./unidad.
Solución:
(1)
Cuando en una misma fecha se produzcan salidas de existencias a distintos precios, efectúa las anotaciones en el orden en que salgan, es decir, según el FIFO, primero
las valoradas al precio más antiguo, después las valoradas al segundo precio más antiguo, etc.
(2)
Cuando en una misma fecha se tengan en almacén existencias valoradas a distintos precios, regístralas por orden de antigüedad de dichos precios, de modo que
aparezcan en primer lugar las valoradas al precio más antiguo, después las valoradas al segundo precio más antiguo, etc.
Al aplicar a las salidas de almacén los precios más antiguos el consumo de existencias aparece valorado
también a los precios más antiguos, mientras que las existencias que quedan están valoradas a los
precios más recientes. Si, como ocurre en general, los precios más recientes son los más altos, tenemos
que si aplicamos el método FIFO el consumo de existencias será menor (en unidades monetarias) que si
aplicamos el método del precio medio ponderado, mientras que con las existencias finales ocurrirá justo lo
contrario, es decir, serán mayores (en unidades monetarias) si aplicamos el FIFO.
4.3.4 - LIFO
El método LIFO (last in first out), conocido también como UEPS (última entrada primera salida),
establece, a efectos valorativos, que lo último que entra es lo primero que sale. Al igual que ocurría con
el FIFO esto no significa que físicamente sea así, es decir, no significa que las últimas unidades físicas
en entrar son las primeras en salir (puede que sí o puede que no), sino que a las salidas del almacén
36
se les aplican los precios de coste en orden inverso a como se fueron produciendo las entradas.
Ejemplo
Supongamos el mismo ejemplo de las secciones anteriores, pero en este caso la empresa aplica el método LIFO. Recordamos que los
movimientos en almacén relativos a la materia prima XC durante el mes de abril habían sido los siguientes:
1 de abril: se comienza el mes con unas existencias iniciales de 400 unidades a 247 u.m./unidad.
Solución:
(1)
Cuando en una misma fecha se produzcan salidas de existencias a distintos precios, efectúa las anotaciones en el orden en que salgan, es decir, según el LIFO,
primero las valoradas al precio más reciente, después las valoradas al segundo precio más reciente, etc.
(2)
Cuando en una misma fecha se tengan en almacén existencias valoradas a distintos precios, regístralas por orden de antigüedad de dichos precios, de modo que
aparezcan en primer lugar las valoradas al precio más antiguo, después las valoradas al segundo precio más antiguo, etc.
Al aplicar a las salidas de almacén los precios más recientes el consumo de existencias aparece
valorado también a los precios más recientes, mientras que las existencias que quedan están
valoradas a los precios más antiguos. Si, como ocurre en general, los precios más recientes son los
más altos, tenemos que si aplicamos el método LIFO el consumo de existencias será mayor (en
unidades monetarias) que si aplicamos el método del precio medio ponderado o el método FIFO,
mientras que con las existencias finales ocurrirá justo lo contrario, es decir, serán menores (en
unidades monetarias) que si aplicamos el precio medio ponderado o el FIFO.
El método LIFO se suele utilizar en épocas de inflación con el fin de que el dato correspondiente al
consumo de existencias esté actualizado y sea acorde a los últimos precios. En una situación así, el
valor que mostraría este método para las existencias finales no sería significativo.
37
08 de marzo: entran 400 unidades a 9.000 u.m./unidad.
17 de marzo: salen 500 unidades.
21 de marzo: entran 700 unidades a 9.100 u.m./unidad.
26 de marzo: salen 600 unidades.
28 de marzo: salen 200 unidades.
30 de marzo: entran 500 unidades a 9.100 u.m./unidad.
Sabiendo que la empresa valora las existencias según el método LIFO, elabora la hoja de almacén
correspondiente a este envase durante el mes de marzo.
A estas pérdidas de valor que sufren las existencias, calculadas en el ámbito de la Contabilidad
Analítica, es a lo que se llama diferencias de inventario.
Las diferencias precalculadas de inventario se calculan "a priori", es decir, antes de que realmente
se produzcan. Son estimaciones que se realizan fundamentalmente en base a la experiencia pasada.
En función del tipo de existencias al que hagan referencia, el mayor coste que suponen para la
empresa las diferencias precalculadas de inventario se imputará tal y como se indica en el siguiente
cuadro:
38
Diferencias precalculadas de inventario en:
Cuando una empresa estima unas determinadas diferencias precalculadas de inventario está
anticipando el hecho de que a lo largo del periodo al que hacen referencia se van a producir roturas,
mermas, etc., de modo que parte de las existencias van a quedar inservibles o cuando menos van a
sufrir una pérdida de valor y utilidad.
Las diferencias postcalculadas de inventario se obtienen "a posteriori", es decir, una vez que el
periodo al que hacen referencia ha transcurrido. Su función es ajustar el inventario contable al
extracontable obtenido mediante recuento físico en el almacén.
Ejemplo
Según los registros contables (inventario contable) de una empresa, a finales del mes de octubre debería haber en el almacén 850 litros de la
materia auxiliar Z. Sin embargo, podría ocurrir que realmente no hubiera esa cantidad, ya que se han podido cometer errores al efectuar las
anotaciones, se han podido producir roturas, mermas, etc. Es por ello que periódicamente se realizan inventarios extracontables, es decir, se
efectúa un recuento físico de lo que realmente hay en el almacén, para compararlo con el inventario contable. Supongamos en este ejemplo
que, según un recuento físico, las existencias en almacén de la materia auxiliar Z ascienden a 790 litros. Si esto es así, surge una diferencia de
60 litros, una diferencia postcalculada de inventario de 60 litros. Cuando no coincide el inventario contable con el extracontable, aquel se ajusta
a éste, es decir, los datos contables habrá que ajustarlos a lo que se haya obtenido en el recuento físico, ya que esto último es lo que realmente
se tiene. Esa es la función de las diferencias postcalculadas de inventario.
(1)
A precio de coste. (2) Según recuento físico.
Si Dif. postcalculadas > 0 => Las existencias finales obtenidas mediante recuento físico
son inferiores a las que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se hayan producido
errores en los registros de almacenes, la explicación es que se han producido unas diferencias de
inventario superiores a las previstas, superiores a las diferencias precalculadas.
Si Dif. postcalculadas < 0 => Las existencias finales obtenidas mediante recuento físico
son superiores a las que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se hayan
producido errores en los registros de almacenes, la explicación es que se han producido unas
diferencias de inventario inferiores a las previstas, inferiores a las diferencias precalculadas.
Si Dif. postcalculadas = 0 => Las existencias finales obtenidas mediante recuento físico
coinciden con las que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se hayan producido
errores en los registros de almacenes, la explicación es que se han producido unas diferencias de
inventario iguales a las previstas, iguales a las diferencias precalculadas.
Todas las diferencias postcalculadas de inventario (de materiales, productos en curso, productos
terminados, ...) se imputan al Resultado analítico de la actividad.
Ejemplo
En una empresa se dispone de la siguiente información relativa al producto terminado DP (periodo considerado = 1 mes):
39
Diferencias precalculadas de inventario = 20.000 u.m.
(1)
Coste industrial unidades fabricadas = Existencias iniciales de producto en curso
Costes directos de fabricación del producto en el periodo
Costes indirectos de fabricación imputables al producto en el periodo
Existencias finales de producto en curso
(2)
Coste industrial unidades vendidas o Coste de ventas = Nº de unidades vendidas x Coste industrial unitario
Solución:
Suponiendo que se cumpla la estimación de diferencias de inventario (diferencias precalculadas = 20.000 u.m.), las existencias finales de
producto terminado DP deberían ser de 120.000 u.m.
120.000 u.m. = 150.000 u.m. - 20.000 u.m. + 750.000 u.m. - 760.000 u.m.
Sin embargo, según el inventario extracontable realizado mediante recuento físico, las existencias finales ascienden a 80.000 u.m. Salvo que se
haya producido algún error de registro en el almacén, esto significa que aparte de las 20.000 u.m. estimadas (diferencias precalculadas) se han
perdido otras 40.000 u.m. de producto terminado DP (120.000 u.m. - 80.000 u.m.). Estas 40.000 u.m. constituyen las diferencias postcalculadas
de inventario.
Es decir, que en total, las diferencias de inventario del producto DP en el periodo han sido de 60.000 u.m., que se imputarán a los resultados de
la siguiente manera:
Supongamos ahora que las existencias finales obtenidas en el recuento físico ascienden a 135.000 u.m. y no a 80.000 u.m. Según datos
contables, al final del periodo debería haber producto DP en el almacén por importe de 120.000 u.m. y no por importe de 135.000 u.m. Por
tanto, salvo que se haya producido algún error en los registros, esto significa que las diferencias reales de inventario han sido únicamente de
5.000 u.m y no de 20.000 u.m. como estaba previsto.
De este modo, la imputación a resultados de las diferencias de inventario quedaría como sigue:
Por último, supongamos que las existencias finales obtenidas en el recuento físico ascienden a 120.000 u.m. En este caso coinciden con el
importe que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se haya producido algún error en los registros de almacén, esto significa
que las diferencias reales de inventario han sido de 20.000 u.m., tal y como se había estimado.
La imputación a resultados de las diferencias de inventario se realizaría en este último supuesto como sigue:
40
Unidad 5: Coste de personal
Podemos definir coste de personal como la retribución que concede la empresa al factor humano, esto
es, la retribución que concede la empresa a las personas que prestan sus servicios en ella.
Cuando hablamos de retribución al factor humano nos referimos a todos aquellos elementos de coste
que se originan en la empresa por el hecho de contar con trabajadores. En concreto, el coste de
personal está integrado por conceptos tales como:
La remuneración bruta al trabajador, que básicamente incluye lo que cobra (remuneración neta
o líquida) y lo que le retiene la empresa en concepto de Seguridad Social a su cargo (cuota obrera) e
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones).
La Seguridad Social a cargo de la empresa (cuota patronal).
Otras cargas sociales de la empresa (planes de pensiones, economatos, becas de estudio,
etc.).
Muchas veces se tiende a identificar el coste de personal con el sueldo de los trabajadores, lo cual no es
correcto puesto que el concepto de coste de personal es más amplio. El sueldo de los trabajadores no
es más que uno de los componentes del coste de personal.
Coste de personal directo: aquél que se identifica de una forma clara e inequívoca con un
determinado producto o centro de coste, es decir, aquel que se puede imputar directamente a dicho
producto o centro de coste.
Coste de personal indirecto: aquél que no se identifica de forma clara e inequívoca con un
producto o centro de coste, sino que es imputable a varios productos o centros de coste. La empresa
debe establecer un criterio de reparto de dicho coste entre los distintos productos o secciones.
41
Ejemplo
Supongamos una empresa que fabrica varios productos diferentes. El coste que supone para la empresa un operario que se dedica a la
elaboración de un único producto constituirá un coste directo a ese producto. En cambio, el coste que supone el conductor del camión que
se utiliza para transportar tanto las ventas como las compras es un coste indirecto respecto a los productos y habrá que repartirlo entre
ellos en función de alguna base de reparto.
Coste de personal fijo: aquél que no varía ante variaciones en el nivel de actividad de la
empresa.
Coste de personal variable: aquél que varía como consecuencia de una variación en el nivel
de actividad de la empresa.
Ejemplo
Un trabajador cobra lo mismo todos los meses, independientemente del volumen de producción y venta de la empresa. Estamos ante un
coste de personal fijo. En cambio, la remuneración a otro trabajador es directamente proporcional al número de piezas que elabora (a más
piezas, mayor remuneración). Éste es un coste de personal variable.
Según estos sistemas la remuneración a los trabajadores consta de una parte fija y
otra variable. Nos encontramos, por tanto, ante un coste de personal semivariable,
ya que cada trabajador recibirá un fijo que se verá complementado por una
remuneración variable (prima) establecida en función de su rendimiento.
42
grupo de trabajadores de un departamento o de la empresa en su conjunto participe en
la obtención de una mayor retribución. Un ejemplo lo constituye el que los trabajadores
participen del beneficio que obtiene la empresa.
Se pide determinar la retribución que percibirá aplicando los siguientes sistemas de remuneración:
1. A destajo, considerando que el trabajador recibe 460 u.m. por cada unidad producida.
2. Sistema Taylor, habiendo fijado un salario inferior de 384 u.m./unidad y uno superior de 493
u.m./unidad.
3. Sistema Gantt, con un salario de 400 u.m./unidad y una prima del 18%.
El sistema de retribución a destajo se caracteriza porque el trabajador recibirá como salario el importe resultante
de multiplicar las unidades elaboradas por la remuneración estipulada por unidad.
Pagar al trabajador un salario fijo más una prima en caso de que realice el trabajo en el tiempo previsto o en un
tiempo inferior.
Establecer dos salarios, uno superior y otro inferior, a los que habría que añadir una prima de producción.
43
Aplicando este sistema, el salario del trabajador será el siguiente:
La empresa deberá determinar los costes de personal que son directos a cada producto y los que no.
Aquellos que sean directos a un producto se le afectan sin pasar previamente por las diferentes
secciones o centros de coste de la empresa. En cambio, los que sean indirectos a los productos habrá
que repartirlos en primer lugar entre las secciones y posteriormente imputarlos a los productos
utilizando las bases o criterios de reparto que la empresa considere convenientes.
Un dato clave a la hora de imputar los costes de personal a los productos y secciones es el del coste
de la hora de trabajo de cada trabajador. Para calcularlo podemos seguir los siguientes pasos:
1. Determinar el coste anual de un trabajador, teniendo en cuenta todos los conceptos que le son
imputables.
2. Calcular las horas que ha trabajado en el año dicho trabajador.
3. El coste de la hora de trabajo será el cociente entre el coste anual del trabajador y el número
de horas que ha trabajado en el año.
Ejemplo
Según el calendario laboral de la empresa, de los 365 días naturales del año se trabajan 220 días, disfrutando de un mes de vacaciones.
Solución:
En primer lugar determinamos el coste anual total que será la suma de los siguientes conceptos:
44
+ Pagas extras (154.800 u.m./paga x 2 pagas) 309.600 u.m.
+ Primas por productividad 238.300 u.m.
+ Gastos comedor (7.450 u.m./mes trabajado x 11 meses trabajados) 81.950 u.m.
Total anual 3.159.450 u.m.
3.159.450 u.m.
Coste por hora de trabajo = = 1.795,14 u.m./hora
1.760 horas
Conociendo el dato del coste de una hora de trabajo se simplifica enormemente el cálculo de los costes
de personal correspondientes a las diferentes secciones y productos. Así por ejemplo, si para fabricar
una unidad de un determinado producto un operario dedica 2 horas de trabajo y el coste de cada hora
es de 1.850 u.m., entonces el coste de este operario a imputar al producto es de 3.700 u.m. (= 2 horas
x 1.850 u.m./hora).
a. A lo largo del año ha disfrutado de 30 días naturales de vacaciones pagadas (sueldo base), no
ha trabajado otros 108 días entre sábados, domingos y festivos, y ha gozado de 2 días para asuntos
propios.
b. Sus condiciones retributivas han sido las siguientes:
45
Beca para libros de estudio de los hijos = ...................................... 56.900 u.m.
Días trabajados:
Como cada día ha trabajado 8 horas, las horas trabajadas a lo largo del año han sido las siguientes:
3.864.900 u.m.
Coste por hora de trabajo = = 2.147 u.m./hora
1.800 horas
Se llama tasa de aprendizaje a la reducción en horas de mano de obra por unidad fabricada cada vez
que se duplica el volumen de producción.
46
2 unidades => 7 horas de trabajo del operario (4 h. la primera unidad y 3 h. la segunda).
Que la tasa de aprendizaje sea del 87,5% significa que el tiempo promedio de mano de obra para
elaborar una unidad de producto se reduce en un 12,5% cada vez que se duplica la producción.
Ejemplo
Supongamos un taller en el que se estima que la tasa de aprendizaje es del 90% y en el que para fabricar las primeras 100
unidades de producto se utilizaron 30 horas. Con estos datos podemos confeccionar la siguiente tabla:
(1)
La producción acumulada se va duplicando.
(2)
Las primeras 100 unidades se elaboraron en 30 horas. Por tanto, el tiempo promedio para estas 100 unidades será de 0,3
horas por unidad. Con este dato y la tasa de aprendizaje estimada por la empresa podemos calcular el resto de tiempos
promedio:
200 unidades => Tiempo promedio = 0,27 h./unidad = 0,3 h./unidad x 90%
400 unidades => Tiempo promedio = 0,243 h./unidad = 0,27 h./unidad x 90%
800 unidades => Tiempo promedio = 0,2187 h./unidad = 0,243 h./unidad x 90%
(3)
Tiempo acumulado = Tiempo promedio x Producción acumulada
(4)
Productividad = Producción acumulada / Tiempo acumulado
Como podemos comprobar, debido a la experiencia y al aprendizaje el tiempo promedio cada vez es menor mientras que con la
productividad ocurre justamente lo contrario, cada vez es mayor.
