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1. PRESENTAZIONE DEL BILANCIO (IAS 1)


PROSPETTI DI BILANCIO

a) prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria


alla fine dell’esercizio
b) prospetto dell’utile (perdita) dell’esercizio e delle
altre componenti di conto economico complessivo
dell’esercizio
c) prospetto delle variazioni di patrimonio netto del-
l’esercizio
d) rendiconto finanziario dell’esercizio (rinvio)
e) note
f) prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria
all’inizio del primo periodo comparativo (in determi-
nati casi)
PROSPETTI DI BILANCIO

…SOLO il prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria


deve riportare i valori degli elementi patrimoniali alla fine
del periodo di riferimento e dei due esercizi precedenti
(non solo del periodo precedente) quando:

a) applicazione retroattiva di un principio contabile


b) rideterminazione retroattiva di voci del bilancio
c) riclassificazione di voci del bilancio
PROSPETTI DI BILANCIO

ammesse denominazioni diverse


PROSPETTI DI BILANCIO

+ relazione degli amministratori


(practice statement non vincolante)
ATTESTAZIONE DI CONFORMITÀ

UN’ENTITÀ IL CUI BILANCIO È


CONFORME AGLI IFRS DEVE RENDERE
UN’ATTESTAZIONE ESPLICITA E SENZA
RISERVE DI TALE CONFORMITÀ NELLE
NOTE. UN’ENTITÀ NON DEVE
DESCRIVERE IL BILANCIO COME
CONFORME AGLI IFRS A MENO CHE NON
SIA CONFORME A TUTTE LE
DISPOSIZIONI DEGLI IFRS.
ATTESTAZIONE DI CONFORMITÀ
REGOLE DI REDAZIONE

q OBBLIGO DI ESPORRE DISTINTAMENTE OGNI


CLASSE RILEVANTE DI VOCI SIMILI
q DIVIETO DI COMPENSAZIONI DI ATTIVITÀ E
PASSIVITÀ, RICAVI E COSTI
q OBBLIGO DI PERIODICITÀ DELL’INFORMATIVA
q OBBLIGO DI INFORMATIVA COMPARATIVA
q OBBLIGO DI COSTANZA NELLA PRESENTAZIO-
NE E CLASSIFICAZIONE DELLE VOCI
REGOLE DI REDAZIONE

Quando l’entità modifica la presentazione o la classificazione delle vo-


ci di bilancio, deve riclassificare gli importi comparativi a meno che la
riclassificazione non sia fattibile. Quando riclassifica gli importi com-
parativi, l’entità deve indicare:
n la natura della riclassificazione;
n l’importo di ogni voce o classe di voci che è riclassificata; e
n i motivi della riclassificazione.

Quando non è fattibile riclassificare gli importi comparativi, un’entità


deve indicare:
n la ragione per cui non riclassifica gli importi, e
n la natura delle rettifiche che sarebbero state apportate se
gli importi fossero stati riclassificati.
PROSPETTO DELLA SITUAZIONE
PATRIMONIALE-FINANZIARIA
a) ELEMENTI DI FLESSIBILITÀ:
q forma e ordine di presentazione

b) ELEMENTI DI RIGIDITÀ:
q contenuto minimo
q distinzione tra elementi correnti e non correnti (ovve-
ro in base al criterio di liquidità)
a) immobili, impianti, macchinari
b) investimenti immobiliari
c) attività immateriali
d) attività finanziarie [esclusi i valori esposti in e), h) e i)]
e) partecipazioni contabilizzate con il metodo del patrimonio netto
f) attività biologiche
g) rimanenze
h) crediti commerciali e altri crediti
i) disponibilità liquide e mezzi equivalenti
j) totale delle attività classificate come possedute per la vendita e delle atti-
vità incluse nei gruppi in dismissione classificati come posseduti per la ven-
dita, in conformità all’IFRS 5
k) debiti commerciali e altri debiti
l) fondi
m) passività finanziarie [esclusi i valori esposti in k) e l)]
n) passività e attività per imposte correnti
o) passività e attività per imposte differite
p) passività incluse nei gruppi in dismissione classificati come posseduti per la
vendita, in conformità all’IFRS 5
q) quota di pertinenza di terzi, presentate nel patrimonio netto
r) capitale emesso e riserve attribuibili ai possessori di capitale proprio della
controllante
Lo IAS 1 non prescrive l’ordine o lo schema con il quale un’entità espone le
voci. Quelle elencate in precedenza sono semplicemente le voci che sono
sufficientemente diverse per natura o destinazione da richiedere una espo-
sizione separata nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria.

