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Contabilità interna: costi e sistemi per

la rilevazione dei costi

Massimiliano Guerini
Sistema di rilevazione dei costi

• Il principale limite della contabilità esterna sta nella incapacità di fornire


informazioni disaggregate, di evidenziare le responsabilità specifiche delle
unità organizzative elementari dell’impresa

• Contabilità interna: fornisce informazioni e supporto decisionale alla


direzione e ai manager di un’impresa

• Sistema di rilevazione dei costi: nell’ambito della contabilità interna,


insieme di regole per ripartire i costi complessivi dell’impresa tra diversi
oggetti di costo, tipicamente:
 Singole unità organizzative (produzione, amministrazione, etc)
 Specifici prodotti/servizi (o linee di prodotto)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Sistema di rilevazione dei costi

• Perché è importante?

 Per misurare le performance delle unità organizzative

 Per valutare la profittabilità dei prodotti/sevizi

 Per valorizzare le scorte (legame con contabilità esterna)

 Per prendere decisioni (es: definire i prezzi dei prodotti/servizi)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Esempio di oggetti di costo

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Classificazione dei costi
Classificazione dei costi

• Prima di descrivere i principali metodi di rilevazione dei costi, è opportuno


fornire alcune precisazioni sulle diverse tipologie di ‘costo’

• Principali classificazioni:

 Costi diretti vs. indiretti

 Costi di prodotto vs. di periodo

 Costi fissi vs. variabili

 Costi evitabili vs. non evitabili (costi “differenziali”)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi diretti vs. indiretti

• Costo diretto: può essere attribuito in modo univoco e inequivocabile a un


determinato oggetto di costo (esempio: uno specifico prodotto o unità
organizzativa). Esempio:
 Costi per Materia Prima "Legno"
 Oggetto di costo: Prodotto "Scrivania"

• Costo indiretto: manca una relazione specifica con l'oggetto di costo


considerato (costi comuni a più oggetti di costo). Esempio:
 Costi di amministrazione e contabilità
 Spese di manutenzione di un impianto che produce più prodotti

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi di prodotto vs. di periodo

• Costi di prodotto (costi inventariabili): valore delle risorse utilizzate per la


trasformazione fisica dell’input in output nella realizzazione di un
prodotto/servizio

• Costi di periodo (costi non inventariabili): valore delle risorse impiegate in


attività non direttamente associabili alle operazioni di trasformazione fisica
dell’input in output, ma sostenuti per il funzionamento dell’azienda nel suo
complesso

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi di prodotto

• Costi di prodotto diretti: costi associabili direttamente alla produzione di un


singolo prodotto/servizio
 Materiali diretti
 Lavoro diretto

• Costi di prodotto indiretti (overhead): costi non imputabili singolarmente ai


singoli prodotti, sebbene comunque associabili al processo di
trasformazione/produzione:
 Ammortamenti, energia elettrica, servizi esternalizzati, affitti macchinari

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi di periodo

• Costi sostenuti nelle unità:


 Amministrazione
 Finanza
 Pianificazione e controllo
 Marketing
 Vendita
 Approvvigionamento
 R&S

• Si tratta in larga parte di costi per il personale (70-80%, in genere)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi fissi vs. variabili

• Si considera se il costo varia al variare del livello di attività dell’impresa (es.


volume di produzione)

• Costo variabile: varia in modo direttamente proporzionale alle variazioni del


livello di attività, in un intervallo significativo, nel breve periodo

• Costo fisso: nell’ambito di una variazione del livello di attività in un intervallo


significativo, nel breve periodo, rimane invariato

• Tale distinzione dipende da:


 Intervallo di variazione del livello di attività
 Orizzonte temporale di riferimento

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi fissi vs. variabili

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi fissi vs. variabili

• Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di panini venduti al


McDonald?
A. Lo stipendio del gestore
B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger
C. Il costo dell’energia elettrica per l’illuminazione del locale
D. Il costo dela confezione del panino
E. I costi di pulizia del locale

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi fissi/variabili vs. Costi diretti/indiretti

• Sebbene molto spesso i costi diretti di un prodotto (materiale e lavoro) sono


anche costi variabili, i due concetti sono distinti:
 “diretto” significa oggettivamente attribuibile
 “variabile” significa dipendente dai volumi produttivi

• Allo stesso modo, sebbene molti dei costi indiretti sono fissi, i due concetti
sono distinti:
 “indiretto” significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del
costo (ad esempio, un prodotto o un reparto)
 “fisso” significa non dipendente dai volumi produttivi

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi fissi/variabili vs. Costi diretti/indiretti