Ejercicio
La curva de experiencia o de aprendizaje
47
Para fabricar las 1.000 primeras unidades de producto se emplearon 4.000 horas de
mano de obra en la sección de transformación.
Nota: Si al realizar los cálculos obtienes datos con decimales toma sólo tres, redondeando a la milésima más cercana. En
caso de equidistancia toma la milésima superior.
Producción acumulada (unidades) Tiempo promedio (horas /unidad) Tiempo acumulado (horas) Productividad (unidades/hora)
La información proporcionada por estos documentos permitirá controlar y cuantificar aspectos tales
como los costes de personal totales y por unidad de producto, el cumplimiento de las previsiones y las
desviaciones, el absentismo laboral, la productividad, etc.
Los estímulos motivacionales más importantes suelen ser, por un lado, la remuneración que recibe el
trabajador, y por otro lado, el grado en que la labor que desempeña le permite realizarse humana y
profesionalmente, es decir, el grado en que su trabajo le permite hacer realidad sus aspiraciones tanto
en el plano personal como en el profesional.
Esto significa que para que la motivación sea completa el trabajador ha de percibir estos dos estímulos.
De ahí la importancia de que sienta no sólo que está bien remunerado, sino también que lo que está
haciendo le llena interiormente. Si no es así la motivación no sería completa, e incluso podría darse el
caso de que abandonara la empresa para integrarse en otra en la que, aunque ganando menos dinero,
se sintiera más realizado.
48
Unidad 6: Otros costes
6.1. Introducción
6.2. Amortización
6.3. Otros costes
6.1. - Introducción
En unidades didácticas anteriores hemos abarcado el coste de materiales y el coste de personal. Ambos
forman parte importante del cálculo y determinación del coste de los productos que fabrica y/o
comercializa la empresa, pero no son sus únicos componentes; existen otros costes que también se
integran en el coste de los productos y que hasta ahora apenas han sido mencionados, como son las
amortizaciones, los servicios exteriores y los tributos.
Distinguimos, según se desprende de la definición anterior, tres tipos de depreciación del inmovilizado:
Ejemplo: un ordenador, aunque no se utilice, pierde valor con el paso del tiempo.
Ejemplo: el desgaste que sufre un camión utilizado para el transporte de mercancías. Dicho desgaste
dará lugar a que haya que sustituirlo por otro cuando haya recorrido un cierto número de kilómetros.
Ejemplo: supongamos que se lanza al mercado una nueva máquina que duplica la productividad de las
existentes hasta ese momento. Si la empresa quiere ser competitiva deberá adquirirla, de modo que la
que utilizaba se verá afectada por la obsolescencia.
En la práctica, sobre los elementos de inmovilizado (sobre unos más que sobre otros) suelen concurrir
los tres tipos de depreciación. Por poner un ejemplo, lo habitual es que una máquina no sufra
depreciación funcional exclusivamente, sino que además le afectará el paso del tiempo y la
obsolescencia tecnológica. Esto provoca que a la hora de calcular la depreciación sufrida por un
inmovilizado se deba tener en cuenta cuál es el factor que más influye en dicha depreciación y basarse
en él para determinar el importe de la amortización. Así por ejemplo, si la vida funcional de un ordenador
se estima en 8 años, pero se cree que se quedará obsoleto en 4 años y que habrá que cambiarlo
transcurrido ese tiempo, entonces habrá que amortizarlo en 4 años.
49
6.2.1 - La amortización técnica
La amortización a la que nos referimos en la sección anterior (es decir, la expresión contable de la
depreciación sufrida por los elementos de inmovilizado) se conoce con el nombre de amortización
técnica. No confundir esta amortización técnica con la llamada amortización financiera; esta última se
refiere a la devolución del capital prestado por un prestamista y no tiene nada que ver con la
amortización a la que nos referimos en este capítulo.
A través de la amortización técnica se pretende imputar como coste el "consumo" (pérdida de valor) que
sufre uno de los factores que intervienen en el proceso productivo de la empresa: el inmovilizado.
Estaríamos muy equivocados si pensáramos que utilizar, por ejemplo, una máquina del proceso
productivo, no supone ningún coste para la empresa porque ya está comprada desde hace tiempo. El
hecho de adquirir un inmovilizado no es un coste, sino una inversión. Lo que supone un coste es la
depreciación que sufre día a día por los motivos apuntados en la sección anterior.
Por tanto, con la amortización se consigue repartir el precio de compra del inmovilizado (la inversión),
minorado en su caso por el valor residual, entre los diferentes periodos que constituyen su vida útil en
función de la depreciación (consumo) sufrida en cada uno de ellos.
El valor a amortizar de un inmovilizado sería su precio de compra o coste de producción, calculado tal y
como vimos para las existencias (Unidad Didáctica 4), minorado por el valor residual que se estima
pudiera tener al finalizar su vida útil.
Ejemplo
El día 4 de mayo del año t adquirimos maquinaria por importe de 3.000.000 u.m., estimándose que se utilizará en la empresa durante 5 años.
Transcurridos estos 5 años se prevé un valor residual de 200.000 u.m.
Esto significa que en mayo del año t se realiza una inversión en inmovilizado por importe de 3.000.000 u.m., pero no significa que haya que
imputar a mayo del año t un coste por maquinaria de 3.000.000 u.m., sino que el coste se irá imputando a lo largo de los 5 años de vida útil a
medida que el bien se vaya depreciando. Por tanto, al mes de mayo del año t habrá que atribuirle como coste por amortización de la maquinaria
la depreciación que haya sufrido en ese mes. Y lo mismo con los demás meses o periodos en los que se lleve a cabo un control de costes, hasta
que finalice su vida útil.
De este modo, los 2.800.000 u.m. (= precio de compra - valor residual) se repartirán a lo largo de esos 5 años en función de la depreciación que
sufra la maquinaria en cada periodo, de forma que la suma de las amortizaciones correspondientes a todos los periodos comprendidos en esos 5
años deberá ser igual a 2.800.000 u.m.
Valor Residual: Valor que se estima puede tener un bien al finalizar su vida útil.
En Contabilidad General existen sistemas de amortización que se basan en la vida útil del elemento en
cuestión, distribuyendo su precio de adquisición o coste de producción entre los años que se estima va
a ser utilizado en la empresa, sin tener en cuenta en muchas ocasiones el uso real que se ha hecho del
bien. Se busca, además, obtener las mayores ventajas fiscales posibles (que el gasto por amortización
sea deducible en su totalidad e incluso si se puede anticiparlo) con el fin de pagar menos impuestos por
el beneficio del periodo, lo cual obliga a que el sistema de amortización elegido esté admitido
fiscalmente.
Todo esto hace que el gasto por amortizaciones calculado en Contabilidad General no nos sirva como
coste por amortizaciones en Contabilidad de Costes. En el ámbito de la Contabilidad Analítica la
amortización es un coste interno, un coste calculado mediante sistemas de amortización diferentes de
50
los que se emplean en Contabilidad General.
Como su nombre indica, este sistema de amortización se basa en datos de costes reales, es decir, en
costes que ya se han producido en la empresa.
Para efectuar el cálculo de las amortizaciones se utilizan criterios físicos y temporales, como por ejemplo el
número de unidades de producto que se han fabricado, las horas/máquina empleadas en su fabricación,
los kilómetros recorridos por los vehículos, etc.
Ejemplo
Una empresa industrial utiliza en su proceso productivo una máquina cuyo coste fue de 6.000.000 u.m. Su vida útil es de 8.000 horas de trabajo.
Con ella se fabrican dos productos, AA y AC. Durante el periodo que consideramos (un mes) se obtuvieron 700 unidades de producto AA y 200
unidades de producto AC, para lo cual la máquina estuvo funcionando durante 230 horas.
Determinar el coste por amortización de la máquina a imputar a cada producto en este periodo teniendo en cuenta que para fabricar una unidad de
producto AC se emplea el triple de tiempo que para fabricar una unidad de producto AA.
Solución:
A continuación calculamos las horas/máquina que se han empleado en la fabricación de cada producto. Para ello planteamos las dos ecuaciones
siguientes:
tAC = 3 x tAA
donde:
Resolviendo este sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas obtenemos que:
Esto quiere decir que para cada producto se han dedicado en el periodo las siguientes horas/máquina:
Con estos datos ya podemos determinar el coste por amortización de la máquina a imputar a cada producto. Lo indicamos en el siguiente cuadro:
51
Producto Horas por producto Coste/Hora Amortización(1) Producción Coste/Unidad(2)
(1)
Amortización = Horas por producto x Coste/hora
(2)
Coste/unidad = Amortización / Producción
Este sistema de amortización consiste en realizar una estimación del coste por amortización del
inmovilizado en base a la utilización prevista del mismo en el periodo analizado.
Al igual que ocurre en el sistema basado en costes históricos, el importe a amortizar se calcula según
criterios físicos y temporales.
La forma de operar es la misma que si tomáramos datos reales. Ahora bien, al tratarse de datos estimados,
una vez transcurrido el periodo al que hacen referencia habría que calcular las desviaciones, es decir, las
diferencias producidas entre lo previsto y lo real.
Este sistema lo utilizan fundamentalmente empresas que tienen implantado un modelo de costes estándar.
Durante el periodo analizado la producción ha ascendido a 250 unidades del producto A y 150 unidades
del producto B.
Se pide:
950.000 u.m.
Coste de amortización = = 47,5 u.m./hora
20.000 horas
2. Cálculo del tiempo empleado en fabricar una unidad de cada producto:
52
tB = 2 x tA
tA = 1,327 horas/unidad
tB = 2,654 horas/unidad
En el caso de los servicios exteriores nos encontramos con múltiples ejemplos de lo necesaria que
resulta la periodificación de costes. La periodificación de costes, es decir, imputar a cada periodo de
tiempo los costes que realmente le corresponden, es fundamental si se quiere que un análisis de costes
nos proporcione datos correctos, realistas y fiables, por lo que se debe tener presente para todos los
costes en general (consumo de materiales, costes de personal, amortizaciones, servicios exteriores, ...).
Ejemplo
Si una empresa realiza mensualmente cálculos de costes y la prima de seguro del edificio en que se trabaja se paga anualmente, habrá que
determinar qué parte es imputable a cada mes. Del mismo modo, si la factura del suministro eléctrico se paga bimestralmente, habrá que tratar de
conocer el importe correspondiente al mes que se está analizando, o cuando menos, efectuar una estimación.
Los costes por servicios exteriores son costes externos que la Contabilidad Analítica toma de la
Contabilidad General.
53
6.3.2 - Tributos
Dentro de tributos incluiríamos aquellos costes que soporta la empresa por impuestos y tasas que
tengan relación con su actividad productiva. A modo de ejemplo señalamos los siguientes:
El impuesto que paga la empresa en caso de obtener beneficios, ya sea el Impuesto sobre
Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El motivo de que este impuesto no
tenga la consideración de coste es que no está relacionado con la actividad productiva.
El IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, sea o no deducible. Si es deducible
no supone ningún coste para la empresa, y si no lo es entonces supone un mayor precio de adquisición
del bien o servicio que grava, de modo que se imputará como mayor coste de materiales,
amortizaciones, servicios exteriores, etc. en el momento en que se consuma dicho bien o servicio. Así
por ejemplo, si el IVA que soportamos en la reparación de una máquina efectuada por un tercero no es
deducible, dicho IVA supondrá un mayor coste de reparaciones, pero no un coste por tributos.
El coste de tributos es un coste externo que la Contabilidad Analítica toma de la Contabilidad General.
54
Unidad 7: La producción múltiple
En aquellos casos en que la empresa elabora varios productos, de manera voluntaria, a partir de una
misma materia prima, al proceso productivo múltiple se le denomina proceso de producción común
(por ejemplo, los diferentes productos lácteos que se obtienen a partir de la leche).
Puede ocurrir también que la obtención de un producto origine necesaria e inevitablemente la aparición
de otros. Este tipo de producción múltiple recibe el nombre de proceso de producción conjunta (por
ejemplo, si se quiere obtener gasolina se debe proceder al refino del crudo, obteniéndose simultánea e
inevitablemente otros productos como la nafta, el fuel-oil, ...).
Consecuentemente, en los proceso de producción comunes y conjuntos se pueden distinguir dos tipos
de costes:
Unos costes comunes o conjuntos correspondientes a la parte del proceso que es común a
los productos. Es decir, son los costes que se generan hasta el punto de separación.
Unos costes autónomos correspondientes al proceso específico que pueden seguir los
diferentes productos tras el punto de separación.
Los costes comunes o conjuntos se deberán repartir entre los productos según los criterios de reparto
que la empresa considere oportunos, mientras que los costes autónomos son específicos de cada
producto.
55
Ejemplo
Supongamos una empresa industrial que elabora tres productos diferentes (A, B y C) a partir de la misma materia prima.
Se puede ver que existen dos puntos de separación: un primer punto de separación para el producto C tras la Fase I, y otro punto de separación
para los productos A y B tras la Fase II.
Producto A: se le deberá atribuir la parte que le corresponda (según el criterio elegido por la empresa) de los costes comunes de las
Fases I y II.
Producto B: se le deberá imputar la parte correspondiente de los costes comunes de las Fases I y II, y los costes autónomos del
proceso específico que se le aplica.
Producto C: se le atribuirá la parte que le corresponda de los costes comunes de la Fase I y los costes autónomos del proceso
específico que se le aplica.
Por ejemplo, en una refinería de petróleo se obtienen diversos productos principales o coproductos
(gasolina, fuel-oil, queroseno, ...).
Residuos: son las partes de los materiales empleados que ineludiblemente se desprenden del
proceso productivo. Pueden ser considerados como desechos (si tienen valor bien para ser reutilizados
en el proceso productivo bien para ser vendidos en el mercado) o desperdicios (en el caso de que no
tengan ningún valor).
56
Por ejemplo, el serrín en una serrería.
Cuando los defectos que presenta un producto no permiten su comercialización y no pueden repararse,
entonces hablamos, no de un producto defectuoso, sino de un producto inservible.
Los métodos más utilizados para repartir los costes comunes o conjuntos entre los productos son los
siguientes:
Los costes comunes o conjuntos se asignan a los productos en base a una unidad física de medida
(número de unidades producidas, kilogramos, litros, etc.).
Ejemplo
Una empresa se dedica a la fabricación de tres productos que pasan por un proceso productivo común. En dicho proceso se han originado unos
costes comunes de 830.000 u.m. que la empresa decide imputar a los productos en base a las unidades fabricadas. La producción obtenida es la
siguiente:
Por tanto, la producción total ha sido de 1.230 unidades (= 190 + 680 + 360).
Producto A:
830.000 x 190
= 128.211 u.m.
1.230
Producto B:
830.000 x 680
= 458.862 u.m.
1.230
Producto C:
830.000 x 360
= 242.927 u.m.
57
Como se puede ver, la aplicación de este método es muy sencilla, pero no tiene en cuenta la diferente
calidad de los productos fabricados, los materiales que incorporan, el tiempo que se tarda en elaborarlos,
etc., es decir, aspectos importantes a la hora de determinar el coste de un producto y su precio de venta.
Los costes comunes o conjuntos se asignan a los productos en función de su valor estimado de venta en el
punto de separación. Dicho valor estimado de venta se determina teniendo en cuenta aspectos como la
calidad de cada producto, la duración y complejidad de su fabricación, los materiales empleados, etc.
Ejemplo
Una empresa fabrica y comercializa dos productos: uno de gama alta (RT) y otro de gama media (CK). Se obtienen mediante un proceso de
producción conjunta, siendo los costes conjuntos del periodo de 460.000 u.m. Tales costes se imputarán a los productos en base a su valor estimado
de venta en el punto de separación. El precio estimado de venta asciende a 5.000 u.m./u. para el producto RT y 2.950 u.m./u. para el producto CK. En
el periodo de tiempo analizado se han obtenido 300 y 250 unidades de los productos RT y CK respectivamente.
En consecuencia, los costes conjuntos imputables a cada producto son los siguientes:
1.500.000 x 460.000
= 308.380 u.m.
2.237.500
737.500 x 460.000
= 151.620 u.m.