Inoltre:
q le voci sono separatamente esposte quando la dimensione, la natura o la
destinazione di una voce o aggregazione di voci simili è tale che una pre-
sentazione distinta è rilevante per la comprensione della posizione patri-
moniale-finanziaria di un’entità; e
q le descrizioni usate e l’ordine delle voci o dell’aggregazione di voci simili
possono essere modificati in relazione alla natura dell’entità e delle sue
operazioni, per fornire l’informativa necessaria per la comprensione del-
la situazione patrimoniale-finanziaria dell’entità.
Un’entità deve presentare voci aggiuntive, intestazioni
e risultati parziali quando tale presentazione è
significativa ai fini della comprensione della situazione
patrimoniale-finanziaria dell’entità.

Un’entità decide in merito alla presentazione distinta di voci


aggiuntive basandosi sulla valutazione:
n della natura e del grado di liquidità delle attività
n della destinazione delle attività all’interno dell’entità
n degli importi, della natura e delle scadenze delle pas-
sività
a) ATTIVITÀ CORRENTE:
n si suppone sia realizzata, oppure posseduta per la ven-
dita o il consumo, nel normale svolgimento del ciclo o-
perativo
n è posseduta principalmente con la finalità di essere
negoziata
n si suppone sia realizzata entro dodici mesi dalla data
di riferimento del bilancio
n si tratta di disponibilità liquide o mezzi equivalenti (a
meno che non sia preclusa dall’essere scambiata o uti-
lizzata per estinguere una passività per almeno dodici
mesi dalla data di riferimento del bilancio)

b) ATTIVITÀ NON CORRENTE:


n tutte le altre
a) PASSIVITÀ CORRENTE:
n è previsto che sia estinta nel normale ciclo operati-
vo dell’entità
n è posseduta principalmente con la finalità di essere
negoziata
n deve essere estinta entro dodici mesi dalla data di
chiusura dell’esercizio
n l’entità non ha un diritto incondizionato a differire il
regolamento della passività per almeno dodici mesi
dalla data di chiusura dell’esercizio

b) PASSIVITÀ NON CORRENTE:


n tutte le altre
TRATTAMENTO DIFFERENZIATO PER GLI
ELEMENTI DERIVANTI DAL CIRCUITO
ACQUISTO-PRODUZIONE-VENDITA E QUELLI
CONNESSI AL CIRCUITO DEI FINANZIAMENTI

QUANDO IL NORMALE CICLO OPERATIVO


DELL’ENTITÀ NON RISULTA CHIARAMENTE
IDENTIFICABILE, SI DEVE SUPPORRE CHE LA
SUA DURATA SIA DODICI MESI

LA DISTINZIONE “CORRENTE-NON CORRENTE”


NON DEVE ESSERE PRESENTATA QUANDO
QUELLA BASATA SULLA LIQUIDITÀ FORNISCE
INFORMAZIONI PIÙ SIGNIFICATIVE
IN CERTI CASI POTREBBE
ESSERE NECESSARIO ADOTTARE
UN “CRITERIO MISTO”

EVIDENZIARE LA PARTE CHE SI


PREVEDE DI REALIZZARE O
ESTINGUERE OLTRE I DODICI
MESI DALLA DATA DI
RIFERIMENTO DEL BILANCIO
“CONTO ECONOMICO”
VALORI DI COMPETENZA