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi fissi/variabili vs. Costi prodotto/periodo

Materiali
Materialidiretti
diretti Provvigioni venditori
Lavoro diretto Spese di spedizione
Costi Lavoro diretto
Energia
variabili Energia

Ammortamenti macchinari Spese amministrative


Affitti capannoni Spese di R&S
produzione Pubblicità e promozioni
Costi Lavoro indiretto
fissi Manutenzione

Costi di prodotto Costi di periodo

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Costi evitabili vs. costi non evitabili

• I costi si intendono evitabili / non evitabili in riferimento ad una specifica


decisione tra diverse alternative

• Costi evitabili: costi influenzati da una decisione (differenziali rispetto alle


alternative considerate)

• Costi non evitabili: non dipendono da una specifica decisione, verranno


quindi comunque sostenuti indipendentemente dalla scelta dell’alternativa

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Rilevazione dei costi
Metodi di rilevazione dei costi

• Full costing (contabilità a costi pieni): rilevazione (e attribuzione /


allocazione agli oggetti di costo) di tutti i tipi di costo (anche quelli di periodo)
→ costo pieno aziendale

• Absorption costing (contabilità per assorbimento): rilevazione di tutti i costi


di produzione → costo pieno industriale

• Direct costing: rilevazione dei soli costi diretti → costo diretto

• Variable costing: rilevazione dei soli costi variabili → costo variabile

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Metodi di rilevazione dei costi

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Criteri di allocazione dei costi

• Principio causale

 Allocazione dei costi in base ad una relazione di causa-effetto

• Principio proporzionale

 Allocazione dei costi proporzionale rispetto ad una base di allocazione


(o imputazione)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Criteri di allocazione dei costi

• Process Costing

• Job Order Costing (JOC)

• Activity Based Costing (ABC)

Materiali Lavoro Costi indiretti


diretti diretto
Process Costing Proporzionale Proporzionale Proporzionale
JOC Causale Causale Proporzionale
ABC Causale Causale Causale

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Criteri di allocazione dei costi

• Metodi di rilevazione dei costi in funzione di:

 Precisione del metodo

 Onerosità del metodo

 Ambito di applicazione

Precisione del Onerosità del Ambito tipico di


metodo metodo applicazione
Process Costing Bassa Bassa Processi a flusso
JOC Alta Alta MP+LD preponderanti
ABC Molto alta Molto alta OVH non proporzionali

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing

• Tutte le tipologie di costo sono allocate utilizzando un criterio di tipo


proporzionale

• Quando usare il process costing?


 Per le produzioni omogenee, con processi produttivi di tipo a flusso
 Esempi: industrie petrolifera, chimica, della carta, del vetro, della
plastica, ...

• Il procedimento è elementare nel caso di imprese mono-prodotto e con


invarianza di work in progress (WIP finale = WIP iniziale)

CPI = (CMD+ CLD+ COVH) / NPF

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Semilavorati

• Nel caso in cui esista una variazione dei semilavorati, si introducono i


concetti di grado di completamento e unità equivalente

• Grado di completamento: frazione dei costi (α) che il semilavorato ha già


accumulato
 Il parametro α indica la percentuale di completamento medio del
processo di lavorazione subito dai semilavorati
 L’ipotesi è che i costi sono assorbiti linearmente durante il processo

• Unità equivalenti: numero di unità che sarebbe stato possibile produrre se


tutte le risorse fossero state impiegate per la produzione di soli prodotti finiti

UE = αNWIP

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
I passi logici

1. Individuare il flusso fisico dell’output nei vari reparti/processi

2. Calcolare l’output (sia per quanto riguarda i prodotti finiti che il WIP) in
termini di Unità Equivalenti

3. Calcolare i costi totali da attribuire ai vari prodotti

4. Calcolare il costo per unità equivalente

5. Allocare i costi alle unità di prodotto finito e di WIP

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Schema del processo produttivo

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Logica FIFO

• Secondo la logica FIFO, si ipotizza che le unità di prodotto finito vengano


realizzate a partire da quelle in corso di lavorazione all’inizio del periodo
(WIP iniziale)

• Passi:
1. Calcolo delle UE:
UE = (NPF - α1 NWIP1 ) + α2 NWIP2
2. Calcolo del CPI di ogni UE:
CPI = C/UE
3. Calcolo del valore dei prodotti finiti e del valore dei WIP finali:
CWIP2 = CPI*α2NWIP2
CPF = C + CWIP1 - CWIP2

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Logica del costo medio

• Si prendono in considerazione anche i costi del WIP iniziale per calcolare il


CPI (il valore del WIP iniziale viene inglobato anche nel valore del WIP
finale)