2.237.500
Según este método, los productos que generan más ingresos son los que soportan mayores costes
comunes o conjuntos. Se tiene en cuenta, por tanto, la capacidad de los productos para generar ingresos,
es decir, su capacidad de absorción de costes, asumiendo que los ingresos por ventas determinan los
costes de producción imputables a los productos. Aunque se le puede achacar cierta dosis de arbitrariedad
a la hora de repartir los costes comunes o conjuntos, este método supera los inconvenientes apuntados
para el método de la utilización o uso.
De dicho proceso se han obtenido 267.000 kg. del producto A, 432.000 kg. del producto B y 934.000 kg.
del producto C.
Se pide realizar la asignación de costes a los diferentes productos empleando para ello los siguientes
métodos:
58
Método de la utilización o uso.
Método de la capacidad de absorción.
Aplicando el método de la utilización o uso a este caso en concreto, la empresa debería repartir
los costes comunes en función de los kilogramos obtenidos de cada producto, de modo que:
Costes comunes imputables al producto A = 16.000.000 u.m. x 267.000 kg. = 2.616.044 u.m.
(1)
1.633.000 kg.
(1)
Producción total = 267.000 kg. + 432.000 kg. + 934.000 kg. = 1.633.000 kg.
Costes comunes imputables al producto B = 16.000.000 u.m. x 432.000 kg. = 4.232.701 u.m.
1.633.000 kg.
Costes comunes imputables al producto C = 16.000.000 u.m. x 934.000 kg. = 9.151.255 u.m.
1.633.000 kg.
(1)
7 u.m./kg. x 267.000 kg. = 1.869.000 u.m.
(2)
(7 u.m./kg. x 267.000 kg.) + (12 u.m./kg. x 432.000 kg.) + (10 u.m./kg. x 934.000 kg.) = 16.393.000 u.m.
(3)
Costes comunes imputables al producto B = 16.000.000 u.m. x 5.184.000 u.m. = 5.059.721 u.m.
16.393.000 u.m.
(3)
12 u.m./kg. x 432.000 kg. = 5.184.000 u.m.
(4)
Costes comunes imputables al producto C = 16.000.000 u.m. x 9.340.000 u.m. = 9.116.086 u.m.
16.393.000 u.m.
(4)
10 u.m./kg. x 934.000 kg. = 9.340.000 u.m.
1. Si los subproductos son relevantes para la empresa, entonces se les deberán asignar sus
costes específicos (los originados tras el punto de separación) y una parte de los costes comunes o
conjuntos. Para imputarles estos últimos se aplicará alguno de los métodos vistos en la sección anterior.
2. Si los subproductos no son relevantes para la empresa, entonces se les asignarán
únicamente sus costes específicos. En este caso, la diferencia entre el importe de la venta de los
subproductos y sus costes específicos podrá ser tratada de acuerdo con alguno de los siguientes
59
criterios:
Disponemos de los siguientes datos referidos a los costes de un determinado periodo de tiempo:
Estos costes se reparten entre las diversas secciones según los siguientes porcentajes:
60
imputan en un 35% al producto A y en un 65% al producto B, mientras que en la sección de Montaje un
40% es imputable al producto A y el 60% restante al producto B.
La producción del periodo ha sido de 490 unidades del producto A y 300 unidades del producto B.
En el proceso productivo se han obtenido desechos que tras su venta han proporcionado un margen de
2.000 u.m. Dicho importe se repartirá entre los productos A y B en la misma proporción que el consumo de
materia prima y minorará sus respectivos costes industriales.
Se pide:
En este caso son costes autónomos los que se producen en las secciones de Lijado y Montaje, ya que el
proceso que se sigue en ellas con cada producto es diferente. Sabemos que los costes totales de la sección
de Lijado se imputan en un 35% al producto A y en un 65% al producto B, mientras que los costes del
centro de Montaje son imputables al producto A en un 40% y al producto B en un 60%. Como el coste total
de cada sección es un dato que tenemos en la hoja analítica del paso anterior, los costes autónomos de
cada producto se calculan así:
Sección de Lijado:
Costes autónomos totales producto A = 14.518 u.m. + 12.064 u.m. = 26.582 u.m.
Costes autónomos totales producto B = 26.962 u.m. + 18.096 u.m. = 45.058 u.m.
En primer lugar habrá que determinar los costes comunes totales, que serán los que se han originado en las
secciones de Aprovisionamiento y Cortado. Es decir, que los costes comunes totales ascienden a:
61
+ Costes sección Cortado 63.400 u.m.
Para repartir estos costes entre ambos productos la empresa aplica el método de la utilización o uso, que en
este caso consistirá en tomar como criterio de reparto el del número de unidades producidas de cada uno
de ellos. Según los datos del enunciado, en el periodo se han fabricado 490 unidades de producto A y 300
unidades de producto B (790 unidades de producto en total), por lo que los costes comunes se repartirán de
la siguiente manera:
Costes comunes imputables al producto A = (490 u. / 790 u.) x 83.360 u.m. = 51.704 u.m.
Costes comunes imputables al producto B = (300 u. / 790 u.) x 83.360 u.m. = 31.656 u.m.
Coste industrial
Producto Costes autónomos Costes comunes Margen venta desechos (1)
total (2)
A 26.582 u.m. 51.704 u.m. 1.241 u.m. 77.045 u.m.
B 45.058 u.m. 31.656 u.m. 759 u.m. 75.955 u.m.
(1) El margen que se obtiene con la venta de desechos es de 2.000 u.m., cuantía que minorará el coste industrial de los productos y que se
imputará a éstos en la misma proporción que el consumo de materias primas, es decir:
Margen imputable al producto A : (490 unidades / 790 unidades) x 2.000 u.m. = 1.241 u.m.
Margen imputable al producto B : (300 unidades / 790 unidades) x 2.000 u.m. = 759 u.m.
(2) Coste industrial total = Costes autónomos + Costes comunes - Margen venta desechos
62
Unidad 8: La descentralización de la
empresa. Reparto e imputación de costes
8.1. Introducción
8.2. Centros analíticos de coste
8.3. Reparto e imputación de costes
8.4. Cuadros de costes
8.1 - Introducción
La descentralización de la empresa supone la división de la misma en áreas, departamentos,
secciones, ..., a las que se concede una cierta autonomía y capacidad de decisión propia. Con
ello se consigue que la toma de decisiones en el seno de la empresa la realicen diferentes
personas u órganos que se convierten en responsables de las mismas.
Las empresas se han visto obligadas a descentralizar sus funciones por motivos tales como el aumento de su
dimensión, la necesidad de abarcar diferentes mercados, etc., hechos que obligan a que tanto la toma de
decisiones como las responsabilidades en una organización se repartan entre diferentes personas u órganos
con el fin de optimizar la eficacia y eficiencia de la gestión.
Las principales ventajas que se derivan de la descentralización de una empresa son las siguientes:
Las decisiones en el día a día las toman personas que están en contacto directo con la actividad de la
empresa (responsables de área, de departamento, de sección, ...), por lo que se gana en agilidad y
oportunidad a la hora de adoptarlas.
Aquellos en los que se delega la toma de decisiones son al mismo tiempo responsables de las
mismas, por lo que es de esperar que su motivación y las ganas de hacer bien su trabajo aumenten. Así por
ejemplo, el jefe de producción tratará de que aumente la productividad de los trabajadores, de que la calidad
de la producción sea la requerida, de que el volumen de producción sea el necesario, etc.
Al delegar la toma de ciertas decisiones en otras personas, los miembros de la alta dirección pueden
dedicarse en mayor medida a labores de planificación y control de las operaciones a largo plazo que resultan
estratégicas para la empresa.
Podemos definir centro analítico de coste como una agrupación de medios materiales y humanos destinados
a un mismo fin, cuya actividad puede medirse en unidades físicas o temporales (unidades de producto
fabricadas, horas trabajadas, etc.) denominadas unidades de obra.
Un centro de coste sería, por tanto, una sección o departamento de la empresa en el que se desarrolla una
actividad en concreto (por ejemplo, una sección de ventas). Al frente de cada centro de coste se sitúa una
persona que es responsable del mismo y que tiene autoridad para tomar las decisiones que considere
oportunas.
Para llevar a cabo su actividad, en los centros de coste se consumen factores cuya cuantificación monetaria
dará lugar a los costes que le son imputables. Como ya vimos en la Unidad Didáctica 3, según la doctrina
continental o europea (la que seguimos nosotros) únicamente se imputarán a las secciones o centros de coste
los costes indirectos respecto a los productos. Según la doctrina anglosajona, en cambio, se imputarán a las
secciones todos los costes que les correspondan, sean directos o indirectos respecto a los productos.
63
desarrollan en diferentes centros de coste. Cada una de estas funciones puede dar lugar a uno o varios centros
de coste, dependiendo de factores como la dimensión de la empresa de que se trate, su organización, la
actividad que lleve a cabo, las características de su proceso productivo, etc. Es decir, que será cada empresa la
que determine, en base a sus propias características, los centros analíticos de coste en que se divide.
Algunos criterios que pueden ayudar a una empresa a establecer sus centros de coste son los siguientes:
La ubicación de los centros de trabajo en los que se llevan a cabo las diferentes funciones de la
empresa.
Intentar asociar cada centro de coste a una operación determinada que realice la empresa. De esta
forma se conseguirá que el centro de coste se identifique con esa operación en concreto. Por ejemplo, una
sección de lijado.
La posibilidad de establecer una unidad de obra que sea representativa de la actividad desarrollada en
cada centro de coste.
Un aspecto que se debe tener en cuenta es que la distribución de la empresa en centros analíticos de coste no
tiene por qué coincidir exactamente con la división que se ha efectuado de la misma en base a su organigrama
o estructura de funcionamiento. Esto es, si bien una empresa puede tener una determinada estructura a nivel
organizativo, puede ocurrir que a nivel contable dicha estructura sea diferente. Así por ejemplo, podría ocurrir
que según el organigrama de una empresa la función de aprovisionamiento se desarrollase en un único
departamento de compras, mientras que para el análisis de costes se distinguiesen un centro de compras y otro
de almacén.
Indicar asimismo la importancia de que la unidad de obra elegida para cada centro de coste sea representativa
de su actividad, controlable y fácil de medir. En aquellos casos en los que la actividad de un centro de coste
pudiera medirse mediante más de una unidad de obra, se deberá optar por aquella que mejor la represente.
Cada centro de coste deberá ser representativo de una o más actividades dirigidas a la
consecución de un mismo objetivo.
El resultado de su actividad deberá ser medible en unidades físicas (unidades fabricadas,
unidades vendidas, kg. de materia prima consumida, etc.) o temporales (horas/hombre empleadas,
horas/máquina utilizadas, etc.).
Serán centros de responsabilidad, encontrándose al frente de cada uno de ellos un directivo que
tendrá que responder de todo lo que ocurra.
La división de la empresa en centros de coste permitirá el estudio y análisis de los costes
correspondientes a todas y cada una de las actividades que se desarrollan.
Centros de coste operativos son aquellos en los que se desarrolla una actividad ligada
directamente con el proceso de fabricación o elaboración del producto, como ocurre en las secciones de
aprovisionamiento y en las de transformación.
Centros de coste no operativos son aquellos cuya actividad no se encuentra directamente ligada
a la fabricación o elaboración del producto, como ocurre en las secciones comerciales y en las de
administración.
64
Operativos No operativos
Aprovisionamiento Comercial
Transformación Administración
Tanto los centros de coste operativos como los no operativos pueden clasificarse a su vez en principales y
auxiliares:
Centros de coste principales son los que dirigen su actividad hacia los productos (fabricación,
comercialización, ...), de forma que sus costes se imputan a éstos. Se consideran principales las secciones
que realizan las funciones de aprovisionamiento, transformación, comercial y administración.
Centros de coste auxiliares son los que dirigen su actividad hacia otras secciones, principales o
auxiliares. Los costes que se generan en los centros auxiliares son imputables a las secciones a las que
prestan sus servicios. Sería auxiliar, por ejemplo, una sección de mantenimiento, una sección de limpieza,
etc.
Principales Auxiliares
Aprovisionamiento Limpieza
Transformación Mantenimiento
Comercial Transporte
Etc.
Por tanto, el problema del reparto de costes se presenta exclusivamente con aquellos que son indirectos
a los productos. De hecho, en un sentido estricto, cuando hablamos de reparto de costes nos referimos
a la distribución de los costes indirectos entre las diferentes secciones o centros de coste de la empresa.
El reparto de los costes indirectos se realiza en dos etapas diferentes que denominamos reparto
primario y reparto secundario o subreparto:
Reparto primario.
Reparto secundario o subreparto.
Reparto primario
Consiste en distribuir los costes indirectos entre los distintos centros de coste en función de los criterios
establecidos por la empresa.
Por ejemplo, repartir el coste de amortización del edificio en que se trabaja entre las secciones que se
ubican en él en función de la superficie que ocupa cada una de ellas.
65
Reparto secundario o subreparto
Consiste en la distribución de los costes de los centros auxiliares entre aquellos centros a los que prestan
sus servicios, sean principales o auxiliares, tomando como base de reparto las unidades de obra.
Por ejemplo, repartir los costes de la sección de limpieza entre los demás centros de coste en función del
tiempo dedicado a limpiar cada uno de ellos.
Tras efectuar el reparto secundario o subreparto, los centros principales habrán absorbido la totalidad de
los costes de los centros auxiliares.
La distribución de los costes de las secciones auxiliares se realiza exclusivamente entre secciones
principales.
66
Según este esquema, las dos secciones auxiliares prestan servicios a las tres secciones principales. Pero
no necesariamente tiene que ser así, ya que una sección auxiliar puede trabajar exclusivamente para una
sección principal, para dos secciones principales, ...
La distribución de los costes de las secciones auxiliares se efectúa entre secciones principales y auxiliares.
Según muestra el esquema, además de trabajar para las secciones principales, las secciones auxiliares se
prestan servicios entre sí. Esto es, existen las denominadas prestaciones recíprocas entre secciones
auxiliares. Sin embargo, podría ocurrir que la prestación de servicios entre secciones auxiliares no fuera
recíproca, efectuándose en un único sentido (por ejemplo, que la sección auxiliar 1 prestase servicios a la
sección auxiliar 2, pero ésta no los prestase a aquélla).
El reparto secundario o subreparto se realizará teniendo en cuenta las unidades de obra que se
fijen para medir la actividad desarrollada en cada centro auxiliar. A modo de ejemplo, pueden ser
unidades de obra las horas/hombre trabajadas en la sección, los kilómetros recorridos, los m2 de
superficie, etc.
Ahora bien, si existen prestaciones entre secciones auxiliares, es decir, si nos encontramos ante
un reparto secundario de imputación indirecta, entonces el subreparto de costes se complica
(sobre todo si las prestaciones son recíprocas) dado que uno o varios centros auxiliares reciben
costes de otros centros auxiliares, con lo cual antes de distribuir sus costes entre las secciones
principales se deben calcular los costes que reciben de otras secciones auxiliares.
Para estos casos en los que los centros auxiliares se imputan costes entre sí existen una serie
de sistemas o métodos de subreparto que permiten efectuarlo correctamente, pudiendo
distinguir los siguientes:
67
Sistema de reparto unilateral en cascada.
Sistema algebraico.
Sistema de los costes teóricos.
Veamos en qué consiste cada uno de ellos, centrándonos en el cálculo de los costes que reciben
las secciones auxiliares de otras secciones auxiliares, y prescindiendo de la posterior distribución
de costes de los centros auxiliares a los principales, aspecto este último que como ya se ha
dicho no presenta más dificultad que la derivada de la elección correcta de las unidades de obra,
y que además será abordado más adelante.
Según este método de subreparto, en primer lugar se distribuyen los costes de los centros auxiliares
que no reciben costes de otras secciones auxiliares, en segundo lugar los correspondientes a los
centros auxiliares que reciben costes de una sección, después los de aquellos centros que reciben
costes de dos secciones, etc. Es decir, el orden de reparto se establece en función del número de
secciones de las que se reciben costes (en orden creciente).
Ejemplo
Una empresa está formada por 4 secciones principales y 3 secciones auxiliares (Limpieza, Transporte y Control de Calidad).
Los costes primarios correspondientes a cada centro auxiliar en el periodo analizado son los siguientes:
El subreparto de los costes de los centros auxiliares se realiza según las siguientes unidades de obra:
Según dichas unidades de obra, las prestaciones entre secciones auxiliares son las siguientes:
Limpieza: el 2% de sus costes se imputa a Transporte, y el 6% a Control de Calidad (el restante 92% es
imputable a centros principales).
68
Con estos datos, determina los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto.
Solución:
Al no existir prestaciones recíprocas entre centros auxiliares, la empresa aplica el método del reparto unilateral en cascada.