VALORI MATURATI VALORI MATURATI


REALIZZATI NON REALIZZATI

REDDITO DI PERIODO VARIAZIONI DI RISERVE

VARIAZIONE TOTALE DI PATRIMONIO NETTO


(escluse operazioni dirette con i soci)
VALORI DI COMPETENZA

VALORI MATURATI VALORI MATURATI


REALIZZATI NON REALIZZATI

ALTRE COMPONENTI DI
UTILE (PERDITA) CONTO ECONOMICO
DI ESERCIZIO COMPLESSIVO

RISULTATO ECONOMICO COMPLESSIVO


…esempi di valori non realizzati aventi forza
reddituale:
a) variazioni da fair value su investimenti immobiliari
b) variazioni da fair value su partecipazioni in imprese
controllate (nel bilancio separato della capogruppo)
c) variazioni da fair value su attività biologiche
d) variazioni da fair value su attività e passività finan-
ziarie detenute per la negoziazione
e) differenze di cambio su elementi monetari
f) …
…esempi di valori non realizzati non aventi
forza reddituale:
a) variazioni da fair value su immobilizzazioni materiali e
immateriali
b) utili/perdite dalla rideterminazione di attività finan-
ziarie disponibili per la vendita
c) differenze di cambio su elementi non monetari (uti-
li/perdite derivanti dalla conversione dei bilanci di una
gestione estera)
d) …
IAS 1 (2003)

VALORI REALIZZATI
CE
VALORI NON REALIZZATI
AVENTI FORZA DI REDDITO

PROSPETTO DELLE VALORI NON REALIZZATI NON


VARIAZIONI DI AVENTI FORZA DI REDDITO
PATRIMONIO NETTO

IAS 1 (2007)

VALORI REALIZZATI
CE
VALORI NON REALIZZATI
AVENTI FORZA DI REDDITO
VALORI NON REALIZZATI NON
AVENTI FORZA DI REDDITO

PROSPETTO DELLE …
VARIAZIONI DI
PATRIMONIO NETTO

CONFIGURAZIONE DI
“REDDITO ALLARGATO”
riconciliazione tra risultato complessivo di
periodo e variazioni di patrimonio netto
a) UNICO PROSPETTO, FORMATO DA DUE
SEZIONI:
a) sezione relativa all’utile (perdita) dell’esercizio
b) sezione relativa alle altre componenti di conto econo-
mico complessivo

b) DUE PROSPETTI DISTINTI:


a) prospetto dell’utile (perdita) dell’esercizio
b) prospetto di conto economico complessivo
n+1 n
Ricavi 390.000 355.000
Costo del venduto - 245.000 - 230.000
Utile lordo industriale 145.000 125.000
Altri ricavi 20.667 11.300
Costi di vendita - 9.000 - 8.700
Costi amministrativi - 20.000 - 21.000
Altre spese - 2.100 - 1.200
Oneri finanziari - 8.000 - 7.500
Utili da società collegate 35.100 30.100
Reddito prima delle imposte 161.667 128.000
Imposte sul reddito - 40.417 - 32.000
Reddito netto 121.250 96.000
Differenze di cambio da traduzione (A) 4.000 8.000
Variazione valore di attività finanziarie disponibili per la vendita (B) - 18.000 20.000
Cash flow hedge (C) - 500 - 3.000
Sub totale (A+B+C) - 14.500 25.000
Plusvalenze da adeguamento al fair value degli immobili (D) 600 2.700
Utili (perdite) attuariali su piani a benefici definiti (E) - 500 1.000
Quota di altre componenti di conto economico complessivo di società collegate (F) 400 - 700
Sub totale (D+E+F) 500 3.000
Altre componenti di conto economico complessivo, al netto delle imposte - 14.000 28.000
Risultato economico complessivo 107.250 124.000
n+1 n
Ricavi 390.000 355.000
Costo del venduto - 245.000 - 230.000
Utile lordo industriale 145.000 125.000
Altri ricavi 20.667 11.300
Costi di vendita - 9.000 - 8.700
Costi amministrativi - 20.000 - 21.000
Altre spese - 2.100 - 1.200
Oneri finanziari - 8.000 - 7.500
Utili da società collegate 35.100 30.100
Reddito prima delle imposte 161.667 128.000
Imposte sul reddito - 40.417 - 32.000
Reddito netto 121.250 96.000