• Passi:
1. Calcolo delle UE:
UE = NPF + α2 NWIP2
2. Calcolo del CPI di ogni UE:
CPI = (C + CWIP1) / UE
3. Calcolo del valore dei prodotti finiti e del valore dei WIP finali:
CWIP2 = CPI*α2NWIP2
CPF = CPI* NPF

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Possibili estensioni

• Assorbimento non omogeneo delle risorse: occorre calcolare un numero


di UE ed un costo per ogni risorsa (con profilo di immissione differente)

• Differenti tipologie di prodotti: occorre trovare un coefficiente di


equivalenza per ricondurre il problema al caso mono-prodotto
 Coefficiente di equivalenza: esprime il numero di unità del prodotto
scelto come riferimento (j) che si sarebbero potute produrre con le
risorse utilizzate

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Esempio

• In un’impresa, alla fine del mese di Agosto risultavano in lavorazione 70


pezzi, che avevano assorbito
 Interamente i costi per materiali diretti pari a 8400€
 Il 60% dei costi di conversione (LD+OVH) per un valore di 4000€
• Durante il mese di Settembre l’impresa ha sostenuto
 Costi per materiali diretti pari 14000€
 Costi di conversione per 10000€
• Alla fine del mese risultano completati 140 pezzi, mentre sono ancora
incompleti 30 pezzi. Questi ultimi hanno già assorbito tutti i costi per i
materiali diretti e solo il 60% dei costi di conversione
• Si calcoli il valore
 del WIP a fine Settembre adottando una logica FIFO
 dei prodotti completati

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Esempio

• Situazione a fine agosto:


 NWIP1 = 70 (αMD= 1; αCC= 0,6)
 CWIP1 = 8400€ + 4000€

• Costi sostenuti a settembre:


 CMD = 14000€
 CCC = 10000€

• Situazione a fine settembre:


 NPF = 140
 NWIP2 = 30 (αMD= 1; αCC= 0,6)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Process costing
Esempio

• Calcolo UE secondo logica FIFO distinguendo le due risorse (MD e CC):


 UEMD = 140 + 30 – 70 =100 pezzi
 UECC = 140 + 30*0.6 – 70*0.6 = 116 pezzi

• Calcolo costi unitari distinguendo le due risorse:


 CuMD = 14000 / 100 = 140€
 CuCC = 10000 / 116 = 86,2€

• Soluzione:
 CWIP2= 30* (140 + 0.6*86,2) = 5750€
 CPF = (8400 + 4000 + 14000 + 10000) – 5750 = 30650€

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)

• Utilizzato in organizzazioni

 il cui l’output (in termini di prodotti) è chiaramente quantificabile in


unità/lotti (detti job)

 in cui ciascun reparto si occupa di più lotti nel periodo in esame

• Metodo adatto quando i costi MP e LD rappresentano una componente


preponderante dei costi di prodotto (es. edilizia, aeronautica)

• Metodo tipico di imprese che operano su commessa singola o ripetuta, con


lotti di produzione piccoli, al limite unitari (es. aerei)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)
Schema logico

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)
JOB order record

• Job order record (o job-cost sheet)


 Documento fondamentale
 Scheda in cui vengono annotate tutte le voci di costo associabili al job
durante la sua lavorazione (nel momento in cui tali costi sono sostenuti)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)

• Costi di MD e LD sono registrati nel momento in cui tali costi sono sostenuti

• Costi indiretti:

 Non direttamente imputabili al lotto di produzione

 Allocati in modo proporzionale ad una certa base di allocazione

 Si misurano gli overhead realmente verificatisi nel periodo in esame


(suddivisi per reparto)

 Si allocano tali costi sulla base del valore della base di allocazione
(generalmente MD, LD o tempo macchina) assunto da ogni job a
consuntivo

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)

• Passi:
1. Nel Job order record, ad ogni lotto di prodotto j è associato il
consumo della base di allocazione (baj)
2. Si determina quindi il coefficiente di allocazione K:
𝐶𝑂𝑉𝐻
𝐾=
σ𝑗 𝑏𝑎𝑗
3. Ad ogni lotto di prodotto j vengono quindi allocati gli overhead
secondo l’effettivo consumo della base di allocazione da parte del
lotto considerato:
𝐶(𝑗)𝑂𝑉𝐻 = 𝐾 ∗ 𝑏𝑎𝑗

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)
Esempio

• Un’impresa realizza in un reparto due prodotti, A e B


• Il lotto relativo ad A è composto da 10 unità, mentre il lotto relativo a B è
composto da 5 unità