La sección de Limpieza es la única sección auxiliar que no recibe costes de otras secciones auxiliares. Por su parte, Transporte recibe
costes de Limpieza, mientras que a Control de Calidad se le imputan costes de Limpieza y de Transporte.
Por tanto, comenzaremos por distribuir los costes de la sección de Limpieza, y después los de Transporte, tal y como se indica en la
siguiente tabla:
(1)
2% x 800.000 u.m. = 16.000 u.m.
(2)
6% x 800.000 u.m. = 48.000 u.m.
(3)
9% x (600.000 u.m. + 16.000 u.m.) = 55.440 u.m. (A la hora de calcular los costes de Transporte imputables a Control de Calidad, se
debe tener en cuenta que Transporte recibe 16.000 u.m. de Limpieza)
De esta manera, los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto son los siguientes:
El coste total que figura en la tabla para cada sección será el que se distribuirá entre los centros a los que prestan servicios, tomando
como criterio de reparto las unidades de obra correspondientes.
Los costes primarios correspondientes a cada sección auxiliar en el periodo analizado se muestran en la
siguiente tabla:
A B C D
Costes primarios 2.800.000 u.m. 900.000 u.m. 3.400.000 u.m. 1.700.000 u.m.
Se sabe además que existen prestaciones entre las propias secciones auxiliares, de modo que se
imputan costes entre ellas tal y como se indica a continuación:
69
D: el 21% de sus costes se imputa a A, y el 17% a C.
Con estos datos, determina los costes secundarios que recibe cada sección auxiliar.
El orden en el que se deberá proceder a distribuir los costes de las secciones auxiliares es el
siguiente:
1º B
2º D
3º C
4º A
El orden se establece en función del número de secciones de las que reciben costes (en orden
creciente), es decir, se comienza por los centros que no reciben costes de otras secciones, y se
termina por aquellos que reciben costes de todas las demás secciones auxiliares.
Los costes de la sección A se imputan exclusivamente a centros principales, por lo que los costes
secundarios que recibe cada sección auxiliar son los siguientes (en u.m.):
B D C A
Sección auxiliar A 0 0 0 --
70
D recibe 72.000 u.m. de B.
Sistema algebraico.
Sistema de los costes teóricos.
El método algebraico consiste en plantear un sistema de n ecuaciones con n incógnitas, donde n es el número de
centros auxiliares con relaciones recíprocas.
Supongamos que en una empresa existen tres secciones auxiliares con prestaciones recíprocas entre ellas. El
sistema de ecuaciones a plantear sería el siguiente:
C1 = Cp1 + C2 x V2 a 1 + C3 x V3 a 1
C2 = Cp2 + C1 x V1 a 2 + C3 x V3 a 2
C3 = Cp3 + C1 x V1 a 3 + C2 x V2 a 3
donde:
Vi a j es el porcentaje de los costes totales de la sección auxiliar i que se imputan a la sección auxiliar j (calculado en
base a las unidades de obra correspondientes).
Al resolver el sistema de ecuaciones, Ci recogerá los costes primarios de la sección i y aquellos costes que le son
imputables de otras secciones auxiliares (costes secundarios), es decir, su coste total.
Ejemplo
Supongamos el mismo ejemplo de la sección anterior, pero en este caso las prestaciones entre las secciones auxiliares son las siguientes:
Limpieza: el 2% de sus costes se imputa a Transporte, y el 6% a Control de Calidad.
Con estos datos, determina los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto.
Solución:
Existen prestaciones recíprocas entre centros auxiliares, por lo que la empresa decide aplicar el método algebraico.
71
CLimpieza = 800.000 + 1% x CTransporte
Por tanto, los costes que recibe cada sección auxiliar son los siguientes:
(1)
2% x 806.764 u.m. = 16.135 u.m.
(2)
6% x 806.764 u.m. = 48.406 u.m.
(3)
1% x 676.414 u.m. = 6.764 u.m.
(4)
9% x 676.414 u.m. = 60.877 u.m.
(5)
3% x 2.009.283 u.m. = 60.279 u.m.
Los costes primarios correspondientes a cada centro auxiliar en el periodo analizado son los siguientes:
A B C
Se sabe además que existen prestaciones de servicios entre las propias secciones auxiliares, de modo
que se imputan costes entre ellas tal y como se indica a continuación:
Calcula, aplicando el método algebraico, los costes totales de las secciones auxiliares y los que se les
atribuyen en el subreparto.
72
Solución Global del supuesto práctico
1. Sistema de ecuaciones:
Este sistema de ecuaciones se podría resolver de diferentes formas, una de las cuales sería la
siguiente:
CC = 3.670.863 u.m.
CB = 11.755.775 u.m.
CA = 7.441.071 u.m.
2. Costes secundarios:
Tomando estos datos, los costes que recibe cada sección auxiliar se muestran en la siguiente tabla
A B C
73
8.3.4 – Método de los costes teóricos
El método de los costes teóricos consiste en efectuar sucesivas aproximaciones al coste total de cada
sección auxiliar hasta llegar a su importe exacto.
Con el fin de realizar el menor número de cálculos posibles, se comienza efectuando una aproximación
al coste total de aquel centro auxiliar que recibe prestaciones de todas las demás secciones auxiliares, y
se termina haciendo lo propio para aquel centro que sólo recibe costes de una sección. Es decir, el
orden en el que se efectúan los cálculos se establece en función del número de secciones de las que se
reciben costes (en orden decreciente).
Supongamos que en una empresa existen tres secciones auxiliares (A, B y C), de modo que A recibe
prestaciones de B y de C, B recibe prestaciones de C, y C recibe prestaciones de A. Según este
método, el primer paso sería determinar el coste total de A (dado que recibe prestaciones de dos
secciones, mientras que B y C se relacionan sólo con una), tal y como se indica a continuación:
CA = CpA + CB x VB a A + CC x VC a A
donde:
Vi a j es el porcentaje de los costes totales de la sección auxiliar i que se imputan a la sección auxiliar j
(calculado en base a las unidades de obra correspondientes).
En este primer momento, CB y CC coinciden con los costes primarios de las secciones B y C, ya que aún
no han recibido los costes que les corresponden de otros centros auxiliares. Es por ello que este primer
coste total que obtenemos para la sección A no es el definitivo, es únicamente una aproximación.
Una vez hecho esto pasaríamos a calcular el coste total de la siguiente sección auxiliar que más
prestaciones reciba (de más secciones). En el ejemplo que hemos puesto, B recibe costes de C, y C
hace lo propio de A. Es decir, ambas reciben prestaciones de una única sección. ¿Qué costes
calculamos en primer lugar, los de B o los de C?
Para establecer el orden de cálculo en estos casos en los que dos o más centros reciben costes de un
número idéntico de secciones nos fijaremos en las secciones en concreto de las que se reciben
prestaciones. Así, se calculará en primer lugar el coste total de la sección que reciba prestaciones de
aquella o aquellas cuyos costes totales se hayan calculado con anterioridad.
En nuestro ejemplo calcularíamos el coste de C antes que el de B, ya que el primer coste que hemos
calculado es el de A, y A presta servicios a C, pero no a B. El coste total de la sección C lo
calcularíamos así:
CC = CpC + CA x VA a C
CA sería el coste total de la sección A calculado en el primer paso. Al ser CA un dato aproximado, CC
también lo será.
CB = CpB + CC x VC a B
74
CC sería el coste total de la sección C calculado en el paso anterior, por lo que CB también será un dato
aproximado.
Como se puede ver, a medida que se van calculando costes totales aproximados de las secciones, tales
costes son utilizados para determinar el coste total de las siguientes, por lo que las aproximaciones cada
vez se acercarán más a la realidad.
Efectuada una primera aproximación a los costes de todas las secciones, para llegar a determinar los
importes exactos se deberá repetir varias veces (dos, tres, ...) el proceso descrito, respetando el mismo
orden de cálculo de la primera vez. A medida que se vayan repitiendo las operaciones, los datos
obtenidos serán cada vez más exactos, hasta que llegue un momento en el que al repetir los cálculos el
importe de los costes totales de las secciones no varíe. Esto significará que tales importes son los
costes exactos, es decir, los datos que se obtendrían si se aplicara el sistema algebraico.
Ejemplo
Siguiendo con el mismo ejemplo de la sección anterior, determina los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto aplicando el
método de los costes teóricos.
Solución:
Los costes que recibe cada sección auxiliar son los mismos que los obtenidos con el método algebraico, ya que ambos métodos conducen
a los mismos resultados. Lo único que varía es la forma en que se calculan.
Según el método de los costes teóricos, comenzamos calculando el coste total de aquella sección que más prestaciones recibe (de más
secciones). En este caso, tanto Transporte como Control de Calidad reciben servicios de dos secciones, mientras que Limpieza sólo de
una. Por tanto, podríamos empezar por cualquiera de las dos primeras. Vamos a empezar por Transporte. Su coste total se calculará así:
Al haber tomado como coste total de las secciones de Limpieza y Control de Calidad sus costes primarios (los costes que les
corresponden en el subreparto aún no los conocemos), el dato obtenido es aproximado (según el método algebraico, el coste total de
Transporte ascendía a 676.414 u.m.).
A continuación calculamos el coste total de Control de Calidad. Lo hacemos a través de la siguiente expresión:
Este dato también es aproximado (según el método algebraico, el coste total de Control de Calidad ascendía a 2.009.283 u.m.). Como se
puede ver, hemos considerado como coste total de Transporte el dato obtenido anteriormente (673.000 u.m.) en lugar de sus costes
primarios. A medida que se van calculando costes totales de las secciones, tales costes son utilizados para determinar el coste total de las
siguientes.
También es un dato aproximado (según el método algebraico, el coste total de Limpieza era de 806.764 u.m.).
Una vez que hemos calculado el coste total aproximado de cada centro auxiliar, podemos repetir el proceso todas las veces que
queramos. Vamos a ver cómo realizando otra vez los cálculos, los resultados se asemejan más a los proporcionados por el método
algebraico.
75
Si repetimos los cálculos otra vez, los costes totales serán los siguientes:
Como se puede ver, estos datos coinciden con los obtenidos según el método algebraico.
Los costes del periodo asignados a cada sección auxiliar en el reparto primario son los siguientes:
A B C D
Costes primarios 850.000 u.m. 1.475.000 u.m. 3.820.000 u.m. 2.163.000 u.m.
Se sabe que existen prestaciones recíprocas entre las propias secciones auxiliares, y que los
porcentajes de costes que se imputan entre ellas, calculados en función de las unidades de obra
correspondientes, son los siguientes:
Determina, aplicando el método de los costes teóricos, el coste total de las secciones auxiliares y los
costes que recibe cada una de ellas en el reparto secundario.
Se comenzará por la sección auxiliar D, ya que recibe costes de todos los demás centros auxiliares.
Después de haber calculado el coste total de la sección auxiliar D haremos lo propio con la sección A. El
motivo de que A sea la segunda sección en el orden de cálculo se debe a que recibe costes de dos centros
auxiliares, mientras que B y C reciben costes solamente de una sección.
Tras haber efectuado una primera aproximación a los costes totales de las secciones D y A, continuaríamos
por cualquiera de las dos restantes, B o C, ya que ambas reciben prestaciones de una única sección cuyo
coste se ha calculado (de forma aproximada) con anterioridad.
76
Costes totales sección auxiliar C = 3.820.000 + 20% x CA + 0% x CB + 0% x CD
= 3.820.000 + 20% x 1.185.850 = 4.057.170 u.m.
Los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto son los siguientes:
A B C D
Costes secundarios 360.301 u.m. 114.596 u.m. 242.060 u.m. 701.908 u.m.
77
8.4 - Cuadros de costes
El reparto e imputación de los costes tanto a las diferentes secciones o centros de coste de la empresa
como a los productos que fabrica y/o comercializa se realiza en una serie de hojas o cuadros que
constituyen el objeto del presente capítulo.
Hoja analítica o estadística de costes, que recoge el reparto de los costes entre las diferentes
secciones de la empresa, sean principales sean auxiliares.
Hoja o cuadro de subreparto, que se utiliza para repartir los costes de las secciones auxiliares a
las principales.
Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados, que refleja los ingresos y costes
imputables a los diferentes productos que fabrica y/o comercializa la empresa, así como los márgenes y
resultados que proporcionan.
En las siguientes secciones de este capítulo vamos a ver con más detalle cada uno de estos documentos.
Dicha hoja es un cuadro de doble entrada en cuyas filas se recogen la diferentes clases de coste,
mientras que en las columnas se indican los centros analíticos de coste.
Clases de coste Sección 1 Sección 2 Sección 3 Sección 1 Sección 2 Sección 1 Sección 2 Sección 1
Mano de obra
Materiales
Amortizaciones
Etc.
TOTAL
El reparto de costes a las secciones se efectuará en función de las bases de reparto que haya elegido la
empresa para ello. Así por ejemplo, para repartir los costes de mano de obra indirecta entre las diferentes
secciones se puede utilizar como base de reparto las horas de trabajo empleadas en cada sección.
Recuerda que esta primera imputación de costes a las diferentes secciones de la empresa se denomina
reparto primario de costes.
Ejemplo
Supongamos una empresa que se divide en cuatro secciones (Aprovisionamiento, Transformación, Comercial y Administración), siendo todas ellas
secciones principales.
78
Los costes en que ha incurrido a lo largo del periodo analizado son los siguientes:
Según los criterios adoptados por la empresa, tales costes se imputan a las secciones según los siguientes porcentajes:
Aprovisionamiento:........................... 36%
Transformación:............................... 53%
Comercial:....................................... 6%
Administración:................................ 5%
Aprovisionamiento:........................... 100%
Amortizaciones:
Aprovisionamiento:........................... 19%
Transformación:............................... 65%
Comercial:....................................... 10%
Administración:................................ 6%
Nota: Los datos se obtienen multiplicando el importe del coste por el porcentaje que se asigna a cada centro. Por ejemplo, respecto al coste de la
mano de obra indirecta que corresponde al centro de aprovisionamiento (23.616 u.m.), este dato se obtiene de multiplicar el coste total de la mano
de obra (65.600 u.m.) por el porcentaje que corresponde al centro de aprovisionamiento (36%).
Podría darse el caso de que una sección auxiliar prestara servicios a otra auxiliar, en cuyo caso, antes de
imputar costes a las secciones principales habría que determinar el coste total de las secciones auxiliares
(suma de los costes primarios y de los recibidos en el subreparto), tal y como se vio en el capítulo anterior.
79
Es decir, que en dicho cuadro aparecen los distintos centros de coste y los costes que les corresponden antes y
después de efectuar el subreparto.
Costes primarios
TOTAL
(1) (2)
En estas celdas habrá que reflejar el coste total (suma de los costes primarios y de los recibidos en el
subreparto) de las secciones auxiliares 1 y 2 respectivamente, pero con signo negativo, indicando de esa forma
que dicho coste se imputa a otras secciones.
Se debe tener presente que tras el subreparto el coste total de cada sección auxiliar ha de ser cero, ya que
todos sus costes habrán sido imputados a aquellas secciones que hayan recibido sus servicios. Únicamente
tendrán un coste total positivo las secciones principales.
Ejemplo
Los costes recogidos en este cuadro corresponden al reparto primario, es decir, que en este cuadro aparecen reflejados los costes primarios o propios de
cada sección.
Supongamos que la empresa distribuye los costes de las secciones auxiliares (Mantenimiento y Control) entre las secciones principales de los centros
operativos (Aprovisionamiento y Transformación) según los siguientes porcentajes:
1
El paréntesis indica que la cifra es negativa.
La última fila refleja el coste total imputable a cada centro, dato que se obtiene sumando a los costes primarios los costes secundarios procedentes del
subreparto. Se puede ver que el coste total de las secciones auxiliares tras concluir el reparto secundario es cero.
80
8.4.3 - Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados
En la hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados se indican los ingresos procedentes de la venta de
los diferentes productos que fabrica y/o comercializa la empresa, los costes que les son imputables (directos e
indirectos), y por diferencia entre ambos los márgenes y resultados que proporcionan.
Los costes indirectos que se atribuyen a los productos son los costes totales de las secciones principales, los
cuales se repartirán en función de los criterios o unidades de obra que determine la empresa, como pueden ser
las unidades fabricadas de cada producto, las unidades vendidas, el tiempo invertido en su fabricación, etc.
(1)
Coste industrial unidades vendidas o Coste de ventas = Nº de unidades vendidas x Coste industrial unitario
Cuando la empresa efectúe trabajos para su propio inmovilizado, en la casilla correspondiente al "Coste industrial unidades vendidas" indicaremos el
coste de tales trabajos.