n+1 n
Reddito netto 121.250 96.000
Differenze di cambio da traduzione (A) 4.000 8.000
Variazione valore di attività finanziarie disponibili per la vendita (B) - 18.000 20.000
Cash flow hedge (C) - 500 - 3.000
Sub totale (A+B+C) - 14.500 25.000
Plusvalenze da adeguamento al fair value degli immobili (D) 600 2.700
Utili (perdite) attuariali su piani a benefici definiti (E) - 500 1.000
Quota di altre componenti di conto economico complessivo di società collegate (F) 400 - 700
Sub totale (D+E+F) 500 3.000
Altre componenti di conto economico complessivo, al netto delle imposte - 14.000 28.000
Risultato economico complessivo 107.250 124.000
…MA È QUESTIONE RILEVANTE?
Contenuto minimo del prospetto dell’utile
(perdita) dell’esercizio:
a) ricavi
b) oneri finanziari
c) quota dell’utile o della perdita di imprese collegate e
joint ventures contabilizzate con il metodo del patri-
monio netto
d) oneri tributari
e) un unico valore relativo al totale delle attività operati-
ve cessate
f) utile (perdita) di esercizio
Un’entità deve presentare voci aggiuntive, intestazioni
e risultati parziali quando tale presentazione è
significativa ai fini della comprensione del risultato
economico-finanziario dell’entità.

Quando le componenti di ricavo o costo sono


significative, un’entità deve indicarne distintamente
la natura e l’importo (può essere fatto nelle note).
I costi della sezione o del prospetto dell’uti-
le (perdita) dell’esercizio vanno analizzati al-
ternativamente per:
a) natura
b) destinazione
CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER NATURA

Ricavi x
Altri proventi x
Variazioni nelle rimanenze di prodotti finiti e in corso di
lavorazione x
Materie prime e di consumo utilizzate x
Costi connessi a benefici per dipendenti x
Ammortamenti x
Altri costi x
Costi totali (x)
Reddito al lordo delle imposte x

…con tale classificazione i costi sono classificati in


base alla loro natura, cioè alle caratteristiche fisico-
tecniche del fattore produttivo utilizzato.
CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER DESTINAZIONE

Ricavi x
Costo del venduto (x)
Utile lordo x
Altri proventi x
Costi di distribuzione (x)
Costi amministrativi (x)
Altri costi (x)
Reddito al lordo delle imposte x

…con tale classificazione i costi sono classificati in


base alla loro destinazione, cioè alla funzione aziendale
cui il fattore produttivo contribuisce.
…la scelta deve ricadere sulla modalità di
classificazione che fornisce informazioni attendibili e
più rilevanti. Tuttavia, nel caso sia scelta la
classificazione per destinazione, occorre riportare
nelle note una informativa addizionale sulla natura dei
costi, perché questa è utile nella previsione dei flussi
finanziari prospettici.

…la classificazione dei costi può avvenire nelle note.


Tuttavia, lo IAS 1 incoraggia a esporre tale analisi nel
prospetto di bilancio di riferimento.
…divieto espresso di
evidenziare nel/nei
prospetto/i ovvero nelle note
i componenti di reddito
straordinari.
…è concessa piena libertà al redattore di
bilancio nell’esposizione del processo
formativo del reddito: devono essere
presentate voci addizionali, intestazioni e
risultati parziali quando tale presentazione è
SIGNIFICATIVA ai fini della comprensione
del risultato dell’impresa.

…può esistere un problema di comparabilità?


Con riferimento al prospetto delle altre com-
ponenti di conto economico complessivo, voci
classificate per natura e raggruppate in due
sub-categorie:
a) voci che non saranno successivamente riclassificate
nell’utile (perdita) dell’esercizio
b) voci che, al verificarsi di determinate condizioni, sa-
ranno successivamente riclassificate nell’utile (perdi-
ta) dell’esercizio
…il gruppo FIAT:
…trattamento delle imposte relative a tali
voci:
a) presentazione delle voci al netto delle relative impo-
ste
b) presentazione delle voci al lordo delle relative impo-
ste (con obbligo di evidenziare un unico valore relativo
all’ammontare aggregato delle imposte relative a tali
voci)
…anche il gruppo INDESIT ha optato per b):
…anche il gruppo FIAT ha optato per b):
…in ogni caso, occorre dare evidenza delle
imposte sui redditi relative a ciascuna voce
delle altre componenti di conto economico;
ciò può essere fatto, alternativamente:
a) nello schema di conto economico, o
b) nelle note
…il gruppo INDESIT ha optato per a):

…nessuna informazione ulteriore nelle note.


…il gruppo FIAT ha optato per b):
…il gruppo FIAT ha optato per b):

…informazione ulteriore nelle note.