• Costo degli overhead pari a 6000 euro

• Determinare il CPI dei due prodotti, utilizzando come base di


allocazione degli overhead il costo del LD

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Job Order Costing (JOC)
Esempio

• Calcolo coefficiente di allocazione:


K = 6000€ / (1000 + 2000)€ = 2

• Gli overhead sono quindi ripartiti come segue:


C(A)OVH= 2*1000€ = 2000 €
C(B)OVH= 2*2000€ = 4000 €

• Si ottiene quindi il CPI relativo ai due prodotti


CPI(A) = (1000 + 500 + 2000)€ / 10u= 350 €/u
CPI(B) = (2000 + 500 + 4000)€ / 5u= 1300 €/u

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)

• Metodologia avanzata di rilevazione dei costi, volta ad allocare con


maggiore precisione i costi indiretti

 Alloca con un criterio causale tutti i costi (MP+LD+OH)

 Rispetto al JOC, introduce il concetto che il coefficiente di


allocazione possa variare a seconda delle attività che consumano le
risorse (es. un macchinario)

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)

• Nell’ABC, la base di allocazione è un’attività e non una risorsa, la quale


può essere usata da diverse attività
 Esempio: uno stesso macchinario può essere usato per assemblare
componenti, svolgere setup, testare i prodotti

• Le diverse attività possono consumare la risorsa in modo diverso per i diversi


prodotti
 Esempio: uguale tempo macchina per assemblare i prodotti A e B,
diversi tempi di setup relativi ai due prodotti, facendo così variare il
coeff. di allocazione

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)
Procedimento

• Logica di fondo: ripartizione dei costi alle attività che ne hanno determinato il
consumo, e da queste ai prodotti, in base all’utilizzo delle attività

• Procedimento:
1. individuazione delle attività che consumano le risorse e
attribuzione dei costi indiretti a ciascuna attività
2. individuazione dei resource driver (grandezze che correlano
l’impiego della risorsa al prodotto) per ciascuna attività
3. ripartizione dei costi al prodotto secondo il consumo dei resource
driver per ciascuna attività
4. aggregazione delle voci di costo

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)
Schema logico

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)
Esempio

• Un’impresa usa una macchina per la realizzazione di due prodotti:


 A, prodotto su vasta scala, in lotti da 90 unità
 B, prodotto in lotti da 10 unità
• I lotti dei due prodotti sono realizzati in sequenza:
 Prima A, poi B, e quindi ripete il ciclo (ogni volta che si passa da un
prodotto all’altro è necessario attrezzare il macchinario)
• In 120 minuti, l’impresa effettua le seguenti operazioni:
 Produzione di 90 unità di A (90 minuti –1min/u)
 Riattrezzaggio della macchina (10 minuti)
 Produzione di 10 unità di B (10 minuti -1min/u)
 Riattrezzaggio della macchina (10 minuti)
• Il costo della macchina, per i 120 minuti considerati, è di 1200 €
• Allocare il costo della macchina ai due prodotti

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)
Esempio

• La risorsa “macchina” viene utilizzata per due distinte attività:

 Lavorazione (100 minuti)

 Setup (20 minuti)

• Si associa a ciascuna delle due attività una parte del costo macchina :

 Costo attività lavorazione = 1200€* 100min / 120min = 1000 €

 Costo attività setup = 1200€* 20min / 120min = 200 €

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)
Esempio

• Per ciascuna attività si sceglie la base di allocazione (resource driver) più


opportuna:
 Attività di lavorazione: tempo macchina
K(lavorazione) = 1000€ / 100 min = 10 €/min
 Attività di setup: numero di setup (numero di lotti)
K(setup) = 200€ / 2 setup = 100 €/setup

• Costo macchina allocato ad A = 10€/min*1min/u + (100 €/setup * 1


setup) /90 u = 11,1 €/u
• Costo macchina allocato a B = 10 €/min* 1 min/u + (100 €/setup * 1
setup) /10 u = 20 €/u

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale


Activity Based Costing (ABC)
Considerazioni conclusive

• Punto di forza = Precisione nell’allocazione dei costi indiretti:


 Controllo di efficienza più preciso (responsabilità specifiche)
 Calcolo dei costi di prodotto più preciso (supporto decisionale)
 Adatto al calcolo dei costi di un servizio (prevalenza di costi indiretti)

• Punto di debolezza = Necessità di analizzare i processi aziendali


 Difficoltà nella definizione:
• del numero di attività
• dei resource driver più adatti
• dell’utilizzo delle attività da parte dei prodotti

Massimiliano Guerini, Dipartimento di Ingegneria Gestionale