Ejemplo
Para ver de forma más clara la elaboración de este cuadro de márgenes y resultados vamos a partir del ejemplo correspondiente a la sección anterior,
considerando además que dicha empresa fabrica dos productos, A y B, cuyas ventas en el periodo han ascendido a 39.700 y 56.400 u.m.
respectivamente.
Producto A Producto B
Existencias iniciales 2.300 u.m. 3.800 u.m.
Existencias finales 1.900 u.m. 4.500 u.m.
Los costes de las secciones principales se imputan a los productos tal y como se indica en la siguiente tabla:
Producto A Producto B
Aprovisionamiento 40% 60%
Transformación 35% 65%
Comercial 75% 25%
Administración 50% 50%
En el ejemplo de la sección anterior hemos obtenido la hoja se subreparto, que se muestra a continuación:
Transform Comercia
Aprovis. Mantenim. Control Admón.
. l
81
Costes primarios 27.900 31.200 2.690 2.268 719 6.000
Sección Mantenimiento 538 2.152 (2.690) 0 0 0
Sección Control 1.247 1.021 0 (2.268) 0 0
TOTAL 29.685 34.373 0 0 719 6.000
Solución:
Los costes de las secciones principales imputables a los productos serían los siguientes:
Para elaborar la hoja de imputación necesitamos conocer el coste industrial de los productos vendidos o coste de ventas. Con los datos de que
disponemos no podemos saber ni cuántas unidades de producto se han vendido ni cuál es su coste industrial unitario. Sin embargo, podemos
determinar el coste industrial de las unidades vendidas de otra forma, que sería la siguiente:
A su vez, el coste industrial de las unidades fabricadas en el periodo se calcula de la siguiente manera:
En el cuadro que se muestra a continuación se determina el coste industrial de las unidades fabricadas en el periodo y el correspondiente a las
unidades vendidas:
Producto A Producto B
Aprovisionamiento 11.874 u.m. 17.811 u.m.
Transformación 12.031 u.m. 22.342 u.m.
= Coste industrial unidades fabricadas 23.905 u.m. 40.153 u.m.
Existencias iniciales producto terminado 2.300 u.m. 3.800 u.m.
Existencias finales producto terminado 1.900 u.m. 4.500 u.m.
= Coste industrial unidades vendidas 24.305 u.m. 39.453 u.m.
La hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados quedaría como sigue (en u.m.):
82
Supuesto práctico (12 pasos)
Una empresa que se dedica a la fabricación y comercialización de productos de madera ha establecido las siguientes
secciones para el análisis de costes:
A. Secciones operativas:
1. Aprovisionamiento
2. Transformación:
Secciones principales:
- Descortezado
- Corte
Secciones auxiliares:
- Mantenimiento
- Almacén
B. Secciones no operativas:
1. Comercialización
2. Administración
Durante un determinado período de tiempo la empresa ha incurrido en los siguientes gastos proporcionados por la
Contabilidad General:
Basándose en diferentes bases de reparto (horas trabajadas en cada sección, materiales consumidos, ...), la empresa
decide imputar tales costes a las secciones en las siguientes proporciones:
Materiales 100% 0% 0% 0% 0% 0% 0%
Los costes correspondientes a las secciones auxiliares de Mantenimiento y Almacén se reparten como sigue:
1. De la sección de Mantenimiento a:
2. De la sección de Almacén a:
La empresa fabrica dos tipos de productos de madera (A y B), asignándoles costes en función de las unidades vendid
83
Durante este período vende 809 unidades de producto A a 184 u.m./u. y 1.405 unidades de producto B a 190 u.m./u. (
empresa vende toda la producción obtenida durante el período analizado).
Se pide elaborar:
1. La hoja analítica.
2. La hoja de subreparto.
3. La hoja de imputación.
Nota: Salvo que se indique lo contrario, introducir los importes sin decimales. Si como resultado de una operación obtuvieras una cifra con decimales,
redondéala al entero más cercano. En caso de equidistancia redondéala al entero superior.
La hoja analítica refleja los factores consumidos en el período por cada centro de coste, lo que determina
el reparto primario de los costes.
Para determinar el coste de mano de obra imputable a una sección debemos multiplicar el porcentaje de
dicho coste imputable a la sección por los costes totales de mano de obra.
Los costes correspondientes al reparto primario en la sección de Aprovisionamiento son los siguientes:
Sección de Aprovisionamiento
Repitiendo el proceso anterior para cada una de las secciones obtendremos la hoja analítica o estadística
de costes, que quedará como sigue (en u.m.):
Materiales 22.000 0 0 0 0 0 0
Tenemos dos secciones auxiliares con prestaciones recíprocas (secciones de Mantenimiento y Almacén),
de forma que la sección de Mantenimiento imputa el 24% de sus costes a la sección de Almacén, y esta
última el 12% de los suyos a Mantenimiento.
84
Sección de Mantenimiento Sección de Almacén
Costes totales M A
En función de estos datos podemos establecer un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas (M y A)
que nos permitirá conocer cuáles son los costes totales de las secciones de Mantenimiento y Almacén
teniendo en cuenta los costes que se imputan entre ellas.
M = 80.532 + 0,12 A
A = 52.018 + 0,24 M
Realizando operaciones:
0,9712 A = 71.345,68
Es decir, el coste total de la sección de Mantenimiento tras recibir costes de la sección de Almacén es de
89.347 u.m., y el coste total de la sección de Almacén tras recibir costes de la sección de Mantenimiento
asciende a 73.461 u.m.
La hoja de subreparto es un documento contable que refleja los costes procedentes del reparto primario y
del reparto secundario.
Los costes objeto de subreparto son los costes totales de las secciones auxiliares obtenidos tras tener en
cuenta las prestaciones recíprocas existentes entre ellas.
85
Imputación de costes de la sección de Mantenimiento a las secciones principales:
La suma de los costes primarios y secundarios de cada sección nos permite conocer sus costes totales
después del subreparto. Como se puede ver, el coste total de las secciones auxiliares después del
subreparto es cero.
Las ventas totales del periodo son de 2.214 unidades (809 unidades del producto A y 1.405 unidades del
producto B).
Si denominamos X al porcentaje de costes que corresponde a los productos A, tendrá el siguiente valor:
Por otra parte, si denominamos Y al porcentaje de costes que corresponde a los productos B,
obtendremos que:
Producto A Producto B
Coste aprovisionamiento 49.042 u.m. x 36,54% = 17.920 u.m. 49.042 u.m. x 63,46% = 31.122 u.m.
+ Coste transformación 298.804 u.m. x 36,54% = 109.183 u.m. 298.804 u.m. x 63,46% = 189.621 u.m.
86
Producto A Producto B
Ingresos 809 u. x 184 u.m./u. = 148.856 u.m. 1.405 u. x 190 u.m./u. = 266.950 u.m.
Producto A Producto B
Coste comercial 25.324 u.m. x 36,54% = 9.253 u.m. 25.324 u.m. x 63,46% = 16.071 u.m.
Producto A Producto B
Coste administración 14.630 u.m. x 36,54% = 5.346 u.m. 14.630 u.m. x 63,46% = 9.284 u.m.
El resultado global de la actividad será la suma de los beneficios obtenidos con la venta de los dos
productos, es decir, 28.006 u.m.
Producto A Producto B
87
Unidad 9: El modelo de costes históricos
9.1. Introducción
9.2. El modelo de costes históricos
9.3. Ejemplo
9.1 - Introducción
Como ya se indicó en la Unidad Didáctica 3, el modelo de costes históricos está basado en los costes
que realmente se han producido en una empresa en un determinado periodo de tiempo, de modo que el
cálculo de los costes, márgenes y resultados se realiza "a posteriori", es decir, una vez que se han
generado tanto los ingresos como los costes.
Así, de forma periódica (cada semana, quincena, mes, ...) la empresa toma de la Contabilidad General
los datos relativos a los ingresos de la explotación y costes externos correspondientes a dicho periodo
de tiempo, calculando asimismo en el ámbito de la Contabilidad Analítica los ingresos y costes internos.
Con todos estos datos, y siguiendo una serie de pasos y procedimientos que veremos a continuación,
se podrán determinar los costes, márgenes y resultados reales del periodo analizado.
1. Determinar el consumo de factores en el periodo, es decir, los costes del periodo, tanto externos
como internos.
2. Calcular los costes primarios de las secciones o centros de coste, tanto principales como
auxiliares.
3. Efectuar el reparto secundario o subreparto.
4. Calcular el coste de los productos.
5. Determinar los márgenes y resultados.
Para que la información que proporciona este modelo quede debidamente registrada se utilizan los
siguientes documentos o cuadros de costes:
Como se puede comprobar, este modelo de hoja de almacén presenta algunas diferencias respecto al que
vimos en la Unidad Didáctica 4, diferencias en cuanto a la forma en que se muestra la información.
Hoja analítica o estadística de costes: recogerá los costes del periodo y su reparto entre las
secciones principales y auxiliares (reparto primario).
Hoja o cuadro de subreparto: mostrará el reparto secundario o subreparto de costes entre
secciones.
88
Cuadro de coste industrial de los productos: se utiliza para determinar el coste industrial de los
productos terminados teniendo en cuenta los costes del periodo y las existencias iniciales y finales de
productos en curso.
+ Aprovisionamiento
+ Transformación
9.3 – Ejemplo.
Ejemplo
Una empresa dedicada a la fabricación y comercialización de 3 productos diferentes presenta la siguiente información:
89
Productos terminados C.............. 15.000
Las diferencias postcalculadas de inventario de materias primas y auxiliares se imputan a los productos en la misma proporción que
los costes de la sección de aprovisionamiento. No se han producido diferencias postcalculadas de inventario de productos en curso y
terminados.
La empresa imputa tanto el consumo de materiales (materias primas y auxiliares) como sus diferencias precalculadas de inventario
por completo a la sección de aprovisionamiento.
Amortizaciones 10.000.000
Arrendamientos 650.000
Impuestos 180.000
Transportes 420.000
TOTAL 57.340.000
4. Hoja analítica:
Secciones
Principales Auxiliares
Clases de costes
Aprov. Transf. Comerc. Admon. Manten. Transp.
Arrendamientos - - - - - 100%
90
Primas de seguros 3% 35% 5% 20% 10% 27%
Transportes - - - - - 100%
Debido a la gran demanda existente en el mercado, la empresa se ha visto obligada a subcontratar en el exterior una parte de su
producción, lo cual ha supuesto un coste de 2.300.000 u.m. que imputa en su totalidad a la sección de transformación.
5. Hoja de subreparto:
Secciones
Principales Auxiliares
Secciones auxiliares
Aprov. Transf. Comerc. Admón. Manten. Transp.
6. Hoja de imputación:
Productos
Secciones principales A B C
Productos Ventas
A 36.000.000
B 18.000.000
C 25.000.000
Hoja analítica.
Hoja de subreparto.
Hoja de almacén.
Hoja de imputación.
Solución:
91
Secciones principales
Secciones auxiliares
Operativas No operativas Total
Mano de obra indirecta 6.250.000 10.000.000 3.750.000 2.500.000 1.500.000 1.000.000 25.000.000
Consumo de materias
2.000.000 0 0 0 0 0 2.000.000
auxiliares
Diferencias precalculadas de
35.000 0 0 0 0 0 35.000
m.p.
Diferencias precalculadas de
30.000 0 0 0 0 0 30.000
m.a.
Productos
Total
Ingresos/Costes Producto A Producto B Producto C
92
incrementado el coste del producto B pero podría haber sido el de C). Del mismo modo, el coste de transformación
atribuible a los productos A y C es de 7.985.881,4 y 7.542.221,4 u.m. respectivamente, por lo que uno de ellos se
debe incrementar en una unidad monetaria (en este caso hemos aumentado el coste de C).
Materias
400.000 30.000 2.600.000 2.000.000 -520.000 450.000
auxiliares
Productos en
350.000 20.000 0 330.000 0 0
curso A (1)
Productos en
0 0 460.000 0 0 460.000
curso B
Productos en
200.000 40.000 120.000 160.000 0 120.000
curso C
Productos
165.000 60.000 21.469.676 21.324.676 0 250.000
terminados A (2)
Productos
890.000 5.000 23.142.492 23.727.492 0 300.000
terminados B
Productos
680.000 15.000 25.249.812 24.979.812 0 935.000
terminados C
(1)
En el caso de los productos en curso, consideraremos que las existencias iniciales se terminan de elaborar a lo largo del periodo
estudiado, pasando de ese modo a ser productos terminados (es decir, vamos a considerar que el tiempo de fabricación es inferior al
periodo de tiempo analizado). Por tanto, el importe de las existencias iniciales de productos en curso, minorado en todo caso por las
diferencias de inventario que se produzcan, se anotará en la columna de "Consumos". En cuanto a las existencias finales, vamos a
considerar que son los productos en curso que se han producido en el periodo, por lo que su importe lo reflejaremos en la columna
de "Fabricación" y en la de "Existencias finales".
(2)
En relación con los productos terminados, el coste industrial de las unidades fabricadas (columna de "Fabricación") lo tomamos del
cuadro de coste industrial. Por su parte, el coste de ventas (columna de "Ventas") es el coste de fabricación de las unidades
vendidas. Se puede calcular multiplicando el número de unidades vendidas de cada producto por su coste de fabricación unitario
(datos que en este caso no conocemos), o a través de la siguiente operación:
Coste de ventas = Ex. iniciales - Dif. precalculadas + Coste industrial unidades fabricadas ± Dif. postcalculadas - Ex. finales
Productos
Total
Ingresos/Costes Producto A Producto B Producto C
Coste de subactividad 0 0 0 0
93
Supuesto práctico (4 pasos)
Una empresa que se dedica a la elaboración de los productos A y B cuenta con la siguiente información
relativa a un determinado período de tiempo:
Existencias iniciales:
Durante el período adquirió materias primas por valor de 65.000 u.m. y materiales auxiliares por un
importe de 50.000 u.m.
Estos gastos se reparten entre los tres centros en que se divide la empresa según el siguiente esquema:
A su vez, los costes de producción se reparten entre los productos como sigue:
Los costes producidos en los otros centros se reparten según el siguiente criterio:
94
El producto A recibe el 60% de los costes de comercialización y el 50% de los costes de
administración.
El producto B recibe el resto (40% y 50%, respectivamente).
Durante el período analizado, la empresa vendió productos A por un importe de 294.940 u.m. y
productos B por valor de 181.960 u.m. Así mismo, la empresa valora en 90.000 u.m. los trabajos
realizados para su inmovilizado.
Se pide elaborar:
+ Costes de producción del periodo 155.340 u.m. 120.820 u.m. 69.040 u.m.
Coste industrial de los productos terminados 165.340 u.m. 120.820 u.m. 69.040 u.m.
Compras /
Existencias iniciales Consumo / Ventas Existencias finales
Producción
Materias primas 43.500 u.m. 65.000 u.m. 85.000 u.m. 23.500 u.m.
Productos terminados A 88.000 u.m. 165.340 u.m. 202.000 u.m. 51.340 u.m.
Productos terminados B 61.000 u.m. 120.820 u.m. 88.000 u.m. 93.820 u.m.
95
Trabajos para el
Producto A Producto B Total
inmovilizado
Ingresos 294.940 u.m. 181.960 u.m. 90.000 u.m. 566.900 u.m.
Coste industrial de ventas 202.000 u.m. 88.000 u.m. 69.040 u.m. 359.040 u.m.
= Margen industrial 92.940 u.m. 93.960 u.m. 20.960 u.m. 207.860 u.m.
Coste comercial 53.040 u.m. 35.360 u.m. -- u.m. 88.400 u.m.
= Margen comercial 39.900 u.m. 58.600 u.m. 20.960 u.m. 119.460 u.m.
Coste de administración 42.700 u.m. 42.700 u.m. -- u.m. 85.400 u.m.
= Resultado analítico de la actividad -2.800 u.m. 15.900 u.m. 20.960 u.m. 34.060 u.m.
Costes de subactividad -- u.m. -- u.m. -- u.m. -- u.m.
= Resultado analítico del periodo -2.800 u.m. 15.900 u.m. 20.960 u.m. 34.060 u.m.
96
Unidad 10: El modelo complementario de
costes de oportunidad
10.1. Introducción
10.2. Costes de oportunidad
10.3. El modelo complementario de costes de oportunidad
10.4. Ejemplo
10.1 - Introducción
Como ya se indicó en la Unidad Didáctica 3, el modelo complementario de costes de oportunidad se
debe utilizar de forma conjunta con el modelo de costes históricos (visto en la Unidad Didáctica anterior)
o con el modelo de costes estándar (que se verá en la siguiente). Es decir, una empresa no puede
adoptar este modelo sin haber implantado previamente el modelo de costes históricos o el de costes
estándar, ya que, como su nombre indica, los complementa, contribuyendo a que proporcionen más
información de la que ya de por sí suministran.