…in caso di bilancio consolidato, distinguere:
a) utile (perdita) dell’esercizio e risultato economico
complessivo attribuibile ai soci dell’entità controllante
b) utile (perdita) dell’esercizio e risultato economico
complessivo attribuibile alle minoranze
n+1 n
Utile (perdita) dell'esercizio attribuibile a:
- soci dell'entità controllante 97.000 76.800
- partecipazioni di minoranza 24.250 19.200
Totale 121.250 96.000

n+1 n
Risultato economico complessivo attribuibile a:
- soci dell'entità controllante 85.800 99.200
- partecipazioni di minoranza 21.450 24.800
Totale 107.250 124.000
VALORI DI COMPETENZA

VALORI MATURATI VALORI MATURATI


REALIZZATI NON REALIZZATI

ALTRE COMPONENTI DI
UTILE (PERDITA) CONTO ECONOMICO
DI ESERCIZIO COMPLESSIVO

PARTECIPANO
ALL’UTILE (PERDITA)
AL MOMENTO DEL
REALIZZO?

SI NO
RETTIFICHE DA RICLASSIFICAZIONE

…sì, per esempio:


a) eliminazione contabile di attività finanziarie disponi-
bili per la vendita
b) …

…no, per esempio:


a) dismissioni di immobilizzazioni materiali e immateriali
b) …
LA REALIZZAZIONE DEL VALORE È
CONSIDERATA UN MOMENTO CRITICO

TANTO DA RENDERNE NECESSARIA L’INFORMAZIONE

…il valore è rappresentato due volte:


a) nell’esercizio in cui matura
b) nell’esercizio in cui si realizza
Il 31/12/n l'impresa X acquista n. 1000 azioni al
prezzo unitario di € 10 per azione e le classifica come
attività finanziarie disponibili per la vendita. Al
31/12/n+1 il fair value delle azioni è € 12. Al
31/12/n+2 il fair value delle azioni è € 15. In tale data
le azioni sono vendute. In tutto il periodo di
detenzione l'azienda non ha incassato dividendi dalla
partecipata. L'aliquota d'imposta è del 30%.

n+2 n+1
Reddito netto:
Utili da vendita azioni 5.000
Imposte - 1.500
Utili netti riconosciuti nel reddito netto 3.500

Altre componenti di conto economico complessivo:


Utili maturati nel periodo, al netto di imposte 1.400
Rettifiche da riclassificare, al netto di imposte - 1.400
Utili netti riconosciuti in altre componenti di conto economico complessivo - 1.400 1.400

Risultato economico complessivo 2.100 1.400


anno n+1

Titoli azionari 2.000,00


Riserva dada
Variazioni fair value
fair value su attività disponibili per la vendita 2.000,00

Riserva
Imposteda fair value
differite 600,00
300,00
Passività per imposte differite 600,00
300,00
anno n+2

Riserva dada
Variazioni fair value
fair value su attività disponibili per la vendita 2.000,00
Titoli azionari 2.000,00

Banca c/c 15.000,00


Titoli azionari 10.000,00
Plusvalenze da realizzo titoli 5.000,00

Passività per imposte differite 600,00


Riserva
Imposteda fair value
differite 600,00

Imposte correnti 1.500,00


Passività per imposte correnti 1.500,00
L'impresa X acquista nell'esercizio n una
immobilizzazione materiale del costo di € 1.000, con
vita utile 5 anni. Al termine del primo esercizio, si
decide di valutare tale elemento al fair value, che è
pari a € 950. All'inizio dell'esercizio successivo, il
bene viene venduto a 990. Per semplicità si prescinde
dagli aspetti fiscali.

n+2 n+1
Reddito netto:
Ammortamento immobilizzazioni - 200
Plusvalenza da cessione immobilizzazioni 40
Utili netti riconosciuti nel reddito netto

Altre componenti di conto economico complessivo:


Plusvalenza da adeguamento al fair value delle immobilizzazioni 150
Utili netti riconosciuti in altre componenti di conto economico complessivo

Risultato economico complessivo 40 - 50


PROSPETTO DELLE VARIAZIONI
DEL PATRIMONIO NETTO
…in base alle “Guidance on implementing” del-
lo IAS 1, il patrimonio netto dovrebbe avere
l’articolazione minima che segue:
q capitale emesso
q riserve
q utili (perdite) accumulati