La problemática de los costes de oportunidad surge en el momento en que nos planteamos si han de
considerarse como coste tanto el sueldo del empresario como la remuneración a los capitales propios
(capitales aportados por el/los propietario/s de la empresa), aspectos que la Contabilidad General no
considera gasto y que por tanto no intervienen en el cálculo del resultado.
La respuesta parece clara. En Contabilidad de Costes pretendemos determinar el resultado que obtiene
una empresa en su actividad productiva teniendo en cuenta todos los factores que intervienen en ella, y
tanto el empresario como los recursos que aporta lo son. Por tanto, el coste que originen estos factores,
aunque sea un coste de oportunidad, ha de minorar los márgenes y resultados analíticos de la empresa.
Así, en el momento en que los recursos financieros con que cuenta una empresa se invierten en
factores productivos, se está renunciando a emplearlos en otras posibles alternativas como puede ser
por ejemplo el mercado de capitales (adquirir acciones de otras empresas, efectuar una imposición a
plazo en una entidad bancaria, etc.), originándose de ese modo un coste de oportunidad que sería lo
que se podría ganar destinando los recursos a esas otras alternativas de inversión.
De la misma manera, desde el momento en que un empresario dedica su tiempo y esfuerzo a su propia
empresa, está renunciando a la remuneración que podría obtener si prestara sus servicios en otra
compañía.
Por tanto, este modelo agrega a los modelos de costes históricos y estándar datos relativos a costes
que no tienen en cuenta y que realmente son importantes de cara a la toma de decisiones de gestión
empresarial. Así por ejemplo, pudiera darse el caso de que un resultado analítico positivo calculado sin
tener en cuenta los costes de oportunidad se convirtiera en negativo si los contempláramos. Con esto
queremos decir que un análisis de los costes de la empresa sin tener en cuenta los costes de
oportunidad no es un análisis completo, por lo que consideramos importante la inclusión de este modelo
como complemento de los principales.
97
10.2 - Costes de oportunidad
En este capítulo vamos a mostrar cómo calcular los costes de oportunidad.
Tal y como se ha apuntado en la sección anterior vamos a analizar dos costes de oportunidad: el coste de
oportunidad de los recursos financieros y el correspondiente al sueldo del empresario.
Así como determinar este último, es decir, el sueldo del empresario, no presenta grandes problemas (se
establecerá en función de lo que fije el mercado) y su imputación a las secciones (normalmente a
Administración) y productos lo decidirá la empresa según los criterios de reparto que considere
oportunos, para calcular el coste de oportunidad de los recursos financieros se ha de tener en cuenta lo
siguiente:
Que los recursos financieros pueden ser propios (capitales aportados por los propietarios de la
empresa) o ajenos (deudas), y que sus costes difieren según sean unos u otros.
Que los recursos financieros se materializan en factores productivos a corto y a largo plazo,
debiendo por tanto determinar el coste de oportunidad que corresponde a cada uno de ellos.
Que el coste de oportunidad de los factores productivos se ha de repartir entre las secciones y
productos, obteniendo de esa manera los márgenes y resultados denominados "económicos" (es decir,
márgenes y resultados que incorporan los costes de oportunidad).
Los recursos financieros de la empresa proceden tanto de la financiación propia (capital y reservas) como
de la financiación ajena (deudas con terceros). Por tanto, para determinar su coste de oportunidad se
hace necesario establecer en primer lugar el coste que originan las diferentes fuentes de financiación
(propias y ajenas) que posee la empresa.
Respecto a los recursos propios (también denominados pasivo no exigible) su coste es un auténtico coste
de oportunidad, ya que sería la remuneración que la empresa podría obtener si en lugar de invertir dichos
recursos en factores productivos los invirtiera en otra alternativa. Se calcula multiplicando el importe de los
recursos propios por el tipo de interés que proporcionaría otra opción de inversión (por ejemplo en el
mercado de capitales). Por tanto, la dificultad estriba en la determinación del citado tipo de interés.
En cuanto a los recursos ajenos (o pasivo exigible), con el fin de simplificar su tratamiento y ganar en
operatividad, se hace corresponder su coste de oportunidad con los gastos financieros que generan
(intereses, comisiones, ...).
Tanto los recursos propios como los ajenos se invierten en factores productivos a corto y a largo plazo
(materiales, personal, maquinaria, ...), cuyo coste determina los costes de las secciones y de los
productos. Esto quiere decir que para llegar a establecer los costes de oportunidad imputables a dichas
secciones y productos, previamente se deben calcular los correspondientes a los factores circulantes (a
corto plazo) y fijos (a largo plazo).
El cálculo de los costes de oportunidad de los diferentes factores productivos lo vamos a efectuar
aplicando una tasa sobre la inversión en dichos factores. Esta tasa, denominada tasa de coste de los
recursos financieros, se puede calcular efectuando una media ponderada del coste de los recursos
propios y del coste de los recursos ajenos, tal y como se indica en la siguiente expresión:
98
Ejemplo
Suponiendo que para los capitales propios se estima un coste de oportunidad del 7%, calcula la tasa de coste de los recursos financieros (C).
Solución:
Coste de los recursos ajenos = 10.000.000 u.m. x 8% + 12.000.000 u.m. x 10% = 2.000.000 u.m.
1.750.000 + 2.000.000
Tasa de los costes financieros (C) = = 7,98%
25.000.000 + 22.000.000
Los factores circulantes son aquellos elementos del activo cuya permanencia en la empresa es inferior
o igual al año, como por ejemplo las materias primas. Se trata, en consecuencia, de elementos que se
van a ir consumiendo a lo largo del ejercicio y que habrá que reponer a medida que se vayan agotando.
Podemos hablar, por tanto, de que existe una rotación de este tipo de factores, de modo que no es
necesario disponer en la empresa de toda la inversión en circulante que se vaya a consumir en el
transcurso del año, sino que se puede ir adquiriendo poco a poco. Esto supone que lo que hay que
financiar es la inversión que realmente se mantiene en la empresa a lo largo del ejercicio (lo que
denominamos inversión media), y no la inversión global que se vaya a realizar en circulante en todo el
año, por lo que el coste financiero anual de los factores circulantes habrá que calcularlo sobre dicha
inversión media.
Ejemplo
Supongamos que una empresa ha efectuado durante un año una inversión global de 120.000 u.m. en materias primas. Para satisfacer las
necesidades de su proceso productivo, la empresa ha ido adquiriendo las materias primas mediante pedidos mensuales de 10.000 u.m.
Podemos observar que la inversión tiene un carácter continuado en el tiempo (se realiza mensualmente), de modo que la inversión total de 120.000
u.m. se divide en 12 pedidos de 10.000 u.m. cada uno. En este caso, podemos decir que las existencias de materias primas se renuevan 12 veces
a lo largo del año, o lo que es lo mismo, que la rotación de las materias primas durante el año es igual a 12, lo cual significa que el coste financiero
que suponen estas materias primas habrá que calcularlo sobre 10.000 u.m. (inversión media) y no sobre 120.000 u.m. (inversión global).
La rotación anual (n) de los elementos de circulante la podemos calcular de la siguiente manera:
Si denominamos K a la inversión global anual en factores circulantes, la inversión media sería el cociente
entre dicha inversión global (K) y la rotación (n).
99
Inversión media = K / n
De modo que el coste de oportunidad de los factores circulantes será igual al producto de la inversión
media (K / n) por la tasa de coste de los recursos financieros (C), tal y como se indica a continuación:
O lo que es lo mismo:
donde C / n es la tasa de imputación de los costes de los recursos financieros a los elementos
circulantes de la empresa.
Para determinar el coste de oportunidad de los factores circulantes imputable a cada sección de la
empresa habrá que ver cuál es la inversión a corto plazo efectuada en cada una de ellas, es decir, qué
recursos se han destinado a cada centro de coste (este dato lo podemos obtener de la hoja analítica) y
multiplicar su importe por la tasa C / n tal y como se indica a continuación:
Nota: La inversión en circulante de una sección es la suma de todos sus costes del periodo excepto el coste de amortización del
inmovilizado, el cual tiene la consideración de inversión fija.
Ejemplo
El periodo medio de maduración de una empresa industrial es de 50 días. Suponiendo que la tasa de coste de los recursos financieros (C) es del
10%, que el número de días de trabajo anuales es de 360 y que la inversión anual en factores de circulante asciende a 100.000.000 u.m.
(18.000.000 u.m. corresponden a Aprovisionamiento), determinar el coste de oportunidad de los factores circulantes.
Solución:
Sabemos que el coste de oportunidad de los factores circulantes se obtiene de la siguiente fórmula:
K = 100.000.000 u.m.
C = 10%
Coste de oportunidad de los factores circulantes = 100.000.000 x (0,1 / 7,2) = 1.388.889 u.m.
Coste de oportunidad factores circulantes (Aprovisionamiento) = 18.000.000 x (0,1 / 7,2) = 250.000 u.m.
100
10.2.3 - Coste financiero de los factores fijos
Por factores fijos entendemos el inmovilizado o activo fijo, es decir, aquellos elementos del activo cuya
permanencia en la empresa es superior al año. Así por ejemplo, serían factores fijos las máquinas, los
edificios, los vehículos, etc.
Lógicamente, si son activos que van a permanecer en la empresa durante más de un año, su rotación
anual (n) ha de ser inferior a la unidad. Para calcular dicha rotación se utiliza el siguiente cociente:
n=1/m
donde m es el Período Medio de Duración del inmovilizado (no confundir con periodo medio de
maduración), que se obtiene de dividir la inversión en elementos del inmovilizado entre la cuota anual de
amortización. Es decir:
En el caso de los factores fijos, al ser elementos cuya duración es superior al año, lo que habrá que
financiar será su coste, es decir, la inversión total en inmovilizado, por lo que el coste financiero anual
imputable a estos factores se calculará sobre dicha inversión total.
Ejemplo
Si adquirimos maquinaria por 20.000.000 u.m., estimándose una duración de la misma de 10 años, la inversión a financiar serán los 20.000.000
u.m., de modo que el coste financiero anual que origina dicha adquisición se deberá calcular sobre los 20.000.000 u.m.
Esto quiere decir que el coste de oportunidad de los factores fijos será el siguiente:
O lo que es lo mismo:
Para determinar el coste de oportunidad de los factores fijos imputable a cada sección de la empresa
simplemente habrá que multiplicar la tasa m x C por la amortización imputable a cada una de ellas
(dato que podemos obtener de la hoja analítica), tal y como se muestra a continuación:
Ejemplo
Supongamos una empresa que posee elementos de inmovilizado por importe de 3.800.000 u.m., amortizándose anualmente 475.000 u.m.
(200.000 u.m. corresponden a la sección de Transformación). Dicha empresa ha calculado una tasa de coste de los recursos financieros (C) del
9% y quiere conocer el coste de oportunidad de los factores fijos.
101
Solución:
1. Coste de oportunidad de los factores fijos = Activo fijo x C = 3.800.000 x 0,09 = 342.000 u.m.
Coste de oportunidad factores fijos (Transformación) = 200.000 u.m. x 8 x 0,09 = 144.000 u.m.
Ejemplo
Activo Pasivo
El periodo medio de maduración es de 114,8 días, siendo los periodos medios que lo componen los siguientes:
102
Se pide determinar el coste financiero de los recursos de la empresa.
Solución:
Determinamos, en primer lugar, la tasa de coste de los recursos financieros (C) que debemos aplicar a los factores circulantes y a los factores
fijos:
C = 11,13%
Una vez calculada la tasa C determinamos el coste financiero de los factores circulantes y de los factores fijos.
Rotación (n) = Nº de días de trabajo anuales / Período medio de maduración = 320 / 114,8 = 2,79
Coste financiero de los factores circulantes = K x (C / n) = 560.000 x (11,13% / 2,79) = 22.340 u.m.
Coste financiero total = Coste financiero de los factores circulantes + Coste financiero de los factores fijos
Si bien no existe ninguna fórmula que nos permita evaluar el importe correspondiente al sueldo del
empresario, el modo más razonable de determinar dicha cifra sería tomar como referencia la
remuneración que el mercado paga a una persona que realiza funciones análogas.
En caso de que el empresario tenga asignado un sueldo inferior al que marca el mercado, se podría
considerar como coste de oportunidad la diferencia entre ambas cantidades, mientras que el sueldo que
realmente cobra supondría un coste real para la empresa.
103
El modelo de los costes de oportunidad no modifica los resultados obtenidos según los modelos
principales, sino que dará lugar a unos resultados adicionales calculados desde un punto de vista
económico, es decir, resultados que incluyen los costes de oportunidad.
Cuando se tienen en cuenta los costes de oportunidad, el resultado analítico obtenido por una empresa
se interpreta así:
Si es positivo, entonces la empresa está ganando dinero en su actividad tras remunerar a todos
los factores de la producción.
Si es negativo, entonces la empresa no cubre los costes de todos sus factores productivos.
Si es igual a cero, entonces se dice que la situación es de equilibrio económico.
Ejemplo
Una empresa ha obtenido un resultado analítico del periodo (según el modelo de costes históricos) de 10.000.000 u.m. Supongamos las
siguientes situaciones:
Costes de oportunidad = 7.000.000 u.m. En este caso la empresa está siendo capaz de remunerar a todos sus factores de producción
y además está ganando 3.000.000 u.m.
Costes de oportunidad = 12.000.000 u.m. La empresa no está siendo capaz de remunerar a todos sus factores productivos.
Costes de oportunidad = 10.000.000 u.m. La empresa se encuentra en equilibrio económico.
1. Tras haber determinado los ingresos, costes, márgenes y resultados según alguno de los modelos
principales se deberán calcular los costes de oportunidad de los recursos financieros y los
correspondientes al sueldo del empresario.
2. Determinar la tasa de coste de los recursos financieros (C).
3. Calcular el coste de oportunidad de los factores circulantes y fijos.
4. Imputar a cada sección de la empresa los costes de oportunidad que le correspondan. En el caso
de los costes financieros de los factores circulantes y fijos aplicar las tasas de imputación de costes de los
recursos financieros calculadas para los factores circulantes y fijos, es decir, C / n y m x C.
Ejemplo
Si consideramos el centro de Aprovisionamiento, este centro tendrá unos costes totales calculados según un modelo principal de costes (históricos
o estándar) a los que habrá que añadir la parte de los costes de oportunidad que le sean imputables. Así, para determinar el coste de oportunidad
de los factores circulantes atribuible a esta sección, podemos multiplicar la tasa de imputación del coste de los recursos financieros a los elementos
circulantes (C/n) por el coste de los factores circulantes (consumo de materiales, servicios exteriores, personal, ...) en esta sección. Con el coste de
oportunidad de los factores fijos haríamos lo mismo, sólo que la tasa de imputación sería mxC y se aplicaría sobre la amortización del periodo en
Aprovisionamiento.
5. Por último, se deberán atribuir a cada producto los costes de oportunidad que le sean imputables,
tanto si son directos como si proceden de las diferentes secciones. Los costes de oportunidad directos a
los productos (por ejemplo, los correspondientes al consumo de materiales específico de cada producto)
se les afectarán directamente sin pasar por los centros de coste. En cambio, los costes de oportunidad
indirectos (los que proceden de las secciones) se repartirán a los productos según los mismos criterios
que se hayan utilizado para distribuir los costes obtenidos en el modelo principal. Es decir, si a un
producto se le ha imputado el 20% de los costes de transformación en el modelo principal, se le tendrá
104
nuevos márgenes y resultados a los que se añadirá la coletilla "económico" para indicar que se trata de
márgenes y resultados calculados tras incorporar los costes de oportunidad. Así por ejemplo,
determinaremos el margen industrial económico, el resultado económico de la actividad...
Al igual que ocurría en el modelo de costes históricos, se pueden utilizar una serie de documentos o
cuadros de costes que nos ayuden en el proceso de obtención y registro de los datos. Así, además de
los correspondientes al modelo principal que se está complementando, se emplearán cuadros específicos
como los siguientes:
Factores circulantes
Factores fijos
TOTAL
Nota: Los costes de oportunidad directos a los productos no aparecerán en este documento.
Suplemento de aprovisionamiento
Suplemento de transformación
Suplemento comercial
Suplemento de administración
Ingresos
Costes comerciales
105
Costes de administración
Costes de subactividad
Nota: En este cuadro han de aparecer todos los costes de oportunidad del periodo, sean directos o indirectos a los productos, minorando los
márgenes y resultados de la empresa. Según el PGC del 73, los costes de oportunidad han de afectar al periodo en el que se originan, y no a
las existencias en almacén, por lo que minorarán los márgenes y resultados obtenidos con las unidades de producto vendidas.
10.4 - Ejemplo
Vamos a ver la aplicación práctica del modelo complementario de costes de oportunidad a través de un ejemplo:
Ejemplo
Una empresa industrial dedicada a la elaboración de un producto consta de las siguientes secciones: aprovisionamiento, transformación, comercialización,
administración y subactividad.
Para el período que vamos a considerar (un año) la empresa proporciona los siguientes datos:
Costes de personal:
Los costes de personal ascendieron a 490.000 u.m., repartiéndose entre los diferentes centros de coste como sigue: 75.000 u.m. al centro de aprovisionamiento,
245.000 u.m. a transformación, 80.000 u.m. a comercialización, 60.000 u.m. a administración y 30.000 u.m. a subactividad.
Consumo de energía:
Como consecuencia del proceso productivo se produjo un consumo de 70.000 u.m. en electricidad, que se reparte entre los centros de la siguiente forma: 4.000 u.m.
a aprovisionamiento, 40.000 u.m. a transformación, 7.000 u.m. a comercialización, 17.000 u.m. a administración y 2.000 u.m. a subactividad.
Amortizaciones técnicas:
< El valor de las amortizaciones calculadas asciende a 80.000 u.m., imputándose 18.000 u.m. a aprovisionamiento, 34.000 u.m. a transformación, 6.000 u.m. a
comercialización, 18.000 u.m. a administración y 4.000 u.m. a subactividad.
Ventas:
La empresa realizó ventas por un importe neto de 732.000 u.m.
Los recursos propios son de 800.000 u.m., estimando la empresa que el tipo de interés anual del mercado es del 8%, mientras que los recursos ajenos
consisten en un préstamo bancario de 400.000 u.m. al 10% de interés anual.
Determina los costes, márgenes y resultados según el modelo de costes históricos, y añade posteriormente los costes de oportunidad.
Solución:
106
Modelo basado en los costes históricos
En primer lugar vamos a elaborar la hoja analítica o estadística de costes (en u.m.). Para facilitar la posterior utilización de esta hoja en el modelo basado en los
costes de oportunidad vamos a clasificar los costes en costes de los factores circulantes y costes de los factores fijos.
Una vez que hemos calculado los costes, márgenes y resultados según el modelo de costes históricos procedemos a añadir los costes de oportunidad.
En primer lugar calculamos la tasa de coste de los recursos financieros que posteriormente será aplicada a los factores circulantes y a los factores fijos.
107
Coste de los Recursos Propios + Coste de los Recursos Ajenos
Tasa de los costes financieros (C) =
Recursos Propios + Recursos Ajenos
Según los datos del enunciado, la inversión total del periodo en factores de circulante es la siguiente (en u.m.):
Total 662.000
En cuanto a la rotación de los factores circulantes (n), sabemos que se calcula mediante el siguiente cociente:
n = 300 / 32 = 9,375
De esta forma tenemos todos los datos necesarios para la determinación del coste de oportunidad del circulante:
Coste de oportunidad de los factores circulantes = 662.000 x ( 0,0867 / 9,375) = 6.122 u.m.
Nota: C / n es la tasa de imputación de los costes de los recursos financieros a los factores de circulante. Esta tasa la utilizaremos más adelante a la hora de
confeccionar la hoja analítica de costes de oportunidad, de forma que su aplicación a los costes circulantes de cada centro de coste nos determinará el coste de
oportunidad de los factores circulantes imputable a cada uno de dichos centros.
Calculemos ahora el coste de oportunidad de los factores fijos. El valor del inmovilizado es de 800.000 u.m., siendo la amortización aplicada del 10% anual (es decir,
80.000 u.m. anuales).
Como sabemos, el coste de oportunidad de los factores fijos se puede calcular de dos formas:
1. Coste de oportunidad de los factores fijos = Activo fijo x C = 800.000 x 0,0867 = 69.360 u.m.
Conocemos F (80.000 u.m.) y C (8,67%), pero no m. Para calcular m utilizamos el siguiente cociente:
Por tanto, el coste de oportunidad de los factores fijos lo podemos calcular también así:
Nota: m x C es la tasa de imputación de los costes de los recursos financieros a los factores fijos, tasa que utilizaremos más adelante al elaborar la hoja analítica de
costes de oportunidad, de modo que al aplicarla sobre el coste de los factores fijos (amortización) atribuible a cada centro de coste obtendremos el coste de
oportunidad de los factores fijos que le es imputable.
Una vez que hemos calculado los costes de oportunidad de los factores circulantes y de los factores fijos disponemos ya de todos los datos para determinar el coste
de oportunidad total. Será el siguiente (en u.m.):
108
Coste de oportunidad del sueldo del empresario: 59.000
Total 134.482
El siguiente paso es elaborar la hoja analítica de costes de oportunidad, en la que distribuimos los costes de oportunidad entre los diferentes centros de coste (en
u.m.):
(1) La forma de imputar los costes de oportunidad de los factores circulantes a cada centro analítico de coste consiste en multiplicar los costes de cada
centro por la tasa imputable a los factores de circulante:
Así, si tomamos como ejemplo el centro de aprovisionamiento, el coste de oportunidad de los factores circulantes que le es imputable lo determinamos
como sigue:
Coste de los factores circulantes del centro de aprov. (según costes históricos) = 102.000 + 75.000 + 4.000 = 181.000 u.m.
Coste de oportunidad de los factores circulantes imputable a aprov. = 181.000 x 0,9248% = 1.674 u.m.
(2) En este caso multiplicamos el coste de los factores fijos de cada centro por la tasa aplicable a los factores fijos:
Si consideramos como ejemplo el centro de aprovisionamiento, el coste de oportunidad de los factores fijos que le es atribuible es el siguiente:
Coste de los factores fijos del centro de aprov. (según costes históricos) = 18.000 u.m.
Coste de oportunidad de los factores fijos imputable a aprov. = 18.000 x 86,7% = 15.606 u.m.
Como en esta empresa se obtiene un único producto no sería necesario elaborar el cuadro de suplementos imputables a los productos. Pasaríamos directamente a
confeccionar el cuadro de márgenes y resultados económicos (en u.m.):
109
Suplemento de subactividad 3.764
Como se puede ver, se ha pasado de un resultado del periodo positivo (según el modelo de costes históricos) a un resultado del periodo negativo (tras agregar los
costes de oportunidad). Ello quiere decir que la empresa no genera los suficientes ingresos para retribuir a todos sus factores de producción, por lo que deberá tratar
de buscar soluciones que permitan mejorar su situación.
Los datos de que dispone la empresa para un determinado ejercicio contable son los siguientes:
Durante el período considerado la empresa adquirió materias primas por valor de 290.800 u.m. No se
compraron materias auxiliares.
Los costes de personal ascendieron a 683.000 u.m., repartidos entre los centros de coste como
sigue:
110
Administración .................................................. 69.200 u.m
La amortización técnica calculada para los elementos anteriores asciende a 1.300.000 u.m., que se
reparte a los centros de coste como sigue:
Producto A Producto B
El importe de los recursos propios asciende a 2.700.000 u.m. La empresa estima que el tipo de
interés del mercado es del 6%.
Los recursos ajenos están constituidos por dos préstamos; uno de 1.360.000 u.m. a un tipo de
interés anual del 9%, y otro de 1.560.000 u.m. al 8%.
Al año se trabajan en la empresa 320 días, habiendo calculado un período medio de
maduración de 38 días.
El coste de oportunidad del sueldo del empresario es de 98.000 u.m. Dicho coste se imputa a
parte iguales entre los centros de administración y comercialización.
Se pide:
111
Hoja analítica.
Imputación de costes de los centros a los productos.
Cuadro de coste industrial de los productos.
Estado de inventarios.
Cuadro de márgenes y resultados.
Aprov. (u.m.) Transf. (u.m.) Comercial (u.m.) Admón. (u.m.) Subactiv. (u.m.) Total (u.m.)
Materias primas y auxiliares 377.800 -- -- -- -- 377.800
Costes de personal 164.000 287.000 78.000 132.000 22.000 683.000
Servicios exteriores 55.000 73.900 35.000 69.200 15.000 248.100
Amortizaciones 183.000 740.000 152.000 176.000 49.000 1.300.000
Total 779.800 1.100.900 265.000 377.200 86.000 2.608.900
Producto A Producto B
Producto A Producto B
112
Existencias finales de productos en curso 14.000 u.m. -- u.m.
Materias primas y auxiliares 141.000 u.m. 290.800 u.m. 377.800 u.m. 54.000 u.m.
Productos en curso A 61.200 u.m. 14.000 u.m. 61.200 u.m. 14.000 u.m.
Productos terminados A 24.000 u.m. 1.033.420 u.m. 922.000 u.m. 135.420 u.m.
Productos terminados B 44.000 u.m. 986.480 u.m. 976.000 u.m. 54.480 u.m.
Coste de los recursos ajenos = 1.360.000 x 9% + 1.560.000 x 8% = 122.400 + 124.800 = 247.200 u.m.
113
O lo que es lo mismo, C = 7,28%
Una vez obtenida la tasa C vamos a determinar el coste financiero de los factores circulantes y de los
factores fijos. El coste de oportunidad de los factores del circulante se obtiene de la aplicación de la
siguiente fórmula:
C
Coste de oportunidad factores circulantes = K x
n
donde,
K es la inversión total en factores circulantes, que en nuestro caso será la suma de los siguientes factores:
n es la rotación de los factores a lo largo del periodo, calculándose según la siguiente expresión:
En consecuencia,
7,28%
Coste de oportunidad factores circulantes = 1.308.900 u.m. x = 11.317 u.m.
8,42
Para determinar el coste de oportunidad que corresponde a los elementos del activo fijo de la empresa
aplicamos la siguiente fórmula:
donde,
C es la tasa de coste de los recursos financieros calculada anteriormente, siendo su valor el 7,28%.
114
Coste de oportunidad de los factores fijos = 1.300.000 x 12,692308 x 7,28% = 1.201.200 u.m.
Para calcular el importe atribuible a cada sección deberemos multiplicar la tasa de imputación del coste de
los recursos financieros (C/n para los factores circulantes y mxC para los factores fijos) por el coste de los
factores imputable a los diferentes centros (datos obtenidos en la hoja analítica de costes históricos
elaborada en el Paso 1).
Aprov. (u.m.) Transf. (u.m.) Comercial (u.m.) Admón. (u.m.) Subactiv. (u.m.) Total (u.m.)
115
Suplemento costes de administración 149.355 u.m. 64.009 u.m. 213.364 u.m.
116
Unidad 11: El modelo de costes estándar
11.1. Introducción
11.2. Costes estándar
11.3. Desviaciones
11.4. El modelo de costes estándar
11.5. Ejemplo
11.1 - Introducción
Como ya vimos en la Unidad Didáctica 9, el modelo basado en los costes históricos toma los datos
reales de la empresa (datos obtenidos una vez transcurrido el periodo de tiempo analizado) para
determinar los costes, márgenes y resultados del período considerado, sin establecer ningún tipo de
control o evaluación sobre la actividad productiva. Es decir, no se efectuaban "a priori" unas
estimaciones de costes que permitieran contrastar a la empresa la eficiencia de su proceso productivo.
El modelo basado en los costes estándar, en cambio, permite controlar y evaluar dicha eficiencia
productiva mediante la comparación de costes estimados y costes reales. Así, según este modelo, el
modo de actuar de la empresa ha de ser el siguiente:
Por tanto, para implantar este modelo de costes es necesaria la existencia de cierta planificación en la
empresa, cuya expresión en términos monetarios es el presupuesto. Dicha planificación se hace cada
día más necesaria, dada la cada vez mayor competitividad existente en los mercados y la necesidad de
que las empresas establezcan unos objetivos a cumplir, procediendo al mismo tiempo a establecer unos
criterios de control que determinen si se están alcanzando tales objetivos y, en caso de que no sea así,
permitan conocer las causas por las que no se han logrado.
Es un coste estimado, es decir, un coste calculado por la empresa antes de que realmente se
produzca.
Es un coste deseable por la empresa, por lo que al mismo tiempo ha de ser alcanzable. Si los
costes reales son mayores que los estimados la empresa deberá adoptar las oportunas medidas
correctoras tendentes a alcanzar el estándar.
Ejemplo
Supongamos una empresa dedicada a la elaboración de botellas de plástico. Por su experiencia pasada estima que para la obtención de cada
botella va a necesitar 100 gramos de materia prima y 1 minuto de transformación. El coste estimado de la materia prima es de 60 u.m./kg. y la
hora de trabajo de elaboración asciende a 1.500 u.m.
117
Según estos datos, el coste industrial estándar de una botella de plástico será el siguiente:
Ejemplo
Supongamos el mismo ejemplo anterior. El coste industrial real de cada botella, una vez transcurrido el periodo considerado, ha sido de 52 u.m.
La diferencia respecto al coste industrial estándar es apreciable (52 - 31 = 21 u.m.). Ante esta circunstancia, la empresa deberá analizar las
causas de tal desviación, determinando si realmente se ha tratado de ineficiencias en el proceso productivo o en cambio la estimación de costes
no era la correcta.
El Plan General de Contabilidad de 1973 distingue dos tipos de costes estimados o preestablecidos: los
costes estándar y los costes presupuestados. Los primeros, los costes estándar, se refieren a
unidades de trabajo (unidades de cantidad o unidades de tiempo) y guardan una relación directa con la
producción, mientras que los segundos, los presupuestados, son partidas globales que recogen los
costes que se estima va a soportar una determinada sección en un periodo de tiempo concreto, no
estando vinculados de un modo directo con la producción.
Fácilmente se puede deducir que los costes estándar se corresponden con las estimaciones efectuadas
en los centros operativos de la empresa (Aprovisionamiento y Transformación), y los costes
presupuestados con las realizadas en los centros no operativos (Comercial y Administración).
Ejemplo
Si decimos que para elaborar una unidad de producto son necesarias 3 unidades de materia prima a 8.000 u.m./unidad y 5 horas de trabajo a
2.000 u.m./h., estamos ante un coste estándar.
En cambio, si decimos que para el próximo trimestre se estiman unos costes de administración de 17.000.000 u.m., este dato es un coste
presupuestado.
Uno de los aspectos a planificar será el del volumen de producción del período y la cuantificación de su
coste, de modo que en el momento de realizar la planificación de su gestión, la empresa plasmará en
los presupuestos que confeccione las cantidades y precios estándar correspondientes a la fabricación
de sus productos.
De esta forma, a la hora de determinar los costes estándar para el período a analizar, se deberán tener
en cuenta dos tipos de valores estándar:
Los valores estándar técnicos o consumo estimado en unidades físicas (kilogramos, metros,
horas, ...), que hacen referencia a la cantidad de factores productivos (unidades físicas de materia
prima, horas de mano de obra, horas de utilización de las máquinas, ...) que se estima se van a
consumir en el proceso productivo para la obtención de la producción establecida.
118
Los valores estándar económicos o costes unitarios estimados, que hacen referencia a la
valoración en términos monetarios (u.m./kg., u.m./hora, ...) del coste de los diferentes factores.
Multiplicando el valor de los estándares técnicos por el valor de los estándares económicos obtenemos
el coste estimado de la producción prevista para el periodo en cuestión.
A lo largo de dicho periodo la empresa realizará diversos controles que permitan detectar las
desviaciones que se produzcan entre lo real y lo previsto.
Una desviación positiva, suponiendo que los costes estimados se han establecido correctamente, pone
de manifiesto que la empresa no está trabajando de una forma eficiente, por lo que se deberán analizar
las causas de tal desviación y, siempre que sea posible, adoptar las oportunas medidas correctoras.
Decimos "siempre que sea posible" porque los motivos de una desviación no siempre serán controlables
por la empresa. Así por ejemplo, si tiene lugar una desviación positiva porque se ha producido una
subida generalizada e inesperada del precio de la materia prima, la empresa poco podrá hacer al
respecto. Sin embargo, si la desviación se ha producido porque sin motivo aparente ha sido necesario
trabajar más horas de las previstas en la sección de fabricación, en este caso los responsables de la
empresa sí que podrán tomar ciertas decisiones.
Por su parte una desviación negativa, suponiendo igualmente que la estimación de costes era la
correcta, significa que la empresa está siendo más eficiente de lo previsto, ya sea por causas
controlables o no controlables.