INFORMAZIONI NELLE NOTE


q Il capitale sociale va iscritto al valore nominale, al netto dei crediti verso
soci per i decimi ancora da versare e del valore nominale delle azioni pro-
prie riacquistate.
q L’eventuale differenza tra il prezzo di acquisto e il valore nominale delle a-
zioni proprie riacquistate va a diminuzione, se positiva, ovvero in aumento,
se negativa, del patrimonio netto, come variazione di riserve disponibili già
presenti in bilancio.
q Gli utili e le perdite derivanti dalle operazioni sulle azioni proprie fanno va-
riare i valori del patrimonio netto, non influenzando il risultato di esercizio.
q Nelle note, occorre indicare il valore nominale globale del capitale sociale e
tutte le rettifiche specifiche effettuate.
RISERVE

RISERVE «NAZIONALI» RISERVE IAS-IFRS


(pre-transizione)

q RISERVA LEGALE q RISERVE DA VALUTAZIONE AL


FAIR VALUE
q RISERVA STATUTARIA
q RISERVA DA TRANSIZIONE A-
q RISERVA DA SOVRAPPREZZO
GLI IAS-IFRS
q RISERVA DI RIVALUTAZIONE
HA L’OBIETTIVO DI MOSTRARE I
MOVIMENTI, E LE RELATIVE
CAUSE, DEGLI ELEMENTI DEL
PATRIMONIO NETTO REGISTRATI
NEL PERIODO DI RIFERIMENTO
VARIAZIONI

PER OPERAZIONI PER OPERAZIONI


DIRETTE CON I SOCI DI NATURA REDDITUALE

UTILE (PERDITA) ALTRE


DI ESERCIZIO COMPONENTI DI
CONTO
ECONOMICO
COMPLESSIVO
q totale conto economico complessivo dell’esercizio (distinzione, nel bilancio
consolidato, degli importi attribuibili ai soci della controllante e quelli attri-
buibili alle minoranze)
q per ciascuna voce del patrimonio netto, effetti dei cambiamenti nei principi
contabili e delle correzioni di errori rilevati in base allo IAS 8
q per ciascuna voce del patrimonio netto, riconciliazione tra il valore contabi-
le all’inizio e quello al termine del periodo, indicando separatamente le mo-
difiche derivanti da:
q utile (perdita) di esercizio
q altre componenti di conto economico complessivo
q operazioni con soci nella loro qualità di soci, indicando separatamente i contribu-
ti da parte dei soci e le distribuzioni agli stessi nonché le variazioni nell’interes-
senza partecipativa in controllate che non comportano una perdita di controllo

NESSUNA FORMA PRESCRITTA


STATO PATRIMONIALE - INDESIT
STATO PATRIMONIALE - INDESIT
STATO PATRIMONIALE - FIAT
STATO PATRIMONIALE - FIAT

si vedano le note
INFORMATIVA DA OFFRIRE NELLA NOTA INTEGRATIVA DEL BILANCIO «NAZIONALE»
INFORMATIVA DA OFFRIRE NELLA NOTA INTEGRATIVA DEL BILANCIO «NAZIONALE»
NOTE
…nella prassi, sono usati nomi diversi; per e-
sempio:
q “NOTE ESPLICATIVE” (INDESIT)
q “NOTA INTEGRATIVA” (FIAT)
q “NOTE DI COMMENTO” (ENEL)
q informazioni sui criteri di formazione del bilancio (si possono fornire in una
sezione distinta del bilancio)
q informazioni sui principi contabili specifici utilizzati (si possono fornire in
una sezione distinta del bilancio)
q informazioni richieste dai principi contabili che non sono presentate altro-
ve nel bilancio
q informazioni che non sono presentate altrove nel bilancio, ma sono rilevanti
per la sua comprensione
q nei limiti del possibile, le note devono essere presentate in modo sistemati-
co
q per ciascuna voce dei prospetti che costituiscono il bilancio, si deve fare un
rinvio alla relativa informativa nelle note
Dovrebbe essere rispettato il seguente ordine di esposizione:

1. dichiarazione di conformità con gli IFRS


2. sintesi dei principi contabili rilevanti applicati
3. informazioni di supporto per le voci esposte nei prospetti che costituiscono
il bilancio, nell’ordine in cui ogni prospetto e ogni voce sono presentati
4. altre informazioni

Potrebbe essere necessario od opportuno modificare l’ordine delle specifiche


voci all’interno delle note. Ciò nonostante, ove possibile, una entità mantiene u-
na struttura sistematica delle note.