Como se puede ver, las desviaciones proporcionan información muy valiosa para la empresa, ya que
indican en qué aspecto en concreto ésta no es eficiente. Es decir, van a mostrar si se consume más o
menos materia prima de la prevista, si el precio de compra de dicha materia prima es mayor o menor de
lo que se había estimado, si se trabajan más o menos horas de las previstas en una determinada
sección operativa, etc., por lo que no sólo es importante saber cómo calcular las desviaciones, sino que
además es fundamental saber interpretarlas, es decir, saber lo que nos están indicando para tratar de
mejorar y optimizar la actividad productiva de la empresa.
119
Desviación total = (pr x qr) - (pe x qe)
siendo,
A = pe x (qr - qe)
B = qe x (pr - pe)
Por último, el área C representa una desviación mixta (tanto técnica como económica), ya que recoge
tanto diferencias en cantidades como en precios, tal y como se muestra a continuación:
Sin embargo, el PGC del 73 considera que la desviación mixta es una desviación económica ya que se
origina en el momento de la adquisición de los factores, por lo que nosotros la acumulamos a la
desviación económica o en precios obtenida anteriormente. Es decir:
Desviación económica o en precios = B + C = [qe x (pr - pe)] + [(pr - pe) x (qr - qe)]
Ejemplo
Una empresa estima que para fabricar una unidad del producto objeto de su actividad debe emplear 400 gramos de materia prima cuyo precio es de
460 u.m./kg. y 2 horas de mano de obra a 2.800 u.m./hora. Sin embargo, los datos reales obtenidos para el período son los siguientes:
120
Consumo unitario de materia prima = 470 gramos
Solución:
Desviación total = pr x qr - pe x qe
Coste unitario real = 0,47 kg. x 600 u.m./kg. + 3 horas x 2.900 u.m./hora = 282 + 8.700 = 8.982 u.m.
Coste unitario estándar = 0,4 kg. x 460 u.m./kg. + 2 horas x 2.800 u.m./hora = 184 + 5.600 = 5.784 u.m.
Materia prima: pe x (qr - qe) = 460 u.m./kg. x (0,47 kg. - 0,40 kg.) = 32,20 u.m.
Materia prima: qr x (pr - pe) = 0,47 kg. x (600 u.m./kg. - 460 u.m./kg.) = 65,80 u.m.
Mano de obra: qr x (pr - pe) = 3 h. x (2.900 u.m./h. - 2.800 u.m./h.) = 300 u.m.
En relación con las materias primas y otros materiales vamos a distinguir dos desviaciones:
121
Desviación económica o en precios de compra de los materiales, que recogerá la
desviación originada por la diferencia existente entre el precio de compra real y el estimado.
donde,
siendo,
donde,
siendo,
122
PAe = coste estándar de una unidad de obra
Nota: Si queremos calcular correctamente el coste o el consumo real de un factor para elaborar una unidad de producto
terminado (dato que compararemos con el coste o el consumo estándar), se deben considerar las cantidades que de dicho
factor se han incorporado en los productos en curso (tanto en las existencias iniciales como en las finales). Si no tenemos
en cuenta los productos en curso, estaremos calculando costes reales del periodo, pero no los costes reales que
corresponden a los productos terminados.
Así por ejemplo, el consumo real de materia prima para elaborar los productos terminados se calculará como sigue:
Desviación económica, que recogerá la desviación originada por la diferencia entre el coste real
de la unidad de obra representativa de la sección y el coste estimado.
donde,
Desviación técnica, que mostrará la desviación resultante de la diferencia entre el consumo real
de unidades de obra y el consumo estimado.
siendo,
Nota: Para calcular correctamente el coste o el consumo real de unidades de obra se deberá tener en cuenta lo indicado en la sección
anterior.
123
11.3.4 - Desviaciones en centros no operativos
Como ya se ha señalado anteriormente, dado que las secciones no operativas (Comercial y
Administración) no están directamente vinculadas con el proceso de elaboración de los productos, tanto
las estimaciones de sus costes (los denominados costes presupuestados) como las desviaciones que se
originen van a ser tratadas de un modo global. Es decir, se efectuará al inicio del período una estimación
de costes de las secciones no operativas, y al final del mismo se comparará el coste total real de dichas
secciones con las estimaciones realizadas. Por tanto, a diferencia de lo que ocurre con las secciones
operativas, para cada centro de coste no operativo se va a calcular una única desviación, sin
desglosarse en desviación económica y en desviación técnica.
donde,
CUADRO DE DESVIACIONES
1. Estimar, al inicio del período, los costes en que se prevé se va a incurrir en todas y cada una de las
secciones de la empresa, sean operativas o no operativas. Esto supone que en los centros operativos se
deberán establecer los estándares técnicos y económicos relativos a la actividad productiva, y en los no
operativos se efectuará una previsión de los costes del periodo.
2. Obtener los datos reales una vez transcurrido el periodo objeto de análisis.
124
3. Calcular las desviaciones, por diferencia entre los datos reales y los estimados.
4. Determinar los márgenes y resultados.
La información que proporciona el modelo de costes estándar puede quedar recogida en documentos o
cuadros de costes como los que se relacionan a continuación:
Hoja de almacén o estado de inventarios: similar a la que se utiliza en el modelo de costes históricos,
pero con una diferencia importante; las existencias aparecerán valoradas a precios estándar, no a precios reales.
Esto se debe a que según el PGC del 73 las desviaciones no deben corregir el valor de las existencias, sino que
han de imputarse contra los márgenes y resultados del periodo. La valoración de las existencias a costes
estándar se realiza bajo condiciones de eficiencia (son los costes en que se incurriría si la empresa trabajase de
un modo eficiente), por lo que sólo se modificará si varían las condiciones de eficiencia en la empresa, es decir,
si varían los estándares técnicos y/o económicos.
Cuadro de coste industrial estándar de los productos: mostrará el coste de fabricación estándar para
cada producto.
Producto A Producto B
Costes directos de producción (mano de obra directa,
materias primas, ...)
+ Costes de aprovisionamiento
+ Costes de transformación
= Coste industrial estándar
Hoja analítica, hoja de subreparto y cuadro de coste industrial de los productos: son los mismos
documentos utilizados en el modelo de costes históricos. Recogerán los datos reales obtenidos en el periodo,
datos que habrá que contrastar con los estimados (estándar y presupuestados).
Cuadro de desviaciones: lo hemos visto en la sección anterior. Reflejará las desviaciones que se originen
en los diferentes centros de coste de la empresa.
Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados: mostrará los márgenes y resultados obtenidos
por la empresa en el periodo analizado, detallando los costes estimados y las desviaciones que se produzcan.
Producto A Producto B
Ingresos
Coste industrial estándar de los productos vendidos
Desviación en el precio de compra de los materiales
Desviación en el consumo de materiales
Desviación técnica en aprovisionamiento
Desviación económica en aprovisionamiento
Desviación técnica en transformación
Desviación económica en transformación
Margen industrial
Coste comercial presupuestado
Desviación en la sección comercial
Margen comercial
Coste de administración presupuestado
Desviación en la sección de administración
Resultado analítico de la actividad
Coste de subactividad (real)
Resultado analítico del periodo
125
Nota: En el momento de elaborar este documento se debe tener en cuenta que una desviación positiva (coste real > coste estimado) supone un menor
margen o resultado respecto a lo estimado, mientras que una desviación negativa (coste real < coste estimado), significa justamente lo contrario, un
mayor margen o resultado respecto a lo que se había previsto. Por tanto, ¡atención a los signos de las desviaciones!
11.5 - Ejemplo
Vamos a ver la aplicación práctica del modelo de costes estándar a través de un ejemplo.
Ejemplo
1. Actividad:
Esta empresa fabrica dos tipos diferentes de repuestos para maquinaria industrial, midiéndose la actividad de las secciones principales
productivas en horas de trabajo.
2. Datos estándar:
Transformación (h.) 6 4
3. Datos reales:
Secciones
Arrendamientos - 200.000 - -
Publicidad - - 500.000 -
126
Seguros 40.000 100.000 15.000 30.000
Reparaciones - 600.000 - -
Los costes de las secciones de aprovisionamiento y transformación se imputan a los productos en función del número de horas realmente
trabajadas en el periodo para cada uno de ellos.
Los costes de las secciones de comercialización y administración se imputan a los productos a partes iguales.
En cuanto a las horas que se han trabajado en el periodo para cada producto han sido las siguientes:
A 2.800 19.000
B 2.300 16.500
Se han comprado 36.000 kg. de materia prima a 2.550 u.m./kg. El consumo ha sido el siguiente:
A 9.100
B 26.000
La empresa considera el consumo de materia prima un coste directo respecto a los productos, afectándolo directamente a estos.
Existencias iniciales
Aprovisionamiento (h.) 2 2
Transformación (h.) 10 16
Existencias finales
Aprovisionamiento (h.) 4 2
Transformación (h.) 15 0
La desviación en compras de materias primas se imputará a los productos en función del consumo real de materia prima atribuible a cada uno de
ellos en el periodo, mientras que las desviaciones correspondientes a las secciones de comercialización y administración se repartirán al 50%.
Se pide calcular:
127
Coste industrial estándar de cada tipo de repuesto.
Desviaciones.
Solución:
Repuestos
A B
Transformación (h.) 6 4
Precio estándar
Aprovisionamiento 700
Transformación 400
Repuestos
A B
2. Desviaciones:
Desviación en compras de materias primas = (pr - pe ) x qr = (2.550 - 2.500) x 36.000 kg. = 1.800.000 u.m.
Esta desviación se repartirá entre los repuestos A y B en función de la cantidad de materia prima consumida en la fabricación de cada uno de
ellos a lo largo del periodo considerado. Es decir:
128
Para calcularla debemos determinar antes la cantidad de materia prima consumida realmente para obtener los productos terminados (qr), tal y
como se muestra a continuación:
Repuestos
A B
Para calcularla es necesario determinar el consumo real de horas de trabajo en la sección de aprovisionamiento para obtener los productos
terminados (Ar). Lo mostramos en la siguiente tabla:
Repuestos
A B
Para determinarla tenemos que calcular el coste real de cada hora de trabajo empleada en la fabricación de los productos terminados en la
sección de aprovisionamiento (PAr). Sería el siguiente:
Repuestos
A B
(1)
Ex. iniciales productos en curso (u.m.) 1.400 1.400
(2)
Costes de aprovisionamiento en el periodo (u.m.) 1.968.784 1.617.216
(1)
2 h. x 700 u.m./h. = 1.400 u.m. 2 h. x 700 u.m./h. = 1.400 u.m.
(2)
3.586.000 u.m. x (2.800 h. / 5.100 h.) = 1.968.784 u.m.
(3)
1.967.384 u.m. / 2.798 h. = 703,13939 u.m./h.
129
Desviación repuesto B = (703,13739 - 700) x 2.300 = 7.216 u.m.
Necesitamos calcular el consumo real de horas de trabajo en la sección de transformación para obtener los productos terminados (Tr). Lo
mostramos en la siguiente tabla:
Repuestos
A B
Para su cálculo tenemos que determinar el coste real de cada hora de trabajo empleada en la fabricación de los productos terminados en la
sección de transformación (PTr), tal y como seguidamente se indica:
Repuestos
A B
(1)
Ex. iniciales productos en curso (u.m.) 4.000 6.400
(2)
Costes de transformación en el periodo (u.m.) 5.895.352 5.119.648
(1)
10 h. x 400 u.m./h. = 4.000 u.m. 10 h. x 400 u.m./h. = 4.000 u.m.
(2)
11.015.000 u.m. x (19.000 h. / 35.500 h.) = 5.895.352 u.m.
(3)
5.893.352 u.m. / 18.995 h. = 310,25807 u.m./h.
Desviación en costes de administración = Adr - Ade = 2.780.000 - 3.000.000 u.m. = -220.000 u.m.
130
Desviación repuesto B = 50% x (-220.000) = -110.000 u.m.
A B
(1)
Ingresos 44.800.000 111.160.000
(2)
Coste industrial estándar 29.680.000 77.216.500
(3)
Desviación compras m.p. -466.667 -1.333.333
(1)
Ingresos = Unidades vendidas x Precio de venta Ingresos = Unidades vendidas x Precio de venta
(2)
Coste industrial estándar = Unidades vendidas x Coste industrial estándar unitario
(3)
Si una desviación es positiva (coste real > coste estimado) la anotaremos con un signo "" delante para indicar que minora el margen o resultado
correspondiente. En cambio, si es negativa (coste real < coste estimado) aparecerá sin ningún signo, indicando que incrementa el margen o
resultado.
A. Secciones operativas:
Aprovisionamiento.
Fabricación.
B. Secciones no operativas:
Comercial.
Administración.
Datos estimados
Se estima que para elaborar una unidad de producto son necesarios los siguientes factores:
131
Materias primas: 0,4 kg. a 97,50 u.m./kg.
Sección de aprovisionamiento: 0,1 horas/hombre a 1.100 u.m./hora.
Sección de fabricación: 1 hora/máquina a 700 u.m./hora.
Se prevén además para el periodo los siguientes costes en las secciones no operativas:
Datos reales
Los costes reales de las secciones en el periodo han sido los siguientes:
A lo largo del periodo analizado se han comprado 2.600 kg. de materias primas a 98 u.m./kg., y se han
elaborado 4.900 unidades de producto terminado de las que se han vendido 4.200 unidades a 2.000
u.m. cada una.
Se pide:
Coste u. m.
Consumo de materia
39
prima
Aprovisionamiento 110
Fabricación 700
Total 849
132
2. Desviación en precios de compra de la materia prima:
Desviación en precios de compra = (precio real - precio estimado) x cantidad realmente comprada =
= (98 u.m./kg. - 97,5 u.m./kg.) x 2.600 kg. = 1.300 u.m.
Desviación en consumo de materia prima = (consumo real - consumo estimado) x precio estimado
El consumo real de materia prima para elaborar los productos terminados ha sido el siguiente:
kg.
= Consumo real de materia prima para elaborar los productos terminados 2.387
El consumo estándar es de 0,4 kg. por unidad fabricada, por lo que para elaborar 4.900 unidades de
producto se preveía el siguiente consumo:
Consumo estándar de materia prima = 0,4 kg./unidad x 4.900 unidades = 1.960 kg.
Desviación en consumo de materia prima = (2.387 kg. - 1.960 kg.) x 97,5 u.m./kg. = 41.633 u.m.
La desviación global correspondiente a los costes específicos del centro de aprovisionamiento se calcula
mediante la expresión:
Expresión en la que:
Como ya sabemos, esta desviación global se puede desglosar en dos desviaciones: desviación técnica y
desviación económica.
Donde:
133
Ae = 0,1 horas/hombre/unidad x 4.900 unidades = 490 horas/hombre
A r:
horas/hombre
Por tanto:
Desviación técnica en aprovisionamiento = (574 h./h. - 490 h./h.) x 1.100 u.m./h./h. = 92.400 u.m.
Donde:
Ar = 574 horas/hombre
PAe = 1.100 u.m./hora/hombre
PAr:
Siendo:
Ei prod. en curso = Coste de las horas/hombre empleadas en las existencias iniciales de productos en
curso.
Coste aprovisionamiento del periodo = Coste real de la sección de aprovisionamiento en el periodo.
Ef prod. en curso = Coste de las horas/hombre empleadas en las existencias finales de productos en
curso.
Por tanto:
134
Desviación global en fabricación = (Fr x PFr) - (Fe x PFe)
Expresión en la que:
Como ya sabemos, esta desviación global se puede desglosar en dos desviaciones: desviación técnica y
desviación económica.
Donde:
horas/máquina
Por tanto:
Desviación técnica en fabricación = (4.775 h./m. - 4.900 h./m.) x 700 u.m./h./m. = -87.500 u.m.
Donde:
Fr = 4.775 horas/máquina
PFe = 700 u.m./hora/máquina
PFr:
Siendo:
Ei prod. en curso = Coste de las horas/máquina empleadas en las existencias iniciales de productos en
curso.
Coste fabricación del periodo = Coste real de la sección de fabricación en el periodo.
135
Ef prod. en curso = Coste de las horas/máquina empleadas en las existencias finales de productos en
curso.
Por tanto:
Desviación económica en fabricación = (877,3822 u.m./h./m. - 700 u.m./h./m.) x 4.775 h./m. = 847.000
u.m.
Las desviaciones correspondientes a estas secciones se calculan por diferencia entre el coste real y el
coste estimado (presupuestado) de cada una de ellas. Esto es:
Desviación en la sección de administración = Adr - Ade = 397.000 u.m. - 385.000 u.m. = 12.000 u.m.
u.m.
Ingresos 8.400.000
Coste de subactividad 0
136